Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-558/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dokonane za pomocą kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dokonane za pomocą kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dokonane za pomocą kart paliwowych. Dnia 12 października 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu AGD oraz handlu tego typu sprzętem (handel dotyczy również małego sprzętu AGD oraz części zamiennych). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą m.in. pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

(i) samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym w szczególności samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

(ii) pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w tym w szczególności pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Spółka udostępnia za odpłatnością samochody osobowe, o których mowa w punkcie (i) powyżej (zasadniczo w ramach umowy poddzierżawy) innym podmiotom (w szczególności spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca; dalej: „Użytkownik” lub „Użytkownicy”).

W odniesieniu do użytkowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z koncernem paliwowym (dalej: ,,Koncern”) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej jako: „Umowa”).

W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na: (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają osoby korzystające z pojazdów do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej: „Operatorzy”).

Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym osobom użytkującym samochody (głównie pracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart.

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.), prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje - analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);
*   rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem, Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań);
*   zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   możliwości zmiany warunków handlowych Umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów i osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo, w sytuacji powstania po stronie Spółki zaległości wobec Koncernu związanych z brakiem zapłaty za dokonywane zakupy, Koncernowi przysługuje prawo do powstrzymania się od świadczenia Spółce usług lub sprzedaży na jej rzecz towarów, np. poprzez zablokowanie wydanych kart.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są bezgotówkowo przez osoby użytkujące pojazdy. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

Dodatkowo, jak wspomniano we wcześniejszej części opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności Spółka udostępnia za odpłatnością samochody osobowe, o których mowa w punkcie (i) powyżej (zasadniczo w ramach umowy poddzierżawy) innym podmiotom (Użytkownikom).

Użytkownikom, którzy zawrą ze Spółką umowę przewidującą odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę samochodu osobowego, Spółka zapewnia i będzie zapewniać możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług, do pojazdu będącego przedmiotem poddzierżawy, przy wykorzystaniu wydanych jej przez Koncern kart paliwowych. W tym celu Spółka udostępniać będzie Użytkownikom kartę paliwową wydaną uprzednio Spółce (zazwyczaj w tym przypadku będą to karty paliwowe wydawane dla danego konkretnego pojazdu - karta z przypisanym konkretnym numerem rejestracyjnym).

Należy przy tym podkreślić, że w tego typu przypadkach umowy z Koncernem na dostawy towarów i świadczenie usług zawierać będzie Wnioskodawca. Ponadto, utrzymanie relacji z Koncernem, w tym przede wszystkim wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zasad nabywania towarów i usług (m.in. negocjacje w zakresie wydania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności, jak również ustalenia co do potencjalnych zmian cen nabywanych towarów i usług, w tym przysługujących rabatów, itp.) prowadzone będą wyłącznie pomiędzy Koncernem a Spółką i dopiero w dalszej kolejności pomiędzy Spółką a Użytkownikiem.

W szczególności, w ramach negocjacji z Użytkownikami (oraz mając na względzie wcześniejsze uzgodnienia z Koncernem) Wnioskodawca określać będzie:

*   pojazdy, do których Użytkownik może dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   rodzaje stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem udostępnionych Użytkownikom kart paliwowych (tj. Spółka uzgadnia z Użytkownikiem, na jakich stacjach paliw dopuszczalne jest dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakres asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów dokonywanych przez Użytkownika i rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych Użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb lub w ramach negocjacji z Użytkownikiem wyznacza Użytkownikowi limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań, w tym np. pory dnia i dni tygodnia, kiedy możliwe jest dokonywanie zakupów towarów usług z wykorzystaniem kart paliwowych).

Po udostępnieniu kart paliwowych Użytkownikom Spółka w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez Użytkowników, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Użytkownikiem.

Spółka ponosić będzie jednocześnie odpowiedzialność wobec Użytkowników za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Użytkowników ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji).

Powyższe zasady korzystania z kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę Użytkownikom odzwierciedlone są w Regulaminie dokonywania zakupów przez Użytkowników z wykorzystaniem kart paliwowych, przygotowanym przez Spółkę.

Zakupy dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych realizowane będą przez Użytkowników bezgotówkowo. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Spółka wystawia i będzie wystawiać na rzecz Użytkowników faktury dokumentujące dokonane w tym okresie transakcje dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług (faktury te wystawiane są / będą niezależnie od wynagrodzenia z tytułu udostępniania Użytkownikom samochodów osobowych).

Spółka będzie miała pełną swobodę w „dysponowaniu” udzielonymi jej przez Koncern rabatami i upustami, tzn. w zależności od swojego uznania i ustaleń z Użytkownikami może przenosić je (w części lub w całości) na Użytkowników, przy czym Użytkownicy nie posiadają informacji o wartości rabatów i upustów udzielonych Spółce przez Koncern. Spółka może także dokonać zwiększenia ceny w stosunku do cen detalicznych obowiązujących u Operatorów. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Spółką a Użytkownikami, Spółka będzie miała realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Użytkowników.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń dokonywanych w związku z odpłatnym udostępnianiem przez Spółkę samochodów osobowych Użytkownikom (tj. zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego, w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik).

Dnia 7 października 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że:

Samochody osobowe \[określone w pkt (i) opisu sprawy\] oraz pojazdy samochodowe \[określone w pkt (ii) opisu sprawy\] są / będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie są / nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego (w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) transakcje realizowane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami zawierającymi odpowiednie kwoty VAT wystawionymi Spółce przez Koncern, w wyniku czego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT?
2.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego (w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) transakcje pomiędzy Spółką a Użytkownikami (inne niż samo odpłatne udostępnienie samochodów osobowych w ramach umowy poddzierżawy) stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, realizowane przez Spółkę na rzecz Użytkowników i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami zawierającymi odpowiednie kwoty VAT wystawionymi Użytkownikom przez Spółkę?
3.  W konsekwencji, czy w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę transakcji nabycia towarów i usług od Koncernu, celem ich odsprzedaży na rzecz Użytkowników użytkujących samochody osobowe udostępnione przez Spółkę oraz posługujących się udostępnionymi przez Spółkę kartami paliwowymi, Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia 100% podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką, stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern. Tym samym, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT.

Ad. 2)

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Spółką a Użytkownikami (dotyczące towarów i usług, innych niż samo odpłatne udostępnienie samochodów osobowych) stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, realizowane przez Spółkę na rzecz Użytkowników i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Użytkownikom przez Spółkę, zawierającymi odpowiednie kwoty VAT.

Ad. 3)

Równocześnie, Spółka uprawniona będzie do odliczenia w 100% kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych od Koncernu - w zakresie w jakim towary i usługi nabyte zostały przez Spółkę w celu ich odsprzedaży na rzecz Użytkowników (z uwagi na brak ich wykorzystania i zużycia przez Spółkę w zakresie wykorzystywanych przez Spółkę pojazdów samochodowych).

Uzasadnienie.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

2.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że: „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach” (tzw. transakcje łańcuchowe). Warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych jest zatem występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu („podmioty pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną i założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki / ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

3.

Spółka wskazuje, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym podatnik z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

4.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie dostaw towarów (w tym paliw) i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem, Spółką a Użytkownikiem (cztery podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw) wówczas „pośrednikami” są / będą zarówno Koncern, jak i Spółka.

W przedstawionym schemacie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które udostępnione zostały Użytkownikom w związku z odpłatnym udostępnieniem pojazdów samochodowych (zasadniczo w ramach umowy poddzierżawy), Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Użytkownika, który w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między Operatorem i Koncernem, między Koncernem i Spółką oraz między Spółką a Użytkownikiem. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w omawianym przypadku), że użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Użytkownika, głównie pracownicy Użytkownika) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki i przekazane następnie przez Spółkę na rzecz Użytkownika, jednakże pomiędzy Użytkownikiem, którego uprawniony przedstawiciel (np. pracownik) posługuje się w imieniu Użytkownika kartą paliwową udostępnioną przez Spółkę (wydaną uprzednio Spółce przez Koncern), a Operatorem czy Koncernem nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny łączy bowiem Użytkownika wyłącznie ze Spółką.

Na aktywny udział Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako „podmiotu pośredniczącego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów i „parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji i ustaleń z Operatorami w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i w dalszej kolejności w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne z Spółką);
*   Koncern dysponuje pełną swobodą w ustalaniu rabatów (może je przyznawać, w tym z uwzględnieniem uzgodnionych ze Spółką zasad) w odniesieniu do cen towarów i usług stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;
*   to Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);
*   Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który faktyczni użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do osób / pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym schemacie Spółka występować będzie zarówno jako nabywca towarów i usług, jak i dostawca towarów i usług, które „odsprzedaje” swoim kontrahentom (Użytkownikom). Na aktywny udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazywać będzie nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „pośredniczącego” w przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych wydanych Użytkownikom), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem (podobnie jak Koncern) aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie podstawowych najistotniejszych elementów i parametrów, dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (Użytkownicy nie będą podejmować analogicznych uzgodnień z żadnym innym podmiotem, tj. w szczególności z Operatorami czy Koncernem - jak wskazano już powyżej jedyny stosunek prawny łączyć będzie Użytkowników ze Spółką).

W szczególności:

*   Spółka kształtować będzie ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji i ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Koncernem), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne z Użytkownikami). Należy przy tym wskazać, że Spółka dysponować będzie pełną swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec Użytkowników, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Użytkownikom;
*   Spółka ponosić będzie odpowiedzialność wobec Użytkowników za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Użytkowników ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);
*   Spółka ustalać będzie przy tym z Użytkownikami i na bieżąco kontrolować parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który Użytkownicy będą mogli nabywać przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji, itp.
*   Ponadto, Spółka w sposób bieżący zarządzać będzie wydanymi kartami i zachowywać bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów / osób im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. W razie potrzeby Spółka będzie ustalać oraz modyfikować zasady współpracy z Użytkownikami.

Powyższe - zdaniem Spółki - wskazuje jednoznacznie, że Spółka (podobnie jak Koncern) będzie brała aktywny udział w łańcuchu transakcji i występować będzie tym samym w roli nabywcy oraz dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Użytkowników. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka, w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywać będą prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będą mieli wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem i dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług - zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka uczestniczyć będą w świadczeniu usług - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną przez Koncern na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę zawierającymi odpowiednie kwoty VAT. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Użytkownikami (w zakresie zakupów realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych) będą stanowiły realizowaną przez Spółkę na rzecz Użytkowników odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, które powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi na Użytkowników, zawierającymi odpowiednie kwoty VAT.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-579/14-2/EW). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane przez niego we wniosku o interpretacje transakcje z koncernem paliwowym (analogiczne do transakcji realizowanych przez Spółkę z Koncernem) stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które powinny być dokumentowane fakturami, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalenia warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern” (analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r. w sprawie o sygn. ILPP4/443-654/14-3/ISN oraz z dnia 6 marca 2015 r. w sprawie o sygn. ILPP1/443-1116/14-4/JSK). W przywołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził także prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane przez niego we wniosku o interpretacje transakcje z najemcami pojazdów samochodowych będące konsekwencją uprzednio dokonanych transakcji w ramach łańcucha między wnioskodawcą a koncernem paliwowym (analogiczne do transakcji realizowanych przez Spółkę z Koncernem Użytkownikami) stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które powinny być dokumentowane fakturami, stwierdzając, że „Z dokonanych powyżej ustaleń wynika, że będąc stroną łańcucha transakcji Spółka stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Zatem opisane transakcje stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Spółkę na rzecz najemców. W związku z powyższym, transakcje te winny zostać udokumentowane fakturami wystawionymi najemcom przez Spółkę”.

5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, tj. odsprzedażą nabytych uprzednio towarów i usług w stanie nieprzetworzonym” na rzecz Użytkownika, w ocenie Spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Tym samym, co do zasady Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę na rzecz Użytkowników, stanowiących zakupy towarów i usług niejako o charakterze handlowym (do dalszej odprzedaży na rzecz Użytkowników).

6.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Przywołany art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W myśl art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, w odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, sprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

7.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86a ustawy o VAT, gdyż nabywane przez Spółkę towary (w tym paliwo) stanowić będą w opisanym schemacie towary handlowe przeznaczone do obrotu, tj. ich dalszej odsprzedaży na rzecz Użytkowników w stanie „nieprzetworzonym”. Podobnie, w zakresie nabywanych od Koncernu usług, Spółka zgodnie z regulacjami art. 8 ust. 2a ustawy o VAT działać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego (Użytkowników) co oznacza, że Spółka traktowana będzie na moment zakupu jako usługobiorca, a następnie w transakcji jako usługodawca tej samej usługi.

W konsekwencji powyższego, uznać należy, że Spółka działając w opisanym schemacie zarówno jako nabywca towarów i usług (od Koncernu) oraz ich sprzedawca (na rzecz Użytkowników) dokonując zakupu towarów i usług nie będzie działała jako faktyczny konsument, co oznacza, że nabywane przez Spółkę towary i usługi nie będą mogły zostać uznane jako wydatki związane z pojazdami samochodowymi, użytkowanymi przez Spółkę. W opinii Spółki, przedmiotowe towary usługi będą mogły zostać uznane jako związane z pojazdami samochodowymi dopiero w momencie ich konsumpcji, co oznacza, że ewentualne ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy o VAT, dotyczyć będzie Użytkowników (to Użytkownicy analizować będą - w ramach dokonywanych przez nich rozliczeń VAT - konieczność stosowania wspomnianych ograniczeń w zakresie odliczenia VAT).

W analizowanej kwestii Spółka również wyraźnie podkreśla, że rozliczenia dotyczące transakcji zakupu przez Użytkowników towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę będą dokonywane odrębnie od rozliczeń dotyczących świadczonych przez Spółkę usług odpłatnego udostępniania pojazdów samochodowych na rzecz Użytkowników (fakturowane odrębnie).

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w zakresie faktur otrzymanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług w celach handlowych (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) odbieranych przez Użytkowników bezpośrednio u Operatorów, dokonywanych przez Użytkowników przy użyciu kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę, spełnione zostały przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez Użytkowników, z uwagi na bezpośredni związek tych zakupów z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami odsprzedaży nabytych w ten sposób towarów i usług realizowanych odpowiednio w schemacie przewidzianym w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w zakresie transakcji świadczenia usług.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki został potwierdzony m.in. w cytowanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. (ILPP4/443-579/14-2/EW), w której organ rozstrzygając w analogicznej sprawie stwierdził, że: „Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz najemców wskazać należy, że podatek naliczony związany z tym zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy. Towary (w tym paliwo) stanowić będą w tej sytuacji towary handlowe, i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu – odsprzedaży. Natomiast usługi Spółka nabywać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego co oznacza, że – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern paliwowy dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Analogiczne stanowisko w tej sprawie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1068/14-2/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy  przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy  podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88a ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności,
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) – zwanej dalej ustawą nowelizującą wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu AGD oraz handlu tego typu sprzętem (handel dotyczy również małego sprzętu AGD oraz części zamiennych). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą m.in. pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

*   samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), w tym w szczególności samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,
*   pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w tym w szczególności pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Spółka udostępnia za odpłatnością samochody osobowe, o których mowa w punkcie (i) powyżej (zasadniczo w ramach umowy poddzierżawy) innym podmiotom (w szczególności spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca; Użytkownik lub Użytkownicy).

W odniesieniu do użytkowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z koncernem paliwowym (Koncern), dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (Umowa). W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki. Karty paliwowe uprawniają osoby korzystające z pojazdów do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (Operatorzy). Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym osobom użytkującym samochody (głównie pracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart. Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje - analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);
*   rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem, Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań);
*   zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   możliwości zmiany warunków handlowych Umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

Dodatkowo, jak wspomniano we wcześniejszej części opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności Spółka udostępnia za odpłatnością samochody osobowe, o których mowa w punkcie (i) powyżej (zasadniczo w ramach umowy poddzierżawy) innym podmiotom (Użytkownikom).

Użytkownikom, którzy zawrą ze Spółką umowę przewidującą odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę samochodu osobowego, Spółka zapewnia i będzie zapewniać możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług, do pojazdu będącego przedmiotem poddzierżawy, przy wykorzystaniu wydanych jej przez Koncern kart paliwowych. W tym celu Spółka udostępniać będzie Użytkownikom kartę paliwową wydaną uprzednio Spółce (zazwyczaj w tym przypadku będą to karty paliwowe wydawane dla danego konkretnego pojazdu - karta z przypisanym konkretnym numerem rejestracyjnym).

Należy przy tym podkreślić, że w tego typu przypadkach umowy z Koncernem na dostawy towarów i świadczenie usług zawierać będzie Wnioskodawca. Ponadto, utrzymanie relacji z Koncernem, w tym przede wszystkim wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zasad nabywania towarów i usług prowadzone będą wyłącznie pomiędzy Koncernem a Spółką i dopiero w dalszej kolejności pomiędzy Spółką a Użytkownikiem.

W szczególności, w ramach negocjacji z Użytkownikami (oraz mając na względzie wcześniejsze uzgodnienia z Koncernem) Wnioskodawca określać będzie:

*   pojazdy, do których Użytkownik może dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   rodzaje stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem udostępnionych Użytkownikom kart paliwowych (tj. Spółka uzgadnia z Użytkownikiem, na jakich stacjach paliw dopuszczalne jest dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakres asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów dokonywanych przez Użytkownika i rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych Użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb lub w ramach negocjacji z Użytkownikiem wyznacza Użytkownikowi limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań, w tym np. pory dnia i dni tygodnia, kiedy możliwe jest dokonywanie zakupów towarów usług z wykorzystaniem kart paliwowych).

Po udostępnieniu kart paliwowych Użytkownikom Spółka w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez Użytkowników, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Użytkownikiem.

Spółka ponosić będzie jednocześnie odpowiedzialność wobec Użytkowników za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Użytkowników ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji).

Powyższe zasady korzystania z kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę Użytkownikom odzwierciedlone są w Regulaminie dokonywania zakupów przez Użytkowników z wykorzystaniem kart paliwowych, przygotowanym przez Spółkę.

Zakupy dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych realizowane będą przez Użytkowników bezgotówkowo. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Spółka wystawia i będzie wystawiać na rzecz Użytkowników faktury dokumentujące dokonane w tym okresie transakcje dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług (faktury te wystawiane są / będą niezależnie od wynagrodzenia z tytułu udostępniania Użytkownikom samochodów osobowych). Samochody osobowe \[określone w pkt (i) opisu sprawy\] oraz pojazdy samochodowe \[określone w pkt (ii) opisu sprawy\] są / będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie są / nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego (w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) transakcje realizowane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami zawierającymi odpowiednie kwoty VAT wystawionymi Spółce przez Koncern, w wyniku czego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT?
2.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego (w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) transakcje pomiędzy Spółką a Użytkownikami (inne niż samo odpłatne udostępnienie samochodów osobowych w ramach umowy poddzierżawy) stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, realizowane przez Spółkę na rzecz Użytkowników i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami zawierającymi odpowiednie kwoty VAT wystawionymi Użytkownikom przez Spółkę?
3.  W konsekwencji, czy w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę transakcji nabycia towarów i usług od Koncernu, celem ich odsprzedaży na rzecz Użytkowników użytkujących samochody osobowe udostępnione przez Spółkę oraz posługujących się udostępnionymi przez Spółkę kartami paliwowymi, Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia 100% podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu?

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

Przedstawione transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich, w szczególności posiada możliwość kształtowania cen towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych oraz ponosi względem Wnioskodawcy odpowiedzialność za towary i usługi nabywane przez niego przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne. Charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. W konsekwencji, dokonywana przez Koncern sprzedaż winna być dokumentowana fakturami wystawionymi Spółce.

Uwzględniając jednocześnie fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wskazane wyżej czynności (zakupy za pomocą kart paliwowych towarów i usług), jak i udostępnienie samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych, służyć będą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatek VAT zawarty na fakturze dokumentującej nabycie przez Spółkę towarów i usług podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych.

Ad. 2.

Przedstawione transakcje pomiędzy Spółką a Użytkownikami stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będzie posiadała praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich, w szczególności cen towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych oraz ponosi odpowiedzialność za towary i usługi nabywane przez Użytkowników przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne. Charakter wykonywanych przez Spółkę czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie ona aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Wnioskodawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Użytkowników. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Użytkownikiem stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Spółkę na rzecz Użytkowników. W konsekwencji, dokonywana przez Spółkę sprzedaż winna być dokumentowana fakturami wystawionymi Spółce.

Ad. 3.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będąc stroną łańcucha transakcji (dostawy towarów – art. 7 ust. 8 ustawy oraz świadczenia usług – art. 8 ust. 2a ustawy) stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. W szczególności, w odniesieniu do Użytkowników korzystających z udostępnionych im przez nią kart paliwowych, będzie ona określać: rodzaje stacji paliw, na których Użytkowników będzie mógł dokonywać zakupów; zakres nabywanego asortymentu (towarów i usług), limity tego asortymentu, ceny, przyjmować ewentualne roszczenia reklamacyjne itp.

W przedmiotowej sprawie wydanie kart paliwowych Użytkownikom nie będzie miało związku z umowami poddzierżawy samochodów Spółki. Zatem w przypadku dokonania przez Użytkownika zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Koncern na rzecz Spółki, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Użytkownika.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Użytkowników wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy.

Towary (w tym paliwo) stanowić będą w tej sytuacji towary handlowe, i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży. Natomiast usługi Spółka nabywać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego co oznacza, że – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern paliwowy dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu sprawy, tj. stwierdzeniu Wnioskodawcy, że „wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń dokonywanych w związku z odpłatnym udostępnianiem przez Spółkę samochodów osobowych Użytkownikom”. Skutkiem powyższego, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.