Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.783.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Uznanie planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Sposobu opodatkowania planowanej Transakcji Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**
*   sposobu opodatkowania planowanej Transakcji - **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Y. Sp z o.o. S. K. A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) od Z. (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”).

(Y.) sp. z o.o. SKA (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo- usługowych. Kupujący jest (i na moment Transakcji będzie) czynnym podatnikiem VAT.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych inwestycji, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży tych inwestycji.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Investor Zastępczy jest podmiotem powiązanym z Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesów Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży - nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji

Historycznie przedmiot Transakcji został nabyty przez Zbywcę na cele inwestycyjne od spółki H. sp. z o.o. sp. k., nienależącej do Grupy (dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Nie dotyczy to jednak przedmiotu Transakcji objętej niniejszym wnioskiem, który został kupiony od podmiotu spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego) po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (tj. Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Zbywcę realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty). Powyższy mechanizm nie miał jednak zastosowania do przedmiotu Transakcji objętej niniejszym wnioskiem. Jak już bowiem zostało wskazane powyżej, inwestycja została zakupiona przez Zbywcę od podmiotu spoza Grupy. Następnie prowadzenie procesu inwestycyjnego zostało powierzone przez Sprzedającego do IZ z Grupy, tj. Kupującemu.

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Zbywcę w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Zbywcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Zbywcę (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu PCC). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z dnia 29.06.2016 r. (sygn. IPPP3/4512-388/16-2/RM) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedawcą a np. Inwestorem Zastępczym), oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Zbywcę model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Zbywcę na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Zbywcy - brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaż nieruchomości na rzecz innych / nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostaną prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie, w szczególności, nieruchomości, składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   2/1, o powierzchni 0,1491 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   2/10, o powierzchni 0,4710 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, oraz
*   2/2, o powierzchni 0,3538 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, (dalej: „Grunt”).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu. Grunt jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi teren przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługowo- mieszkaniowo-usługową.

Sprzedający jest w procesie budowy budynku biurowego o nazwie S., na działce 2/1, 2/10 i 2/2 (dalej: Budynek B w budowie) oraz planuje budowę kolejnego budynku biurowego o nazwie S. A na działce 2/1 i 2/2 (dalej: Budynek A w budowie) (dalej łącznie: „Budynki w budowie”). W odniesieniu do Budynku A trwają prace projektowe mające na celu uzyskanie pozwolenia na budowę oraz wykonano ścianę szczelinową przyległą do budynku B. Na dzień Transakcji dalsze roboty budowlane związane z Budynkiem A w budowie nie zostaną rozpoczęte.

W celu przygotowania inwestycji do rozpoczęcia prac budowanych, Sprzedający uzyskał decyzję remediacyjną. Na podstawie ww. decyzji, działki nr. 2/1 i 2/2 miałyby zostać poddane procesowi remediacji, tj. poddania gleby działaniom służącym usunięciu lub zmniejszeniu ilości zawartych w niej niepożądanych substancji. Z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych (występny etap procesu budowy-), trudno uznać, iż Budynek A w budowie będzie stanowić budynek, lub jego część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „Prawo Budowlane”).

W odniesieniu natomiast do Budynku B w budowie, prace budowlane są obecnie w fazie końcowej (stopień zaawansowania robót budowlanych jest bardzo wysoki). Ww. budynek został wzniesiony i zadaszony (dach został ukończony w 2018 r.), a ponadto planowane jest wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku w budowie w I kwartale 2019 r. Tym samym na gruncie regulacji Prawa Budowlanego, na dzień Transakcji w ocenie Sprzedającego Budynek B w budowie spełniać będzie definicję budynku. Zbywca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze wzniesieniem Budynku B w budowie oraz dokonał takiego odliczenia.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Grunt zabudowany jest również naniesieniami w postaci:

*   stacji transformatorowej na działce 2/2 (trwale związanej z gruntem, wybudowanej przez Sprzedającego przed grudniem 2016 r.), klasyfikowanej zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) pod symbolem 2224,
*   chodnika pieszego (na działce 2/10 i działce 2/1, wybudowanego przez Sprzedającego w 2018 r.), klasyfikowanego zgodnie z PKOB pod symbolem 2112,
*   tymczasowego ogrodzenia budowlanego (na działkach 2/10, 2/1, 2/2), które jest trwale związane z gruntem i wybudowane przez Sprzedającego w maju 2016 r., klasyfikowane zgodnie z PKOB pod symbolem 2420,

stanowiącymi zdaniem Zbywcy budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego (dalej: „Istniejące Budowle”). Przy czym wskazane powyżej Istniejące Budowle wybudowane w 2016 r. tj. stacja transformatorowa oraz tymczasowa ogrodzenie budowlane będą w dalszej części wniosku określane także jako „Istniejące Budowle l”. Natomiast wskazana powyżej Istniejąca Budowla wybudowana w 2018r. tj. chodnik pieszy w dalszej części wniosku określana będzie także jako „Istniejąca Budowla 2”.

Ponadto, Zbywca przewiduje, że na dzień Transakcji dodatkowo Grunt zabudowany będzie również naniesieniami w postaci:

*   słupów oświetleniowych (latarnie) (trwale związanych z gruntem, na działce 2/10 i 2/1),
*   chodnika (na działce 2/10 i 2/1),
*   tzw. amfiteatru (na działce 2/1 i 2/2),
*   części infrastruktury elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, teletechnicznej (na działce 2/10,2/1), które,-zdaniem Zbywcy - będą stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego (dalej: „Przyszłe Budowle”), a które zostaną wyniesione na Gruncie po dacie sporządzenia niniejszego wniosku a przed datą Transakcji (tj. po 18 września 2018r.).

Istniejące Budowle i Przyszłe Budowie w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „Budowlami”.

Wyżej wymienione składniki są będą własnością Sprzedającego i będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Od momentu wybudowania Budowle pełnią/ będą pełnić zgodną z ich przeznaczeniem funkcję i co za tymi idzie są/ będą zgodnie z takim przeznaczeniem wykorzystywane przez Zbywcę dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zbywca miał/ będzie miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z posadowieniem Budowli na Gruncie i dokonał/ dokona takiego odliczenia. Po wzniesieniu Budowli Sprzedawca nie ponosił/nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Poza poniesionymi przez Sprzedającego w ramach prac budowlanych nakładami inwestycyjnymi oraz posadowionymi Budowlami, na Gruncie znajdują się lub na dzień Transakcji będą się znajdować także studzienki kablowe, stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, które nie stanowią jednak własności Sprzedającego (stanowią one element infrastruktury będącej własnością dostawcy mediów) i, w związku z tym, nie będą one nabywane przez Nabywcę w ramach planowanej Transakcji. Wspomniany element będzie w dalszej części niniejszego wniosku nazywany „Budowlą przesyłową”.

Budowle oraz Budowla przesyłowa są związane z Budynkami w budowie oraz zapewnią w przyszłości możliwość użytkowania ww. budynków zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wszystkie wymienione w niniejszym wniosku Przyszłe Budowle związane będą funkcjonalnie z Budynkiem B w budowie i będą mieścić się w PKOB pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem B w budowie oraz pełnią wobec niego rolę pomocniczą.

Ponadto, na Gruncie znajdują się również: zaplecze budowy w postaci kontenerów budowlanych (niezwiązanych trwale z gruntem), oraz droga tymczasowa z płyt betonowych, które w ocenie Sprzedającego nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, ponieważ wyżej wymienione składniki nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Grunt, Budynki w budowie oraz Budowle w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Poza Budynkami w budowie, Budowlami, Budowlą przesyłową na Gruncie na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Przewiduje się, że na dzień Transakcji część powierzchni Budynku B zostanie wynajęta w około 24,73%. Ww. powierzchnie w dacie Transakcji nie zostaną jeszcze wydane najemcom.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   Biorąc pod uwagę, że rozpoczęcie procesu komercjalizacji Budynku B w budowie planowane jest jeszcze w 2018 roku i pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną:
    1.  porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami Budynku B w budowie; lub
    2.  umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu, zostaną one również przeniesione na Kupującego. W przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję,
*   Prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością, w tym w szczególności z umowy z użytkownikiem wieczystym sąsiadującej nieruchomości (budynek „C.”), o ile będzie ona podpisana przez Sprzedającego na dzień Transakcji.

W ramach Transakcji nie podlegają przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującymi (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   Prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 2/9, o powierzchni 2.396 metrów kwadratowych, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi obecnie księgę wieczystą wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku biurowego znanego jako „C.” oraz związanych z nim budowli oraz innych naniesień budowlanych, instalacji i urządzeń (przy założeniu, że na dzień Transakcji Sprzedający będzie nadal użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości);
*   Decyzja remediacyjna z dnia 26 września 2017 roku o ustaleniu planu remediacji dla działki nr. 2/1 i 2/2.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;
*   firma (oznaczenie Sprzedającego);
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego.

Historia nabycia przedmiotu Nieruchomości

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntownej, stanowiącej działki ewidencyjne o numerze:

*   2/1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   2/6, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   2/2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   1/1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ,

na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej między H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa a Sprzedającym (działającym wówczas pod firmą S.) w dniu 19 kwietnia 2016 roku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza oraz zawartej w wykonaniu tej umowy - umowy przeniesienia zawartej między H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i Sprzedającym (działającym wówczas pod firmą S.) w dniu 13 maja 2016 roku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

Na podstawie decyzji podziałowej nr 243/2017 wydanej przez Prezydenta miasta działka 2/6 uległa podziałowi w ten sposób, wydzielone z niej zostały działki nr 2/9 o powierzchni całkowitej 2.396 m2 i nr 2/10 o powierzchni całkowitej 2.314 m2. Wydzielona działka 2/9 nie jest przedmiotem opisywanej Transakcji.

Jak wskazano powyżej, poza działkami o nr 2/1, 2/2, 2/10, Sprzedającemu przysługiwało historycznie także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 1/1, a także przysługuje mu prawo użytkowania wieczystego działki 2/9 (sąsiadującej z ww. gruntami), nabytych przez Sprzedającego w ramach jednej transakcji wraz z Gruntem, które nie będą jednak przedmiotem Transakcji.

Historycznie Działki 2/1, 2/6 oraz 2/2 były zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz parkingiem naziemnym wraz pylonami reklamowymi oraz innymi naniesieniami.

Wszelkie budowle i inne naniesienia znajdujące się na terenie Nieruchomości (tj. działek nr 2/1, 2/2 i 2/6) zostały poddane rozbiórce - przez poprzedniego właściciela. Na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 31 marca 2009 wydano pozwolenie na rozbiórkę budynku mieszkalnego (działka 2/1) wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na Nieruchomości natomiast na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 8 października 2015 roku wydano pozwolenie na rozbiórkę parkingu naziemnego wraz z pylonami reklamowymi (działki nr 2/1, 2/2 oraz 2/6).

Proces rozbiórki budynków został dokonany zgodnie z prawem oraz został zakończony. W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego, na jego powierzchni nie były posadowione jakiekolwiek obiekty budowlane.

W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego, Grunt był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rejonu ulicy T. uchwalonym przez Radę Miasta Uchwałą Rady Miasta z dnia 6 listopada 2014 r., z którego wynikało przeznaczenie Gruntu jako terenu przeznaczonego pod zabudowy biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową.

Z uwagi na powyższe, ww. sprzedaż nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ Nieruchomość stanowiła teren budowany (przeznaczona była pod zabudowy zgodnie z MPZP), a w konsekwencji sprzedaż podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 czerwca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-388/16-2/RM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, w którym Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynął okres co najmniej 2 lat i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku, w którym Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynął okres co najmniej 2 lat, i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tymi zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie), oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy)- Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny. Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: "wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa".

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT, należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Zbywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega, co do zasady, na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku waz z wstąpieniem kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnymi gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Działkę prowadzić działalność obejmującą prowadzenie projektu deweloperskiego konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją prac budowlanych, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, itp. których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego. Tym samym, Kupujący nie mógłby - wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Sprzedającego.

Gdyby teoretycznie przenieść przedmiot transakcji do „pustej” spółki (nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby - w oparciu wyłącznie o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to jedynie zabudowane działki gruntu budowlanego. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe które będą przedmiotem Transakcji nie posiadają zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy zapewniające realizację inwestycji deweloperskiej.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji projektu deweloperskiego będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów deweloperskich, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Zbywcy nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Zbywcy w różnych fazach zaawansowania. Każdy budowany przez Sprzedającego projekt stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną nie stanowi on niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wskazano, Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdza obserwowana przez Wnioskodawcę praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111.KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) „nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.”

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowa, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są "obiekty w budowie". Takim "zespołem" może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest "przedsięwzięcie budowlane", nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". "Obiekty w budowie" same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14), w którymi stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.”

Niezależnie od powyższego, jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawców w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Sprzedający nie prowadzi procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotem Transakcji w oparciu o własne zasoby ludzkie, sprzęt, know-how etc. Sprzedający zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - IZ, który posiada względnie jest w stanie zorganizować wszelkie zasoby niezbędne w omawianym zakresie. W rezultacie, przedmiotowy proces inwestycyjny prowadzony jest przez podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej ze Sprzedawcą. Wyłączenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy z przedmiotu Transakcji czyni zdaniem Wnioskodawców rozważania o możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowymi. Bez wskazanej wiązki praw i obowiązków przedmiot Transakcji jest bowiem w praktyce ograniczony do zabudowanych działek gruntu - niepozwalających na samodzielne prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zwracają dodatkowo uwagę, że brak możliwości zakwalifikowania istotnej części przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej został także potwierdzony we wspomnianej w zdarzeniu przyszłym interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego w związku z nabyciem przez niego praw do Gruntu.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz l0b pkt 1 ustaw o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej, a po zakończeniu procesu sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Tym samym, składniki nabyte od Zbywcy, będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej docelowo na wynajmie powierzchni komercyjnych. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji Nieruchomość (jako jeden z przyszłych zasobów własnych Kupującego) będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano wcześniej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkami w budowie oraz Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 10a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości W ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowymi, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit.j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek B w Budowie spełnia definicję budynku zawartą w przepisach Prawa Budowlanego bez względu na brak, na chwilę obecną i na moment Transakcji, formalnego oddania go do użytkowania. Zdaniem Wnioskodawców dostawa Budynku B w Budowie dokonywana będzie w ramach jego pierwszego zasiedlenia względnie krótko po nim, jeżeli na moment pierwszego zasiedlenia potraktować przyjęcie omawianego naniesienia do wykorzystania dla potrzeb działalności Zbywcy w momencie, w którymi zaczął spełniać definicję budynku (zasadniczo w momencie jego zadaszenia). W każdymi razie dostawa Budynku B w Budowie w ramach Transakcji dokonywana będzie przed upływem dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia. W efekcie, przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynku B w Budowie nie będzie również podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że Zbywca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z posadowieniem Budynku B w Budowie na Gruncie i dokonał takiego odliczenia, jego dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Z uwagi na okoliczności wzniesienia Budynku B w Budowie oraz sposób jego wykorzystywania w działalności Zbywcy dostawa Budynku B w Budowie nie będzie także podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W efekcie należy przyjąć, że dostawa Budynku B w Budowie w ramach Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Jedynie na marginesie Wnioskodawcy zwracają uwagę, że do takiej samej konkluzji odnośnie sposobu opodatkowania VAT wartości Budynku B w Budowie należałoby dojść w przypadku uznania, że Budynek B w Budowie nie stanowi budynku w świetle przepisów Prawa Budowlanego. W takim bowiem przypadku wartość ta stanowiłaby efektywnie część podstawy opodatkowania Gruntu, na którym, poza Budynkiem B w Budowie, znajdują się Budowle, których dostawa podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23% VAT (obligatoryjnie albo po skorzystaniu przez Wnioskodawców z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W odniesieniu do przedmiotowych Budowli należy- zdaniem Wnioskodawców- przyjąć, że ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w 2016 r. tj. w- momencie ich wybudowania, który pokrywa się z momentem rozpoczęcia wykorzystywania omawianych Budowli, zgodnie z ich przeznaczeniem, działalności gospodarczej Zbywcy.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie omawianych Budowli po ich wybudowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaprezentowane powyżej uwagi odnoszące się do szerokiej wykładni terminu „pierwsze zasiedlenie” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy- o VAT, będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja (planowana data Transakcji - po 15 -tym grudnia 2018 r.), obejmująca sprzedaż omawianych Budowli, dokonywana będzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Takie podejście, za moment pierwszego zasiedlenia przyjmujące moment wybudowania omawianych Budowli oraz rozpoczęcia faktycznego ich wykorzystywania przez Zbywcę na potrzeby jego działalności gospodarczej będzie zgodne z przytoczonymi powyżej tezami TSUE oraz NSA, które są obecnie powszechnie akceptowane także w praktyce polskich organów podatkowych.

W efekcie, przedmiotowa sprzedaż podlegała będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a co za tym idzie nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Tym samym, przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowny wniosek oraz wybiorą opodatkowanie omawianych Budowli (tj. Istniejących Budowli 1) VAT, ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Jedynie na marginesie Wnioskodawcy wskazują, że dostawa omawianych Budowli podlegałaby również opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23% (obligatoryjnie) w przypadku przyjęcia, że do pierwszego zasiedlenia omawianych naniesień nie doszło do chwili obecnej wobec braku ich wydania stronie trzeciej w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Z uwagi bowiem na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych we wyniesieniem omawianych Budowli ich planowana w ramach Transakcji dostawa nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt l0a ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedmiotowych Budowli należy zdaniem Wnioskodawców przyjąć, że ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło/nastąpi nie wcześniej niż w momencie ich wybudowania przez Zbywcę i zajęcia przez niego dla potrzeb prowadzonej na Gruncie działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja (planowana data Transakcji - po l8tym grudnia 2018 r.), obejmująca sprzedaż omawianych Budowli, dokonywana będzie przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W efekcie, przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa przedmiotowych Budowli nie będzie również podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byty one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że Zbywca miał/ będzie miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z posadowieniem Budowli na Gruncie i dokonał/ dokona takiego odliczenia, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Z uwagi na okoliczności wzniesienia Budowli oraz sposób ich wykorzystywania w działalności Zbywcy dostawa Budowli nie będzie także podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W efekcie należy przyjąć, że dostawa omawianych Budowli (tj. Przyszłych Budowli oraz Istniejącej Budowli 2) w ramach Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Składające się na Grunt działki 2/1, 2/10 i 2/2 zabudowane są Budynkiem B w Budowie oraz Budowlami. W związku z tym faktem, dla potrzeb opodatkowania VAT wartość Gruntu powiększać będzie podstawę opodatkowania dostawy Budynku B w Budowie oraz Budowli.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT według stawki 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W myśl zaś art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku, w którym sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, w którym Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynął okres co najmniej 2 lat, zaś w stosunku do pozostałych budowli i budynków zastosują obligatoryjne opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT, i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**
*   sposobu opodatkowania planowanej Transakcji - **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

*   Oddanie gruntu w użytkownie wieczyste;

*   Zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Y. sp. z o.o. SKA („Kupujący”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo- usługowych. Kupujący jest (i na moment Transakcji będzie) czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży - nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych.

Transakcja dotyczyć będzie, w szczególności, nieruchomości, składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   2/1, o powierzchni 0,1491 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
*   2/10, o powierzchni 0,4710 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, oraz
*   2/2,0 o powierzchni 0,3538 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,( „Grunt”).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu. Grunt jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi teren przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługowo- mieszkaniowo-usługową.

Sprzedający jest w procesie budowy budynku biurowego o nazwie S., na działce 2/1, 2/10 i 2/2 (Budynek B w budowie) oraz planuje budowę kolejnego budynku biurowego o nazwie S. A na działce 2/1 i 2/2 ( Budynek A w budowie) łącznie ( „Budynki w budowie”). W odniesieniu do Budynku A trwają prace projektowe mające na celu uzyskanie pozwolenia na budowę oraz wykonano ścianę szczelinową przyległą do budynku B. Na dzień Transakcji dalsze roboty budowlane związane z Budynkiem A w budowie nie zostaną rozpoczęte.

W celu przygotowania inwestycji do rozpoczęcia prac budowlanych, Sprzedający uzyskał decyzję remediacyjną. Na podstawie ww. decyzji, działki nr. 2/1 i 2/2 miałyby zostać poddane procesowi remediacji, tj. poddania gleby działaniom służącymi usunięciu lub zmniejszeniu ilości zawartych w niej niepożądanych substancji. Z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych (wstępny etap procesu budowy), trudno uznać, iż Budynek A w budowie będzie stanowić budynek, lub jego część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W odniesieniu natomiast do Budynku B w budowie, prace budowlane są obecnie w fazie końcowej (stopień zaawansowania robót budowlanych jest bardzo wysoki). Ww. budynek został wzniesiony i zadaszony (dach został ukończony w 2018 r.), a ponadto planowane jest wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku w budowie w I kwartale 2019 r. Tym samym na gruncie regulacji Prawa Budowlanego, na dzień Transakcji w ocenie Sprzedającego Budynek B w budowie spełniać będzie definicję budynku. Zbywca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze wzniesieniem Budynku B w budowie oraz dokonał takiego odliczenia.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Grunt zabudowany jest również naniesieniami w postaci:

*   stacji transformatorowej na działce 2/2 (trwale związanej z gruntem, wybudowanej przez Sprzedającego przed grudniem 2016 r.), klasyfikowanej zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) pod symbolem 2224,
*   chodnika pieszego(na działce 2/10 i działce 2/1, wybudowanego przez Sprzedającego w 2018 r.), klasyfikowanego zgodnie z PKOB pod symbolem 2112,
*   tymczasowego ogrodzenia budowlanego (na działkach 2/10, 2/1, 2/2), które jest trwale związane z gruntem i wybudowane przez Sprzedającego w maju 2016 r., klasyfikowane zgodnie z PKOB pod symbolem 2420, stanowiącymi zdaniem Zbywcy budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego ( „Istniejące Budowle”).

Przy czym wskazane powyżej Istniejące Budowle wybudowane w 2016r. tj. stacja transformatorowa oraz tymczasowe ogrodzenie budowlane będą w dalszej części wniosku określane także jako „Istniejące Budowle 1”. Natomiast wskazana powyżej Istniejąca Budowla wybudowana w 2018r. tj. chodnik pieszy w dalszej części wniosku określana będzie także jako „Istniejąca Budowla 2”.

Ponadto, Zbywca przewiduje, że na dzień Transakcji dodatkowo Grunt zabudowany będzie również naniesieniami w postaci:

*   słupów oświetleniowych Qatarnie (trwale związanych z gruntem, na działce 2/10 i 2/1),
*   chodnika (na działce 2/10 i 2/1),
*   tzw. amfiteatru (na działce 2/1 i 2/2),
*   części infrastruktury elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, teletechnicznej (na działce 2/10, 2/1), które,-zdaniem Zbywcy - będą stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego („Przyszłe Budowle”), a które zostaną wzniesione na Gruncie po dacie sporządzenia niniejszego wniosku a przed datą Transakcji (tj. po 18 września 2018r.).

Istniejące Budowle i Przyszłe Budowle w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „Budowlami”.

Wyżej wymienione składniki są/ będą własnością Sprzedającego i będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Od momentu wybudowania Budowle pełnią/ będą pełnić zgodną z ich przeznaczeniem funkcję i co za tym idzie są/ będą zgodnie z takim przeznaczeniem wykorzystywane przez Zbywcę dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zbywca miał/ będzie miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z posadowieniem Budowli na Gruncie i dokonał/ dokona takiego odliczenia. Po wyniesieniu Budowli Sprzedawca nie ponosił/nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Poza poniesionymi przez Sprzedającego w ramach prac budowlanych nakładami inwestycyjnymi oraz posadowionymi Budowlami, na Gruncie znajdują się lub na dzień Transakcji będą się znajdować także studzienki kablowe, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, które nie stanowią jednak własności Sprzedającego (stanowią one element infrastruktury będącej własnością dostawcy mediów) i, w związku z tym, nie będą one nabywane przez Nabywcę w ramach planowanej Transakcji. Wspomniany element będzie w dalszej części niniejszego wniosku nazywany „Budowlą przesyłową”.

Budowle oraz Budowla przesyłowa są związane z Budynkami w budowie oraz zapewnią w przyszłości możliwość użytkowania ww. budynków zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wszystkie wymienione w niniejszym wniosku Przyszłe Budowle związane będą funkcjonalnie z Budynkiem B w budowie i będą mieścić się w PKOB pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem B W budowie oraz pełnią wobec niego rolę pomocniczą.

Ponadto, na Gruncie znajdują się również: zaplecze budowy w postaci kontenerów budowlanych (niezwiązanych trwale z gruntem), oraz droga tymczasowa z płyt betonowych, które w ocenie Sprzedającego nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, ponieważ wyżej wymienione składniki nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Grunt, Budynki w budowie oraz Budowle w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Poza Budynkami w budowie, Budowlami, Budowlą przesyłową na Gruncie na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Przewiduje się, że na dzień Transakcji część powierzchni Budynku B zostanie wynajęta w około 24,73%. Ww. powierzchnie w dacie Transakcji nie zostaną jeszcze wydane najemcom.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   Biorąc pod uwagę, że rozpoczęcie procesu komercjalizacji Budynku B w budowie planowane jest jeszcze w 2018 roku i pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami Budynku B w budowie; lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu, zostaną one również przeniesione na Kupującego. W przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję,
*   Prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością, w tym w szczególności z umowy z użytkownikiem wieczystym: sąsiadującej nieruchomości (budynek „C.”), o ile będzie ona podpisana przez Sprzedającego na dzień Transakcji.

W ramach Transakcji nie podlegają przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   Prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 2/9, o powierzchni 2.396 metrów kwadratowych, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi obecnie księgę wieczystą wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku biurowego znanego jako „C.” oraz związanych z nim budowli oraz innych naniesień budowlanych, instalacji i urządzeń (przy założeniu, że na dzień Transakcji Sprzedający będzie nadal użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości);
*   Decyzja remediacyjna z dnia 26 września 2017 roku o ustaleniu planu remediacji dla działki nr. 2/1 i 2/2.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;
*   firma (oznaczenie Sprzedającego);
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zbywane składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia działalności (kontynowania) przez Kupującego po dokonaniu Transakcji, z uwagi na brak szeregu składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa takich jak: umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego, firma (oznaczenie Sprzedającego), księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego, składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego (grunty, budynki, budowle). Ponadto Nieruchomość, o której mowa we wniosku nie jest wydzielona organizacyjnie w strukturach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ani finansowo z uwagi na brak przyporządkowania wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do sprzedawanej Nieruchomości.

Zatem uznać należy, że Przedmiotem transakcji nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębniony zespół składników w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiący przedsiębiorstwo, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkiem i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca nie nabędzie od Zbywcy całego przedsiębiorstwa.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Bowiem z wniosku wynika, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana Transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, planowane przez Wnioskodawcę nabycie nieruchomości położonej w Warszawie przy al. Solidarności wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi przedstawionymi w opisie sprawy, nie będzie spełniało warunków do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości rezygnacji ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa, wyroki i orzeczenia TSUE uznać należy, że w zakresie Budynku B oraz Przyszłych Budowli - opisanych we wniosku- Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i także nie będzie miał możliwości zastosowania wynikającej z art. 43 ust. 10 ustawy rezygnacji z powyższego zwolnienia. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli lub ich części jest z zwolniona z opodatkowania z wyłączeniem sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana jest przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Kluczowym dla rozstrzygnięcia staje się ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia. Z cytowanego powyżej Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku, C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że działalność gospodarcza Zbywcy polega na realizacji projektów deweloperskich tj. kupnie gruntów, przeprowadzeniu procesu budowy budynków/budowli oraz ich sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich. Z uwagi zatem na rodzaj działalności Zbywcy w szczególności fakt, że Zbywca nie „zajmuje”, nie „użytkuje” Budynku oraz Przyszłych Budowli dla celów swojej działalności, lecz są one przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego, nie można uznać, że spełnione zostało kryterium pierwszego zasiedlenia, w myśl tez wyroku TSUE. Przyszłe Budowle ( słupy oświetleniowe latarnie, chodnik, amfiteatr, części infrastruktury elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, teletechnicznej) towarzyszą budowanym Budynkom, stanowią część składową realizowanego projektu deweloperskiego. Także z uwagi na specyfikę działalności dopiero po zakończeniu procesu budowy i zbyciu/ lub oddaniu w najem można uznać, że dochodzi do pierwszego zasiedlenia Przyszłych Budowli. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia Budynku B oraz Przyszłych Budowli ponieważ w analizowanej sprawie ani Budynek B ani Przyszłe Budowle nie są i na dzień Transakcji nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej ani oddane do użytkowania Zbywcy lub innemu podmiotowi. Wprawdzie na dzień Transakcji dla części powierzchni Budynku B zawarte zostaną umowy najmu powierzchni w Budynku B, jednakże oddanie powierzchni najmu do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanej VAT nastąpi dopiero po zawarciu Transakcji.

Tym samym stwierdzić należy, że dostawa Budynku B oraz Przyszłych Budowli – opisanych we wniosku, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, w odniesieniu do Budynku B oraz Przyszłych Budowli należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, podatnik ma prawo do zastosowania ww. zwolnienia pod warunkiem, że w stosunku do wskazanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do Budynku B oraz Przyszłych Budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, tym samym do dostawy w tym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała z ww. zwolnienia z podatku VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedającemu przysługuje w stosunku do Budynku B oraz Przyszłych Budowli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, warunki umożliwiające zwolnienie zgodnie z ww. przepisem nie będą spełnione, w związku z tym, sprzedaż Budynku B oraz Przyszłych Budowli wraz z gruntem na którym te obiekty są posadowione będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

W odniesieniu do Istniejących Budowli 1 - stacji transformatorowej oraz tymczasowego ogrodzenia budowlanego, wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności (prowadzenia prac budowlanych), wybudowanych przez Sprzedającego przed grudniem 2016 r. uznać należy, że dostawa stacji transformatorowej oraz tymczasowego ogrodzenia budowlanego będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zatem zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym Sprzedający ma możliwość zastosowania rezygnacji z powyższego zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu określonych przepisami warunków.

W zakresie Istniejącej Budowli 2 – chodnika pieszego dojdzie do pierwszego zasiedlenia w 2018 r., czyli do transakcji dojdzie przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku chodnika pieszego Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, tym samym do dostawy w tym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z analizy wniosku wynika także, że do zbycia Istniejącej Budowli 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała z ww. zwolnień z podatku VAT. Zatem sprzedaż Istniejącej Budowli 2 będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

Biorąc od uwagę całokształt sprawy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z powyższego zwolnienia w myśl art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy Istniejących Budowli 1 oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla pozostałych Budowli i Budynku należy uznać za prawidłowe.

Zapytanie Wnioskodawcy, dotyczy także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Nabywca oraz Zbywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Kupujący zamierza kontynuować proces inwestycyjny w celu jego komercjalizacji, tj. nabyta Nieruchomość będzie w całości wykorzystywana przez Kupującego do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - w zakresie działalności deweloperskiej.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (w tym w odniesieniu do istniejących Budowli 1 po skorzystaniu z opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy).

W konsekwencji, skoro Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem Nabywcy, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.