Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-648/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-08
Teza: Czy w sytuacji, w której wartość nominalna wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej udziałów równa będzie wartości rynkowej nabywanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (wariant I opisu zdarzenia przyszłego) ?
Słowa kluczowe: dochód; majątek; transakcja; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2010r. (data wpływu 20.09.2010r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów odnośnie:

*   pytań numer 1, 2 i 3 - **jest prawidłowe;**
*   pytań numer 4, 5 i 6 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”), która w najbliższej przyszłości planuje przejąć inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Przejmowana”, dalej łącznie jako Spółki”).

Wnioskodawca w celu przejęcia Spółki Przejmowanej zamierza wydać udziałowcom Spółki Przejmowanej udziały, których wartość nominalna równa będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (wariant 1). W ramach tego wariantu przejęcia możliwa jest też taka sytuacja, gdzie wartość nominalna wydanych udziałów udziałowcowi Spółki przejmowanej będzie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

W wariancie I stuprocentowym właścicielem obu Spółek na dzień przejęcia będzie ten sam podmiot.Możliwe jednak, iż do dnia przejęcia istnieć będzie taki stan gdzie Spółka będzie posiadała 100 % udziałów w Spółce Przejmowanej (wariant II).

W tym drugim przypadku — ponieważ Spółka byłaby zarazem udziałowcem Spółki przejmowanej oraz spółką przejmującą — w związku z przejęciem nie byłyby emitowane przez Spółkę nowe udziały. Kodeks spółek handlowych nie pozwala bowiem na emisję udziałów dla „samego siebie”.

Transakcja przejęcia (zarówno w wariancie I jak i wariancie II), w ocenie Wnioskodawcy, będzie przeprowadzana z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, w rozumieniu art. 10 ust. 4 Ustawy CIT. Za taką oceną przemawia choćby to, że Spółka niedawno sprzedała nieruchomość której wynajem był jej głównym przedmiotem działalności stąd celowe jest przejęcie przez Spółkę innej spółki (m.in. Spółki przejmowanej) o podobnym profilu działalności, tj. wynajem nieruchomości. Przejęcie takie pozwoli Spółce na kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu działalności. Okoliczności wskazane w art. 10 ust. 4 Ustawy CIT zależą od indywidualnej oceny, jako że wszędzie gdzie ustawa podatkowa posługuje się takimi niedookreślonymi zwrotami ocena danej sytuacji może być różna. Zatem ocena planowanej transakcji dokonana przez organy podatkowe może być inna niż ww. wskazana ocena Wnioskodawcy.

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której wartość nominalna wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej udziałów równa będzie wartości rynkowej nabywanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (wariant I opisu zdarzenia przyszłego) ?
2.  Czy w sytuacji, w której wartość nominalna wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej udziałów równa będzie wartości rynkowej nabywanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej, a planowana transakcja przejęcia nie byłaby oceniona jako spełniająca warunek z art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, Spółka będzie zobowiązana bo rozpoznania dochodu (wariant I opisu zdarzenia przyszłego) ?
3.  Czy w sytuacji (wariant I opisu zdarzenia przyszłego), w której wartość nominalna wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej udziałów byłaby niższa od wartości rynkowej nabywanego przez Wnioskodawcę majątku, Spółka nie będzie zobowiązana bo rozpoznania dochodu ?
4.  Czy w sytuacji, w której wartość nominalna wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej udziałów byłaby niższa od wartości rynkowej nabywanego przez Wnioskodawcę majątku, Spółka nie będzie zobowiązana bo rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT (wariant I opisu zdarzenia przyszłego):
    1.  zarówno jeśli planowana transakcja przejęcia byłaby oceniona jako przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
    2.  jaki i gdyby planowana transakcja przejęcia nie była oceniona jako przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych ?
5.  Czy w sytuacji wskazanej w wariancie II, tj. gdy Spółka posiadałaby 100 % udziałów w Spółce Przejmowanej, Spółka będzie zobowiązana bo rozpoznania przychodu wskutek przejęcia majątku Spółki Przejmowanej ?
6.  Czy w sytuacji wskazanej w wariancie II, tj. gdy Spółka posiadałaby 100 % udziałów w Spółce Przejmowanej, a planowana transakcja przejęcia nie byłaby oceniona jako przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (tj. jako nie spełniająca warunku z art. 10 ust. 4 Ustawy CIT), Spółka będzie zobowiązana bo rozpoznania przychodu wskutek przejęcia majątku Spółki Przejmowanej ?

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad 1, 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy połączenie Spółek nastąpi poprzez wydanie nowych udziałów udziałowcom Spółki Przejmowanej, których wartość nominalna równa będzie wartości rynkowej majątku przejętego przez Wnioskodawcę, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: Ustawy CIT, „Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”.

Interpretacja taka jest zgodna ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. Przytoczyć należy np. pogląd wyrażony przez autora komentarza który zauważa, że „(\`(...)\`) art. 10 przewiduje inne sytuacje szczególne, skutkujące odstępstwem od zasady że połączenie lub podział spółek nie powoduje powstania dochodu spółek przejmujących. (\`(...)\`) Pozostałe podmioty tj. posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy przejmujące majątek spółek spoza Unii lub EOG bądź spółki spoza Unii lub EOG przejmujące majątek podmiotów polskich, jeżeli z tytułu tych transakcji uzyskują dochód, podlega on opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust 4 Ustawy CIT, w przypadku gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów tych operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów/akcji przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowi dochód spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, którego źródłem jest połączenie spółek” (Komentarz do art. 10 \[w:\] J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2010, C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 203).

Warunkiem skorzystania z opisywanych wyłączeń z art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT jest zgodnie z treścią art. 10 ust. 4 Ustawy CIT przeprowadzenie tych transakcji „z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”. Przepisów tych nie można zastosować gdy „głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.” Wynika z tego, że w sytuacji gdy transakcja nie jest ekonomicznie uzasadniona dochodem z udziału w zyskach osób prawnych może być, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT interpretowanym a contratio, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę majątku nad wartością nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. W sytuacji więc, w której wartość nominalna udziałów jest równa tej wartości rynkowej składników majątku wydawanych w zamian za te udziały, udziałowcy spółki przejmowanej którzy otrzymują udziały nie rozpoznają u siebie dochodu (różnica między tymi dwoma wartościami wynosi zero zł).

Pomimo więc, że połączenie dokonywane przez Spółki jest ekonomicznie uzasadnione i nie jest powodowane wyłącznie powodami podatkowymi, a zatem zasadne jest zastosowanie wyżej opisanych wyłączeń, Wnioskodawca twierdzi, iż nawet gdyby interpretować te ściśle ocenne pojęcia na jego niekorzyść (gdy połączenie nie jest uzasadnione ekonomicznie) to i tak nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu transakcji opisanej w stanie faktycznym skoro ewentualny dochód z tego tytułu będzie równy zero.

Wnioskodawca twierdzi również, iż z żadnego innego przepisu Ustawy CIT nie wynika w jego przypadku konieczność zapłaty podatku z tytułu dokonywania przejęcia Spółki Przejmowanej. W szczególności nie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Ad 4.

Obecnie obowiązujący przepis art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych stanowi, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku natomiast, gdy tak jak w opisanym stanie, faktycznym udziały są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Powstaje tzw. agio.

Kwestię podatkowego traktowania agio rozstrzyga m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 zgodnie z treścią którego „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji opisanej we wniosku, gdy w drodze przejęcia Spółka nabędzie majątek o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian, nie powstanie dla Spółki przychód. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza min. Minister Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-143/10-2/JG gdzie stwierdza on, iż „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że nadwyżka uzyskana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów, przekazana na fundusz zapasowy spółki, nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego.” oraz analogicznie wypowiadający się Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-202/09-4/JG jak również wiele innych interpretacji.

Ad 5 i 6

W świetle art. 514 § 1 KSH „spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej”. Wynika z tego, że w przypadku połączenia przez przejęcie spółek, dokonanego w ten sposób, iż spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada 100% udziałów spółki przejmowanej, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Udziały te ulegną unicestwieniu.

Kwestie podatkowych skutków przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę regulują m.in. przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy CIT. Skoro Spółka zgodnie z opisywanym zdarzeniem przyszłym miałaby posiadać w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości 100% to art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT nie ma zastosowania do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę. Może mieć zastosowanie jedynie a contratio poprzez stwierdzenie, iż dochodu Spółki nie będzie stanowić nadwyżka wartości przejętego majątku Spółki przejmowanej odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na kosztami nabycia udziałów w Spółce przejmowanej (w wariancie II Spółka przed przejęciem nabędzie 100 % udziałów w Spółce przejmowanej). Dla Wnioskodawcy nie powstałby więc dochód o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, jako że posiadałby on 100% udziałów Spółki Przejmowanej. W sytuacji, w której w ocenie organów podatkowych przejęcie nie będzie dokonywane z ekonomicznie uzasadnionych przyczyn zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy CIT nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Wynika to z tego, że dochodu w ogóle nie ustala się na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, jeśli spółka matka przejmuje spółkę córkę, w której posiada 100 % udziałów. A tak jest przedstawionym w zdarzeniu przyszłym wariancie II.

Spółka przejmująca osiągnie przychód gdy będzie odpłatnie zbywała majątek przejęty wskutek przejęcia Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznania, iż z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji powstanie dla Wnioskodawcy dochód. Dochód ten nie powstanie także gdyby połączenie zostało uznane przez organy podatkowe za niemające uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Prawa wspólnotowe

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również przepisy prawa wspólnotowego będące podstawą implementacji do regulacji Ustawy CIT w/w przepisów, w tym w szczególności przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia (..) spółek różnych państw członkowskich (\`(...)\`) (Dz.UrzUEL z 2009 r. Nr 310 poz. 34 dalej „Dyrektywa MA”).

Ustawodawca europejski wskazując cele wprowadzenie dyrektywy w motywie 5 Dyrektywy MA wskazał, iż „system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej” natomiast w motywie 10 wyraził wolę, by „Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy.” Cele te realizowane są przez poszczególne przepisy Dyrektywy MA. Po pierwsze więc art. 4 Dyrektywy MA stanowi, iż „Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartości do celów podatkowych” Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Dyrektywy MA „Przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.”

Jako że nie ma wątpliwości, iż Dyrektywa MA znajduje zastosowanie do Spółki i Spółki przejmowanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wymieniona w załączniku do Dyrektywy MA, obie spółki mają siedziby i są zarejestrowane zgodnie z przepisami Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez możliwości wyboru lub wyłączenia) przepisy te potwierdzają tylko wyżej wyrażone stanowisko Wnioskodawcy o braku opodatkowania podatkiem CIT dokonywanych przez niego przekształceń.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Ad. 1,2,3

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W konsekwencji (odnosząc się do pytania numer 1 i 2), jeżeli w wyniku przejęcia, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (Wariant I), wystąpi sytuacja, w której wartość nominalna wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej udziałów równa będzie wartości rynkowej nabywanego przez wnioskodawcę (Spółkę) majątku Spółki Przejmowanej, nawet w sytuacji gdyby transakcja przejęcia nie byłaby oceniona jako spełniająca warunek określony w art. 10 ust. 4 ww. ustawy - Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2, tej ustawy, gdyż dochód taki (określony jako nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej) nie wystąpi.

Natomiast w odniesieniu do sytuacji, w której w Wariancie I, wartość nominalna wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej udziałów byłaby niższa od wartości rynkowej nabywanego przez Spółkę majątku, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem regulacji art. 10 ust. 4 tej ustawy). Zgodnie zaś z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Przejmowanej, pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Ad. 4

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli wniesienie ich następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Jak wynika z powyższego przepisu kwoty i wartości otrzymane przez spółkę – jako nadwyżka ponad wartość nominalną wydanych udziałów (akcji), przekazane na kapitał zapasowy (tzw. agio) nie stanowią przychodu podatkowego.

Podobnie ustawodawca uznał w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki nie stanowią przychodu podatkowego.

Jednocześnie jednak zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej polski ustawodawca określił odrębnie w art. 10 ust. 2 (i dalsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Skoro ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne uregulowania dla tego rodzaju zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek oznacza to, że właśnie przepisy art. 10 ust. 2-6 ww. ustawy, stanowią podstawę do dokonania oceny skutków podatkowych przejęcia przez wnioskodawcę innej spółki, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w zakresie problemu o którego rozstrzygnięcie wnioskodawca wystąpił - jako przepis wprost odnoszący się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, tj. połączenia spółek przez przejęcie. Co więcej przepisy te w sposób kompleksowy i wyczerpujący rozstrzygają zasady podatkowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych transakcji połączenia spółek w odniesieniu do spółki przejmującej (czyli wnioskodawcy).

Dlatego też w przedmiotowej sprawie postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 11 mogą być rozpatrywane w związku z przepisami art. 10 ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy agio powstałe w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, przekazane na kapitał zapasowy Spółki, nie stanowi przychodu podatkowego, nie wpływa na konsekwencje podatkowe samej operacji przejęcia Spółki Przejmowanej wynikające z uregulowań art. 10 ust. 2-6 ww. ustawy).

W konsekwencji stwierdzenie Spółki, odnoszące się do treści art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –„(\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji opisanej we wniosku, gdy w drodze przejęcia Spółka nabędzie majątek o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian, nie powstanie dla Spółki przychód.”, nie ma wpływu na stanowisko organu wyrażone w niniejszej interpretacji, w zakresie Wariantu I (również w sytuacji, gdyby planowana transakcja przejęcia nie była oceniona jako przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych) dotyczące oceny skutków podatkowych po stronie Spółki, w sytuacji wystąpienia nadwyżki otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej nad wartością wydanych udziałów.

Odnośnie powołanych w zakresie pytania numer 4 interpretacji podatkowych organ zauważa, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników oraz w stanach faktycznych różnych od przedstawionego w niniejszej sprawie, tj. dotyczyły otrzymywania wkładów niepieniężnych (aportów).

Ad. 5 i 6

Analizowane w niniejszej sprawie regulacje (art. 10 ust. 2-6), dotyczące neutralnego charakteru połączeń spółek kapitałowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zostały wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w celu inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi. Zawarte we wskazanej dyrektywie unormowania zostały przeniesione do obowiązującej od 15 grudnia 2009 roku Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wydanej w celu ujednolicenia postanowień Dyrektywy Rady 90/434/EWG).

Co do ogólnej zasady, jak wynika z art. 10 ust. 2 połączenie spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo powstałej jest neutralne podatkowo.

Polski ustawodawca przewidział jednak (zgodnie z zapisami Dyrektywy Rady) w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zatem błędnie przyjmuje, w zakresie pytania numer 5 i 6, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do spółki przejmującej posiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej już z samego założenia, ponieważ posiada ona 100% udziałów w kapitale spółki przejmowanej i w związku z tym, żadne udziały nie będę wydawane udziałowcom spółki przejmowanej. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika bowiem, iż nie odnosi się on do ewentualnego stosunku dominacji i zależności pomiędzy spółkami dzieloną i nowopowstałą, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, a jedynie wskazuje na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia, to jest spółki przejmującej (nowo zawiązanej) i przejmowanej (dzielonej).

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym (Wariant II) gdy Spółka Przejmująca (wnioskodawca) Spółkę Przejmowaną posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić (w odniesieniu do pytania numer 5 i 6), iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki Przejmującej-wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   pytań numer 1, 2 i 3 - za prawidłowe;
*   pytań numer 4, 5 i 6 - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.