Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-880/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parku przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2016 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz pytanie przyporządkowane do opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Podatnik” jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1651, z poźn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z poźn. zm.). Działalność Podatnika w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych w postaci dotacji zgodnie z art. 8h ustawy o ochronie przyrody oraz z innych środków:

1.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
2.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska,
3.  dopłaty do działalności rolnej JPO, bezpośrednie, ONW, rolnośrodowiskowe otrzymywane z ARiMR,
4.  środki otrzymywane z Funduszu Leśnego,
5.  środki otrzymywane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 oraz perspektywa 2014-2020,
6.  wpływy z odszkodowań, kar, nawiązek sądowych,
7.  wpływy z odszkodowań ubezpieczonych składników majątkowych,
8.  odsetki bankowe od śr. na r-kach bank. za nieterminowe reg. zobow. i od wpł. wadiów zal. na poczet czynszu,
9.  środki ze sprzedaży składników majątkowych,
10.  środki pieniężne – darowizny,
11.  środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ i inne z Komisji Europejskiej (np. Ecorest).

Ponadto Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np: koszty ogólnej działalności – koszty utrzymania siedziby, koszty w ramach bhp, koszty umundurowania pracowników, ochrona budynku, rozmowy telefoniczne, itp.

Podatnik otrzymał w roku 2015 następujące środki finansowe:

1.  dotacja z budżetu państwa,
2.  zwrot akcyzy za paliwo,
3.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i WFOŚiGW,
4.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR:
    1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO), dopłata bezpośrednia,
    2.  dopłaty do Obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
    3.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
5.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 (wydatki bieżące),
6.  zwrot kosztów postępowania komorniczego z lat ubiegłych i nadpł. kontrahentów, przy reg. należności (zaokr.),
7.  wadia wpłacone przez kontrahenta, który odstąpił od podpisania umowy (przepadek wadium),
8.  nawiązki sądowe,
9.  wpływy z odszkodowań składników majątkowych,
10.  odsetki od śr. na r-kach bank, za nieterm. reg. zobowiązań i od wpł. wadiów zaliczonych na poczet czynszów,
11.  środki ze sprzedaży składników majątkowych,
12.  środki otrzymane w ramach instrumentu finansowego LIFE+.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada przy tym, że w roku 2016 otrzyma następujące środki finansowe wykazane w roku 2015, poz. 1-12 oraz dotacje z Funduszu Leśnego i z Komisji Europejskiej (w ramach the EU Framework Programme for Reasearch and Innovation – Horizon 2020 Ecorest).

Ponadto w piśmie, stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 2 lutego 2016 r., Wnioskodawca wyjaśnił:

1.  Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, tj.:


| Nazwa przychodów | Kwalifikacja przychodów. Stanowią … 
| zwrot akcyzy za paliwo | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 – wydatki bieżące | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| odsetki od środków na r-kach bank. za nieterminowe regulowanie zobowiązań i od wpłaconych wadiów zaliczonych na poczet czynszu | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| środki ze sprzedaży składników majątkowych | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| nawiązki sądowe | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| wadia wpłacone przez kontrahentów, którzy odstąpili od podpisania umowy (przepadek wadium) | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| zwrot kosztów postępowania komorniczego z lat ubiegłych | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| nadpłaty kontrahentów przy regulowaniu należności, wynikających z zaokrągleń | przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 

1.  Otrzymywane przez Park dotacje i dopłaty, o których mowa we wniosku:


| Nazwa przychodów | Kwalifikacja przychodów. Finansują: 
| dotacje z budżetu państwa | Finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR, w tym:Jednolita Płatność Obszarowa (JPO), bezpośredniaObszary o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW)dopłaty rolnośrodowiskowe | Finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej | Finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 
| dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska | Finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody 

1.  Wymienione we wniosku otrzymywane przez Park dotacje, dopłaty i inne środki finansowe nie mają wpływu na cenę towarów i usług. Mają zatem charakter kosztowy czyli są wydatkowane na wszystkie przewidziane planem finansowym koszty Parku, m.in. na wynagrodzenia z pochodnymi, materiały i energię, usługi obce, podatki i opłaty, świadczenia na rzecz osób fizycznych.
2.  Żadna z opisywanych dotacji i dopłat nie jest przeznaczona dla innego podmiotu celem wykonywania działalności pozostającej poza strefą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w piśmie z dnia 2 lutego 2016 r.).

Czy Podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w roku 2015 następujących środków finansowych:

1.  dotacja z budżetu państwa (wydatki bieżące),
2.  zwrot akcyzy za paliwo,
3.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR:
    1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO), bezpośrednia,
    2.  Obszary o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
    3.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
4.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013:
    1.  wydatki bieżące,
5.  odsetki od środków na r-kach bank., za nieterminowe regulowanie zobowiązań i od wpłaconych wadiów zaliczonych na poczet czynszu,
6.  środki ze sprzedaży składników majątkowych,
7.  środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+,
8.  nawiązki sądowe,
9.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
10.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska,
11.  wadia wpłacone przez kontrahentów, którzy odstąpili od podpisania umowy (przepadek wadium),
12.  zwrot kosztów postępowania komorniczego z lat ubiegłych,
13.  nadpłaty kontrahentów przy regulowaniu należności, wynikających z zaokrągleń?

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że – Jego zdaniem – przez roczną sumę czynności stanowiących działalność gospodarczą należy rozumieć roczny obrót z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy).

Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywanej „prewspółczynnikiem”, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody oraz ustawy o finansach publicznych. Działalność Parku w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych w postaci dotacji zgodnie z art. 8h ustawy o ochronie przyrody oraz z innych środków:

1.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
2.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska,
3.  dopłaty do działalności rolnej JPO, bezpośrednie, ONW, rolnośrodowiskowe otrzymywane z ARiMR,
4.  środki otrzymywane z Funduszu Leśnego,
5.  środki otrzymywane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 oraz perspektywa 2014-2020,
6.  wpływy z odszkodowań, kar, nawiązek sądowych,
7.  wpływy z odszkodowań ubezpieczonych składników majątkowych,
8.  odsetki bankowe od śr. na r-kach bank. za nieterminowe reg. zobow. i od wpł. wadiów zal. na poczet czynszu,
9.  środki ze sprzedaży składników majątkowych,
10.  środki pieniężne – darowizny,
11.  środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ i inne z Komisji Europejskiej (np. Ecorest).

Ponadto Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy.

Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np: koszty ogólnej działalności – koszty utrzymania siedziby, koszty w ramach bhp, koszty umundurowania pracowników, ochrona budynku, rozmowy telefoniczne, itp.

Podatnik otrzymał w roku 2015 następujące środki finansowe:

1.  dotacja z budżetu państwa,
2.  zwrot akcyzy za paliwo,
3.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i WFOŚiGW,
4.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR:
    1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO), dopłata bezpośrednia,
    2.  dopłaty do Obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
    3.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
5.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 (wydatki bieżące),
6.  zwrot kosztów postępowania komorniczego z lat ubiegłych i nadpł. kontrahentów, przy reg. należności (zaokr.),
7.  wadia wpłacone przez kontrahenta, który odstąpił od podpisania umowy (przepadek wadium),
8.  nawiązki sądowe,
9.  wpływy z odszkodowań składników majątkowych,
10.  odsetki od śr. na r-kach bank., za nieterm. reg. zobowiązań i od wpł. wadiów zaliczonych na poczet czynszów,
11.  środki ze sprzedaży składników majątkowych,
12.  środki otrzymane w ramach instrumentu finansowego LIFE+.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada przy tym, że w roku 2016 otrzyma następujące środki finansowe wykazane w roku 2015, poz. 1-12 oraz dotacje z Funduszu Leśnego i z Komisji Europejskiej.

Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, tj.:

1.  zwrot akcyzy za paliwo,
2.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013,
    1.  wydatki bieżące,
3.  odsetki od środków na r-kach bank., za nieterminowe regulowanie zobowiązań i od wpłaconych wadiów zaliczonych na poczet czynszu,
4.  środki ze sprzedaży składników majątkowych,
5.  środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+,
6.  nawiązki sądowe,
7.  wadia wpłacone przez kontrahentów, którzy odstąpili od podpisania umowy (przepadek wadium),
8.  zwrot kosztów postępowania komorniczego z lat ubiegłych,
9.  nadpłaty kontrahentów przy regulowaniu należności, wynikających z zaokrągleń,

stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza.

Z kolei dotacje i dopłaty, o których mowa we wniosku, tj.:

1.  dotacja z budżetu państwa (wydatki bieżące),
2.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR,
    1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO), bezpośrednia,
    2.  Obszary o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
    3.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
3.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
4.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska,

finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza.

Wymienione we wniosku otrzymywane przez Park dotacje, dopłaty i inne środki finansowe nie mają wpływu na cenę towarów i usług. Mają zatem charakter kosztowy czyli są wydatkowane na wszystkie przewidziane planem finansowym koszty Parku, m.in. na wynagrodzenia z pochodnymi, materiały i energię, usługi obce, podatki i opłaty, świadczenia na rzecz osób fizycznych. Żadna z opisywanych dotacji i dopłat nie jest przeznaczona dla innego podmiotu celem wykonywania działalności pozostającej poza strefą VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w roku 2015 dotacji, dopłat i innych środków finansowych.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania odpłatnych czynności mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, działalność Wnioskodawcy w dużej mierze obejmuje realizację zadań ustawowych (statutowych) w zakresie ochrony przyrody. W związku z powyżej wymienionymi czynnościami ponosi wydatki związane z całokształtem działalności, np: koszty ogólnej działalności – koszty utrzymania siedziby, koszty w ramach bhp, koszty umundurowania pracowników, ochrona budynku, rozmowy telefoniczne, itp.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca proponuje przy tym, że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jako mianownik w sprawie, będącej przedmiotem analizy, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jednocześnie jednak należy wskazać, że środki uzyskane przez Park ze sprzedaży składników majątkowych nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, pod warunkiem, że na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez Park na potrzeby działalności. Powyższe jest konsekwencją wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy.

Nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem Zainteresowanego, że dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą zakup składników majątku trwałego. Zatem w mianowniku, o którym mowa powyżej, powinny znaleźć się także dotacje służące sfinansowaniu inwestycji wykorzystywanej do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej powiększony o opisane we wniosku otrzymywane przez Park:

*   środki finansowe, które – jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku – stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody), za wyjątkiem środków ze sprzedaży składników majątkowych oraz
*   dotacje i dopłaty, które – co wynika z opisu sprawy – finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody).

W mianowniku należy również uwzględnić dotacje służące sfinansowaniu inwestycji w części przeznaczonej na sfinansowanie inwestycji wykorzystywanej w działalności ustawowej.

Oceniając zatem całościowo stanowisko wyrażone we wniosku, uznano je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku, u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy („klasyczny współczynnik”). Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.