Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-292/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła w związku z zawartą umową.
Słowa kluczowe: know-how; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła w związku z zawartą umową – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła w związku z zawartą umową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką zarządzającą „A”. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze.

W związku ze specyfiką branży oraz koniecznością zapewnienia stałego i bezpośredniego dostępu do międzynarodowych baz danych przewoźników oraz wymiany informacji o lotach, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z S(…) (dalej: „S”) - kontrahentem z USA. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ww. usługa pozwala portom lotniczym, liniom lotniczym oraz ich agentom na dostęp do ich odpowiednich aplikacji internetowych w czasie rzeczywistym poprzez każdą podłączoną stację roboczą na bazie sprzętu używanego przez wszystkich użytkowników.

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, ‘S” dostarczy i będzie zdalnie utrzymywać sprzęt w miejscu instalacji. Spółka wyraża przy tym zgodę, że sprzęt pozostanie własnością „S” i Spółka będzie mogła używać sprzęt jedynie w celach korzystania ze świadczonej przez „S” usługi w ramach określonych Umową.

Ponadto w Umowie czytamy, iż „S zapewni Klientowi lub zakupi dla Klienta niewyłączną i nieprzenaszalną licencję użytkowania oprogramowania w formacie odczytywalnym maszynowo „M”, dla celów otrzymywania usługi. Jedynym prawem jakie uzyskuje klient jest prawo użytkowania oprogramowania na warunkach umowy, a jeżeli „S” zakupiła oprogramowanie z zewnątrz, jedynym prawem, jakie wtedy uzyskuje Klient jest prawo użytkowania oprogramowania zewnętrznego na warunkach licencji strony trzeciej”.

Podsumowując powyższe postanowienia, w ocenie Wnioskodawcy, z analizy zapisów Umowy wynika, iż ma charakter kompleksowy, a jej przedmiotem jest w szczególności:

1.  świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”,
2.  zapewnienie wstępnego szkolenia,
3.  dostarczenie sprzętu i oprogramowania,
4.  udzielenie licencji (niewyłącznej i nieprzenaszalnej) na korzystanie z udostępnionego oprogramowania.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przytoczonej powyżej umowie, wiodący charakter ma świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S” w czasie rzeczywistym. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż pozostałe elementy Umowy mają zatem jedynie charakter czynności pomocniczych, o mniejszym znaczeniu dla całości świadczenia.

Z tytułu należności wypłacanych na rzecz ‘S” w związku z realizacją Umowy, Spółka dotychczas pobierała podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta z USA, jak również wskazać, iż kontrahent nie posiada w Polsce zakładu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka powzięła wątpliwość, czy od wskazanej w opisie stanu faktycznego umowy mieszanej (kompleksowej) istnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z postanowieniami art. 8 oraz 13 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

Pismem z dnia 28 października 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, iż kontrahent amerykański jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W rozliczeniach z kontrahentem amerykańskim brak jest wyodrębnienia oddzielnych kwot z tytułu poszczególnych kategorii usług. Na fakturze kontrahent określa całość swoich usług jako cyt. „airport services”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje wskazaną w opisie stanu faktycznego Umowę kompleksowego świadczenia usług, dla której wiodący charakter ma świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”, za umowę, która podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w USA, bez konieczności poboru podatku u źródła, w trybie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawca powinien odrębnie rozpoznać każde wynikające z przedmiotowej Umowy świadczenie, a w szczególności wyodrębnić usługę użytkowania oprogramowania, jak również świadczenie pozostałych usług (tj. zapewnienie bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”, zapewnienie wstępnego szkolenia)? Czy w przypadku odrębnej kwalifikacji świadczonych usług, prawidłowo Wnioskodawca uznaje, iż nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku u źródła od przedmiotowych należności wypłacanych kontrahentowi amerykańskiemu, w trybie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca prawidłowo uznaje wskazaną w opisie stanu faktycznego Umowę kompleksowego świadczenia usług, dla której wiodący charakter ma świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”, za umowę, która podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w USA, bez konieczności poboru podatku u źródła, w trybie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) wynosi 20% przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, na podstawie art. 21 ust. 2 ww. ustawy. W przypadku zatem, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy odpowiednio uwzględnić przepisy tej umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do analizowanej Umowy, z uwagi, iż świadczeniodawcą jest podmiot amerykański, właściwe dla rozstrzygnięcia o sposobie opodatkowania przychodu uzyskanego przez kontrahenta Spółki, będą zapisy umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”).

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do należności wskazanych w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju należności w żaden szczególny sposób. Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż w przypadku umów o świadczenie usług, świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia - Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w ramach takich umów o świadczenie usług nie dochodzi do przekazania know - how. Również zgodnie z pkt 11.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, przytoczone niżej płatności nie powinny być traktowane jako wynagrodzenia za udostępnienie know - how, lecz za świadczenie usług, w tym m.in.:

*   wynagrodzenia uzyskane za usługi świadczone po sprzedaży,
*   wynagrodzenia uzyskane za usługi świadczone przez sprzedawcę na rzecz kupującego w ramach gwarancji,
*   wynagrodzenia uzyskane za usługi techniczne.

Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know - how, jak i udzielenie pomocy technicznej (\`(...)\`).

Jednocześnie, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-408/10-4/MC: „W umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż głównym celem zawartej umowy jest świadczenie usług, dla których wiodący charakter ma świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”, który pozwala Spółce na dostęp do odpowiednich aplikacji internetowych portów lotniczych oraz ich agentów w czasie rzeczywistym, poprzez każdą podłączoną stację roboczą na bazie sprzętu używanego przez wszystkich użytkowników. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa nie ma charakteru należności licencyjnych.

W takiej sytuacji, dochód spółki amerykańskiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje tytułem realizacji usługi kompleksowej, obejmującej zarówno zapewnienie bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”, jak i udostępnienie korzystania przez Spółkę z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej, zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe należności należy sklasyfikować jako „zyski przedsiębiorstwa”. Dla tego rodzaju przychodów, przy założeniu przyjętym w opisie stanu faktycznego, iż nie są one uzyskiwane za pośrednictwem zakładu położonego w państwie źródła przychodów (tzn. przy założeniu, iż kontrahent amerykański nie posiada na terytorium Polski zakładu), przepisy przewidują opodatkowanie wyłącznie w państwie rezydencji danego podatnika. Zgodnie zatem z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, powyższe przychody wypłacane z tytułu zawartej Umowy na świadczenie kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”, w ocenie Wnioskodawcy, podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w USA (państwie rezydencji podatnika uzyskującego przychody). Całość wynagrodzenia traktowana powinna być bowiem jako zapłata za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu jedynie w USA bez konieczności poboru podatku u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zobowiązany będzie odrębnie rozpoznać każde wynikające z przedmiotowej Umowy świadczenie, a w szczególności wyodrębnić usługę użytkowania oprogramowania, jak również świadczenie pozostałych usług (tj. zapewnienie bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”, zapewnienie wstępnego szkolenia), nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku u źródła od przedmiotowych należności wypłacanych kontrahentowi amerykańskiemu, w trybie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odrębnej kwalifikacji świadczonych usług - wypłata należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego nie powinna podlegać podatkowi u źródła w Polsce. Natomiast płatność za świadczenie usług wywołuje konsekwencje podatkowe, analogiczne jak przedstawione w pytaniu pierwszym.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) oraz z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Powyższe oznacza, iż co do zasady, to przedsiębiorca jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia za świadczone na jego rzecz usługi lub udzielone licencje, przez podmioty niemające siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski, winien, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w odpowiedniej kwocie, zarówno w przypadku usług informatycznych, jak i udzielenia licencji na użytkowanie oprogramowania jest to 20% przychodu.

Ustawodawca przewidział jednakże w niektórych okolicznościach brak konieczności poboru podatku w formie ryczałtowej. Przepisy polskich ustaw stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe jednakże tylko pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ww. ustawy).

Podatnik jako płatnik nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła, jeżeli stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskaże, iż podatek może być pobierany tylko w państwie rezydencji podmiotu uzyskującego przychód, a podatnik będzie posiadać certyfikat rezydencji tego podmiotu poświadczający miejsce rezydencji podatkowej w innym kraju niż Polska. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta amerykańskiego.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”), należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: USA).

Ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 artykułu 13, mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Z kolei art. 13 ust. 3 ww. umowy międzynarodowej zawiera definicję „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo - badawczych lub umiejętności (know - how) oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przytoczona powyżej definicja „należności licencyjnych” zawarta w art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wymienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych.

Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych, Wnioskodawca w tym miejscu pragnie odnieść się do postanowień Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej.

W ocenie Wnioskodawcy, niniejszy komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przyjęcie odmiennej, rozszerzającej wykładni, byłoby domniemaniem obowiązku podatkowego, co jest - w ocenie Wnioskodawcy - sprzeczne z prawem. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż przedmiotowe należności za użytkowanie oprogramowania wypłacane kontrahentowi amerykańskiemu, nie stanowią należności licencyjnych i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Prezentowane powyżej stanowisko, potwierdzają organy podatkowe oraz sądy. Przykładowo, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z 19 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 276/08: „(\`(...)\`) skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 13 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1182/08, jak również WSA w Warszawie w wyroku z 13 września 2010 r. sygn. III SA/Wa 1008/10, czy też ten sam Sąd we wcześniejszym orzeczeniu z 4 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2153/07.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc, w ocenie Wnioskodawcy, normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w analizowanej sprawie.

Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż w Jego ocenie, jeżeli organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o rozstrzygnięcie analizowanej sprawy z uwzględnieniem przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń.

Takie stanowisko potwierdzają najnowsze orzeczenia sądów. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 20 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1916/08, zauważył:

„Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p., wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Podobnie wypowiedział się NSA w orzeczeniu z 13 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1182/08; WSA w Rzeszowie z 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 39/10; czy też WSA w Olsztynie z 26 maja 2011 r. sygn. I SA/Ol 190/11.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż z treści pytania wynika również, że jedną z części Umowy jest świadczenie pozostałych usług. Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w zakresie odpowiedzi na pierwsze postawione pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa również w części dot. świadczonych usług nie ma charakteru należności licencyjnych. Świadczenie usług, jak zostało przedstawione w uzasadnieniu do pytania pierwszego, stanowi bowiem w rozumieniu art. 8 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „zyski przedsiębiorstw” i jako takie powinno podlegać opodatkowaniu w całości w kraju rezydencji podatkowej świadczącego usługę.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych firmie amerykańskiej za użytkowanie oprogramowania komputerowego, jak również od należności wypłacanych z tytułu pozostałych świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 tej ustawy.

Zaznacza się, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku ze specyfiką branży oraz koniecznością zapewnienia stałego i bezpośredniego dostępu do międzynarodowych baz danych przewoźników oraz wymiany informacji o lotach, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z S(…) USA Inc. (dalej „S”) - kontrahentem z USA. Z analizy zapisów Umowy wynika, iż ma charakter kompleksowy, a jej przedmiotem jest w szczególności:

1.  świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu „S”,
2.  zapewnienie wstępnego szkolenia,
3.  dostarczenie sprzętu i oprogramowania,
4.  udzielenie licencji (niewyłącznej i nieprzenaszalnej) na korzystanie z udostępnionego oprogramowania.

Uwzględniając treść art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, niezbędne jest odniesienie się do zapisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. umowy, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 2 umowy).

Z kolei art. 13 ust. 3 ww. umowy zawiera definicję określenia „należności licencyjne”, za które uważa się:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo - badawczych lub umiejętności (know - how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem amerykańskim należy traktować jako umowę know - how, czy jako umowę o świadczenie usług.

Pod pojęciem „know - how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji.

„Know - how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz
*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W punkcie 11.1, 11.2 i 11.3 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż w umowie na zakup know - how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonywane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7.

W przypadku umów o świadczenie usług, świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.

Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know - how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Innymi słowy, zasadą jest wyodrębnienie poszczególnych elementów umowy, bez znaczenia przy tym dla tego faktu pozostaje to, czy w danej sytuacji umowa, a w szczególności uiszczana zapłata z tytułu wykonania danej umowy dotyczy wszystkich elementów umowy.

Wyjątkowo w sytuacji, gdy jeden z elementów świadczenia jest elementem zasadniczym, dominującym, a pozostałe części umowy mają znikome znaczenie lub są uboczne, wówczas można zastosować, w drodze wyjątku od wskazanej wyżej zasady, normę właściwą dla głównego elementu umowy w odniesieniu do całego wynagrodzenia. Podkreślić przy tym należy, iż wystąpienie takiej okoliczności nie może być kwestią subiektywnej oceny Spółki, ale obiektywnym faktem, który można zweryfikować w oparciu o treść umowy oraz sposób jej zaimplementowania.

Jeżeli zatem z treści zawartej przez Spółkę umowy oraz okoliczności związanych z jej stosowaniem wynika, iż świadczenie usług polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu ‘S” w czasie rzeczywistym stanowi podstawowy, zasadniczy element tej umowy, natomiast pozostałe elementy Umowy mają jedynie charakter czynności pomocniczych, wówczas całość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na podstawie tej umowy nie stanowi należności licencyjnych.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, iż usługi świadczone przez kontrahenta amerykańskiego nie polegają na przekazywaniu gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo - badawczych lub umiejętności.

Przedmiotowa umowa nie ma więc charakteru należności licencyjnych.

Reasumując, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za świadczenie na rzecz Spółki usług zgodnych z zawartą umową, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie ma zatem obowiązku poboru podatku u źródła od należności wypłacanych kontrahentowi amerykańskiemu z tytułu przedmiotowej umowy o świadczenie usług.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.