Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.380.2020.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów, świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, nie należy do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; towar-sprzedaż towarów; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), uzupełnionym 5 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów, świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, nie należy do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów, świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, nie należy do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.380.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o., dalej Wnioskodawca, posiada siedzibę i Zarząd na terytorium Polski, a zatem stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem zagranicznym, niemającym siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nieprowadzącym na terytorium Polski działalności gospodarczej, dalej zwany Agentem, której przedmiotem jest stałe pośredniczenie, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z Klientami umów na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie sprzedaży towarów, na terytorium Turcji oraz terytorium Unii Europejskiej, dalej Umowa. Jest to jedyna usługa świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, za którą Wnioskodawca płaci.

Agent na własny koszt i ryzyko podejmuje wszelkie działania, które mają na celu doprowadzenie do skutecznego (zrealizowanego i opłaconego w pełnej wartości) zawarcia kontraktu dostawy na rzecz Klienta wskazanego przez Agenta.

Z postanowień umowy wynika, że Agent nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy oraz do odbierania dla niego oświadczeń chyba, że Wnioskodawca udzieli Agentowi pełnomocnictwa w tym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca obowiązany jest przekazywać Agentowi dokumenty i informacje potrzebne do prawidłowego wykonania Umowy, w szczególności:

1.  materiały poglądowe co do parametrów technicznych towaru;
2.  cenniki;
3.  warunki zapłaty;
4.  warunki gwarancji.

Po znalezieniu Klienta, Agent w korespondencji wskaże Wnioskodawcy Klienta i wszelkie informacje niezbędne do zawarcia kontraktu, w szczególności:

1.  dane Klienta;
2.  dane osób, z którymi należy kontynuować rozmowy oraz ich adresy mailowe i numery telefonów;
3.  oczekiwania Klienta co do ilości towaru i jego zaproponowanej ceny oraz zaproponowanych warunków płatności;
4.  oczekiwania Klienta co terminów dostawy towaru;
5.  oczekiwania Klienta co do zaproponowanych warunków gwarancji na towar;
6.  proponowane wynagrodzenie Agenta.

Wnioskodawca obowiązany jest niezwłocznie, od chwili doręczenia wskazania Klienta, zawiadomić Agenta o przyjęciu lub odrzuceniu propozycji zawarcia umowy ze wskazanym Klientem. Wnioskodawca przyznał Agentowi prawo wyłączności na rynku tureckim.

Agentowi należy się wynagrodzenie prowizyjne za miesięczne okresy rozliczeniowe od umów sprzedaży zawartych w czasie trwania Umowy, jeżeli do ich zawarcia doszło w wyniku jego działalności lub jeżeli zostały one zawarte z Klientami pozyskanymi przez Agenta poprzednio. W przypadku gdy z jakichkolwiek przyczyn nie dojdzie do zawarcia umowy z Klientem, Agentowi nie przysługuje, ani wynagrodzenie, ani zwrot jakichkolwiek kosztów.

Jeżeli w trakcie realizacji nastąpi zmiana warunków realizacji kontraktu (zmiana rentowności, zmiana kursu walut, reklamacje, częściowe odstąpienie od umowy) wynagrodzenie Agenta będzie ponownie negocjowane.

W ramach rozliczenia wykonania umowy Wnioskodawca obowiązany jest złożyć Agentowi oświadczenie zawierające dane o należnym mu wynagrodzeniu oraz o prawie do wystawienia faktury, w oparciu o ustalone w zawiadomieniu warunki, nie później niż w 7 dniu roboczym miesiąca następującego po miesiącu, za który Agent nabył prawo do prowizji.

Oświadczenie to powinno wskazywać wszystkie dane stanowiące podstawę do obliczenia wysokości należnego wynagrodzenia. Agent może domagać się udostępnienia informacji potrzebnych do ustalenia, czy wysokość należnego mu wynagrodzenia została prawidłowo obliczona, w szczególności może domagać się wyciągów z ksiąg Wnioskodawcy albo żądać, aby wgląd i wyciąg z tych ksiąg został zapewniony biegłemu rewidentowi wybranemu przez Strony.

Wynagrodzenie będzie płatne z dołu w terminie do 30 dnia następnego miesiąca, na podstawie doręczonej faktury, na rachunek bankowy wskazany przez Agenta. Jeżeli faktura nie zostanie doręczona co najmniej na 3 dni przed upływem terminu płatności, wynagrodzenie jest płatne w terminie 7 dni od dnia doręczenia faktury. Poza sferą zainteresowania Wnioskodawcy pozostają podejmowane przez Agenta czynności mające na celu znalezienie Klienta na oferowane przez Wnioskodawcę towary.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że wskazana we wniosku usługa pośrednictwa polega na znalezieniu i wskazaniu przez Agenta podmiotów, tj. konkretnych nabywców towarów Wnioskodawcy oraz przekazania Wnioskodawcy wszelkich informacji niezbędnych do zawarcia kontraktu. Wnioskodawca, może udzielić Agentowi pełnomocnictwa do zawarcia umowy w imieniu Wnioskodawcy oraz do odbierania dla Wnioskodawcy oświadczeń. Sposób realizacji - usługa będzie zrealizowana wtedy, gdy wskazany przez Agenta podmiot dokona fizycznego zakupu towarów u Wnioskodawcy oraz dokona zapłaty za ten towar. Wnioskodawca, ani nie narzuca Agentowi działań jakie ten ma podjąć, ani też nie wie jakie działania Agent będzie podejmował. Wnioskodawca oczekuje od Agenta efektów działań i będzie płacił Agentowi tylko i wyłącznie za efekty działań, a nie za ich podejmowanie. Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2008, „wszelki książk. «zaimek przymiotny nieokreślony; komunikuje, że to o czym mowa w zdaniu, dotyczy wszystkich rodzajów obiektów, stanów rzeczy lub sposobów działania, nazywanych przez określony rzeczownik».

Do uznania Agenta będzie należało jakie działania będzie podejmował. Wnioskodawca nie wie jakie czynności Agent będzie podejmował. Wnioskodawca przypuszcza, że będą to rozmowy, w tym telefoniczne lub wideokonferencje, spotkania z potencjalnymi nabywcami, na które w jakiś sposób Agent musi dotrzeć. Do uznania Agenta będzie należało jakim środkiem transportu - np. lądowym, lotniczym - dotrze na spotkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedstawiana w opisie stanu faktycznego usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów, świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, nie należy do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca uważa, że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią ani usług wymienionych w przytoczonym przepisie, ani też usług podobnych.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/19.

Przedmiotem rozważań Sądu była co prawda wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz Sąd nawiązał także do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Przypomnieć przyjdzie, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 pkt u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem „oraz świadczeń o podobnym charakterze” w odniesieniu m.in. do usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych.

Zatem rozważania Sądu dotyczące braku podobieństwa usługi pośrednictwa w sprzedaży do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 pkt u.p.d.o.p. usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych, są w pełni aktualne do tego samego rodzaju usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Poniżej zostanie przytoczony obszerny fragment wspomnianego wyroku.

„Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że usługa pośrednictwa nie jest usługą wymienioną literalnie w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywane usługi pośrednictwa są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wymaga oceny, czy są świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie (por. wyroki; WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19, WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, CBOSA). Sąd rozpatrujący sprawę podziela poglądy prezentowane w powołanych wyrokach i w niezbędnym dla niniejszego postępowania zakresie przytacza poniżej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów: koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

A contrario koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę ww. przepisie. Na wstępie należy zauważyć, że interpretowany w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest zakresowo niejasny, wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymaga zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje jednak niezmiennie wykładnia literalna, jednak nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w odniesieniu do usług, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy odwołać się do jej językowego znaczenia. Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży), przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych). Mając na uwadze treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. trzeba zatem ustalić, czy opisane we wniosku usługi można uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”. Przechodząc do wyjaśnienia zakresu terminu świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium „podobieństwa” może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. Ograniczenie tego otwartego charakteru stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie można jednak wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) „podobieństwa”, nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Można jedynie wskazać, że „podobieństwo” powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18 ). Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W wyroku tym sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku) proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie. Powyższe powinno mieć istotne znaczenie z perspektywy ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule. Taki wniosek potwierdza prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (publ. CBOSA), w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługa dominującą usługę złożona jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”. Z treści przytoczonego powyżej orzeczenia wynika zatem, że dla oceny zastosowania regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, w świetle którego jakiekolwiek podobieństwo usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie przesądzać o zastosowaniu tej normy. W przypadku usług pośrednictwa handlowego celem (obowiązkiem) usługodawcy jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy z potencjalny klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem (przy czym sfinalizowanie umowy sprzedaży stanowi najważniejszy rezultat podejmowanych działań). Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego ani konsultacyjnego, skoro działa on samodzielnie w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży (co nie jest charakterystyczne dla usług doradczych, gdzie doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania).

Istotą tych usług nie jest również udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Ponadto, usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług przetwarzania danych, czy też usług badania rynku. W efekcie usługi pośrednictwa handlowego nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko uzasadnia wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (systemowa wewnętrzna). Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy usług brak jest usług pośrednictwa handlowego. Nie można ich zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” wymienionych tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nadto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Działalności usługi pośrednictwa zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością. W rezultacie należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Usługi pośrednictwa handlowego nie mieszczą się również w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone usługi. Końcowo, trzeba również zwrócić uwagę na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (wykładnia celowościowa przepisu). Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem, w przypadku usług pośrednictwa handlowego celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa. Zatem objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług pośrednictwa handlowego nie było intencją ustawodawcy”.

Podobne stanowisko znajdujemy w innych, późniejszych wyrokach, np.:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 569/19 – „Zasadnie podnosi strona skarżąca, że celem nabywanych przez Spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (Spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamowy, przetwarzania danych czy zarządzania.”

Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19 i I SA/Gd 2107/19 - (I SA/Gd 2106/19) „W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.” (I SA/Gd 2107/19) „W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”.

Przywołane powyżej judykatury potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że przedstawiana w opisie stanu faktycznego usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów, świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, nie należy do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Na koniec dodać przyjdzie, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: 1) zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej winno być uwzględnione m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie dokonanej przez nie wykładni przepisów materialnych prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały w szczególności określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i maja pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 omawianej ustawy mają obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Zatem podmioty te pełnią funkcje płatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem zagranicznym, niemającym siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nieprowadzącym na terytorium Polski działalności gospodarczej, dalej zwany Agentem, której przedmiotem jest stałe pośredniczenie, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z Klientami umów na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie sprzedaży towarów, na terytorium Turcji oraz terytorium Unii Europejskiej, dalej Umowa. Jest to jedyna usługa świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, za którą Wnioskodawca płaci.

Agent na własny koszt i ryzyko podejmuje wszelkie działania, które mają na celu doprowadzenie do skutecznego (zrealizowanego i opłaconego w pełnej wartości) zawarcia kontraktu dostawy na rzecz Klienta wskazanego przez Agenta.

Z postanowień umowy wynika, że Agent nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy oraz do odbierania dla niego oświadczeń chyba, że Wnioskodawca udzieli Agentowi pełnomocnictwa w tym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca obowiązany jest przekazywać Agentowi dokumenty i informacje potrzebne do prawidłowego wykonania Umowy, w szczególności:

1.  materiały poglądowe co do parametrów technicznych towaru;
2.  cenniki;
3.  warunki zapłaty;
4.  warunki gwarancji.

Po znalezieniu Klienta, Agent w korespondencji wskaże Wnioskodawcy Klienta i wszelkie informacje niezbędne do zawarcia kontraktu, w szczególności:

1.  dane Klienta;
2.  dane osób, z którymi należy kontynuować rozmowy oraz ich adresy mailowe i numery telefonów;
3.  oczekiwania Klienta co do ilości towaru i jego zaproponowanej ceny oraz zaproponowanych warunków płatności;
4.  oczekiwania Klienta co terminów dostawy towaru;
5.  oczekiwania Klienta co do zaproponowanych warunków gwarancji na towar;
6.  proponowane wynagrodzenie Agenta.

Wnioskodawca obowiązany jest niezwłocznie, od chwili doręczenia wskazania Klienta, zawiadomić Agenta o przyjęciu lub odrzuceniu propozycji zawarcia umowy ze wskazanym Klientem. Wnioskodawca przyznał Agentowi prawo wyłączności w na rynku tureckim.

Agentowi należy się wynagrodzenie prowizyjne za miesięczne okresy rozliczeniowe od umów sprzedaży zawartych w czasie trwania Umowy, jeżeli do ich zawarcia doszło w wyniku jego działalności lub jeżeli zostały one zawarte z Klientami pozyskanymi przez Agenta poprzednio. W przypadku gdy z jakichkolwiek przyczyn nie dojdzie do zawarcia umowy z Klientem, Agentowi nie przysługuje, ani wynagrodzenie, ani zwrot jakichkolwiek kosztów.

Jeżeli w trakcie realizacji nastąpi zmiana warunków realizacji kontraktu (zmiana rentowności, zmiana kursu walut, reklamacje, częściowe odstąpienie od umowy) wynagrodzenie Agenta będzie ponownie negocjowane.

Wskazana we wniosku usługa pośrednictwa polega na znalezieniu i wskazaniu przez Agenta podmiotów, tj. konkretnych nabywców towarów Wnioskodawcy oraz przekazania Wnioskodawcy wszelkich informacji niezbędnych do zawarcia kontraktu. Wnioskodawca, może udzielić Agentowi pełnomocnictwa do zawarcia umowy w imieniu Wnioskodawcy oraz do odbierania dla Wnioskodawcy oświadczeń. Wnioskodawca, ani nie narzuca Agentowi działań jakie ten ma podjąć, ani też nie wie jakie działania Agent będzie podejmował. Wnioskodawca oczekuje od Agenta efektów działań i będzie płacił Agentowi tylko i wyłącznie za efekty działań, a nie za ich podejmowanie. Do uznania Agenta będzie należało jakie działania będzie podejmował. Wnioskodawca nie wie jakie czynności Agent będzie podejmował. Wnioskodawca przypuszcza, że będą to rozmowy, w tym telefoniczne lub wideokonferencje, spotkania z potencjalnymi nabywcami, na które w jakiś sposób Agent musi dotrzeć.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów, świadczona przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, należy do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do wskazanych powyżej wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to:

*   działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
*   kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Przy czym, usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

*   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
*   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
*   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług pośrednictwa, usług doradczych, usług badania rynku, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W tym też kontekście zauważyć należy, że jak skazano we wniosku, usługa pośrednictwa polega na znalezieniu i wskazaniu przez Agenta podmiotów, tj. konkretnych nabywców towarów Wnioskodawcy oraz przekazania Wnioskodawcy wszelkich informacji niezbędnych do zawarcia kontraktu. Wnioskodawca, może udzielić Agentowi pełnomocnictwa do zawarcia umowy w imieniu Wnioskodawcy oraz do odbierania dla Wnioskodawcy oświadczeń. Jak wynika z wniosku usługa będzie zrealizowana wtedy, gdy wskazany przez Agenta podmiot dokona fizycznego zakupu towarów u Wnioskodawcy oraz dokona zapłaty za ten towar. Głównym celem usługi świadczonej przez Agenta jest możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę wyrobów na terytorium Turcji oraz terytorium Unii Europejskiej. Z wniosku nie wynika, aby pośrednik podejmował na rzecz Wnioskodawcy, jakiekolwiek czynności o charakterze doradczym, w zakresie zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, badania rynku oraz usług reklamy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi świadczone przez pośrednika, nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 updop, a w szczególności usługami doradczymi, zarządzania i kontroli, usługami badania rynku, usługami reklamowymi, ani też usługami podobnymi do tych usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego agentowi wynagrodzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że interpretacje indywidualne są wydawane wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Ewentualna weryfikacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego możliwa jest jedynie w ramach postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.