Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.493.2020.10.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca nabywając od podmiotów
niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby
lub zarządu albo miejsca zamieszkania licencje opisane w
stanie faktycznym jest zobowiązany do pobrania
zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od
wypłaty tych należności.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy
licencja
obowiązek-obowiązek płatnika
oprogramowanie
pobór-pobór podatku
podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek
dochodowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie pismem z 1 lutego 2021 r. (wpływ 5
    lutego 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A S.A. z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym
    osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku
    dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów
    (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
    Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, które
    w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny, czyli utwór który zawiera
    w sobie szereg wkładów twórczych (prezentacje ekranowe, m.in. utwory plastyczne,
    fotograficzne, audialne, audiowizualne oraz program komputerowy - umożliwiający
    zapoznanie się z tymi prezentacjami ekranowymi) współtworzonych lub połączonych do
    wspólnego rozpowszechniania przez jej twórców, w szczególności gier mobilnych (gier na
    platformy mobilne), udostępnianych, zarówno w kraju, jak i za granicą.
    Jednym z elementów składających się na działalność Spółki jest również nabywanie od
    kontrahentów (posiadających rezydencję podatkową za granicą) licencji umożliwiających
    korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych (w postaci m.in. gier
    komputerowych na aplikacje mobilne), będących w fazie prototypowej (rozumianych jako
    utwór niedokończony - pełnoprawnie chroniony na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych), co pozwala na ich testowanie i ocenę potencjału
    gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania oraz wypłacanie z tego tytułu kwot
    pieniężnych.
    Wnioskodawca współpracuje z następującymi kontrahentami:
    1) Maroko, B (osoba fizyczna), adres: (...), zagraniczny numer identyfikacji podatkowej (...),
    2) RPA, C (osoba prawna), adres: (...), zagraniczny numer identyfikacji podatkowej (...),
    3) Niemcy, D (osoba prawna), adres: (...), zagraniczny numer identyfikacji podatkowej (...).
    Spółka, wypłacając należności, będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji
    kontrahentów, potwierdzające kraj ich rezydencji. Podmioty te będą rzeczywistymi
    właścicielami należności wypłacanych przez Spółkę.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł informacje dotyczące zawartych
    umów licencji z Kontrahentami.

    Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku:
    - Kontrahenta z Niemiec wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
      (pierwsza wypłata (...) stycznia 2020 r.);
    - Kontrahenta z RPA wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
      (pierwsza wypłata (...) września 2020 r.).
    A zatem, pierwsze płatności na rzecz kontrahenta (kontrahentów) miały miejsce już w roku
    2020 w miesiącach poprzedzających złożenie wniosku (od stycznia do września 2020 r.).
    I tak, w odniesieniu do umowy zawartej z Kontrahentem z RPA Wnioskodawca wskazał, że
    zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem, przedmiotem
    umowy jest stworzenie przez Kontrahenta określonej liczby utworów multimedialnych w
    fazie prototypowej w danym miesiącu oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania
    i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach
    umowy Kontrahent co do zasady tworzy nowe utwory multimedialne „na zlecenie Spółki”.
    Spółka po swojej stronie weryfikuje jedynie, czy utwór multimedialny nie zawiera treści
    niedozwolonych (np. treści nielegalne, pornograficzne, stanowiące tzw. hate speech,
    wirusy), wad materialnych (usterki, błędy, awarie) oraz sprawdza ogólną funkcjonalność
    utworu multimedialnego pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Współpraca w
    ramach umowy opiera się więc na wykorzystaniu pomysłów Kontrahenta i jego
    kreatywności w tworzeniu utworów multimedialnych z potencjałem gospodarczym.
    Umowa ta określa następujące pola eksploatacji:
    a. stałe lub czasowe powielanie Gier w całości lub w części, w dowolny sposób i w
      dowolnej formie; w przypadku gdy konieczne jest powielenie tej Gry w celu jej
      załadowania, wyświetlenia, uruchomienia, transmisji i przechowywania;
    b. utrwalenie we wszelkich technikach/systemach/rodzajach zapisu na wszelkich
      nośnikach zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośnikach światłoczułych, drukarskich
      itp. i przepisywanie utrwaleń zapisów na inną technikę/system/rodzaj zapisu/nośnik, w
      tym nośniki zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośniki światłoczułe w nieograniczonej
      liczby nośników;
    c. zwielokrotnianie zapisów w nieograniczonej liczbie egzemplarzy na wszelkich nośnikach,
      wszelkimi technikami, w tym techniką zapisu magnetycznego, światłoczułego,
      drukarskiego, reprograficznego, cyfrowego;
    d. wymiana nośników, na których Gry utrwalono oraz wprowadzanie zapisów do pamięci
      komputerów i serwerów sieci komputerowych, także ogólnie dostępnych w rodzaju
      Internet oraz udostępnianie ich zapisów (plików) użytkownikom (korzystającym z)
      takich sieci na całym świecie w tym za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych w
      miejscu i czasie przez nich wybranych w tym w systemie (...), udostępniania przez
      witryny www i portale internetowe, (...) i inne protokoły udostępniania i/lub wymiany
      plików;
    e. wielokrotne nadawanie za pomocą wizji i fonii przewodowej i bezprzewodowej, także
      stereofonicznie, przez stacje naziemne i za pośrednictwem satelity, w tym także w
      ramach tzw. „platform cyfrowych” na całym świecie, dla odbiorców wszelkich systemów
      odbioru telewizji (w tym także nadawanie w sieci Internetu we wszelkich formułach –
      „on demand”, „pay per view”, swobodnie dostępnej dla korzystających z sieci Internetu
      itp., rozpowszechniania w zamkniętych obiektach, statkach, samolotach itp.);
    f. digitalizacja Gier, w tym zmiany systemu/formatu zapisu;
    g. wykorzystywanie Gier w celach informacyjnych, reklamowych, promocyjnych i
      marketingowych, w szczególności merchandisingu;
    h. w zakresie praw zależnych zezwolenie dotyczy w szczególności - prawo do zezwalania
      na wykonywanie praw zależnych i dokonywanie opracowań - prawo do dokonania
      zmian, przeróbek, skrótów, stopklatek, kontynuacji, adaptacji, ponownej ekranizacji
      oraz prawo do zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z opracowań;

    i. do wykonywania praw zależnych do Gier oraz utworów powstałych podczas korzystania
      z Gier lub ich fragmentów, w tym między innymi do wszelkich modyfikacji, skróceń lub
      przekształceń w obrębie utworu;
    j. ponadto w warstwie programowej Gier:
    i. stałe lub czasowe powielanie programu komputerowego w dowolny sposób i w
        dowolnej formie, w części lub w całości; w zakresie, w jakim ładowanie,
        wyświetlanie, uruchamianie, przesyłanie lub przechowywanie programu
        komputerowego wymaga jego powielania, takie czynności wymagają zezwolenia
        Dewelopera (Kontrahenta - przyp. Wnioskodawcy),
    ii. tłumaczenie, adaptację, aranżację i wszelkie inne zmiany programu komputerowego,
        bez uszczerbku dla praw osoby zmieniającej program.
    Zgodnie z umową, wynagrodzenie jest wypłacane Kontrahentowi za proces tworzenia i
    rozwoju utworów multimedialnych w ramach umowy. Jednocześnie wskazane jest, iż
    wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za udzielenie Spółce licencji w celu ich
    testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania.
    Wskazane we wniosku licencje oraz umowy z Kontrahentami dotyczą jedynie utworów
    multimedialnych w postaci gier komputerowych na aplikacje mobilne.
    Licencja udzielona Spółce jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której w umowie
    zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu, a umowa z Kontrahentem nie przewiduje
    prawa do udzielania sublicencji na dalsze podmioty.
    Z kolei, w odniesieniu do umowy zawartej z Kontrahentem z Niemiec Spółka wskazała, że
    umowa dotyczy wydania już dopracowanego utworu multimedialnego w postaci gry
    komputerowej.
    Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do:
    (i) wprowadzenia na rynek gry za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej i jej
        promowania;
    (ii) udostępnienia gry do pobrania przez użytkowników końcowych.
    Z kolei Kontrahent zobowiązany jest do:
    (i) dostarczenia Spółce gry korzystając z mechanizmów przesyłania aplikacji;
    (ii) udzielenia Spółce licencji zgodnie z wymogami Umowy;
    (iii) dbania o dalszy rozwój gry, poprzez dostarczanie aktualizacji oraz dokonywania
        poprawek wymaganych do jej prawidłowego funkcjonowania.
    Umowa ta określa następujące pola eksploatacji:
    a. stałe lub czasowe powielanie Gry w całości lub w części, w dowolny sposób i w
      dowolnej formie; w przypadku gdy konieczne jest powielenie Gry w celu jej
      załadowania, wyświetlenia, uruchomienia, transmisji i przechowywania;
    b. utrwalenie we wszelkich technikach/systemach/rodzajach zapisu na wszelkich
      nośnikach zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośnikach światłoczułych, drukarskich
      itp. i przepisywanie utrwaleń zapisów na inną technikę/system/rodzaj zapisu/nośnik,
      w tym nośniki zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośniki światłoczułe w
      nieograniczonej liczby nośników;
    c. zwielokrotnianie zapisów w nieograniczonej liczbie egzemplarzy na wszelkich
      nośnikach, wszelkimi technikami, w tym techniką zapisu magnetycznego,
      światłoczułego, drukarskiego, reprograficznego, cyfrowego;
    d. wymiana nośników, na których Gry utrwalono oraz wprowadzanie zapisów do
      pamięci komputerów i serwerów sieci komputerowych, także ogólnie dostępnych w
      rodzaju Internet oraz udostępnianie ich zapisów (plików) użytkownikom
      (korzystającym z) takich sieci na całym świecie w tym za pośrednictwem sieci

      telekomunikacyjnych w miejscu i czasie przez nich wybranych w tym w systemie (...),
      udostępniania przez witryny www i portale internetowe, (...) i inne protokoły
      udostępniania i/lub wymiany plików;
    e. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego
      kopii oraz publiczne udostępnienie Gry w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego
      dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
    f. wielokrotne nadawanie za pomocą wizji i fonii przewodowej i bezprzewodowej, także
      stereofonicznie, przez stacje naziemne i za pośrednictwem satelity, w tym także w
      ramach tzw. „platform cyfrowych” na całym świecie, dla odbiorców wszelkich
      systemów odbioru telewizji (w tym także nadawanie w sieci Internetu we wszelkich
      formułach – „on demand”, „pay per view”, swobodnie dostępnej dla korzystających z
      sieci Internetu itp., rozpowszechniania w zamkniętych obiektach, statkach,
      samolotach itp.);
    g. wprowadzanie do obrotu nośników zapisu (wszelkiego rodzaju, w tym VCD, DVD,
      kasety video, pliki cyfrowe, CD, kasety magnetofonowe, Blu-ray itd.) i ich
      fragmentów w nieograniczonej liczbie egzemplarzy oraz ich użyczania i najmu;
    h. digitalizacja Gry, w tym zmiany systemu/formatu zapisu;
    i. zezwalanie na zasadzie wyłączności na nadawanie przez inne organizacje telewizyjne,
      w tym na rozpowszechnianie w sieciach kablowych i platformach cyfrowych oraz w
      sieciach telekomunikacyjnych i w sieciach powszechnie dostępnych w rodzaju
      Internetu;
    j. publiczne wyświetlanie, wykonanie i odtwarzanie, w tym przy wykorzystaniu
      technologii virtual reality lub augmented reality
    k. wykorzystywanie Gry w celach informacyjnych, reklamowych, promocyjnych i
      marketingowych, w szczególności merchandisingu;
    l. w zakresie praw zależnych zezwolenie dotyczy w szczególności - prawo do zezwalania
      na wykonywanie praw zależnych i dokonywanie opracowań - prawo do dokonania
      zmian, przeróbek, skrótów, stopklatek, kontynuacji, adaptacji, ponownej ekranizacji
      oraz prawo do zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z opracowań;
    m. w ramach dowolnej promocji i reklamy - w dowolnych mediach, na dowolnych
      nośnikach i kanałach rozpowszechniania, w tym w filmach, trailerach, fotosach,
      recenzjach, opisach, komentarzach, teledyskach i innych utworach audiowizualnych,
      programach telewizyjnych i radiowych, konkursach, programach, reklamie
      telewizyjnej, radiowej, ulicznej, drukowanej i internetowej, oraz w każdym innym
      zakresie;
    n. wprowadzanie zapisów do sieci telekomunikacyjnych przewodowych i
      bezprzewodowych oraz udostępnianie ich zapisów (plików) użytkownikom
      (korzystającym z) takich sieci na całym świecie, w tym za pośrednictwem telefonów
      komórkowych i innych urządzeń przenośnych (mobilnych) w miejscu i czasie przez
      nich wybranych;
    o. wprowadzanie zapisów do pamięci komputerów i serwerów sieci komputerowych,
      także ogólnie dostępnych w rodzaju Internet oraz udostępnianie ich zapisów
      (plików) użytkownikom (korzystającym z) takich sieci na całym świecie, w tym za
      pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych w miejscu i czasie przez nich wybranych,
      w tym w systemie (...) (przez co strony rozumieją w szczególności: video on demand,
      video on demand rental, video on demand sell through, near video on demand,
      subscription video on demand, Internet video on demand), udostępniania przez
      witryny www i portale internetowe, (...) i inne protokoły udostępniania i/lub wymiany
      plików, w nieograniczonej liczbie nadań i wielkości nakładów;
    p. do wykonywania praw zależnych do Gry oraz utworów powstałych podczas
      korzystania z Gry lub ich fragmentów, w tym między innymi do wszelkich
      modyfikacji, skróceń lub przekształceń w obrębie utworu;
    q. ponadto w warstwie programowej Gry:

    i. stałe lub czasowe powielanie programu komputerowego w dowolny sposób i w
          dowolnej formie, w części lub w całości; w zakresie, w jakim ładowanie,
          wyświetlanie, uruchamianie, przesyłanie lub przechowywanie programu
          komputerowego wymaga jego powielania, takie czynności wymagają
          zezwolenia Dewelopera (Kontrahenta - przyp. Wnioskodawcy),
    ii. tłumaczenie, adaptację, aranżację i wszelkie inne zmiany programu komputerowego,
          bez uszczerbku dla praw osoby zmieniającej program;
    iii. dystrybucja, w tym wynajem lub użyczenie programu komputerowego lub jego kopii.
    Ponadto, zgodnie z umową, wynagrodzenie jest wypłacane Kontrahentowi za
    wykonywanie swoich obowiązków wynikających z umowy, tj.:
    i. dostarczenia Spółce gry korzystając z mechanizmów przesyłania aplikacji;
    ii. udzielenia Spółce licencji zgodnie z wymogami Umowy;
    iii. dbania o dalszy rozwój gry, poprzez dostarczanie aktualizacji oraz dokonywania
      poprawek wymaganych do jej prawidłowego funkcjonowania. Udzielenie licencji nie
      jest więc wyłącznym źródłem wynagrodzenia Kontrahenta, które otrzymuje w
      ramach umowy.
    Wskazane licencje oraz umowy z Kontrahentami dotyczą jedynie utworów
    multimedialnych w postaci gier komputerowych na aplikacje mobilne.
    Licencja udzielona Spółce jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której w umowie
    zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu.
    Spółka uprawniona jest do udzielania sublicencji bez zgody Kontrahenta jedynie na
    podmioty należące do Grupy Kapitałowej (...) S.A. Grupa Kapitałowa (...) została w umowie
    zdefiniowana jako każda osoba prawna, która jest (a) bezpośrednio lub pośrednio
    kontrolowana przez Spółkę; lub (b) pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą co Spółka,
    lub (c) kontrolowana przez Spółkę tak długo, jak trwa taka kontrola. Kontrola odbywa się
    poprzez bezpośrednią lub pośrednią własność ponad 50% wartości nominalnej
    wyemitowanego kapitału zakładowego lub ponad 50% akcji uprawniających posiadaczy do
    głosowania w wyborach członków zarządu lub osób wykonujących podobne funkcje.
    Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u
    źródła) ma zastosowanie m.in. do podatku wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca nabywając od podmiotów (osób prawnych) niemających na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących
    rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy, Maroko, RPA) licencje opisane w
    stanie faktycznym jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego
    (podatku u źródła) od wypłaty tych należności?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty należności kontrahentom zagranicznym (z
    tytułu opisanego w stanie faktycznym) niemających na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami
    podatkowymi takich krajów jak Niemcy, RPA) nie jest zobowiązany do pobrania
    zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła), ponieważ należności te nie
    stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z w/w krajami.
    Uzasadnienie.
    Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT [ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT)

    – przyp. organu] podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od
    dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,
    przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
    wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży
    tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
    za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także
    środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze
    zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-
    how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Równocześnie art. 21 ust. 2 tego aktu
    prawnego stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
    zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1992 r. o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego
    jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w
    jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem,
    symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe,
    kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze,
    wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i
    urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne,
    choreograficzne i pantomimiczne oraz audiowizualne (w tym filmowe). Ustawowe
    wyliczenie ma charakter przykładowy i nie jest wyczerpujące.
    Wyraźne rozróżnienie w ustawie utworów literackich, utworów naukowych i programów
    komputerowych wskazuje jednoznacznie, że programy komputerowe są samodzielnym i
    odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich nie stanowiącym utworów literackich,
    ani naukowych. Co więcej, w kolejnym artykule ustawy - art. 74 ust. 1 - potwierdzono, że
    „programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
    niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej’. Użycie słowa „jak” (a nie „jako”) w kontekście
    programów komputerowych i utworów literackich po raz kolejny wyraźnie oddziela i
    konsekwentnie wskazuje, że programy komputerowe są przedmiotami ochrony praw
    autorskich samodzielnymi i niezależnymi od innych rodzajów utworów (w tym od utworów
    literackich oraz od utworów naukowych). Takie samo podejście, zdaniem Spółki, aktualne
    jest w stosunku do opisanych w stanie faktycznym gier komputerowych, które stanowią
    samodzielny przedmiot ochrony prawnoautorskiej. Gry komputerowe stanowiące w
    rozumieniu prawa autorskiego sztandarowy przykład utworu multimedialnego, są bowiem
    przedmiotem ochrony tego prawa odrębnym od utworów wymienionych w ustawowym
    katalogu (w tym m.in. od utworów literackich, artystycznych, czy naukowych).
    Analogiczne wnioski dla gier komputerowych (jak w przypadku programów
    komputerowych) można również wyciągnąć ze wskazówek Organizacji Współpracy
    Gospodarczej i Rozwoju (ang. OECD) przedstawionych w Komentarzu do Konwencji
    Modelowej tej organizacji mówiących o tym jak należy rozumieć i interpretować zapisy
    umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z
    postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności w zastosowaniu zapisów umów o
    unikaniu podwójnego opodatkowania do programów komputerowych ustęp 2 art. 12
    Konwencji Modelowej wymaga sklasyfikowania oprogramowania jako dzieło literackie,
    artystyczne lub naukowe - niemniej żadna z tych kategorii nie jest do końca odpowiednia.
    Komentarz wskazuje, że wiele krajów klasyfikuje oprogramowanie jako dzieło literackie
    lub naukowe. Kraje, w których prawodawstwie nie można zaliczyć oprogramowania do

    żadnej z tych kategorii mogą wskazać w umowach dwustronnych zmienione brzmienie
    ustępu 2, aby wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo
    wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe.
    W związku z tym, że ustawa o prawie autorskim wyraźnie rozróżnia prawa autorskie do
    programów komputerowych od praw autorskich do dzieł literackich i naukowych, jedyną
    możliwością uznania płatności za użytkowanie licencji jest wyraźne wskazanie tego w
    zapisach umowy bilateralnej. Z prawa tego Rzeczpospolita Polska skorzystała w wielu
    umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - m.in. w zawartych z Singapurem,
    Kazachstanem, Izraelem i Kirgistanem - poprzez literalne wyszczególnienie programów
    komputerowych - jako stanowiących należności licencyjne, jak również z krajami takimi jak
    Norwegia, Australia, czy Kanada - poprzez wskazanie, że pojęcie należności licencyjne
    obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub
    prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego.
    W art. 3 ust. 2 umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania
    wskazuje się, że przy stosowaniu danej umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z
    kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane,
    będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego
    państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym
    oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa
    będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy
    prawne tego państwa.
    Rozróżnienie programów komputerowych i utworów literackich jest również podkreślane
    w umowach międzynarodowych takich jak Traktat Światowej Organizacji Własności
    Intelektualnej o prawie autorskim, podpisany w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz.U. z 2005
    r., Nr 3, poz. 12). W art. 4 tego aktu prawnego zawarta jest norma prawna mówiąca o tym,
    że „programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu art. 2
    Konwencji Berneńskiej. Ochrona ta odnosi się do programów komputerowych niezależnie
    od formy lub sposobu wyrażania”.
    Ponadto art. 10 ust. 1 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności
    intelektualnej (Dz.U. z 1996 r., Nr 32, poz. 143) nakazuje ochronę „programów
    komputerowych, zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym jak dzieła na
    podstawie Konwencji Berneńskiej. Co więcej analogiczny zapis został zawarty także w art.
    1 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009
    r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE. L. z 2009 r., Nr
    111, poz. 16): „Zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią
    prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w
    rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych”.
    W związku z tym, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z w/w
    krajami nie zawierają zapisów wskazujących, że pojęcie należności licencyjne obejmuje
    programy komputerowe (lub też gry komputerowe), bądź wszelkiego rodzaju należności
    uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa
    autorskiego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku
    dochodowego (podatku u źródła) od wypłacanych należności opisanych w stanie
    faktycznym.
    Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym i
    jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wystarczy przywołać choćby takie
    wyroki i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak:
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1545
      /12):
    „(...) Konwencja nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego,
    artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit. a. Odwołać się w
    związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku

    dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych
    pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1.
    Natomiast z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu
    prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech
    także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego
    programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła
    literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia
    te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy
    komputerowe nie stanowią - podkategorii utworów literackich, ale są dziełami
    rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy
    dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy
    komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona
    wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny.
    Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie
    opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego
    należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie
    mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw
    autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy
    komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów
    literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw
    autorskich do nich przysługujących), ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw
    do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj
    utworu (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK
      1659/12):
    „(...) Zauważyć należy, co podkreślił również WSA, że Polska skorzystała z możliwości
    dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z
    Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
    Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz.U. z
    1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a
    Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz.U. z 1998 r, Nr
    48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania
    zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii
    w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji,
    podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899). W
    umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od
    programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z
    tytułu wszelkich praw autorskich (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2544
      /13):
    „(...) Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności
    licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej
    miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być
    opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto z treści ust. 2 tego przepisu wynika, że
    „Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się
    Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba
    uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim
    Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5
    procent kwoty brutto należności licencyjnych”. Umowa zawiera także definicję pojęcia
    „należności licencyjne”. Jest to pojęcie węższe niż katalog przychodów wymienionych w

    art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W definicji należności licencyjnych zawartej w umowie
    polsko-niemieckiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich
    do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można
    traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego.
    W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi -
    utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
    publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak
    sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa
    samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Oznacza to, że w świetle polskiej
    ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj
    dzieła literackiego, czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić
    także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe
    podlegają ochronie „jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą”.
    Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia
    jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a
    wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne
    unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, tak
    przeprowadzona interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów
    komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z
    praw autorskich do określonych kategorii utworów - literackich, artystycznych,
    naukowych (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK
      1494/15):
    „(...) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że
    z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa
    autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są
    objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanej umowie o unikaniu
    podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w
    ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1
    Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy
    szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają
    ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74
    ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa „jak”, a nie
    „jako”) mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii
    utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo
    odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s.
    68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich
    (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK
      814/16):
    „(...) Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny
    programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi
    wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony
    jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów
    dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to
    jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania
    w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W
    świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do
    programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami
    licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały

    bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są
    traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich
    przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła
    naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny
    rodzaj utworu. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo
    przyjął, ze skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej definiując należności
    licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania
    komputerowego to stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący
    w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z
    wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie
    ich powstania (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2789
      /13):
    „(...) Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku
    uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem
    (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu
    w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz.U. z 1995 r. poz. 586), z
    Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz.U. z 1998 r. poz. 304), w nowej
    umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja
    między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków
    od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września
    2009 r. - Dz.U. 2010 r. poz. 899), także w umowie o unikaniu podwójnego
    opodatkowania z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a
    Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i
    zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz
    protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. - Dz.U. z 2014
    r. poz. 443).
    W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od
    programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako „należności
    uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa
    autorskiego”.
    Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej.
    Z tych względów stosowanie wykładni celowościowej, postulowane w skardze
    kasacyjnej organu, nie znajduje podstaw. Wykładnia językowa nie pozostawia bowiem
    wątpliwości interpretacyjnych. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie
    uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1961
      /15):
      „(...) Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania
      programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości
      posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności
      licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności
      licencyjnych zawartą w umowie polsko-irlandzkiej jako dzieła literackie albo naukowe
      (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK
      1550/09):

      „(...) Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez
      normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo
      użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią
      art. 12 umów międzynarodowych (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276
      /08):
    „(...) Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w
    rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji
    Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy opłaty za
    użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być
    zakwalifikowane do należności licencyjnych. Interpretacja uznająca należności z tytułu
    opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12
    ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji
    Modelowej (Commentaires surles articles du Modele de Convention Fiscale, OECD 2005
    str. 187 i n.). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z
    dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta
    musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest
    wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Wskazać również
    należy, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicję
    należności licencyjnych wprost zostały wpisane należności uzyskiwane z tytułu
    użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego (Konwencja w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w dniu 21 września
    1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu Dz.
    U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586, Konwencja w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków
    od dochodu i majątku zawarta w dniu 9 maja 1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską
    a Republika Portugalską Dz.U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304) (...)”,
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt II FSK
      901/09):
      „(...) Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji
      OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie
      użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą
      przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art.
      12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu
      zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w
      umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie
      pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się
      bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy,
      odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że
      należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu
      korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do
      prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (II FSK 497/12):
      „(...) Umowa polsko-duńska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła
      literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z
      art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od
      osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć
      odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania
      wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do

      regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. nie budzi
      wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów
      prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z
      samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa
      autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju
      utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są
      objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-duńskiej jako dzieła
      literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że
      ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono
      przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2483
      /13):
      „(...) Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw
      działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci,
      niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w
      punkcie 1 tego artykułu wymieniono rodzaje utworów, specyfikując je jako wyrażone
      słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,
      naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że poczyniono
      wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi,
      toteż jakkolwiek programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów
      prawa autorskiego, ale nie jako utwory literackie. W konsekwencji programy
      komputerowe objęte są również zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który
      odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Nie
      sposób jednak przyjąć, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór
      w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności z tytułu użytkowania tego
      programu są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w umowie polsko-
      holenderskiej. W szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzić z treści
      zawartego w rozdziale 7 u.p.a., zatytułowanym „Przepisy szczególne dotyczące
      programów komputerowych”, art. 74 ust. 1 i ust. 2 u.p.a, zgodnie z którym programy
      komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i ochronie tej podlega każda
      forma jego wyrażenia. Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa „jak”, a nie
      „jako”) podkreślają, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii
      utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo
      odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł
      literackich. W świetle krajowych przepisów podatkowych należności z tytułu
      korzystania z praw do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z
      należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła
      literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów
      literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw
      autorskich do nich przysługujących (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK
      2677/13):
      „(...) Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.
      p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego
      rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są
      objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo
      naukowe.
      Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z
      art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii
      utworów, literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony
      stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo
      autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć
      jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej

      ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a
      nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie
      reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw
      autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami
      licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których
      mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez
      ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory
      literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą
      też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego
      bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną
      wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony
      praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w
      Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (...)”;
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK
      2913/15):
      „(...) Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p a.
      p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego
      rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są
      objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo
      naukowe (...)”.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB1-2.4010.493.2020.3.BD, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 19 maja 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    21 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na
    podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA oraz zasądzenie kosztów
    postępowania według norm przepisanych.
    Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 16 lipca 2021 r., Znak 0111-KDIB1-
    2.4010.493.2020.4.BD.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1035/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 25 października 2024 r. sygn. akt
    II FSK 421/22 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 października
    2024 r. i wpłynął do mnie 23 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny
        w Warszawie w ww. wyrokach;
      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.
      Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia
    sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w
    ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami
    sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Nadmienić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od
    osób prawnych, a w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych
    wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.