Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 18 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   Czy opisana we wniosku działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju prowadzona w 2018 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   Czy należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT - **jest prawidłowe,**

\- w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca - **jest nieprawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

*   Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, mogą zaliczyć koszty materiałów i surowców wskazanych w pkt IV stanu faktycznego, zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, mogą zaliczyć koszty nabycia usług wykonania konkretnych prac przez podmioty trzecie na danej aparaturze naukowo-badawczej, wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) –**jest prawidłowe,**
*   Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, mogą zaliczyć ponoszone od 1 stycznia 2018 r. koszty należności pracowników, o których mowa w pkt VI stanu faktycznego, sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracownikami wykonującymi działalność badawczo-rozwojową w Spółce, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w takiej proporcji w jakiej czas - poświęcony na taki nadzór oraz czynności badawczo-rozwojowe, pozostaje w ogólnym czasie pracownika (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   Czy opisana w pkt I działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju prowadzona w 2018 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „uCIT”), która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT,
*   Czy należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT,
*   Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, mogą zaliczyć koszty materiałów i surowców wskazanych w pkt IV stanu faktycznego, zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane,
*   Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, mogą zaliczyć koszty nabycia usług wykonania konkretnych prac przez podmioty trzecie na danej aparaturze naukowo-badawczej, wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych,
*   Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, mogą zaliczyć ponoszone od 1 stycznia 2018 r. koszty należności pracowników, o których mowa w pkt VI stanu faktycznego, sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracownikami wykonującymi działalność badawczo-rozwojową w Spółce, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w takiej proporcji w jakiej czas - poświęcony na taki nadzór oraz czynności badawczo-rozwojowe, pozostaje w ogólnym czasie pracownika.

Ww. wniosek został uzupełniony 18 marca 2019 r., w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z 8 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.1.BM.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postepowania:

(…);

*   Zainteresowanych niebędących stroną postepowania:

(…),

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - A.F. Sp. z o.o. (Zainteresowany 1) oraz A.I. Sp. z o.o. (Zainteresowany 2) są wspólnikami spółki osobowej A.F. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Spółka”). Trzecim wspólnikiem Spółki jest inna spółka komandytowa, tj. A-A Sp. z o.o. Sp.k. Wspólnikami tej spółki komandytowej są z kolei Zainteresowani A. Sp. z o.o. (Zainteresowany 3) oraz A. S.A. (Zainteresowany 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 uCIT, zasadę powyższą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wobec powyższego ulgę badawczo-rozwojową z uwagi na działalność Spółki rozliczają jej wspólnicy, tj. Zainteresowani 1 i 2, a w związku z tym, że jednym ze wspólników jest inna spółka komandytowa, to przypadającą na nią część ulgi rozliczają jej wspólnicy, tj. Zainteresowani 3 i 4.

Spółka kreuje własną markę produktów poprzez innowacyjne myślenie o biznesie oraz inwestycje w technologie, maszyny i wyposażenie zakładów produkcyjnych. Polityka działalności Spółki opiera się na dbałości o wszystkie aspekty funkcjonowania firmy, celem zapewnienia najwyższej jakości produktów, atrakcyjnych dla konsumentów. Spółka szeroko inwestuje w działalność badawczo-rozwojową, prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa.

Polityka Spółki, oparta jest na ciągłym rozwoju przedsiębiorstwa i produktów. Koncentruje się ona na kilku kluczowych obszarach działania przedsiębiorstwa, takich jak: środowisko naturalne, jakość i bezpieczeństwo produkowanej żywności, dobrostan zwierząt, bezpieczeństwo pracowników, pomoc lokalnym społecznościom oraz tworzenie wartości dodanej firmy i jej otoczenia.

Spółka współpracuje ze Szkołą, co pozwala obu stronom na wzajemną wymianę informacji, wiedzy i doświadczenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje nowych rozwiązań, m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Spółka oraz Zainteresowani wyodrębniają koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b uCIT. W tym celu Spółka, zakłada w ewidencji tzw. miejsca powstania kosztów (dalej: „MPK”). Koszty zgromadzone w konkretnym MPK są pogrupowane wg rodzaju kosztów. Zainteresowani na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych wykorzystują dokumentację Spółki i uwzględniają na jej podstawie we własnej ewidencji rachunkowej Koszty Kwalifikowane.

Działalność B+R.

I. Z uwagi na rozwój technologii, Spółka nieustannie poszerza swoje możliwości w zakresie projektowania i badań oraz inwestuje w nowoczesny park produkcyjny. Spółka stale ulepsza i doskonali standardy pracy w przedsiębiorstwie. W ramach prowadzonych projektów realizowane są m.in. badania, analizy, testy, opracowywane są nowe receptury, tworzona jest dokumentacja technologiczna oraz procesowa. Dzięki temu Spółka jest w stanie wprowadzić na rynek nowe lub zmienione produkty, które będą konkurencyjne na rynku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi prace w zakresie wprowadzania na rynek nowych lub zmienionych produktów, dotyczące możliwości zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych lub technologicznych, w celu zmiany już istniejących produktów lub wprowadzenia nowych produktów, tzn. opracowuje nowe lub zmienione produkty z wykorzystaniem dostępnych na rynku technologii.

Poniżej przedstawiono przebieg procesu wprowadzania nowego bądź zmienionego wyrobu:

1.  Otrzymanie założeń projektowych i pozycjonowanie na rynku.
2.  Analiza aktualnej oferty produktowej.
3.  Analiza rynku i konkurencji.
4.  Tworzenie zapotrzebowania na produkty o określonych właściwościach fizykochemicznych i smakowych.
5.  Na podstawie zebranych informacji - rozpoczęcie prac przez odpowiednie wydziały technologiczne nad opracowaniem możliwości przygotowania danego produktu.
6.  Wykonywanie kalkulacji kosztów przeprowadzenia projektu.
7.  Analiza mocy produkcyjnych.
8.  Prowadzenie prac nad przygotowaniem próbki w skali laboratoryjnej, w celu przeprowadzenia testów i badań. Na tym etapie istnieje możliwość wstępnego walidowania (badania odpowiedniości, trafności lub dokładności) próbek przez klienta docelowego.
9.  Opracowanie receptury oraz procesu technologicznego dla wydziału produkcji na podstawie wyników badań.
10.  Wykonanie projektu opakowań po zatwierdzeniu produktu.
11.  Na podstawie opracowanej dokumentacji - prowadzenie prac pilotażowych na produkcji, w trakcie których produkowana jest seria testowa. Testowanie serii testowej, w celu weryfikacji czy założone wymagania jakościowe i normy zostały spełnione.
12.  W przypadku potrzeby, powtórzenie wszelkich etapów w funkcji iteracyjnej (powtarzalnej) w dowolnej kolejności, w celu opracowania wyrobu spełniającego założone kryteria.
13.  Końcowe rozliczenie projektu.

Wynikiem przeprowadzonego projektu jest dokumentacja technologiczna, opisująca skład produktu oraz proces produkcji. Ponadto, tworzona jest dokumentacja opisująca cechy i właściwości pozwalające opisać dany produkt przez dział marketingu i umożliwiające rozpoczęcie sprzedaży.

Przykłady produktów opracowanych w powyższy sposób przez Spółkę w 2018 r. zostały określone w załączniku do wniosku pt. „Wyniki Projektów B+R”.

Standardowo przebieg procesu wprowadzenia nowej technologii w przedsiębiorstwie Spółki wygląda następująco:

1.  Przeprowadzenie analizy potrzeb Spółki, po spełnieniu których możliwe byłoby uzyskanie dodatkowych możliwości w zakresie produkcji. Wynikiem takiego projektu będą zmiany w istniejącym procesie produkcyjnym, które powinny pozwolić na wprowadzenie nowych lub zmienionych wyrobów do oferty Spółki.
2.  Przeprowadzenie analizy możliwości spełnienia potrzeb poprzez dostępne na rynku technologie.
3.  Przeprowadzenie testów i badań, celem sprawdzenia czy dostępne technologie są w stanie spełnić stawiane założenia w specyficznych warunkach panujących w przedsiębiorstwie.
4.  Wdrożenie technologii celem przetestowania możliwości oraz potwierdzenia skuteczności zastosowanej technologii. Na wyodrębnionej gamie produktów następuje walidacja procesu, w celu weryfikacji założeń oraz wprowadzenia zmian w technologii procesów produkcyjnych.
5.  Zakończenie projektu - nadzorowanie pierwszej produkcji celem potwierdzenia wszystkich zakładanych parametrów.

W przedsiębiorstwie Spółki wdrożono nowe, wcześniej niestosowane w przedsiębiorstwie technologie, które umożliwiły wprowadzenie zmian do procesu wędzenia poprzez:

1.  Zastosowanie odwróconej obróbki, oraz
2.  Zastosowanie nowego rodzaju osłonek kolagenowych.

Powyższe pozwoliło wprowadzić zmiany do istniejących produktów, poprzez:

1.  Uzyskanie większej kruchości produktów;
2.  Uzyskanie pożądanego wyglądu produktu - zbliżonego do bardziej tradycyjnego;
3.  Uzyskanie lepszej zgryzalności produktu;
4.  Uzyskanie mięsności oczekiwanej przez klienta.

Wprowadzona technologia była niezbędna w celu wprowadzenia nowych produktów na rynek, takich jak: (…)

Głównym celem realizacji projektów jest zdobycie przez Spółkę nowej wiedzy. Możliwe jest to poprzez interpretację wyników przeprowadzanych badań, testów oraz analiz, na podstawie których opracowywana jest dokumentacja procesowa, produktowa, technologiczna, receptury oraz inne dokumenty, niezbędne w celu opracowania nowych lub zmienionych produktów. W części projektów wykorzystywana i łączona jest już istniejąca wiedza ogólnie dostępna z wiedzą, która jest w posiadaniu przedsiębiorstwa Spółki, celem wprowadzenia nowych lub zmienionych produktów. W pozostałej części projektów, aby wdrożyć zmieniony lub nowy produkt wystarczy wykorzystać wiedzę, która jest już w przedsiębiorstwie Spółki. Należy wskazać, iż jest to zawsze wykorzystywanie istniejącej wiedzy w nowy sposób, w celu opracowania zmiany produktu lub opracowania nowego wyrobu, który charakteryzuje się nowymi cechami. Wynikiem prowadzonych prac jest wytworzenie dokumentacji techniczno-technologicznej, niezbędnej do wprowadzenia na rynek nowych lub zmienionych produktów. Dokumentacja ta jest unikalna, ponieważ odnosi się do każdego z konkretnych wyrobów w istniejącym środowisku produkcyjnym. Projekty stanowią część ciągłej, systematycznej działalności Spółki, która ma na celu wprowadzanie nowych lub zmienianych produktów. Nie jest to zatem działalność incydentalna, lecz stały segment działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wprowadzenie opisywanych rozwiązań wymaga znacznego zaangażowania ze strony Spółki. W szczególności, w związku z opracowywaniem nowych lub zmienionych produktów, czy też procesów ich wytwarzania, Spółka musi zaangażować odpowiednich pracowników, a także zużywa materiały na testowanie opracowywanych nowych rozwiązań. Spółka prowadzi zatem działania w celu wprowadzania na rynek nowych pod względem technicznym oraz technologicznym produktów czy też procesów produkcji, a także znacznego ulepszania standardowych produktów i procesów produkcji.

Wszelkie projekty prowadzone przez Spółkę posiadają jasno sprecyzowane cele. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z nich przypisane są odpowiednie zasoby osobowe - zespoły projektowe odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Do każdego projektu tworzony jest dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu (karta zmian/nowy wyrób). Jeżeli zachodzi taka potrzeba Spółka posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez jego wynajem lub zakup usług od innego podmiotu. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji produktu lub procesu poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Spółki w celu określenia jakości produktu lub procesu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Z przeprowadzanych projektów sporządzane są raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu, która jest wykorzystywana w dalszych pracach badawczo-rozwojowych oraz w procesie produkcji. Każdy projekt stanowi część strategii innowacyjnego rozwoju przedsiębiorstwa Spółki, która zakłada ciągłe opracowywanie nowych wyrobów. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy różnej natury, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Należy podkreślić, że w celu ostatecznej walidacji nowego lub zmienionego wyrobu realizowane są testy produkcyjne, które następnie są walidowane. Wyniki takiego testu mogą, ale nie muszą zostać sprzedane. Przedmiotowy etap prac jest częścią projektu wprowadzenia nowego lub zmienianego wyrobu.

Koszty pracowników B+R.

II. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenie.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową.

Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników, Spółka ponosi m.in. koszty na:

*   okulary korekcyjne dla pracowników (zwrot kosztów zakupu na podstawie zaświadczenia otrzymanego przez pracownika od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych),
*   kursy językowe,
*   dokształcanie pracowników,
*   szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.,
*   dodatki z okazji ślubu, narodzin dziecka,
*   wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu.

Wszystkie te koszty (dalej także jako: koszty osobowe) są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Powyższe świadczenia są realizowane także na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli dana umowa to przewiduje.

Opisane wyżej świadczenia nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

III. Delegacje.

Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki uczestniczą:

*   w szkoleniach i konferencjach potrzebnych do realizowanej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej lub z nią związanych, które rozszerzają wiedzę pracowników potrzebną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i podnoszą ich kompetencje;
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne, związane z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym Spółka ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet), które stanowią koszty uzyskania przychodu dla Zainteresowanych.

IV. Prototypy i serie pilotażowe.

Spółka wytwarza prototypy oraz serie pilotażowe dla nowych oraz zmienionych produktów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym, ponosi koszty materiałów i surowców potrzebnych do wytworzenia prototypów i serii pilotażowych (produkcji testowej). Na prototypach tych dokonywane są badania i testy, które pozwalają przeprowadzić proces walidacji. Nie zawsze walidacja tego typu powoduje zniszczenie danego produktu. Jeżeli po walidowaniu produkt spełnia wszelkie wymogi odpowiednich norm (standardy), może on zostać sprzedany odbiorcy. Bez dokonania walidacji z wykorzystaniem prototypu lub serii pilotażowej niemożliwe byłoby zweryfikowanie, czy produkt spełnia założenia projektu i tym samym ukończenie projektu badawczo-rozwojowego.

V. Usługi zewnętrzne.

Spółka z uwagi na duży zakres testów, jakie musi wykonywać w ramach działalności badawczo- rozwojowej na wytworzonych prototypach nowych lub zmienionych produktów w celu ich walidacji, czasami posiłkuje się wsparciem innych przedsiębiorców, którzy świadczą usługi z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej, której Spółka nie posiada. Spółka kupuje usługi, w ramach których firma zewnętrzna wykonuje usługi samodzielnie z wykorzystaniem własnej aparatury. Spółka korzysta z ww. świadczeń wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Umowa nie jest zawierana z podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT.

VI. Nadzór nad działalnością badawczo-rozwojową realizowaną przez pracowników bezpośrednio wykonujących zadania w ramach projektów badawczo-rozwojowych Spółki sprawuje kadra zarządzająca. Kadra zarządzająca jest zatrudniona na podstawie umów o pracę. Osoby zarządzające w pewnym stopniu samodzielnie wykonują czynności badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych. W pozostałym zakresie kadra zarządzająca nadzoruje działalność badawczo-rozwojową, polega to między innymi na:

*   monitorowaniu rynku produktów,
*   inspirowaniu zespołu do wdrażania nowych innowacyjnych produktów,
*   opracowywaniu, wdrażaniu i realizacji strategii badawczo-rozwojowej,
*   kierowaniu realizacją projektów badawczo-rozwojowych,
*   przydzielaniu projektów do zakładów w obrębie przedsiębiorstwa Spółki, 
*   kontroli jakości pracy wykonywanej przez swoich podwładnych,
*   czuwaniu nad realizacją harmonogramu prac,
*   wyznaczaniu celów poszczególnych projektów,
*   konsultacji i ustalaniu dalszych działań z działami odpowiedzialnymi za rozwój strategii i marketingu,
*   określaniu dalszych kierunków wykonywanych prac,
*   podejmowaniu decyzji o zakończeniu bądź kontynuowaniu projektu.

Jest to zatem nadzór merytoryczny i kierownictwo projektem przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę merytoryczną w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. A także opracowywanie całej strategii działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w pkt I działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju prowadzona w 2018 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „uCIT”), która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, mogą zaliczyć koszty materiałów i surowców wskazanych w pkt IV stanu faktycznego, zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, mogą zaliczyć koszty nabycia usług wykonania konkretnych prac przez podmioty trzecie na danej aparaturze naukowo-badawczej, wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy Zainteresowani do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, mogą zaliczyć ponoszone od 1 stycznia 2018 r. koszty należności pracowników, o których mowa w pkt VI stanu faktycznego, sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracownikami wykonującymi działalność badawczo-rozwojową w Spółce, o których to należnościach mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w takiej proporcji w jakiej czas - poświęcony na taki nadzór oraz czynności badawczo-rozwojowe, pozostaje w ogólnym czasie pracownika? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zainteresowani stoją na stanowisku, iż wykonywane przez Spółkę działania opisane w stanie faktycznym w pkt I stanowią działalność badawczo-rozwojową a konkretnie badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. c) i pkt 28 uCIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 r. oraz odpowiednio badania aplikacyjne i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. b) i 28 uCIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. Celem ww. działań jest wprowadzenie na rynek nowych lub zmienionych produktów.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 r., badania przemysłowe definiowane były jako badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych

Działalność rozwojowa definiowana była w art. 4a pkt 28 uCIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od 1 października 2018 r. definicje te uległy zmianie i obecnie badania aplikacyjne definiowane są w art. 4a pkt 27 b uCIT w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.”

Definicja ta zakresowo odpowiada zatem dotychczasowej definicji prac przemysłowych. Została ona obecnie sformułowana w sposób bardziej ogólny, co jednak w ocenie Zainteresowanych nie ma znaczenia dla zakresu przedmiotowego definicji. Pominięcie w nowej definicji wyliczenia zamieszczonego dotychczas w definicji badań przemysłowych nie zawęża tej definicji a stanowi jedynie uproszczenie dotychczasowego przepisu. Definicja badań aplikacyjnych odpowiada zatem dotychczasowej definicji badań przemysłowych.

Działalność rozwojowa definiowana jest natomiast obecnie w art. 4a pkt 28 uCIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Definicja ta zawiera w zasadzie zmiany redakcyjne w stosunku do definicji poprzednio obowiązującej oraz doprecyzowanie, że obejmuje ona także prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. W ocenie Zaineresowanych, zmiany te również nie mają wpływu na zmianę zakresu przedmiotowego prac rozwojowych. Pominięcie w nowej definicji wyliczenia zamieszczonego dotychczas w definicji prac rozwojowych nie zawęża tej definicji a stanowi jedynie uproszczenie dotychczasowego przepisu.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, zmiana powyższych definicji nie ma wpływu na zakres prac Spółki, kwalifikowanych jako działalność badawczo-rozwojowa.

Głównym celem realizacji projektów jest zdobycie nowej wiedzy w postaci wyników prowadzonych badań, testów, analiz itp., na podstawie których opracowywana jest dokumentacja procesowa, produktowa, technologiczna, receptury oraz wszelkie inne dokumenty, niezbędne w celu opracowania nowych lub zmienionych produktów. W części projektów twórczo łączona jest już istniejąca wiedza ogólna z wiedzą, którą przedsiębiorstwo Spółki posiadało już wcześniej, w celu wprowadzenia nowych lub zmienionych produktów. W pozostałej części projektów, aby wdrożyć zmieniony produkt wystarczy wykorzystać wiedzę, która jest już w przedsiębiorstwie. Natomiast, jest to zawsze twórcze wykorzystanie istniejącej wiedzy w celu opracowania zmienionego lub nowego wyrobu. Jednocześnie, nie są to zmiany w produktach mające charakter typowy, szablonowy, które można by uznać za prace rutynowe, lecz wymagają przeprowadzenia całego projektu oraz charakteryzują się one wykorzystaniem pomysłów nieszablonowych, mających na celu stworzenie nowych rozwiązań, konkurencyjnych na rynku.

W ocenie Zainteresowanych, Spółka prowadzi działalność twórczą w zakresie realizowanych projektów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. zespól działań podejmowanych w jakimś celu 2. funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość” prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2. dotyczący twórców. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach-pokrewnych, wskazuje się, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Zdaniem Zainteresowanych, realizowane przez Spółkę projekty opisane w pkt I stanu faktycznego są projektami twórczymi, ponieważ w ich wyniku z założenia powinna powstać nowa dokumentacja technologiczna, procesowa, techniczna i inna, niezbędna do wytworzenia nowego lub zmienionego produktu, który charakteryzuje się nowymi cechami.

Spółka w jasny sposób zdefiniowała cel prowadzonych prac. Opracowano dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu (karta zmian/nowy wyrób). Stworzono harmonogram prac oraz powołano zespoły projektowe odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Prace te prowadzone są w sposób systematyczny i zorganizowany - według przyjętego planu. Ponadto, każdy z projektów Spółki jest częścią realizowanej przez niej strategii innowacyjnego rozwoju, która zakłada ciągłe opracowywanie nowych wyrobów, czyli nie jest działaniem incydentalnym.

Stanowisko Zainteresowanych jest też zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3 4510.52.2017.1.DK,
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 maja 2017 r. znak: 1462-IPPB1.4511.93.2017.2.ES,
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB.4510.687.2016.2.PS,
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,
5.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1041.2016.2.APO,
6.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB3.4510.686.2016.2016.2.DK,
7.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 3 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.610.2016.2.DK,
8.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 kwietnia 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.15.2017.1.AO,
9.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 27 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.938.2016.3.MR,
10.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 9 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1121.2016.1.MS,
11.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 2 grudnia 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.522.2016.2.PS,
12.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 25 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP,
13.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 20 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.898.2016.3.KP,
14.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 22 grudnia 2016 r., znak: 0461-ITPB3.4510.587.2016.2.PS.

Ad. 2. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez Spółkę za koszt kwalifikowany Zainteresowanych, muszą zostać wypełnione następujące przesłanki:

1.  Koszt ten musi być kosztem, który jest dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 uPIT,
2.  Koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/GI 911/17).

Przy czym ww. koszty stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 12 ust. 1 uPIT, wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Ponadto należy też wskazać, iż pojęcie „należności”, użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu uPIT, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 uPIT, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Wobec powyższego, wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową Spółki, wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest przez Spółkę ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

Wobec tego, w ocenie Zainteresowanych, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i zainteresowani mogą je uwzględniać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce.

Zwrot kosztów za okulary korekcyjne dokonywany na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych stanowi koszt kwalifikowany, gdyż jest dla pracownika należnością wymienioną w art. 12 ust. 1 uPIT. Koszt jest też bezpośrednio powiązany z kosztem jego zatrudnienia, gdyż obowiązek tego świadczenia wynika z regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Koszt ten jest zatem powiązany z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż stanowi należność pracownika wykonującego taką działalność.

Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., również należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Dodatki do wynagrodzenia z okazji ślubu lub narodzin dziecka również stanowią należności pracownika wynikające ze stosunku pracy, a wobec tego również mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Koszty te są związane z zatrudnieniem pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały mu w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a) uCIT, koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a) uPIT, wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a) uCIT, nie posłużył się pojęciem „przychodu”, lecz „należności” z określonych tytułów. W ocenie Zainteresowanych, za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Kwalifikowalność kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca.

Koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Można zatem wyróżnić następujące sytuacje:

1.  pracownik cały miesiąc przebywa na urlopie lub zwolnieniu chorobowym. W przypadku, gdy pracownik przebywa przez cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, to kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z wykładnią językową, która ma pierwszeństwo, w przedstawionej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak jest możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym.
2.  pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym a pozostałą część miesiąca pracuje. W przypadku, gdy pracownik nie przepracował pełnego miesiąca, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować.

Przyjmuje ona następującą formę:

x = (Czas pracy pracownika poświęcony na czynności B+R)/(Faktyczny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop – czas przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny.

Należy wskazać, że czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które według Wnioskodawcy, powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przepisem art. 18d ust 2 pkt 1 uCIT, wszystkie należności pracownika z określonych tam tytułów stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji.

Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, tzn. należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ad. 3. Zdaniem Zainteresowanych, do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, w tym również w sytuacji, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Zainteresowanych, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej. Ich wyprodukowanie jest bowiem konieczne do przeprowadzenia procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym niezbędne do ukończenia projektu badawczo-rozwojowego. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Okoliczność czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Zainteresowanych, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Zainteresowani pragną wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową w celu zweryfikowania założeń projektu. W przypadku Spółki jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO,
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS,
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 kwietnia 2017 r. znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR.

Zainteresowani mogą uwzględnić ww. koszty kwalifikowane proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału) w Spółce.

Ad. 4. Od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a uCIT, uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT, a także nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, umowy wykonania konkretnych prac z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (aparatury naukowo-badawczej) nie są zawierane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Wobec powyższego, usługi polegające na wykonaniu pewnych prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (aparatury naukowo-badawczej) będących jego własnością, na potrzeby realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki, mieszczą się w zakresie pojęcia „nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, wskazanego w art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, a tym samym koszty tych usług mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Spółka korzysta z ww. świadczeń wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki określone w art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, są spełnione. Zainteresowani mogą uwzględnić ww. koszty kwalifikowane proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału) w Spółce.

Ad. 5 Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. uPIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez Spółkę za koszt kwalifikowany, muszą zostać wypełnione następujące przesłanki:

1.  Koszt ten musi być kosztem, który jest dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 uPIT,
2.  Koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/GI 911/17)

Przy czym koszty kwalifikowane stanowią ww. koszty tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Zainteresowanych, nadzór nad bezpośrednią realizacją działalności badawczo-rozwojowej stanowi część tejże działalności, ponieważ bez niego nie mogłaby ona być realizowana. Należy zauważyć, że nadzór nad realizacją projektu zgodnie z harmonogramem, wyznaczanie celów projektów, określanie kto podejmie jakie działania, jest niezbędne w celu realizacji projektu badawczego czy rozwojowego. Stanowi więc jego integralną część i nie można traktować go oddzielnie. Wobec tego, czas poświęcony na nadzór nad realizacją projektów badawczo-rozwojowych należy uznać za czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, gdyż stanowi on jej element. Wobec tego ww. koszty kwalifikowane należy ustalać w takiej części, w jakiej czas poświęcony na taki nadzór oraz na bezpośrednie czynności badawczo-rozwojowe wykonywane przez pracownika, pozostaje w ogólnym czasie pracownika. Zainteresowani mogą uwzględnić ww. koszty kwalifikowane proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału) w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 4-6.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia, czy należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z wniosku wynika, że w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenie.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową.

Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników, Spółka ponosi m.in. koszty na:

*   okulary korekcyjne dla pracowników (zwrot kosztów zakupu na podstawie zaświadczenia otrzymanego przez pracownika od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych),
*   kursy językowe,
*   dokształcanie pracowników,
*   szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.,
*   dodatki z okazji ślubu, narodzin dziecka,
*   wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu.

Wszystkie te koszty (dalej także jako: koszty osobowe) są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Powyższe świadczenia są realizowane także na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli dana umowa to przewiduje.

Opisane wyżej świadczenia nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

Zatem, poniesione przez Zainteresowanych koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenie m.in. koszty na:

*   okulary korekcyjne dla pracowników (zwrot kosztów zakupu na podstawie zaświadczenia otrzymanego przez pracownika od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych),
*   kursy językowe,
*   dokształcanie pracowników,
*   szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.,
*   dodatki z okazji ślubu, narodzin dziecka

mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Również ww. koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenie poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanych, że należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT jest prawidłowe.

Natomiast, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca, bowiem Zainteresowani we własnym stanowisku stwierdzili, że w tym przypadku, gdy pracownik nie przepracował pełnego miesiąca, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować i przedstawili jej modyfikację. Natomiast, zarówno art. 18 ust. 2 pkt 1, jak i pkt 1a uCIT, wskazuje, że koszty kwalifikowane mogą stanowić wydatki w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej/wskazane usługi pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, Zainteresowani we własnym stanowisku w sprawie wskazali, że również koszty wynagrodzenia za czas urlopu jak również wynagrodzenia za czas choroby powinny zostać, według wskazanej proporcji, zaliczone do kosztów działalności rozwojowej. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem jak wskazano powyżej wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia za czas choroby nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

*   czy należności opisane w pkt II stanu faktycznego, przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT - jest prawidłowe,
*   w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca - jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.