Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.322.2021.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop z uwagi na fakt, że kościelnymi osobami prawnymi są udziałowcy Wspólników Wnioskodawcy, a nie udziałowcy Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dochód; osoba-kościelne osoby prawne; przeznaczenie; udziałowiec; udziałowiec-jedyny udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu do Organu 5 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody Wnioskodawcy w części przeznaczonej na Cele Szczególne będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody Wnioskodawcy w części przeznaczonej na Cele Szczególne będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnikami Wnioskodawcy jest 5 innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wspólnicy”).

Jedynymi udziałowcami Wspólników są kościelne osoby prawne (udziałowcem każdego ze Wspólników jest odrębna kościelna osoba prawna).

Wnioskodawca planuje przeznaczać część dochodu na cele: kultu religijnego, oświatowo- wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze („Cele Szczególne”).

Decyzja o przeznaczeniu dochodu na Cele Szczególne będzie podejmowana przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy lub przez zarząd Wnioskodawcy. Przykładowo: zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy może podjąć uchwałę o przekazaniu określonego dochodu (zysku) na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na realizację Celów Szczególnych. Możliwy jest także wariant, w którym zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podejmie uchwałę o przekazaniu określonego dochodu (zysku) na kapitał zapasowy bez sprecyzowania, że jest on przeznaczony na realizację Celów Szczególnych, natomiast decyzję o przeznaczeniu tego dochodu (zysku) na Cele Szczególne podejmie zarząd Wnioskodawcy.

Dochody Wnioskodawcy przeznczone na Cele Szczególne nie będą wydatkowane na inne cele.

Wnioskodawca nie uzyskiwał ani nie będzie uzyskiwał:

*   dochodów z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami;
*   dochodów z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dochody Wnioskodawcy w części przeznaczonej na Cele Szczególne będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego dochody w części przeznaczonej na Cele Szczególne będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”) wolne od podatku dochodowego są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne – w części przeznaczonej Cele Szczególne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on spółką, której jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne. Wprawdzie kościelne osoby prawne nie są udziałowcami Wnioskodawcy w sposób bezpośredni, niemniej jednak pośrednio (za pośrednictwem Wspólników) posiadają one w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 100% udziałów.

Przywołany art. 17 ust. 1 pkt 4b) ustawy CIT nie wymaga, aby udział kościelnych osób prawnych w kapitale danej spółki miał charakter bezpośredni, a zatem nie można interpretować tego przepisu w sposób zawężający i doszukiwać się takiego wymogu. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, w świetle którego w przypadku wszelkiego rodzaju ulg czy zwolnień zakazane jest stosowanie nie tylko wykładni rozszerzającej, ale także wykładni zawężającej. W związku z powyższym nie można tworzyć dodatkowych, nie wynikających z ustawy przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 633/17).

Na gruncie prawa podatkowego ustawodawca wielokrotnie uznaje, że udział w danym podmiocie może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni. Przykładowo, w art. 11a ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy CIT zaznaczono, iż przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Gdyby ustawodawca chciał zaznaczyć, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4b) ustawy CIT przysługuje spółkom, w których kościelne osoby prawne posiadają wyłączny udział bezpośredni, to przepis ów miałby następujące brzmienie: „Wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są w sposób bezpośredni kościelne osoby prawne – w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b.”

Skoro jednak art. 17 ust. 1 pkt 4b) ustawy CIT nie wprowadza wymogu, aby udział kościelnych osób prawnych w kapitale danej spółki był bezpośredni, to przy interpretowaniu tego przepisu nie można tworzyć dodatkowej przesłanki bezpośredniości warunkującej prawo do zwolnienia podatkowego (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere).

Należy także zaznaczyć, że celem wprowadzenia analizowanych tu przepisów było ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej przez Kościelne osoby prawne. Ustawodawca uznał bowiem, że działalność Kościelnych osób prawnych jest na tyle społecznie użyteczna, że zasługuje na szczególne wsparcie ze strony państwa. Z punktu widzenia pożądanego rezultatu działalności tych podmiotów – nie ma natomiast znaczenia, czy ich działalność gospodarcza jest prowadzona bezpośrednio, czy pośrednio.

W konsekwencji, Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b) ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on także przedmiotową przesłankę zastosowania tego zwolnienia, gdyż przeznaczy on część dochodu na Cele Szczególne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4a) lit. b) ustawy CIT.

Przepisy nie określają, w jakiej formie powinno nastąpić przeznaczenie dochodu na Cele Szczególne dla uzyskania zwolnienia podatkowego, a zatem uczynienie tego decyzją zgromadzenia wspólników lub zarządu Wnioskodawcy z pewnością będzie tutaj wystarczające.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4b) ustawy CIT nie jest konieczne, aby dochód przeznaczony na Cele Szczególne został na nie wydatkowany w ściśle określonym czasie. Wystarczające będzie zatem przeznaczenie dochodu na Cele Szczególne i niewydatkowanie go na inne cele.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie kwestia zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów Wnioskodawcy w części przeznaczonej na Cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) (Cele Szczególne). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b.

Z cytowanego przepisu wynika, że jego adresatem są spółki: (1) których jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne, które przeznaczyły dochody na cele w ustawie wskazane (2). Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, odnosi się bowiem do szczególnego kręgu podatników (których udziałowcami są jedynie kościelne osoby prawne) i to tylko w sytuacji, gdy przeznaczą oni dochody na ściśle określone w ustawie cele (wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma charakter warunkowy i nie dotyczy dochodów uzyskiwanych z działalności określonej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i pkt 1a updop, tzn. odpowiednio dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego jak również dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Powyższy przepis oznacza, że zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli uzyskane przez podatnika dochody - bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane są na inne cele niż określone ww. zwolnieniem.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika m.in., że Wspólnikami Wnioskodawcy jest 5 innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynymi udziałowcami Wspólników są kościelne osoby prawne (udziałowcem każdego ze Wspólników jest odrębna kościelna osoba prawna).

Na tle powyższego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dochody Wnioskodawcy w części przeznaczonej na Cele Szczególne będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Jak już wcześniej wskazano zakresem zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop objęte zostały te podmioty, których jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne i które przeznaczyły osiągane dochody na cele preferowane zwolnieniem (ujęte w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop). Przyjmując jako podstawową wykładnię językową omawianego przepisu oraz mając na uwadze, że prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji pojęcia „udziałowiec” w przedmiotowej sprawie zasadnym jest sięgnięcie do definicji tego pojęcia jakie nadaje mu język potoczny. Udziałowcem jest zatem „osoba mająca udział w przedsięwzięciu finansowym” (por. www.sjp.pwn.pl). Udziałowcami Wnioskodawcy, jak wynika z opisu sprawy jest zatem „5 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością”, które nie spełniają warunku posiadania kościelnej osobowości prawnej.

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, ponieważ warunek podmiotowy nie zostanie spełniony. Z wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że udziałowcami Wnioskodawcy są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, że kościelnymi osobami prawnymi są udziałowcy Wspólników Wnioskodawcy, a nie udziałowcy Wnioskodawcy – nie wypełnia warunków powyższego zwolnienia.

Skoro Wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego do skorzystania z wyżej omawianego zwolnienia, to nie było potrzeby analizowania spełniania pozostałych przesłanek.

W związku z tym, że przedmiotowa sprawa dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w części przeznaczonej na Cele Szczególne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, okoliczność powoływania się Wnioskodawcy na przepis art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a updop odnoszący się do charakteru powiązań miedzy podmiotami pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ ww. przepis został stworzony na potrzeby stosowania cen transferowych dla celów podatku dochodowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.