Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.471.2022.4.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-13
Teza: - Przeniesienie na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek po zakończeniu postępowania likwidacyjnego spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy; - przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek powinien być równy wartości rynkowej wierzytelności wraz z odsetkami obliczonymi na dzień dokonania podziału, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna; - w przypadku przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu pożyczek, kosztem uzyskania przychodów będzie kapitałowa część wierzytelności pożyczkowej w kwocie, jaka nie została spłacona do momentu przeniesienia; - przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek powinien być rozpoznany w dniu podziału majątku likwidacyjnego i w tym dniu powstanie obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-likwidacja spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Zwrócone wierzytelności; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 39

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in. czy:

\- przeniesienie na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek po zakończeniu postępowania likwidacyjnego spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy;

\- przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek powinien być równy wartości rynkowej wierzytelności wraz z odsetkami obliczonymi na dzień dokonania podziału, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna;

\- w przypadku przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu pożyczek, kosztem uzyskania przychodów będzie kapitałowa część wierzytelności pożyczkowej w kwocie, jaka nie została spłacona do momentu przeniesienia;

\- przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek powinien być rozpoznany w dniu podziału majątku likwidacyjnego i czy w tym dniu powstanie obowiązek podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce i podmiotem, na którym ciąży niegraniczony obowiązek podatkowy. Wspólnikami Spółki są cztery osoby fizyczne, będące obywatelami polskimi, zamieszkałe w Polsce, posiadające polską rezydencję podatkową (dalej: „Wspólnicy”). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność organizatorów turystyki (PKD 79.12.Z). Wspólnicy nabyli oraz objęli udziały w kapitale zakładowym Spółki za wkłady pieniężne. Częściowo udziały w kapitale zakładowym objęte zostały powyżej ich wartości nominalnej, zaś uzyskana w ten sposób nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy (agio). Wnioskodawca 4 maja 2022 r. udzielił trzem swoim Wspólnikom oprocentowanej pożyczki ze środków własnych. Wszystkie umowy pożyczki zostały zawarte na analogicznych zasadach, zarówno co do wysokości oprocentowania, jak też terminu i warunków spłaty. Zgodnie z zawartymi umowami, pożyczki mają zostać spłacone przez Wspólników na rzecz Spółki w terminie do 5 maja 2023 r. Odsetki nie są kapitalizowane i mają zostać spłacone jednorazowo za cały okres umowy, wraz ze spłatą należności głównej.

19 maja 2022 r., stosownie do art. 274 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”), Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki – Wnioskodawcy powzięło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Rozpoczęcie likwidacji zostało zarejestrowane w KRS. Po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer wszelkich posiadanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych i niemajątkowych (w skład których wchodzą w szczególności środki pieniężne i wierzytelności, o których mowa wyżej) na rzecz Wspólników w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 ksh. Przeniesienie takie może zostać dokonane po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, aby na moment przeniesienia Wnioskodawca nie posiadał jakichkolwiek zobowiązań wobec innych niż Wspólnicy podmiotów. Jeśli do czasu zakończenia likwidacji Wspólnicy nie zwrócą Wnioskodawcy zaciągniętych pożyczek, podział majątku likwidacyjnego zostanie dokonany w taki sposób, że:

\- każdy ze Wspólników, którzy zaciągnęli pożyczkę od Wnioskodawcy, otrzyma wierzytelność przysługującą Wnioskodawcy w stosunku do tego Wspólnika oraz uzupełniająco, stosownie do jego udziałów, środki pieniężne;

\- Wspólnik, który nie zaciągnął pożyczki od Wnioskodawcy, otrzyma wyłącznie środki pieniężne.

**Pytania**

1\. Czy przeniesienie na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek po zakończeniu postępowania likwidacyjnego spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek powinien być równy wartości rynkowej wierzytelności wraz z odsetkami obliczonymi na dzień dokonania podziału, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe czy w przypadku przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu pożyczek, kosztem uzyskania przychodów będzie kapitałowa część wierzytelności pożyczkowej w kwocie, jaka nie została spłacona do momentu przeniesienia?

4\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek powinien być rozpoznany w dniu podziału majątku likwidacyjnego i czy w tym dniu powstanie obowiązek podatkowy?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a ustawy CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Mając na uwadze znowelizowany art. 14a ustawy CIT, nakazujący rozpoznawanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań w formie świadczenia niepieniężnego również w przypadku podziału między wspólników majątku likwidowanej Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku podziału majątku likwidacyjnego w formie cesji wierzytelności z pożyczek na Wspólników, w stosunku do tej części podziału będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu. Pozostała część podziału, dokonana w pieniądzu, nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Ad 2

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa tej wierzytelności, tj. jej wartość nominalna wraz z wartością odsetek naliczonych na dzień dokonania podziału majątku między Wspólników, który w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie równoznaczny ze spłatą należności.

Ad 3

Jeżeli stanowisko zaprezentowane w zakresie pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe, konieczne będzie określenie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące warunki:

\- powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- powinien być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- powinien zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek są składnikiem majątku Wnioskodawcy. Wydatek w postaci przeniesienia tych wierzytelności na Wspólników zostanie zatem pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Wierzytelność ani jej równowartość nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone. Poczyniony wydatek będzie miał charakter definitywny. Wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a ściślej – z zakończeniem tej działalności. Wydatek zostanie poniesiony w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku przekazania majątku Wspólnikom po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Wydatek ten będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu, bowiem przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT przychodem będzie wartość rynkowa wierzytelności, tj. jej wartość nominalna wraz z wartością odsetek należnych, przenoszona na Wspólnika. Wydatek w postaci przelewu wierzytelności będzie zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Przeniesienie wierzytelności na Wspólników zostanie udokumentowane, ponieważ zostanie ono dokonane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale majątku w naturze. Z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wynika żadne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, które miałoby zastosowanie do przeniesienia wierzytelności na Wspólników. W szczególności nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wnioskodawca nie poniesie bowiem straty na przeniesieniu wierzytelności na Wspólników. W przypadku pożyczek, kosztem uzyskania przychodów jest kapitałowa część wierzytelności pożyczkowej w kwocie, w jakiej nie została spłacona do dnia zbycia. Takie stanowisko przyjmuje praktyka organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.256.2018.1.PW oraz z 12 lutego 2018 r. Znak: 0114- KDIP2-3.4010.321.2017.1.JBB.

W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, kosztem uzyskania przychodu będzie zatem część kapitałowa (bez naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek) wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od Wspólników w kwocie, w jakiej nie została spłacona na dzień dokonania podziału majątku likwidacyjnego.

Ad 4

Zgodnie z przepisami ksh, wypłata na rzecz wspólników likwidowanej Spółki może nastąpić dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli i po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, określonego w art. 288 § 1 ksh. W tym dniu nie dochodzi jednak do zamknięcia ksiąg rachunkowych likwidowanej Spółki.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, z art. 288 § 1 ksh i innych przepisów oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że dopiero po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego określonego w art. 288 ksh i po podziale majątku likwidacyjnego między wspólników, likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji i sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od dnia dokonania podziału majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości (tak. M. Rodzynkiewicz \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, art. 288 ).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, związany z przeniesieniem wierzytelności pożyczkowych na Wspólników w ramach podziału majątku likwidacyjnego, powstanie w dniu dokonania tego przeniesienia, zaś Wnioskodawca powinien zabezpieczyć kwoty na ewentualny podatek dochodowy przed rozdysponowaniem majątku na Wspólników.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1-4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazać należy, że w kontekście zadanych pytań, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia skutków podatkowych wydania wspólnikom wierzytelności pożyczkowych w związku z likwidacją Spółki z o.o. Tym samym nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej ta część prezentowanych stanowisk, która dotyczy skutków podatkowych przekazania wspólnikom pozostałej części majątku likwidowanej spółki wypłaconej w pieniądzu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która na dzień likwidacji posiadać będzie m.in. wierzytelności pożyczkowe wobec części swoich wspólników, w związku z czym (o ile na dzień likwidacji pożyczki nie zostaną spłacone) zamierza skompensować wierzytelności pożyczkowe Spółki wobec wspólników, z wierzytelnościami wspólników wobec Spółki o wydanie majątku likwidacyjnego. Natomiast wspólnikowi, który nie otrzymał pożyczki, jak również w sytuacji, gdy wartość wierzytelności pożyczkowej będzie niższa niż wierzytelności o wydanie majątku likwidacyjnego Spółki, wspólnikom zostaną przekazane środki pieniężne.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy,

rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Natomiast, w myśl art. 282 § 1 KSH,

likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). (…).

Stosownie do art. 286 KSH,

§ 1 Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

§ 2 Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

§ 3 Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Jak wynika natomiast z art. 288 § 1 KSH,

Po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spółki z o.o., przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej wspólników/udziałowców.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, **są w szczególności** otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z powyższego wynika zatem, że przychód podatkowy stanowią wszelkie zdarzenia, które generują określone przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu, jak również takie w wyniku których następuje zmniejszenie jego zobowiązań np. poprzez dokonaną kompensatę wierzytelności przez strony określonej transakcji.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14a ust. 1 ustawy o CIT,

w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sposób ustalenia wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw wskazuje z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, zgodnie z którym

1\. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2\. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

3\. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Należy przy tym zauważyć, że pojęcie „zbycie” określone w ww. przepisie, nie oznacza tylko umowy sprzedaży uregulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Z powołanych w sprawie przepisów wynika zatem, że za przychód podatkowy mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę, zapłaty ceny za sprzedany towar lub obowiązek zwrotu zaciągniętej pożyczki.

Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności majątku na rzecz dotychczasowych wspólników prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Jeżeli składnikiem majątku przekazywanym wspólnikowi jest wierzytelność z tytułu zaciągniętej przez tego wspólnika od spółki pożyczki, to w takiej sytuacji dochodzi do kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności pomiędzy wspólnikiem a spółka, uregulowanej w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym,

§ 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się ze zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ureguluje w całości albo w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, przychodem takiego Spółki będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ww. przepis od 2021 r. (Druk sejmowy 642), „(…) spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z przepisów art. 282 § 1 oraz 468 § 1 Kodeksu spółek handlowych, majątek takiej spółki powinien – w ramach czynności likwidacyjnych – zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) rozdzielony pomiędzy wspólników spółki. (…) brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która – zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami Ksh – upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom). Uwzględniając zatem fakt, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych – wbrew jednoznacznemu, wynikającemu z uzasadnienia do ustawy, celowi wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 14a – ogranicza zakres przypadków, w których przepis ten znajduje zastosowanie, zasadnym stało się wskazanie wprost w tym przepisie, iż obejmuje on swoją normą również przeniesienie przez likwidowaną spółkę (spółdzielnię) majątku rzeczowego na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy, członków spółdzielni) tytułem podziału majątku likwidowanej osoby prawnej”.

Wobec powyższego, mając na uwadze wykładnię literalną omawianej regulacji, a także wyrażony przez ustawodawcę cel jej wprowadzenia, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, powstanie po stronie Spółki przychód, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy, który będzie równy niespłaconej wartości nominalnej pożyczki powiększonej o wartość należnych, a nie uregulowanych przez pożyczkobiorcę odsetek od tych pożyczek naliczonych na dzień podziału majątku między Wspólników Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2, zgodnie z którym w przypadku podziału majątku likwidacyjnego w formie cesji wierzytelności z pożyczek na Wspólników, w stosunku do tej części podziału (Spółka – przypis Organu) będzie (…) zobowiązana do rozpoznania przychodu oraz iż przychodem Wnioskodawcy będzie wartość (…) nominalna (tej wierzytelności – przypis Organu) wraz z wartością odsetek naliczonych na dzień dokonania podziału majątku między Wspólników, należało uznać za prawidłowe.

Powstanie po stronie spółki ww. przychodów powoduje, że Spółka ma w związku z tym również prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje on w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia, a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem, a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może to być także wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych przez podmiot wydatków z prowadzoną przez ten podmiot działalnością i osiąganymi w jej następstwie przychodami. Ponadto w doktrynie i judykaturze wskazuje się, iż takimi podatkowymi kosztami mogą być te wydatki, które są racjonalne, to jest ekonomicznie uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in, że wierzytelność pożyczkowa jest składnikiem majątku Wnioskodawcy. Wydatek w postaci przeniesienia tej wierzytelności na Wspólników zostanie zatem pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Ani wierzytelność, ani jej równowartość nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone. Poczyniony wydatek będzie miał charakter definitywny. Wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a ściślej – z zakończeniem tej działalności. Zostanie bowiem poniesiony w celu wywiązania się z obowiązku przekazania majątku wspólnikowi po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Wydatek ten będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przeniesienie wierzytelności na Wspólników zostanie udokumentowane. Odbędzie się ono bowiem na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji.

Z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wynika żadne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, które miałoby zastosowanie do przeniesienia wierzytelności na rzecz Wspólników z tytułu udzielonych pożyczek po zakończeniu postępowania likwidacyjnego.

W szczególności w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku wartość przenoszonych wierzytelności pożyczkowych będzie kompensować przychód z tytułu wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom, w kwocie wierzytelności udzielonej wspólnikom pożyczki.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów związanych z kompensatą wierzytelności Spółki wobec wspólników z tytułu udzielonych tym wspólnikom pożyczek oraz wierzytelności wspólników wobec Spółki o przekazanie im majątku likwidacyjnego można zaliczyć kwotę udzielonej(ych) tym wspólnikom pożyczek (tj. kwotę główną wyrażoną w wartości nominalnej pożyczki w wysokości niespłaconej na dzień likwidacji). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość - naliczonych do dnia kompensaty wierzytelności - odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku przez Spółkę.

Zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie część kapitałowa wierzytelności, przysługującej Wnioskodawcy od Wspólników w kwocie, w jakiej nie została spłacona na dzień dokonania podziału majątku likwidacyjnego, bez naliczonych od tych pożyczek odsetek i to niezależnie od tego, czy odsetki te są jedynie naliczone i niezapłacone, czy też naliczone i skompensowane z kwotą wierzytelności należnej Wspólnikowi od Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3, iż kosztem uzyskania przychodu będzie zatem część kapitałowa (…) wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od Wspólników w kwocie, w jakiej nie została zapłacona na dzień dokonania podziału majątku likwidacyjnego, z powyższym zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu rozpoznania przychodu uzyskanego przez Spółkę w związku z kompensatą wierzytelności związanych z likwidacją prowadzonej przez nią działalności wskazać należy, że zakończeniem likwidacji, jest zgodnie ze wskazanym na wstępie art. 288 § 1 KSH, moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych, w tym przekazanie na rzecz wspólników wszystkich należących do Spółki składników majątkowych (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych wspólnikom pożyczek).

W związku z powyższym, zgodzić się należy ze Spółką, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, związany z przeniesieniem wierzytelności pożyczkowych na Wspólników w ramach podziału majątku likwidacyjnego, powstanie w dniu dokonania tego przeniesienia, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).