Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1067/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-18
Teza: opodatkowanie czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli sklepowych, hotelowych, biurowych oraz mebli dla innych obiektów, w tym lotnisk. Siedziba Wnioskodawcy, biura administracyjne oraz działalność produkcyjna zlokalizowane są w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy, położonych w S. Oprócz nieruchomości położonych w S., Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu, przy ul. P. zabudowanej budynkiem biurowo- wystawienniczym i budynkiem magazynowo-socjalnym. Ponadto na działce znajdują się naniesienia w postaci placów i dróg dojazdowych i wewnętrznych oraz ogrodzenia stałego. Działka wraz z naniesieniami stanowią kompletne nieruchomości, nadające się do gospodarczego wykorzystania.

Na podstawie uchwały Zarządu z dnia 28.11.2005 roku, Wnioskodawca utworzył Oddział, przy ul. P., co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 grudnia 2005 roku. Do dnia 1 lipca 2013 roku Oddział nie podjął odrębnej od Spółki działalności gospodarczej.

Uchwałą z dnia 26 czerwca 2013 roku, Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję, że z dniem 1 lipca 2013 roku, Oddział podejmie działalność gospodarczą, odmienną od podstawowej działalności Spółki, polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jednocześnie Zarząd postanowił, że Oddział, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, będzie sporządzała odrębne sprawozdania finansowe i zostanie wyposażona w zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do samodzielnej realizacji działalności Oddziału. W szczególności, dla celów prowadzenia działalności Oddział został wyposażony w następujące składniki aktywów i pasywów:

1.  nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę gruntu nr 59/1, zlokalizowaną w Warszawie, przy ul. P., wraz z naniesieniami i budynkami, w tym z:
    *   budynkiem biurowo-wystawienniczym o powierzchni użytkowej 992,20 m2,
    *   łącznikiem stalowym o powierzchni użytkowej 716,70 m2,
    *   budynkiem magazynowo-socjalnym o powierzchni 747,70 m2,
    *   placami i drogami dojazdowymi i wewnętrznymi,
    *   ogrodzeniem stałym,
2.  środki pieniężne zgromadzone na subkoncie Oddziału,
3.  należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług, wynikające z kont rozrachunkowych związanych z wynajmem nieruchomości, o których mowa w pkt a),
4.  zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, dotyczące nieruchomości o których mowa w pkt a),
5.  rozliczenie międzyokresowe kosztów z tytułu naliczonego na 2013 rok podatku od nieruchomości oraz usług eksperckich w zakresie nieruchomości, dotyczących nieruchomości o których mowa w pkt. a).

Ponadto w Uchwale z dnia 26 czerwca 2013 roku Zarząd postanowił, że wszelkie wierzytelności lub zobowiązania, które są związane, wynikają lub odnoszą się do składników aktywów i pasywów wymienionych w pkt a) - e), z dniem 1 lipca 2013 roku zostaną przypisane do Oddziału. Oddział będzie prowadził odrębne księgi rachunkowe i będzie sporządzać samodzielny bilans.

W dniu 3 czerwca 2012 roku Wnioskodawca zawarł umowę najmu na wynajem części nieruchomości, położonej w Warszawie, przy ul. P., którą z dniem 1 lipca 2013 roku alokował do Oddziału. Wnioskodawca nie ma zawartych innych umów najmu nieruchomości.

W wyniku alokacji wyżej wymienionych składników aktywów i pasywów do Oddziału, Oddział ten generuje zyski wynoszące w stosunku rocznym ok. 20 tyś zł/m-c. W ten sposób Oddział został wyodrębniony w płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej i został wyposażony w odpowiedni pakiet składników majątkowych, niezbędny do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza przenieść Oddział do odrębnej spółki kapitałowej w wyniku podziału (przez wydzielenie) Wnioskodawcy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Po dokonaniu ewentualnego podziału Wnioskodawcy i przeniesieniu Oddziału na odrębną spółkę, Spółka ta może zatrudnić pracownika do wykonywania czynności administracyjno - księgowych lub skorzysta z obsługi zewnętrznej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Oddział zarejestrowany jako odrębny oddział Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym i prowadzący odrębne księgi rachunkowe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przeniesienie Oddziału na odrębną spółkę w wyniku podziału Wnioskodawcy na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) będzie czynnością o której mowa jest w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie będzie skutkować koniecznością dokonywania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek korekt podatku naliczonego związanego z działalnością przenoszonego Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te określone zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Powyższy warunek wypełnia wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Przyjmuje się, że wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział itd.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, do wykonywania których służy w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Co oznacza, że część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie określone powyżej przesłanki są spełnione w odniesieniu do Oddziału, wobec czego Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności podkreślić należy, że Odział działa, jako wyodrębniona organizacyjnie i finansowo jednostka, od 1 lipca 2013 roku i wykazuje zdolność do generowania zysków. Poziom zysków Oddziału umożliwia mu pokrycie kosztów zatrudnienia pracownika administracyjno-księgowego bądź zapewnienia obsługi zewnętrznej w tym zakresie. Pozostałe składniki majątku, umożliwiające samodzielne funkcjonowanie Oddziału, zostały do niego alokowane. Powyższe dowodzi, że Oddział jest w stanie działać jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wniesienie Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowego podmiotu nie będzie więc powodowało obowiązku sporządzania przez Wnioskodawcę korekt podatku naliczonego, co pozostaje w zgodzie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 k.s.h., podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki przejmującej lub nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h.; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ze złożonego wniosku wynika, że na podstawie uchwały Zarządu, Wnioskodawca utworzył Oddział, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 13 grudnia 2005 roku. Zarząd podjął decyzję, że z dniem 1 lipca 2013 roku, Oddział podejmie działalność gospodarczą, odmienną od podstawowej działalności Spółki, polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jednocześnie Zarząd postanowił, że Oddział, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, będzie sporządzała odrębne sprawozdania finansowe i zostanie wyposażona w zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do samodzielnej realizacji działalności Oddziału. W szczególności, dla celów prowadzenia działalności Oddział został wyposażony w następujące składniki aktywów i pasywów:

1.  nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę gruntu nr 59/1, zlokalizowaną w Warszawie, przy ul. P., wraz z naniesieniami i budynkami, w tym z:
    *   budynkiem biurowo-wystawienniczym o powierzchni użytkowej 992,20 m2,
    *   łącznikiem stalowym o powierzchni użytkowej 716,70 m2,
    *   budynkiem magazynowo-socjalnym o powierzchni 747,70 m2,
    *   placami i drogami dojazdowymi i wewnętrznymi,
    *   ogrodzeniem stałym,
2.  środki pieniężne zgromadzone na subkoncie Oddziału,
3.  należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług, wynikające z kont rozrachunkowych związanych z wynajmem nieruchomości, o których mowa w pkt a),
4.  zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, dotyczące nieruchomości o których mowa w pkt a),
5.  rozliczenie międzyokresowe kosztów z tytułu naliczonego na 2013 rok podatku od nieruchomości oraz usług eksperckich w zakresie nieruchomości, dotyczących nieruchomości o których mowa w pkt. a).

Ponadto postanowiono, że wszelkie wierzytelności lub zobowiązania, które są związane, wynikają lub odnoszą się do składników aktywów i pasywów wymienionych w pkt a) - e), z dniem 1 lipca 2013 roku zostaną przypisane do Oddziału. Oddział będzie prowadził odrębne księgi rachunkowe i będzie sporządzać samodzielny bilans.

W dniu 3 czerwca 2012 roku Wnioskodawca zawarł umowę najmu na wynajem części nieruchomości, którą z dniem 1 lipca 2013 roku alokował do Oddziału.

Wnioskodawca zamierza przenieść Oddział do odrębnej spółki kapitałowej w wyniku podziału (przez wydzielenie) Wnioskodawcy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Po dokonaniu ewentualnego podziału Wnioskodawcy i przeniesieniu Oddziału na odrębną spółkę, Spółka ta może zatrudnić pracownika do wykonywania czynności administracyjno - księgowych lub skorzysta z obsługi zewnętrznej w tym zakresie.

W świetle powyższych okoliczności, przedmiot transakcji – Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółce, gdyż obejmuje określone składniki materialne i niematerialne, związane z wykonywaniem przypisanych mu zadań w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach wyodrębnienia finansowego możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności – Oddziału. Spełniona jest również przesłanka odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem jak wynika z danych przedstawionych w opisie zdarzenia, przedmiot transakcji jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki wchodzące w skład transakcji umożliwiają Oddziałowi podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe okoliczności wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Spółki, dotyczące Oddziału posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcja przeniesienia Oddziału do odrębnej spółki w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca utworzył Oddział, który podejmie działalność gospodarczą, odmienną od podstawowej działalności Spółki, polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca zamierza przenieść Oddział do odrębnej spółki kapitałowej w wyniku podziału (przez wydzielenie) Wnioskodawcy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Jak stwierdzono powyżej, wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Spółki dotyczące Oddziału posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcja przeniesienia Oddziału do odrębnej spółki w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do odrębnej spółki kapitałowej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na inną spółkę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. 1 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.