Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.323.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Kwoty zwracanych kosztów postępowań odwoławczych stanowią element wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu. Spółka jest uprawniona do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy kwoty zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych powinny być dokumentowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu oraz
*   prawa do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawianych przez X w zakresie w jakim kwoty te dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kwoty zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych powinny być dokumentowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawianych przez X w zakresie w jakim kwoty te dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako operator polskiego systemu przesyłowego elektroenergetycznego działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wyznaczeniu Spółki Operatorem Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego.

Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego, zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Spółka zawiera z Y, reprezentowanymi przez odpowiednie X (dalej: „X” ) umowy w formie aktów notarialnych, na podstawie których ustanawiane są na rzecz Spółki służebności przesyłu (dalej: „Służebności” ).

Służebności polegają na prawie utrzymywania na nieruchomości obciążonej linii wysokiego napięcia, w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, w tym dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, a także na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną pracowników Spółki. Służebności zostały ustanowione odpłatnie i na czas nieoznaczony.

Służebności są związane w całości z działalnością opodatkowaną VAT Spółki.

Sposób określania wynagrodzenia X z tytułu ustanowienia Służebności określa art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zgodnie z którym: „Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Y od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością”.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w treści umów o ustanowienie Służebności, zwieranych pomiędzy Spółką i X. Standardowo, umowa taka zawiera następujące zapisy:

*   z tytułu ustanowienia prawa służebności przesyłu Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz X wynagrodzenia obliczanego corocznie, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez X od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone, w związku z wykonywaniem prawa służebności (wynagrodzenie płatne na podstawie faktury wystawionej przez X);
*   do ustalonego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, w przypadku nieterminowego realizowania zobowiązań, Spółka zapłaci odsetki za opóźnienie w wysokości ustawowej;
*   X ma obowiązek przekazywania co roku Spółce oświadczenia, zawierającego sposób obliczenia ww. wynagrodzenia wraz ze wskazaniem jego wysokości a na żądanie Spółki, także odpowiednich dokumentów źródłowych;
*   w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od części nieruchomości, przez które przebiega linia elektroenergetyczna, będąca własnością Spółki, Spółka zobowiązuje się do wyrównania X kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami, za okres ustalony decyzją organu (należność płatna na podstawie faktury wystawionej przez X);
*   w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku za rok podatkowy, X jest zobowiązane do wystawienia faktury VAT korekty i zwrotu na rzecz Spółki zapłaconego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej stwierdzonej nadpłacie.

Umowa przewiduje również, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, od której przysługują zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą X inną wartością podatku wraz z odsetkami za zwłokę, X poinformuje Spółkę o tym fakcie niezwłocznie (nie później, niż w terminie określonym w umowie). Wraz z informacją X przekaże Spółce, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, kopię decyzji zmieniającej wartość podatku. We wskazanym w umowie terminie Spółka jest zobowiązana przekazać X swoje stanowisko co do wniesienia środka odwoławczego od decyzji zmieniającej wartość podatku. Zgodnie z umową, koszty postępowania odwoławczego będzie ponosiła Spółka.

Na koszty postępowań odwoławczych, które Spółka zwraca X na podstawie ww. zapisu (dalej: „Koszty postępowań odwoławczych”) składają się w szczególności, ponoszone przez X w związku ze sporem z organem podatkowym koszty wpisów i opłat sądowych (wpis sądowy od skargi, opłata za uzasadnienie wyroku) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw udzielonych osobom reprezentującym X w postępowaniu spornym.

Podejście X co do klasyfikacji VAT oraz sposobu dokumentowania Kosztów postępowań odwoławczych, którymi obciążana jest Spółka, nie jest jednolite. Większość X uznaje obecnie Koszty postępowań odwoławczych za element wynagrodzenia z tytułu Służebności i w konsekwencji, wystawia z tego tytułu na rzecz Spółki faktury (ew. faktury korygujące) z wykazaną kwotą podatku VAT według stawki 23%. Występują jednak przypadki, gdy X prezentuje pogląd odmienny, uznając, że zwracane przez Spółkę Koszty postępowań odwoławczych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług (w szczególności, nie stanowią elementu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności), a zatem pozostają poza zakresem VAT i powinny być dokumentowane notą księgową.

Wątpliwości Spółki dotyczą w związku z powyższym właściwego sposobu dokumentowania zwracanych X Kosztów postępowań odwoławczych, a w konsekwencji, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez X, w zakresie, w jakim podatek ten został wykazany na fakturze w odniesieniu do Kosztów postępowań odwoławczych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 września 2020 r. Zainteresowany wskazał, że X ponosi Koszty postępowań odwoławczych w swoim imieniu i na swoją rzecz (co wynika z faktu, że X jest stroną tych postępowań). Następnie zgodnie z zawartą umową, koszty te są zwracane X przez Spółkę.

Zwrot Kosztów postępowań nie jest ujmowany przejściowo przez X w prowadzonej przez nie ewidencji na potrzeby podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych powinny być dokumentowane fakturami (ew. fakturami korygującymi) wystawianymi przez X na rzecz Spółki, jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności, jako element wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności)?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur (ew. faktur korygujących) wystawianych przez X, w zakresie, w jakim kwoty te dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych nie powinny być dokumentowane fakturami (ew. fakturami korygującymi) wystawianymi przez X na rzecz Spółki. Nie stanowią one bowiem wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności, nie stanowią elementu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności).

Spółka nie jest uprawniona do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur (ew. faktur korygujących) wystawianych przez X, w zakresie, w jakim kwoty te dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Niewątpliwie, ustanowienie przez X Służebności na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%). Tym samym, zasadne jest dokumentowanie przez X wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na rzecz Spółki Służebności fakturami zawierającymi podatek VAT według stawki 23%.

Kluczową kwestią pozostaje natomiast rozstrzygnięcie, czy zwracane przez Spółkę Koszty postępowań odwoławczych stanowią element wynagrodzenia z tytułu usługi polegającej na ustanowieniu na rzecz Spółki Służebności, czy też jakichkolwiek innych usług opodatkowanych VAT.

W ocenie Spółki, przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Koszty postępowań odwoławczych stanowią element składowy wynagrodzenia (zapłaty) z tytułu ustanowienia przez X Służebności.

W świetle przepisów o VAT oraz ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezbędne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a należnym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie (zapłata) musi być więc ekwiwalentem z tytułu danego świadczenia (np. świadczenia usług). Konstrukcja podstawy opodatkowania wyraźnie zakłada, że obejmuje ona kwotę zapłaty należnej „z tytułu” dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc zapłatę w zamian za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Nawet, jeśli obowiązek dokonania określonej płatności został określony w umowie o świadczenie usług opodatkowanych VAT nie oznacza to automatycznie, że powyższe kryterium bezpośredniego związku jest spełnione. Gdyby tak było, opodatkowaniu VAT podlegałyby należne usługodawcy zgodnie z zawartą umową np. obciążenia o charakterze ewidentnie sankcyjnym (takie jak kary umowne) czy odsetki naliczane z tytułu nieterminowej zapłaty wynagrodzenia (które jednak nie podlegają opodatkowaniu VAT z uwagi na brak bezpośredniego związku ze świadczeniem usług, pomimo, że do ich wypłaty nie doszłoby, gdyby nie została zawarta umowa o świadczenie tych usług).

Nie można więc uznać, że określenie w umowie o ustanowienie Służebności obowiązku zwrotu przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych przesądza o konieczności uznania ich za element wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności. Podobnie, nie może przesądzać o tym fakt, że gdyby nie ustanowienie Służebności, nie wystąpiłyby okoliczności umożliwiające X żądania zwrotu przedmiotowych Kosztów przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, w przypadku Kosztów postępowań odwoławczych zwracanych X zgodnie z zawartą umową, powyższe kryterium bezpośredniego związku płatności ze świadczeniem usług opodatkowanych (ustanowieniem Służebności) nie jest spełnione.

Zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez X od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach umów o ustanowienie Służebności, zgodnie z którymi wynagrodzenie (zapłatę) z tytułu Służebności określa się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez X od danej nieruchomości obciążonej Służebnością. Co więcej, umowy przewidują korektę tego wynagrodzenia w przypadku, gdy ostateczna wysokość określonego w ten sposób wynagrodzenia okazała się wyższa (na skutek wydania decyzji określającej wyższą kwotę podatku wraz z odsetkami) lub niższą (na skutek stwierdzenia nadpłaty). Należy też podkreślić, że umowa wyraźnie przewiduje, że ww. należności powinny zostać udokumentowane fakturą (wynagrodzenie i ew. wyrównanie dodatkowej należności przez Spółkę wskutek wydania decyzji podatkowej) bądź fakturą korygującą (zwrot na rzecz Spółki w przypadku nadpłaty podatku).

Bez wątpienia powyższe zapisy kształtują wysokość wynagrodzenia (zapłaty) należnego X z tytułu usługi ustanowienia Służebności, której istota sprowadza się do umożliwienia Spółce korzystania z gruntu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi przesyłania energii elektrycznej). Ukształtowane zgodnie z powyższymi zapisami wynagrodzenie niewątpliwie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem X na rzecz Spółki i stanowi ekwiwalent (świadczenie wzajemne) z tego tytułu.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, standardowa umowa o ustanowienie Służebności zawiera również zapis przewidujący, że w razie wydania przez organ podatkowy decyzji, od której przysługują zwyczajne środki zaskarżenia, obciążającą X inną wartością podatku wraz z odsetkami za zwłokę, po przekazaniu Spółce stosownej informacji przez X, Spółka przekazuje swoje stanowisko co do wniesienia środka odwoławczego od takiej decyzji. Zgodnie z umową, Koszty postępowania odwoławczego ponosi Spółka.

W ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Koszty postępowań odwoławczych stanowią podatki i opłaty ponoszone przez X od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone. X ponosi przedmiotowe koszty w toku prowadzonego przez nie postępowania spornego z organami podatkowymi, mającego na celu obronę prawidłowości obliczonego przez X zobowiązania podatkowego. Nie stanowią należności publicznoprawnej (podatku czy opłaty) ponoszonej od gruntu jako takiego, a takie kryterium zdaniem Spółki ewidentnie wynika z ww. art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, kształtującego sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności.

Przeciwko uznaniu Kosztów postępowań za element wynagrodzenia (zapłaty) z tytułu ustanowienia Służebności przemawia już zatem samo literalne brzmienie art. 39a ust. 2 ustawy o lasach oraz odzwierciedlających ten przepisów zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Brak również podstaw do uznania, że Koszty postępowań z ekonomicznego punktu widzenia stanowią płatność bezpośrednio związaną z ustanowieniem Służebności i w rezultacie zawierają się w podstawie opodatkowania tych usług.

Zgodnie z zawieranymi umowami, jeśli w ocenie Spółki otrzymana przez X nieostateczna decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego od danej nieruchomości jest niezasadna i określa to zobowiązanie w zawyżonej kwocie, czego konsekwencją byłby wyższy poziom wynagrodzenia podlegającego zapłacie na rzecz X, Spółka może przedstawić stanowisko co do zasadności wniesienia środka odwoławczego od decyzji. Obowiązek poniesienia Kosztów postępowania odwoławczego jest następstwem wejścia przez X w spór z organem podatkowym, na skutek przedstawienia przez Spółkę stanowiska o zasadności podjęcia takiego działania. Jednak ewentualne prowadzenie przez X takiego sporu, jak również jego wynik, w żaden sposób nie wpływa na zasady korzystania przez Spółkę z nieruchomości będącej przedmiotem Służebności. Służebność będzie realizowana w ten sam sposób i w tym samym zakresie również wówczas, gdy nieostateczna decyzja nie zostanie zaskarżona i uprawomocni się. Na skutek sporu może ulec wówczas zmianie jedynie wysokość wynagrodzenia (zapłaty) z tytułu takiej służebności przesyłu, należnego zgodnie z umową i art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Nie oznacza to jednak, że same Koszty postępowań odwoławczych stają się w takiej sytuacji elementem tego wynagrodzenia.

Jednocześnie zdaniem Spółki nie można również uznać, że prowadzenie przez X postępowania spornego przed organem podatkowym, w celu obrony zadeklarowanej uprzednio wysokości zobowiązania podatkowego, stanowi świadczenie przez X na rzecz Spółki odrębnych usług, opodatkowanych VAT (nawet, jeśli prowadzenie takiego postępowania następuje na skutek przedstawienia przez Spółkę stanowiska o zasadności prowadzenia takiego sporu przez X, z czym wiąże się obowiązek zrefundowania X Kosztów postępowania odwoławczego). Podejmując się prowadzenia takiego postępowania X działają bowiem przede wszystkim na własną rzecz, broniąc prawidłowości wywiązania się względem organu podatkowego z ciążących na X obowiązków publicznoprawnych. Jedynie pobocznym skutkiem pozytywnego dla X rozstrzygnięcia takiego sporu może być niższa (utrzymana na dotychczasowym poziomie) wysokość wynagrodzenia za służebność przesyłu, do którego ponoszenia na rzecz X zobowiązana jest Spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę, Koszty postępowań odwoławczych zwracane przez Spółkę na rzecz X nie stanowią w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT elementu podstawy opodatkowania z tytułu opodatkowanej VAT usługi w postaci ustanowienia Służebności. Jednocześnie, nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek innych usług opodatkowanych VAT, świadczonych przez X na rzecz Spółki. Zwrot przedmiotowych Kosztów przez Spółkę na rzecz X powinien więc pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokumentowania podlegających zwrotowi Kosztów postępowań odwoławczych fakturami (ew. fakturami korygującymi) wystawianymi na rzecz Spółki. Koszty te powinny podlegać zwrotowi na podstawie np. noty księgowej (bez VAT).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wymienia sytuacje, gdy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczy w szczególności przypadków, gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2);
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a);
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b).

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem Spółki, Koszty postępowań odwoławczych zwracane przez Spółkę na rzecz X nie stanowią w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT elementu podstawy opodatkowania z tytułu opodatkowanej VAT usługi w postaci ustanowienia Służebności, jak również wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek innych usług opodatkowanych VAT, świadczonych przez X na rzecz Spółki. Tym samym, brak jest podstaw do dokumentowania zwracanych Kosztów postępowań odwoławczych fakturami z wykazaną w odniesieniu do tych Kosztów kwotą podatku VAT.

Konsekwentnie, w przypadku wystawienia przez X na rzecz Spółki faktury (ew. faktury korygującej) dokumentującej podlegające zwrotowi Koszty postępowań odwoławczych, w świetle przytoczonych regulacji ustawy o VAT Spółka nie jest uprawniona do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z tych faktur (ew. faktur korygujących), w zakresie, w jakim kwoty VAT dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych.

W efekcie, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy kwoty zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych powinny być dokumentowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu oraz
*   prawa do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawianych przez X w zakresie w jakim kwoty te dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek (np. od nieruchomości, leśny) stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów podatek ten nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości lub zarządzania nią.

Zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463), wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Y od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Spółka w zamian za ustanowienie służebności przesyłu zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat. Zainteresowany wyjaśnił, ze kwestia ta została uregulowania w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 170).

Natomiast w art. 3051\-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej K.c. – uregulowano instytucję służebności przesyłu.

W świetle art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W art. 49 § 1 K.c. wskazano, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 3054 K.c., zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony

w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz działa jako operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego.

Spółka zawiera z Y, reprezentowanymi przez X umowy na podstawie których ustanawiane są na rzecz Spółki służebności przesyłu. Służebności są związane w całości z działalnością opodatkowaną VAT Spółki.

Umowa taka zawiera następujące zapisy:

*   z tytułu ustanowienia prawa służebności przesyłu Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz X wynagrodzenia obliczanego corocznie, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez X od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone, w związku z wykonywaniem prawa służebności (wynagrodzenie płatne na podstawie faktury wystawionej przez X),
*   do ustalonego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, w przypadku nieterminowego realizowania zobowiązań, Spółka zapłaci odsetki za opóźnienie w wysokości ustawowej,
*   X ma obowiązek przekazywania co roku Spółce oświadczenia, zawierającego sposób obliczenia ww. wynagrodzenia wraz ze wskazaniem jego wysokości a na żądanie Spółki, także odpowiednich dokumentów źródłowych.
*   w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od części nieruchomości, przez które przebiega linia elektroenergetyczna, będąca własnością Spółki, Spółka zobowiązuje się do wyrównania X kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami, za okres ustalony decyzją organu (należność płatna na podstawie faktury wystawionej przez X),
*   w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku za rok podatkowy, X jest zobowiązane do wystawienia faktury VAT korekty i zwrotu na rzecz Spółki zapłaconego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej stwierdzonej nadpłacie.

Umowa przewiduje również, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, od której przysługują zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą X inną wartością podatku wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z umową, koszty postępowania odwoławczego będzie ponosiła Spółka.

Na koszty postępowań odwoławczych, które Spółka zwraca X składają się w szczególności, ponoszone przez X w związku ze sporem z organem podatkowym koszty wpisów i opłat sądowych (wpis sądowy od skargi, opłata za uzasadnienie wyroku) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw udzielonych osobom reprezentującym X w postępowaniu spornym.

X ponosi Koszty postępowań odwoławczych w swoim imieniu i na swoją rzecz (co wynika z faktu, że X jest stroną tych postępowań). Następnie zgodnie z zawartą umową, koszty te są zwracane X przez Spółkę.

Zwrot Kosztów postępowań nie jest ujmowany przejściowo przez X w prowadzonej przez nie ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy kwoty zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych powinny być dokumentowane fakturami (ewentualnie fakturami korygującymi) jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu (w szczególności, jako element wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

W celu udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytanie należy wskazać na opodatkowanie usługi służebności przesyłu. Z treści złożonego wniosku wynika bowiem, że ustanowienie przez X na rzecz Spółki służebności przesyłu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Ustanowienie służebności przesyłu stanowi zatem usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, zasadnym jest rozważenie wzajemnych zależności pomiędzy świadczeniem przez X na rzecz Spółki ww. usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie a kwotą zwracanych Kosztów postępowań (w tym i kwestii jej dokumentowania).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106j ust.1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a podstawa opodatkowania usług i dostawy towarów ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a podstawa opodatkowania usług i dostawy towarów ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b obowiązek wystawienia faktury ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W niniejszej sprawie wynagrodzenie w zawiązku ze świadczeniem usługi służebności przesyłu odpowiada wartości podatków i opłat ponoszonych przez X od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone, w związku z wykonywaniem prawa służebności (wynagrodzenie płatne na podstawie faktury wystawionej przez X).

Należy wskazać, że określone wynagrodzenie może ulec zmianie, co znajduje swoje umocowanie w treści zawieranych pomiędzy stronami umów. W opisanej sprawie następuje to w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od części nieruchomości jak i w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku za rok podatkowy.

Dodatkowo – co jest przedmiotem zadanego pytania – umowa przewiduje również, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, od której przysługują zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą X inną wartością podatku wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z umową, koszty postępowania odwoławczego będzie ponosiła Spółka. Są to koszty wpisów i opłat sądowych (wpis sądowy od skargi, opłata za uzasadnienie wyroku) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw udzielonych osobom reprezentującym X w postępowaniu spornym.

Należy w tym miejscu wskazać, że strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody umów – w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych – mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) również i w zakresie należności z tytułu ponoszonych opłat lub kosztów z nim związanych, a więc z tytułu Kosztów postepowań odwoławczych.

Zatem, skoro strony umowy ustanawiającej służebność przesyłu postanowiły, że X „przerzuca” Koszty postępowań odwoławczych na Wnioskodawcę, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi służebności przesyłu co wynika z treści art. 29a ustawy. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu służebności przesyłu, obejmującą oprócz wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności, tj. kosztów podatku, również Koszty postępowań odwoławczych.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlegają Koszty postępowań odwoławczych, ani koszt podatku, ale świadczona usługa służebności przesyłu, dla której elementami kalkulacyjnymi będą ww. koszty.

Zatem Koszty postępowań odwoławczych będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi służebności przesyłu i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy ustanowienia tej służebności.

W związku z wypłatą przez Wnioskodawcę ww. Kosztów postępowań odwoławczych, X będzie zobowiązane do udokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie faktury lub faktury korygującej (w sytuacji uprzedniego wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usługi Służebności przesyłu).

Równocześnie X ponosi Koszty postepowań odwoławczych w swoim imieniu i na swoją rzecz, a ich zwrot nie jest ujmowany przejściowo przez X w prowadzonej przez nie ewidencji na potrzeby podatku. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 29a ust. 7 ustawy, wyłączające wymienione kwoty z podstawy opodatkowania.

Reasumując, kwoty zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych powinny być dokumentowane fakturami (ewentualnie fakturami korygującymi) wystawianymi przez X na rzecz Spółki, jako element wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należało uznać jako nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W dalszej części wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawianych przez X, w zakresie, w jakim kwoty te dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Koszty postepowań odwoławczych w ramach świadczonej usługi służebności przesyłu będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte usługi będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych – jak wynika z opisu sprawy, służebności są związane w całości z działalnością opodatkowaną VAT Spółki.

Reasumując, Spółka jest uprawniona do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur (ewentualnie faktur korygujących) wystawianych przez X, w zakresie, w jakim kwoty te dotyczą zwracanych przez Spółkę Kosztów postępowań odwoławczych.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w powyższym zakresie należało uznać jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.