Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.120.2020.1.SJ/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji, tj. kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej, wydatków poniesionych na zakup linii produkcyjnej oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji kosztów zaniechanej inwestycji, w postaci:
    1.  kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej oraz wydatków na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji, tj. usług inżynierskich – **jest prawidłowe,**
    2.  wydatków rzeczowych poniesionych na zakup linii produkcyjnej oraz towarów związanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji, tj. kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej, wydatków poniesionych na zakup linii produkcyjnej oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „Ustawa CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż zbożowych wyrobów śniadaniowych.

W 2013 r. Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu projektu inwestycyjnego, w wyniku którego poniosła wydatki na zakup linii produkcyjnej do wytwarzania bezglutenowych płatków śniadaniowych dla dzieci oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji (w tym usługi wsparcia inżynierskiego, projekt budowlany czy dokumentacja projektowa). Celem rozpoczętej inwestycji było zwiększenie możliwości produkcyjnych i rozszerzenie oferty swoich wyrobów, a co za tym idzie wzrost udziałów rynkowych, wolumenu sprzedaży i osiąganie wyższych przychodów ze sprzedaży wyrobów.

Wszystkie wydatki dotyczące inwestycji były uzasadnione celem jej realizacji i są prawidłowo udokumentowane (w szczególności: umowy, faktury i dowody wykonania usług − analizy, raporty, projekty). Dowody te Spółka będzie przechowywać w terminach wynikających z przepisów podatkowych oraz dotyczących rachunkowości.

Spółka rozliczyła poniesione wydatki na zakup linii produkcyjnej oraz usług i towarów związanych z jej realizacją jako środek trwały w budowie, tj. zaliczany do aktywów trwałych środek trwały w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Wskazany w zdaniu poprzednim środek trwały w budowie, jako część planowanej inwestycji, nie był zdatny i kompletny do użytkowania, więc nie stał się środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

W grudniu 2019 r. Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji i całkowitej fizycznej likwidacji linii produkcyjnej. Była ona podyktowana zmianą strategii oraz kosztami instalacji linii, które Spółka byłaby zobowiązana ponieść w celu zakończenia inwestycji i jej uruchomienia, przewyższającymi potencjalne przychody ze sprzedaży. Linia produkcyjna bowiem okazała się zbyt mało wydajna w odniesieniu do kosztów, jakie należałoby ponieść w celu oddania jej do użytkowania jako zdatny i kompletny środek trwały. Brak było zatem ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania inwestycji.

W związku z zabezpieczeniem tajemnicy procesu technologicznego i know-how Spółki, nie była możliwa sprzedaż linii produkcyjnej w całości na rynku zewnętrznym. Podmiot powiązany ze Spółką mający siedzibę w A, w rozumieniu art. 11a ust. l pkt 4 ustawy o CIT, poszukiwał w imieniu i na rzecz Spółki, szczególnie w grupie podmiotów powiązanych, zainteresowanych zakupem całej linii lub poszczególnych urządzeń wchodzących w jej skład. W wyniku tych działań, Spółka sprzedała kilka urządzeń (tj. składowych linii), uzyskując przychód opodatkowany w 2019 r.

Pozostała, znaczna większość linii została na przełomie 2019/2020 rozłożona na części i posegregowana na rodzaje materiałów, z których została wykonana (np. metale, tworzywa sztuczne, elektronika). W 2020 r. Spółka przekazała tak rozłożoną linię do firmy zewnętrznej w celu złomowania i osiągnęła przychód ze sprzedaży złomu, pomniejszony o koszty poniesione z tytułu wykonania usługi złomowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji, tj. wydatki poniesione na zakup linii produkcyjnej oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może uznać za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT (i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji) moment podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji, tj. wydatki poniesione na zakup linii produkcyjnej oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Ad. 2

Spółka może uznać za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT datę podjęcia przez Spółkę decyzji o trwałym zaprzestaniu działań inwestycyjnych, w następstwie której sporządzony został protokół likwidacyjny oraz dokonano wykreślenia aktywów z ewidencji księgowej.

Uzasadnienie w zakresie pytania Nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie art. 15 ust. 1 updop, podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu projektu inwestycyjnego, w wyniku którego, na początkowym etapie, poniosła wydatki na zakup linii produkcyjnej do wytwarzania bezglutenowych płatków śniadaniowych dla dzieci oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji. Celem rozpoczętej inwestycji było zwiększenie możliwości produkcyjnych i rozszerzenie oferty swoich wyrobów, a co za tym idzie wzrost udziałów rynkowych, wolumenu sprzedaży i osiąganie wyższych przychodów ze sprzedaży wyrobów.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki te spełniają ww. przesłanki, pozwalające za uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Poniesione wydatki miały bowiem charakter definitywny, zostały poniesione przez Spółkę oraz pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Dodatkowo, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przez Spółkę wyższych przychodów z tytułu sprzedaży. Zatem Spółka podejmując decyzję o rozpoczęciu wskazanego powyżej projektu inwestycyjnego, zakładała jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Co prawda przedmiotowe wydatki zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, nie jest to wyłączenie trwałe, gdyż, co do zasady, podatnik ma dwie możliwości ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych:

*   w przypadku zakończonego oddaniem do użytkowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 tiret drugi w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

*   w przypadku zaniechania inwestycji poprzez ujęcie w kosztach podatkowych wartości zlikwidowanej lub zbytej inwestycji (art. 15 ust. 4f ustawy o CIT).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego linia produkcyjna wraz z zakupami innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji − tj. środek trwały w budowie jako część planowanej inwestycji nie był zdatny i kompletny do użytkowania, nie stał się więc środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji i całkowitej fizycznej likwidacji linii produkcyjnej.

Zdaniem Spółki zasadne jest zatem zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym art. 15 ust. 4f ustawy o CIT i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji, tj. wydatków poniesionych na zakup linii produkcyjnej oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt l ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z o rachunkowości. Z kolei środki trwałe w budowie to − w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości − zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym, ani w ustawie o rachunkowości. Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny, wskazanym w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC z dnia 26.10.2018 r.: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

1.  zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i
2.  podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Podjęta przez Spółkę decyzja o zaniechaniu inwestycji i całkowitej fizycznej likwidacji linii produkcyjnej, w następstwie której powstał protokół likwidacyjny i dokonano wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej, definitywnie, w ocenie Spółki, wskazane powyżej znamiona zaniechanej inwestycji.

Reasumując, w ocenie Spółki, zasadne jest jej stanowisko, zgodnie z którym we wskazanym stanie faktycznym, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji tj. wydatki poniesione na zakup linii produkcyjnej oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania Nr 2:

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zdaniem Spółki, za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Spółka może uznać datę podjęcia przez Spółkę w 2019 r. decyzji o zaniechaniu inwestycji i całkowitej fizycznej likwidacji linii produkcyjnej, w następstwie której sporządzony został protokół likwidacyjny oraz dokonano wykreślenia aktywów z ewidencji księgowej.

Tym bardziej, że w skład zaniechanej inwestycji wchodzą zarówno nakłady w formie rzeczowej, które podlegają fizycznej likwidacji (w szczególności opisywana linia produkcyjna), jak również nakłady m.in.: w formie dokumentacji (np. dokumentacja projektowa, projekt budowlany) lub przeprowadzonego wsparcia inżynierskiego, które ze względów technicznych nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane, ale pozostają niezdatne do dalszego użytkowania czy wykorzystania w innych działaniach Spółki.

Podjęta bowiem decyzja o zaniechaniu inwestycji i całkowitej fizycznej likwidacji linii produkcyjnej, w następstwie której sporządzony został protokół likwidacyjny oraz dokonano wykreślenia aktywów z ewidencji księgowej nosi znamiona trwałego i definitywnego zaprzestania działań inwestycyjnych.

Późniejsze działania wykonywane przez Spółkę w 2020 r. tj. rozłożenie linii produkcyjnej na części, posegregowanie na rodzaje materiałów, z których została wykonana (np. metale, tworzywa sztuczne, elektronika), przekazanie części do firmy zewnętrznej w celu złomowania i uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży złomu, stanowią jedynie utylizację linii produkcyjnej i nie powinny mieć wpływu na moment uznania zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Spółki, za zasadne uznać należy jej stanowisko, że za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT (i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji ) należy uznać moment podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji kosztów zaniechanej inwestycji, w postaci:
    1.  kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej oraz wydatków na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji, tj. usług inżynierskich – **jest prawidłowe,**
    2.  wydatków rzeczowych poniesionych na zakup linii produkcyjnej oraz towarów związanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

Stanowisko do pytania Nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdorazowo, jeśli ustawa nie wskazuje bezpośrednio, dany wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy z kolei rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W zależności od jego charakteru może być to bezpośredni lub pośredni związek danych kosztów z przychodami, przy czym w odniesieniu do niektórych kosztów ustawa CIT zawiera przepisy szczególne.

Tak jest w przypadku „zaniechanych inwestycji”. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, pierwotnie podejmowane uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze w związku ze zmianą czynników ekonomicznych (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy, mogą skutkować ich zmianą w nowych warunkach. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik nie podejmował takich działań, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów (por. stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania różnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Niemniej ustawa CIT nie definiuje pojęcia „koszty zaniechanej inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, „inwestycje” to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „UoR”). Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, „środki trwałe w budowie” to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Zaniechanie inwestycji może dotyczyć także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, np. prac projektowych konkretnego budynku, załatwiania wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów, opinii biegłego rzeczoznawcy.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

1.  zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i
2.  podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką zaniechaną inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, w 2013 r. Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu projektu inwestycyjnego, w wyniku którego poniosła wydatki na zakup linii produkcyjnej do wytwarzania bezglutenowych płatków śniadaniowych dla dzieci oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji (w tym usługi wsparcia inżynierskiego, projekt budowlany, czy dokumentacja projektowa). Wnioskodawca wyjaśnił, że celem rozpoczętej inwestycji było zwiększenie możliwości produkcyjnych i rozszerzenie oferty swoich wyrobów, a co za tym idzie wzrost udziałów rynkowych, wolumenu sprzedaży i osiąganie wyższych przychodów ze sprzedaży wyrobów.

W wyniku zmiany strategii Spółka w grudniu 2019 r. podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji i całkowitej fizycznej likwidacji linii produkcyjnej, ponieważ okazało się, że koszty instalacji linii, które Spółka byłaby zobowiązana ponieść w celu zakończenia inwestycji i jej uruchomienia, przewyższałyby potencjalne przychody ze sprzedaży płatków.

Linia produkcyjna okazała się bowiem zbyt mało wydajna w odniesieniu do kosztów, jakie należałoby ponieść w celu oddania jej do użytkowania jako zdatny i kompletny środek trwały. Wnioskodawca wykazał, że brak było zatem ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania inwestycji.

W opisanej sprawie stwierdzić bowiem należy, że w sytuacji, gdy zaniechanie inwestycji tworzyło dla podatnika bardziej korzystne warunki powodujące zabezpieczenie źródła przychodów, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie i racjonalne.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie w sytuacji, gdy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup linii produkcyjnej do wytwarzania bezglutenowych płatków śniadaniowych oraz koszt usług i towarów związanych z realizacją inwestycji zaliczone zostały jako „środek trwały w budowie”, jako część planowanej inwestycji nie był zdatny i kompletny do użytkowania, inwestycja miała związek z działalnością gospodarczą Spółki, a rezygnacja z dokończenia inwestycji nie wynikała ze zmiany przez Spółkę rodzaju działalności, ale z uwagi na koszty instalacji linii produkcyjnej przewyższające potencjalne przychody ze sprzedaży bezglutenowych płatków śniadaniowych, wydatki na inwestycję zostały przez Spółkę poniesione w sposób definitywny, zostały właściwie udokumentowane i nie stanowią kategorii wydatków wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że spełnione zostały wszelkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, do ujęcia wydatków poniesionych w ramach zaniechanej inwestycji jako koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji, tj. wydatków poniesionych na zakup linii produkcyjnej oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji, w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, należy zatem uznać za prawidłowe.

Stanowisko do pytania Nr 2:

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji należy przypomnieć, że w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Na co wskazał już organ podatkowy powyżej, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT − co do zasady − musi dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT powinna jednak uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa.

W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;

*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w 2013 r. Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu projektu inwestycyjnego, w wyniku którego poniosła wydatki na zakup linii produkcyjnej do wytwarzania bezglutenowych płatków śniadaniowych dla dzieci oraz na zakup innych usług i towarów związanych z realizacją inwestycji (w tym usługi wsparcia inżynierskiego, projekt budowlany czy dokumentacja projektowa). Spółka rozliczyła poniesione wydatki na zakup linii produkcyjnej oraz usług i towarów związanych z jej realizacją jako środek trwały w budowie. Jako część planowanej inwestycji, nie był on zdatny i kompletny do użytkowania, więc nie stał się środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

W grudniu 2019 r. Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji i całkowitej fizycznej likwidacji linii produkcyjnej. Była ona podyktowana zmianą strategii oraz kosztami instalacji linii, które Spółka byłaby zobowiązana ponieść w celu zakończenia inwestycji i jej uruchomienia, przewyższającymi potencjalne przychody ze sprzedaży. Linia produkcyjna okazała się zbyt mało wydajna w odniesieniu do kosztów, jakie należałoby ponieść w celu oddania jej do użytkowania jako zdatny i kompletny środek trwały. Brak było zatem ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania inwestycji.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z zabezpieczeniem tajemnicy procesu technologicznego i know-how Spółki, nie była możliwa sprzedaż linii produkcyjnej w całości na rynku zewnętrznym. Podmiot powiązany ze Spółką mający siedzibę w A, w rozumieniu art. 11a ust. l pkt 4 ustawy o CIT, poszukiwał w imieniu i na rzecz Spółki, szczególnie w grupie podmiotów powiązanych, zainteresowanych zakupem całej linii lub poszczególnych urządzeń wchodzących w jej skład. W wyniku tych działań, Spółka sprzedała kilka urządzeń (tj. składowych linii), uzyskując przychód opodatkowany w 2019 r. Pozostała, znaczna większość linii została na przełomie 2019/2020 r. rozłożona na części i posegregowana na rodzaje materiałów, z których została wykonana (np. metale, tworzywa sztuczne, elektronika). W 2020 r. Spółka przekazała rozłożoną linię do firmy zewnętrznej w celu złomowania i osiągnęła przychód ze sprzedaży złomu, pomniejszony o koszty poniesione z tytułu wykonania usługi złomowania.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, w skład zaniechanej inwestycji wchodzą zarówno nakłady w formie rzeczowej, które podlegają fizycznej likwidacji (w szczególności opisywana linia produkcyjna), jak również nakłady m.in.: w formie dokumentacji (np. dokumentacja projektowa, projekt budowlany) lub przeprowadzonego wsparcia inżynierskiego, które ze względów technicznych nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane, ale pozostają niezdatne do dalszego użytkowania czy wykorzystania w innych działaniach Spółki.

Zatem dla określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kosztów zaniechanej przez Spółkę inwestycji uzasadnionym jest, aby uwzględnić następujące kategorie wydatków:

1.  wydatki związane z wytworzeniem dokumentacji inwestycyjnej (projekt budowlany, dokumentacja projektowa),
2.  wydatki na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji jako nakłady, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną (usługi przeprowadzonego wsparcia inżynierskiego),
3.  wydatki rzeczowe (zakup linii produkcyjnej i towarów związanych z realizacją inwestycji),

Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu, tj. np. projekt budowlany, czy dokumentacja projektowa.

Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jeśli zaś chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że: „ (…) rozłożenie linii produkcyjnej na części, posegregowanie na rodzaje materiałów, z których została wykonana (np. metale, tworzywa sztuczne, elektronika), przekazanie części do firmy zewnętrznej w celu złomowania i uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży złomu, stanowią jedynie utylizację linii produkcyjnej i nie powinny mieć wpływu na moment uznania zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT”.

Należy bowiem mieć na względzie, że wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję, takich jak zakup linii produkcyjnej do wytwarzania płatków śniadaniowych i innych towarów związanych z realizacją inwestycji, nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji.

W omawianej sprawie fizyczna likwidacja elementów rzeczowych zaniechanej inwestycji nastąpiła z chwilą rozłożenia linii produkcyjnej na części. Demontaż uniemożliwił bowiem sfinalizowanie inwestycji i rozpoczęcie produkcji bezglutenowych płatków śniadaniowych dla dzieci, co bezsprzecznie świadczy o zaniechaniu inwestycji w odniesieniu do nakładów rzeczowych.

Zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko potwierdza orzecznictwo, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1859/14.

Podsumowując, w przypadku kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej oraz wydatków na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji, tj. usług inżynierskich do zaliczenia takich wydatków w poczet kosztów podatkowych jako kosztów zaniechanej inwestycji wystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji i wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej. Istotne jest to, by żadne z efektów nabytych usług inżynierskich związanych z realizacją inwestycji nie były wykorzystywane przez Spółkę w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na co zwrócono uwagę powyżej, fizyczna likwidacja dokumentacji inwestycyjnej (projektu budowlanego i dokumentacji projektowej) oraz efektów niematerialnych usług wsparcia inżynierskiego związanych z realizacją inwestycji nie jest w takim przypadku uzasadniona, ponieważ mapy, plany, czy nośniki danych, na których są one przechowywane mogą zawierać informacje istotne ze względów dowodowych do wykazania rzeczywistego celu poniesienia kosztu. Decyzja Spółki o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego powinna być potwierdzona stosownym protokołem likwidacyjnym, dokumentującym skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Podjęta przez Spółkę w 2019 r. decyzja o zaniechaniu inwestycji, w następstwie której sporządzony został protokół likwidacyjny i dokonano wykreślenia aktywów z ewidencji księgowej nosi znamiona trwałego i definitywnego zaprzestania działań inwestycyjnych w tym zakresie. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nakłady w formie przeprowadzonego wsparcia inżynierskiego ze względów technicznych nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane, ale pozostają niezdatne do dalszego użytkowania czy wykorzystania w innych działaniach Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji, w postaci kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej oraz wydatków na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji, tj. usług inżynierskich, w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast wydatki rzeczowe poniesione przez podatnika na budowę linii produkcyjnej i zakup towarów związanych z realizacją inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie fizycznej likwidacji linii produkcyjnej i towarów z nią związanych, która nastąpiła w momencie rozbiórki bądź zniszczenia. Zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie powinien potwierdzać protokół fizycznej likwidacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczowych poniesionych na zakup linii produkcyjnej oraz towarów związanych z realizacją inwestycji w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.