Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.211.2017.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: w zakresie określenia źródła przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych stanowiących środki trwałe oraz towar handlowy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych stanowiących środki trwałe - **jest nieprawidłowe**,
*   określenia źródła przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych stanowiących towar handlowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych stanowiących środki trwałe oraz towar handlowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej objętej wpisem do CEiDG jest „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym”, która objęta jest zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24.12.2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. nr 251 poz. 1885 ze zm.) kodem PKD 68.20.Z.

Ponadto, jako pozostała wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza ujawniona w CEiDG jest:

*   „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” objęta kodem PKD 68.10.Z zgodnie z w/w Rozporządzeniem;
*   “Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami” objęta kodem PKD 68.31 .Z zgodnie z w/w Rozporządzeniem”;
*   “Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie” objęta kodem PKD 68.32.Z, zgodnie z w/w Rozporządzeniem;
*   „Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana” objęta kodem PKD 96.09.Z.

Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem kilku nieruchomości (lokali mieszkalnych) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonych w Polsce (dalej jako: Nieruchomości).

Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i są przez Wnioskodawcę amortyzowane.

Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ich odpłatne wynajmowanie osobom fizycznym do celów mieszkalnych. Przychody z wynajmu Nieruchomości Wnioskodawca zalicza do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 t.j.; dalej jako: u.p.d.o.f.), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży wszystkich lub części Nieruchomości będących własnością lub współwłasnością Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza w przyszłości zakupić kolejne nieruchomości (lokale mieszkalne) w celu ich dalszej odsprzedaży (dalej jako: Nieruchomości Inwestycyjne). Wnioskodawca nie planuje ich wynajmować, tylko odsprzedać z zyskiem, w niektórych przypadkach po uprzednim przeprowadzeniu ich remontu w celu zwiększenia ich wartości. W związku z faktem, że w założeniu Nieruchomości Inwestycyjne nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej dłużej niż rok, gdyż stanowią one dla Wnioskodawcy inwestycję, to nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostaną ujęte jako towary handlowe.

W przypadku, gdyby w ciągu roku od zakupu, Wnioskodawcy nie udało się sprzedać Nieruchomości Inwestycyjnych, wówczas stosownie do art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i będzie amortyzować do czasu ich odpłatnego zbycia. Jeśli Nieruchomości Inwestycyjne zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych wówczas, będą one wykorzystywane na zasadach zbliżonych do Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku, odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę wszystkich lub niektórych Nieruchomości, przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku odpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości Inwestycyjnych, a następnie ich odpłatnego zbycia, przed upływem roku od ich nabycia, przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości Inwestycyjnych, sprzedanych przed upływem roku od ich nabycia, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza,

1.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 przepisy ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku stanowi środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c u.p.d.o.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami:

1.  w art. 10 ust. 1 pkt 8 (po wyliczeniu) u.p.d.o.f. wskazano a contrario, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zbycie m.in. nieruchomości jeśli zbycie następuje w „wykonaniu działalności gospodarczej”.
2.  w art. 10 ust. 3 oraz 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości „wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”.

Zatem ustawodawca we wskazanych powyżej przepisach wyraźnie rozróżnia zbycie m.in. nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” oraz zbycie m.in. nieruchomości „wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą".

W ocenie Wnioskodawcy rozróżnienie to należy rozumieć w ten sposób, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości „wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą", w tym sensie, że nieruchomości te są niejako ubocznie wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie są głównym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo gdyby podatnik przystosował część własnego mieszkania do prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostałą część wykorzystywałby na cele mieszkaniowe, wówczas taka nieruchomość byłaby „wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”. W takiej sytuacji nieruchomość nie jest sama w sobie przedmiotem działalności gospodarczej, a jedynie miejscem do prowadzenia działalności gospodarczej. Również sama nieruchomość nie jest kluczowa, gdyż działalność gospodarcza mogłaby być prowadzona w dowolnej nieruchomości, która się do tego nadaje, co więcej nie musiałaby być nawet własnością podatnika, gdyż mógłby on np. wynająć nieruchomość i prowadzić w niej biuro.

Natomiast pojęcie zbycia m.in. nieruchomości w „wykonaniu działalności gospodarczej” odnosi się do innej sytuacji, gdzie zbycie nieruchomości jest głównym celem prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonanie działalności gospodarczej polega w takiej sytuacji na zbyciu konkretnej nieruchomości. Wówczas przychód taki powinien być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, działalność gospodarcza została do tego celu specjalnie zarejestrowana w odpowiednim rejestrze, ponadto podatnik osiąga z tej działalności przychody, a w sensie podatkowym nie byłyby to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż nieruchomości mieszkalnych zawsze byłaby zaliczana do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomości stanowią środki trwałe Wnioskodawcy, wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest ich wynajem, a okazjonalnie może to być też sprzedaż części z Nieruchomości jeśli Wnioskodawca uzna, że ich sprzedaż jest korzystniejsza niż dalszy wynajem.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega zatem na odpłatnym wynajmie Nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz obrocie Nieruchomościami mieszkaniowymi ma ona charakter zarobkowy, ciągły i jest prowadzona przez Wnioskodawcę na własny rachunek.

Zatem, ewentualne zbycie przez Wnioskodawcę poszczególnych Nieruchomości powinno być uznane, za zbycie w „wykonaniu działalności gospodarczej", gdyż wynajem konkretnych Nieruchomości na cele mieszkaniowe, jest podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy ujawnionym w CEiDG. W przypadku Wnioskodawcy Nieruchomości nie są w sposób uboczny „wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej”, ale stanowią jej główny przedmiot (odpłatny wynajem i okazjonalnie ich odpłatne zbycie).

Celem założenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej było osiąganie z niej przychodów z wynajmu Nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz ewentualnej sprzedaży poszczególnych Nieruchomości, niezasadnym byłoby zatem uznanie, że osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie byłyby zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tylko z tego względu, że ich przedmiotem są Nieruchomości, które są przeznaczone na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy zasady opodatkowania Nieruchomości Inwestycyjnych będą analogiczne do opodatkowania Nieruchomości opisanych w uzasadnieniu do pytania nr. 1.

Jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” objęta kodem PKD 68.10.Z. Działalność Wnioskodawcy będzie polegała na nabywaniu nieruchomości w celu ich później odsprzedaży z zyskiem (często po uprzednim przeprowadzeniu remontu).

Wnioskodawca będzie zatem nabywać Nieruchomości Inwestycyjne z wyłącznym zamiarem ich sprzedaży, gdyż taki jest cel prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem Nieruchomości Inwestycyjne będą zbywane „w wykonaniu działalności gospodarczej”, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (po wyliczeniu) u.p.d.o.f.

Wnioskodawca będzie traktować Nieruchomości Inwestycyjne jak towary handlowe i nie będzie ich amortyzować, gdyż założenie biznesowe jest takie, aby sprzedać je z zyskiem przed upływem roku od ich zakupu. Nieruchomości Inwestycyjne nie będą zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

Nieruchomości Inwestycyjne nie będą co prawda wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż w założeniu będą one sprzedawane przed upływem roku od ich nabycia, jednakże zarówno ich nabycie, jak i późniejsze odpłatne zbycie będzie wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Celem założenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej było m.in. osiąganie z niej przychodów ze zbycia (sprzedaży) Nieruchomości Inwestycyjnych, które przeznaczone są na cele mieszkaniowe, niezasadnym byłoby zatem uznanie, że osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody, związane z odpłatnym zbyciem Nieruchomości Inwestycyjnych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie byłyby zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tylko z tego względu, że ich przedmiotem są Nieruchomości Inwestycyjne, które są przeznaczone na cele mieszkaniowe.

W przypadku odmiennego niż Wnioskodawca rozumienia zwrotów „w wykonaniu działalności gospodarczej” oraz zbycie „wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. można by dojść do absurdalnego wniosku, że jeśli zbywana przez osobę fizyczną nieruchomość jest lokalem mieszkaniowym, to nigdy przychód z jej odpłatnego zbycia nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli jest w jej ramach wykonywany.

W związku z powyższym skoro głównym przeznaczeniem Nieruchomości Inwestycyjnych nabytych przez Wnioskodawcę jest ich dalsza odsprzedaż w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia źródła przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych stanowiących środki trwałe - **jest nieprawidłowe**,
*   określenia źródła przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych stanowiących towar handlowy – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy. Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy podlegały one wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności.

Jednakże wskazać należy, że wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem kilku nieruchomości (lokali mieszkalnych) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonych w Polsce. Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i są przez Wnioskodawcę amortyzowane.

Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ich odpłatne wynajmowanie osobom fizycznym do celów mieszkalnych.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza w przyszłości zakupić kolejne nieruchomości (lokale mieszkalne) w celu ich dalszej odsprzedaży (Nieruchomości Inwestycyjne). W związku z faktem, że w założeniu Nieruchomości Inwestycyjne nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej dłużej niż rok, gdyż stanowią one dla Wnioskodawcy inwestycję, to nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostaną ujęte jako towary handlowe.

W przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży wszystkich lub części Nieruchomości będących własnością lub współwłasnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro wynajmowane Nieruchomości (lokale mieszkalne oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) zostały przez Wnioskodawcę uznane za środek trwały w tej działalności, to w istocie zostały nabyte w celu powiększenia majątku trwałego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie potraktował nabytych lokali jako towaru handlowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca może w przyszłości dokonać sprzedaży wszystkich lub części Nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że z uwagi na wyłączenie określone przepisem art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży środka trwałego, będącego nieruchomością mieszkalną, będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie zaś ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym, przychód ten powstanie jedynie w przypadku, gdy odpłatne zbycie takiego lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości Inwestycyjnych, wskazać należy, że zostały one nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie planuje ich wynajmować, tylko odsprzedać z zyskiem. W związku z powyższym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zostały one potraktowane jako towar handlowy.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości stanowiących towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychód z tej działalności.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.