Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-615/10-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-14
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych)? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń? 3. Czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego, jak i poradni nefrologicznej, w roku podatkowym w którym te świadczenia zostały wykonane?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz ochrony zdrowia; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 08 lipca 2010 r. (data wpływu 15.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:

*   wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej– **jest nieprawidłowe,**
*   wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:
    *   wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,
    *   wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych,
*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:
    *   wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,
    *   wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych,
*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:
    *   wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,
    *   wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych, związanych z chorobami nerek i dializoterapią poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”). Usługi świadczone w ramach kontraktu z NFZ można podzielić na trzy segmenty:

*   świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie (stacje dializ: hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa),
*   leczenie szpitalne (oddziały nefrologiczne: nefrologia - hospitalizacja),
*   ambulatoryjna opieka specjalistyczna (poradnie nefrologiczne: świadczenia w zakresie nefrologii).

Hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa są zabiegami medycznymi, stosowanymi u pacjentów, u których niemożliwe jest prawidłowe funkcjonowanie nerek. Tym samym, należą do kategorii zabiegów ratujących życie i zdrowie - brak usunięcia z krwi substancji toksycznych, jak i produktów przemiany materii, których nie mogą pozbyć się niewydolne nerki może doprowadzić do bardzo poważnych powikłań, a nawet do śmierci pacjenta.

Leczenie szpitalne w zakresie oddziałów nefrologicznych polega na prowadzeniu hospitalizacji i zabiegów medycznych z zakresu nefrologii wobec pacjentów ze zdiagnozowanymi chorobami nerek. Celem tychże działań jest prowadzenie procesu leczenia i zapobieganie pogorszeniu się stanu zdrowia pacjentów.

Porady w ramach poradni nefrologicznych z kolei oparte są na prowadzeniu poradni dla pacjentów. Poradnictwo obejmuje diagnozowanie chorób, badanie stanu zdrowia pacjentów oraz szeroko rozumiane działania profilaktyczne.

W ramach zawartych umów z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w planie rzeczowo - finansowym stanowiącym załącznik do umowy określona jest maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową w danym roku, z podziałem na poszczególne miesiące oraz cena jednostki rozliczeniowej. NFZ w zawieranych umowach zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonej w umowach.

Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo - finansowy stanowiący załącznik do umowy. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo – finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z treścią umów, wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo - finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego - miesiąca rozliczanego).

W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ - za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu systemu komputerowego - raport statystyczny zawierający m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ, po przeanalizowaniu dostarczonego przez Spółkę raportu statystycznego pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego (tzw. raport zwrotny). Po czym świadczeniodawca wystawia raport rozliczeniowy, w którym ujmuje wszystkie wykonane świadczenia, a NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego wysyła raport zwrotny, w którym uznaje tylko ilość wykonanych świadczeń zgodną z ustalonym limitem w planie rzeczowo - finansowym, załączając jednocześnie szablon rachunku, jaki Spółka może wystawić NFZ.

Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu przez odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność, jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo - finansowym.

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych, określonych w planie rzeczowo – finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Jest to spowodowane przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu, wynikającym zarówno z ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak i ustawy z dnia 5.12.1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz z zasad etyki zawodowej lekarzy. Ponadlimitowa ilość świadczeń dotyczy każdego z segmentów świadczeń, tj. zarówno: stacji dializ, oddziałów nefrologicznych, jak i poradni nefrologicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za świadczone usługi ponadlimitowe, albowiem są to świadczenia gwarantowane w ramach ubezpieczenia.

Świadczenia medyczne udzielone w danym miesiącu ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych określony w umowach, są wykazywane w raportach statystycznych i rozliczeniowych przesyłanych do NFZ - w celu rzeczywistego złożenia sprawozdania oraz powiadomienia o tym fakcie danego Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Jednakże przy akceptacji raportu rozliczeniowego przez NFZ, świadczenia ponad limit określony w umowie na dany miesiąc nie są deklarowane przez NFZ do zapłaty. W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia (wykazane w raportach statystycznych i rozliczeniowych jako wykraczające ponad limit ustalony w umowach). NFZ uznaje również, iż Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej nienależnego według NFZ Jej wynagrodzenia (tj. świadczeń ponad limit), gdyż strony wiąże umowa określająca limit świadczeń.

Tym niemniej, dla celów dowodowych, w tym dla potrzeb ewentualnego sporu sądowego i wykazania rzeczywistej niezbędnej ilości udzielonych świadczeń, Spółka wystawia odrębny dokument w formie faktury wystawionej poza systemem sprawozdawczo - rozliczeniowym dokumentującym świadczenia ponadlimitowe wraz z końcem każdego okresu sprawozdawczego (miesiąca). Zważywszy jednak, że NFZ przyjmuje faktury wyłącznie o wartości do wysokości ustalonego w umowie limitu liczonego w rachunku narastającym, faktury na świadczenia ponadlimitowe są zwracane przez NFZ do Spółki. Faktury takie nie dokumentują świadczenia zaakceptowanego przez NFZ, w szczególności NFZ uznaje, iż takie faktury nie rodzą dla niego jakiegokolwiek zobowiązania. Wyraźne określenie w umowach limitów, do wysokości których Oddziały Wojewódzkie NFZ zobowiązują się zapłacić wynagrodzenie, powoduje, iż równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które nie są objęte umową (wykraczają poza uzgodniony limit) nie stanowią kwot należnych Spółce pomimo wystawienia faktury. Dlatego też przychód taki nie jest należny Spółce.

W celu odzyskania poniesionych kosztów świadczeń nieobjętych zakresem Umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje z NFZ. W wyniku tych działań może dojść do zawarcia stosownych aneksów do umów, które określają, w jakim zakresie nienależne dotychczas Spółce wynagrodzenie zostanie zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ często akceptuje tylko część świadczeń ponadlimitowych wykonanych przez Spółkę.

Powyższe negocjacje prowadzone są zarówno w trakcie roku kalendarzowego, jak i po jego zakończeniu. W przypadku zaakceptowania świadczeń ponad limit przez NFZ w trakcie roku kalendarzowego, wartość świadczeń ponadlimitowych zaakceptowanych przez NFZ uwzględniana jest w fakturach za kolejne okresy sprawozdawcze (co wynika z wymogów systemu komputerowego stosowanego przez NFZ). W tym wypadku nie jest możliwe wystawienie odrębnej faktury na świadczenia ponadlimitowe (ze względu na ograniczenia rozwiązań informatycznych stosowanych przez NFZ).

W zakresie negocjacji prowadzonych po zakończeniu roku kalendarzowego (tj. po upływie ostatniego okresu sprawozdawczego, kiedy to nie jest już możliwe uwzględnienie wykonanych świadczeń w kolejnym okresie sprawozdawczym), w przypadku zaakceptowania części świadczeń ponad limit, Spółka wystawia odrębną fakturę na te świadczenia. Zgodnie z wymogami stawianymi przez NFZ, jako datę sprzedaży na tej fakturze wskazuje się ostatni dzień roku kalendarzowego (tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Ostateczna akceptacja części świadczeń ponad limit przez NFZ może nastąpić zarówno przed, jak i po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym te świadczenia zostały faktycznie wykonane.

Mając na uwadze, iż zarówno świadczenia planowane (zakontraktowane przez NFZ), jak i ponadlimitowe (tj. „nadwykonania” umowy ponad limit w niej określony) są faktycznie wykonane, Spółka rozpoznaje wydatki związane z ich wykonaniem, jako koszt uzyskania przychodów w roku, w którym świadczenia te zostały wykonane. Wydatki te ujmowane są w księgach rachunkowych, jako koszt w roku, w którym świadczenia zostały wykonane.

Spółka zaznacza, iż powyższa metoda rozliczeń jest ściśle regulowana przez przepisy prawa oraz wymogi stawiane przez NFZ (w szczególności, stosowane przez NFZ rozwiązania informatyczne). Kształt umowy zawartej z NFZ i sposób finansowania świadczeń zdeterminowany jest w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej „Rozporządzenie”). Zgodnie z Rozporządzeniem rozliczenie wykonania umowy następuje najpóźniej w terminie 45 dni po upływie okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym umów jest okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy Umowa). Rozporządzenie przewiduje również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do Oddziałów Wojewódzkich NFZ wykonane świadczenia. W praktyce więc Spółka nie ma możliwości zmiany sposobu dokumentowania, czy też rozliczania wykonanych świadczeń.

Intencją Spółki jest, aby w wyniku powyższych zdarzeń po stronie przychodów wykazana została kwota zafakturowanych na NFZ świadczeń planowanych oraz ponadlimitowych ostatecznie zaakceptowanych przez NFZ, przy czym przychód zarówno na świadczeniach planowanych, jak i ponadlimitowych zaakceptowanych przez NFZ rozpoznany zostałby w roku, w którym świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie intencją Spółki jest, aby koszty poniesione przez Spółkę na wykonanie świadczeń planowanych, jak i ponadlimitowych - również tych, które nie zostaną przez NFZ zaakceptowane - zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku, w którym świadczenia te zostały wykonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń?
3.  Czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego, jak i poradni nefrologicznej, w roku podatkowym w którym te świadczenia zostały wykonane?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 14 października 2010 r. nr ILPB3/423-615/10-3/KS i ILPB3/423-615/10-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność w opisanym powyżej zakresie jest działalnością gospodarczą, tym niemniej cechuje się niezwykle istotnym poziomem specyfiki w odniesieniu do innych pól prowadzenia działalności gospodarczej. Owa specyfika wynika przede wszystkim z następujących czynników:

*   statusu Spółki prowadzącej działalność poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej,
*   ram prawnych wykonywania działalności gospodarczej w przedmiocie szeroko pojętych świadczeń ochrony zdrowotnej,
*   czynników kształtujących treść stosunku prawnego lekarz - pacjent (prawa pacjenta, obowiązki lekarza, w tym zasady etyki lekarskiej oraz zasady etyki innych pracowników służby zdrowia),
*   społeczne postrzeganie przedsiębiorców wykonujących działalność w przedmiocie świadczeń ochrony zdrowotnej oraz wynikające z powyższego zasady społecznej odpowiedzialności biznesu w tym segmencie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż powyższa konstrukcja nawiązuje do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia czy ambulatorium.

Elementem najistotniejszym przy ocenianiu specyfiki działalności zakładu opieki zdrowotnej jest zakres jego działalności. Jak wskazano powyżej, podstawowym celem działalności zakładu opieki zdrowotnej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zakładzie opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, czy badaniem diagnostycznym.

Z kolei działania w zakresie promocji zdrowia zdefiniowane są w art. 18d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - poprzez promocję zdrowia należy rozumieć działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 4 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej nie może prowadzić działalności uciążliwej dla pacjenta lub przebiegu leczenia albo innej działalności, która nie służy zaspokajaniu potrzeb pacjenta i realizacji jego praw.

Powyższe przepisy zakreślają ramy prowadzenia działalności dla podmiotów takich, jak Spółka wyczerpująco określając (zarówno w sposób pozytywny, jak i negatywny) dozwolone pola aktywności.

Spółka podkreśla, że pomimo tak dalece posuniętej ingerencji ustawodawcy, podmiot taki jak Spółka jest przy wykonywaniu owej działalności przedsiębiorcą, wykonującym działalność gospodarczą. Na powyższe zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 14/07), podkreślając, iż taka działalność wypełnia definicję zarówno ustawy Prawo działalności gospodarczej, jak i stosowną definicję zawartą w Ordynacji podatkowej.

Specyfika analizowanej działalności, jako działalności gospodarczej polega, jak wskazano, na ustawowym rygoryzmie w przedmiocie jej zakresu. Dodatkowo, tenże typ działalności gospodarczej dotyczy obszaru usług o charakterze powszechnym, gdzie podstawowym celem działalności nie zawsze jest maksymalizowanie zysku - wskazują na powyższe choćby przepisy, nakazujące w pewnych sytuacjach udzielenie niezwłocznej pomocy, bez względu na aspekty ekonomiczne takiego świadczenia.

Powyższe wynika również z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wedle art. 68 Konstytucji RP, każdy ma prawo do ochrony zdrowia. Obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa między innymi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Uogólniając zawarte w niej postanowienia, zapewnienie obywatelom dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej polega na zawieraniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia umów z jednostkami (w tym ze Spółką) w przedmiocie wykonywania świadczeń. Tym samym, Spółka jest podmiotem, który uczestniczy w realizacji gwarantowanych obywatelom Konstytucją RP świadczeń opieki zdrowotnej. Choć Spółka nie jest stricte przedsiębiorstwem użyteczności publicznej czy zakładem prawa publicznego, to świadczy jednak usługi o charakterze użyteczności publicznej.

Specyfika działalności gospodarczej w omawianym zakresie kształtuje również elementy zobowiązania pomiędzy Spółką (również w kontekście lekarza, który z ramienia Spółki wykonuje fizyczne świadczenie), a danym pacjentem.

Odmiennie od „modelowego” ujęcia umowy o świadczenie usług, w tym przypadku na pierwszy plan wysuwa się zakres obowiązków oraz zakres staranności wykonawcy usług. Działający w strukturze Spółki lekarz (lub też inny pracownik wykonujący świadczenie np. pielęgniarka) jest przy wykonywaniu zobowiązania przede wszystkim lekarzem, osobą posiadającą fachową wiedzę medyczną, której nakazuje się działać dla dobra pacjenta. Nie ma tu zatem miejsca na pełną swobodę przedmiotu umowy - nie można formułować świadczeń Spółki jako niemożliwego do osiągnięcia, czy prowadzącego do zagrożenia życia, czy pogorszenia stanu zdrowia danego pacjenta. Działający w ramach Spółki pracownicy służby zdrowia nie są „sprzedawcami usług medycznych”, lecz obowiązani są świadczyć usługi jedynie w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i zasady wykonywania zawodu, w szczególności zasady etyki, nawet w sytuacji odmiennych żądań ze strony danego pacjenta.

W przedmiocie obowiązków lekarza powyższe potwierdzają przepisy prawa:

*   Wedle art. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.), lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz należytą starannością.
*   Wedle art. 30 ustawy o zawodzie lekarza, lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki.
*   Zgodnie z art. 2 Kodeksu etyki lekarskiej, powołaniem lekarza jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, zapobieganie chorobom, leczenie chorych oraz niesienie ulgi w cierpieniu; lekarz nie może posługiwać się wiedzą i umiejętnością lekarską w działaniach sprzecznych z tym powołaniem (choć Kodeks etyki lekarskiej nie jest stricte przepisem prawa, to poprzez ustawowe odesłanie powinien być uwzględniony w procesie wykładni prawa, zwłaszcza w wykładni celowościowej).

Podobnie zakład opieki zdrowotnej na podstawie art. 7 ustawy ZOZ nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Nadmienić również trzeba o kwestii praw pacjentów. Owe prawa regulowane są głównie przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i rzeczniku praw pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 ze zm.). Ustawa w art. 2 precyzuje, iż przestrzeganie praw pacjenta określonych w ustawie jest obowiązkiem organów władzy publicznej właściwych w zakresie ochrony zdrowia, NFZ, podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, osób wykonujących zawód medyczny oraz innych osób uczestniczących w udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Wśród podstawowych praw pacjenta wskazuje się prawo do świadczeń zdrowotnych odpowiadających aktualnej wiedzy medycznej. Kolejnym elementem zobowiązania, na który wpływ mają przepisy prawa oraz specyfika tejże działalności, jest kwestia odpłatności za świadczenie ze strony Spółki.

Ponadto, ani ZOZ, ani lekarz nie mają prawa odmówić udzielenia (niezależnie od kwestii formalnych oraz zapłaty wynagrodzenia) świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia, ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia:

*   Powyższą zasadę potwierdza wspomniany powyżej art. 7 ustawy ZOZ.
*   Podobny obowiązek statuuje wspomniany powyżej art. 30 ustawy o zawodzie lekarza.
*   Również ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej (w art. 19 ust. 1) stanowi, iż w stanach nagłych świadczenia opieki zdrowotnej udzielane są świadczeniobiorcy niezwłocznie.
*   Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta normuje, iż pacjent ma prawo do natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.
*   Wreszcie art. 69 Kodeksu etyki lekarskiej stanowi, iż lekarz nie może odmówić pomocy lekarskiej w przypadkach nie cierpiących zwłoki, jeśli pacjent nie ma możliwości uzyskania jej ze strony instytucji powołanych do udzielania pomocy.

Ponadto, nie należy zapominać, iż kształt umów zawieranych z NFZ oraz stosowane metody rozliczeń są ściśle regulowane m.in. przez Rozporządzenie i wdrożone przez NFZ rozwiązania informatyczne. Spółka praktycznie nie dysponuje w tym wypadku żadną swobodą, w szczególności brak jest możliwości modyfikacji stosowanego mechanizmu rozliczeń.

Reasumując powyższe wywody, przy analizie działań Spółki należy mieć bezwzględnie na uwadze ich normatywny kontekst oraz fakt istnienia dalece posuniętej ustawowej ingerencji w sposób realizacji tychże działań.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych).

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 tejże ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą, przytoczony przepis pozwala podatnikowi pomniejszyć przychody do opodatkowania o wszelkie poniesione przez niego wydatki, które według racjonalnej oceny podatnika powinny przyczynić się do powstania przychodu podatkowego.

Jedną z możliwości kategoryzacji kosztów uzyskania przychodów jest ich podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty pośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć. Musi istnieć możliwość zidentyfikowania tego przychodu zarówno pod względem rzeczowym (np. poprzez wskazanie transakcji, której dotyczy), jak i wartościowym. Natomiast pośrednie koszty podatkowe są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i brak jest możliwości powiązania tego rodzaju kosztu z konkretnym przychodem.

Powyższy podział jest o tyle istotny, że przepisy ustawy zawierają odrębne regulacje dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie przedstawić poniżej argumentację, w zakresie prawidłowości uznania wydatków związanych ze świadczeniem ponadlimitowych usług, niezaakceptowanych ex post przez NFZ, za pośrednie koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

2.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie przedstawić swoją argumentację w odniesieniu do wydatków na świadczenie opisanych uprzednio zabiegów ratujących życie i zdrowie.

Co prawda, z reguły NFZ akceptuje wykonanie takich usług i wypłaca za nie wynagrodzenie, tym niemniej zdarzają się przypadki, w których Fundusz odmawia zapłaty za działania ratujące życie i zdrowie pacjentów. Zdaniem Spółki, jest Ona wówczas uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z ich świadczeniem w poczet kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszty pośrednie.

Jak wskazano uprzednio, obowiązek udzielenia takiej pomocy medycznej wynika z szeregu przepisów prawa: ustawy ZOZ, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, ustawy o prawach pacjenta oraz Kodeksu etyki lekarskiej.

Co więcej, źródłem zobowiązania dla świadczenia tego typu usług są również umowy zawarte z NFZ. Zgodnie bowiem z art. 56 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, czynność prawa wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Obowiązek ratowania życia i zdrowia ludzkiego, wynikający z aktów prawnych, zasad współżycia społecznego oraz przyrodzonej i niezbywalnej godności człowieka, która w myśl art. 30 Konstytucji RP jest źródłem praw i wolności, ma zatem charakter obligatoryjny i wpływa na zakres świadczenia Spółki. Innymi słowy, konsekwencją zawarcia przez Spółkę umowy z NFZ jest ewentualny obowiązek ratowania zdrowia i życia ludzkiego, niezależnie od kwestii zapłaty. Na powyższe wskazał również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt V CSK 272/08):

„Obowiązki wynikające z przepisów art. 7 u.z.o.z. i art. 30 u.z.l. mają charakter bezwzględny i wyprzedzają ograniczenia wynikające z umów o świadczenia zdrowotne. Koszty świadczeń udzielonych ubezpieczonym w warunkach przymusu ustawowego należy zatem, zgodnie z art. 56 k.c., włączyć do skutków, jakie wywołuje umowa zawarta między Narodowym Funduszem Zdrowia (dawniej: właściwą kasą chorych) a świadczeniodawcą”.

Skoro zatem Spółka jest bezwzględnie z mocy prawa zobowiązana do poniesienia wydatków poprzez zaangażowanie swojego personelu i posiadanych aktywów do ratowania zdrowia i życia ludzkiego, to niewątpliwie uprawniona jest, aby uznać takie wydatki za koszt podatkowy.

W sytuacji zaś, gdy brak jest przychodu, który odpowiada kosztowi Spółki (NFZ nie dokonał refundacji), to taki koszt powinien zostać zakwalifikowany do kategorii pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

3.

Istnieje jednak pewna kategoria świadczeń, które są udzielane w sytuacji, gdy nie do końca jest wiadome, czy służą one ratowaniu życia lub zdrowia, w rozumieniu przywołanych przepisów prawa.

Innymi słowy, nie wiadomo na moment udzielenia usługi, czy stan pacjenta jest na tyle poważny, że brak udzielenia świadczenia zagraża jego życiu lub zdrowiu. Niejednokrotnie nie można tego ustalić w sposób jednoznaczny, co wynika z uwarunkowań natury medycznej (np. brak możliwości uzyskania informacji na temat historii choroby pacjenta).

Spółka (tj. lekarze oraz inny personel) udziela wówczas świadczeń takim pacjentom, nawet jeśli wiąże się to z przekroczeniem limitu. Zdaniem Spółki, takie działanie również jest nakazane przez przepisy prawa oraz zasady etyki.

Zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), kto naraża człowieka na bezpośrednie niebezpieczeństwo utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Jeżeli na sprawcy ciąży obowiązek opieki nad osobą narażoną na niebezpieczeństwo, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Z kolei w myśl art. 162 § 1 KK, kto człowiekowi znajdującemu się w położeniu grożącym bezpośrednim niebezpieczeństwem utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu nie udziela pomocy, mogąc jej udzielić bez narażenia siebie lub innej osoby na niebezpieczeństwo utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Lekarz (lub też inny pracownik służby zdrowia) może popełnić pierwsze z przestępstw wobec osoby, względem której był gwarantem bezpieczeństwa (tj. stałym lekarzem prowadzącym). Drugie z przestępstw może być popełnione, gdy przykładowo, pacjent zgłosiłby się do Spółki po raz pierwszy. Na taką wykładnię przepisów wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r. (sygn. akt V KKN 318/99):

„Odpowiedzialność karną z art. 162 § 1 kk może ponieść lekarz jedynie wtedy, gdy nie ciąży na nim obowiązek troszczenia się o osobę zagrożoną. Jeżeli zaś lekarz w konkretnym przypadku był tzw. gwarantem bezpieczeństwa osoby zagrożonej na swym zdrowiu lub życiu, to odpowiedzialność karną należy rozważać na płaszczyźnie art. 160 § 2 kk lub art. 160 § 3 kk”.

Tym samym, podejmowane przez pracowników Spółki działania oprócz elementu niedopuszczenia do nawet potencjalnego zagrożenia życia lub zdrowia mają również na celu ochronę przed odpowiedzialnością karną za opisane powyżej przestępstwa. W sytuacji, gdy nie jest wiadome, czy zaniechanie udzielenia pomocy będzie skutkowało zagrożeniem zdrowia lub życia (w dodatku, stanowiącym przestępstwo), zarówno moralnie, jak i prawnie uzasadnione jest udzielenie zabiegu medycznego, aby do tych skutków nie dopuścić.

W konsekwencji, wydatki poniesione na świadczenie pomocy medycznej w opisanych powyżej przypadkach należy uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji zaś, gdy brak jest przychodu, który odpowiada kosztowi Spółki (NFZ nie dokonał refundacji), to taki koszt powinien zostać zakwalifikowany do kategorii pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

4.

W zakresie pozostałych ponadlimitowych i niezaakceptowanych przez NFZ świadczeń przypomnieć należy o specyfice działalności gospodarczej w przedmiocie usług medycznych oraz wyjątkowości relacji świadczeniodawca - pacjent.

Spółka raz jeszcze podkreśla wyjątkowy zakres staranności wykonawcy usług medycznych, bezwzględny nakaz działania w interesie dobra pacjenta, konieczność prowadzenia leczenia z poszanowaniem prawa pacjenta i zgodnie z zasadami etyki (w szczególności etyki lekarskiej).

Zestawienie powyższych nakazów sprawią, że świadczący usługi medyczne nie może kierować się jedynie sztywnymi zapisami kwotowymi i wykonywać tylko tyle usług, ile zostało zakontraktowanych. Spółka nie może bowiem przedkładać powyższego nad prawa pacjenta oraz jego dobro.

Ponadlimitowe usługi niewątpliwie wykonywane są dla dobra pacjenta. Dotyczy to każdego z opisanych obszarów działalności Spółki:

*   w zakresie stacji dializ (hemodializy) - większa ilość chorych może poddać się zabiegowi, dzięki czemu krócej narażeni są oni na niebezpieczeństwa związane z brakiem oczyszczenia organizmu z toksyn,
*   dzięki dodatkowemu poradnictwu nefrologicznemu dodatkowa liczba osób może zostać zdiagnozowana (co umożliwi wcześniejsze leczenie i minimalizację skutków choroby) lub leczona (co przyczynia się do zapobieżenia degradacji stanu ich zdrowia),
*   intensywniejsza profilaktyka pozwala zaś na skuteczniejsze zapobieganie pogorszenia stanu zdrowia.

Nie bez znaczenia jest fakt, że im wcześniej podjęta zostanie interwencja medyczna, tym większa jest szansa, że choroba nie rozwinie się w bardziej zaawansowane stadium. Dodatkowo, ma to również swój wymiar ekonomiczny, bowiem im późniejsze jest stadium choroby, tym bardziej skomplikowane i kosztowne jest leczenie. W rezultacie, wykonywanie przez Spółkę ponadlimitowych czynności powoduje zaoszczędzenie przyszłych środków w ramach limitu.

W tym miejscu należy raz jeszcze przywołać przepisy w zakresie obowiązku udzielania świadczeń w stanach zagrożenia zdrowia i życia. O ile bowiem przepisy ustawy ZOZ nakazują udzielić pomocy w sytuacji „ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia”, o tyle pozostałe z przywołanych przepisów normują szerszy zakres owego obowiązku:

*   art. 30 ustawy o zawodzie lekarza - lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki. Zauważyć należy, że ustawodawca użył stwierdzenia „inne przypadki niecierpiące zwłoki”. Słowo „inne” sugeruje przypadki inne niż wcześniejsze, tj. niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia. Wniosek: istnieją takie przypadki, w których ustawodawca nakazuje pomóc, choć nie ma zagrożenia życia lub zdrowia.
*   Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej (w art. 19 ust. 1) stanowi, iż w stanach nagłych świadczenia opieki zdrowotnej udzielane są świadczeniobiorcy niezwłocznie. Art. 5 pkt 33 ww. ustawy definiuje „stan nagły”, jako stan, o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym ratownictwie medycznym (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1410 ze zm.) - stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia. Przedmiotowa ustawa kładzie zatem nacisk na nagłe lub przewidywane w krótkim czasie pojawienie się objawów pogorszenia zdrowia. Co więcej, elementem koniecznym dla zaistnienia tego stanu nie jest fakt, że zagrożenie życia czy zdrowia nastąpi lecz, że może nastąpić. Wreszcie, podkreślić należy, że degradacja stanu nerek prowadzić może w krótkim okresie czasu do ich ciężkiej niewydolności, która skutkować może śmiercią pacjenta.
*   Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta normuje, iż pacjent ma prawo do natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Podkreślić należy, że tenże zakres jest szerszy niż w ustawie ZOZ, bowiem ustawodawca określa go jako „zagrożenie zdrowia”, nie zaś „ciężkiego rozstroju” lub „ciężkiego uszkodzenia”. W świetle powyższych wywodów, stan zdrowia beneficjentów świadczeń Spółki spełnia tenże wymóg.
*   Art. 69 Kodeksu etyki lekarskiej stanowi, iż lekarz nie może odmówić pomocy lekarskiej w przypadkach niecierpiących zwłoki, jeśli pacjent nie ma możliwości uzyskania jej ze strony instytucji powołanych do udzielania pomocy. Analogicznie jak powyżej - ze względu na fakt szybko postępującej degradacji nerek jako narządu, niejednokrotnie będzie to przypadek „niecierpiący zwłoki”. Dodatkowo, z reguły do Spółki zgłaszają się pacjenci, którzy nie otrzymają pomocy w innych placówkach (również z uwagi na przekroczenie limitów czy też inne okoliczności). Tym samym i druga z przesłanek jest spełniona. Dodatkowo, jak wskazano uprzednio, naczelną dyrektywą dla lekarza (a również i innych pracowników Spółki) jest kierowanie się dobrem pacjenta. Realizacją tejże dyrektywy jest udzielanie pacjentom pomocy, nawet gdy nie otrzymuje się w zamian wynagrodzenia.

Reasumując powyższe wywody, również udzielanie świadczeń w sytuacji braku zagrożenia zdrowia lub życia (w rozumieniu ustawy ZOZ), świadczenie usług ponad limit NFZ jest realizacją przepisów prawa oraz zasad etyki lekarskiej.

Finalnie wspomnieć należy, że udzielając takich świadczeń Spółka działa także w oparciu o art. 354 Kodeksu cywilnego - dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno - gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasady współżycia społecznego oraz ustalone w Polsce zwyczaje wymagają od lekarza (czy innego pracownika służby zdrowia) nie tylko skrupulatnego świadczenia tylko w takim zakresie, w jakim to przewiduje umowa. Przeciwnie, jest to powszechnie akceptowalne, że lekarz powinien świadczyć więcej, niż przewiduje umowa, jeżeli przyczyni się to do poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że istnieje głębokie uzasadnienie dla zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji zaś, gdy brak jest przychodu, który odpowiada kosztowi Spółki (NFZ nie dokonał refundacji), to taki koszt powinien zostać zakwalifikowany do kategorii pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

5.

Abstrahując od powyższego, opisywane w niniejszym punkcie działanie Spółki ma istotne uzasadnienie z biznesowego punktu widzenia.

W sytuacji, gdyby Spółka odmawiała wykonywania świadczeń ponadlimitowych, potencjalnie skutkować by to mogło utratą źródła przychodu. Po pierwsze, nie uzyskałaby dodatkowego przychodu, o którym mowa powyżej. Po wtóre, należy podkreślić, że konkurenci Spółki (inne podmioty świadczące usługi o podobnym charakterze) udzielają świadczeń ponadlimitowych. Brak analogicznych działań ze strony Spółki, naraziłby Ją na pogorszenie wizerunku u pacjentów i stworzenie fałszywego wizerunku, że jako jedyna bądź jedna z niewielu, nie dba o zdrowie swoich pacjentów. Efektem byłaby utrata pacjentów, w ramach umów z NFZ. Powyższe niewątpliwie doprowadziłoby do utraty przez Spółkę przychodów.

Spółka nadmienia także, że powyższe wywody mają również zastosowanie do świadczeń, o których mowa w pkt 1 i 2 niniejszego stanowiska.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że istnieje głębokie uzasadnienie dla zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji zaś, gdy brak jest przychodu, który odpowiada kosztowi Spółki (NFZ nie dokonał refundacji), to taki koszt powinien zostać zakwalifikowany do kategorii pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy poniesione przez Spółkę wydatki celem wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń, jako koszty pośrednie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione.

Odpowiedź na powyższe należy rozpatrzyć w odniesieniu usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz w zakresie pozostałych „nadwykonań”.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07,Sąd Najwyższy stwierdził, iż żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Wobec powyższego, koszty związane z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w części dot. pozostałych wydatków wskazać należy, iż Wnioskodawca świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie, tj. poniesienie określonych wydatków nie będzie miało odzwierciedlenia w osiąganych przychodach z tego tytułu. Tym samym, wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych niezaakceptowanych przez NFZ mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi („nadwykonaniami”) stanowić będą – w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.