Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.143.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w drodze aportu, stanowiących w tej spółce towary handlowe
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; nieruchomości-zbycie nieruchomości; towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w drodze aportu, stanowiących w tej spółce towary handlowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w drodze aportu, stanowiących w tej spółce towary handlowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą prawną, zamierza wraz z innymi podmiotami (z osobami fizycznymi) założyć spółkę osobową - jawną albo komandytową (dalej: „Spółka osobowa”), w której będzie jednym ze wspólników. Na pokrycie wkładu w Spółce osobowej Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość albo kilka nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”), które zostały przez niego nabyte i stanowią jego własność. Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomości, o których mowa powyżej, są odrębnymi lokalami, wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności (są one wynajmowane). Nieruchomości te wpisane zostały do ewidencji środków trwałych i Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Na potrzeby zawiązania Spółki osobowej wartość rynkową Nieruchomości ustali rzeczoznawca majątkowy. Wartość rynkowa Nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego zostanie następnie wskazana w akcie notarialnym dotyczącym zawarcia umowy Spółki osobowej jako wartość wkładu Wnioskodawcy do tej spółki.

Spółka osobowa nie wyklucza sprzedaży Nieruchomości i w związku z zamiarem sprzedaży zakwalifikuje Nieruchomości w swoich księgach jako środki obrotowe (towary handlowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową, której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, Nieruchomości wniesionych do niej przez Wnioskodawcę aportem i stanowiących towary handlowe w Spółce osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Spółkę osobową Nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę na pokrycie wkładu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem, będzie wartość wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, przy czym koszt ten w przypadku Wnioskodawcy powinien być ustalony proporcjonalnie do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce osobowej.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. definiuje spółkę niebędącą osobą prawną jako spółkę inną niż określona w pkt 21, a zatem inną niż:

*   spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, z późn. zm.; Dz Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
*   spółka kapitałowa w organizacji,
*   spółka komandytowo-akcyjną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: K.S.H.), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.). Zauważyć przy tym należy, że zasada wyrażona w art. 51 § 1 k.s.h., ma zastosowanie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie w sytuacji, gdy umowa spółki nie będzie przewidywała innego podziału udziału w jej zysku. Z ww. przepisów, dotyczących zarówno spółki jawnej jak i komandytowej, wynika zatem, iż koszt uzyskania przychodu w przypadku Wnioskodawcy powinien być ustalony proporcjonalnie do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce osobowej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, iż dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1.  celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
2.  wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. (\`(...)\`). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt: I SA/Lu 732/17).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową Nieruchomości, stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, wartość początkowa Nieruchomości wniesionych aportem, wskazana w ewidencji księgowej Spółki osobowej, ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Co prawda wniesienie Nieruchomości do Spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nie wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę osobową wydatków na ich nabycie w sensie dosłownym, jednakże aport, o którym mowa nie odbywa się pod tytułem darmym. Wnioskodawca za wniesiony wkład niepieniężny uzyska bowiem świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki osobowej w postaci prawa do udziału w zysku, jak również nabędzie udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 k.s.h. odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W związku z powyższym w sensie cywilistycznym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego dochodzi do odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu, a zatem wartość wkładu należy ustalić na dzień jego wniesienia. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość początkową Nieruchomości będących przedmiotem aportu, określoną według wartości rynkowej Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki osobowej poniesione na ich nabycie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka osobowa dokona sprzedaży Nieruchomości wniesionych przez niego do Spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego i stanowiących dla Spółki osobowej towar handlowy, po stronie wspólników tej Spółki powstanie prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o koszty uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży będzie, w jego ocenie, wartość sprzedawanej Nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tejże Nieruchomości. Jednocześnie należy wskazać, iż koszty uzyskania przychodów ustalone w powyższy sposób będą określone u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki osobowej - w przypadku Wnioskodawcy nastąpi to zgodnie z art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w drodze aportu, stanowiących w tej spółce towary handlowe. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia oceny okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących możliwości uznania za towar handlowy nieruchomości uznanych uprzednio przez Wnioskodawcę za środki trwałe i wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, od której dokonywał on odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Natomiast zgodnie z art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z powyższego wynika, że spółka jawna lub komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wspólnika spółki komandytowej posiadającego formę prawną spółki kapitałowej, do opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów stosuje się przepisy określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej ,,updop”)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 1t updop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Kosztami tymi będą więc wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątku. Oznacza to, że jeżeli wnoszone do spółki osobowej rzeczy lub prawa stanowić będą w tej spółce środek obrotowy – towar handlowy, to co do zasady, ustalając dochód z tytułu ich zbycia, możliwym będzie pomniejszenie przychodu o wysokość poniesionych przez wnoszącego wkład wydatków na nabycie przedmiotu wkładu.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ww. ustawa w art. 15 ust. 1t updop wprowadziła regulację dotyczącą sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki – odmiennie w przypadku zaliczenia ich do środków trwałych (pkt 1) i do środków obrotowych (pkt 2).

W tym miejscu należy podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik, który przy podejmowaniu tej decyzji powinien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, natomiast decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki – powinna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności) – powinna zostać uznana za środek trwały. Dokonana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była przy tym konsekwencją nowelizacji art. 16g updop, modyfikującej zasadę określania wartości początkowej majątku wnoszonego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, z uwagi na przyjęty kierunek regulacji, zakładający nieustalanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. Wprowadzona zasada kontynuacji rozliczeń amortyzacji nie pozwala na nowo ustalić wartości wnoszonych do spółki nieposiadającej osobowości prawnej składników majątku według wartości rynkowej na dzień ich wniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca, będący osobą prawną, zamierza wraz z innymi podmiotami (z osobami fizycznymi) założyć spółkę osobową - jawną albo komandytową, w której będzie jednym ze wspólników. Na pokrycie wkładu w Spółce osobowej Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość albo kilka nieruchomości, które zostały przez niego nabyte i stanowią jego własność. Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomości, o których mowa powyżej, są odrębnymi lokalami, wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności (są one wynajmowane). Nieruchomości te wpisane zostały do ewidencji środków trwałych i Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Na potrzeby zawiązania Spółki osobowej wartość rynkową Nieruchomości ustali rzeczoznawca majątkowy. Wartość rynkowa Nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego zostanie następnie wskazana w akcie notarialnym dotyczącym zawarcia umowy Spółki osobowej jako wartość wkładu Wnioskodawcy do tej spółki. Spółka osobowa nie wyklucza sprzedaży Nieruchomości i w związku z zamiarem sprzedaży zakwalifikuje Nieruchomości w swoich księgach jako środki obrotowe (towary handlowe).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że w przypadku zbycia przez Spółkę osobową Nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę na pokrycie wkładu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (…) będzie wartość wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu – oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 15 ust. 1t pkt 2 updop. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną. Tylko wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazano powyżej, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowej Nieruchomości (uznanej przez Wnioskodawcę za środek obrotowy) wynika w sposób jasny z treści cyt. przepisu, a ustawodawca nie dopuszcza w takim przypadku alternatywnego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż jest on uprawniony do ustalania wartości początkowej Nieruchomości będących przedmiotem aportu. Nie można bowiem do składników majątku będących środkami obrotowymi w spółce osobowej stosować pojęć i zasad właściwych dla składników majątku stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w szczególności dotyczące ustalania określonej w art. 16g updop - wartości początkowej. Skoro bowiem Wnioskodawca podjął decyzję, iż przedmiot wkładu do spółki osobowej stanowić będzie dla tej spółki składnik majątku obrotowego to tym samym, wykluczone jest ustalanie jej wartości początkowej dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników, a nabycia prawa do udziału w zysku spółki osobowej, z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową (jawną lub komandytową) wniesionych aportem do tej spółki Nieruchomości, zakwalifikowanych jako towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Przy czym koszty te należy ustalić z uwzględnieniem przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku spółki osobowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 updop.

Koszt uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesione aportem do spółki osobowej składniki majątkowe zakwalifikowane jako towary handlowe powinny być wycenione w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia ich nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej – jak tego oczekuje Wnioskodawca). Wyliczając dochód z tej transakcji Wnioskodawca obowiązany będzie jednocześnie do pomniejszenia tych wydatków o zaliczone dotychczas przez niego w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.