Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-421/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-11
Teza: w zakresie obowiązków podatkowych związanych z otrzymanym odszkodowaniem za utracone mienie
Słowa kluczowe: dekret; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania uzyskanego za utracone mienie – **jest nieprawidłowe**;
*   zaliczenia do kosztów podatkowych wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z otrzymanym odszkodowaniem za utracone mienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka F i S-ka Spółka Akcyjna (dalej: „spółka”) na mocy zarządzenia Ministra Przemysłu Ciężkiego z dnia 3 grudnia 1949 r. została pozbawiona swojego majątku (na mocy ww. zarządzenia ustanowiono tzw. przymusowy zarząd państwowy nad przedsiębiorstwem spółki). W momencie przejęcia zarządu nad przedsiębiorstwem spółki komisaryczny zarządca przymusowy sporządził protokół przejęcia (stan przedsiębiorstwa ustalono na podstawie inwentarza, protokołu kasowego i zestawienia bilansowego). Po okresie przymusowego zarządu (2 lata) przedsiębiorstwo, zostało zlikwidowane. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. Minister Gospodarki uznał, że zarządzenie w sprawie przymusowego zarządu zostało wydane z naruszeniem prawa i uznał odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa (na podstawie art. 160 par. 1,2,3 i 6 KPA). Spór został zakończony wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 20 października 2015 r. Na mocy wyroku spółce przyznano odszkodowanie za utracony majątek (który nie mógł być oddany w naturze). Ww. odszkodowanie obejmowało m.in. wartość ruchomości należących do przedsiębiorstwa spółki, które nie istniały w momencie uznania bezprawności działania organów władzy. Odszkodowanie było jedyną formą pozwalającą na naprawienie szkody (z uwagi na brak możliwości oddania majątku w naturze). W powyższych przypadkach, wobec braku możliwości zwrotu majątku w naturze, przyjęto ten sposób naprawienia szkody.

W wyniku opisanych powyżej bezprawnych działań władz, spółka utraciła również własność nieruchomości. Nieruchomość o nazwie hipotecznej „M” o powierzchni całkowitej 10.013 m2 nabyta została na własność przez spółkę w roku 1924. W dniu 13.05.1958 wydane zostało orzeczenie administracyjne odmawiające tzw. prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego) do nieruchomości gruntowej. Decyzją SKO z dnia 25 października 2005 r. orzeczenie to zostaje uznane za nieważne. Decyzjami Prezydenta Miasta zwrócono spółce część nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego). Na mocy decyzji Prezydenta Miasta zwrócono spółce następujące nieruchomości:

*   działka nr 40/1 Decyzja z dnia 1.06.2012, akt notarialny z dnia 21.06.2012;

*   działka 41/1 Decyzja z dnia 1.06.2012, akt notarialny nr z dnia 21.06.2012;

*   działka 24/4 Decyzja z dnia 27.06.2013, akt notarialny z dnia 11.09.2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odszkodowanie uzyskane za utracone mienie stanowi przychód podatkowy spółki?
2.  Czy w razie uznania odszkodowania za przychód, spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanego odszkodowania nie stanowi przychodu podatkowego. Teza ta wynika z następujących argumentów prawnych. Roszczenie odszkodowawcze wynika z dokonania przez organy władzy działań bezprawnych, pozbawiających spółkę majątku. Podstawową i prawidłową formą naprawy szkody powinien być zwrot majątku w naturze. W przypadku części majątku spółki było to niemożliwe (majątek ten nie istniał w momencie naprawiania szkody). Jeżeli spółka otrzymałaby zwrot majątku w naturze, jego wartość nie stanowiłaby przychodu podatkowego (właściciel jedynie odzyskałby swoje mienie). Pozycja prawna spółki nie powinna być pogorszona (poprzez uzyskanie przychodu) jedynie z tego tytułu, że organy władzy pozbawiając spółkę majątku doprowadziły do anihilacji części składników majątkowych. Świadczenie nazywane odszkodowaniem nie rodzi żadnej formy korzyści (przysporzenia) spółki. Zmianie ulega jedynie rodzaj zwracanego majątku – sam fakt, iż w wymiarze gospodarczym mamy do czynienia ze zwrotem bezprawnie zabranego majątku nie ulega zmianie. Skutki podatkowe po stronie poszkodowanego nie mogą zależeć od zdarzeń niezależnych od niego (zachowania władz wyrządzających szkodę – zachowujących lub likwidujących zawłaszczone mienie).

Kolejny argument odnosi się do wartości odszkodowania. Zasądzona przez sąd kwota odszkodowania odpowiada ustalonej przez sąd wartości utraconego majątku. W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu (inaczej niż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwalniającego niektóre odszkodowania od opodatkowania. Jeżeli kwota odszkodowania zostałaby opodatkowana, oznaczałoby to de facto, że Skarb Państwa oddając ekwiwalent 100% zawłaszczonego bezprawnie mienia, jednocześnie „zabiera” z tego tytułu 19% podatku, czyli nie naprawia całej szkody. Spółka pozbawiona bezprawnie mienia w latach 40-tych i 50-tych obecnie korzystałaby „automatycznie” z naprawienia szkody w wysokości jedynie 81%.

Nie można również porównywać otrzymanego przez spółkę odszkodowania z tytułu braku możliwości zwrotu w naturze zabranego mienia ze „zwykłym” odszkodowaniem (np. w przypadku wypadku samochodowego itp.). Odnośnie do „zwykłych” odszkodowań, odszkodowanie jest odpowiednikiem ceny „zbycia” majątku (co rodziłoby przychód) i jest kompensowane kosztami uzyskania przychodów (straty w środkach trwałych i obrotowych). Spółka została zaś pozbawiona mienia w latach powojennych. Oczywistym jest, że nie miała ona prawnych oraz faktycznych możliwości uznania za koszt podatkowy straty w majątku.

Obecnie otrzymane odszkodowanie jest zatem odpowiednikiem zwracanego wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a). Spółka świadomie posługuje się słowem „odpowiednikiem”, gdyż przypadkowi spółki (pozbawienia majątku przez władze kraju niedemokratycznego) nie są poświęcone wprost regulacje ustawy. Definiując samo pojęcie „przychodu” należy mieć jednak na uwadze okoliczności i przyczyny otrzymania świadczenia – nie rodzącego żadnej dodatkowej korzyści spółki.

W ocenie spółki wartość otrzymanego odszkodowania nie stanowi przychodu podatkowego. W wypadku jednakże uznania przez Organ Podatkowy, iż świadczenie jest przychodem, w ocenie spółki na pytanie ewentualne można udzielić następującej odpowiedzi: spółka ma prawo do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojonego przez Skarb Państwa odszkodowaniem. Pogląd ten można uzasadnić w następujący sposób. Spółka pozbawiona majątku nie miała prawa i możliwości potrącenia z tego tytułu kosztu podatkowego (rzeczywistość prawna lat 40-tych i 50-tych nie przewidywała tego rodzaju rozliczenia; spółka była zgodnie z założeniami ustrojowymi przeznaczona do pozbawienia majątku i likwidacji). Niezbędne jest wskazanie okoliczności i skutków prawnych pozbawienia spółki majątku (z naruszeniem prawa) oraz odzyskania go (w formie zastępczej – odszkodowania pieniężnego). W momencie – naruszającego prawo – pozbawiania spółki jej mienia, spółka uzyskała względem Skarbu Państwa roszczenie. Roszczenie to, w zależności od aktualnego stanu właścicielskiego mienia – polegało na żądaniu zwrotu majątku w naturze albo na zapłacie odszkodowania. Oba te roszczenia miały określoną wartość ekonomiczną. Spółka miała też prawo sprzedania tych roszczeń. Ponieważ działania spółki nakierowane były na dalszą działalność inwestorską, a obrót roszczeniami reprywatyzacyjnymi cechują często nieprawidłowości i nadużycia prawne i gospodarcze, decyzja spółki o zachowaniu w majątku własnym ww. roszczeń była naturalna i oczywista. Bezspornie jednak spółka posiadała w swoim majątku mienie zbywalne o określonej wartości ekonomicznej. W wyniku otrzymania odszkodowania, spółka utraciła ww. aktywo (roszczenie). Spółka poniosła zatem stratę ekonomiczną w postaci umniejszenia składników majątku. Poniesienie tej straty jest równoznaczne z poniesieniem kosztu. Ponieważ poniesienie kosztu skutkowało uzyskaniem odszkodowania – wartość utraconej wierzytelności powinna być uznana za koszt podatkowy. Powyższa teza jest zgodna z orzecznictwem NSA dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbywania wierzytelności. Np. NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 1509/11) wskazał, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). (\`(...)\`) Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży”. Podobnie NSA w wyroku 26 lutego 2014 r. (II FSK 271/12) stwierdził, że: „W konsekwencji należy podzielić w pełni pogląd Sądu I instancji, że w przypadku sprzedaży tych wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności”. Powyższe wyroki znajdują pełne zastosowania w opisywanej sprawie. Przede wszystkim zawarta w wyroku ogólna definicja kosztów potwierdza stawianą tezę (brak konieczności poniesienia wydatku, koszt w postaci zmniejszenia aktywów). Spółka w celu uzyskania odszkodowania utraciła aktywo w postaci roszczeń reprywatyzacyjnych (odszkodowawczych). Ponadto, stosując tezę zawartą w powołanych wyrokach, spółka zbywając wierzytelność miałaby prawo do potrącenia kosztu (w wysokości jej wartości nominalnej).

Niezależnie od powyższych argumentów, należy także wskazać inne orzeczenia potwierdzające stanowisko spółki. Związane są one z przypadkami odzyskiwania mienia – i koniecznością stosowania odpowiednich mechanizmów wykładni prawa. Chociaż dotyczą one przede wszystkim majątku nieruchomego, znajdują zastosowanie także do zasad opodatkowania mających zastosowanie w razie bezprawnego zaboru majątku ruchomego. NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. (II FSK 1014/14) – dotyczącym wprawdzie innego zagadnienia (sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną – spadkobiercę) – przedstawił ogólne zalecenia interpretacyjne dotyczące stosowania przepisów podatkowych (w szczególności właśnie w przypadkach odzyskania mienia). Sąd wskazał, że: „Pogląd sądu \[pierwszej instancji – przyp. spółki\] i organów nie uwzględnia bowiem, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r.), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51)”. Zdaniem NSA interpretacja przepisów podatkowych powinna uwzględniać okoliczności obiektywne, na które podatnik nie ma wpływu. Inaczej powinien być traktowany podatnik podejmujący dobrowolnie decyzje gospodarcze, a inaczej stawiany w sytuacji przymusowej. Teza ta ma charakter uniwersalny i ma szczególne zastosowanie, gdy organy władzy państwowej podejmują bezprawne działania stawiające podatnika w sytuacji pozbawienia swobody gospodarczej (decyzyjnej). Brak uwzględnienia okoliczności obiektywnych nie może zaś skutkować pogorszeniem pozycji prawnej podatnika. W przypadku spółki, uwzględnienie okoliczności, na które spółka nie miała wpływu prowadzi do następujących skutków: spółka dysponując przez cały czas swoim majątkiem mogłaby dokonać jego „zwykłej” sprzedaży w momencie, gdy wartość kosztowa (nabycia) posiadała realną wartość majątkową (a ponadto spółka dysponowała dokumentami nabycia, które również utraciła w wyniku bezprawnych działań władz). W szczególności zaś nie można zaakceptować opodatkowania odszkodowania przypadającego na środki pieniężne (utracone przez spółkę). Przede wszystkim zaś kluczowe jest następujące uzasadnienie tezy spółki. Gdyby spółka nie została pozbawiona majątku – „po prostu” byłaby właścicielem swojego mienia bez żadnych konsekwencji podatkowych. Opodatkowanie odszkodowania oznaczałoby zaś, że – nie odnosząc żadnej korzyści i uzyskując ekwiwalent zawłaszczonego mienia – obowiązana jest zapłacić z tego tytułu podatek.

Istotną rolę ochrony praw podatników pozbawionych mienia przez Skarb Państwa podniesiono także w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96). Sąd wskazał w niej, że: „Na koniec należy zwrócić uwagę, że interpretacja, wedle której zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stanowi nabycie nieruchomości, prowadziłaby do wniosku, że sprzedaż zwróconej nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot, jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten prowadziłby do sytuacji, w której ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Rozwiązanie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości, wynikającej z art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji /przepisy utrzymano w mocy przez art. 77 powoływanej Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r./”. Sąd oparł się bezpośrednio na podstawach konstytucyjnych Państwa Polskiego – interpretując w ten sposób przepis o źródłach przychodów (osób fizycznych, istotna jest jednak przyjęta metodologia wykładni). W przypadku spółki zastosowanie tej metody wykładni prowadzi do oczywistych wniosków. Spółka została pozbawiona prawa do dysponowania mieniem (np. korzystnej sprzedaży) oraz dokumentów potwierdzających zakup. W wyniku trwającego kilkadziesiąt lat procesu bezprawnego zawłaszczenia mienia, Spółka utraciła także prawo do rzeczywistych (mających znaczenie ekonomiczne) kosztów nabycia ruchomości itp. (wynikających z transakcji sprzed 100 laty; abstrahując od kwestii utraty dokumentów). Spółka nie może być postawiona w gorszej sytuacji podatkowej niż podatnik posiadający przez cały czas swój majątek. Uzasadnia to uznanie wartości roszczenia za koszt uzyskania przychodów.

Można dodatkowo powołać wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2015 r. (II FSK 462/14). Sąd odniósł się w nim do przypadku odzyskania przez spółkę nieruchomości. Sąd wskazał, że: „Na tych właśnie unormowaniach \[ art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 CIT – przyp. spółki\] oparł swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Uwzględniając zatem wartość nieruchomości wskazaną w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1938 r. (tj. 401.502,08 przedwojennych zł.) oraz obowiązujące w okresie powojennym regulacje dotyczące denominacji; organ obliczył, że zaktualizowane wydatki poniesione na nabycie wszystkich gruntów posiadanych przez podatnika przed drugą wojną światową, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości, wynosiły 1,20 zł. Kwestionując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej uznał za irracjonalne ze względów historyczno-politycznych przyjęcie takiej kwoty jako ceny nabycia wszystkich nieruchomości o powierzchni przekraczającej kilkadziesiąt hektarów. Stanowiska tego nie da się podważyć przede wszystko z uwagi na (oczywisty w tym przypadku) brak stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę uznaje za racjonalną, uwzględniającą realizację takich zasad konstytucyjnych jak zasada sprawiedliwości czy też zaufania do organów państwa. Można zarazem uznać, że w kwestii zastosowania unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 (także art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3) u.p.d.o.p., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz Spółki nie różni się – obie strony wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na podstawie tych regulacji”. Negując możliwość ustalenia wartości początkowej (ceny nabycia) na „zwykłych” zasadach organy podatkowe oraz NSA w cytowanym wyroku wskazał, że: „Z drugiej jednak strony, nakazanie przez organ odwoławczy określenia w trybie art. 23 § 1 O.p. podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (de facto uzyskanych tylko ze sprzedaży nieruchomości), wiązać się musi z ustaleniem ceny nabycia w oparciu o rynkową wartość tej nieruchomości. Wprawdzie organ (również Sąd pierwszej instancji) nie wskazał na jaki dzień wartość tę należy ustalać, to jednak skoro kwestionuje się historyczną datę nabycia, jedyną racjonalną datą odniesienia wydaje się dzień wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych (niezwłocznie po odzyskaniu prawa własności). Tu jednak zauważyć wypada, że data wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych była zbieżna z datą wyceny dokonanej na zlecenie Spółki. Z tych też względów za przedwczesne uznać należy stanowisko organu o nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg. Nie można bowiem z góry wykluczyć, że wartość nieruchomości wynikająca z wyceny dokonanej na zlecenie Spółki oraz wartość ustaloną przez organ wskutek oszacowania będzie się pokrywać. W tych okolicznościach zasadne jest przyjęcie stanowiska, że podatnik miał prawo ująć nieruchomości w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych wg ich wartości rynkowej z dnia wprowadzenia do tejże ewidencji, a organ podatkowy zachowuje możliwość weryfikacji tej wartości, w tym z uwzględnieniem metod szacowania podstawy opodatkowania (po stronie kosztów uzyskania przychodów), a to na podstawie art. 23 O.p.”. Ww. wyrok stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną również w sprawie objętej niniejszym wnioskiem. Sąd oraz organy podatkowe wskazały, że w przypadku podmiotów odzyskujących mienie niezbędne jest zastosowanie szczególnych zasad wykładni przepisów. Uwzględniać one powinny okoliczności m.in. braku posiadania dokumentacji podatkowej dotyczącej zdarzeń historycznych, zmianę wartości pieniądza w stosunku do dat utraty mienia oraz braku możliwości zastosowania wprost ogólnych zasad opodatkowania. W stosunku do odzyskiwanego przez spółkę mienia – niezależnie od formy odzyksania – podmiot odzyskujący ma prawo do potrącenia kosztu podatkowego w wysokości oszacowanej wartości mienia. Fakt, iż w miejsce zwrotu w naturze Skarb Państwa dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, nie powinien pogarszać pozycji prawnej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania uzyskanego za utracone mienie – **jest nieprawidłowe**;
2.  zaliczenia do kosztów podatkowych wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem –**jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 160 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004 r., stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Do odszkodowania stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji (w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności).

O przysługującym odszkodowaniu orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdził, w myśl art. 158 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Strona niezadowolona z przyznanego jej odszkodowania przez organ administracji publicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia jej decyzji w tej sprawie, może wnieść powództwo do sądu powszechnego. Roszczenie o odszkodowanie przedawnia się z upływem trzech lat od dnia, w którym stała się ostateczna decyzja stwierdzająca nieważność decyzji wydanej z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo decyzja, w której organ stwierdził, w myśl art. 158 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Postępowanie odszkodowawcze może toczyć się w dwuetapowo: etap pierwszy z zastosowaniem trybu administracyjnego, etap drugi z zastosowaniem trybu sądowego. W etapie pierwszym o odszkodowaniu orzeka organ administracji publicznej, który stwierdza nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ ten, w trakcie postępowania wyjaśniającego dokonuje ustalenia rozmiaru odszkodowania (posiłkując się niejednokrotnie opinią biegłego).

Przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego został uchylony ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie, na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy zarządzenia Ministra Przemysłu Ciężkiego z dnia 3 grudnia 1949 r. Spółka została pozbawiona swojego majątku, ustanowiono bowiem tzw. przymusowy zarząd państwowy nad przedsiębiorstwem Spółki. Decyzją natomiast z dnia 21 kwietnia 2011 r. Minister Gospodarki uznał, że zarządzenie w sprawie przymusowego zarządu zostało wydane z naruszeniem prawa i uznał odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa (na podstawie art. 160 § 1, 2, 3 i 6 Kodeksu postępowania administracyjnego). Spór został zakończony wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 20 października 2015 r. Na mocy wyroku spółce przyznano odszkodowanie za utracony majątek, który nie mógł być oddany w naturze.

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest problematyka rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania odszkodowania za utracone mienie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

O przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, a zatem przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Jak wskazano powyżej, przychody należne są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić czy istnieje związek pomiędzy otrzymaniem odszkodowania a prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W niniejszej sprawie chodzi o odszkodowania z tytułu bezprawnej nacjonalizacji majątku Spółki. W ocenie tut. organu, odszkodowanie to nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika. Jest ono bowiem skutkiem działań, na które Spółka nie miała żadnego wpływu (nacjonalizacja majątku). Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności. Uzyskanie odszkodowania z tytułu bezprawnej nacjonalizacji majątku Spółki nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdza fakt, że przedmiotowe odszkodowania nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z przychodów zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawartych w nim wyłączeń nie można bowiem interpretować rozszerzająco. Nie sposób się zatem zgodzić z Wnioskodawcą, że odszkodowanie, o którym mowa we wniosku nie będzie przychodem, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem wskazuje, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie nie ma mowy zaś o zwróceniu jakichkolwiek innych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przejęcia przez państwo majątku Spółki nie można bowiem traktować jako poniesienia wydatku przez Spółkę.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że skoro odszkodowania nie zostały wyłączone z przychodów, oznacza to, że uzyskane przez Spółkę odszkodowanie za utracone mienie stanowi dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania uzyskanego za utracone mienie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest problematyka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika, który z tego tytułu wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, to nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć roszczenia odszkodowawczego. Spółka bowiem została pozbawiona majątku, za który obecnie otrzymała odszkodowanie. Nie ma tu zatem mowy o celowym poniesieniu wydatku dla osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki. Skoro Spółka otrzymała odszkodowanie za utracony majątek, tzn. została jej zwrócona równowartość majątku, to nie poniosła z tego tytułu kosztu. Nie można twierdzić, że Spółka poniosła stratę w wyniku utracenia majątku, jeśli otrzymała jego równowartość w postaci odszkodowania. Nie będzie tu występował uszczerbek w majątku podatnika, gdyż wartość aktywów pozostanie niezmieniona. Jedynymi kosztami podatkowymi, jakie mogła ponieść Spółka w przedmiotowej sprawie są ewentualne koszty związane z dochodzeniem roszczeń, w tym sądowe. Ponadto za koszty uzyskania przychodów można uznać wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast bezprawna nacjonalizacja majątku Spółki nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, jest ona bowiem działaniem, na które Spółka nie miała żadnego wpływu.

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojonego przez Skarb Państwa odszkodowaniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wartości roszczenia odszkodowawczego uznanego przez sąd za uzasadnione prawnie i zaspokojone przez Skarb Państwa odszkodowaniem należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.