Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1152/08-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-21
Teza: W jakiej dacie powstaje przychód do opodatkowania i czy ponoszone przez podatnika koszty mogą być ujmowane w miesiącach ich poniesienia w ramach danego roku podatkowego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; umowa-zawarcie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2008r. (data wpływu 21.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

*   daty powstania przychodu do opodatkowania - **jest prawidłowe**
*   ujęcia kosztów w miesiącach ich poniesienia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka T Sp. z o.o. (dalej Spółka) zawarła umowę z podmiotem T (dalej usługobiorca) zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce na kompleksową usługę handlowo-logistyczną obejmującą poszukiwania nowych odbiorców, współdziałania przy egzekwowaniu należności za sprzedane wyroby, współdziałania w zakresie spraw wynikających z tytułu reklamacji, transportu i innych spraw dotyczących działań na rynku kontrahenta. Zgodnie z umową usługa rozliczana jest cyklicznie na koniec kwartału na bazie poniesionych kosztów podwyższonych o narzut. Usługobiorca otrzymuje specyfikację kosztów poniesionych przez Spółkę, na podstawie której wystawiana jest faktura VAT w przeciągu 7 dni od daty wykonania usługi. Płatność dokonywana jest w ramach korporacyjnego planu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie powstaje przychód do opodatkowania i czy ponoszone przez podatnika koszty mogą być ujmowane w miesiącach ich poniesienia w ramach danego roku podatkowego?

Zdaniem Spółki kwestię przychodów – których otrzymanie kreuje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54 „ poz. 654 z późniejszymi zmianami).

W art. 12 ust. 3c, określono moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przychody zarachowane przez Spółkę na podstawie wystawionej faktury co kwartał dotyczą określonych w umowie opłat za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Należności zostały określone na bazie poniesionych kosztów podwyższone o ustalony narzut za każdy kwartał dwunastomiesięcznego okresu.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów. W myśl powyższej definicji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 w/w ustawy. W myśl powyższego unormowania koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepis powyższy wskazuje na obowiązek rozliczania kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego koszty dotyczą i nie rozstrzyga problemu zaliczania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego. Nie reguluje on również kwestii rozliczania kosztów w poszczególnych okresach roku podatkowego, tj. przyporządkowania kosztów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego w przypadkach, kiedy dany koszt dotyczy przychodów uzyskanych w kilku miesiącach (kwartale) danego roku podatkowego.

Okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodnie z art. 25 i 27 powołanej ustawy miesiąc - dla określenia wielkości zaliczek, oraz rok podatkowy — dla określenia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Spółka ponosząc koszty związane z wykonywaną usługą ujmuje je w miesiącu poniesienia kosztu.

Ponieważ w ustawach podatkowych określono zasadę ujmowania kosztów w roku podatkowym osiągniętych przychodów oraz określono definicję okresu sprawozdawczego, podatnik uważa, iż postępuje prawidłowo.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

Art. 12 ust. 3c stanowi jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach sprawozdawczych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy kompleksową usługę handlowo – logistyczną obejmującą poszukiwania nowych odbiorców, współdziałania przy egzekwowaniu należności za sprzedane wyroby, współdziałania w zakresie spraw windykacyjnych z tytułu reklamacji, transportu i innych spraw dotyczących działań na rynku.

Zgodnie z umową usługa rozliczana jest cyklicznie na koniec kwartału na bazie poniesionych kosztów podwyższonych o narzut. Usługobiorca otrzymuje specyfikację kosztów poniesionych przez spółkę, na podstawie której wystawiana jest faktura VAT w przeciągu 7 dni od daty wykonania usługi. W związku z powyższym zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3c, który stanowi, że jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach sprawozdawczych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie podatkowego momentu rozpoznania przychodów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zmiana przepisów podatkowych, wprowadzona nowelą do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006r. ( Dz. U. nr 217, poz. 1589), w zakresie rozliczania kosztów podatkowych w czasie, wprowadziła wyraźny podział kosztów na bezpośrednio i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 – 4c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione przepisy wskazują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia takiego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

*   są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Inna zasada potrącalności kosztów obowiązuje natomiast w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku ), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku ), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e ustawy ).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy kompleksową usługę handlowo – logistyczną polegającą na poszukiwaniu nowych odbiorców, współdziałaniu przy egzekwowaniu należności za sprzedane wyroby oraz w zakresie spraw windykacyjnych z tytułu reklamacji, transportu i innych spraw dotyczących działań na rynku. Koszty ponoszone przez Spółkę, związane z tą usługą należy więc uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art.15 ust.4-4c ustawy. Przepisy te określają moment podatkowego rozpoznania tej kategorii kosztów, w związku z czym Spółka zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów winna przestrzegać regulacji w nich zawartych. Organ podatkowy nie podziela jednakże stanowiska wnioskodawcy, iż z przepisów ustawy nie wynika obowiązek „przyporządkowywania” kosztów do poszczególnych okresów roku podatkowego (np. kwartału, miesiąca), w których powstają przychody podatkowe, a jedynym wymogiem nałożonym przez ustawodawcę w odniesieniu do kosztów bezpośrednich jest adekwatne rozliczanie kosztów bezpośrednich w odniesieniu do roku podatkowego, w którym powstaje przychód. Zastosowanie rozwiązania przyjętego przez Spółkę, tj. ujmowanie przychodów raz na kwartał, zgodnie z okresem rozliczeniowym określonym miedzy stronami z jednoczesnym ujmowaniem kosztów na bieżąco tj. w momencie ich poniesienia, narusza przepisy art.15 ust.4-4c ustawy o podatku dochodowym. Kwalifikując bowiem określone wydatki do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, podatnik chce wobec nich stosować zasadę potrącalności kosztów zawartą w art.15 ust.4d, która ma zastosowanie wobec innej kategorii wydatków- kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Zapisów art.15 ust.4-4c ustawy o podatku dochodowym nie można interpretować w sposób tak ściśle literalny jak czyni to podatnik, tj. uznać że zawarta w tym przepisie zasada współmierności przychodów i kosztów (odpowiadająca zresztą takiej samej zasadzie określonej w art.6 ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości- Dz. U. z 2002r. Nr 146, poz.1546, a zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (…)) dotyczy powiązania kosztów z odpowiadającymi im przychodami wyłącznie na przestrzeni roku podatkowego. Takie rozumienie przepisów dotyczących momentu potrącalności kosztów bezpośrednich oznaczałoby, że ustawodawca pozostawia w tym zakresie zupełną dowolność, byleby przychody i odpowiadające im koszty zawarły się w rozliczeniu roku podatkowego. Przykładowo, możliwa byłaby wówczas sytuacja, gdy koszty potrącalne w momencie poniesienia skumulowałyby się w początkowych miesiącach roku podatkowego, zaś przychody rozliczane zgodnie okresem rozliczeniowym, którym jest rok wykazywane byłyby w ostatnim miesiącu roku podatkowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że co prawda ostatecznym okresem rozliczeniowym pozostaje w podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy, to ustawodawca nałożył na podatników obowiązek ustalania i wpłaty zaliczek miesięcznych należnych od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego (art.25 ust.1 ustawy). Ustalanie dochodu za okresy miesięczne musi zatem odpowiadać zasadom ustalania dochodu zawartym w ustawie, w tym także zgodnego z ustawą ustalania momentu osiągnięcia przychodu podatkowego i kosztu jego uzyskania.

Mając powyższe na uwadze, ponoszone przez podatnika koszty jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami należy potrącać w tych okresach rozliczeniowych (odpowiednich miesiącach kwartału), w których podatnik wykaże przychód podatkowy powstający w wyniku świadczonych usług, określonych we wniosku mianem usług handlowo-logistycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie podatkowego momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.