Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-915/16-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-31
Teza: 1. Czy zespół składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy aport Przedsiębiorstwa do Spółki Osobowej lub Spółki kapitałowej będzie powodował konsekwencje w postaci powstania opodatkowanego przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo - **jest nieprawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki osobowej lub do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki osobowej lub do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej „Spółka”). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości – w W. i w P. Jedna z posiadanych nieruchomości – zlokalizowana w P. - (dalej „Nieruchomość I”) została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem na podstawie Umowy Leasingu Bezpośredniego Nieruchomości (Umowa Leasingu Gruntu i Umowa Leasingu Operacyjnego Budynków) zawartą w październiku 2013 r. (dalej „Umowa Leasingu”). Z uwagi na przyjętą strategię gospodarczą w odniesieniu do drugiej z nieruchomości – zlokalizowaną w W. - (dalej „Nieruchomość II”) Spółka podjęła decyzję o sprzedaży jej części. Zbycie części Nieruchomości II nastąpi w najbliższym możliwym terminie, zapewne jeszcze w 2016 r.

Po sprzedaży części Nieruchomości II Spółka rozważa dokonanie aportu przedsiębiorstwa Spółki (dalej „Przedsiębiorstwo”) do nowopowstałej spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”) lub do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”). Wspólnikiem w Spółce osobowej oraz Spółki kapitałowej będzie Komplementariusz oraz niektórzy bądź wszyscy komandytariusze Spółki. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka wniesie do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej wszystkie posiadane składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy/leasingu nieruchomości. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka przeniesie więc na Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową w szczególności Nieruchomość I, niesprzedaną część Nieruchomości II, Umowę Leasingu, umowy najmu dotyczące niesprzedanej części Nieruchomości II, roszczenia oraz wierzytelności wynikające z Umowy leasingu, pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym w szczególności wynikające z umów z dostawcami mediów czy bankiem prowadzącym rachunek bankowy i świadczącym inne usługi bankowe, środki trwałe, środki na rachunku bankowym związane z prowadzoną działalnością oraz wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem opisanych niżej składników. Na Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową zostaną też przeniesione umowy z pracownikami lub współpracownikami Spółki.

Na moment aportu Przedsiębiorstwa do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej w majątku Spółki znajdować się będą dodatkowo środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży części Nieruchomości II – w całości lub znacznej części; udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; mogą znajdować się również wierzytelności pożyczkowe (dalej „Pozostałe składniki majątkowe”). Pozostałe składniki majątkowe nie zostaną wniesione w wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy nie są one Spółce osobowej lub Spółce kapitałowej niezbędne do prowadzenia jej działalności gospodarczej wykorzystującej Przedsiębiorstwo, polegającej na leasingu nieruchomości. Spółce osobowej lub Spółce kapitałowej do prowadzenia tej działalności nie będą niezbędne ani udziały w spółce kapitałowej, ani wierzytelności pożyczkowe ani środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży części Nieruchomości II. Spółce osobowej lub Spółce kapitałowej zapewnione zostaną środki pieniężne pozwalające jej na samodzielne prowadzenie działalności.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca wskazał ponadto, że wspólnikiem w Spółce osobowej oraz Spółki kapitałowej będzie Komplementariusz, Spółka oraz niektórzy bądź wszyscy komandytariusze Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zespół składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy aport Przedsiębiorstwa do Spółki Osobowej lub Spółki kapitałowej będzie powodował konsekwencje w postaci powstania opodatkowanego przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przeniesiony przez Spółkę zespół składników majątkowych spełnia kryteria opisane w art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny tj. stanowi zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy aport przez Spółkę Przedsiębiorstwa do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej stanowi czynność prawną neutralną podatkowo tj. nie będzie powodować powstania opodatkowanego przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: 3) przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;” Na gruncie Ustawy o PIT ustawodawca zdecydował się na uregulowanie pojęcia przedsiębiorstwo poprzez odwołanie się do regulacji wskazanego terminu zawartej na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „KC”).

W art. 551 KC ustawodawca uregulował pojęcie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 551 KC: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”.

Zgodnie z art. 552 KC: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.” Na gruncie art. 551 KC ustawodawca zdefiniował pojęcie przedsiębiorstwa poprzez wskazanie ogólnej definicji przedsiębiorstwa oraz przykładowego zespołu składników majątkowych, które wchodzić mogą w skład przedsiębiorstwa wykorzystywanych podczas prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem w rozumieniu KC jest zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, o przedsiębiorstwie mówić można wyłącznie w kontekście składników, które:

1.  są zorganizowane,
2.  stanowią pewien zespół,
3.  wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak wskazać, że aby zespół składników uznany został za przedsiębiorstwo niekoniecznie musi zawierać zawierający wszystkie wymienione w art. 551 składniki majątkowe. Wynika to bowiem z faktu, iż na gruncie powołanego przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem „w szczególności” co wskazuje wyłącznie na przykładowy charakter przedstawionego wyliczenia.

Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie Przedsiębiorstwo obejmujących w szczególności:

1.  Nieruchomość I,
2.  Część Nieruchomości II,
3.  Umowę Leasingu,
4.  roszczenia oraz wierzytelności wynikające z Umowy leasingu,
5.  pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym w szczególności wynikające z umów z dostawcami mediów czy bankiem prowadzącym rachunek bankowy i świadczącym inne usługi bankowe,
6.  środki trwałe,
7.  środki na rachunku bankowym związane z prowadzoną działalnością,
8.  wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać może Przedsiębiorstwo prowadzi do wniosku, że stanowi ono zorganizowany zespół składników, w oparciu o który Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa prowadzić może działalność gospodarczą w tożsamym zakresie co Spółka. Należy wskazać, że do dnia dokonania aportu Przedsiębiorstwa, wymienione składniki majątkowe stanowić będą zespół składników w oparciu, o który Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, wnoszone aportem przez Spółkę składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że przedmiotem aportu dokonanego przez Spółkę nie będą Pozostałe składniki majątkowe. Pozostałe składniki majątkowe pomimo, że wchodzą w skład majątku Spółki nie mają kluczowego znaczenia dla prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości. W ocenie Spółki nieobjęcie aportem Przedsiębiorstwa Pozostałych składników majątkowych pozostaje bez wpływu na zakres prowadzonej z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. Nieruchomości I czy Umowy Leasingu) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem planowanego aportu w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. Tymczasem, Pozostałe składniki majątkowe, które nie zostaną wniesione w związku z aportem Przedsiębiorstwa do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej, nie są kluczowe dla funkcjonowania Przedsiębiorstwa Spółki, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem w żaden sposób na zdolność Spółki kapitałowej lub Spółki osobowej do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki w oparciu o Przedsiębiorstwo.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k. c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu; Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685).”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że składniki majątkowe, które Spółka zamierza wnieść w związku z planowanym aportem Przedsiębiorstwa stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC oraz art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT.

Ad 2)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa, lecz wspólnicy spółki osobowej, rozpoznający przychody w proporcji do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT „1. Wolne od podatku dochodowego są: przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;”. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT na gruncie Ustawy o PIT zwolniona z opodatkowania jest czynność prawna polegająca na wniesieniu składników majątkowych (aport) do spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Od 1 stycznia 2011 do Ustawy o PIT wprowadzone zostały zasady oparte na mechanizmie odroczenia opodatkowania w związku z wniesieniem składników majątkowych do spółki niebędącej podatnikiem. W konsekwencji na gruncie Ustawy o PIT wniesienie jakichkolwiek składników majątkowych do spółki osobowej na moment wniesienia nie powoduje jakichkolwiek konsekwencji podatkowych. Należy ponadto zaznaczyć, że nie powoduje powstania obowiązku podatkowego wniesienie do spółki osobowej pojedynczych składników majątkowych jak i przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, które to stanowi zbiór składników majątkowych. Wobec powyższego wniesienie przez Spółkę do Spółki osobowej Przedsiębiorstwa, będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo, ponieważ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT zwolniona z opodatkowania jest czynność prawna polegająca na wniesieniu do spółki osobowej składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT „1. Źródłami przychodów są: 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT „1. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;”. Zgodnie z powołanym przepisem przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziału (akcji) w spółce objęta w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji na moment wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązany jest do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT „1. Wolne od podatku dochodowego są: przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;”. Z powołanego przepisu wynika, że nie każde wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki powoduje obowiązek rozpoznania opodatkowanego przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jeżeli przedmiotem wkładu do spółki jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa po stronie podmiotu obejmującego udziały w zamian za aport przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a Ustawy o PIT jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie zatem z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 pkt 109 Ustawy o PIT przychód w wartości nominalnej obejmowanych udziałów powstanie po stronie podatnika wyłącznie w sytuacji objęcia udziałów w zamian za aport składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w związku z dokonaniem przez Spółkę aportu Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane bowiem w punkcie 1 Przedsiębiorstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT, a w konsekwencji jego aport przez Spółkę do Spółki kapitałowej stanowić będzie zdarzenie naturalne podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT. Reasumując, aport Przedsiębiorstwa przez Spółkę do Spółki kapitałowej lub Spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo - **jest nieprawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki osobowej lub do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że zespół składników majątkowych określony przez Wnioskodawcę jako Przedsiębiorstwo nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Kodeks Cywilny, ze względu na fakt, że wskazany zespół składników majątkowych nie obejmuje takich elementów przedsiębiorstwa jak wierzytelności, prawa z papierów wartościowych (tj. udziały) i środki pieniężne. Użyte w przepisie art. 551 Kodeksu Cywilnego sformułowanie „w szczególności” nie wskazuje bowiem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, na przykładowy charakter przestawionego wyliczenia, lecz na otwarty charakter wyraźnie wskazanego w tym przepisie katalogu składników majątku.

Należy jednak wskazać, że w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić więc należy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątku, określony przez Wnioskodawcę jako Przedsiębiorstwo, stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 ww. ustawy spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z kolei, według art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości planowane jest wniesienie zespołu składników majątkowych określonych przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Reasumując, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże jest to przychód nieopodatkowany ze względu na to, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.