Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-970/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Uznanie za dostawę towarów czynności zamiany nieruchomości
Słowa kluczowe: gmina; grunty; Skarb Państwa; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czynności zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czynności zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu, jest jednocześnie gminą wykonującą zadania powiatu. Wnioskodawca planuje dokonanie zamiany nieruchomości będących w gminnym zasobie nieruchomości na nieruchomości należące do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Organem Wnioskodawcy uprawnionym do zawarcia umowy jest Prezydent Miasta, zaś reprezentującym Skarb Państwa na podstawie art. 4 ust. 9 i 9b1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest starosta (należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Celem planowanej zamiany jest pozyskanie nieruchomości Skarbu Państwa na cele budowy pasa startowego lotniska lokalnego w miejscowości S. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w rejonie lotniska w miejscowości S., zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2014 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 13 maja 2014 r., poz. 1915), nieruchomości objęte planowaną zamianą położone są w konturze wyznaczającym teren lotniska, jak również w konturach obszarów projektowanych dróg i placów publicznych. Gmina Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest osobą prawną, co wynika z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jednakże w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą, dokonana w ramach podmiotowości prawno-podatkowej gminy, stanowi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a nim nie będzie stanowić opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, ponieważ - zgodnie ze sformułowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicją dostawy towarów - dla spełnienia przesłanki „rozporządzenia towarem jak właściciel” musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru, inaczej mówiąc, winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym, przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie spełniony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości przed dokonaniem cywilnoprawnej czynności zamiany są we władaniu podatnika VAT - Wnioskodawcy. W wyniku zamiany nadal pozostaną przy tym samym podatniku. Projektowana zamiana nieruchomości doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prezydenta Miasta rozporządza towarem (nieruchomością) w imieniu Wnioskodawcy oraz w imieniu Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania tym podatkiem wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z treści ust. 2 cytowanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści przytoczonego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), organami gminy są:

1.  rada gminy
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 91 ust. 3 cyt. ustawy).

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jak wynika z treści art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Na podstawie art. 11a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 tej ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z regulacji art. 23 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17; a)wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;
8.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
9.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 tej ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Na podstawie regulacji ust. 5 powyższego artykułu, zawarcie umów w sprawach, o których mowa w ust. 1-4, wymaga uprzedniej zgody wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, z wyłączeniem umów zawieranych przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa w odniesieniu do nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, oraz nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60a ust. 2 pkt 1, albo zgody odpowiednio rady lub sejmiku w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że prezydent w przedmiotowej sprawie występuje w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną

Stosownie do brzmienia art. 34 Kodeksu cywilnego, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa w powiecie – może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny.

Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Zatem – przechodząc na grunt podatku od towarów i usług – nie można uznać, że miasto na prawach powiatu (jako podatnik podatku od towarów i usług), które jest reprezentowane przez ww. prezydenta, władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Owszem, miasto włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nie nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno–administracyjnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący miastem na prawach powiatu planuje dokonanie zamiany nieruchomości będących w gminnym zasobie nieruchomości na nieruchomości należące do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę czynność dostawy nieruchomości w ramach zamiany – wbrew jego twierdzeniom – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, której przedmiotem – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są towary. W wyniku tej czynności z jednej strony nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel – z Miasta na Skarb Państwa, z drugiej – ze Skarbu Państwa na Miasto. Powierzenie Wnioskodawcy - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania nieruchomościami, które wcześniej zbędzie na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji. Co prawda Wnioskodawca nadal będzie gospodarowała tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.