Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.313.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Autostrady i Budynków jako użytkowanych zarówno w warunkach pogorszonych, jak i złych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowle; budynek; stawka-stawka amortyzacyjna; warunki; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych użytkowanych w warunkach pogorszonych i złych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych użytkowanych w warunkach pogorszonych i złych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i eksploatacji koncesyjnego odcinka autostrady będącego jednym z największych przedsięwzięć infrastrukturalnych w kraju.

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje różnego rodzaju składniki majątkowe, które w świetle art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej. Wśród środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę znajdują się m.in.:

*   autostrada (wraz z jej ulepszeniami) sklasyfikowana w grupie 2, podgrupie 22, rodzaju 220 (Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe) Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „Autostrada”);
*   budynki powiązane funkcjonalnie z Autostradą, które są zlokalizowane w jej pobliżu, sklasyfikowane w grupie 1, podgrupie 10 i rodzajach:
    *   102 (Budynki transportu i łączności) Klasyfikacji Środków Trwałych - m.in. budynki garażowo-warsztatowe;
    *   103 (Budynki handlowo-usługowe) Klasyfikacji Środków Trwałych - m.in. stacje paliw i myjnie samochodowe;
    *   104 (Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe) Klasyfikacji Środków Trwałych - m.in. magazyny soli;
    *   105 (Budynki biurowe) Klasyfikacji Środków Trwałych - m.in. biuro operatora, budynek nadzoru, posterunek policji;
    *   109 (Pozostałe budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych - m.in. toalety, wiaty nad punktami poboru opłat;\-dalej łącznie określane jako: „Budynki”.

Autostrada jest amortyzowana podatkowo wg stawki 4,5%, natomiast Budynki według stawki 2,5%.

Autostrada i Budynki są wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Spółki polegającej na eksploatacji koncesjonowanego odcinka autostrady z którego to tytułu Spółka uzyskuje przychody podatkowe opodatkowane na zasadach ogólnych.

Autostrada jest narażona na działanie szeregu różnych czynników, które niekorzystnie (przyspieszając jej zużycie) wpływają na jej stan techniczny. Na Autostradę już z samej swojej specyfiki - jako obiektu odkrytego - oddziałują w istocie wszystkie możliwe zjawiska pogodowe (deszcze, śnieżyce, silne wiatry). Natomiast, w okresie letnim Autostrada jest także narażona na działanie wysokich temperatur. Wpływ wskazanych powyżej czynników atmosferycznych (a w szczególności zmienność tych czynników wynikająca z uwarunkowań pogodowych w Polsce) oddziałuje negatywnie na zużycie techniczne Autostrady.

Wnioskodawca wskazuje, że w odróżnieniu od przeważającej większości typów dróg, Autostrada znajduje się pod nieustannym (całodobowym) wpływem drgań wywoływanych przez ciągły ruch samochodowy, który znacznie zwiększa swoje natężenie w ciągu dnia, w szczególności poprzez poruszanie się ciężkich samochodów ciężarowych (ze względu na przebiegający tranzyt towarowy). Wnioskodawca wskazuje również, że z przyczyn bieżących i długoterminowych remontów po drodze często porusza się szereg ciężkich pojazdów budowlanych. Z uwagi na bliskie położenie Autostrady, znaczne drgania które oddziałują na Autostradę wpływają również negatywnie na stan Budynków, które są funkcjonalnie i lokalizacyjnie powiązane z Autostradą.

Na Autostradę oddziałują także czynniki w postaci spalin, olejów i innych chemikaliów wykorzystywanych do napędu i działania samochodów (tj. obiektów poruszających się (i) po budowli w postaci Autostrady, oraz (ii) w pobliżu Budynków położonych przy Autostradzie). Z uwagi na okoliczność, że Autostrada jest również wykorzystywana przez samochody ciężarowe przeznaczone do przewozu różnego rodzaju ładunków i towarów, Autostrada i Budynki (z uwagi na powiązanie lokalizacyjne z Autostradą) narażone są również na wycieki/wypadki związane z przewożonymi chemikaliami/materiałami chemicznymi, itp.

Należy nadmienić, że w związku z zaistniałym stanem rzeczy Wnioskodawca w celu zapewnienia właściwego oraz, co najistotniejsze, bezpiecznego użytkowania drogi, jest zobowiązany do ponoszenia ciągłych nakładów finansowych na remonty/naprawy. W szczególności, na zwiększone koszty remontów/napraw wpływa stałe oddziaływanie wyżej opisanych czynników powodujących przyspieszenie zużycia Autostrady i Budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Autostrady i Budynków jako użytkowanych zarówno w warunkach pogorszonych, jak i złych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Autostrady i Budynków jako użytkowanych zarówno w warunkach pogorszonych, jak i złych.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł ustawy o CIT, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (dalej: „Wykaz”) i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział możliwość stosowania podwyższonych stawek amortyzacji w szczególnych przypadkach. Zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy mogą podane w Wykazie stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach:

1.  pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2;
2.  złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4.

Ustawodawca w ustawie o CIT nie precyzuje co należy rozumieć przez używanie budynków i budowli w warunkach pogorszonych lub złych. Takie wyjaśnienia znajdują się natomiast w objaśnieniach do Wykazu zawartych w załączniku nr 1 do ustawy o CIT (dalej: „Objaśnienia”), które stanowią, że:

1.  Za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.
2.  Za złe warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Warunki pogorszone

W ocenie Wnioskodawcy z treści Objaśnień można wyciągnąć następujące wnioski:

1.  katalog czynników uprawniających do zastosowania podwyższonej stawki jest katalogiem otwartym z uwagi na fakt, że ustawodawca posługuje się sformułowaniem „oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu”;
2.  negatywne czynniki powinny oddziaływać na obiekt ciągle co wyklucza jednorazowe zdarzenia (katastrofy, itp.); z drugiej strony ciągłość nie musi oznaczać nieprzerwanego działania określonych czynników na dany obiekt - odziaływanie może być cykliczne (powtarzalne) i nie musi mieć miejsca od momentu oddania do używania do zakończenia korzystania ze środka trwałego (takie stanowisko zostało zaakceptowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2015 r., nr ILPB4/423-24/14-2/MC);
3.  skutkiem działania wskazanych czynników powinno być przyspieszenie zużycia obiektu, co oznacza sytuację, w której dochodzi do szybszego zużycia środka trwałego w porównaniu do sytuacji w której dany czynnik nie występowałby w ogóle. Z tym, że okoliczność, że przeznaczeniem danego środka trwałego jest jego używanie w niekorzystnych warunkach jest bez znaczenia w kontekście możliwości zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej (ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń/rozróżnień w tym zakresie). Innymi słowy, charakter autostrady - jako środka trwałego używanego w przestrzeni otwartej (opady, zmiana temperatury) czy narażenie na znaczne drgania ze względu na ruch samochodowy - nie powinien stanowić przeszkody do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacji podatkowej na gruncie ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz Objaśnienia i wnioski wynikające z analizy ich treści, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Autostrada i Budynki są użytkowane w warunkach pogorszonych.

Przede wszystkim, jak wskazano w stanie faktycznym, Autostrada jest narażona na działanie szeregu różnych czynników, które niekorzystnie wpływają na jej stan techniczny. Na Autostradę już z samej swojej specyfiki - jako obiektu odkrytego - oddziałują w istocie wszystkie możliwe zjawiska pogodowe (deszcze, śnieżyce, silne wiatry). Natomiast, w okresie letnim Autostrada jest także narażona na działanie wysokich temperatur. Wpływ wskazanych powyżej czynników atmosferycznych (a w szczególności zmienność tych czynników wynikająca z uwarunkowań pogodowych w Polsce) niewątpliwie przyspiesza zużycie Autostrady, co zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że Autostrada i Budynki są wykorzystywane w warunkach pogorszonych.

Kolejnym czynnikiem, który w ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym, że Autostrada i Budynki powinny być uznane za używane w warunkach pogorszonych jest okoliczność, że Autostrada znajduje się pod nieustannym (całodobowym) wpływem drgań wywoływanych przez ciągły ruch samochodowy (w odróżnieniu od przeważającej większości typu dróg). Ruch drogowy znacznie zwiększa swoje natężenie w ciągu dnia, w szczególności poprzez poruszanie się ciężkich samochodów ciężarowych (ze względu na przebiegający tranzyt towarowy). Wnioskodawca wskazuje również, że z przyczyn bieżących i długoterminowych remontów po drodze często porusza się szereg ciężkich pojazdów budowlanych. Z uwagi na bliskie położenie Autostrady, znaczne drgania, które oddziałują na Autostradę, wpływają również negatywnie na stan Budynków, które są funkcjonalnie i lokalizacyjnie powiązane z Autostradą.

Jak wynika również z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z używaniem Autostrady i Budynków w pogorszonych warunkach, Wnioskodawca w celu zapewnienia właściwego, oraz co najistotniejsze bezpiecznego, użytkowania drogi, jest zobowiązany do ponoszenia ciągłych nakładów finansowych na remonty/naprawy. W szczególności, na zwiększone koszty remontów/napraw wpływa stałe oddziaływanie wyżej opisanych czynników.

Biorąc pod uwagę, że: (i) Autostrada i Budynki są używane pod działaniem czynników wskazanych w Objaśnieniach (tj. wody, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury i innych), (ii) czynniki te oddziałują w sposób ciągły zarówno na Autostradę (co wynika z samej istoty Autostrady jako obiektu otwartego) jak i na Budynki (z uwagi na bliskie położenie Autostrady), (iii) czynniki te powodują przyspieszenie zużycia Autostrady i Budynków (gdyby czynniki te nie występowały, wskazane środki trwałe zużywałyby się wolniej), to zdaniem Wnioskodawcy, Autostrada i Budynki są używane w warunkach pogorszonych.

Warunki złe

W ocenie Wnioskodawcy istnieją również przesłanki do uznania, że Autostrada i Budynki są używane w warunkach złych.

Jak wynika z Objaśnień, okolicznościami, które pozwalają uznać, że środek trwały jest używany w warunkach złych jest „używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych”, a także pod wpływem „silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, już z samego przeznaczenia Autostrady - jako obiektu infrastruktury służącej do przemieszczania się samochodów (obiektów) - wynika, że na Autostradę oddziałują niszczące czynniki w postaci spalin, olejów i innych chemikaliów wykorzystywanych do napędu i działania samochodów (tj. obiektów poruszających się (i) po budowli w postaci Autostrady, oraz (ii) w pobliżu Budynków położonych przy Autostradzie). Z uwagi na okoliczność, że Autostrada jest również wykorzystywana przez samochody ciężarowe przeznaczone do przewozu różnego rodzaju ładunków i towarów, negatywny wpływ na stan techniczny Autostrady będą miały także niewątpliwie wycieki/wypadki związane z przewożonymi chemikaliami/materiałami chemicznymi, itp. Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Wnioskodawcy świadczą o tym, że Autostrada i Budynki są używane w warunkach złych.

Ponownie, na prawo Wnioskodawcy do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacji podatkowej nie ma wpływu charakter standardowego przebiegu użytkowania autostrady, jako środka trwałego narażonego na działanie czynników zewnętrznych w postaci spalin, olejów i innych chemikaliów wykorzystywanych do napędu i działania samochodów - obiektów poruszających się po (i) po budowli w postaci Autostrady, oraz (ii) w pobliżu Budynków położonych przy Autostradzie \[patrz lit. c) powyżej\]. Analogicznie, z uwagi na bliską obecność Autostrady i ich powiązanie funkcjonalne, także Budynki będą narażone na działanie wskazanych powyżej niszczących środków chemicznych, tzn. Budynki są i będą również używane w złych warunkach w rozumieniu ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu zarówno do Autostrady, jak i Budynków jako użytkowanych w warunkach pogorszonych i/lub złych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niemniej jednak należy zaznaczyć, że ewentualna zmiana okoliczności faktycznych powodująca, że Budynki przestaną być używane w warunkach pogorszonych (będą używane w warunkach normalnych, niepogorszonych) oznacza ustanie warunków uzasadniających podwyższenie stawki amortyzacyjnej tych Budynków. Stawka ta ulega obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające tę zmianę (art. 16i ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.