Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.921.2020.13.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-06
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z (\`(...)\`) listopada 2020 r. (data wpływu (\`(...)\`) grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 525/21 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 września 2022 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

3)Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

(\`(...)\`) grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek 1, 2 i 3. Wniosek został uzupełniony pismem z (\`(...)\`) stycznia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z (\`(...)\`) stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.921.2020.1.AZ.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Holding

Spółka Komandytowo-Akcyjna

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Miasto

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania i zainteresowany niebędący stroną postępowania są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy na rzecz Miasta nieruchomości położonej w x w rejonie x, składającej się z działek gruntu o numerach: 1, 2 i 3, objętej księgą wieczystą V.

Na przedmiotowych działkach znajdują się elementy infrastruktury technicznej stanowiące własność podmiotu trzeciego:

\- działka nr 1 - gazociąg i fragment sieci energetycznej, kablowej.

\- działka nr 2 - gazociąg oraz napowietrzna sieć energetyczna, w skład której wchodzą 2 słupy,

\- działka nr 3 - napowietrzna sieć energetyczna, w skład której wchodzą 2 słupy, trzeci słup w granicy działki.

2.

Z pisma Prezydenta Miasta, z dnia (\`(...)\`) maja 2020 r., znak xxx, wynika, że ww. działki są położone na terenie, na którym obowiązują miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego oznaczone, w rejestrze uchwalonych planów miejscowych i ich zmian oraz zmian studium, numerami porządkowymi A, B i C.

2.1.

Numer porządkowy A dotyczy uchwały Nr X Rady Miejskiej z dnia (\`(...)\`) kwietnia 2006 r. w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego w gminie katastralnej x dla terenów x rejonie ulic x,(Oz. Un. Woj. nr x, poz. x), dalej plan nr A.

2.2

Numer porządkowy B dotyczy uchwały Nr Y Rady Miejskiej z dnia (\`(...)\`) czerwca 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w północno-zachodniej części miasta, ograniczonego ulicami: x (Dz. Urz. Woj. poz. x), dalej plan nr B.

2.3.

Numer porządkowy C dotyczy uchwały Nr Z Rady Miejskiej z dnia (\`(...)\`) listopada 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego na południe x (Dz. Urz. Woj. poz. x) - dalej plan nr C

3.

Przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego.

3.1.

Część działek o numerach 1, 2, 3 jest położona na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z 01 - strefa „OK”.

3.2.

Pozostała część działek:

\- nr 1 położona jest na terenie oznaczonym w planie nr C symbolem Z-01,

\- nr 2 położona jest na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19,

\- nr 3 położona jest na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19.

4.

Ustalenia w planach zagospodarowania przestrzennego

4.1

Ustalenia w planie nr A (wybrane regulacje)

Rozdział II

Przepisy szczegółowe

§ 2. Dla jednostki oznaczonej na rysunku planu symbolem Z 01 ustala się:

1\. Przeznaczenie terenu.

a) przeznaczenie podstawowe: zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępnej:

b) przeznaczenie dopuszczalne: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

c) dopuszczenie adaptacji istniejących dojazdów i parkingów;

d) zakaz lokalizacji funkcji innych niż wymienione;

2\. Zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego, określenie parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

a) zakaz zabudowy,

b) dopuszczenie lokalizacji ciągów pieszych i rowerowych,

c) możliwość zainwestowania wyłącznie w postaci małej architektury - siedziska, ławki, punkty widokowe,

d) realizację każdego zainwestowania przy wykorzystaniu materiałów naturalnych - drewna, kamieni, zieleni,

e) zakaz lokalizacji obiektów tymczasowych,

f) zakaz sadzenia zieleni wysokiej,

g) zakaz takiego prowadzenia inwestycji i zagospodarowania całego terenu jednostki, które będzie związane z naruszeniem rozległych powierzchni gleby i przemieszczeniem dużych mas ziemnych;

h) nakaz prowadzenia sieci infrastruktury technicznej jako sieci podziemnych;

i) strefę techniczną ograniczonej zabudowy dla istniejącej linii napowietrznej średniego napięcia 15 kV w odległości po 8,0 m od osi linii;

j) strefę ochronną dla istniejącego gazociągu w odległości po 3,0 m od osi gazociągu

k) strefy techniczne dla pozostałych sieci infrastruktury technicznej zgodnie z obowiązującymi przepisami;

3\. Zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego:

a) ustala się strefę ochrony krajobrazu kulturowego oznaczoną na rysunku planu symbolem „OK.”, dla której obowiązują następujące ustalenia:

\- zakaz nowej zabudowy;

\- nakaz uzgodnienia projektów z wojewódzkim konserwatorem zabytków;

b) w zakresie ogólnym ustala się:

\- zakaz realizacji przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, za wyjątkiem sieci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej,

\- w uzasadnionych przypadkach, kiedy ochrona elementów przyrodniczych nie jest możliwa, nakaz podjęcia działań mających na celu naprawienie wyrządzonych szkód poprzez kompensację przyrodniczą; nakaz ochrony zadrzewień śródpolnych;

(\`(...)\`)

4\. Zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej:

a) ustala się strefę ochrony archeologicznej, oznaczoną na rysunku planu symbolem „ÓW”, dla której obowiązują następujące ustalenia:

\- strefa ochrony archeologicznej obejmuje teren o promieniu 30,0 m od stanowiska archeologicznego, oznaczonego na rysunku planu,

\- zakaz działań niszczących

\- nakaz uzgodnienia z wojewódzkim konserwatorem zabytków dla każdej działalności inwestycyjnej

5\. Ustalenie wymagań wynikających z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych:

a) obowiązek projektowania i realizowania poszczególnych inwestycji w pełnym zakresie zagospodarowania terenu (powierzchnie utwardzone, zieleń, mała architektura, infrastruktura),

b) obowiązek zachowania wysokich walorów architektonicznych obiektów i wnętrz otwartych;

c) dopuszcza się umieszczanie reklam i nośników reklamowych pod warunkiem spełnienia następujących wymogów,

\- zakaz sytuowania w miejscach ekspozycji krajobrazu,

\- podporządkowania gabarytów reklam kompozycji architektonicznej istniejącego zagospodarowania,

\- ujednolicenia gabarytów i formy sąsiednich nośników reklamowych,

(\`(...)\`)

4.2.Ustalenia w planie nr B (wybrane regulacje).

§ 3. Użyte w planie symbole identyfikujące poszczególne tereny składają się z:

1\. liczb oznaczających:

a) numer planu, jeżeli znajduje się przed symbolem literowym,

b) kolejny numer terenu wyróżniający go spośród terenów o tym samym przeznaczeniu, jeżeli znajduje się po symbolu literowym;

2\. symbolu literowego dotyczącego przeznaczenia terenu:

p) KDD - teren ulicy dojazdowej,

(\`(...)\`)

§ 10. W zakresie zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji ustala się:

1) układ komunikacyjny, klasyfikacje ulic i innych szlaków komunikacyjnych, obsługę komunikacyjną obszaru objętego planem miejscowym:

a) ulica zbiorcza (o symbolu B\_KD2-01),

b) ulice lokalne (o symbolach od B\_KDL-02 do B\_KDL-17),

c) ulice dojazdowe (o symbolach od B\_KDD-18 do B\_KDD-27),

w przypadku braku bezpośredniego dostępu do drogi publicznej - dostęp do działek poprzez:

\- służebność drogową,

\- nowo wydzielone tereny dla dróg wewnętrznych o szerokości minimum 6 m

(\`(...)\`)

i) budowa, przebudowa i rozbudowa systemu komunikacji z uwzględnieniem ustaleń określonych w § 10 pkt 1 lit. a-h oraz w § 30-36: (\`(...)\`)

§ 32. Dla terenów wyznaczonych liniami rozgraniczającymi i oznaczonych na rysunku planu symbolami: od B\_KDD-18 do B\_KDD-27 ustala się:

1\. przeznaczenie terenu: ulica klasy dojazdowej;

2\. parametry i zasady zagospodarowania terenu:

a) szerokość w liniach rozgraniczających, wg rysunku planu:

\- 10 m - dla terenów o symbolach: B\_KDD-20, B\_KDD-22, od B\_KDD-25 do B\_KDD-27,B\_KDD-27, i dla B\_KDD-21 zmienna do 12 m,

\- 12 m - dla terenów o symbolach: B\_KDD-24 oraz dla B\_KDD-23 zmienna szerokość do 26 m (dla ciągu pieszego),

\- 15 m - dla terenów o symbolach: B\_KDD-18 i B\_KDD-19,

b) szerokość jezdni - 5 m,

c) obustronne chodniki,

d) dopuszczenie ścieżki rowerowej dla terenów o symbolach: B KDD-18, B\_KDD-19, B\_KDD-23 i B KDD-24,(\`(...)\`)

4.3. Ustalenia w planie nr C (wybrane regulacje).

§3. (\`(...)\`)

5\. Ilekroć w dalszych przepisach uchwały jest mowa o:

1) zabudowie - należy przez to rozumieć jeden budynek lub zespół budynków;(\`(...)\`)

Rozdział 2. Przepisy szczegółowe

§ 4. W zakresie przeznaczenia i zasad zagospodarowania terenów ustala się(\`(...)\`)

3) dopuszczenie (\`(...)\`)

c) infrastruktury technicznej (obiektów, urządzeń, sieci), w tym urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy nieprzekraczającej 100 kW, z wyjątkiem urządzeń przetwarzających energię wiatru,

d) obiektów małej architektury, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z.

e) obiektów i urządzeń sportowych i rekreacyjnych, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem C-ZC,

f) miejsc do parkowania, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem C-ZC,

g) tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem C-ZC,

h) ciągów pieszych i rowerowych,

i) zieleni;

§ 15. Dla terenów wyznaczonych na rysunku planu liniami rozgraniczającymi i oznaczonych symbolami:

C Z-01, C Z-02, C Z-03 ustala się:

1\. przeznaczenie i zasady zagospodarowania terenów:

a) zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej,

b) zakaz zabudowy;

2\. parametry oraz wskaźniki zagospodarowania terenów:

\- minimalna powierzchnia biologicznie czynna - 90% powierzchni działki lub terenu stanowiącego jej obszar położony w terenach oznaczonych symbolem Z.

5.

Przed dokonaniem dostawy działek gruntu oznaczonych numerami 2 oraz 3 zostaną dokonane pomiary mające na celu określenie jaka część ich powierzchni znajduje się na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z 01 - strefa „OK.” oraz na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje.

Na działkach będących przedmiotem sprzedaży nie znajdują się inne niż wymienione we wniosku elementy infrastruktury technicznej stanowiące własność podmiotu trzeciego.

Zapis w Rozdziale 2 - Przepisy szczegółowe - § 4 pkt 3 lit. c) planu nr C o treści „W zakresie przeznaczenia i zasad zagospodarowania terenów ustala się dopuszczenie infrastruktury technicznej (obiektów, urządzeń, sieci), w tym urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy nieprzekraczającej 100 kW, z wyjątkiem urządzeń przetwarzających energię wiatru” - odnosi się również do terenów wyznaczonych na rysunku planu liniami rozgraniczającymi i oznaczonych symbolem C Z-01.

Działki nr 2, 3 oraz 1 są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa - czynsz opodatkowany z zastosowaniem stawki podstawowej).

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem działek nr 2, 3 oraz 1. Przedmiotowe działki zostały nabyte na podstawie aktu notarialnego z dnia (\`(...)\`) października 1997 r., Repertorium A nr xxx.

Działki nr 2, 3 oraz 1 będą wykorzystywane przez Miasto do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Miasto przeznaczy przedmiotowe działki na cele rekreacyjne, z uwagi na fakt, iż miejsce to jest chętnie odwiedzane przez mieszkańców oraz przyjezdnych gości. Teren ten jest miejscem relaksu oraz aktywnego wypoczynku mieszkańców. Biorąc pod uwagę położenie oraz ciekawy rys historyczny, sięgający aż 1645 r., kiedy to na wzgórzu rozegrała się potyczka między wojskami szwedzkimi a polskimi, nabywca zamierza zagospodarować zakupione działki i wpisać ten teren w mapę atrakcyjnych punktów Miasta, promujących przez pryzmat atutów krajobrazowych, a przede wszystkim historycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, uzupełnione pismem z 29 stycznia 2021 r.:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki gruntu o numerze 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki gruntu o numerze 2, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z 01 - strefa „OK.”, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki gruntu o numerze 3, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z 01 - strefa „OK.”, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4\. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe - brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT - Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki gruntu o numerze 1?

5\. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2 jest częściowo nieprawidłowe - brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przy dostawie działki gruntu o numerze 2, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z01 - strefa „OK” - Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki, zarówno w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19, jak również w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z01 - strefa „OK”?

6\. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 3 jest częściowo nieprawidłowe - brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przy dostawie działki gruntu o numerze 3, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z01 - strefa „OK” - Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki, zarówno w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19, jak również w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z01 - strefa „OK”?

Stanowisko Wnioskodawcy, uzupełnione pismem z (\`(...)\`) stycznia 2021 r.:

Tezy:

Elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych.

Decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie na inne cele (nie pod zabudowę), ma podstawowe przeznaczenie terenu, na którym znajduje się ten grunt, wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego.

Kwestie jaki wpływ na status gruntu – zabudowany czy niezabudowany – mają posadowione na nim elementy infrastruktury technicznej, stanowiące własność osoby trzeciej oraz możliwość realizacji takiej infrastruktury, jako dopuszczalne przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, była wielokrotnie przedmiotem rozważali sądów administracyjnych.

Poniżej zostaną przedstawione wybrane fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

1.1.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19.

„Istota sporu w świetle zarzutu, naruszenia prawa materialnego, sprowadza się natomiast do oceny, czy na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, działka nr (\`(...)\`), na której znajdują się dwa słupy energetyczne niestanowiące własności wnioskodawcy, oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem D3. RZ-7 - użytki zielone, na którym obowiązuje zakaz zabudowy, a jednocześnie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza lokalizację (w sposób niekolidujący z podstawowym przeznaczeniem tych terenów) - obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, służących bezpośredniej obsłudze tych terenów, stanowi teren inny niż przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w konsekwencji zaś, czy jego dostawa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy. (\`(...)\`)

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 16A/15, zgodnie z którym przeznaczenie uzupełniające terenu ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, ze go w jakikolwiek sposób zmienia. Kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz, Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów, Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13). Podsumowując, możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli (obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, które mogą zostać zbudowane na działce, ale stanowić będą części obiektów doprowadzających media do innych działek, przedmiotowa zaś działka zachowa status działki nieuzbrojonej), nie przesądza o zasadności zakwalifikowania tej działki (oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem D3. RZ-7 - użytki zielone, na którym obowiązuje zakaz zabudowy) jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. Nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, iż działka nr (\`(...)\`\] jest terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na istnienie przewodu telekomunikacyjnego podziemnego oraz na posadowienie na gruncie budowli - dwóch słupów energetycznych: niskiego i wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań, działkę nr (\`(...)\`) oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem D3. RZ-7 - tereny zielone należy zakwalifikować jako grunt niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest błędne. Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest zaś zasadny.

Zdaniem Sądu taki sam problem, tj. objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy gruntów o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego innym niż pod zabudowę (konkretnie jako zbiornika wodnego), na którym jednak dopuszczono w ograniczonym zakresie możliwość umieszczenia określonych obiektów budowlanych (związanych z tym zbiornikiem budowli hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń związanych z wypoczynkiem oraz turystyką), oceniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15. W wyroku tym NSA zajął stanowisko, że wskazany grunt nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, wzmacniając swoja argumentację powołała wskazany wyrok, jak również inne wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych”.

1.2.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1829/16.

„Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przydające decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 16A/15 oraz z dnia 15 października 2014 r” sygn. akt I FSK 1115/13.

(\`(...)\`) Jednakże w ocenie Sądu, możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień. O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego”.

1.3.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2789/16.

„Istota sporu między stronami sprowadza się - co do zasady - do rozstrzygnięcia czy sprzedaż nieruchomości gruntowej na której znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie Skarżąca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń, zaś wobec gruntów, na których znajdują się te urządzenia, nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. (..) W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, rację należało przyznać Skarżącej. (\`(...)\`) Reasumując powyższe, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Dodać można, że takie rozumienie „terenu budowlanego” ma swoje oparcie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego teren budowlany oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę” (por. dla przykładu wyrok TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen; publ. www.Curia.pl). Tak więc za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. W tym znaczeniu jako co najmniej niezrozumiałe, w świetle przytoczonych wyżej regulacji uznać należy stanowisko Organu, iż „skoro opisane we wniosku nieruchomości są już zabudowane (wymienionymi naniesieniami w postaci opisanych budowli i urządzeń - przyp. Sądu), to pomimo, iż dla danych terenów Gmina nie ustaliła przeznaczenia terenu, rozmieszczenia inwestycji czy też nie określiła sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy poprzez uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy (\`(...)\`)” to należy je uznać za tereny budowlane”. Zdaniem Sądu, wyprowadzony prze: Organ wniosek w sposób nieuprawniony modyfikuje definicję ustawową przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który przez tereny budowlane, jak już wskazano wcześniej, rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dlatego zgodzić należy się z zarzutem skargi, iż sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę. Sąd zwraca uwagę, że gdyby podzielić stanowisko Organu, to poprzez okoliczność np. uzyskania pozwolenia na budowę dla określonych budowli lub urządzeń (jak choćby - jak w opisanym we wniosku przypadku - sieci energetycznych) na terenie niezabudowanym, można by dokonywać zmiany przeznaczenia terenu jako terenu pod budowę, bez konieczności odpowiednich zmian w tym zakresie w planie zagospodarowania przestrzennego czy też, w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że uzasadnienie prawne Organu nosi cechy wewnętrznej sprzeczności, gdyż z drugiej strony Organ wskazuje, powołując się na brzmienie art. 46-49 ustawy - Kodeks cywilny, że do części składowych nieruchomości nie należą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz podobne urządzenia, jeżeli wchodzą w skład innego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, pomimo znajdowania się takich urządzeń na gruncie lub w budynku, nie stanowią ich części składowych i dlatego „na podstawie przytoczonych powyżej definicji oraz opisu sprawy nie można uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości (\`(...)\`)” i dlatego „(\`(...)\`) W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu ustawy o VAT” co oznacza, że „ww. nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał stanowić będą grunty niezabudowane (\`(...)\`)” Reasumując. Organ wydając zaskarżoną interpretację, w ocenie Sądu, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji sprzedaży gruntów dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie Skarżąca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń”.

1.4.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 16A/15 „Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się me wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz „Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów”. Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń na strome www.orzeczeniansa.gov.pl)”.

1.5.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 10.12.2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.640.2018.1.KP, z dnia 15.01.2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT i z dnia 17.02.2014 r. nr IPTPP4/443-853/13-2/BM.

1.6.

Powołane w pkt 1.1.-1.5. wyroki i interpretacje indywidualne potwierdzają sformułowane na wstępie tezy, że

\- elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych,

\- decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie na inne cele (nie pod zabudowę), ma podstawowe przeznaczenie terenu, na którym znajduje się ten grunt, wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowych działek należy stwierdzić, że znajdująca się na nich infrastruktura techniczna, stanowiąca własność podmiotu trzeciego, nie nadaje tym działkom charakteru terenu zabudowanego.

W planie nr A, dla działek o numerach 1, 2 i 3, znajdujących się na terenie oznaczonym symbolem Z 01 - strefa „OK.” jako przeznaczenie podstawowe wskazano: zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępnej (§ 2 ust. 1 lit. a planu nr A), a jako przeznaczenie dopuszczalne (uzupełniające) wskazano: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej (§ 2 ust. 1 lit b i ust. 3 lit. a i b planu nr A).

Uwzględniając stanowisko judykatury należy stwierdzić, że część działek o numerach 1, 2 i 3, znajdujących się na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z 01 - strefa „OK.”, nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Dla terenu oznaczonego symbolem Z-01 w planie nr C, na którym znajduje się część działki 1 ustalone zostało przeznaczenie: zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej (§15 pkt 1 lit. a planu nr C).

1.7.

Dostawa działek gruntu o numerach 2 i 3, których część znajduje się na terenach o różnym przeznaczeniu, będzie podlegała w części opodatkowaniu podatkiem, z zastosowaniem stawki podstawowej oraz w części zwolnieniu od podatku. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej dnia 22 czerwca 2020 r.. nr 0111-KDIB3-2.4012.303. 2020.2.ASZ

1.8.

Posumowanie

1\. Działki gruntu nr 1, 2 i 3 nie stanowią terenu zabudowanego. Działka gruntu nr 1 położona na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z 01 - strefa „OK.” oraz symbolem Z-01 w planie nr C, nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, a zatem jej dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Część działek gruntu o nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr A symbolem Z 01 - strefa „OK.” nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, a zatem ich dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

2\. Część działek gruntu nr 2 i 3, położona jest na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19, dla którego określone zostało przeznaczenie ulica klasy dojazdowej (§ 32 pkt 1 planu nr B) - a zatem stanowią one teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Dostawa części działek gruntu nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr B symbolem KDD-19, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 4, 5 i 6 przedstawione piśmie z 29 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powyższe oznacza, że jeżeli Miasto zamierza wykorzystać nabytą nieruchomość do czynności nieopodatkowanych, to nie będzie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z planowaną dostawą nieruchomości.

**Interpretacja indywidualna**

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku wspólnego z (\`(...)\`) listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.921.2020.2.AZ, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie:

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dostawy działki nr 1 – za nieprawidłowe,

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dostawy część działek gruntu o nr 2 i 3 - za nieprawidłowe,

\- opodatkowania podatkiem VAT dostawy części działek gruntu nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem KDD-19 – za prawidłowe,

\- braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tej transakcji przez Nabywcę – jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (\`(...)\`) lutego 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Na ww. interpretację wnieśli Państwo skargę z (\`(...)\`) marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do organu (\`(...)\`) marca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy będącego stroną postępowania, w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dostawy działki nr 1 oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dostawy części działek gruntu o nr 2 i 3,

\- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych,

\- powołując się na art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2352 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), wnosi o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z 28 września 2021, sygn. akt I SA/Gl 525/21 uchylił interpretacje w zaskarżonej części.

Pismem z (\`(...)\`) listopada 2021 r. Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22:

1) oddalił skargę kasacyjną Organu oraz

2) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. sp. kamandytowo-akcyjna kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu (\`(...)\`) września 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 525/21.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dostawy działki nr 516/7 – za prawidłowe,

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dostawy część działek gruntu o nr 469/1 i 513/1 - za prawidłowe,

\- opodatkowania podatkiem VAT dostawy części działek gruntu nr 469/1 i 513/1, położonych na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19 – za prawidłowe,

\- braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tej transakcji przez Nabywcę – za prawidłowe.

\- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2021, sygn. akt I SA/Gl 525/21.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem,” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293),

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane,

obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane

przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.),

przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy na rzecz Miasta nieruchomości położonej w rejonie wzgórza, składającej się z działek gruntu o numerach:1, 2 i 3, objętej księgą wieczystą xxxx.

Na przedmiotowych działkach znajdują się elementy infrastruktury technicznej stanowiące własność podmiotu trzeciego:

\- działka nr 1 - gazociąg i fragment sieci energetycznej, kablowej.

\- działka nr 2 - gazociąg oraz napowietrzna sieć energetyczna, w skład której wchodzą 2 słupy,

\- działka nr 3 - napowietrzna sieć energetyczna, w skład której wchodzą 2 słupy trzeci słup w granicy działki.

W celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii przedmiotu sprzedaży w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740),

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu (działek) wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

W tym miejscu, powracając do opisu sprawy, należy stwierdzić, że o charakterze sprzedawanych przez Spółkę gruntów będą decydowały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki, o których mowa we wniosku, położone są na terenie, na którym obowiązują miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego oznaczone, w rejestrze uchwalonych planów miejscowych i ich zmian oraz zmian studium, numerami porządkowymi x, x i x.

Działka nr 1 położona jest częściowo na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z 01 - strefa „OK” i częściowo na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z-01.

Działka nr 2 położona jest częściowo na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z 01 - strefa „OK” i częściowo na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem KDD-19

Działka nr x położona jest częściowo na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z 01 - strefa „OK” i częściowo na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem KDD-19.

W planie nr x dla jednostki oznaczonej na rysunku planu symbolem Z 01 ustala się przeznaczenie podstawowe: zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępnej, jako przeznaczenie dopuszczalne: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej. Ustala się strefę ochrony krajobrazu kulturowego oznaczoną na rysunku planu symbolem „OK.”, dla której obowiązują m.in. następujące ustalenia zakaz realizacji przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, za wyjątkiem sieci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.

W planie nr x dla terenów wyznaczonych na rysunku planu liniami rozgraniczającymi i oznaczonych m.in. symbolem x Z-01, ustala się przeznaczenie i zasady zagospodarowania terenów: zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej.

W zakresie przeznaczenia i zasad zagospodarowania terenów ustala się (\`(...)\`) dopuszczenie (\`(...)\`) infrastruktury technicznej (obiektów, urządzeń, sieci), w tym urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy nieprzekraczającej 100 kW, z wyjątkiem urządzeń przetwarzających energię wiatru.

W planie nr dla terenów wyznaczonych liniami rozgraniczającymi i oznaczonych na rysunku planu symbolami: od x\_KDD-18 do x\_KDD-27 ustala się przeznaczenie terenu: ulica klasy dojazdowej; parametry i zasady zagospodarowania terenu:

\- szerokość w liniach rozgraniczających, wg rysunku planu: 15 m - dla terenów o symbolach: x\_KDD-18 i x\_KDD-19, szerokość jezdni - 5 m, obustronne chodniki, dopuszczenie ścieżki rowerowej dla terenów o symbolach m.in. x\_KDD-19.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 525/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie, wskazał, że „zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzeń przyszłych, działki mające stanowić przedmiot dostawy znajdują się częściowo na terenie opisanym w planie nr x symbolem Z 01 – strefa „OK”, dla którego określono przeznaczenie podstawowe – zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępne (por.: § 2 ust. 1 lit. a). Jednocześnie dopuszczono sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz adaptację istniejących dojazdów i parkingów (b i c), jednakże zakazano lokalizacji funkcji innych niż wymienione (lit. d). Przewidziano także zakaz zabudowy, dopuszczając m. in. lokalizację ciągów pieszych i rowerowych oraz możliwość zainwestowania wyłącznie w postaci małej architektury - siedziska, ławki, punkty widokowe (ust. 2 lit. a-c). W sposób specyficzny potraktowano także strefę ochrony krajobrazu kulturowego (symbol „OK”), w przypadku której zakazano nowej zabudowy, nakazując przy tym uzgodnienie projektów z wojewódzkim konserwatorem zabytków (ust. 3 lit. a). Podobnie potraktowano strefę ochrony archeologicznej (symbol "ÓW"), zabraniając działań niszczących i obligując do dokonywania uzgodnień z wojewódzkim konserwatorem zabytków dla każdej działalności inwestycyjnej (ust. 4 lit. a).

Działka nr 1 częściowo znalazła się również na obszarze oznaczonym w planie nr x symbolem Z-01. W § 15 tego planu ustalono przeznaczenie i zasady zagospodarowania terenu: zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej, zakaz zabudowy. Przewidziano zarazem minimalną powierzchnię biologicznie czynną jako 90% powierzchni działki lub terenu stanowiącego jej obszar położony w terenach oznaczonych symbolem Z. Dopuszczono przy tym w pewnym zakresie m. in. infrastrukturę techniczną, co wynika z § 4 planu.

Z powyższego wynika, że nieruchomości w częściach, z którymi wiąże się zarzut podniesiony w skardze, według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę, że celem Miasta jest stworzenie na terenach obejmujących m. in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego, mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, należy uznać, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby takie regulacje doprowadzały do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza by stawały się one terenami budowlanymi. Dopuszczalne przekształcenia terenów zostały bowiem, po pierwsze, poddane ścisłym ograniczeniom - jako wyjątki od ogólnego zakazu zabudowy, wprost wyrażonego w cytowanych wyżej planach miejscowych - a po drugie, w pełni dostosowane do rekreacyjnego celu terenów.”

W ocenie Sądu „w takim stanie rzeczy na aprobatę zasługuje teza, iż dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia „terenu budowlanego” poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.”

Konkludując Sąd wskazał, że „prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.”

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że „ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.”

W ocenie Sądu, „na zaprezentowaną wyżej kwalifikację gruntów bez wpływu pozostaje okoliczność, na którą zwrócono uwagę w opisie zdarzeń przyszłych, jak i w zaskarżonej interpretacji, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci gazociągów oraz fragmentów sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja (…).”

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w całości podziela dokonaną przez sąd wojewódzki wykładnię pojęcia terenu budowlanego. Słusznie orzekł WSA, że o przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa expressis verbis przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego. Również elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych.”

NSA podkreślił, że „nieruchomości w częściach, z którymi wiąże się zarzut podniesiony w skardze, według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia. Biorąc zaś pod uwagę, że celem Miasta jest stworzenie na terenach obejmujących m.in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego, mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, należy uznać, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby takie regulacje doprowadzały do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza, by stawały się one terenami budowlanymi.”

W ocenie NSA „słuszność miał WSA, że dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Rację miał sąd I instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia „terenu budowlanego” poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.”

Ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, NSA orzekł, że „rację należy przyznać wnioskodawcy, że działka nr 1, położona na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z 01 – strefa „OK” oraz symbolem Z-01 w planie nr x, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem jej dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Analogicznie należy ocenić charakter oraz zwolnienie podatkowe w odniesieniu do części działek nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z 01 – strefa „OK”.”

Natomiast, mając na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego według którego teren o symbolu: x\_KDD-19 przeznaczony jest pod drogę dojazdową, należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi. Z racji tego, że część działek gruntu nr 2 i 3, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, sprzedaż części tych działek oznaczonych symbolem x\_KDD-19 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie sprzedaż części działek nr 2 i nr 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku wynika, że te działki – położonych na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem KDD-19 są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa - czynsz opodatkowany z zastosowaniem stawki podstawowej).

Zatem kierując się obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi oraz zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22 i orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 525/21, należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego:

\- działka gruntu nr 1 położona na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z 01 - strefa „OK.” oraz symbolem Z-01 w planie nr x, nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, a zatem jej dostawa podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT,

\- część działek gruntu o nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem Z 01 - strefa „OK.” nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, a zatem ich dostawa podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT,

\- dostawa części działek gruntu nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr x symbolem KDD-19, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług

\- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Z uwagi na warunkowy charakter pytań 4, 5 i 6, nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż oczekiwali ich Państwo wyłącznie w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, a stanowisko przedstawione w pytaniach nr 2 i 3 jest częściowo nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2368/18.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).