Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1388/11-25/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-16
Teza: dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem wybudowanym przez osobę trzecią korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o którym mowa w tym przepisie. Tym samym w świetle wyżej powołanego § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 23/4 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; osoba-osoby trzecie; podmiot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieruchomości oznaczonej we wniosku jako „Nieruchomości 13”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny w odniesieniu do „Nieruchomości 13”.

Spółka w dniu 25.11.2011 r. dokonała na rzecz spółki XX (dalej jako Kontrahent”) dostawy budynków lub budowli wraz z gruntem bądź prawem użytkowania wieczystego oraz terenów niezabudowanych. Umowa sprzedaży nieruchomości została sporządzona przez notariusza. W dniu poprzedzającym dzień dokonania dostawy towarów opisanych w niniejszym wniosku Spółka oraz Kontrahent złożyli (poprzez nadanie przesyłki w polskim urzędzie pocztowym) naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Kontrahenta wspólne oświadczenie o wyborze rezygnacji ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do części zbywanych towarów (wg wskazań poniżej).

Przedmiotem transakcji była dostawa budynków i budowli znajdujących się na 24 działkach gruntu (grunt w części był własnością Spółki, a w stosunku do części Spółka dysponowała prawem użytkowania wieczystego gruntu). Przedmiotowe budowle to drogi, parkingi, różnorakie uzbrojenie terenu. Część nieruchomości była przedmiotem najmu na rzecz Kontrahenta. Budynki i budowle zostały zasadniczo wybudowane na początku lat dziewięćdziesiątych i Spółce co do zasady nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich budowie lub ulepszeniu. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis poszczególnych zbywanych nieruchomości wraz z informacjami, mającymi wpływ na przyjęty przez Spółkę sposób opodatkowania dostawy towarów.

Dla udokumentowania dokonania dostawy Spółka wystawiła fakturę VAT. Nieruchomość (dalej jako „Nieruchomość 13”) stanowi teren zabudowany budynkiem znajdującym się na działce (działka nr 23/4), do której Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego. Budynek został wybudowany przez podmiot trzeci. Podmiot trzeci od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany przez Spółkę, Spółka nie uznała go za własne aktywa do celów podatkowych. Spółka nigdy nie rozporządzała budynkiem jak właściciel. Spółka nie zawarła z podmiotem trzecim jakiejkolwiek umowy na korzystanie z budynku lub terenu, na którym budynek został posadowiony. Spółka zawarła z podmiotem trzecim porozumienie, zgodnie z którym Spółka i podmiot trzeci zadeklarowały gotowość do rozliczenia wzajemnych nakładów poniesionych na nieruchomościach należących do drugiej strony. Do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku nie doszło przed dniem dokonania transakcji. Teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W wypisie z rejestru gruntów teren został określony jako inne tereny zabudowane”. Przy zbyciu powyższej Nieruchomości Spółka zastosowała podstawową stawkę VAT, z uwagi na przyjęcie, iż przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt o przeznaczeniu budowlanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości 13 winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości 13 winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku.

Przedmiotowe stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w poniższej argumentacji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zdaniem Spółki powinny znaleźć zastosowanie następujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 9-10a oraz ust. 10-11.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika, że dokonując zbycia nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej dochodzi, na gruncie VAT, do czynności opodatkowanej polegającej na dostawie towarów w postaci budynków, budowli lub gruntu. Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie (niezależnie od tego czy podatnikowi przysługuje prawo własności czy też użytkowania wieczystego), brak jest podstaw do wyodrębniania z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

Poniżej, Spółka przedstawia wykładnię przepisów mających istotne znaczenie w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie obliguje podatnika w sposób definitywny do zastosowania powyższego zwolnienia. Zwolnienie to ma bowiem charakter fakultatywny na mocy przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, oraz
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to musi zawierać również:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak nie będzie możliwe objęcie zwolnieniem dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas zwolniona z VAT będzie dostawa tych towarów na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy mieć na uwadze, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt l0a jest obowiązkowe, w odróżnieniu od zwolnienia przewidzianego w punkcie 10 tego przepisu. Taki wniosek należy wysnuć po analizie przepisów art. 43 ust. 10 i 11, które przewidują możliwość rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, nie odnosząc się do zwolnienia określonego w pkt 10 a tego przepisu.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż także przepisy rozporządzenia wykonawczego określają zakres zwolnień istotnych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów, istotne jest również przywołanie definicji pierwszego zasiedlenia. Definicję tę, określa przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stwierdza, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku Nieruchomości 13, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa tej Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT. Nieruchomość ta stanowi teren zabudowany budynkiem na działce, do której Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu. Budynek nie został wybudowany przez Wnioskodawcę, lecz przez podmiot trzeci, który od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany przez Spółkę. Spółka nie uznała go za własne aktywa do celów podatkowych. Nie zawarła również z podmiotem trzecim jakiejkolwiek umowy na korzystanie z budynku lub terenu, na którym budynek został posadowiony. Wnioskodawca zawarł jedynie z podmiotem trzecim porozumienie, zgodnie z którym Spółka i podmiot trzeci zadeklarowały gotowość do rozliczenia wzajemnych nakładów poniesionych na nieruchomościach należących do drugiej strony. Do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku nie doszło przed dniem dokonania transakcji. Przedmiotowy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla terenu nie została wydana również decyzja o warunkach zabudowy. W wypisie z rejestru gruntów teren został określony jako „inne tereny zabudowane”.

W związku z dostawą przedmiotowej Nieruchomości, Spółka pragnie ponownie przytoczyć przepis art. 5 ust. I pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Pojęcie dostawy towarów wyjaśnia przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Spółka wskazuje, że rozumienie terminu „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” nie należy utożsamiać z terminem „przeniesienie własności”. Taki też pogląd wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pogląd ten został wyrażony przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r w sprawie C-320/88, w którym Trybunał stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel należy utożsamiać z pojęciem „własności ekonomicznej.”

Pojęcie to należy rozumieć jako sytuację, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (Bartosiewicz, Kubach, VAT Komentarz, Wydanie V.LEX 2011)

W tym kontekście, w ocenie Spółki należy również przytoczyć uchwalę NSA z dnia 7 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06, w której NSA stwierdził, że „(…) przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (…) należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w;/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003,s. 105-106).”

Spółka pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie dysponuje ona prawem do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Spółce przysługuje jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym wniesiony został budynek przez podmiot trzeci.

Zaprezentowane powyżej poglądy orzecznictwa oraz doktryny nakazują uznać, że rozporządzanie prawem jak właściciel w świetle ustawy o VAT ma charakter ekonomiczny i błędem byłoby utożsamianie tego pojęcia z prawem własności, definiowanym na gruncie prawa cywilnego.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, przedmiotowy budynek nie został wybudowany przez Wnioskodawcę, lecz przez podmiot trzeci, który od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany przez Spółkę. Co więcej, Spółka nie zawarła z podmiotem trzecim jakiejkolwiek umowy na korzystanie z budynku lub terenu, na którym budynek został posadowiony. Spółka nie uznała budynku za własne aktywa do celów podatkowych. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że skoro nigdy nie rozporządzała budynkiem jak właściciel, nie może również dokonać przeniesienia do rozporządzania prawem do niego w sposób przewidziany w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1149/l 0). Tym samym, towarem, w przypadku dostawy Nieruchomości 13, jest jedynie grunt o przeznaczeniu budowlanym, na którym znajduje się budynek (który nie może być przedmiotem dostawy przez Spółkę). Zdaniem Spółki, dostawa tego gruntu powinna była zostać opodatkowana podstawową stawką VAT, z uwagi na charakter tego gruntu tj. terenu o przeznaczeniu budowlanym. Charakter gruntu potwierdza wypis z ewidencji gruntu, w którym został on określony jako „inne tereny zabudowane”. Zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy tego gruntu jest niedopuszczalne na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dlatego też, Spółka zastosowała stawkę VAT podstawową przy zbyciu powyższej Nieruchomości.

Spółka stoi na stanowisku, że dokonać dostawy budynku znajdującego się na Nieruchomości 13 może jedynie podmiot trzeci, który ten budynek wybudował oraz dotychczas z niego korzystał. Taki pogląd również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1149/10 stwierdził, że

„Należy podkreślić, że „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”, do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/Ol 681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r., III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07).”

oraz, że

„W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował więc postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego (kontrahenta skarżącej spółki). Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 K.c.), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT.”

Podsumowując powyższe Spółka wskazuje, iż w jej ocenie prawidłowym było opodatkowanie dostawy Nieruchomości 13 przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania nieruchomości oznaczonej we wniosku jako „Nieruchomości 13”uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają co do zasady odpłatne dostawy towarów, a ponadto że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe podkreśla również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 kc wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zatem budynek – jako część składowa – nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach stanowiących współwłasność Skarżącego stanowią jego współwłasność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że może on rozporządzać przysługującym mu udziałem zarówno we współwłasności gruntu jak i budynków.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 1 i 2). Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa).

Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią więc współwłasność użytkowników wieczystych. W przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej na zasadach ogólnych przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany), roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał w dniu 25.11.2011 r. dostawy terenu zabudowanego budynkiem znajdującym się na działce (działka nr 23/4), do której Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego. Budynek został wybudowany przez podmiot trzeci. Podmiot trzeci od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany przez Spółkę, Spółka nie uznała go za własne aktywa do celów podatkowych. Spółka nie zawarła z podmiotem trzecim jakiejkolwiek umowy na korzystanie z budynku lub terenu, na którym budynek został posadowiony. Spółka zawarła z podmiotem trzecim porozumienie, zgodnie z którym Spółka i podmiot trzeci zadeklarowały gotowość do rozliczenia wzajemnych nakładów poniesionych na nieruchomościach należących do drugiej strony. Do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku nie doszło przed dniem dokonania transakcji.

Dokonując zatem analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że Spółka jest podmiotem dokonującym zarówno dostawy prawa użytkowania gruntu jak i budynku wybudowanego przez podmiot trzeci, trawle z tym gruntem związanego.

Wobec powyższego, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Przepisy te regulują szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu (prawa użytkowania wieczystego) z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Ich treść nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, w tym prawa użytkowania wieczystego, na którym obiekt jest posadowiony.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże przepisy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu wskazać należy, iż możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a uwarunkowana jest łącznym spełnieniem warunków w tym przepisie wymienionych. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Dla określenia, czy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT istotne jest uwzględnienie definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT w jej art. 2 pkt 14.

W myśl tej właśnie definicji przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie ma zatem obecnie miejsce w momencie oddania do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

1.  nowo wybudowanego budynku (budowli lub jego części) lub
2.  gruntownie odnowionego (nakłady na odnowienie to co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku (budowli lub jego części)

\- w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing).

Pierwsze zasiedlenie zatem będzie miało miejsce np. wtedy, gdy podatnik wybuduje nowy obiekt budowlany, po czym dokona jego sprzedaży, najmu, dzierżawy czy leasingu. Jeżeli jednak po jego wybudowaniu nie dokona takiej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a będzie go sam użytkował we własnej działalności to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Zbywając go zatem po 5, 10, lub 15 latach eksploatacji, dokonuje dopiero jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, co czyni tę czynność opodatkowaną (chyba, że przy jego budowie nie korzystał z odliczenia podatku i nie dokonywał nakładów ulepszających w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a jeżeli takie poczynił, wykorzystywał ten budynek w stanie ulepszonym do działalności opodatkowanej co najmniej 5 lat - wówczas będzie to dostawa zwolniona od VAT).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał dostawy gruntu zabudowanego budynkiem, który wybudował podmiot trzeci. Przedmiotowy budynek nigdy nie był wykorzystywany przez Spółkę. Zatem dostawa tej nieruchomości będzie dokonana w warunkach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania tej transakcji na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Zatem niezbędne jest rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał dostawy nieruchomości w postaci gruntu zabudowanego budynkiem wybudowanym przez osobę trzecią. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z wybudowaniem przedmiotowego budynku, a także, że Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie.

W konsekwencji tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem wybudowanym przez osobę trzecią korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o którym mowa w tym przepisie. Tym samym w świetle wyżej powołanego § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 23/4 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dla dostawy tej Nieruchomości 13 znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przedmiotowa interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią dotyczącą terminu „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 1/06 oraz w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10. Zauważyć jednak należy, iż zapadłe w tych sprawach rozstrzygnięcia dotyczą stanów faktycznych odmiennych niż przedstawiono w niniejszym wniosku.

W zakresie pytań nr 1-12, 14- 24 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.