Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-609/16-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Czy przychody uzyskiwane z opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu najmu na rzecz firmy wynajmującej od Wnioskodawczyni nieruchomość mogą mieścić się w źródle przychodów - najem prywatny, który byłby rozliczany, wg stawki 8,5%, czy będą to przychody z działalności gospodarczej? Czy przychody uzyskiwane z opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu najmu nieruchomości na krótkie pobyty osób prywatnych, realizowanego bezpośrednio przez Wnioskodawczynię mogą mieścić się w źródle przychodów - najem prywatny, który byłby rozliczany, wg stawki 8,5%, czy będą to przychody z działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r., Nr IPPB1/4511-609/16-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie:

*   sposobu opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu zawartej na rzecz firmy do – momentu uzyskania przychodów z najmu krótkotrwałego - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna zakupiła dom położony nad morzem. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie atrakcyjnym turystycznie, dlatego zawarła na okres jednego roku umowę najmu tego domu na rzecz firmy (najemcy), która z tego tytułu ma prawo pobierania pożytków, za podnajem nieruchomości Wnioskodawczyni osobom trzecim. Czynsz najmu został skalkulowany w ten sposób, że najemca będzie płacił Wnioskodawczyni czynsz w zmiennej wysokości stanowiącej równowartość 80% czynszu najmu netto uzyskanego od osób trzecich.

Jednocześnie w okresie, kiedy najemca nie będzie miał klientów na wynajem domu, Wnioskodawczyni planuje wynajmować go na krótkie pobyty osobom fizycznym, we własnym zakresie. Wynajem ten miałby być prowadzony zasadniczo w sezonie letnim. Przy tym Wnioskodawczyni nie planuje prowadzić tego najmu w sposób zorganizowany. Nie będzie zatrudniała innych osób, ani też prowadziła usług gastronomicznych. Będzie to najem okazjonalny bez podpisywania umów najmu.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r., nr IPPB1/4511-609/16-2/KS pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz doprecyzował zadane pytanie jak również zaprezentował własne stanowisko w sprawie adekwatne do doprecyzowanych pytań.

W uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

1.  w okresie dokonywania czynności miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni znajduje się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Tam Wnioskodawczyni mieszka i prowadzi swoje życie. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru przeprowadzać się do Polski. Zatem posiada niemiecką rezydencję podatkową,
2.  nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię do jej majątku prywatnego. Wnioskodawczyni prawdopodobnie, jeśli będzie przyjeżdżać do Polski w celach turystycznych, będzie zamieszkiwała w zakupionym domu. Jednakże w pozostałych okresach, żeby zminimalizować koszty utrzymania domu, nieruchomość będzie wynajmowana, oczywiście jeśli znajdą się najemcy chętni ją wynająć,
3.  zgodnie z zapisami umowy najmu spółka wynajmująca od Wnioskodawczyni nieruchomość, dalej zwana "firmą" będzie korzystała z domu Wnioskodawczyni w celu pobierania pożytków na swoją rzecz. Z tego tytułu będzie płaciła Wnioskodawczyni czynsz umowny. Zatem wszystkie działania podejmowane przez firmę w celu realizacji umowy są prowadzone na rzecz własną firmy.
4.  podpisana umowa jest umową otwartą, co oznacza, że Wnioskodawczyni ma prawo w okresie obowiązywania umowy zarówno sama korzystać z nieruchomości, jak i sama wynajmować nieruchomość osobom trzecim, oczywiście po powiadomieniu firmy i w przypadku braku kolizji z rezerwacjami dokonanymi przez firmę,
5.  działania Wnioskodawczyni w zakresie najmu poza ww. umową ograniczają się do umieszczenia w okresie maj-wrzesień ogłoszenia na niemieckim portalu internetowym oferującym nieruchomości do wynajmu. Wnioskodawczyni jeszcze raz chce podkreślić, że wynajem jest możliwy jedynie, jeśli okres pobytu nie pokrywa się z rezerwacjami dokonanymi przez firmę. Obsługą pobytów (np. wymiana pościeli, ręczników, sprzątnie itp.) zarezerwowanych na portalu internetowym zajmie się ww. firma. Na okoliczność tego Wnioskodawczyni zostanie obciążona kosztami serwisu (obsługi pobytów) przez firmę, która wystawi fakturę.
6.  firma, z którą Wnioskodawczyni zawarta umowę najmu, zgodnie z informacją o przedmiotach działalności zawartą w odpisie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ma m. in. następujące przedmioty działalności:
    *   wynajem nieruchomości na własny rachunek według Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2004 r. - grupowanie 70.20.Z, według klucza powiązań PKD 2004 - PKD 2007, obecnie obowiązujące grupowanie to 68.20.Z,
    *   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami według Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2004 r. - grupowanie 70.31.Z, według klucza powiązań PKD 2004 - PKD 2007, obecnie obowiązujące grupowanie to 68.31.Z,
    *   zarządzenie nieruchomościami na zlecenie według Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2004 r. - grupowanie 70.32.Z, według klucza powiązań PKD 2004 - PKD 2007, obecnie obowiązujące grupowanie to 68.32.Z.
7.  czynsz najmu określony w umowie jest w cenie zmiennej wynoszącej 80% czynszu najmu netto uzyskanego przez firmę od osób trzecich. Kwota czynszu najmu dla Wnioskodawczyni będzie znana po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na postawie informacji uzyskanej od firmy wynajmującej dom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody uzyskiwane z opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu najmu na rzecz firmy wynajmującej od Wnioskodawczyni nieruchomość mogą mieścić się w źródle przychodów - najem prywatny, który byłby rozliczany, wg stawki 8,5%, czy będą to przychody z działalności gospodarczej?
2.  Czy przychody uzyskiwane z opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu najmu nieruchomości na krótkie pobyty osób prywatnych, realizowanego bezpośrednio przez Wnioskodawczynię mogą mieścić się w źródle przychodów - najem prywatny, który byłby rozliczany, wg stawki 8,5%, czy będą to przychody z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni ww. przychody są zaliczane do źródła najem. W związku z tym, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej ma prawo do stosowania 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Uzasadnienie:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „ustawa o PIT”, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej "ustawa o ryczałcie", ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów, ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie, od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 9 ust. 4 ustawy o ryczałcie w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni opisane przychody z tytułu najmu, jako niespełniające warunków wskazanych w definicji działalności gospodarczej mogą stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu domu mogą być więc opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zaś, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą wynosi 8,5%.

Przy tym podobne stanowisko występuje w interpretacjach podatkowych, np. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: (1) ITPB1/4511-1154/15/AK; (2) ITPB1/4511-1115/15/PSZ.

Zdaniem Wnioskodawczyni zarówno najem nieruchomości na rzecz firmy oraz najem nieruchomości na rzecz osób fizycznych generuje przychody, które kwalifikują się do źródła przychody z najmu. To z kolei oznacza, że Wnioskodawczyni ma prawo korzystać ze zryczałtowanej stawki podatku PPE wynoszącej 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu zawartej na rzecz firmy do momentu uzyskania przychodów z najmu krótkotrwałego - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody z najmu nieruchomości położonej w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy.

Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy. W takim przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

A zatem przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wynajmowanych nieruchomości, lecz charakterem zawartej umowy najmu a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 18 maja 2016 r., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016 r., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów, którym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie skład naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Zgodnie ze stosowanym od dnia 1 stycznia 2011 r. – dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku – rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały – usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku pod poz. 28 wymienia „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, mowa jest o usługach związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55). W zakresie definicji tych pojęć ustawa o zryczałtowanym podatku odsyła do PKWiU.

W objaśnieniach do sekcji L „Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta, nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei, Sekcja I „Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne", obejmuje m.in.:

*   usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

*   usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

*   usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

*   usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

*   tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Dodatkowo, w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Sekcja ta, nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawczyni jako niemiecki rezydent podatkowy zawarła na okres jednego roku umowę najmu domu na rzecz firmy (najemcy), która z tego tytułu ma prawo pobierania pożytków, za podnajem nieruchomości osobom trzecim. Podpisana umowa jest umową otwartą, co oznacza, że Wnioskodawczyni ma prawo w okresie obowiązywania umowy zarówno sama korzystać z nieruchomości, jak i sama wynajmować nieruchomość osobom trzecim. Zgodnie z zapisami umowy najmu spółka wynajmująca od Wnioskodawczyni nieruchomość, będzie korzystała z domu w celu pobierania pożytków na swoją rzecz. Z tego tytułu będzie płaciła Wnioskodawczyni czynsz umowny. Zatem wszystkie działania podejmowane przez firmę w celu realizacji umowy są prowadzone na rzecz własną firmy. Jednocześnie w okresie, kiedy najemca nie będzie miał klientów na wynajem domu, Wnioskodawczyni planuj wynajmować go na krótkie pobyty osobom fizycznym, we własnym zakresie.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wynajem nieruchomości przez Wnioskodawczynię na krótkie pobyty tzw. najem krótkoterminowy stanowi w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Takie usługi bez wątpienia noszą znamiona usług związanych z zakwaterowaniem co oznacza, że stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że uzyskiwane przychody z opisanego najmu na krótkie pobyty nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni ma prawa korzystać z ryczałtowej formy opodatkowania w wysokości 8,5%.

Z kolei opisany we wniosku wynajem nieruchomości na rzecz firmy, z którą Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu - nieruchomości niezwiązanej z działalnością gospodarczą, o ile w istocie najem ten nie spełnia kryteriów o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do momentu uzyskania przychodów z tzw. najmu krótkotrwałego, może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%. Jednakże w momencie uzyskania przychodów z tzw. najmu krótkotrwałego - bez wątpienia stanowiącego jak już wskazano powyżej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwać prawo ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Skoro bowiem przychody z tzw. najmu krótkotrwałego, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych uprzednio przepisów, brak jest możliwości dalszego opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu umowy najmu na rzecz firmy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b ustawy Ordynacja podatkowa dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz z § 18 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1616).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.