Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-71/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   wydatki związane z obsługą prawną w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**,
*   wydatki z związane z obsługa notarialną oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z podwyższeniem kapitału A. stanowią koszty uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki związane z obsługą prawną i notarialną oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z podwyższeniem kapitału A. stanowią koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

SP. Z O.O. (dalej A.) prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako pozostała finansowa działalność usługowa (PKD 2007 - 6499Z). W ramach prowadzonej działalności A. udziela podmiotom, znajdującym się we wczesnych fazach rozwoju, finansowania w formie pożyczek oraz dokapitalizowania.

Działalność A. finansowana jest środkami wnoszonymi przez właściciela spółki na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale A.. Zgodnie z wolą wyrażoną w Uchwale Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego A., każdorazowo określane jest przeznaczenie wszystkich środków pochodzących z podwyższenia ze wskazaniem formy i wartości Inwestycji oraz podmiotu, któremu udzielone zostanie finansowanie. Realizacja procesów inwestycyjnych odbywa się zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Finansowanie przybiera formę udzielania pożyczek bądź inwestycji kapitałowych w podmiot i opiera się na założeniu osiągania korzyści ekonomicznych z realizowanych przedsięwzięć. Dochód z inwestycji w formie pożyczki realizowany jest poprzez odsetki i prowizje, natomiast dochód z inwestycji kapitałowych realizowany poprzez dywidendę oraz - w momencie wyjścia kapitałowego z inwestycji - poprzez wzrost wartości przedsiębiorstwa.

W związku z czynnością podwyższenia kapitału, A. rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i każdorazowo odprowadza podatek do właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z podwyższeniem kapitału, A. ponosi również koszty obsługi prawnej i notarialnej. Dodatkowo należy zaznaczyć, że wydatki są prawidłowo udokumentowane i dokonane definitywnie (nie podlegają zwrotowi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z obsługą prawną i notarialną oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z podwyższeniem kapitału A. stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem poniesiony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów}.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, środki przeznaczone na podwyższenia kapitału są w całości wykorzystywane w bieżącej działalności operacyjnej polegającej na finansowaniu przedsiębiorców we wczesnych fazach rozwoju. Finansowanie przybiera formę udzielania pożyczek bądź inwestycji kapitałowych w podmiot i opiera się na założeniu osiągania korzyści ekonomicznych z realizowanych przedsięwzięć. Dochód z inwestycji w formie pożyczki realizowany jest poprzez odsetki i prowizje, natomiast dochód z inwestycji kapitałowych realizowany poprzez dywidendę oraz - w momencie wyjścia kapitałowego z inwestycji - poprzez wzrost wartości przedsiębiorstwa. Bez środków pochodzących z dokapitalizowania realizacja inwestycji nie byłaby możliwa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego powoduje powstanie przychodu. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki, nie są jednak kwoty uzyskane z objęcia udziałów przez właściciela, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej kapitałem (np. wymienione wyżej odsetki i dywidendy). Koszty związane z podwyższeniem kapitału można zaliczyć do kosztów podatkowych, ponieważ ich związek z podatkowymi przychodami należy rozpatrywać w szerszym kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś ściśle przez pryzmat pozyskiwanego, niepodatkowego kapitału (wyłączonego z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Analogicznie zalicza się do kosztów podatkowych, poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, wydatki związane z pozyskiwaniem obcych źródeł finansowania (kredytów i pożyczek), które również są wyłączone z kategorii przychodów podatkowych.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Opolu z dnia 20 maja 2009 r., I SA/Op 81/09, LEX nr 497556: „Zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Przepis art. 15 ust. 1 \[\`(...)\`\] u.p.d.o.p. nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów.

Wprawdzie ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu, jednakże nie wyklucza to w pewnych sytuacjach istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej.”

Istotne w omawianym kontekście są ponadto tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2008 r., III SA/Wa 873/08, zgodnie z którym „środki uzyskane na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego (lub akcyjnego) nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego nie wynika jednak, iż wydatki poniesione w związku z operacją podniesienia kapitału z zasady nie stanowią kosztów podatkowych. Wydatki te będą stanowić koszty podatkowe, gdy podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności, a więc powiększenie przychodów.”

Aspektu wydatków na obsługę prawną dotyczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2008 r. (III Sa/Wa 545/08), W tezie wyroku tym Sąd stwierdził, że „wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, z uwagi na potrzebną wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają na celu zwiększenie możliwości gospodarczych A. oraz wzrost jego dochodowości, są zatem kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej wydatków związanych z obsługą prawną - **za prawidłowe**,
*   w części dotyczącej wydatków związanych z obsługą notarialną oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: pdop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pdop.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy możemy podzielić na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego w celu zwiększenia swoich możliwości gospodarczych oraz wzrostu dochodowości. Wnioskodawca zakłada, że wydatki związane z obsługą prawną i notarialną oraz podatkiem od czynności cywilnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w przedmiotowej sprawie umożliwienie pozyskanie nowego inwestora oraz sfinansowanie niezbędnych inwestycji) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył wyroki sądu administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2009r. I SA/Op 81/09 oraz w Warszawie z 12 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 873/08 i z 9 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 545/08.

Jednak obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jest odmienna od powołanych wyżej wyroków i opiera się na uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w której stwierdzono, że „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Do tego rodzaju wydatków NSA zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Ze szczegółowo przedstawionej argumentacji we wskazywanej uchwale NSA wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

W wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3031/11 stwierdzono, że wydatki z tytułu kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów opłat notarialnych i sądowych jako wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast wydatki na obsługę prawną jako koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, wydatki na obsługę prawną należy uznać za wydatki stanowiące koszty ogólnego funkcjonowania Wnioskodawcy, natomiast wydatki na obsługę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć do wydatków, bez których nie byłoby możliwe dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego i dlatego nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.