Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-333/11-5/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Czy w związku z aportem Wierzytelności na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy Spółki oraz wygaśnięciem Wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji Wspólnik uzyska dochód zgodnie z art. 3 ust. 2 i dojdzie do „wypłaty należności licencyjnych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej jako „UPDOP”) oraz art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2006 r. Nr 26 poz. 193, dalej jako „UPO”), w efekcie czego Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłaconych należności licencyjnych ?
Słowa kluczowe: aport; dochód; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; należność-należności licencyjne; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wierzytelność; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wartości znaku towarowego i praw wydawniczych w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie opodatkowania u źródła wartości znaku towarowego i praw wydawniczych w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: także „Spółka”) w przeszłości zawarł umowę ze swoją spółką córką z siedzibą w Szwecji, na mocy której Spółka uzyskała prawo do używania znaku towarowego i praw wydawniczych. Zgodnie z umową, płatności za używanie znaku towarowego i praw wydawniczych powinny być wykonane w walucie polskiej.

Do zapłaty powyższych należności licencyjnych dotychczas nie doszło. W konsekwencji, obecnie Spółka posiada dług z tytułu nieuregulowanych należności licencyjnych w wysokości ponad 10 mln zł (dalej jako: „Dług”), a spółka-córka wierzytelność do uzyskania tych należności licencyjnych (dalej jako: „Wierzytelność”).

W przyszłości w ramach restrukturyzacji grupy jest planowane:

*   Przejęcie spółki-córki przez inną spółkę z siedzibą w Szwecji, która jest całościowym udziałowcem Spółki („Wspólnik”). W rezultacie tego przejęcia w przyszłości Wierzytelność wobec Spółki będzie przysługiwała Wspólnikowi;

oraz

*   Wniesienie Wierzytelności przez Wspólnika aportem do Spółki. Analizowane są przy tym dwie możliwości. Jedna ma polegać na wniesieniu całej Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki. W drugim przypadku aport zostanie wniesiony częściowo na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki.

Zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku w wyniku aportu z mocy prawa dojdzie do konfuzji, tzn. połączenia w jednej osobie prawa wierzyciela (do otrzymania przedmiotowej należności licencyjnej) i obowiązku dłużnika (do zapłaty należności licencyjnej). W konsekwencji Wierzytelność Wspólnika względem Spółki, jak również Dług Spółki wobec Wspólnika wygasną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z aportem Wierzytelności na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy Spółki oraz wygaśnięciem Wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji Wspólnik uzyska dochód zgodnie z art. 3 ust. 2 i dojdzie do „wypłaty należności licencyjnych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej jako „UPDOP”) oraz art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2006 r. Nr 26 poz. 193, dalej jako „UPO”), w efekcie czego Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłaconych należności licencyjnych ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Wierzytelności na kapitał zakładowy oraz prawdopodobnie kapitał zapasowy Spółki), Wspólnik nie uzyska dochodu zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP i nie dojdzie do „wypłaty” należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7 UPDOP oraz art. 12 UPO. W konsekwencji wskutek konfuzji Wierzytelności nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 3 ust. 2 UPDOP, zagraniczni rezydenci podatkowi są opodatkowani w Polsce tylko z tytułu dochodów osiąganych w Polsce.

W przypadku dochodów uzyskiwanych w formie należności licencyjnych zasada ta jest uszczegółowiona w art. 21 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym, zagraniczni rezydenci podatkowi (uzyskujący przychody z Polski w formie należności licencyjnych) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „podatek u źródła”) w wysokości 20% przychodu, chyba że w danej sytuacji można zastosować:

*   art. 21 ust. 3 UPDOP (który pod pewnymi warunkami pozwala na obniżenie opodatkowania podatkiem u źródła do 5%); lub
*   postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 UPDOP). W tym względzie należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 12 UPO, płatność należności licencyjnych może być opodatkowana podatkiem u źródła w wysokości nie większej niż 5%, jeśli Spółka uzyska certyfikat potwierdzający szwedzką rezydencję podatkową Wspólnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, podatek u źródła (w wysokości ustalonej na podstawie powyżej powołanych przepisów) powinien być pobierany w dniu dokonania wypłaty należności licencyjnych przez podmiot dokonujący wypłaty.

Dla potrzeb art. 26 ust. 1 definicja „wypłaty” została zawarta w art. 26 ust. 7 UPDOP, który stanowi, iż „wypłata” oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W konsekwencji, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji z mocy prawa skutkuje obowiązkiem potrącenia podatku u źródła, należy najpierw ustalić:

*   Czym jest konfuzja;

*   Czy w wyniku konfuzji Wspólnik uzyska dochód w rozumieniu art. 3 ust. 2 UPDOP;

*   Czy „konfuzja stanowi zapłatę”, „potrącenie” lub „wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 UPDOP oraz art. 12 UPO.

W przedstawionej sytuacji nie ma odsetek, wobec czego nie ma potrzeby odnoszenia się do kapitalizacji odsetek (która jest również wymieniona w art. 26 ust. 7 UPDOP jako forma wykonania zobowiązania).

Pojęcie konfuzji

W prawie cywilnym rozróżnia się dwa sposoby wygaśnięcia zobowiązań:

1.  Poprzez wykonanie zobowiązania tj. zaspokojenie wierzyciela, do którego należą:
    *   zachowanie dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania;
    *   potrącenie;
    *   świadczenie w miejsce wykonania;
    *   odnowienie;
    *   złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego oraz

1.  Bez zaspokojenia wierzyciela, do którego należą m.in.:
    *   zwolnienie z długu;
    *   rozwiązanie stosunku prawnego;
    *   konfuzja;
    *   ziszczenie się warunku, przy zobowiązaniach zawartych pod warunkiem rozwiązującym.

Z powyższego wynika, że jednym ze zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela jest tzw. konfuzja. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego, „konfuzja ma miejsce, gdy w jednej osobie następuje połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika (A. Kawałko, H.Witczak „Zobowiązania”, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2007, s. 215; A.Doliwa, „Zobowiązania”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 215): „Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku innych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy” (W.Czachórski, A.Brzozowski, M.Safjan, E.Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys Wykładu”, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 391).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, w związku z konfuzją Wierzytelności, Wspólnik nie zostanie zaspokojony, a zatem nie uzyska przychodu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, nie będzie zatem podstawy do jego opodatkowania w Polsce. Dopiero w następstwie wydania udziałów (co będzie efektem aportu) Wspólnik powinien w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP rozpoznać przychód odpowiadający wartości nominalnej uzyskanych udziałów.

W opinii Spółki, przyjęcie odwrotnej interpretacji (tj. iż już w momencie konfuzji Wspólnik uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania. W wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu Wierzytelności), podatnik podlegałby bowiem dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną).

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, konfuzja nie może skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła, ponieważ nie stanowi ona „zapłaty”, „potrącenia lub „wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 UPDOP oraz art. 12 UPO.

Wykonanie zobowiązania

Ani przepisy UPDOP, ani innych Ustaw podatkowych nie definiują pojęcia „wykonania zobowiązania”. W nauce prawa podatkowego wskazuje się jednak, iż „regułą powinno być budowanie podatkowoprawnego stanu faktycznego przy wykorzystywaniu nazw zaczerpniętych z prawa cywilnego bez zmiany ich znaczenia” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego”. Oficyna Wydawnicza Wolter Kluwers Polska, Warszawa 2008 s. 82.). W rezultacie należy, zdaniem Spółki, posłużyć się przepisami Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako „KC”) dotyczącymi wykonania i wygaśnięcia zobowiązań oraz poglądami doktryny prawa cywilnego dotyczącymi tej kwestii.

Zgodnie z art. 353 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Z kolei świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Z kolei art. 354 KC stanowi, iż dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią. Treścią zobowiązania są natomiast uprawnienia wierzyciela razem z odpowiadającymi im obowiązkami dłużnika do oznaczonego zachowania lub zaniechania (Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego „Kodeks cywilny Tom l” Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2002, s. 655). „Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności” (Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego, op.cit., s. 655).

W kontekście powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że do wykonania zobowiązania dochodzi, gdy dłużnik zachowuje się zgodnie z treścią zobowiązania, co prowadzi do jednoczesnego zaspokojenia wierzyciela. Nie dojdzie więc do wykonania zobowiązania jeśli dłużnik nie zachowa się w sposób zgodny z treścią zobowiązania i wierzyciel nie zostanie zaspokojony. Takie rozumowanie Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny: „Jedynie takie zachowanie, które odpowiada wymaganiom przyjętym w art. 354 może go zwolnić z odpowiedzialności i doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania. Interpretacja przesłanek należytego wykonania zobowiązania musi być dokonana przy uwzględnieniu, że zachowanie dłużnika powinno być, zgodnie z istotą każdego stosunku obligacyjnego, nakierowane na zaspokojenie interesów wierzyciela” (Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego, op.cit., s. 673).

Wskazuje się także, iż „zasadniczą przyczyną wygaśnięcia zobowiązania jest spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i w sposób „odpowiadający, najogólniej rzecz biorąc, zasadom art. 354 § 1 KC. Zobowiązanie zostaje wówczas wykonane, jego cel osiągnięty, a więź prawna między stronami ustaje” (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian „Zobowiązania, Zarys Wykładu” Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 381.)

W przypadku konfuzji nie dochodzi do zachowania zgodnego z treścią zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, zdaniem Spółki, konfuzja nie stanowi wykonania Zobowiązania.

Potrącenie

Zgodnie z art. 498 § 1 KC potrącenie ustawowe może mieć miejsce, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Należy podkreślić, że obowiązek wniesienia aportu nie jest wierzytelnością pieniężną, ponieważ aport jest wkładem niepieniężnym. W rezultacie, w przedmiotowej sytuacji nie może dojść do potrącenia, ponieważ pieniądze nie są przedmiotem obu wierzytelności. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż opisywana konfuzja nie stanowi potrącenia ustawowego.

Należy mieć również na względzie treść art. 14 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), który stanowi, iż wspólnik nie może w drodze jednostronnej czynności potrącić swojej wierzytelności względem spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Treść powyższego przepisu nie wyłącza potrącenia umownego lub potrącenia dokonanego przez spółkę kapitałową (M. Rodzynkiewicz, „Kodeks Spółek Handlowych Komentarz”, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007, s. 44). Niemniej jednak w przedmiotowej sytuacji takie zdarzenia nie będą miały miejsca ponieważ Spółka nie dokona jednostronnego potrącenia jak również nie dojdzie do zawarcia umowy o potrąceniu. Wyklucza to więc również możliwość uznania wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji za potrącenie umowne.

Zapłata

Na gruncie KC pojęcie „zapłaty” dotyczy wykonania zobowiązań za pomocą pieniądza. W przedmiotowej sprawie w wyniku konfuzji nie dojdzie do zapłaty ani przelewu środków pieniężnych. W wyniku aportu zostaną jedynie wydane nowe udziały Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do „zapłaty”.

Komentarz do Konwencii OECD

Polska od 1996 r. należy do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. W rezultacie polskie organy podatkowe powinny interpretować pojęcia zawarte w umowach unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle postanowień Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie Podatków od Dochodu i Majątku (Komitet spraw podatkowych OECD, „Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku - wersja skondensowana”, 22 lipca 2010 r.). Na taką powinność wielokrotnie wskazywały interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych (Np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 158/09; interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-718/10-3/JC, IPPB5/423-617/10-3/AJ, IBPBI/2/423-1130/10/BG, ILPB4/423-94/10-3/DS).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki potwierdza również treść punktu 8.3 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (wersja z 2010 r.). Wynika to z faktu, iż zgodnie z tym punktem „Wpłata za należności licencyjne obejmuje spełnienie zobowiązania (do pozostawienia funduszy do dyspozycji wierzyciela w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze zwyczajem). Tym samym, zdaniem Spółki, również na gruncie UPO „wypłatę należności licencyjnych” należy interpretować w kontekście pojęcia „wykonania zobowiązania” tj. wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r. (ITPB3/423-81c/10/MT) został zaprezentowany pogląd, zgodnie z którym konfuzja nie rodzi obowiązku potrącenia podatku u źródła w przypadku innego pasywnego dochodu, tj. odsetek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Odnosząc się do przedstawionego problemu stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy są obowiązane jako płatnicy, do poboru - w dniu dokonania wypłaty - zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei na gruncie postanowień art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2006 r. Nr 26 poz. 193, dalej jako „UPO”) należności licencyjne powstające w umawiającym się Państwie (w tym przypadku – w Polsce) i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (w tym przypadku – w Szwecji) mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji stosownie do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa- strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

Stosownie do ww. Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 12 określenie „wypłacane” ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ pojęcie wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj.

Wskazać należy, iż w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej „spłaty” własnymi udziałami.

Podobne stanowisko o „spłacie” długu przez spółkę wobec wierzyciela wnoszącego do takiej spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności znaleźć można również w piśmiennictwie. M.in. w artykule opublikowanym w Monitorze Prawniczym 2000/2/90 – zatytułowanym „Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności”, jego autor K. Skawiańczyk stwierdza: „Konwersja na kapitał zakładowy wierzytelności (długu) posiadającej odbicie w wolnym majątku spółki powoduje, że podwyższony kapitał zakładowy spełniać będzie wszelkie swoje funkcje, w tym przede wszystkim gwarancyjną i informacyjną, a ani jedna z zasad dotyczących kapitału, w tym zasada realności pokrycia, nie zostanie naruszona. Można zatem, posługując się przenośnią, stwierdzić, że utworzone w wyniku konwersji wierzytelności udziały pokryte zostają wolnym majątkiem spółki, przy czym spółka niejako "za wierzyciela pokrywa te udziały i jednocześnie spłaca swój dług wobec niego”.

Zdaniem tut. Organu podatkowego nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje „wykonanie zobowiązania” przez spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych. Stąd też uznać należy, iż zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i UPO dojdzie do „zapłaty” (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności licencyjnej.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy nie zgadza się z tezą przedstawioną przez Wnioskodawcę, iż przyjęcie odwrotnej interpretacji (tj. iż już w momencie konfuzji Wspólnik uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu Wierzytelności), podatnik podlegałby bowiem dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną). Należy bowiem zauważyć, iż inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (dochód). Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 updop), spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu.

Należy także zauważyć, iż prawo podatkowe charakteryzuje się ograniczoną autonomią, w związku z czym przepisy powołanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Wierzytelności na kapitał zakładowy oraz prawdopodobnie kapitał zapasowy Spółki), Wspólnik nie uzyska dochodu zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP i nie dojdzie do „wypłaty” należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7 UPDOP oraz art. 12 UPO, a w konsekwencji wskutek konfuzji Wierzytelności nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła w Polsce – należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanej przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.