Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.231.2020.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu kosztów użytkowania samochodów przez podwykonawców (osoby fizyczne prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), uzupełnionym 4 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu kosztów użytkowania samochodów przez podwykonawców (osoby fizyczne prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu kosztów użytkowania samochodów przez podwykonawców (osoby fizyczne prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lipca 2020 r., Znak: 0111-KIDB1-3.4010.231.2020.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności, polegającej na świadczeniu usług w zakresie audytu sklepów lub koordynacji swoich działań pro-sprzedażowych prowadzonych na terenie całej Polski. W przypadku obu tych rodzajów usług Wnioskodawca będzie posługiwać się podwykonawcami (osobami fizycznymi), które podpiszą z nim umowę zlecenia lub wykonają pracę zlecone w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. W umowach będzie przewidziana możliwość zwrotu kosztów związanych z przejazdami. Prace będą polegać na wizytowaniu sklepów w całej Polsce, a odbywać to się będzie przy użyciu samochodów niebędących własnością Wnioskodawcy, tylko jego podwykonawców (czasem jest to ich własność, a czasem możliwość użytkowania aut będących własnością osoby trzeciej). Te wyjazdy są zlecane przez Wnioskodawcę i są niezbędne dla wykonania zleconej usługi.

Wnioskodawca określi im które miasta (sklepy) mają odwiedzić. Wnioskodawca chciałby rozliczać się z podwykonawcami na zasadzie wynagrodzenia za ich pracę/wykonaną usługę (liczbę godzin/dni) co zostanie udokumentowane odpowiednio:

*   w przypadku osób wykonujących pracę w oparciu o umowę zlecenia poprzez wystawiony rachunek do umowy zlecenia,
*   w przypadku osób wykonujących usługę w oparciu o prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą poprzez wystawienie faktury VAT przez podwykonawcę na rzecz naszej spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby zwracać w/w osobom koszt używania przez nich samochodów prywatnych (niebędących własnością Wnioskodawcy). Przyjmujemy, że wysokość kosztów zwracanych w/w osobom byłaby ustalana w oparciu o sporządzaną przez te osoby ewidencję przejechanych przez nie kilometrów, w ramach czynności zleconych przez Spółkę, przy zastosowaniu aktualnie obowiązującej stawki za 1 km przebiegu pojazdu dla pracowników tzw. „Kilometrówki” (obecnie w przypadku samochodów o pojemności silnika do 900 cm3 jest to równowartość 0,8358 zł za 1 km). W/w ewidencja zawierałaby następujące informacje:

1.  numer rejestracyjny użytego pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd-dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem,
    6.  podpis osoby upoważnionej ze strony spółki w zakresie akceptacji kosztu;
4.  sumę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego;
5.  kwotę przeliczania liczby przejechanych kilometrów przez aktualnie obowiązującą stawkę maksymalnego zwrotu za 1 km przebiegu pojazdu;
6.  oświadczenie podwykonawcy, iż koszt zakupu paliwa zużytego w ramach przedmiotowych podroży nie został uwzględniony, jako koszt uzyskania przychodu w ramach rozliczenia podatku dochodowego jego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pismem z 3 sierpnia 2020 r. wskazał, że zawsze podróże podwykonawców będą odbywały się na zlecenie Wnioskodawcy. Forma zlecenia będzie mailowa lub ustna. Zwrot kosztów użytkowania samochodów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarcze będzie odbywał się na podstawie zapisów zawartych w umowach i nie będzie stanowił ich wynagrodzenia. Zwrot kosztów użytkowania samochodów osobom fizycznym prowadzącym działalności gospodarcze będzie odbywał się na podstawie zapisów w ewidencji przejazdów w danym okresie i nie będzie stanowił ich wynagrodzenia.

W tych przypadkach Wnioskodawca nie planuje zawierania umów, będą to po prostu ustalenia mailowe i ustne. Wspomniana ewidencja będzie stosowana również w przypadku umów z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej i będzie obejmowała w obu przypadkach:

1.  numer rejestracyjny użytego pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji:
3.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd-dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem,
    6.  podpis osoby upoważnionej ze strony spółki w zakresie akceptacji kosztu.
4.  Sumę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego.
5.  Kwotę przeliczania liczby przejechanych kilometrów przez aktualnie obowiązującą stawkę maksymalnego zwrotu za 1 km przebiegu pojazdu.
6.  Oświadczenie podwykonawcy, iż koszt zakupu paliwa zużytego w ramach przedmiotowych podroży nie został uwzględniony, jako koszt uzyskania przychodu w ramach rozliczenia podatku dochodowego jego jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy aktualnym stanie prawnym zwrot kosztów użytkowania przez podwykonawców (osób fizycznych prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej) udokumentowany za pomocą opisanej wyżej sporządzonej przez te osoby ewidencji może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie to koszt uzyskania przychodów spółki w całości czy też części (np. 75%):

1.  w przypadku osób wykonujących umowę zlecenia dla naszej spółki,
2.  w przypadku osób wykonujących dla nas usługę w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku a) jak i b) jest to możliwe, gdyż opierając się na generalnej zasadzie związku kosztów i przychodów, jest to na pewno koszt związany z przychodem, gdyż „refakturujemy/przenosimy” go na klienta w ramach faktury za wykonaną usługę. Nie znajduje się on także na liście z art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”) kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spełnia również wszelkie inne warunki dla kosztu uzyskania przychodu określone w ustawie. Ten koszt nie jest też wygórowany, gdyż mieści się w limitach określonych w ustawach podatkowych dla innych form współpracy („limit kilometrówki dla pracowników”). Ma on charakter bardzo podobny do zwrotu kosztów używania samochodu pracownika przy zleconych mu delegacjach (który przecież nadal jest „kosztem podatkowym” do wysokości określonego limitu). Po prostu chodzi o auto niebędące własnością podatnika, a używane do celów związanych z generowaniem przychodów dla podatnika. W związku z tym według Spółki kwoty zwrotów kosztów przejazdów, wyliczone jak powyżej, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu 100% zarówno dla osób określonych w pytaniu w punkcie a) jaki i b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, iż zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Jednocześnie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, i tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop są przepisy - wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przy tym stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 ustawy o CIT).

Możliwość zastosowania powyższego przepisu uzależniona jest od tego, czy prowadzona jest właściwa ewidencja (ewidencja przebiegu pojazdu).

Powołany art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, ma zastosowanie do wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Z tej przyczyny konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „pracownik”. W świetle art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040 z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W rozumieniu właściwych przepisów pracownikami Wnioskodawcy nie są podwykonawcy. Podwykonawcy w stosunkach z Wnioskodawcą występują jako podmioty zewnętrzne, świadczące dla niego usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zlecić podwykonawcom (osobom fizycznym prowadzącym lub nieprowadzącym działalności gospodarczej) na podstawie umów cywilnoprawnych prace polegające na wizytowaniu sklepów w całej Polsce. Podwykonawcy będą docierać w ustalone miejsca samochodami własnymi lub będącymi własnością osób trzecich. Dodatkowo, do wynagrodzenia za ww. usługę, Wnioskodawca zamierza zwracać podwykonawcom koszt używania przez nich samochodów na podstawie ewidencji przejechanych kilometrów. Zawsze podróże podwykonawców będą odbywały się na zlecenie Wnioskodawcy. Forma zlecenia będzie mailowa lub ustna. Zwrot kosztów użytkowania samochodów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarcze będzie odbywał się na podstawie zapisów zawartych w umowach i nie będzie stanowił ich wynagrodzenia. Zwrot kosztów użytkowania samochodów osobom fizycznym prowadzącym działalności gospodarcze będzie odbywał się na podstawie zapisów w ewidencji przejazdów w danym okresie i nie będzie stanowił ich wynagrodzenia. W tych przypadkach Wnioskodawca nie planuje zawierania umów, będą to po prostu ustalenia mailowe i ustne.

Jak wynika z powyższych przepisów, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie będącego własnością Wnioskodawcy odnosi się do pracowników w rozumieniu ww. art. 2 Kodeksu pracy, a więc osób które z Wnioskodawcą łączy m.in. umowa o pracę lub powołanie. W przypadku podwykonawców wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż są poniesione na inny niż Wnioskodawca podmiot. Co istotne zwrot niniejszych wydatków nie będzie stanowił elementu wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom. W takim przypadku, koszt nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, pomimo iż Wnioskodawca uwzględnia ponoszone z tego tytułu wydatki kalkulując swoje wynagrodzenie za świadczoną usługę bowiem jak wyżej wskazano są to wydatki ponoszone „za inny podmiot” niebędące równocześnie elementem wynagrodzenia podwykonawców.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu kosztów użytkowania samochodów przez podwykonawców (osoby fizyczne prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej) Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.