Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.901.2020.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze
Słowa kluczowe: dotacja; dotacja-dotacja celowa; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 5 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki … S.A. (dalej …S.A. lub Spółka) jako zarządzającej Lotniskiem … jest działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy.

Spółka … S.A. jest również certyfikowaną instytucją, zapewniającą służby żeglugi powietrznej, zgodnie z wydanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Certyfikatem instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej nr .. (wraz z załącznikiem) w zakresie Lotniskowej Służby Informacji Powietrznej (dalej: AFIS) oraz Służby meteorologicznej (dalej: MET), wydanym w dniu 28.06.2019 r. i przedłużonym z dniem 25.06.2020 r. na okres bezterminowy. W dniu 11.09.2019 r., na podstawie otrzymanego od Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Certyfikatu oraz wniosku skierowanego przez Spółkę, Minister Infrastruktury dokonał wyznaczenia … S.A. jako:

1.  Instytucji zapewniającej lotniskową służbę informacji powietrznej (AFIS) w rejonie … lotniska … na czas nieokreślony od dnia 01.10.2019 r. (pismo nr ….),
2.  Instytucji zapewniającej osłonę meteorologiczną na okres od 01.01.2020 r. do 31.12.2024 r., (pismo nr …) w obszarach:
    1.  strefy kontrolowanej lotniska … dla służby kontroli lotniska (TWR) oraz użytkowników przestrzeni powietrznej,
    2.  rejonu kontrolowanego lotniska … dla służby kontroli zbliżania (APP) oraz użytkowników przestrzeni powietrznej,
    3.  strefy niekontrolowanej lotniska … dla lotniskowej służby informacji powietrznej AFIS oraz użytkowników przestrzeni powietrznej.

Istotnym jest, iż Spółka w wyniku uruchomienia ww. służb na Lotnisku …, dokonała dywersyfikacji prowadzonej przez siebie działalności poprzez zapewnienie użytkownikom …

S.A. korzystania zarówno z lotniskowej służby informacji powietrznej jak i osłony meteorologicznej lotnictwa cywilnego. Ustanowienie służb żeglugi powietrznej AFIS i MET, będących integralną częścią Spółki, umożliwia elastyczniejsze dostosowywanie godzin otwarcia Portu do potrzeb użytkowników również poza godzinami pracy wieży kontroli ruchu lotniczego (TWR), obsługiwanej przez Polską Agencję Żeglugi Powietrznej. Stąd, od 01.01.2020 r. Służba AFIS jak i Służba MET stanowią wyodrębnione komórki organizacyjne Spółki.

Reasumując, … S.A. świadczy usługi służb żeglugi powietrznej, zgodnie z posiadanym certyfikatem jak i w oparciu o uzyskane wyznaczenia Ministra Infrastruktury.

Odbiorcami ww. usług są użytkownicy przestrzeni powietrznej tj. podmioty wykonujące faktyczne działania lub operacje lotnicze w wydzielonej części przestrzeni powietrznej.

Zasadniczy wpływ na funkcjonowanie i co się z tym ściśle wiąże rozliczanie działalności służb AFIS i MET mają zarówno akty prawa unijnego jak i krajowego, w tym przede wszystkim :

*   ROZPORZĄDZENIE WYKONAWCZE KOMISJI (UE) 2019/317 z dnia 11 lutego 2019 r. ustanawiającego system skuteczności działania i opłat w jednolitej europejskiej przestrzeni powietrznej oraz uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 390/2013 i (UE) nr 391/2013,

*   ROZPORZĄDZENIE WYKONAWCZE KOMISJI (UE) 2020/1627 z dnia 3 listopada 2020 r. w sprawie nadzwyczajnych środków w trzecim okresie odniesienia (2020-2024) systemu skuteczności działania i opłat w jednolitej europejskiej przestrzeni powietrznej w związku z pandemią COVID-19 (opublikowane na dzień tworzenia wniosku o interpretację),

*   ROZPORZĄDZENIE WYKONAWCZE KOMISJI (UE) 2017/373 ustanawiające wspólne wymogi dotyczące instytucji zapewniających zarządzanie ruchem lotniczym/służby żeglugi powietrznej i inne funkcje sieciowe zarządzania ruchem lotniczym oraz nadzoru nad nimi, uchylające rozporządzenie (WE) nr 482/2008, rozporządzenia wykonawcze (UE) nr 1034/20111, (UE) 1035/2011 i (UE)2016/1377 oraz zmieniające rozporządzenie (UE) 677/2011

*   ROZPORZĄDZENIE MINISTRA TRANSPORTU, BUDOWNICTWA I GOSPODARKI MORSKIEJ z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych,

*   USTAWA z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (tj. Dz. U. 2020 poz. 1970).

Zgodnie z wymogami ustawowymi, przede wszystkim rozporządzenia (UE) 2019/317 ustanawiającego system skuteczności działania, Spółka, jako instytucja zapewniająca służby żeglugi powietrznej, zobowiązana była sporządzić wieloletni plan biznesowy dla zapewnianych służb, tak zwany Plan Skuteczności Działania na trzeci okres referencyjny (dalej PSD RP3), czyli na okres od 01 stycznia 2020 do 31 grudnia 2024.

Co ważne, plany wieloletnie zostają każdorazowo uszczegóławiane przez tworzone na ich podstawie plany roczne służb.

Wyjaśnienia używanej terminologii:

1.  Plany Skuteczności Działania - szczegółowy opis stanowi art. 10 rozporządzenia (UE) 2019/317.
2.  Loty zwolnione z opłat nawigacyjnych - loty o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze.
3.  Loty IFR - rozumie się przez to loty wykonywane zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów (IFR - Instrument Flight Rules).
4.  Loty VFR - rozumie się przez to loty wykonywane z przepisami dla lotów z widocznością (VFR - Visual Flight Rules).

Zasady finansowania służb żeglugi powietrznej zostały unormowane zarówno w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oraz w przepisach wykonawczych.

Spółka … S A. jako Zarządzający Lotniskiem … planuje finansowanie służb żeglugi powietrznej (służby AFIS oraz służby MET) z Planu Skuteczności Działania na trzeci okres referencyjny oraz w ramach dotacji celowej od Ministra Infrastruktury za obsługę lotów podlegających zwolnieniu z opłat nawigacyjnych zgodnie z zapisami art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo Lotnicze.

Należy zauważyć, iż ustawodawca odniósł się również do mechanizmu finansowania lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych w art. 130 ust 7 cyt. powyżej ustawy, którego literalne brzmienie stanowi „Udziela się dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie instytucjom zapewniającym służby żeglugi powietrznej kosztów związanych z zapewnieniem służb w przypadku lotów, o których mowa w ust. 6 pkt 1-7a. Koszty te są finansowane z części budżetu państwa, której dysponentem jest minister właściwy do spraw transportu”.

Zgodnie z powyższym koszty służb AFIS i MET od 1 stycznia 2020 są pokrywane z dwóch źródeł. Podstawowym sposobem finansowania służb są należności wnoszone przez przewoźników. Dodatkowo, koszty ponoszone przez Zarządzającego Lotniskiem … na rzecz lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych będą pokrywane z dotacji celowej wypłacanej przez ministra właściwego do spraw transportu, czyli obecnie Ministerstwa Infrastruktury. Koszty te obliczane są metodą kosztów krańcowych a wysokość dotacji wyliczana zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych.

Pierwszy sposób źródeł finansowania służb żeglugi powietrznej zdaniem Spółki (poprzez opłaty wnoszone przez przewoźników lotniczych) nie budzi wątpliwości, stanowi on bowiem element obrotu gospodarczego i tym samym podlega opodatkowaniu przy sprzedaży usług zarówno podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i podatkiem od towarów i usług VAT.

Stąd, Spółka pragnie skupić się na dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie instytucjom zapewniającym służby żeglugi powietrznej kosztów związanych z zapewnieniem służb w przypadku lotów zwolnionych ustawowo z opłat nawigacyjnych. Przede wszystkim dotacja, o którą Spółka ma prawo zawnioskować w związku z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, nie ma wpływu na cenę usług świadczonych przez Zarządzającego. Przedmiotowa dotacja ma na celu pokrycie poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz refundację kosztów w ściśle ograniczonym zakresie (np. refundacja metodą kosztów krańcowych).

Należy zauważyć, iż ustawodawca podczas definiowania kosztów występujących podczas obsługi lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, dokonał ich szczegółowego i przejrzystego rozróżnienia, co znalazło swoje potwierdzenie w tabelach sprawozdawczych zawartych w załączniku VII do rozporządzenia (UE) 2019/317, stanowiącej element planu skuteczności działania oraz w samym wniosku składanym (po rozliczonym kwartale) do Ministra Infrastruktury.

Sposób kalkulacji dotacji odpowiada metodzie kalkulacji opłat za usługi nawigacji terminalowej, które zostały szczegółowo opisane w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze:

1.  w zakresie lotów zwolnionych, wykonywanych zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów tj. lotów IFR, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze obliczane są zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych.
2.  w zakresie lotów zwolnionych, wykonywanych zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością tj. lotów VFR, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-2 ustawy Prawo lotnicze z dnia 3 lipca 2002 r. obliczane są zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych.

Wartym podkreślenia jest również fakt, że … S.A. nie jest jedynym beneficjentem przedmiotowej dotacji celowej za obsługę lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, wypłacanej przez Ministra Infrastruktury na podstawie złożonego wniosku. Obecnie na rynku polskim funkcjonują również inne instytucje zapewniające ww. usługi i tym samym wnioskujące do ministra właściwego do spraw transportu o stosowne wypłaty. Największym i najdłużej funkcjonującym na rynku beneficjentem, który należał również do Systemu Skuteczności Działania w poprzednim okresie odniesienia (RP2 w latach 2015-2019) jest Polska Agencja Żeglugi Powietrznej.

Przepisy prawa podatkowego (do wniosku):

*   § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych,

*   130 ust. 6 pkt 1-7 oraz art. 130 ust. 7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. na pytania Organu:

1.  Jakie konkretnie usługi zwolnione od opłat nawigacyjnych są świadczone przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca zapewnia usługi:
    *   Lotniskowej Służby Informacji Powietrznej (AFIS) dla przestrzeni powietrznej ATZ lotniska …, zgodnie z certyfikatem wydanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz wyznaczeniem dokonanym przez Ministra Infrastruktury, dla użytkowników przestrzeni powietrznej wykonujących loty w tej strefie;
    *   Służby Meteorologicznej (MET) świadczonej na potrzeby Służby Kontroli Lotniska (TWR) na lotnisku … (CTR), Służby Kontroli Zbliżania (APP) w rejonie kontrolowanym lotniska … (TMA) oraz Lotniskowej Służby Informacji Powietrznej (AFIS) w strefie niekontrolowanej lotniska … (ATZ), zgodnie z certyfikatem wydanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz wyznaczeniem dokonanym przez Ministra Infrastruktury.

Zgodnie z § 17 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28.09.2020 r. w sprawie opłat nawigacyjnych i stref ich pobierania, opłaty nawigacyjne naliczane są za każdą próbę podejścia do lądowania statku powietrznego. Należy przez to rozumieć operacje pełnego lądowania (statek powietrzny kołuje na stanowisko postojowe), tzw. operacje Touch & Go, gdzie statek powietrzny dotyka kołami pasa startowego i wykonuje od razu procedurę startu oraz tzw. operacje Low Pass, gdzie statek powietrzny nie dotyka pasa startowego, a jedynie przelatuje wzdłuż niego i wykonuje dalej procedurę wznoszenia.

W Polsce zwolnieniu z ponoszenia ww. opłat nawigacyjnych, podlegają statki powietrzne wykonujące loty wymienione w Ustawie Prawo Lotnicze z dnia 3 lipca 2002 r. art. 130 ust. 6, za które, zgodnie z ust. 7, instytucje zapewniające służby żeglugi powietrznej otrzymuje dotację celową z budżetu państwa.

1.  Na czyje zlecenie usługi zwolnione od opłat nawigacyjnych są świadczone przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca odpowiedział:Wnioskodawca zapewnia usługi Lotniskowej Służby Informacji Powietrznej (AFIS) oraz Służby Meteorologicznej (MET) dla wszystkich użytkowników przestrzeni powietrznej ATZ, CTR lotniska … oraz w rejonie kontrolowanym TMA lotniska …, którzy chcą z niej korzystać.

1.  Kto jest odbiorcą usług zwolnionych od opłat nawigacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca odpowiedział:Odbiorcami usług nawigacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę, które podlegają zwolnieniu z opłat na podstawie Ustawy Prawo lotnicze z dnia 3 lipca 2002 r. art. 130 ust. 6, są użytkownicy przestrzeni powietrznej wykonujący loty:

1.  wykonywane zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR - Visual Flight Rules);
2.  mieszane - w których część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR), a pozostała część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów (IFR - Instrument Flight Rules) - za część lotu wykonywaną w polskiej przestrzeni powietrznej wyłącznie zgodnie z przepisami VFR;
3.  wykonywane przez statki powietrzne o maksymalnej masie startowej (MTOM) poniżej 2 ton;
4.  wykonywane wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów; we wszystkich tych przypadkach cel lotu musi być potwierdzony odpowiednim oznaczeniem statusu lotu lub uwagą w planie lotu;
5.  poszukiwawczo-ratownicze, autoryzowane przez właściwy organ koordynacji systemu poszukiwania i ratownictwa (w tym loty LPR- Lotniczego Pogotowia Ratunkowego);
6.  wojskowe wykonywane przez polskie wojskowe statki powietrzne oraz wojskowe statki powietrzne państw, w których loty polskich wojskowych statków powietrznych nie są obciążane opłatami nawigacyjnymi;
7.  wykonywane w celach wojskowych i zwolnione z opłat na mocy umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską w drodze ustawowej, inne niż określone w pkt 1-6;

7a)wojskowe wykonywane przez wojskowe statki powietrzne w ramach programów wielonarodowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO), w których Rzeczpospolita Polska jest stroną, inne niż określone w pkt 1-7;

1.  kontrolno-pomiarowe wykonywane przez instytucję zapewniającą służby ruchu lotniczego. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 130 ust. 7 ustawy Prawo lotnicze, za obsługę lotów kontrolno-pomiarowych (o których mowa w pkt 8 powyżej) wykonywanych przez instytucję zapewniającą służby ruchu lotniczego, dotacja nie jest należna (tj. istnieje rozbieżność pomiędzy katalogiem lotów, które są zwolnione z opłat nawigacyjnych a tymi, za które jest należna dotacja).

1.  Czy koszty dla lotów zwolnionych od opłat są ujmowane w Planie Skuteczności Działania? Jeżeli tak to w jakim celu? Wnioskodawca odpowiedział:Plan Skuteczności Działania stanowi narzędzie systemu skuteczności działania, o którym mowa w rozporządzeniu 2019/317/UE. W zakresie finansowym, jego celem jest wdrożenie stosownych regulacji rynkowych zapewniających efektywność kosztową zapewnianych służb żeglugi powietrznej, których to rynek ma charakter monopolistyczny. Koszty w PSD są wykazywane w celu ustalenia stawek jednostkowych opłat nawigacyjnych. PSD jest tworzone na dany okres odniesienia - obecnie aktualnym jest PSD RP3 (RP3 - ang. reference period 3), tj. na lata 2020-2024.W Planie Skuteczności Działania wykazywane są planowane koszty służb żeglugi powietrznej, zgłoszone przez wszystkie instytucje działające w danej strefie pobierania opłat terminalowych. Od sumy kosztów odejmowane są planowane koszty obsługi lotów VFR (wyznaczane metodą kosztów krańcowych). Następnie, otrzymana różnica (dotycząca już wyłącznie lotów IFR), po uwzględnieniu tzw. mechanizmów wyrównawczych (wyrównań z poprzednich lat, wynikających z rozbieżności pomiędzy wartościami planowanymi a ostatecznym wykonaniem) jest dzielona przez planowany poziom ruchu IFR, wyrażony w tzw. terminalowych jednostkach usługowych (SU-L), co w konsekwencji wyznacza ostateczny poziom stawki jednostkowej opłaty nawigacyjnej, która jest ustaloną, stałą w danym roku, „ceną” za jednostkę obsłużonego ruchu terminalowego.Należy tym samym podkreślić, że w PSD przedstawia się planowane wartości przypisywane obsłudze lotów VFR (co zostało przedstawione w poprzednim akapicie). Przy czym, podmioty, zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, wnioskują co kwartał o 1/4 kwoty zaplanowanej na obsługę lotów VFR, natomiast w ramach późniejszego rozliczenia otrzymują całość rzeczywistych kosztów (różnica między kosztami rzeczywistymi a planowanymi jest przekazywana instytucji bądź zwracana do Ministra, w zależności od znaku różnicy). W zakresie kosztów lotów zwolnionych IFR, kwoty te nie były wyróżnione w PSD RP3. W PSD RP3 zostały wykazane planowane koszty obsługi wszystkich lotów IFR (jako suma, zgodnie z opisem przedstawionym dwa akapity wyżej). W PSD RP3 nie wyróżniono także podziału planowanego poziomu ruchu IFR na loty płatne i zwolnione.

1.  W przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystąpi o przyznanie dotacji lub utraci prawo do jej uzyskania, kto w takim przypadku ponosi koszty takich lotów zwolnionych od opłat? Wnioskodawca odpowiedział:

W przypadku niewystąpienia z wnioskiem o dotację celową w terminie wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych lub utracie prawa do jej uzyskania, koszty obsługi lotów zwolnionych ponoszone są przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 130 ust. 7a ustawy Prawo lotnicze.

1.  Czy sposób kalkulacji dotacji odnosi się do konkretnych, zindywidualizowanych lotów? Wnioskodawca odpowiedział:

W przypadku lotów IFR wysokość dotacji jest wyliczana indywidualnie dla każdej zwolnionej operacji lotniczej zgodnie z zapisami § 17 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28.09.2020 r. w sprawie opłat nawigacyjnych i stref ich pobierania, czyli jest obliczana jako iloczyn stawki jednostkowej (stałej i tożsamej dla wszystkich, publikowanej corocznie przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego) oraz liczby jednostek usługowych (SU-L), obliczanej indywidualnie. Metodologia obliczania wysokości opłaty za lot jest taka sama dla wszystkich lotów IFR.

W przypadku lotów VFR, które w całości podlegają zwolnieniu z opłat nawigacyjnych kwota dotacji związana jest z zapisami w Planie Skuteczności Działania i wyliczana powinna być zgodnie z § 4 ust. 3) Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13.08.2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych.

1.  Czy sposób kalkulacji dotacji odpowiada metodzie kalkulacji opłat w odniesieniu do lotów, za które opłaty są pobierane? Wnioskodawca odpowiedział:

W przypadku lotów IFR sposób kalkulacji dotacji jest taki sam jak sposób naliczania opłat za obsługę lotów niepodlegających zwolnieniu zgodnie z zapisami § 17 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28.09.2020 r. w sprawie opłat nawigacyjnych i stref ich pobierania.

W przypadku lotów VFR wysokość dotacji jest kalkulowana metodą kosztów krańcowych i umieszczana, w wysokości planowanej, w Planie Skuteczności Działania (obecnie PSD RP3) na podstawie art. 22 ust 6. a) Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2019/317 z dnia 11.02.2019 r. ustanawiającego system skuteczności działania i opłat w jednolitej europejskiej przestrzeni powietrznej.

Loty VFR są domyślnie zwolnione z opłat nawigacyjnych przez treść ustawy Prawo lotnicze. Należy implikować, że gdyby nie były one zwolnione, to zmianie uległby system kalkulacji stawek jednostkowych (co wynika z treści art. 22 ust. 6 Rozporządzenia (UE) 2019/317), tym samym niemożliwym jest jednoznaczne stwierdzenie, jaką opłatę musieliby uiszczać użytkownicy przestrzeni powietrznej wykonujący ww. loty.

1.  Czy otrzymana dotacja celowa z budżetu państwa przeznaczona jest na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją jednego konkretnego zindywidualizowanego zadania, czy też ogólnie na pokrycie kosztów ponoszonych w ramach operacyjnej działalności Spółki? Wnioskodawca odpowiedział:

Dotacja z budżetu państwa wypłacana przez Ministra Infrastruktury na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wypłatę kosztów refundowanych przeznaczana jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań związanych z funkcjonowaniem certyfikowanych Służb Żeglugi Powietrznej …S.A. - AFIS i MET.

Użyte skróty:

AFIS - Lotniskowa Służba Informacji Powietrznej;

MET - Służba Meteorologiczna;

TWR- Służba Kontroli Lotniska (realizowana przez PAŻP);

APP - Służba Kontroli Zbliżania (realizowana przez PAŻP);

CTR - przestrzeń kontrolowana lotniska;

TMA - rejon kontrolowany lotniska;

ATZ - przestrzeń niekontrolowana lotniska;

PAŻP - Polska Agencja Żeglugi Powietrznej;

VFR - przepisy dla lotów z widocznością;

IFR - przepisy dla lotów według wskazań przyrządów;

MTOW - maksymalna masa startowa statku powietrznego;

LPR - Lotnicze Pogotowie Ratunkowe;

PSD RP3 - Plan Skuteczności Działania na trzeci okres odniesienia (lata 2020 - 2024);

SU-L - terminalowe jednostki usługowe, wartość ich zależna jest od MTOW danego statku powietrznego i obliczana zgodnie z zapisami § 17 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28.09.2020 r. w sprawie opłat nawigacyjnych i stref ich pobierania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotacja celowa z budżetu państwa mająca na celu zrefundowanie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką stawką VAT opodatkować dotację?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), przedmiotowa dotacja celowa z budżetu państwa wypłacana Spółce … S.A. nie ma wpływu na cennik usług świadczonych przez Spółkę w tym na ceny usług służb żeglugi powietrznej, zapewnianych przez Spółkę Zarządzającą Lotniskiem …. Przedmiotowa dotacja ma na celu pokrycie poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz refundację kosztów w związku z funkcjonowaniem służb żeglugi powietrznej, w ściśle ograniczonym zakresie, czyli dla lotów objętych ustawowym zwolnieniem z opłat nawigacyjnych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki przedmiotowa dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego towaru lub usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce zatem tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu.

Otrzymana przez Spółkę dotacje za loty zwolnione, refundowane z mocy prawa przez Ministra Infrastruktury nie są kalkulowane w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych zindywidualizowanym nabywcom, a stanowią rekompensatę ponoszonych przez … S.A. uzasadnionej części kosztów operacyjnych, będących odpowiednikiem prowadzonej działalności podstawowej Lotniska …. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka … S.A. jest certyfikowaną instytucją, zapewniającą służby żeglugi powietrznej, zgodnie z wydanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Certyfikatem instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej w zakresie Lotniskowej Służby Informacji Powietrznej (AFIS) oraz Służby meteorologicznej (MET). Spółka … S A. jako Zarządzający Lotniskiem … planuje finansowanie służb żeglugi powietrznej (służby AFIS oraz służby MET) z Planu Skuteczności Działania na trzeci okres referencyjny oraz w ramach dotacji celowej od Ministra Infrastruktury za obsługę lotów podlegających zwolnieniu z opłat nawigacyjnych zgodnie z zapisami art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo Lotnicze. Odbiorcami ww. usług są użytkownicy przestrzeni powietrznej tj. podmioty wykonujące faktyczne działania lub operacje lotnicze w wydzielonej części przestrzeni powietrznej. Dotacja z budżetu państwa wypłacana przez Ministra Infrastruktury na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wypłatę kosztów refundowanych przeznaczana jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań związanych z funkcjonowaniem certyfikowanych Służb Żeglugi Powietrznej Portu Lotniczego … S.A. - AFIS i MET.

Przedmiotem wniosku jest kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze.

Zgodnie z art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 z późn. zm.), nie pobiera się opłat nawigacyjnych za loty:

1.  wykonywane zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR - Visual Flight Rules);
2.  mieszane - w których część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR), a pozostała część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów (IFR - Instrument Flight Rules) - za część lotu wykonywaną w polskiej przestrzeni powietrznej wyłącznie zgodnie z przepisami VFR;
3.  wykonywane przez statki powietrzne o maksymalnej masie startowej (MTOM) poniżej 2 ton;
4.  wykonywane wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów; we wszystkich tych przypadkach cel lotu musi być potwierdzony odpowiednim oznaczeniem statusu lotu lub uwagą w planie lotu;
5.  poszukiwawczo-ratownicze, autoryzowane przez właściwy organ koordynacji systemu poszukiwania i ratownictwa;
6.  wojskowe wykonywane przez polskie wojskowe statki powietrzne oraz wojskowe statki powietrzne państw, w których loty polskich wojskowych statków powietrznych nie są obciążane opłatami nawigacyjnymi;
7.  wykonywane w celach wojskowych i zwolnione z opłat na mocy umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską w drodze ustawowej, inne niż określone w pkt 1-6. (…)

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz

*   czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dotację ani pochodzenie środków, z których ta dotacja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z treści wniosku wynika, że przekazanie środków pieniężnych Wnioskodawcy w formie dotacji celowej (rekompensaty) z budżetu państwa związane jest z realizacją przez Wnioskodawcę lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Spółka … S.A. jako Zarządzający Lotniskiem …planuje finansowanie służb żeglugi powietrznej (służby AFIS oraz służby MET) z Planu Skuteczności Działania na trzeci okres referencyjny oraz w ramach dotacji celowej od Ministra Infrastruktury za obsługę lotów podlegających zwolnieniu z opłat nawigacyjnych zgodnie z zapisami art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze. (…) Dotacja z budżetu państwa wypłacana przez Ministra Infrastruktury na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wypłatę kosztów refundowanych przeznaczana jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań związanych z funkcjonowaniem certyfikowanych Służb Żeglugi Powietrznej … S.A. - AFIS i MET.

Odnosząc się do przedstawionego problemu należy wskazać, że przekazanie środków pieniężnych Wnioskodawcy zapewniającemu służby żeglugi powietrznej w formie dotacji celowej (rekompensaty) z budżetu państwa związane jest z realizacją konkretnych usług w zakresie lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze. W przedmiotowej sprawie otrzymywana dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej dla lotów objętych zwolnieniem z opłat nawigacyjnych.

Należy zatem zauważyć, że rekompensata ta nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy lecz tylko z realizacją konkretnych usług w zakresie lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych. W związku z tym rekompensata ta jest wypłacana bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia ww. usług.

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana Wnioskodawcy w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (pokrycie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej dla lotów objętych zwolnieniem z opłat nawigacyjnych), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Jeżeli Wnioskodawca nie wystąpi o przyznanie dofinansowania, to we własnym zakresie ponosi koszty związane z realizacją usług w zakresie lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, ale jeśli już otrzymuje z tego tytułu dofinansowanie to należy uznać, że jest ono zapłatą za wykonane czynności i podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, zdaniem tut. Organu, pomimo, iż w opisanej sytuacji działania Wnioskodawcy zapewniające służby żeglugi powietrznej mają charakter nieodpłatny (opłaty nawigacyjne nie są pobierane) to jego działania stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Dofinansowanie z budżetu państwa w postaci dotacji celowej dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności (zapewnienie służb żeglugi powietrznej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszym przypadku Wnioskodawca zapewniający służby żeglugi powietrznej jest podmiotem świadczącym konkretne usługi, a przekazywana mu dotacja celowa stanowi wynagrodzenie za wykonywane świadczenia. Zdaniem tut. Organu należy przyjąć, iż przekazywana dotacja celowa nie jest związana z kosztami ogólnymi działalności Wnioskodawcy lecz stanowi wynagrodzenie za realizację konkretnych usług w zakresie lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych i umożliwia mu bezpośrednio świadczenie niniejszych usług.

W konsekwencji, dotacja celowa z budżetu państwa wypłacana Wnioskodawcy na pokrycie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 Prawa lotniczego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii dotyczącej stawki podatku VAT, jaką należy opodatkować dotację należy wskazać, że:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej wprowadza się następujące zmiany – załącznik nr 3 do ustawy otrzymuje brzmienie określone w załączniku nr 1 do niniejszej ustawy.

Zatem od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się wyżej powołane przepisy ustawy i załącznik nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy ustawy, ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla otrzymanej przez Wnioskodawcę z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 2 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż w zakresie stawek VAT obowiązujących po 30 czerwca 2020 r. wydawane są wiążące informacje stawkowe (WIS).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.