Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.183.2018.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Zarejestrowanie pojazdu zakupionego przez Wnioskodawcę w celu dalszej odsprzedaży poprzez uzyskanie rejestracji czasowej nie pozwala mu na skorzystanie z uprawnienia do uzyskania zwrotu uiszczonej akcyzy;
Słowa kluczowe: akcyza; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; pojazdy-rejestracja pojazdu; rejestracja-rejestracja czasowa; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 107

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych nowych. Sprzedaż odbywa się na rzecz nabywców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce oraz na rzecz nabywców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium UE oraz poza tym obszarem.

Wnioskodawca dokonywał będzie zakupu nowego pojazdu samochodowego (dotychczas niezarejestrowanego na terytorium RP), od którego podatek akcyzowy został uiszczony przez Importera, a następnie będzie składał wniosek o zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) lub b) ustawy prawo o ruchu drogowym i po zarejestrowaniu pojazdu będzie dokonywał jego zbycia na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP, lecz państwie członkowskim UE (dokonuje eksportu), a następnie wystąpi o zwrot uiszczonej akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli pojazd zakupiony przez Wnioskodawcę w celu dalszej odsprzedaży (związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą) zostanie zarejestrowany poprzez uzyskanie rejestracji czasowej wydanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) lub b) prawo o ruchu drogowym przysługuje mu zwrot uiszczonej akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: „Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego".

Artykuł 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) lub b) ustawy prawo o ruchu drogowym stanowi, że: „czasowej rejestracji dokonuje się:

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

1.  wywozu pojazdu za granicę,
2.  przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Wnioskodawcy zarejestrowanie pojazdu poprzez wydanie rejestracji czasowej wydanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) lub b) ustawy prawo o ruchu drogowym, która to rejestracja dokonywana jest wyłącznie w celu wywozu pojazdu za granicę lub w celu przemieszczenia umożliwia wystąpienie o zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia;
*   dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodem osobowym, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli ta dostawa albo eksport są realizowane w jego imieniu, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przy czym, w myśl art. 107 ust. 2, zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.

W myśl art. 107 ust. 3 i 4 ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Jednocześnie zgodnie z art. 107 ust. 5 ustawy organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży na terytorium kraju została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu skarbowego, któremu została złożona deklaracja podatkowa w sprawie tej akcyzy lub który wydał decyzję określającą wysokość tej akcyzy, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo o ruchu drogowym, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe.

Zgodnie natomiast z art. 72 ust. 1 pkt 6a. ww. ustawy rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy lub pojazd rodzaju ,,samochodowy inny”, podrodzaj ,,czterokołowiec” (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj ,,czterokołowiec lekki” (kategoria homologacyjna L6e) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy.

W przypadku nabycia samochodu osobowego lub pojazdu, o których mowa w ust. 1 pkt 6a, od wyspecjalizowanego salonu sprzedaży w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju może być zastąpiony oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży, że posiada oryginał lub kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od tego samochodu osobowego lub pojazdu (art. 72 ust. 1b ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

W myśl art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się:

1.  z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2.  na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
    1.  wywozu pojazdu za granicę,
    2.  przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    3.  przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;
3.  na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonywał będzie zakupu nowego pojazdu samochodowego (dotychczas niezarejestrowanego na terytorium RP), od którego podatek akcyzowy został uiszczony przez Importera, a następnie będzie składał wniosek o zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) lub b) ustawy prawo o ruchu drogowym i po zarejestrowaniu pojazdu będzie dokonywał jego zbycia na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP, lecz państwie członkowskim UE (dokonuje eksportu), a następnie wystąpi o zwrot uiszczonej akcyzy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy jeżeli pojazd zakupiony w celu odsprzedaży zostanie zarejestrowany poprzez uzyskanie rejestracji czasowej wydanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a lub b ustawy prawo o ruchu drogowym przysługuje mu zwrot uiszczonej akcyzy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z definicjami, którymi posługuje się ustawa akcyzowa przemieszczanie samochodów osobowych do podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową nie zaś eksport. Eksportem jest, według ustawy, wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uprawnienie do uzyskania zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport tego samochodu w przypadku, o którym mówi przepis art. 107 ust. 1 powinny być dokonywane przez ten podmiot lub realizowane w jego imieniu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy podkreślić, że kolejnym z warunków umożliwiających w myśl art. 107 ust. 1 ustawy zwrot akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu jest brak jego rejestracji na terytorium kraju.

Użyte w art. 107 ust. 1 ustawy sformułowanie, że zwrot zapłaconej akcyzy przysługuje jeżeli samochód osobowy nie był zarejestrowany „na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu” oznacza, że w momencie wywozu samochodu za granicę samochód nie tylko nie jest zarejestrowany, ale i nie był zarejestrowany na terytorium kraju w przeszłości.

Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 72 ust. 1 ustawy o ruchy drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Zarówno przy rejestracji czasowej jak i rejestracji pojazdu, o których mowa w art. 72 i 74 ustawy o ruchu drogowym, warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Bez znaczenia jest także, w przypadku rejestracji czasowej dla celów podatkowych, cel dokonania takiej rejestracji (np. wywóz pojazdu za granicę lub tymczasowe dopuszczenie do ruchu drogowego).

Gdyby wolą ustawodawcy, dla potrzeb podatku akcyzowego, było takie rozróżnienie pojęcia „rejestracji” to wskazałby to w ustawie przez doprecyzowanie o jaki rodzaj rejestracji chodzi. Natomiast w sytuacji gdy ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem „rejestracji” - czyli wpisanie kogoś lub czegoś (w tym przypadku samochodu) do odpowiedniego rejestru zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - bez odwoływania się do poszczególnych rodzajów rejestracji przewidzianych w tych przepisach, to przyjęcie, że w art. 107 ustawy mowa jest wyłącznie o rejestracji stałej albo też o czasowej ale bez uwzględnienia rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o ruchu drogowy, jest bezzasadne.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt. III SA/Po 296/15), który podtrzymuje decyzję organów podatkowych o odmowie dokonania zwrotu akcyzy. Powołując się na uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA), WSA zauważył w tym orzeczeniu, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnosząca się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy: „Gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił”.

Podobne stanowisko Sąd przyjął również w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III Sa/Po 324/15. Ponadto, w wyroku NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15, oddalającym skargę kasacyjną w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do instytucji rejestracji „(…) ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju”.

Dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu – również rejestracji czasowej – wyklucza zatem możliwość zwrotu akcyzy w świetle przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy zarejestrowanie pojazdu zakupionego przez Wnioskodawcę w celu dalszej odsprzedaży poprzez uzyskanie rejestracji czasowej nie pozwala mu na skorzystanie z uprawnienia do uzyskania zwrotu uiszczonej akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.