Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.939.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-05
Teza: w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z realizacją z tytułu zawartej umowy z Bankiem z siedzibą w Irlandii, powstania przychodu w tytułu zbycia wierzytelności oraz uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów prowizji (marży Banku), odsetek oraz innych kosztów obciążających zgodnie z umową Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; prowizje; przychód; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z realizacją z tytułu zawartej umowy z Bankiem z siedzibą w Irlandii - **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w tytułu zbycia wierzytelności - **jest prawidłowe,**

*   uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów prowizji (marży Banku), odsetek oraz innych kosztów obciążających zgodnie z umową Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z realizacją z tytułu zawartej umowy z Bankiem z siedzibą w Irlandii, powstania przychodu w tytułu zbycia wierzytelności oraz uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów prowizji (marży Banku), odsetek oraz innych kosztów obciążających zgodnie z umową Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

O. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy domów mediowych. W ramach tej grupy na poziomie międzynarodowym została podjęta decyzja o zawarciu przez poszczególne spółki z grupy opisanej niżej umowy z Bankiem z siedzibą w Irlandii.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem z siedzibą w Irlandii (dalej: „Bank”) umowę pt. „Account Receivebie Purchase Agreement”, co można przetłumaczyć na język polski jako „Umowa sprzedaży należności” (dalej: „Umowa”). Z treści Umowy i z zamiaru jej stron wynika, że Bank będzie nabywał należności, jakie przysługują Wnioskodawcy wobec jej klienta tj. Spółki X (daiej: „Spółka X”), bez prawa do regresu (ang. „on a non-recourse basis”), na warunkach określonych w Umowie. Dla ułatwienia przebiegu tych czynności Bank, Wnioskodawca oraz Spółka X będą korzystały z systemu online udostępnionego przez Bank.

Elementem Umowy jest,, Pricing Schedule”, co można przetłumaczyć jako „Tabela płatności”. Wynika z niej sposób kalkulowania ceny nabycia należności (wierzytelności) przez Bank. Cena nabycia wierzytelności przez Bank jest obliczona wg wzoru, który uwzględnia m.in. takie wartości jak: „the Margin”- marża; „Cost of funding” - koszt finansowania czy „Benchmark Rate” - LI BOR. Z Tabeli płatności wynika, że cena nabycia wierzytelności przez Bank będzie niższa od jej wartości wynikającej z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, jeżeli płatność nastąpi przed terminem zapłaty faktury.

W praktyce realizacja Umowy ma więc wyglądać w sposób następujący. Wnioskodawca świadczy usługi np. prowadzenia kampanii reklamowej na rzecz Spółki X. Wnioskodawca wystawia z tego tytułu Spółce X fakturę VAT, w której ujęta jest należność/wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki X. Na mocy Umowy Bank nabywa tę wierzytelność od Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Banku, a nie bezpośrednio od Spółki X. Kwota jaką wypłaca Bank może być pomniejszona o pewne „dyskonto” pobierane przez Bank, co wynika z Tabeii płatności. Dzięki temu Wnioskodawca nie musi czekać na uregulowanie należności przez Spółkę X, bowiem zostanie ona uregulowana przez Bank.

Bank nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT. Bank wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługę na podstawie Umowy poprzez siedzibę znajdującą się w Irlandii i przedłożył Wnioskodawcy oświadczenie, z którego wynika, że usługa jest świadczona przez siedzibę Banku znajdującą się w Irlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien przyjąć, że Bank z siedzibą w Irlandii będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę finansową tj. factoring opodatkowany stawką podstawową VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Czy podstawą opodatkowania VAT w opisanej sytuacji będzie „dyskonto” Banku, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności wynikającą z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X a rzeczywiście otrzymaną kwotą przez Wnioskodawcę od Banku obliczoną według Tabeli płatności ?
3.  Czy od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Banku, z tytułu zawartej Umowy Wnioskodawca powinien pobierać tzw. podatek u źródła?
4.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz Banku ?
5.  Czy koszty prowizji (marży Banku), odsetek oraz inne koszty finansowania obciążające zgodnie z Umową Wnioskodawcę, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. - „ustawa CIT”) – w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3-5.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W związku z przywołanym powyżej przepisem, przeanalizować należy, czy wynagrodzenie w postaci „dyskonta” uzyskiwane przez Bank, które stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi faktoringu mieszczą się w zakresie powyżej wskazanej regulacji. W niniejszym przypadku z pewnością nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż dotyczy on dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zysku osób prawnych.

Natomiast w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały płatności z następujących tytułów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych , lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Należy jednakże zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. W świetle powyżej przytoczonych przepisów należy wskazać, że wypłaty dokonywane na rzecz Banku nie mieszczą się w zakresie obowiązywania tych regulacji. Na podstawie Umowy, Bank nie będzie bowiem dostarczał Wnioskodawcy finansowania dłużnego (nie zostanie zawarta umowa kredytu czy pożyczki).

Ważną cechą instytucji finansowania dłużnego jest obowiązek zwrócenia kwoty zaciągniętego zobowiązana podmiotowi świadczącemu tego rodzaju usługę. „Dyskonto”, które poniesie Wnioskodawca na rzecz Banku nie może być traktowane jako dochód z tytułu instrumentów dłużnych, ponieważ Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu Bankowi kwoty długu. Jest to wynagrodzenie należne przedsiębiorcy w związku ze świadczeniem pozostającym w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Co więcej, usługa świadczona przez Bank, tak jak faktoring stanowi kompletną usługę, która niewątpliwie wykracza poza samo dostarczenie środków pieniężnych, a więc np. pożyczkę czy kredyt. Znajduje to pośrednie potwierdzenie w fakcie, iż praktyka gospodarcza wykształciła definicje i klasyfikacje faktoringu, ustawodawca odnosi się do tego pojęcia w wielu aktach prawnych (mimo braku legalnej definicji), a szereg podmiotów specjalizuje się w świadczeniu tego typu usług. Wynagrodzenie należne Bankowi powinno być traktowane więc jako zysk przedsiębiorstwa na podstawie art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W świetle art. 7 tej umowy, zyski przedsiębiorstw są co do zasady opodatkowane w państwie siedziby przedsiębiorstwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w innym państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W związku z tym, że Bank nie wykonuje usługi przez stały zakład w Polsce jego zyski będą podlegały opodatkowaniu jedynie w Irlandii.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia należnego Bankowi. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. nr IPPB5/423-1011/13-3/AJ i wskazane w niej inne interpretacje indywidualne.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy zbycie wierzytelności na rzecz Banku nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W wielu interpretacjach indywidualnych potwierdza się, że otrzymana przez faktoranta należność za zbytą wierzytelność nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-60/15-2/DS). Przychód należny powstał wcześniej - przy o sprzedaży towarów lub usług. Sprzedaż wierzytelności z tego tytułu nie powoduje już powstania przychodu dla faktoranta.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, koszty prowizji (marży Banku), odsetek oraz inne koszty finansowania obciążające zgodnie z Umową Wnioskodawcę, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów są bowiem dla faktoranta (tu: dla Wnioskodawcy) odsetki i inne opłaty poniesione na rzecz faktora (tu: Banku). Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-127/09/AM. W innej interpretacji indywidualnej Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko, w którym podatnik podnosił, że „Uzyskanie środków pieniężnych kosztem zapłaty odsetek dyskontowych w przypadku faktoringu sprowadza się w istocie do zaciągnięcia kredytu. Kredyt ten, wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z działalności, a zatem jego koszty, w tym odsetki dyskontowe, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Odsetki dyskontowe - są wydatkami pośrednio wpływającymi na przychody. Ich zaliczenie do kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonego przychodu, ale jedynie od ich faktycznego poniesienia czyli zapłaty” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2007 r., sygn.ITPB1/415-346/07/IG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z realizacją z tytułu zawartej umowy z Bankiem z siedzibą w Irlandii - **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w tytułu zbycia wierzytelności - **jest prawidłowe,**

*   uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów prowizji (marży Banku), odsetek oraz innych kosztów obciążających zgodnie z umową Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

Ad. 3-4

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych nr 3-4).

Ad. 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ), oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty prowizji (marży Banku), odsetek oraz inne koszty finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zawartej z Bankiem są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (mają na celu zapewnić odpowiednią płynność finansową umożliwiającą prowadzenie działalności operacyjnej generującej przychód), a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. wydatku zmierza do osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mogły stanowić koszty podatkowe, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT (pod warunkiem należytego ich udokumentowania), a co za tym idzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.