Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.364.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury Oczyszczalni Ścieków do Spółki oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla nieruchomości będącej przedmiotem aportu
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury Oczyszczalni Ścieków do Spółki oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla nieruchomości będącej przedmiotem aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury Oczyszczalni Ścieków do Spółki oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 sierpnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.346.2020.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Na terenie Gminy działa spółka komunalna: Zakład (…)spółka z ograniczona odpowiedzialnością, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka również jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina (…) jest właścicielem działek ewidencyjnych nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, które zostały nabyte w ramach decyzji wywłaszczeniowych w 1976 roku pod budowę Oczyszczalni Ścieków w (…). Działki znajdują się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje Pan Miejscowy Zagospodarowania Przestrzennego.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.713, z późn. zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ramach realizacji powierzonych zadań Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodno- kanalizacyjną. W tym zakresie Gmina w latach 1976-1999 ponosiła wydatki na wybudowanie na obszarze ww. nieruchomości gruntowych, obiektów Oczyszczalni Ścieków w (…) złożonych z zespołu budynków, budowli i urządzeń służących do usuwania zanieczyszczeń zawartych w ściekach. Realizowana przez Gminę inwestycja budowy Oczyszczalni Ścieków, została oddana do użytkowania dnia 17 czerwca 1999 roku. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT od ponoszonych nakładów na budowę Oczyszczalni Ścieków.

Po zakończeniu inwestycji powstałe w ramach jej realizacji obiekty zostały wprowadzone na stan środków trwałych Gminy. Przedmiotową infrastrukturę Gmina wykorzystuje do wykonywania zadań własnych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina w dniu 1 sierpnia 1999 roku zawarła umowę użyczenia ze Spółką, na mocy której nieodpłatnie udostępniła Spółce infrastrukturę oczyszczalni ścieków do używania i pobierania pożytków. Nieprzerwanie od 1999 roku Spółka posiada infrastrukturę w nieodpłatnym użytkowaniu, nie płaci z tego tytułu Gminie żadnego wynagrodzenia. Wykorzystując powstałą infrastrukturę Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Jest to obecnie jedyny podmiot świadczący takie usługi na terenie Gminy.

W 2020 roku Gmina zamierza wnieść do Spółki aport rzeczowy w postaci ww. nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i urządzeniami tworzącymi w całości infrastrukturę Oczyszczalni Ścieków.

Przedmiotem planowanego wniesienia aportu niepieniężnego będą:

1.  Działka ewidencyjna nr 1 zabudowana:
    *   budynkiem administracyjno-socjalnym z instalacjami sieci CO z rur preizolowanych i sieci gazowej, wyposażony w urządzenia: kocioł gazowy oraz pojemnościowy podgrzewacz wody,
    *   murowanym technicznym budynkiem dostaw,
    *   parkingiem utwardzonym z kostki betonowej,
    *   ogrodzeniem terenu.Od momentu oddania do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków w 1999 roku, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Wymienione powyżej obiekty usytuowane na przedmiotowej działce, stanowią budynki i budowle zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 3 w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Działka znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje Plan Miejscowy Zagospodarowania Przestrzennego.
2.  Działka ewidencyjna nr 5 zabudowana w częściach:
    *   budynkiem usługowym pełniącym funkcję warsztatu,
    *   budynkiem stacji odwadniania osadu z wmontowanymi instalacjami do wapnowania osadu, dmuchawami do napowietrzania oraz prasą filtracyjną taśmową, urządzenia zamontowane w budynku, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenie budowlane przynależne do budowli,
    *   Laguną osadową -zbiornikiem osadu i odwadniania, obwałowanego wałem ziemnym, zdrenowanego wyłożonego płytami ażurowymi,
    *   magazynem skratek piasku i tłuszczu o żelbetonowej konstrukcji i zdrenowanej powierzchni wyłożone płytami ażurowymi,
    *   budowlą pompowni ścieków dowożonych z wmontowaną pompą zatapialną do ścieków z osprzętem
    *   budowlą stacji magazynowania i dozowania PIX z zamontowanymi zbiornikami i pompami dozującymi,
    *   budowlą w postaci zbiornika - magazynowego osadu zagęszczonego z wbudowanym mieszadłem wolnoobrotowym,
    *   budowlą w postaci zbiornika - zagęszczacza grawitacyjnego osadu z wbudowanymi urządzeniami: mieszadłem prętowym i pompą zatapialną do osadu. Wszystkie urządzenia zamontowane w zbiornikach zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane przynależne do budowli, które z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane oraz w świetle wybranego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogą być traktowane jako budowle,
    *   drogami wewnętrznymi dojazdowymi do obiektów o utwardzonej nawierzchni asfaltobetonowej,
    *   ogrodzeniem terenu.Od momentu oddania do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków w 1999 roku, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Wymienione powyżej obiekty usytuowane na przedmiotowej działce, stanowią budynki i budowle zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 3 w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Działka znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje Plan Miejscowy Zagospodarowania Przestrzennego.
3.  Działka ewidencyjna nr 4 zabudowana:
    *   Drogą dojazdową o utwardzonej nawierzchni asfaltobetonowej,
    *   Parkingiem wybrukowanym z kostki betonowej,
    *   Ogrodzeniem terenu.Od momentu oddania do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków w 1999 roku, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Wymienione powyżej obiekty usytuowane na przedmiotowej działce, stanowią budowle zgodnie z art. 3 pkt 3 w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Działka znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje Plan Miejscowy Zagospodarowania Przestrzennego.
4.  Działka ewidencyjna nr 3 zabudowana:
    *   Częściowo laguną osadową - zbiornikiem osadu i odwadniania,
    *   Budowlą w postaci zbiornika wyrównawczego ścieków oczyszczonych,
    *   Ogrodzeniem terenu.Od momentu oddania do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków w 1999 roku, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Wymienione powyżej obiekty usytuowane na przedmiotowej działce, stanowią budowle zgodnie z art. 3 pkt 3 w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Działka znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje Plan Miejscowy Zagospodarowania Przestrzennego.
5.  Działka ewidencyjna nr 2 zabudowana:
    *   Technicznym budynkiem energetycznym z agregatem prądotwórczym,
    *   Piaskownikiem - żelbetonową budowlą wbudowaną w ziemi, zabezpieczona stalową kratą, wyposażona w urządzenia; pompę do usuwania piasku oraz zastawkę z napędem elektrycznym, urządzenia są zamontowane w zbiornikach zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane przynależne do budowli,
    *   Budowlami - zbiornikami żelbetonowymi Reaktora SBR 17 i w części Reaktora SBR 16, wyposażonymi w urządzenia: Rusztu napowietrzającego do ścieków, mieszadeł wolnoobrotowych, dekantera do spustu ścieków oraz pomp zatapialnych osadu. Wszystkie urządzenia są zamontowane w zbiornikach zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane przynależne do budowli, które w świetle wybranego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogą być traktowane jako budowle,
    *   ogrodzeniem terenu.Od momentu oddania do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków w 1999 roku, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Wymienione powyżej obiekty usytuowane na przedmiotowej działce, stanowią budynki i budowle zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 3 w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Działka znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje Plan Miejscowy Zagospodarowania Przestrzennego.
6.  Działka ewidencyjna nr 1 zabudowana:
    *   Budynkiem o charakterze hali krat i pompowania ścieków, wyposażonym w urządzenia : kratę mechaniczną z praską do skratek, dmuchawę z osprzętem, zastawkę z napędem elektrycznym, wciągnik z napędem mechanicznym oraz pompy do ścieków surowych i pompy ciepła do Co i wentylacji. Wszystkie urządzenia są zamontowane w budynku, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenie budowlane przynależne do budowli,
    *   w części budowlą Reaktora SBR 16,
    *   ogrodzeniem terenu.

Od momentu oddania do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków w 1999 roku, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Wymienione powyżej obiekty usytuowane na przedmiotowej działce, stanowią budynki i budowle zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 3 w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Działka znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje Plan Miejscowy Zagospodarowania Przestrzennego.

Przedmiotem planowanego aportu do Spółki, będą również znajdujące się na obszarze zajmowanym przez Oczyszczalnię Ścieków, obiekty inżynierii lądowej tj.: kanały sanitarne i deszczowe ze studniami rewizyjnymi i wpustami oraz sieci wodociągowe międzyobiektowe. Linie energetyczne między obiektami oraz oświetlenie z lampami oświetlającymi teren oczyszczalni. Linie Kablowe 15KV - linie energetyczne średniego napięcia stanowiących główne zasilanie oczyszczalni. Wymienione obiekty należy uznać za obiekty liniowe zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo Budowlane, należy traktować jako odrębne budowle.

W ramach aportu zostanie przeniesiona jedynie sama infrastruktura składająca się z budynków i budowli wraz z urządzeniami tworzącymi całość Oczyszczalni Ścieków wraz z gruntem, na którym została wybudowana. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmować przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych określona zostanie w umowie/uchwale aportowej w oparciu o kwotę określoną w operacie szacunkowym, określenia wartości rynkowej nieruchomości. W zamian za aport infrastruktury Gmina otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zarówno Gmina, jak i Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania aportu. Gmina i Spółka nie zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.106) i nie wybiorą opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy nieruchomości.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazuje, że budowle znajdujące się na terenie zajmowanym przez Oczyszczalnię Ścieków w (…), tj. obiekty inżynierii lądowej (kanały sanitarne i deszczowe ze studniami rewizyjnymi i wpustami oraz sieci wodociągowe międzyobiektowe), linie energetyczne między obiektami oraz oświetlenie z lampami oświetlającymi teren oczyszczalni, Linie Kablowe 15KV- linie energetyczne średniego napięcia, po wybudowaniu zostały oddane do użytkowania, jednocześnie z oddaniem do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków z dniem 17 czerwca 1999 roku. Natomiast w dniu 1 sierpnia 1999 roku Gmina zawarła umowę użyczenia ze Spółką, na mocy której nieodpłatnie udostępniła Spółce infrastrukturę Oczyszczalni Ścieków wraz z ww. budowlami.

W ostatnich dwóch latach Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. budowli przekraczających 30% wartości początkowej tych budowli. Obiekty inżynierii lądowej, linie energetyczne, oświetlenie terenu, linie kablowe - wykorzystywane są do wykonywania zadań własnych Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gminie (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego budowy Oczyszczalni Ścieków wraz z infrastrukturą, natomiast nakłady na ulepszenia ww. budowli przekraczające 30% ich wartości, nie były ponoszone.

Przedmiotowe budowle były wykorzystywane wyłącznie do działalności statutowej Gminy, pozostającej poza zakresem podatku VAT, nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportu przez Gminę do Spółki w postaci gruntów, budynków, budowli wraz z urządzeniami tworzącymi Oczyszczalnię Ścieków, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury Oczyszczalni Ścieków, będzie stanowić odpłatną dostawę budynków budowli i ich części, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przedmiot aportu w postaci Infrastruktury spełniać będzie definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, aport przedmiotowej Infrastruktury stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Efektem tej czynności będzie bowiem przeniesienie przez Gminę na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel.

Wynagrodzeniem natomiast za tak rozumianą dostawę towaru będą udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Przepisy art. 6 Ustawy VAT wskazują wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów Ustawy VAT. Są to czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, ale z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej należy do zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713). W związku z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej, podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie tej działalności jest funkcjonująca na terenie Gminy spółka komunalna. W tym zakresie to Spółka podejmuje działania o charakterze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zapewniające efektywne prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy.

Jak podkreślano, wniesienie aportem nie będzie obejmować jakichkolwiek składników niematerialnych, w tym zobowiązań, ani wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo składników majątku, które mogłyby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze. Aport nie spowoduje przejęcia wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę, czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Gminy. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego wyraża się tym, że przedmiotem aportu jest wyłącznie infrastruktura budynków budowli i ich części wraz z działkami, są to same składniki materialne, które nie mogą same stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić iż nabywca infrastruktury Spółka komunalna nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej w takim zakresie jak Gmina, bowiem już na moment dokonywania aportu działalność gospodarcza przy pomocy przedmiotowej infrastruktury jest prowadzona samodzielnie przez Spółkę. Zdaniem Gminy, nieruchomości nie spełniają powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania wniesienia aportem za zbycie przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części. Przedmiotem planowanej transakcji nie jest bowiem zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W konsekwencji planowana transakcja nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zdaniem Gminy planowana transakcja wniesienia aportu, będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako dostawa budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Aport prawa własności przedmiotowej nieruchomości powinien zatem zostać opodatkowany według zasad właściwych dla dostawy budowli znajdujących się na nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Gminy, budowle zlokalizowane na działce nie stanowią odrębnego przedmiotu własności od gruntu, a ten jest własnością Gminy. W tym kontekście Gmina wskazała, iż jeśli podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów (w rozumieniu przepisów o VAT): budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany, to należy opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Oznacza to, że jeśli dostawa budynków jest zwolniona z VAT, to również dostawa gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli i ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina dokonała pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do nieruchomości, gdyż jest ona przedmiotem zawartej w 1999 roku umowy użyczenia na rzecz Spółki. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowej nieruchomości, a planowanym aportem (dostawą) upłynął okres co najmniej 2 lat. W konsekwencji, Gmina powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia do aportu ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Gmina, jak i Spółka, będą na moment aportu czynnymi podatnikami VAT, jednakże nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu podatkiem VAT. W konsekwencji, w pełni znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.415.2018.2.SS wydanej w podobnej sprawie, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „dostawa gruntów - w niniejszej sprawie aport - będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku lub budowli na nim posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu (tj. działki ewid. nr 1, 2, 3, 4, 5, 6), na którym usytuowane są wskazane wyżej budynki i budowle również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

W przypadku, gdyby Organ uznał, że planowany aport nie będzie podlegał w całości lub części zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina uważa że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwało zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując analizy pierwszej przesłanki należy stwierdzić, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była przeznaczona do czynności nieopodatkowanych VAT - Gmina planowała zawarcie nieodpłatnej umowy użyczenia na rzecz Spółki. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Organ uznałby, że aport nieruchomości w jakiejś części nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku np. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura Oczyszczalni Ścieków składająca się z gruntów, budynków, budowli wraz z urządzeniami. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do Spółki przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przedmiotowy aport infrastruktury Oczyszczalni Ścieków, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie mieć zastosowania do opisanej sytuacji.

W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku Infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. Gmina jest właścicielem działek ewidencyjnych nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, które zostały nabyte w ramach decyzji wywłaszczeniowych w 1976 roku pod budowę Oczyszczalni Ścieków w (…). Gmina w latach 1976-1999 ponosiła wydatki na wybudowanie na obszarze ww. nieruchomości gruntowych, obiektów Oczyszczalni Ścieków w (…) złożonych z zespołu budynków, budowli i urządzeń służących do usuwania zanieczyszczeń zawartych w ściekach. Realizowana przez Gminę inwestycja budowy Oczyszczalni Ścieków, została oddana do użytkowania dnia 17 czerwca 1999 roku. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT od ponoszonych nakładów na budowę Oczyszczalni Ścieków. Po zakończeniu inwestycji powstałe w ramach jej realizacji obiekty zostały wprowadzone na stan środków trwałych Gminy. Przedmiotową infrastrukturę Gmina wykorzystuje do wykonywania zadań własnych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina w dniu 1 sierpnia 1999 roku zawarła umowę użyczenia ze Spółką, na mocy której nieodpłatnie udostępniła Spółce infrastrukturę oczyszczalni ścieków do używania i pobierania pożytków. Nieprzerwanie od 1999 roku Spółka posiada infrastrukturę w nieodpłatnym użytkowaniu, nie płaci z tego tytułu Gminie żadnego wynagrodzenia. Wykorzystując powstałą infrastrukturę Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Jest to obecnie jedyny podmiot świadczący takie usługi na terenie Gminy.

W 2020 roku Gmina zamierza wnieść do Spółki aport rzeczowy w postaci ww. nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i urządzeniami tworzącymi w całości infrastrukturę Oczyszczalni Ścieków.

Od momentu oddania do użytkowania obiektów Oczyszczalni Ścieków w 1999 roku, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych, znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. obiekty usytuowane na przedmiotowych działkach, stanowią budynki oraz budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedmiot aportu będzie korzystał ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków oraz budowli posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa budynków oraz budowli wchodzących w skład infrastruktury Oczyszczalni Ścieków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, do pierwszego zasiedlenia budynków oraz budowli najpóźniej doszło w 1999 r. Ponadto, co istotne Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ planowana dostawa budynków oraz budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca może również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Jednakże, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w opisie sprawy skorzystanie z opcji przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy nie jest przewidywane.

W konsekwencji planowany aport nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i urządzeniami tworzącymi w całości infrastrukturę Oczyszczalni Ścieków korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.