Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.295.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabywanych usług.
Słowa kluczowe: podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 21 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabywanych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2017 r. o podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jego działalność polega na budowie domów mieszkalnych w stanie deweloperskim, głównie w zabudowie szeregowej, a następnie ich sprzedaży klientom, głównie osobom prywatnym. Każdej nieruchomości przyporządkowany jest jeden segment w zabudowie szeregowej.

W ramach działalności Wnioskodawca nabywa nieruchomość niezabudowaną, dokonuje jej podziału, potem organizuje całość zamierzenia budowlanego, w tym zapewnia projekt budowlany, zatrudnia kierownika budowy, zamawia niezbędne materiały do budowy oraz nadzoruje całość prac.

W dzienniku budowy Wnioskodawca funkcjonuje jako inwestor i główny wykonawca. Nie zleca innemu podmiotowi generalnego wykonawstwa budowlanego obiektu, ani nie zawiera umów w tym zakresie.

Prace budowlane Wnioskodawca zleca firmom zewnętrznym, z którymi podpisał stosowne umowy o podwykonawstwo. W umowach tych Wnioskodawca występuje w roli głównego wykonawcy obiektu a firmy jako podwykonawcy.

Usługi świadczone przez firmy zewnętrzne mieszczą się w zakresie usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Firmy zewnętrzne są podatnikami VAT (o których mowa w art. 15 ustawy o VAT) i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Za wykonane usługi budowlane wystawiają faktury VAT.

Nieruchomości zabudowane szeregowymi domami mieszkalnymi, po zakończeniu zamierzenia budowlanego, Wnioskodawca sprzeda wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnych.

Z większością klientów, będących osobami prywatnymi, Wnioskodawca wcześniej podpisuje umowę przedwstępną, w której zobowiązuje się do wybudowania danego segmentu domu szeregowego i jego sprzedaży, pobierając stosowny zadatek lub zaliczkę lub opłatę rezerwacyjną. Czasami jest to opłata rezerwacyjna. Resztę zapłaty za dom Wnioskodawca otrzymuje po podpisaniu aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od firm zewnętrznych Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku w ramach „odwrotnego obciążenia” (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, firmy zewnętrzne, z którymi podpisał umowę o roboty budowlane, wykazane w załączniku nr 14 będą podwykonawcami, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, więc jest on zobowiązany do rozliczenia podatku w ramach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. został wprowadzony mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w ww. załączniku, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierające podatek VAT.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Aby stwierdzić, czy firmy zewnętrzne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy są podwykonawcami, konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jego działalność polega na budowie domów mieszkalnych w stanie deweloperskim, głównie w zabudowie szeregowej, a następnie ich sprzedaży klientom, głównie osobom prywatnym. W ramach działalności Wnioskodawca nabywa nieruchomość niezabudowaną i dokonuje jej podziału. Potem organizuje całość zamierzenia budowlanego, w tym zapewnia projekt budowlany, zatrudnia kierownika budowy, zamawia niezbędne materiały do budowy oraz nadzoruje całość prac. Wnioskodawca w dzienniku budowy funkcjonuje jako inwestor i główny wykonawca. Nie zleca innemu podmiotowi generalnego wykonawstwa budowlanego obiektu, ani nie zawiera umów w tym zakresie. Firmy zewnętrzne są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy. Za wykonane usługi budowlane wystawiają faktury VAT. Nieruchomości zabudowane szeregowymi domami mieszkalnymi, po zakończeniu zamierzenia budowlanego, Wnioskodawca sprzeda wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnych.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od firm zewnętrznych jest on zobowiązany do rozliczenia podatku w ramach „odwrotnego obciążenia”.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji występuje tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy innym podmiotom – firmom zewnętrznym. W związku z powyższym, firmy świadczące na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi nie działają jako podwykonawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania, co oznacza, że w stosunku do świadczonych przez firmy zewnętrzne usług na rzecz Wnioskodawcy nie występuje mechanizm odwrotnego obciążenia, a zatem usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. przez te firmy.

Ponadto o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując, Wnioskodawca nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od firm zewnętrznych nie rozlicza podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie klasyfikacji podmiotu pełniącego rolę głównego wykonawcy zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 28 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.449.2017.1.MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.