Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-219/13-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-06
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z dokonaniem przez Wnioskodawczynię na rzecz syna darowizny w postaci zwolnienia z długu.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; dług-zwolnienie z długu; transakcja; wartość; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 18.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem przez Wnioskodawczynię na rzecz syna darowizny w postaci zwolnienia z długu (pytanie Nr 3)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem przez Wnioskodawczynię na rzecz syna darowizny w postaci zwolnienia z długu (pytanie Nr 3).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni („Wnioskodawczyni”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej i tym samym nie jest wpisana do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni będzie mieć w przyszłości wierzytelności wobec jej syna z tytułu pożyczek udzielonych synowi przez osobę trzecią, czyli Wnioskodawczyni będzie z tego tytułu wierzycielem syna, a syn będzie jej dłużnikiem (Wnioskodawczyni nabędzie te wierzytelności tytułem wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela - osoby trzeciej albo cesji wierzytelności z osoby trzeciej na Wnioskodawczynię za wynagrodzeniem).

Wnioskodawczyni zwolni syna w przyszłości w całości z powyższych długów na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Odbędzie się to w ramach aktu notarialnego - umowy darowizny zawartej pod prawem polskimi przed notariuszem w Polsce. Zgodnie z kluczowym dla niniejszego wniosku o interpretację podatkową paragrafem tej umowy darowizny Wnioskodawczyni oświadczy, że niniejszym - w trybie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - jako wierzyciel zwalnia nieodpłatnie syna jako dłużnika z długów, o których mowa w 51 ust. 2 tego aktu (czyli przedmiotowych Wierzytelności), a syn oświadczy, że zwolnienie to przyjmuje. W drugim punkcie tego paragrafu zawarte zostanie oświadczenie, że w celu uniknięcia wątpliwości Strony niniejszej umowy darowizny potwierdzają, że wierzytelności Darczyńcy wobec Obdarowanego, będące przedmiotem niniejszej umowy, wygasają z chwilą zawarcia tej umowy. Takich zwolnień z długu będzie kilka.

Zwolnienie z długu będzie dokonane bez jakiegokolwiek wynagrodzenia (nieodpłatnie) w celu obdarowania syna Wnioskodawczyni (causa donandi). W zamian Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnego świadczenia od syna, w szczególności nie otrzyma zapłaty za wierzytelności.

Opisane świadczenia nie będą otrzymywane na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zamian za dokonanie zwolnień z długu Wnioskodawczyni nie otrzyma od syna żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za zwolnienie z długu. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny, ani teraz, ani w przyszłości syn nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni, jako darczyńcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego ze zwolnieniami z długu po stronie Wnioskodawczyni, fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe jest syn Wnioskodawczyni oraz fakt, że te czynności nie zostaną dokonane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni pragnie zapytać, czy przedstawione zwolnienia z długów skutkują lub mogą potencjalnie skutkować na jakiejkolwiek podstawie powstaniem u Wnioskodawczyni zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, tj. dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem?
2.  Czy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni w związku z planowanymi czynnościami prawnymi jest ich dokonanie przez Wnioskodawczynię w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą, czyli jako podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała zwolnienia z długów na rzecz jej syna wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie ww. przepisu?
3.  Czy przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci zwolnień z długu stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy w przypadku, gdy wartość Wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu przekracza kwoty wymienione w ust. 2 tego artykułu Wnioskodawczyni ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanych zwolnień z długu na rzecz swojego syna.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie Nr 3 wniosku. Odpowiedź w zakresie zadanego pytania Nr 1 i Nr 2 została udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 25 ust 4 przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do „transakcji”, jednak samo pojęcie „transakcjr” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją „transakcji” zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja) „transakcja” to: 1. "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług>), 2. umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy)".

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania „transakcja”, która stanowi, że jest to „akt kupna -sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie”.

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach „handlowych”, których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy”, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji” w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako pakty kupna - sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje”. W komentarzu do tego hasła (http://biznes.pwn.pl/haslo/3988677/transakcje.html) jest wprost mowa: współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata. Jak wynika z powyższego, sformułowania „transakcja” nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy”, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach „handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług).

Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a Ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a Ustawy o PIT.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: „Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”. Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych” (ang. assoclated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Powyższe rozumienie potwierdzają Interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np.:

„Pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami przedmiotem, której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp.” (zob. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-301/06/DP).

Niektóre organy podatkowe odwołują się także do słownikowej definicji pojęcia „transakcja”. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (zob. interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS).

Powyższe wnioskowanie potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (Nr ILPB2/415-704/11-6/WM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:,,(\`(...)\`) przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów przez Wnioskodawczynię nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej”, oraz

*   „interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (Nr ILPB2/4 15-694/11-6/JK), w którym organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: ,,(\`(...)\`) przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów przez Wnioskodawcę nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej”.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że art. 25a Ustawy o PIT nie będzie miał tutaj zastosowania i w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązków przewidzianych w tym artykule, niezależnie od wartości Wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.