Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-350/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych?
Słowa kluczowe: przedawnienie; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług elektronicznych, w tym m.in. będąc operatorem systemu giełdy transportowej X - internetowej platformy wymiany informacji między firmami oferującymi wolne ładunki oraz wolne pojazdy, w tym wolne ciężarówki. Użytkownicy X otrzymują dostęp do systemu informatycznego zawierającego informacje o wolnych ciężarówkach, przestrzeniach ładunkowych i zleceniach transportowych oraz o ładunkach powrotnych w całej Europie, dzięki czemu - za pośrednictwem opracowanego przez Spółkę komunikatora – klienci X, mają możliwość przyjmowania i dokonywania zleceń transportowych. Z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług Spółka pobiera wynagrodzenie. Kwoty wynagrodzenia Wnioskodawca zalicza do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze taktycznie otrzymane, (\`(...)\`).

W toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje, gdy klienci nie regulują należności z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług. Spółka podejmuje kroki mające na celu wyegzekwowanie należności - te jednak nie zawsze odnoszą rezultat w postaci uregulowania płatności. Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza rozpocząć współpracę z podmiotami zajmującymi się obrotem nieściągalnymi wierzytelnościami. W ramach współpracy Spółka będzie zawierała umowy cesji wierzytelności, w zamian za umówioną cenę sprzedaży.

Z uwagi na fakt, że wierzytelności, które Spółka zamierza zbywać, będą obarczone ryzykiem niespłacalności, ich wartość rynkowa będzie niższa od wartości nominalnej. W wyniku transakcji sprzedaży wierzytelności Spółka będzie więc ponosiła stratę.

Przedmiotem sprzedaży wierzytelności Spółka planuje objąć również wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu. Instytucja przedawnienia została zdefiniowana w art. 117 do 125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia (\`(...)\`). Upływ terminu przedawnienia nie skutkuje wygaśnięciem danej wierzytelności. Przedawnione roszczenie nie wygasa, lecz zamienia się w zobowiązanie niezupełne, charakteryzujące się tym, że zobowiązanie dalej istnieje, lecz brak jest możliwości jego przymusowego wyegzekwowania (wierzyciel nie ma możliwości żądania od organów państwa użycia przymusu, w celu zapłaty zobowiązania przez dłużnika). Mając na uwadze powyższe, przedawnione wierzytelności mogą stanowić przedmiot zainteresowania podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych?

W ocenie Wnioskodawcy, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik dokona sprzedaży wierzytelności, której wartość została uprzednio zaliczona do przychodów należnych tego podatnika, po cenie niższej niż jej wartość nominalna, różnica pomiędzy wartością nominalną tej wierzytelności a ceną uzyskaną z jej sprzedaży będzie mogła zostać zaliczona w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości istnienie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (wcześniej zarachowanej jako przychód należny) - takie uprawnienie wynika bowiem wprost z przepisów prawa podatkowego. Intencją Wnioskodawcy jest jednak potwierdzenie, że do kosztów podatkowych można zaliczyć również stratę powstałą w wyniku sprzedaży wierzytelności, która na skutek upływu czasu uległa przedawnieniu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W celu więc ustalenia, czy stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności, która z powodu upływu czasu uległa przedawnieniu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy zakresy zastosowania wskazanych powyżej przepisów - art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 ustawy o CIT - pokrywają się.

W ocenie Wnioskodawcy, zakresy wskazanych powyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 ustawy o CIT, mają charakter rozłączny i dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Stanem faktycznym objętym hipotezą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, jest przedawnienie wierzytelności. Wskazany powyżej przepis uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności w momencie jej przedawnienia. Z kolei stanem faktycznym objętym hipotezą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, jest strata powstała na skutek sprzedaży wierzytelności, tj. czynność prawna związana z wierzytelnością, a nie sama wierzytelność. Z powyższego przepisu wynika, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć stratę powstałą w wyniku sprzedaży wierzytelności - a nie samą wierzytelność. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie może ograniczać prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności - obejmuje on bowiem swoim zakresem wyłącznie samą wierzytelność, a nie związane z nią czynności prawne.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę poniesioną w wyniku sprzedaży przedawnionej wierzytelności. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r. sygn. II FSK 3113/12, zgodnie z którym oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 (\`(...)\`) \[ustawy o CIT\] i art. 16 ust. 1 pkt 39 (\`(...)\`) \[ustawy o CIT\] mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 (\`(...)\`) \[ustawy o CIT\] objęte są - także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 (\`(...)\`) \[ustawy o CIT\]. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 (\`(...)\`) \[ustawy o CIT\] wspiera również wykładnia gospodarcza. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 (\`(...)\`) \[ustawy o CIT\] wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Wr 2017/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1703/13.

Mając na uwadze, że jak wykazano powyżej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie może zostać zastosowany do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy się zastanowić, czy istnieje jakakolwiek inna podstawa prawna, na podstawie której przedmiotowa strata nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Transakcja, w ramach której Spółka zamierza sprzedać ze stratą przedawnione wierzytelności ma uzasadnienie ekonomiczne - dalsze próby egzekucji wierzytelności mogłyby narazić Spółkę na ryzyko poniesienia dodatkowych wydatków i wiązałyby się z trudnościami organizacyjnymi, a jednocześnie skuteczność takich działań byłaby najprawdopodobniej bardzo niska. W ocenie Spółki, transakcja sprzedaży wierzytelności jest działaniem mającym na celu minimalizację strat, a więc zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako taka spełnia wskazany w powyższym przepisie ogólny warunek zaliczania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie rozróżnia wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym ustanowionym przez ustawodawcę kryterium zaliczania do kosztów i podatkowych strat powstałych w wyniku sprzedaży wierzytelności jest ich wcześniejsze zaliczenie do przychodów należnych. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych obostrzeń czy ograniczeń dotyczących możliwości zaliczania do kosztów podatkowych strat powstałych we wskazany powyżej sposób. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności tylko do straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych, zawarłby on w Ustawie o CIT odpowiednie zastrzeżenie.

Podsumowując, w ocenie Spółki strata powstała w wyniku sprzedaży przedawnionej wierzytelności, która wcześniej została zaliczona do przychodów należnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy przeciwna do zaprezentowanej powyżej interpretacja przepisów, w szczególności dot. wzajemnej relacji art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 ustawy o CIT, byłaby w rzeczywistości wykładnią contra legem (przeciwko prawu) - tj. wykładnią wprost sprzeczną z przepisami ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje, gdy klienci nie regulują należności z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług. Spółka podejmuje kroki mające na celu wyegzekwowanie należności – te jednak nie zawsze odnoszą rezultat w postaci uregulowania płatności. Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza rozpocząć współpracę z podmiotami zajmującymi się obrotem nieściągalnymi wierzytelnościami. W ramach współpracy Spółka będzie zawierała umowy cesji wierzytelności, w zamian za umówioną cenę sprzedaży. Z uwagi na fakt, że wierzytelności, które Spółka zamierza zbywać, będą obarczone ryzykiem niespłacalności, ich wartość rynkowa będzie niższa od wartości nominalnej. W wyniku transakcji sprzedaży wierzytelności Spółka będzie więc ponosiła stratę. Przedmiotem sprzedaży wierzytelności Spółka planuje objąć również wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu. Należności z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług były zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

W sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów updop prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z treści wniosku, wierzytelności, o których mowa we wniosku są przedawnione. Dlatego też należy zwrócić szczególną uwagę na zapis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Powyższy przepis ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy tut. Organ stwierdza, że jest ono nieprawidłowe bowiem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji.

Wprawdzie w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 uspdop, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia, czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Taka konkluzja wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Generalnie – jak powszechnie wiadomo – należy wskazać, że rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch ww. przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Na tym tle należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

Błędne jest twierdzenie Spółki, że omawiane przepisy mają różny kontekst oraz różny zakres treściowy, więc mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Nieprawidłowość tego twierdzenia polega na tym, że Spółka rozbija oba przepisy na zasadzie ich redakcyjnych sformułowań, np. zauważa, że jeden od drugiego przepisu odróżnia brak zastosowanego połączenia wyrażanego we frazie „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego. Zdaniem Organu, Spółka nie oceniła natomiast zakresów znaczeniowych – istotnych dla odczytania tych dwóch przepisów i składających się na te przepisy – wyrazów (nazw) i ich desygnatów. Zdaniem Organu, art. 16 ust. 1 pkt 20 updop w relacji do art. 16 ust. 1 pkt 39 pozostaje w tzw. stosunku krzyżowania, tj. istnieją desygnaty pkt 20, które są zarazem desygnatami pkt 39, istnieją desygnaty pkt 20, które nie są desygnatami pkt 39 i istnieją desygnaty pkt 39, które nie są desygnatami pkt 20. Przy założeniu powyższej optyki, brak jest podstaw, by zaprzeczyć logice tak wyprowadzonego wniosku, który ewidentnie przeczy wnioskowi Spółki, że zakresy tych dwóch przepisów są od siebie niezależnie unormowane. Zatem tezę tę należy uznać za chybioną.

W ocenie Organu istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej updop, a mianowicie w rozdziale 3. pt. Koszty uzyskania przychodów i przyjętej konstrukcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop. Jest to specyficzna konstrukcja. Zakłada ona, że by jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie może się on znajdować w zamkniętym katalogu wydatków umiejscowionych w art. 16 ust. 1 updop. Na tym tle należy wskazać, że pkt 20 art. 16 ust. 1 i pkt 39 tego art. 16 ust. 1 updop znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Pierwszy występuje pkt 20 art. 16 ust. 1 który ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Taki wniosek wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Jeśli zatem uznał on wcześniej, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodów, to nie mógł następnie przyjąć w tej samej jednostce redakcyjnej (w tym samym katalogu), że jednak niektóre wierzytelności przedawnione będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to domniemaniu racjonalności działania ustawodawcy w sposób zasadniczy. Innymi słowy, jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnionych, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) – bo bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny.

Innymi słowy – jak wskazano powyżej – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów updop. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji – obniżenia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków – wspierającego argumentację Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.