Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-746/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-24
Teza: 1. Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem przez Wnioskodawcę do Nabywcy za przedsiębiorstwo; 2. Brak powstania przychodu w związku z objęciem przez Spółkę udziałów Nabywcy w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; składnik; składnik-składnik majątkowy; spółki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem przez Wnioskodawcę do Nabywcy za przedsiębiorstwo - **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodu w związku z objęciem przez Spółkę udziałów Nabywcy w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem przez Wnioskodawcę do Nabywcy za przedsiębiorstwo;

*   braku powstania przychodu w związku z objęciem przez Spółkę udziałów Nabywcy w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów. Jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarząd posiadanych nieruchomości z ulokowanymi na nich salonami motoryzacyjnymi oraz przynależną infrastrukturą. Nieruchomości te są wynajmowane podmiotom powiązanym na podstawie umów najmu. Spółka odpowiedzialna jest za zarządzanie i utrzymanie przedmiotowych aktywów.

W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonać wniesienia aktywów i pasywów posiadanych na moment transakcji i związanych z prowadzoną przez niego działalnością, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki kapitałowej (spółki zależnej) z siedzibą w Polsce - D. Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”). W wyniku wniesienia aportu do Nabywcy, Wnioskodawca objąłby udziały w kapitale zakładowym Nabywcy.

Na wkład niepieniężny (aport) składałyby się w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność nieruchomości w postaci gruntów i budynków wraz z przynależną infrastrukturą, zlokalizowaną na działkach należących do Wnioskodawcy;
2.  własność ruchomości w postaci maszyn i urządzeń stanowiących elementy użytkowe;
3.  prawa i obowiązki z umów, w tym z umów najmu (z pewnymi wyłączeniami m.in. w zakresie umów rachunków bankowych oraz obowiązków nieprzenaszalnych);
4.  zobowiązania, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, umów handlowych, dostaw i usług;
5.  gotówka w kasie oraz całość lub część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
6.  wartości niematerialne i prawne, w postaci programów komputerowych i systemów zarządzania;
7.  wierzytelności;
8.  bazy dostawców, bazy podwykonawców i usługodawców;
9.  know-how, technologia i tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym Spółka dokonałaby ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybiłoby to ciążącym na Spółce obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Zatem, w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Spółka miałaby obowiązek przechowywać, w ramach aportu opisanego we Wniosku zostałyby przeniesione kopie dokumentów (informacje zawarte w księgach podatkowych byłyby bowiem istotne również dla Nabywcy przedsiębiorstwa w drodze aportu:

*   np. ze względu na zasadę kontynuacji, informacje zawarte w tych księgach będą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podmiocie otrzymującym aport);

*   tworzące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki nie wymaga zatrudniania pracowników, w związku z czym Spółka nie ma własnych pracowników. Bezpośredni nadzór nad działalnością prowadzony jest przez prezesa zarządu Spółki. Na moment planowanej transakcji Spółka nie będzie zatrudniała pracowników.

Zasadniczo planowane jest przeniesienie przez Spółkę na rzecz Nabywcy przedsiębiorstwa wszelkich składników jej aktywów oraz pasywów, z wyłączeniem jedynie tych, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązań publicznoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną udziały w spółce - Nabywcy, firma (nazwa Spółki) oraz ewentualnie część środków pieniężnych oraz praw wynikających z zawartych umów rachunków bankowych w zakresie niezbędnym do regulowania bieżących zobowiązań (w tym w szczególności podatkowych) Wnioskodawcy.

Spółka pragnie wskazać, iż posiadanie udziałów nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Planowane jest, że po aporcie Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Wnioskodawcę do Nabywcy, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 dalej: „Ustawa o CIT”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż objęcie przez Spółkę udziałów Nabywcy w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa, o którym mowa w stanie faktycznym nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż objęcie przez Spółkę udziałów Nabywcy w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa, o którym mowa w stanie faktycznym będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Wnioskodawcę do Nabywcy, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawy o CIT) w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: KC).

Ustawa o CIT odsyła wprost do definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym (art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT). I tak, zgodnie z przepisem art. 551 KC, przedsiębiorstwo to zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W doktrynie uznaje się że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości.

Ponadto, zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC, obowiązującą od 25.09.2003 r, katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wymienia wprost zobowiązań. Nie oznacza to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych Innych ustaw, diuk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że, „(\`(...)\`) Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (\`(...)\`) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (\`(...)\`)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywanego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy.

Zdaniem Spółki dotyczy to jednak zobowiązań w stosunku do których istnieje potencjalna prawna możliwość ich przeniesienia. Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Oddzielenie aktywów przedsiębiorstwa od obciążających je zobowiązań w przypadku jego zbycia mogłoby prowadzić do naruszenia jego funkcjonalnej całości oraz pozbawienia bądź ograniczenia praw nabywcy przedsiębiorstwa.

Porównując przedstawiany przez Wnioskodawcę zakres wkładu niepieniężnego oraz wyszczególnione w ustawowej definicji składniki tworzące przedsiębiorstwo, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji będą elementy zawarte w otwartym katalogu wskazanym przez ustawodawcę. Przedmiotowe elementy łącznie tworzą zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W ramach planowanej transakcji do Nabywcy przejdą zasadniczo wszystkie składniki majątku posiadanego przez Spółkę współ-funkcjonujące jako funkcjonalnie powiązany zespół składników służący prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wnieść do Nabywcy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, obejmujący co do zasady wszystko, co wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Poza nieprzenaszalnymi zobowiązaniami wyłączone z transakcji aportu mają być jedynie udziały w Nabywcy należące do Spółki oraz firma (nazwa Spółki), a także ewentualnie część środków pieniężnych oraz praw wynikających z zawartych umów rachunków bankowych w zakresie niezbędnym do regulowania bieżących zobowiązań (w tym w szczególności podatkowych) Spółki wnoszącej aport.

Wyłączenie to nie stanowi jednak kluczowego elementu przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo to może działać i stanowi funkcjonalną całość w dalszym ciągu bez tych elementów. Dla przedsiębiorstwa zajmującego się wynajmem powierzchni użytkowej, jakim jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, najbardziej istotnymi elementami są przede wszystkim posiadane nieruchomości oraz umowy ich wynajmu podpisane z kontrahentami. Elementy te będą przedmiotem aportu, w związku z czym Nabywca uzyska zespół kluczowych składników niezbędnych do dalszego niezakłóconego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaaprobowane zostało w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP): „wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r. sygn. I CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego”. Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku „w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze”.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Wnioskodawcę do Nabywcy, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT w zw. z art. 551 KC.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, objęcie przez Spółkę udziałów Nabywcy w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT w zw. z art. 551 KC nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Spółki, z powyższego przepisu wynika, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu wyłącznie w przypadku, gdy wkład niepieniężny wnoszony do Spółki nie ma postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, jeżeli wkład niepieniężny jest dokonywany w postaci przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), to taka transakcja na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje neutralna dla podmiotu wnoszącego wkład, tj. nie powstaje przychód.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż przedstawiona powyżej wykładnia przepisów dotyczących przeniesienia przedsiębiorstwa jest szeroko akceptowana zarówno przez Ministerstwo Finansów, jak i sądy administracyjne. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 13 lutego 2015 r., nr IBPBI/2/423-1394/14/PC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, iż „(\`(...)\`) Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem będą analogiczne jak aportu przedsiębiorstwa, tj. wskutek wniesienia przedmiotowego aportu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż czynność ta na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT będzie wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem”.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy objęcie przez Spółkę udziałów Nabywcy w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT w zw. z art. 551 KC nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.