Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.667.2016.2021.11.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-24
Teza: W oparciu o przywołane uregulowania prawne, tj. art. 30f ust. 7 i ust. 5 ww. ustawy, przy ustalaniu, czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną - zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych takich jak przedmiotowa Spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze.
Słowa kluczowe: Cypr; spółki; spółki-spółka zagraniczna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2958/18 (data wpływu orzeczenia 24 maja 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. organu z 2 grudnia 2016 r. znak 1462.IPPB2.4511.667.2016.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne oraz ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej – **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej,

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne oraz ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 5 stycznia 2017 r. znak 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG Wnioskodawca złożył pismem z 28 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/17 oddalił skargę Strony na interpretację indywidualną z 5 stycznia 2017 r. znak 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/17, Strona Skarżąca złożyła 6 lipca 2018 r. skargę kasacyjną, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 4 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2958/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 5 stycznia 2017 r. znak 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG.

W dniu 24 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2958/18 oraz akta administracyjne.

Sąd orzekł, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

Sąd wskazał, że przepisy dotyczące spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do polskiego ustawodawstwa z początkiem 2015 r., przy czym praktycznie każdego roku poddawane są istotnym zmianom, które mają na celu poprawę ich skuteczności. Przedmiotowa sprawa wskazuje na to, że poprzez interpretowanie celu tych przepisów, mających charakter nadmiernej kazuistyki, organ próbuje wyinterpretować normę, której przepisy ustaw podatkowych w 2016 r. nie zawierały.

Regulacje CFC (controlled foreign companies - ang.) to jednostronny instrument prawnopodatkowy stosowany przez państwa w celu zapobieżenia „unikania opodatkowania, przede wszystkim w rajach podatkowych oraz innych państwach oferujących preferencyjne reżimy podatkowe (\`(...)\`). Regulacje CFC zatrzymują w państwie stosującym te przepisy podatek obliczony od transakcji, które zostały niejako „zablokowane w zagranicznej jednostce albo, inaczej rzecz ujmując, komentowane przepisy neutralizują sztuczną alokację źródeł przychodów do zagranicznej spółki” (Filip Majdowski, Błażej Kuźniacki, Nowelizacja polskich regulacji CFC - przegląd kluczowych zmian obowiązujących od 1.01.2019 r., Przegląd Podatkowy 2/2019, str. 23-32).

Zmiana przepisów podyktowana jest potrzebą doprecyzowania implementacji postanowień dyrektywy Rady (UE) z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1, zwana dalej dyrektywą ATAD) oraz kolejnych rekomendacji OECD projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). W szczególności zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. oparte zostały o zalecenia zawarte w raporcie BEPS nr 3, który koncentrował się na zagadnieniach związanych z efektywnością przepisów o CFC. W uzasadnieniu projektowanych zmian wprost odniesiono się do przykładów opisanych w tym raporcie. Wersja angielska raportu została opublikowana na stronie OECD pod adresem http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.

Należy zwrócić uwagę, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. do ustawy podatkowej wprowadzono tzw. wewnętrzną klauzulę antyabuzywną. Zgodnie bowiem z treścią art. 30f ust. 22 u.p.d.o.f. (dodanym od 1 stycznia 2019 r.), „dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki lub spełnienia warunku kontroli nad zagraniczną jednostką nie uwzględnia się relacji pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mających na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich.”

W uzasadnieniu projektowanych zmian wskazano, że „Obecnie brakuje regulacji prawnej, która pozwoliłaby na uszczelnienie przepisów o CFC w sposób holistyczny, tj. w każdym przypadku próby uniknięcia przez podatników wejścia w podmiotowy lub przedmiotowy zakres zastosowania przepisów o CFC. Dodanie wewnętrznej klauzuli antyabuzywnej wypełnia tę istotną lukę. Takie rozwiązanie jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3, a zatem jest ono pośrednio wymagane przez ATAD, jako, że celem ATAD jest, między innymi, efektywna implementacja ww. Planu Działania przez państwa członkowskie. Brak wewnętrznej klauzuli antyabuzywnej w przepisach o CFC może skutkować tym, że podatnicy będą tak manipulować strukturą właścicielską nad CFC, iż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania przepisów o CFC. W szczególności ten ostatni powód przemawia za wprowadzeniem przedmiotowej zmiany” (tekst dostępny na stronie:

https://orka.sejm.gov.pI/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069C ECC/%24File/2860-uzas.docx).

Uzasadniając potrzebę wprowadzenia powyższej klauzuli, projektodawca odwołał się do przykładów z raportu nr 3 BEPS. Przedstawia się w nim m.in. przykład podziału (fragmentacji), dzięki której spółka rozprasza swój dochód pomiędzy wiele podmiotów zależnych, przy czym każdy z nich nie osiąga progu do uznania go za podmiot kontrolujący (pkt 54). W przyjętej do polskiego ustawodawstwa od 1 stycznia 2019 r. klauzuli antyabuzywnej wskazuje się, że dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie mają znaczenia relacje pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Innymi słowy istotne jest to, aby „dochody kontrolowanej jednostki zależnej, która jest nisko opodatkowana, przypisać z powrotem jej jednostce dominującej. Jednostka dominująca podlega wówczas opodatkowaniu z tytułu takiego przypisanego dochodu w państwie, w którym jest rezydentem dla celów podatkowych” (pkt 12 preambuły Dyrektywy ATAD). Na marginesie należy poczynić uwagę, że uzasadnienie projektu zmiany ustawy odwołuje się do raportu nr 3 BEPS, który jest dostępny na stronie internetowej OECD. Nie kwestionując odwołania się do tego rodzaju dokumentu organizacji międzynarodowej, którego Polska jest członkiem, pożądanym byłoby, aby dokumenty te, do których odwołuje się uzasadnienie zmian do ustawy, posiadały oficjalne tłumaczenie na język polski. Zapobiegnie to ewentualnym sporom wynikającym z odmiennego tłumaczenia tych dokumentów przez uczestników postępowania.

Sąd stwierdził, że uwagi odnoszące się do zmiany ustawy podatkowej od 1 stycznia 2019 r. należy odnieść do rozpoznawanej sprawy. W części opisującej stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) zaprezentowano argumentację organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji co do zaliczenia dochodu uzyskanego przez spółkę kontrolowaną do dochodów tzw. pasywnych. Organ odwołując się w uzasadnieniu swojego stanowiska do wykładni funkcjonalnej, z pominięciem wykładni językowej, miał na uwadze „obowiązujące zasady prawa, tj. swego rodzaju nadrzędne normy prawne, które wyrażają podstawowe założenia, jakie ma realizować prawo oraz wartości, które prawo ma zachowywać. Z tego względu jedną z reguł wykładni systemowej jest obowiązek interpretowania przepisów prawa w sposób zgodny z zasadami prawa. Przyjęcie, że dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi, niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną Spółkę zagraniczną (CFG). Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu „pasywnego” na przychód „aktywny” tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółek osobowych. Ponadto takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będzie miał także zastosowanie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`). W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne” (str. 25 odpowiedzi na skargę).

Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji powyższej nie podziela. Po pierwsze, to rolą ustawodawcy jest sformułowanie przepisów w taki sposób, aby realizować cel wprowadzanej instytucji prawnej. To, że przepisy ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie w pełni realizowały cel wprowadzenia zasad opodatkowania związanych z wykorzystaniem zagranicznej spółki kontrolowanej (obecnie zagranicznych jednostek kontrolowanych), nie upoważnia ani organu, ani sądów administracyjnych do odstępowania przy interpretowaniu obowiązujących przepisów prawa podatkowego od wykładni językowej.

Sąd podniósł, że ustawodawca przeprowadzając gruntowne nowelizacje tych przepisów zmienił zasady opodatkowania CFC, rozszerzając zakres podmiotowy, przedmiotowy, a także dokonał takich zmian, które mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego w tym zakresie. Zmiany te, jak opisano powyżej były m.in. reakcją na wykorzystywanie przez podatników luk w przepisach, które powodowały „wypaczenie” istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną spółkę zagraniczną. Gdyby to opodatkowanie opierało się, jak chce organ interpretacyjny, na bliżej nieokreślonych przez organ zasadach prawnych mających realizować cel opodatkowania, wprowadzona zostałaby dowolność interpretacyjna organu, który decydowałby, co jest w danej sprawie przedmiotem opodatkowania, uwzględniając, najczęściej trudny do jednoznacznego sprecyzowania cel ustawodawcy.

Stąd, wbrew twierdzeniom organu, w prawie podatkowym, podstawową wykładnią prawa podatkowego jest wykładnia językowa. W cytowanej przez organ uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, dopuszczającej w wyjątkowych przypadkach odstępstwo od wykładni językowej, w punkcie wyjścia rozważań stwierdzono, że „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne”.

Zdaniem Sądu, zarówno jednak pogląd wyrażony w tej uchwale, jak i późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawiają wątpliwości, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa.

Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3177/18).

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W ocenie Sądu, w każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).

Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem, zdaniem Sądu, wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.

Wbrew stanowisku organu sytuacja taka nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia przepisu na niekorzyść podatnika, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu, jest co do zasady niedopuszczalna.

Sąd podniósł, że Organ interpretacyjny oczekuje od sądu administracyjnego potwierdzenia prawidłowości wykładni, która w istocie miałaby charakter prawotwórczy. Tymczasem ani ten organ, ani Sąd nie może zastępować ustawodawcy. Jak stanowi pkt 12 Preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164, „w zależności od priorytetów politycznych zainteresowanego państwa zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mogą być ukierunkowane na całą nisko opodatkowaną jednostkę zależną, konkretne kategorie dochodów lub też mogą się ograniczać tylko od dochodu, który został w sposób sztuczny skierowany do tej jednostki zależnej.”

Sąd wskazał, że jak podkreślono powyżej, ustawa w omawianym zakresie podlega ciągłym i gruntownym nowelizacjom w kierunku objęcia nią coraz większego kręgu podmiotów i prawnopodatkowych stanów faktycznych. Ustawodawca zdecydował się jednak wymienić podmioty podlegające tym regulacjom, zamiast użyć ogólnego pojęcia „podmiot” - tak jak w art. 7 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Skutkiem takiego sposobu regulacji jest objęcie zasadami dotyczącymi podmiotów kontrolowanych tylko tych enumeratywnie wymienionych w ustawie, a nie wszelkich podmiotów spełniających określone kryteria. Innymi słowy, z uwagi na treść pkt 12 Preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 i przyjętego przez polskiego ustawodawcę sposobu regulacji analizowanych zagadnień nie jest wystarczające powołanie się przy interpretacji omawianych przepisów na ogólny cel ustanowionej instytucji prawa podatkowego do wykreowania treści, której przepis ten nie zawiera.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie znajduje akceptacji pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że przy interpretowaniu art. 30f u.p.d.o.p. należy dać prymat wykładni celowościowej na niekorzyść podatnika. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że to z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca, jako przychody pasywne wskazuje: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wbrew jednak twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, z treści przepisów nie wynika, że przychody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane z udziału w Spółce osobowej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. za tzw. „przychody pasywne”.

Teza Sądu, jakoby przyjęcie, iż dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną Spółkę zagraniczną, nie upoważnia do ignorowania wykładni językowej przepisu. Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej w sprawie przez organ interpretacyjny a za nim sąd pierwszej instancji nakazywałoby przykładowo stosować instytucję CFC w 2017 r. do opodatkowania fundacji czy trustów, które uznano za zagraniczną jednostkę dopiero od 1 stycznia 2019 r., choć przecież realizując zasadę powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych oraz cel regulacji wszystkie podmioty spełniające określone kryteria powinny podlegać tym samym zasadom. W tym przypadku nie ma jednak wątpliwości, że podmioty te (fundacje, trusty) podlegają regulacjom CFC dopiero od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe nie wyklucza sytuacji, w której organ podatkowy, korzystając z dostępnych w 2017 r. instytucji prawnych wykaże przykładowo pozorność czynności prawnych (art. 199a O.p.). Tego rodzaju rozważania wykraczają jednak poza postępowanie interpretacyjne, nie były także poddane analizie we wniosku o interpretację.

W związku z powyższymi rozważaniami, zdaniem Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody pasywne. Zgodnie z tym przepisem do przychodów pasywnych zalicza się m.in. przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie były, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., identyfikowane z przychodami pasywnymi. Spółka osobowa 1 nie posiada bowiem osobowości prawnej zgodnie z prawem kraju jej siedziby.

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 28) u.p.d.o.f. pojęcie „spółki” oznacza będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31) ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził wyjątki, kiedy przychody z udziału w zyskach spółek zasadniczo niebędących osobami prawnymi należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, a więc opodatkować jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c i d u.p.d.o.f.). Nie obejmują one jednak swoim zakresem Spółek osobowych, o których mowa we wniosku o interpretację. Ponadto przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3 u.p.d.o.f.), a więc z innego źródła, niż kapitały pieniężne (art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Podsumowując tą część rozważań, w ocenie Sądu, uzasadnione jest uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. - w wyniku przyjęcia, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. „przychody pasywne”.

Sąd orzekł, że za nieuzasadniony należało natomiast uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f u.p.d.o.f. odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z o.o., ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 30f ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f., dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Sąd podkreślił, że w przeciwieństwie do pierwszego powyżej analizowanego zagadnienia, w tym przypadku wykładnia językowa powołanego przepisu nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie w niniejszym przepisie mowa. Nie użyto w nim bowiem stosowanego w technice prawodawczej dookreślenia w postaci zwrotów „tej ustawy lub „niniejszej ustaw”. Tym samym argumentacja strony skarżącej odwołująca się do użycia zwrotu „ustawy” w ramach aktu prawnego nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć sprawę, należy zwrócić uwagę, że zagraniczna spółka kontrolowana - niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna - może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki, bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że „ustawa”, o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.

Wobec tego, że wykładnia językowa nie przynosi jednoznacznego rezultatu, możliwym stało się odwołanie do celu wprowadzonej regulacji. Założeniem było to, aby dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, podstawa opodatkowania i ewentualny podatek były ustalone według zasad obowiązujących w Polsce. Z tego powodu wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej spółce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby spółka zagraniczna była polskim podatnikiem. Oznacza to dokonywanie tych ocen według przepisów właściwych dla formy prawnej prowadzenia działalności przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu co do rozumienia pojęcia „ustawa” nie można było również wywieść ani z poglądu jednego z komentatorów, ani z wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów, ani też z interpretacji indywidualnych. W kontekście powyższego odnotować bowiem można także odmienne stanowisko doktryny. Przykładowo, w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. prof. W. Modzelewskiego, 2015, wskazano, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się na podstawie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. komentarz do art. 30f, str. 665).

Zauważyć tu trzeba, że w wyjaśnieniach zawartych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów zatytułowanej „Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę zagraniczną (CFC)”, wskazano, iż „wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych koszów ustala się zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. albo u.p.d.o.p.”. Powyższe, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie przeczy stanowisku, że odesłanie do przepisów u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych zagranicznych spółek kontrolowanych, które nie posiadają osobowości prawnej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f u.p.d.o.f. odnoszą się do przepisów u.p.d.o.p., a także że kwestia ustalenia, czy dla celów określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 30f u.p.d.o.f. Skarżący powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wycen jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną, jest kwestią regulowaną przez przepisy u.p.d.o.p. W konsekwencji nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do powyższego zarzutu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 5 stycznia 2017 r. Sąd orzekł, że Organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację indywidualną będzie zobowiązany uwzględnić, w zakresie pierwszego z omawianych powyżej zagadnień, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powyższym uzasadnieniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W roku podatkowym (pokrywającym się z rokiem kalendarzowym) Wnioskodawca posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni (dalej: „Spółka zagraniczna”). Spółka zagraniczna posiada udziały w spółkach osobowych (dalej: „Spółka osobowa 1”; po mniej niż 25% udziałów w każdej ze Spółek osobowych 1). Każda ze wspomnianych spółek (Spółki osobowe 1) pełni rolę wspólnika („generał partner”) w innej spółce osobowej („Spółki osobowe 2”). Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), Spółka osobowa (1 lub 2) nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawana za podatnika (tj. jest transparentna podatkowo), działa w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej (exempt limitedpartnership). Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowo-wschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: „gain from distributions over cost” - stanowiące nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (dalej: „Wynik”) oraz „fair value gains/losses on financial assets” - odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 („Wynik z wyceny”).

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym pismem z 2 grudnia 2016 r. organ podatkowy wezwała Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy Spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze będzie spełniała łącznie warunki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).Informacje w zakresie lit. a) i c) powyżej zawarte zostały w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania Nr 1 wniosku, natomiast powinny być zawarte w opisie zdarzenia przyszłego. Brak natomiast informacji w zakresie lit. b) ww. art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.
2.  Podanie szczegółowej informacji odnośnie mechanizmu pełnienia roli wspólnika (ganeral partner) przez „spółki osobowe 1” w innych „spółkach osobowych 2”.
3.  Czy co najmniej 50% przychodów Spółek osobowych 1 oraz Spółek osobowych 2 pochodzić będzie z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

Ad.1

Wnioskodawca wskazał na dwie istotne kwestie:

1.  przedmiotem jego zapytania jest zdarzenie przyszłe;
2.  przedmiotem jego zapytania jest, czy wskazane we wniosku przychody (uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółce osobowej 1) stanowią „przychody pasywne” w rozumieniu ustawy o PIT. Odpowiedź Organu ma umożliwić Wnioskodawcy określenie, czy spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT.

Ponieważ na dzień dzisiejszy spełnione są warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) ustawy o PIT i Wnioskodawca nie przewiduje aby ten stan rzeczy uległ zmianie, wnosi do Organu, aby ten przy ocenie zdarzenia przyszłego przyjął, że warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) ustawy o PIT będą spełnione również w przyszłości.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zagraniczna „jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. (\`(...)\`) Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z MSSF (skrót wprowadzony) (\`(...)\`): „gain from distributions over cost” - stanowiące nadwyżkę środków otrzymywanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (\`(...)\`) oraz „fair value gain / losses on Financial assets - odpowiednik wyniku wyceny (odpowiednik przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1”.

Wnioskodawca wnosi, aby Organ przyjął, że również w przyszłości Spółka zagraniczna będzie wykazywała w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z MSSF, takie pozycje.

Oprócz wspomnianych pozycji Spółka zagraniczna może w przyszłości uzyskiwać inne przychody niestanowiące przychodów pasywnych oraz przychody pasywne, np. z tytułu odsetek.

Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie jaka będzie w przyszłości relacja przychodów pasywnych Spółki zagranicznej do jej przychodów ogółem ponieważ kwota przychodów pasywnych oraz kwota przychodów ogółem będą znane dopiero po zakończeniu danego (przyszłego) roku podatkowego (obrotowego) Spółki zagranicznej.

Ponieważ o uznaniu Spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydować będzie kwota osiągniętych przychodów pasywnych i ich procentowy udział w przychodach Spółki zagranicznej ogółem, weryfikację czy Spółka zagraniczna spełnia warunek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT należy w ocenie Wnioskodawcy rozpocząć od zakwalifikowania każdego z przychodów Spółki zagranicznej jako przychodu pasywnego lub jako przychodu niewymienionego w tym przepisie.

Pytanie Wnioskodawcy ma na celu ustalenie, czy przychodem pasywnym jest przychód Spółki zagranicznej z udziału w spółkach osobowych. Jak wynika z analizy Wnioskodawcy:

1.  przychody z udziałów w spółkach osobowych nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu przychodów pasywnych (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT);
2.  katalog ten ma charakter zamknięty (co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z (podkreślenie Wnioskodawcy) dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych) a więc, kierując się zasadami wykładni prawa podatkowego i prawa konstytucyjnego, nie może zostać rozszerzony na inne rodzaje przychodów, co wielokrotnie potwierdzały Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, jak również Trybunał Konstytucyjny.
3.  redakcja przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, a w szczególności przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT wskazuje, że ocenie podlegają wyłącznie przychody Spółki zagranicznej (na co wskazują choćby zapisy: „co najmniej 50% przychodów tej spółki”, „zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki”).

Ad. 2

Ponieważ obowiązujące przepisy nie określają pojęcia „mechanizmu pełnienia roli wspólnika”, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, w jaki sposób uzupełnić w tym zakresie złożony Wniosek i skontaktował się w tej sprawie z Organem telefonicznie. W oparciu o uzyskane wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić jaką rolę pełni Spółka osobową 1 („generał partner”) w Spółce osobowej 2. Dla Wnioskodawcy nie jest jednak jasne jaki związek ma udzielana przez niego odpowiedź na rozstrzygnięcie Organu, zatem udziela informacji w oparciu o swoją najlepszą wiedzę, kierując się zaufaniem do Organu.

Wnioskodawca wskazał przede wszystkim na następujące, istotne okoliczności:

1.  Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce zagranicznej. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1, ani Spółki osobowej 2. W związku z tym na zadane przez Organ pytanie Wnioskodawca odpowiada wedle swojej najlepszej wiedzy, opartej przede wszystkim na dostępnych publicznie informacjach.
2.  Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, z całą pewnością nieprzekraczający 25%.
3.  Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej.
4.  Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, co za tym idzie żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych.
5.  Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. „generał partner”. Oprócz Spółki osobowej 1 Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw. „limited partner”.
6.  Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2.
7.  Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak wedle wiedzy Wnioskodawcy nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku).
8.  Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2).
9.  Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej).

Zgodnie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Z powyższego przepisu jak również systematyki przepisów KSH można wywnioskować, że wspólnikiem jest podmiot, który wnosi wkład do spółki handlowej w celu osiągnięcia pewnego celu i w zamian za swój wkład uzyskuje pewne prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w tej spółce. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że ogół praw i obowiązków wspólników można podzielić na prawa i obowiązki organizacyjne (korporacyjne) oraz prawa i obowiązki majątkowe. Wśród praw korporacyjnych wymienia się m.in. takie jak: prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki albo prawo reprezentacji spółki. Powyższe prawa i obowiązki mogą się różnić w zależności od rodzaju spółki, w której wspólnik uczestniczy. Przykładowo w przypadku spółki komandytowej jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Komplementariusz jest uprawniony do reprezentacji spółki z mocy ustawy (o ile z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono go prawa reprezentowania spółki, art. 117 KSH). Natomiast komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 118 KSH).

Ad. 3

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w związku z tym przyszła relacja procentowa dochodów z dywidend i innych tytułów wskazanych przez Organ w wezwaniu w przychodach ogółem Spółki osobowej 2 nie jest znana.

Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy przedmiotem działalności Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w tym inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może być to oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że dokumenty statuujące działalność Spółek osobowych 2 wprowadzają inne ograniczenia w zakresie przedmiotu inwestowania.

W związku z tym Spółki osobowe 2 mogą uzyskiwać dochody, o których mowa w wezwaniu Organu. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że:

1.  Spółka zagraniczna uzyskuje zyski z udziału w spółkach osobowych, a nie dywidendy i inne przychody wskazane w pytaniu nr 3 Organu.
2.  Dopiero w sytuacji, gdyby przychody pasywne Spółki zagranicznej pozostawały w określonej relacji procentowej do przychodów Spółki zagranicznej ogółem (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT), a także jeśli spełnione zostałyby warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) (co do których Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że zostaną w przyszłości spełnione), Spółka zagraniczna mogłaby zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, co z kolei pozwoliłoby na: (i) ustalenie jej dochodu zgodnie z przepisami ustawy o PIT (czyli na zasadzie wskazanej w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, odwołującej się do przepisów ustawy (o PIT)) a w konsekwencji (ii) opodatkowanie jej dochodów na poziomie Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca (podatnik PIT) nie posiada udziału w Spółce osobowej 1, ani w Spółce osobowej 2, co mogłoby powodować po jego stronie obowiązek rozliczenia przychodów Spółek osobowych 1 lub Spółek osobowych 2 razem z innymi przychodami Wnioskodawcy (jako przychodów w zagranicznej spółce kontrolowanej).
4.  Spółka zagraniczna posiada jedynie niewielki udział w zysku Spółki osobowej 1.
5.  Spółki osobowe nie posiadają organów stanowiących ani kontrolnych.

Zatem wszelkie próby zmierzające do zakwalifikowania przychodów ww. spółek osobowych do przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej należałoby zakwalifikować jako przejaw niedopuszczalnej przepisami prawa wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, lub tworzenie nowych norm prawnych poza ustawą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (tzw. „przychody pasywne”)?
2.  Czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (tzw. „przychody pasywne”), w szczególności nie stanowią one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Należy wskazać, że Spółka zagraniczna stanowi spółkę, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Art. 30f ust. 3 pkt 3) ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, atakże przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (dalej: „przychody pasywne”),
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Należy wskazać, że Wnioskodawca posiadał w roku podatkowym ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PIT). Wnioskodawca pragnie także wskazać, że co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT, uzyskiwanych przez Spółkę zagraniczną spełnia warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PIT, tj. podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie rezydencji spółki zagranicznej niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

W związku z powyższym, ustalenie czy Spółka zagraniczna stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną uzależnione jest od prawidłowego ustalenia proporcji tzw. „pasywnych przychodów” wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT w przychodach ogółem Spółki zagranicznej.

Należy podkreślić, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT stanowi o przychodach „osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, (\`(...)\`)”. Zgodnie z art. 30f ust. 7 dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że przychody osiągnięte przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółce osobowej 1 należy ustalić i zakwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy o PIT nie tylko na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania (art. 30f ust. 7), ale również na potrzeby zidentyfikowania poszczególnych przychodów jako przychodów pasywnych, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 26) ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka osobowa 1 nie jest uznawana za podatnika w kraju jej rezydencji, a więc zdaniem Wnioskodawcy jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przychody z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody pasywne. Zgodnie z tym przepisem do przychodów pasywnych zalicza się m.in. przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie powinny być identyfikowane z przychodami pasywnymi. Spółka osobowa 1 nie posiada bowiem osobowości prawnej zgodnie z prawem kraju jej siedziby. Ponadto, spółka ta nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowo) zgodnie z prawem podatkowym kraju jej siedziby (działa jako exempt limited partnership).

Ustawa o PIT nie zawiera definicji osoby prawnej, zawiera jednak, w art. 5a pkt 28), definicję „spółki” - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz., 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 31) ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Z konstrukcji powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca wprowadził 2 wyjątki kiedy przychody z udziału w zyskach spółek zasadniczo niebędących osobami prawnymi należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, a więc opodatkować jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c i d). Powyższe wyjątki nie obejmują jednak swoim zakresem Spółek osobowych 1. Ponadto, wszelkie przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3), a więc z innego źródła, niż kapitały pieniężne (art. 10 pkt 7).

W związku z powyższym, należy dojść do wniosku, że przychody z udziału w Spółce osobowej 1 nie zostały objęte zakresem art. 5a pkt 31 oraz art. 17 ustawy o PIT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakiekolwiek innej podstawy do zaliczenia przychodów z udziału w Spółce osobowej 1 do przychodów pasywnych, o których mowa w at. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (przychody pasywne), w szczególności nie stanowią one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jedynie Wynik, jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. „W związku z tym zarówno wysokość jak i moment uzyskania lub poniesienia przychodów i kosztów należy określić w oparciu o przepisy PDOFizU” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2015).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jedynie Wynik jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik ten odzwierciedla rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółkach osobowych. W związku z powyższym, Wynik należy uznać zarazem za dochód z udziału w Spółkach osobowych 1 i uwzględnić w podstawie opodatkowania obliczonej dla celów przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej. Należy bowiem zauważyć, że żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości rozpoznania przychodu w związku z przeszacowaniem wartości aktywów przeprowadzonym na potrzeby księgowe (i jednocześnie, gdy nie jest związany ze zbyciem tych aktywów). Spółka zagraniczna nie uzyskuje bowiem rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Zatem, ewentualny wzrost wartości aktywów należałoby rozpoznać w momencie zrealizowania zysku, np. ze zbycia udziałów w Spółce osobowej 1 lub zwrotu pieniężnego ze Spółki osobowej 1 powyżej wartości wkładu pieniężnego do tej Spółki osobowej 1. W związku z powyższym, Wynik z wyceny nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym (sygn. ITPB3/4511-18/16/AD), zgodnie z którym: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jakiekolwiek opodatkowania przeszacowania wartości aktywów podatnika (zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero zbycie tych aktywów). W konsekwencji, (\`(...)\`), przeszacowanie wartości aktywów dla celów bilansowych w księgach Spółki cypryjskiej również pozostanie bez wpływu na dochód podatkowy Spółki cypryjskiej ustalany według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe znajduje potwierdzenie również na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-24/16-2/AM), w której stwierdzono, że: „przeszacowanie wartości aktywów w księgach Spółki cypryjskiej, które zostanie odniesione na zysk księgowy lub bezpośrednio na kapitał własny tej spółki, nie będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować jako przychód (dochód) Wynik. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu (dochodu) Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, natomiast prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni. Spółka zagraniczna posiada udziały w Spółkach osobowych 1, po mniej niż 25% udziałów w każdej z tych spółek. Każda ze wspomnianych Spółek osobowych 1 pełni rolę wspólnika („generał partner”) w innej Spółce osobowej 2. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), spółki osobowa nie posiadają osobowości prawnej i nie są uznawana za podatnika (są transparentna podatkowo), działają w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej. Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowo-wschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: „gain from distributions over cost” - stanowiące nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (Wynik) oraz „fair value gains/losses on financial assets” - odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 (Wynik z wyceny).

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1, ani Spółki osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, nieprzekraczający 25%. Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej. Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, co za tym idzie żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych. Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. „generał partner”. Oprócz Spółki osobowej 1 Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw. „limited partner”. Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2. Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku). Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2). Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej). Spółka zagraniczna może w przyszłości uzyskiwać inne przychody niestanowiące przychodów pasywnych oraz przychody pasywne, np. z tytułu odsetek. Przedmiotem działalności Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w tym inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może być to oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że dokumenty statuujące działalność Spółek osobowych 2 wprowadzają inne ograniczenia w zakresie przedmiotu inwestowania. Spółki osobowe 2 mogą uzyskiwać dochody pasywne, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy. Spółka zagraniczna uzyskuje zyski z udziału w spółkach osobowych, a nie dywidendy i inne przychody pasywne. Wnioskodawca nie posiada udziału w Spółce osobowej 1, ani w Spółce osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada jedynie niewielki udział w zysku Spółki osobowej 1. Spółki osobowe nie posiadają organów stanowiących ani kontrolnych.

Mając na uwadze powyżej przywołane uregulowania prawne, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 w kwestii dotyczącej ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. przychody pasywne, organ podatkowy stwierdza co następuje:

Jak wynika z treści art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, za przychody pasywne uznać należy: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada ponad 25% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, która posiada udziały w Spółkach osobowych 1, po mniej niż 25% udziałów w każdej z tych spółek, natomiast Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2 w wysokości poniżej 25%. Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, tzn. jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. Przedmiotem działalności Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w tym inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne). Spółki osobowe 2 mogą uzyskiwać tzw. dochody pasywne.

Jak wskazał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2958/18 „(\`(...)\`) Wbrew jednak twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, z treści przepisów nie wynika, że przychody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane z udziału w Spółce osobowej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. za tzw. „przychody pasywne. (\`(...)\`) zdaniem Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody pasywne. Zgodnie z tym przepisem do przychodów pasywnych zalicza się m.in. przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie były, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., identyfikowane z przychodami pasywnymi. Spółka osobowa 1 nie posiada bowiem osobowości prawnej zgodnie z prawem kraju jej siedziby”.

Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że przychodów uzyskanych z udziału w Spółce osobowej 1 nie można uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. „przychody pasywne”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 2 wniosku organ podatkowy stwierdza:

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

I tak, zgodnie z art. 30f ust. 5 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Art. 30f ust. 7 cytowanej ustawy wskazuje natomiast, że dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Ww. przepis określa zatem, że dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, (\`(...)\`). Zdaniem organu podatkowego „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zajmuje również „PIT 2015 - Komentarz”, 5 wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Warszawa 2015, gdzie jest mowa, że „zgodnie z komentowanym artykułem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Powyższa regulacja wskazuje zatem, że niezależnie od siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej jej dochód należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy. Wydaje się, że właściwsze (ze względów „technicznych”) byłoby tutaj odesłanie do przepisów u.p.d.o.p.”

W związku z powyższym, w oparciu o przywołane uregulowania prawne, tj. art. 30f ust. 7 i ust. 5 ww. ustawy, przy ustalaniu, czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną - zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych takich jak przedmiotowa Spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze.

Wobec tego organ podatkowy nie może potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, bowiem zagadnienie to regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 5 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.