Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-236/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-12
Teza: sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a 2h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a 2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a 2h ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R.(Wnioskodawca) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowanym przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 332). Wnioskodawca jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Zakładów Opieki Zdrowotnej.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.). Jest czynnym podatnikiem VAT. Statutowym celem działania Wnioskodawcy jest w szczególności organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa, a zwłaszcza w zakresie pobierania krwi i oddzielania jej składników oraz zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew oraz jej składniki, a także w produkty krwiopochodne i inne produkty lecznicze. Prowadzi sprzedaż krwi i jej składników zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego niebędących lekami do podmiotów leczniczych, oraz sprzedaż (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) nadwyżek osocza firmom farmaceutycznym na terenie Unii Europejskiej ze stawką VAT „0%”.

Prowadzi działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 2) oraz realizuje zadania statutowe wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Na podstawie zawartych umów z Ministerstwem Zdrowia (organem założycielskim), zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 332) Wnioskodawca otrzymuje corocznie dotacje:

1.  do zadań wymienionych w art. 27 pkt 3-4 oraz pkt 6 cyt. ustawy, tj. pobrania krwi, gromadzenia, konserwacji, przechowywania i zaopatrywania w krew podmioty lecznicze. § 1 ust. 2 umowy z MZ reguluje podstawę ustalenia wysokości dotacji jako liczbę jednostek koncentratu krwinek czerwonych (KKCz) pomnożoną przez wartość jednego punktu (wartość jednej jednostki KKCz) ustalonej przez Ministerstwo Zdrowia. Podstawą rozliczenia dotacji jest rzeczywista liczba jednostek KKCz wydanych do podmiotów leczniczych w danym roku. Krew jest wydawana przez Wnioskodawcę za opłatą (ze stawką zw na podstawie art. 43 u.p.t.u ust. 1 pkt 6) określoną przez Ministra Zdrowia zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o publicznej służbie krwi cyt. „Minister właściwy do spraw zdrowia, (\`(...)\`) określa corocznie, (\`(...)\`) w drodze rozporządzenia, wysokość opłat za krew i jej składniki wydawane przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, obowiązujących w następnym roku kalendarzowym, uwzględniając rodzaje kosztów ponoszonych przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi w związku z pobraniem krwi, oddzielaniem jej składników, ich przechowywaniem i wydawaniem, a także uwzględniając wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w roku poprzedzającym rok wydania rozporządzenia (\`(...)\`)”. Powyższe działania towarzyszą działalności gospodarczej oraz nie generują opodatkowania VAT. Jednostka otrzymuje dotację, niemającą wpływu na cenę dostarczanych towarów i usług, a wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT. Kwota dotacji nie jest doliczana do współczynnika proporcji wyliczonego zgodnie z art. 90 (interpretacja indywidualna IBPP3/452-202/15/JP z dnia 16 czerwca 2015 r.)
2.  do zadań wymienionych w art. 27 pkt 6 cyt. ustawy, tj. zaopatrywanie podmiotów leczniczych w koncentraty czynników krzepnięcia oraz desmapresynę w ramach programu Ministra Zdrowia pn. „Narodowy program leczenia chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne na lata 2012-2018”. Kwota tej dotacji jest przeznaczona na pokrycie kosztów w związku z realizacją umowy, a w szczególności: kosztów przechowywania koncentratów czynników krzepnięcia (energia elektryczna zużyta przez witryny chłodnicze), utylizacji, dystrybucji, ubezpieczenia oraz kosztów osobowych. Ministerstwo Zdrowia, za pośrednictwem Narodowego Centrum Krwi, zakupione koncentraty czynników krzepnięcia przekazuje do Wnioskodawcy w ilościach ustalonych na bazie roku poprzedniego. Wnioskodawca wydaje je bezpłatnie chorym na hemofilię, którzy zostali objęci ww. programem zdrowotnym. Działalność ta jest wykonywana w sposób ciągły, lecz nie w celach zarobkowych. Towary i usługi wykorzystywane do obsługi programu wyżej wymienionego, są rozliczane wskaźnikiem proporcji ustalanym zgodnie z art. 90, gdy nie ma możliwości przypisania zakupionych towarów i usług do czynności zwolnionych. Roczna kwota przyznanej dotacji nie jest doliczana do współczynnika proporcji wyliczonego zgodnie z art. 90.

Natomiast Wnioskodawca nie stosuje wskaźnika wyliczanego zgodnie z art. 86 ponieważ powyższy wskaźnik wynosi 100% (metodologia została opisana poniżej), a nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z prowadzeniem działalności podlegającej VAT (23%, 0%, ZW, „odwrotne obciążenie”), Wnioskodawca odlicza VAT naliczony wskaźnikiem struktury sprzedaży. W wyliczeniu wskaźnika nie uwzględnia otrzymywanych dotacji opisanych w punkcie 1 i 2 gdyż nie spełniają warunków art. 29a ust. 1.

Jednostka odzyskuje VAT wyliczony na podstawie art. 90:

*   w całości od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną,
*   w części wskaźnikiem proporcji od zakupów, których nie można przyporządkować do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej,
*   nie odzyskuje podatku VAT od zakupów związanych tylko ze sprzedażą zwolnioną.

Wskaźnik proporcji jest liczony zgodnie z art. 90 następująco:

*   licznik: Sprzedaż opodatkowana 23% + sprzedaż WDT 0%,
*   mianownik: Sprzedaż opodatkowana 23% + sprzedaż WDT 0% + sprzedaż ze stawką zw.

Ze względu na specyfikę wykonywanej działalności, zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą nowelizującą do ustawy o VAT, jednostka zastosowała następujący sposób wyliczenia współczynnika proporcji, na podstawie art. 86 stosując metodę obrotową (metoda powierzchniowa, pracownicza i godzinowa nie jest możliwa do zastosowania). Metoda obrotowa zapewnia najbardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą:

Wskaźnik proporcji jest liczony zgodnie z art. 90 następująco:

*   licznik: sprzedaż opodatkowana 23% + sprzedaż WDT 0% + sprzedaż ze stawką zw,
*   mianownik: sprzedaż opodatkowana 23% + sprzedaż WDT 0% + sprzedaż ze stawką zw + dotacja otrzymana do zadań wymienionych w art. 27 pkt 6

Przy zastosowaniu powyższej metodologii wyliczeń wskaźnik wynosi 99,58%, co zgodnie z art. 86 ust. 2g w zaokrągleniu wynosi 100%.

Wskaźnik wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 100%, w związku z tym, jednostka stosuje tylko wskaźnik proporcji wyliczony na podstawie art. 90.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wskaźnik wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 100%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest, że wskaźnik wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 100%. Z wyliczenia, przy zastosowaniu powyżej opisanej metodologii, wskaźnik wynosi 99,58 %, co zgodnie z art. 86 ust. 2g w zaokrągleniu wynosi 100%. W związku z tym, Wnioskodawca stosuje tylko wskaźnik proporcji wyliczony na podstawie art. 90.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – art. 90 ust. 3 ww. ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ww. ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podmiotu, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowanym przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Statutowym celem działania Wnioskodawcy jest w szczególności organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa, a zwłaszcza w zakresie pobierania krwi i oddzielania jej składników oraz zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew oraz jej składniki, a także w produkty krwiopochodne i inne produkty lecznicze. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż krwi i jej składników zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego niebędących lekami do podmiotów leczniczych, oraz sprzedaż (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) nadwyżek osocza firmom farmaceutycznym na terenie Unii Europejskiej ze stawką VAT „0%”.

Ponieważ Wnioskodawca, jest podmiotem leczniczym i jednostką organizacyjną publicznej służby krwi (regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa), należy przywołać przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 332), która określa zasady pobierania krwi ludzkiej, oddzielania jej składników, przechowywania i obrotu oraz warunki zapewniające ich dostępność, a także zadania oraz organizację publicznej służby krwi.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o publicznej służbie krwi, krew jest pobierana w celach leczniczych do przetoczenia jej biorcy bądź oddzielenia jej składników lub przetworzenia w leki.

Krew może być pobierana również w celach diagnostycznych, naukowo-badawczych i upustów leczniczych. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy o publicznej służbie krwi).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o publicznej służbie krwi, zadania w zakresie pobierania krwi, oddzielania jej składników oraz zaopatrzenia w krew do celów określonych w ustawie realizują jednostki organizacyjne publicznej służby krwi określone w ust. 3 pkt 2–4, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1.

Stosownie do art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o publicznej służbie krwi, jednostkami organizacyjnymi publicznej służby krwi są regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa, zwane dalej „regionalnymi centrami”.

W myśl art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o publicznej służbie krwi, regionalne centra są samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej – tworzonymi przez Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw zdrowia, i są dofinansowywane w formie dotacji z budżetu państwa, z części będącej w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia, w zakresie zadań określonych w art. 27 pkt 3-7.

Zgodnie z art. 27 ustawy o publicznej służbie krwi, do zadań regionalnego centrum, należy w szczególności:

*   pobieranie krwi oraz dokonywanie zabiegów z tym związanych (pkt 3)
*   gromadzenie, konserwacja, przechowywanie i wydawanie krwi (pkt 4)
*   zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew i jej składniki oraz w produkty krwiopochodne (pkt 6)

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że w odniesieniu do ustawy o publicznej służbie krwi, Wnioskodawca realizuje zadania wymienione w art. w art. 27 pkt 3-4 oraz pkt 6 cyt. ustawy, tj. pobrania krwi, gromadzenia, konserwacji, przechowywania i zaopatrywania w krew podmioty lecznicze. Krew jest wydawana przez Wnioskodawcę za opłata ze stawką zw. Ponadto, Wnioskodawca w zakresie zadań wynikających z przepisu art. 27 pkt 6 ustawy o publicznej służbie krwi tj. zaopatrywanie podmiotów leczniczych w koncentraty czynników krzepnięcia oraz desmapresynę w ramach programu pn. „Narodowy program leczenia chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne na lata 2012-2018” wydaje te koncentraty bezpłatnie chorym na hemofilię, którzy zostali objęci ww. programem zdrowotnym. Wnioskodawca otrzymuje corocznie dotacje na ww. zadania. Dotacje otrzymane te nie spełniają warunków art. 29a ust. 1.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 2) oraz realizuje zadania statutowe wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ze względu na specyfikę wykonywanej działalności, zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą nowelizującą do ustawy o VAT, jednostka zastosowała następujący sposób wyliczenia współczynnika proporcji, na podstawie art. 86 stosując metodę obrotową (metoda powierzchniowa, pracownicza i godzinowa nie jest możliwa do zastosowania). Metoda obrotowa zapewnia najbardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Wskaźnik proporcji jest liczony zgodnie z art. 90 następująco:

*   licznik: sprzedaż opodatkowana 23% + sprzedaż WDT 0% + sprzedaż ze stawką ZW,
*   mianownik: sprzedaż opodatkowana 23% + sprzedaż WDT 0% + sprzedaż ze stawką ZW + dotacja otrzymana do zadań wymienionych w art. 27 pkt 6

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Wnioskodawca w opisie sprawy błędnie wskazał podstawę prawną dla wyliczenia ww. wskaźnika proporcji, tj. art. 90, gdy tymczasem podstawą tą jest art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Ponieważ jednak Wnioskodawca wcześniej w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że zastosował sposób wyliczenia współczynnika proporcji, na podstawie art. 86 stosując metodę obrotową, a ponadto opisany sposób wyliczenia wskaźnika odpowiada sposobowi określonemu w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, powyższy błąd został potraktowany przez tut. organ jako omyłka pisarska, przez co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że przy zastosowaniu powyższej metodologii wyliczeń wskaźnik wynosi 99,58%, co zgodnie z art. 86 ust. 2g w zaokrągleniu wynosi 100%. Wskaźnik wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 100%, w związku z tym, jednostka stosuje odpowiednio przepis art. 90 ust. 10.

Wnioskodawca nie stosuje wskaźnika wyliczanego zgodnie z art. 86 ponieważ powyższy wskaźnik wynosi 100%, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ponadto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej VAT tj. opodatkowanej i zwolnionej (23%, 0%, zw., „odwrotne obciążenie”), Wnioskodawca odlicza VAT naliczony wskaźnikiem struktury sprzedaży na podstawie art. 90. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że jednostka na podstawie art. 90 odlicza podatek naliczony od zakupów, których nie można przyporządkować do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej. Natomiast w całości odlicza VAT od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, i nie odzyskuje podatku VAT od zakupów związanych tylko ze sprzedażą zwolnioną.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości uznania, że wskaźnik wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 100%, a w konsekwencji Wnioskodawca prawidłowo stosuje tylko wskaźnik proporcji wyliczony na podstawie art. 90.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 2) oraz realizuje zadania statutowe wykonywane poza działalnością gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Wnioskodawca zastosował sposób wyliczenia współczynnika proporcji, na podstawie art. 86 stosując metodę obrotową (metoda powierzchniowa, pracownicza i godzinowa nie jest możliwa do zastosowania). Metoda obrotowa zapewnia najbardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Jak wskazano powyżej, z unormowania zawartego w art. 86 ust. 2g ustawy wynika, że przepis art. 90 ust. 10 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a. Natomiast w myśl art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

Należy jednak podkreślić, że Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest przede wszystkim do przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Obliczanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a możliwe jest wyłącznie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Tym samym w odniesieniu do tych zakupów Wnioskodawca obowiązany jest zastosować przepis art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2g, w myśl którego przepisy art. 90 ust. 10 stosuje się odpowiednio. W sytuacji, więc gdy proporcja określona na podstawie tych przepisów przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – Wnioskodawca ma prawo uznać, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a wynosi 100%. Co oznacza, że Wnioskodawca w konsekwencji zobowiązany będzie do stosowania proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Ponadto wskazać, należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena charakteru dotacji. Niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy wskazane w opisie sprawy dotacje, stanowią wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny podlegającą opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.