Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.256.2022.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-23
Teza: WIS USŁUGA – opracowanie projektu architektonicznego wraz z przekazaniem autorskich praw majątkowych.
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; projekt; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi architektoniczne; usługi-usługi projektowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 listopada 2022 r. (data wpływu 25 listopada 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – opracowanie projektu architektonicznego wraz z przekazaniem autorskich praw majątkowych

**Opis usługi**:

Przedmiotem umowy jest opracowanie projektu architektonicznego obiektu użyteczności publicznej, tj. nowego budynku szpitalnego wraz z otoczeniem i komunikacją należącego do Szpitala Specjalistycznego. W ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca:

1) przenosi na rzecz Klienta wszelkie prawa majątkowe do wytworzonych projektów architektonicznych (raportów, map, wykresów, rysunków, planów, danych statystycznych);

2) zezwala Klientowi na korzystanie z opracowań utworów oraz ich próbek, jak również rozporządzania tymi opracowaniami wraz z próbkami.

Wnioskodawca jest zobowiązany podjąć wszelkie czynności zmierzające do należytego wykonania przedmiotu umowy. W szczególności do obowiązków Wykonawcy należy:

a) opracowanie inwentaryzacji stanu istniejących budynków;

b) uzyskanie map do celów projektowych i innych aktualnych pokładów geodezyjnych niezbędnych do opracowania projektu budowy;

c) opracowanie kompletnego projektu budowlano – wykonawczego;

d) wykonanie projektów koncepcyjnych wraz z propozycjami rozwiązań w zakresie budowy zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia i wytycznymi Klienta;

e) uzyskanie wszystkich wymaganych uzgodnień, opinii, pozwoleń, decyzji umożliwiających realizację robót;

f) opracowanie szczegółowych przedmiarów robót;

g) opracowanie kosztorysów inwestorskich;

h) opracowanie szczegółowych specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych;

i) pełnienie nadzoru autorskiego nad robotami budowlanymi realizowanymi na podstawie opracowanej dokumentacji;

j) wykonanie oceny oddziaływania na środowisko – raport oddziaływania na środowisko projektowanej inwestycji.

Wykonanie umowy zawartej z Klientem następuje z chwilą przekazania na jego rzecz określonego Projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego projektu oraz sporządzeniem protokołu odbioru dokumentacji opatrzonego klauzulą kompletności, który zostaje podpisany przez strony. Za wykonanie umowy Wnioskodawca otrzymuje łączne, zryczałtowane wynagrodzenie, które nie jest przy tym dzielone na poszczególne części związane z realizacją przez Wnioskodawcę określonych czynności składających się łącznie na umowę.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 71

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 listopada 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z KRS, jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z). Ze wskazanych w powyższym rejestrze informacji wynika również, iż Spółka prowadzi działalność również w zakresie m.in. architektury oraz w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 71.11.Z oraz 74.10.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonuje m.in. w trybie zamówień publicznych (przetargów nieograniczonych, dialogów konkurencyjnych i konkursów architektonicznych), indywidualne projekty architektoniczno-budowlane obiektów użyteczności publicznej i przestrzeni publicznych, m.in. na rzecz organizacji rządowych oraz osób prawnych, w tym utworzonych w celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, niemających charakteru przemysłowego ani handlowego (tj. podmiotów publicznych), takich jak szpitale, czy uniwersytety (dalej łącznie: „Klienci”), a ponadto pozyskuje w związku z tymi projektami wszelkie niezbędne pozwolenia i decyzje zezwalające na budowę.

Informacje uzupełniające.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi będące przedmiotem niniejszego Wniosku, stanowią usługi, o których mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, i z tego też względu powinny zostać objęte 8% stawką VAT jako usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Poniżej, Wnioskodawca szczegółowo dokonuje opisu świadczonych przez siebie usług, wykazując, iż stanowią one:

a) usługi przekazania majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych;

b) wykonane przez twórców – pracowników Wnioskodawcy;

c) za które na rzecz Wnioskodawcy należne jest od klientów honorarium – tj. wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do sporządzonych projektów.

Ad. a) Usługi przekazania projektów architektonicznych wraz z majątkowym prawem autorskim.

Przedmiotem zawieranych z Klientami umów (przykładowa umowa stanowi załącznik do niniejszego Wniosku) jest opracowanie projektów architektonicznych, architektoniczno-urbanistycznych, urbanistycznych budowlanych, wykonawczych oraz inżynierskich (dalej łącznie: „Projekty”). W ramach wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy, Wnioskodawca:

• przenosi na rzecz Klienta wszelkie prawa majątkowe do wszystkich utworów w rozumieniu Prawa autorskiego wytworzonych w trakcie realizacji przedmiotu umowy (tj. Projektów), w szczególności takich jak: raporty, mapy, wykresy, rysunki, plany, dane statystyczne, ekspertyzy, obliczenia i inne dokumenty powstałe przy realizacji określonej umowy; oraz

• zezwala Klientowi na korzystanie z opracowań utworów oraz ich próbek, jak również rozporządzania tymi opracowaniami wraz z próbkami, tj. zezwala Klientowi na wykonywanie praw zależnych do utworów.

W ramach zawieranych z Klientami umów, Wnioskodawca zobowiązany jest ponadto podjąć wszelkie czynności zmierzające do należytego wykonania przedmiotu umowy, w szczególności zobowiązany jest do:

• opracowania inwentaryzacji stanu istniejących budynków – jeżeli istnieją;

• uzyskania map do celów projektowych i innych aktualnych pokładów geodezyjnych niezbędnych do opracowania projektu budowy;

• opracowania kompletnego projektu budowlano – wykonawczego (obejmującego wszystkie branże) wymaganego przepisami prawa budowlanego i spełniającego wymogi rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, wraz z opisem i rysunkami niezbędnymi do realizacji robót oraz z poszanowaniem wymogów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Dokumentacja projektowa powinna przy tym określać technologię robót, użyte materiały i zastosowane urządzenia w sposób umożliwiający zachowanie uczciwej konkurencji, określać parametry techniczne i funkcjonalne przyjętych rozwiązań materiałowych, wybranej technologii i urządzeń, powinna również wskazywać rozwiązania zagospodarowania odpadów;

· wykonania projektów koncepcyjnych wraz z propozycjami rozwiązań w zakresie budowy zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia i wytycznymi Klienta;

· uzyskania wszystkich wymaganych uzgodnień, opinii, pozwoleń, decyzji umożliwiających realizację robót (w tym pozwolenie na budowę) lub niezbędnych do zgłoszenia budowy wraz ze skutecznym zgłoszeniem budowy, w razie konieczności opracowanie operatów wodnoprawnych (wraz z uzyskaniem pozwoleń wodnoprawnych);

· opracowania szczegółowych przedmiarów robót, przez które należy rozumieć opracowanie .zawierające opis robót budowlanych w kolejności technologicznej ich wykonania, z podaniem liczby jednostek przedmiarowych robót, wynikających z dokumentacji projektowej oraz podstaw do ustalenia cen jednostkowych robót lub nakładów rzeczowych;

· opracowania kosztorysów inwestorskich;

· opracowania szczegółowych specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, zawierających zbiory wymagań w zakresie sposobu wykonania i oceny prawidłowości wykonania poszczególnych robót oraz zakresu prac, które powinny być ujęte w cenach poszczególnych pozycji przedmiaru;

• pełnienia nadzoru autorskiego nad robotami budowlanymi realizowanymi na podstawie opracowanej dokumentacji;

• wykonania oceny oddziaływania na środowisko – raport oddziaływania na środowisko projektowanej inwestycji wymagany prawem wraz z uzyskaniem decyzji środowiskowych.

Wykonanie umowy zawartej z Klientem następuje z chwilą przekazania na jego rzecz określonego Projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego projektu oraz sporządzeniem protokołu odbioru dokumentacji opatrzonego klauzulą kompletności, który zostaje podpisany przez strony. Za wykonanie umowy Wnioskodawca otrzymuje łączne, zryczałtowane wynagrodzenie, które nie jest przy tym dzielone na poszczególne części związane z realizacją przez Wnioskodawcę określonych czynności składających się łącznie na umowę.

Na podstawie zawieranych z Klientami umów Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klienta usługę jednorodną, stanowiącą świadczenie kompleksowe, której celem i finalnym produktem jest przekazanie Klientowi Projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego projektu (świadczenie główne), w ramach wykonania której Wnioskodawca podejmuje opisane powyżej czynności umożliwiające prawidłowe wykonanie usługi.

W odniesieniu do powyższego, z uwagi na fakt, iż czynności wchodzące w zakres umowy, której przedmiotem jest opracowanie Projektu wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich do tego projektu, składają się łącznie na jedną usługę o charakterze kompleksowym, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być oceniane kompleksowo, z zastosowaniem jednej stawki podatku VAT. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku świadczeń kompleksowych, wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego, bowiem podstawowym celem realizacji określonego świadczenia kompleksowego jest wiodące świadczenie główne, zaś czynności pomocnicze jako nierozerwalne czynności związane ze świadczeniem głównym, stanowią wyłącznie elementy wspomagające w zakresie jej realizacji. Zatem, klasyfikacja czynności będącej przedmiotem świadczenia kompleksowego, w zakresie czy jest to dostawa towaru, czy świadczenie usługi, jak również miejsca opodatkowania, stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, powinny być ocenianie wyłącznie w odniesieniu do będącego elementem usługi kompleksowej świadczenia głównego.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r. (I SA/Łd 118/21) oraz interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 29 grudnia 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.419.2020.3.PG).

W sprawie usługą główną, którą Klient nabywa na podstawie Umowy jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu architektonicznego, bowiem nabycie tych praw stanowi warunek do późniejszej realizacji przez Klienta procesu budowlanego.

Poprawne przeniesienie majątkowych praw autorskich ma podstawowe znaczenie w odniesieniu do późniejszego wykorzystania projektu budowlanego. Prawa autorskie majątkowe rozumie się bowiem jako monopol na korzystanie z utworu w celach zarobkowych i nie tylko – zgodnie z ustawą jest to prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 Ustawy o prawie autorskim).

Samo użycie projektu w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę może odbyć się zatem wyłącznie na podstawie przeniesienia autorskich praw majątkowych przez projektanta na inwestora (podmiot realizujący inwestycję budowlaną), ponieważ jeżeli nie zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie od określonego Projektu, to co do zasady, Klient nie ma prawa do dysponowania projektami budowlanymi, a zatem nie może uzyskać pozwolenia na budowę.

Wskazać przy tym należy, iż Ustawa o prawie autorskim stanowi, iż nabycie praw do utworu (tutaj: projektu architektonicznego) może nastąpić w drodze:

· udzielenia, bez przenoszenia własności tychże praw, licencji do korzystania z określonych w umowie przez strony praw autorskich przysługujących autorowi utworu, co za tym idzie, autor utworu nadal pozostaje wyłącznym właścicielem tychże praw uprawnionym do ich rozporządzania oraz korzystania w pełnym zakresie – przedmiotowa licencja, zgodnie z przepisem szczególnym Prawa autorskiego, może być użyta wyłącznie do jednokrotnego wykorzystania, a zatem w odniesieniu do jednej budowy (art. 61 Prawa autorskiego); lub

· przeniesienia praw autorskich do utworu na określonych umownie polach eksploatacji – co jest konieczne w przypadku dużych projektów budowlanych, jak ma to miejsce w przypadku Projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, które wymagają w praktyce znacznych modyfikacji i przeróbek – a zatem by ich dokonać ww. licencja nie jest w tym zakresie wystarczająca, gdyż nie obejmuje prawa do modyfikacji projektów w jakimkolwiek zakresie.

Aby zatem Klienci Wnioskodawcy mogli otrzymać pozwolenie na budowę i następnie zrealizować inwestycję budowlaną, powinni dysponować pełnią praw autorskich do projektu architektonicznego. Z punktu widzenia nabycia przez Klienta usługi architektonicznej kluczowe jest zatem posiadanie praw autorskich do nabytego Projektu, bowiem warunkuje to możliwość wykorzystania Projektu w celu pozyskania pozwolenia na budowę, a następnie realizacji procesu budowlanego. Aby zrealizować budowę zaprojektowanego obiektu o znaczących rozmiarach (a takimi projektami zajmuje się Spółka) Klient musi dysponować pełnią praw autorskich do Projektu, w tym posiadać prawa do jego modyfikacji. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wszelkie dodatkowe czynności jakie są dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy stanowią czynności o charakterze ubocznym – uzupełniającym jedynie usługę główną, jaką jest nabycie prawa do dysponowania pełnią praw autorskich do Projektu.

Powyższe Wnioskodawca argumentuje wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96) oraz interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 20 lutego 2020 r. (0111-KDIB3- 1.4012.840.2019.2.WN).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia głównego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W odniesieniu do powyższego, przeważająca część czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z Klientem umowy samodzielnie nie przynosi wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia tego Klienta. Wskazać bowiem należy, iż samo wykonanie np. opracowania inwentaryzacji stanu istniejących budynków, czy też opracowanie kosztorysów inwestorskich lub pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych, nie pozwoli Klientowi Wnioskodawcy na wybudowanie budynków, budowli lub obiektów użyteczności publicznej, których wytworzenie stanowi główny cel przyświecający Klientowi podczas zawierania z Wnioskodawcą umowy, bowiem w celu rozpoczęcia realizacji określonej inwestycji niezbędne jest w pierwszej kolejności spełnienie świadczenia głównego, tj. przeniesienie na rzecz Klienta Projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego projektu. Bez tego Klient nie uzyska bowiem pozwolenia na budowę, a następnie nie będzie w stanie wykorzystać Projektu w celu realizacji budowy. Oczywiste jest więc stwierdzenie, że przeniesienie majątkowych praw autorskich jest świadczeniem głównym, zaś inne świadczenia mogą stanowić wyłącznie świadczenia pomocnicze.

Potwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi jest również cena wskazana w umowie, którą Klient zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy za wykonaną usługę kompleksową. Za opracowanie określonego Projektu architektonicznego oraz przeniesienie do tego projektu majątkowych praw autorskich i podjęte w związku z realizacją przedmiotu umowy czynności, Klient płaci Wnioskodawcy określone przez strony umowy wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie jest przy tym dzielone na wynagrodzenie za wykonanie Projektu architektonicznego oraz przeniesienie w związku z nim majątkowych praw autorskich, jak również na pozostałe czynności podjęte w celu realizacji umowy, lecz stanowi jedną, zryczałtowaną kwotę za całe kompleksowe świadczenie.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż podstawowym elementem usług świadczonych w ramach zawieranej z Klientem umowy (świadczeniem głównym), jest przeniesienie na jego rzecz majątkowych praw autorskich do Projektu. W przypadku bowiem braku tego elementu w świadczeniu kompleksowym, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta sama w sobie stanie się bezprzedmiotowa, gdyż podstawowym celem przyświecającym Klientowi podczas zawierania umowy jest wybudowanie określonego budynku, budowli lub obiektu użyteczności publicznej. Pozyskanie wyłącznie Projektu, bez majątkowych praw autorskich do niego (ewentualnie bez licencji, ale takiego rozwiązania nie przewiduje umowa), nie pozwoli Klientowi na dalsze działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, co de facto nie pozwoli na wybudowanie obiektu budowlanego.

Ad. b) Usługi twórców świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich Klientów.

Spółka pragnie wskazać, iż jest właścicielem majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych na rzecz Klientów, tj. Projektów, bowiem zostały one wytworzone przez jej:

• pracowników; bądź

• podwykonawców, wykonujących na rzecz Spółki zlecenia w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej (podwykonawcami są najczęściej osoby zajmujące się projektowaniem branż: sanitarnych, elektrycznych, geologii terenu, projektów zieleni)

– a zatem automatycznie na podstawie zawartych z pracownikami umów o pracę, jak również – zgodnie z treścią umów zawartych z podwykonawcami – z chwilą wydania Wnioskodawcy przez podwykonawcę utworu (bez podpisywania odrębnej umowy), Spółka staje się podmiotem praw autorskich majątkowych do powstałych w toku pracy pracowników, bądź zleceniobiorców utworów, które na podstawie zawartych z Klientami umów, przekazuje następnie na rzecz swoich Klientów w postaci przeniesienia praw autorskich do Projektów za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem prawa autorskiego, zgodnie z Prawem autorskim, jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego mogą być utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Powyższe oznacza zatem, iż utwór musi posiadać następujące cechy:

• stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

• stanowić przejaw działalności twórczej; oraz

• posiadać indywidualny charakter.

W odniesieniu do powyższego, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników będących m. in. architektami, którzy pracując w określonych grupach za zlecenie i rzecz Wnioskodawcy wykonują Projekty architektoniczne. W niektórych przypadkach, na podstawie ustaleń umownych z Klientem wynikających z jego decyzji, Wnioskodawca zatrudnia również w oparciu o umowy o współpracę (umowy zlecenia) - podwykonawców którzy realizują w ramach Umowy projekty branżowe, na które składają się m. in. projekty sanitarne elektryczne geologii terenu oraz zieleni. Twórcami posiadającymi prawa autorskie osobiste do określonych projektów, w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, są zatrudnieni w Spółce pracownicy oraz podwykonawcy (zleceniobiorcy), bowiem to ich praca jest przejawem działalności twórczej o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze (każdy projekt jest inny, unikalny).

Zawarte z pracownikami oraz podwykonawcami umowy przewidują natomiast, iż z chwilą wykonania przez tych pracowników lub podwykonawców utworów, właścicielem majątkowych praw autorskich do tych utworów staje się Wnioskodawca, a opracowane utwory oznaczane zostają jego znakiem firmowym. Powyższe potwierdza treść zapisów umownych zawartych w umowach o pracę oraz współpracę, gdzie w ramach:

• umów o pracę wskazano, że: „strony ustalają zgodnie, iż autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, w tym również takich, których Pracodawca (tj. Spółka) jest producentem oraz majątkowe prawa pokrewne do artystycznych wykonań, a także autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących samodzielne części innych utworów – stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy – nabywa Pracodawca”; zaś

• umów o współpracę (zlecenia) wskazano, że: „W ramach wynagrodzenia umownego określonego w § 3 ust. 1 Umowy Zleceniobiorca przenosi na Zleceniodawcę na zasadach określonych w niniejszym paragrafie: - autorskie prawa majątkowe do Utworów na polach eksploatacji wymienionych poniżej; - wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów. Zleceniobiorca przenosi, a Zleceniodawca nabywa, prawa, (\`(...)\`) z chwilą wydania Zamawiającemu egzemplarzy Utworów i to bez podpisania odrębnej umowy o skutku rozporządzającym (\`(...)\`)".

\- przykładowe umowy w tym zakresie stanowią załączniki do niniejszego wniosku.

Powyższe postanowienia umowne w przypadku umowy o pracę zgodne są z treścią art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, który stanowi, iż jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie przewidują inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunków pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających i celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Postanowienia umowne w ramach umów o współpracę zgodne są zaś z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy, zaś nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je dalej na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Zapisy umowne oraz zgodny zamiar stron umów o pracę i współpracę (Wnioskodawcy i pracowników podwykonawców) wskazują zatem, że majątkowe prawa autorskie w przypadku Projektów przysługują Wnioskodawcy, jednakże, tak jak zostało wskazane wyżej, twórcami w rozumieniu Prawa autorskiego, pozostają pracownicy, bądź podwykonawcy, którzy tworzą określone elementy składowe Projektu, który następnie jest przekazywany przez Spółkę Klientowi, tj. na Klienta, Spółka za wynagrodzeniem przenosi prawa autorskie do Projektu.

Po stworzeniu określonego Projektu, w jego metryce wykazywany jest Wnioskodawca oraz osoba koordynująca dany projekt (pracownik Spółki). W powyższej metryce, Wnioskodawca nie wykazuje przy tym wszystkich pracowników współpracujących nad określonym Projektem, niemniej jednak, każdy związany z projektem pracownik lub podwykonawca, zgodnie z wyżej opisanymi postanowieniami umownymi, przekazuje Spółce majątkowe prawa autorskie do wypracowanych przez siebie utworów, które następnie Wnioskodawca łączy w jeden projekt i przekazuje w całości na rzecz swojego Klienta.

Z tego też względu, Wnioskodawca jest zdania, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, będące przedmiotem niniejszego Wniosku, stanowią usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Prawa autorskiego, bowiem Wnioskodawca, wywiązując się z zawartej z Klientem umowy, przenosi na jego rzecz majątkowe prawa autorskie do projektu, w których posiadanie wszedł od twórców, będących jego pracownikami, bądź podwykonawcami. W tym też zakresie twórcami Projektów pozostają pracownicy lub podwykonawcy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, zaś on sam występuje w ramach umowy jako podmiot kompilujący dzieła poszczególnych twórców w jedną całość, przenoszący utwory tych twórców na rzecz finalnego Klienta.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca zauważa, iż art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy u VAT, wskazuje, iż preferencyjna 8% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Prawa autorskiego, które są wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Oznacza to zatem, iż prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla usług twórców, o których mowa w załączniku nr 3 poz. 63 ustawy VAT, nie ma charakteru podmiotowego, lecz przedmiotowy, tj. preferencyjna stawka podatkowa powinna być uzależniona od przedmiotu wykonanej usługi, nie zaś od tego, kto tę usługę wykonał. Brak jest bowiem zastrzeżenia, iż dla skorzystania z tego prawa do niższej stawki podatku VAT, owe usługi muszą być wykonane osobiście przez twórcę lub artystę wykonawcę.

W tej części wniosku, Wnioskodawca powołuje się na poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w której zaklasyfikowano usługi twórców i artystów, korzystające z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Argumentację swą porównuje z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT oraz powołuje się na:

\- wyrok WSA w Kielcach z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. Akt I SA/Ke 605/11;

\- interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO);

\- interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2019 r. (0112- KDIL4.4012.623.2018.2.TKU).

Ad. c) Honorarium - wynagrodzenie za wykonane usługi.

Na podstawie umów zawartych z Klientami za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych na rzecz Klientów, tj. Projektów architektonicznych, Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wynagrodzenie należy uznać za honorarium związane z przekazaniem majątkowych praw autorskich do ww. projektów.

Ani Ustawa o podatku VAT, ani Prawo autorskie nie zawierają definicji pojęcia „honorarium”. W związku z powyższym, w celu wyjaśnienia powołanego pojęcia można posłużyć się słownikiem stosowanym przez GUS, który pojęciem honorariów określa: „wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi” (Źródło definicji: Zeszyt metodologiczny Wynagrodzenia w gospodarce narodowej; Autor: GUS).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, iż Spółce należne jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz Klientów majątkowych praw autorskich do Projektów architektonicznych. Powyższe wynagrodzenie jest zatem równoznaczne z otrzymaniem honorarium bowiem Klient płaci wynagrodzenie z tytułu możliwości korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do Projektów architektonicznych.

Reasumując, w sprawie spełniony jest kolejny element definicyjny usługi opisanej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługi w zamian za honorarium, gdyż od Klientów otrzymuje wynagrodzenie z tytułu nabycia przez nich możliwości korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do Projektów architektonicznych.

Podsumowanie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczy on na rzecz Klienta w ramach zawieranej z nim Umowy usługi opisane w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy Prawo autorskie wynagradzane w formie honorariów za przekazanie praw autorskich do Projektów, gdyż:

• głównym przedmiotem sprzedawanej na rzecz Klientów usługi jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do Projektów, bowiem nabycie tej usługi pozwala na realizację celu Klienta jakim jest uzyskanie pozwolenia na budowę oraz realizacja obiektu budowlanego, a zatem wszelkie inne czynności opisane w umowie należy uznać za działania uboczne, mające na celu prawidłową realizację usługi głównej, które same w sobie nie stanowią dla Klienta wartości dodanej;

• ww. usługa wykonana jest przez twórców – pracowników Wnioskodawcy, bądź zatrudnionych przez niego podwykonawców – prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla usług twórców, o których mowa w załączniku nr 3 poz. 63 ustawy o VAT, nie ma charakteru zaś podmiotowego, lecz przedmiotowy, a zatem preferencyjna stawka podatkowa powinna być uzależniona od przedmiotu wykonanej usługi, którą w niniejszej sprawie bez wątpienia są usługi wykonywane przez twórców (pracowników oraz podwykonawców) w postaci utworów składających się na Projekty, nie zaś od tego, kto tę usługę wykonał;

• za wykonanie przedmiotowej usługi na rzecz Wnioskodawcy należne jest od Klientów wynagrodzenie, które spełnia definicję honorarium, gdyż jest to wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do sporządzonych Projektów.

Z tego też względu, Wnioskodawca powinien być uprawniony do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, bowiem w ramach powyższych usług kompleksowych świadczy na rzecz Klienta usługi twórców wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie majątkowych praw autorskich do Projektów.

(\`(...)\`)

Z kolei, w uzupełnieniu z dnia 10 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.) Wnioskodawca wskazał:

(…)

II. Uzupełnienie opisu zdarzenia.

1\. Potwierdzenie zakresu składanego wniosku.

(…) Wnioskodawca wskazuje, że Wniosek dotyczy świadczenia (opracowania projektów architektonicznych wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich), na które składają się poszczególne usługi, przy czym razem stanowią one jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. opisane we Wniosku świadczenie kompleksowe).

2\. Wypełnienie poz. 52 i 53 w części D.l. formularza WIS-W.

(…) Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem Wniosku jest opracowanie projektów architektonicznych wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich. Liczba usług które składają się na powyższy przedmiot Wniosku (świadczenie kompleksowe) wynosi natomiast 12 usług – bowiem w ramach usługi kompleksowej Wnioskodawca:

1) przenosi na rzecz Klienta wszelkie prawa majątkowe do wytworzonych projektów architektonicznych;

2) zezwala Klientowi na korzystanie z opracowań utworów oraz ich próbek, jak również rozporządzania tymi opracowaniami wraz z próbkami;

3) opracowuje inwentaryzację stanu istniejących budynków – jeżeli istnieją;

4) uzyskuje mapy do celów projektowych i inne aktualne pokłady geodezyjnych niezbędne do opracowania projektu budowy;

5) opracowuje kompletne projekty budowlano – wykonawcze (obejmujące wszystkie branże) wymagane przepisami prawa budowlanego i spełniające wymogi rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, wraz z opisem i rysunkami niezbędnymi do realizacji robót oraz z poszanowaniem wymogów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych;

6) wykonuje projekty koncepcyjne wraz z propozycjami rozwiązań w zakresie budowy zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia i wytycznymi Klienta;

7) uzyskuje wszystkie wymagane uzgodnienia, opinie, pozwolenia, decyzje umożliwiające realizację robót (w tym pozwolenie na budowę) lub niezbędne do zgłoszenia budowy wraz ze skutecznym zgłoszeniem budowy, w razie konieczności opracowuje operaty wodnoprawne (wraz z uzyskaniem pozwoleń wodnoprawnych);

8) opracowuje szczegółowe przedmioty robót, przez które należy rozumieć opracowanie zawierające opis robót budowlanych w kolejności technologicznej ich wykonania, z podaniem liczby jednostek przedmiarowych robót, wynikających z dokumentacji projektowej oraz podstaw do ustalenia cen jednostkowych robót lub nakładów rzeczowych;

9) opracowuje kosztorysy inwestorskie;

10) opracowuje szczegółową specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych, zawierającą zbiory wymagań w zakresie sposobu wykonania i oceny prawidłowości wykonania poszczególnych robót oraz zakresu prac, które powinny być ujęte w cenach poszczególnych pozycji przedmiaru;

11) pełni nadzór autorski nad robotami budowlanymi realizowanymi na podstawie opracowanej dokumentacji;

12) wykonuje oceny oddziaływania na środowisko – raporty oddziaływania na środowisko projektowanej inwestycji wymagany prawem wraz z uzyskaniem decyzji środowiskowych.

Z tego też względu, w składanym przez Wnioskodawcę uzupełnieniu Wniosku, Wnioskodawca odpowiednio uzupełnił jego treść.

3\. Doprecyzowanie opisu świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem Wniosku.

3.1. Ścisłe powiązanie usług stanowiące o ich nierozerwalności.

(…) Wnioskodawca wskazuje, iż poszczególne usługi, które zostały wskazane w § (\`(...)\`) Umowy, stanowiącej załącznik do Wniosku, są ze sobą ściśle powiązane oraz łącznie tworzą jedną usługę kompleksową.

W sprawie usługą główną, którą Klient nabywa na podstawie Umowy jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu architektonicznego, bowiem nabycie tych praw stanowi warunek późniejszej realizacji przez Klienta procesu budowlanego.

Poprawne przeniesienie majątkowych praw autorskich ma bowiem kluczowe znaczenie w odniesieniu do późniejszego wykorzystania projektu budowlanego. Prawa autorskie majątkowe rozumie się bo­wiem jako monopol na korzystanie z utworu w celach zarobkowych i nie tylko – zgodnie z ustawą jest to prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 Ustawy o prawie autorskim).

Wnioskodawca zauważa, iż realizacja przez klientów określonych inwestycji budowlanych może odbyć się bez przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych wyłącznie w odniesieniu do małych projektów budowlanych, takich jakimi są m.in. projekty domów jednorodzinnych. Udzielenie bowiem w takim przypadku nabywcy projektu licencji do korzystania z określonych w umowie praw autorskich bez przenoszenia własności do tych praw, pozwala im na realizację inwestycji budowlanej w oparciu o pozyskany projekt. Projekt ten może jednak zostać wykorzystany przez nabywcę wyłącznie raz, przy czym niemożliwe jest dokonywanie w nim żadnych zmian.

Przy dużych projektach budowlanych, a więc m.in. projektach budynków użyteczności publicznej, w których projektowaniu specjalizuje się Wnioskodawca, niezbędnym jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do tych projektów architektonicznych. Z uwagi na wysokie skomplikowanie tych projektów oraz dużą ilość występujących w nich zmiennych, zawsze konieczne jest dokonywanie w nich istotnych zmian w trakcie procesu realizacji inwestycji budowlanej. Aby zatem zrealizować budowę zaprojektowanego obiektu o znaczących rozmiarach, nabywca musi dysponować pełnią praw autorskich do projektu, w tym posiadać prawa do jego modyfikacji.

W świetle powyższego, Klient Wnioskodawcy bez przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego nie jest zainteresowany nabyciem tego projektu, a tym bardziej nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych usług pomocniczych składających się na świadczenie kompleksowe. Bez przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektów architektonicznych przedmiotowe usługi pomocnicze są bowiem dla klienta Wnioskodawcy bezwartościowe, gdyż nie pozwalają mu na realizację zaplanowanej przez niego inwestycji budowalnej.

Wskazać bowiem należy, iż samo wykonanie, np. opracowania inwentaryzacji stanu istniejących budynków, czy też opracowanie kosztorysów inwestorskich, nie pozwoli klientowi Wnioskodawcy na wybudowanie budynków, budowli lub obiektów użyteczności publicznej, których wytworzenie stanowi główny cel przyświecający klientowi podczas zawierania z Wnioskodawcą umowy, bowiem w celu rozpoczęcia realizacji określonej inwestycji niezbędne jest w pierwszej kolejności spełnienie świadczenia głównego, tj. przeniesienie na rzecz Klienta Projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego projektu. Bez tego klient nie będzie w stanie wykorzystać projektu w celu realizacji budowy. W odniesieniu do powyższego poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z klientem umowy samodzielnie nie przynoszą wymaganej korzyści z punktu widzenia tego klienta. Klient chce bowiem zrealizować swój cel budowlany, zaś poszczególne elementy świadczenia kompleksowego mają służyć realizacji tego celu, jednak bez możliwości realizacji inwestycji budowlanej z uwagi na brak przekazania majątkowych praw autorskich, nie mają one żadnego dla tego klienta znaczenia.

Z drugiej zaś strony, nie jest możliwe ograniczenie świadczonej usługi do jednej tylko czynności przekazania praw autorskich do projektu budowlanego. Aby bowiem wykonać ten projekt i aby ten projekt spełnił cel, jakim jest realizacja inwestycji budowlanej, konieczne jest wykonanie poszczególnych usług składających się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe. Przykładowo, oczywistym jest, iż bez opracowania inwentaryzacji stanu istniejących budynków czy bez uzyskania mapy do celów projektowych i innych aktualnych pokładów geodezyjnych niezbędnych do opracowania projektu budowy – Wnioskodawca nie będzie w stanie stworzyć pełnowartościowego projektu, a co za tym idzie przekazać praw autorskich do tego projektu (takie działanie niezgodne byłoby z prawidłami wykonywania zawodu architekta).

Z powyższego wynika zatem, iż zarówno świadczenie główne (przeniesienie majątkowych praw autor­skich do projektu), jak i wymienione w umowie świadczenia pomocnicze mające na celu prawidłową realizację projektu i zabezpieczenie możliwości uzyskania pozwolenia na budowę oraz realizację projektu zgodnie z tym pozwoleniem – składają się łącznie na świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca jest zatem zdania, iż bez łącznej realizacji poszczególnych usług składających się na świadczenie kompleksowe nie byłby on w stanie stworzyć określonego projektu architektonicznego, co oznacza, że nie mógłby również przenieść majątkowych praw autorskich do wytworzonego projektu architektonicznego – a więc spełnić świadczenia głównego będącego przedmiotem Wniosku. Realizując zaś na rzecz nabywcy poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego, takie jak stworzenie kosztorysu inwestorskiego, mapy do celów projektowych czy inwentaryzacji istniejących budynków, Wnioskodawca jest w stanie stworzyć kompleksowy projekt architektoniczny, który umożliwi nabywcy tego projektu realizację planowanej przez niego inwestycji budowlanej.

Z tego też względu, poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego stanowią łącznie jedną nierozłączną całość, bowiem umożliwiają Wnioskodawcy realizację głównego celu usługi kompleksowej, jakim jest przekazanie majątkowych praw autorskich do stworzonego projektu architektonicznego, zaś nabywcy tego projektu pozwalają na realizację zaplanowanej przez niego przedsięwzięcia budowlanego.

3.2. Cel świadczenia usług.

(…) Wnioskodawca wskazuje, iż celem realizowanego przez niego świadczenia jest dostarczenie nabywcy (klientowi) określonego projektu architektonicznego wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich, które pozwolą na realizację zaplanowanego przez nabywcę przedsięwzięcia budowlanego. Wnioskodawca bowiem zauważa, iż wykonanie przez niego świadczenia głównego wchodzącego w skład świadczenia kompleksowego, tj. przeniesienie na rzecz nabywcy majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego, z uwagi na wielkość realizowanej inwestycji ma fundamentalne znaczenie w odniesieniu do późniejszego wykorzystania projektu budowlanego. Bez przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz nabywcy, nie będzie on w stanie odpowiednio dysponować projektem (np. poprzez dokonywanie w nim niezbędnych zmian z uwagi na jego złożoność), a w rezultacie nie pozwoli nabywcy tego projektu na zrealizowanie przez niego zaplanowanej inwestycji budowlanej.

Aby zatem klienci Wnioskodawcy mogli zrealizować inwestycję budowlaną, powinni dysponować pełnią praw autorskich do projektu architektonicznego. Z punktu widzenia nabycia przez klienta usługi architektonicznej kluczowe jest zatem posiadanie praw autorskich do nabytego projektu, a następnie realizacji procesu budowlanego.

Oczekiwaniami nabywcy względem Wnioskodawcy jest zatem przede wszystkich możliwość rozpoczęcia realizacji określonego przedsięwzięcia budowlanego na podstawie dostarczonych mu przez Wnioskodawcę projektów architektonicznych wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tych projektów. A contrario, bez wykonania przez Wnioskodawcę poszczególnych usług pozwalających na stworzenie projektu architektonicznego, do którego następnie zostaną przekazane na rzecz nabywcy majątkowe prawa autorskie, nabywca ten nie miałby możliwości rozpocząć realizacji inwestycji budowlanej, która jest jego celem przyświęcającym podczas zawierania z Wnioskodawcą umowy.

3.3. Związek między świadczeniami składającymi się na usługę kompleksową.

(…) Wnioskodawca wskazuje, że bez wykonania poszczególnych czynności składających się na będącą przedmiotem niniejszego Wniosku usługę kompleksową nie byłby w stanie przygotować określonego projektu architektonicznego, a zatem, nie byłby w stanie przekazać na rzecz nabywcy majątkowych praw autorskich do tego projektu (tj. spełnić świadczenia głównego usługi kompleksowej). Bez wykonania poszczególnych usług wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, takich jak np. inwentaryzacja stanów istniejących budynków, bądź też wykonania projektów koncepcyjnych wraz z podpozycjami rozwiązań w zakresie budowy, Wnioskodawca nie stworzyłby projektu architektonicznego, gdyż nie posiadałby danych wyjściowych niezbędnych do rozpoczęcia prac. W konsekwencji zaś, z uwagi na brak możliwości wykonania projektu architektonicznego niemożliwym byłoby dalsze przekazanie majątkowych praw autorskich do tego projektu (nie będzie czego przekazywać) – a zatem spełnienia świadczenia głównego wchodzącego w skład świadczenia kompleksowego.

Ergo, w ocenie Wnioskodawcy, bez realizacji świadczeń pomocniczych w ogóle nie byłoby możliwe zrealizowanie celu zawartej z nabywcą projektu architektonicznego umowy, tj. niemożliwe byłoby dostarczenie nabywcy (klientowi) określonego projektu architektonicznego wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich, które pozwolą na realizację zaplanowanego przez nabywcę przedsięwzięcia budowlanego.

3.4. Zamiary nabywcy.

(…) Wnioskodawca wskazuje, iż nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia polegającego na dostarczeniu nabywcy (klientowi) określonego projektu architektonicznego wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich, które pozwolą na realizację zaplanowanego przez nabywcę przedsięwzięcia budowlanego. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywca nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych/odrębnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż samodzielnie usługi te same w sobie nie stanowią żadnej wartości dla nabywcy. Poszczególne usługi nie doprowadzą bowiem do realizacji inwestycji budowlanej, a więc głównego celu przyświecające nabywcy podczas zawierania z Wnioskodawcą umowy o stworzenie określonego projektu architektonicznego wraz z przekazaniem do niego majątkowych praw autorskich.

3.5. Odrębność poszczególnych elementów świadczenia.

(…) Wnioskodawca wskazuje, iż teoretycznie niektóre elementy składające się na świadczenie kompleksowe mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty – jednakże byłoby to działanie nieopłacalne z punktu widzenia interesów klienta, a zatem nie jest to działanie które zostałoby podjęte przez rozsądny podmiot gospodarczy kierujący się swoim interesem ekonomicznym, bowiem zlecenie poszczególnych elementów składowych usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę szeregowi niezależnych innych wykonawców spowodowałoby, że:

a) wydłużyłby się czas realizacji inwestycji budowlanej;

b) koszty wykonania inwestycji były znacznie wyższe;

c) istniałoby ryzyko błędów i w efekcie braku wykonania projektu ze względu na brak odpowiedniego know-how po stronie klienta umożliwiającego koordynację poszczególnych prac;

d) powstałyby problemy w zakresie praw autorskich do projektu, jak z udzieleniem gwarancji.

Ad. a) dłuższy czas wykonania inwestycji.

Klient w celu wykonania usług przez inne podmioty w pierwszym rzędzie musiałby znaleźć szereg wykonawców, specjalizujących się w tego rodzaju usługach (co samo w sobie jest trudne, gdyż przy tej skali projektów zwyczajowo są to usługi kompleksowo realizowane przez architektów), przejść proces negocjacji cenowych (mamy tu do czynienia z podmiotem publicznym, a więc obowiązywać go może niejednokrotnie tryb przetargowy), a następnie proces podpisania umów.

W dalszym rzędzie sam proces realizacji poszczególnych usług przez odrębne podmioty byłby w praktyce skomplikowany bowiem wymagałby skoordynowania ich działań – a w tym zakresie klient nie posiada wymaganego know-how, zatem problemy komunikacyjne, mogłyby skutkować trudnością z dotrzymywaniem terminów, wydłużaniem poszczególnych terminów realizacji kolejnych etapów projektu oraz inwestycji budowlanej. Istniałoby też ryzyko opóźnień z uwagi na zwiększenie ryzyka błędów, których klient nie byłby w stanie wychwycić z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie.

Wnioskodawca realizując kompleksowo poszczególne usługi świadczenia kompleksowego nie tylko przyśpiesza i ułatwia zatem realizację zaplanowanej przez klienta inwestycji, ale w szczególności jest gwarantem faktycznej możliwości realizacji inwestycji w oparciu o sporządzony projekt architektoniczny – przygotowując go w taki sposób, aby możliwe było uzyskanie tych pozwoleń i decyzji eliminując tym samym ryzyko późniejszego braku możliwości wykorzystania tego projektu celem realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji.

Ad. b) wyższe koszty.

Z uwagi na kompleksowość świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, z ekonomicznego punktu widzenia, dla klienta Wnioskodawcy byłoby nieopłacalne zlecenie poszczególnych elementów składowych tej usługi na rzecz odrębnych podmiotów, z uwagi na to, iż każda z usług wykonywana byłaby przez inny podmiot na podstawie odrębnej umowy – a zatem cena nabycia pojedynczych usług byłaby wyższa niż w sytuacji, gdy wykonuje je jeden podmiot, który może w ten sposób wykorzystać efekt synergii.

Wyższe koszty wiązałyby się też z wydłużeniem czasu realizacji usługi, jak i z o wiele większym ryzykiem błędów, które mogłyby powstać na skutek braku istnienia profesjonalnego podmiotu, który nadzorowałby wykonanie całości tych usług.

Ad. c) brak odpowiedniego know-how po stronie Klienta.

W przypadku zlecenia poszczególnych usług odrębnym podmiotom istniałaby potrzeba odpowiedniego skoordynowania tych usług – celem wykonania ich w takiej kolejności, która pozwoliłaby na sporządzenie projektu, uzyskanie pozwolenia na budowę, a końcowo realizację inwestycji. W przypadku braku podjęcia tej funkcji przez Wnioskodawcę obowiązek ten leżałby po stronie klienta, który jednakże nie posiada w tym zakresie wiedzy i kompetencji. W efekcie skutkowałoby to ryzykiem niskiej jakości poszczególnych prac i albo brakiem/wydłużeniem uzyskania pozwolenia na budowę albo też brakiem możliwości rozpoczęcia realizacji projektu (przypomnieć należy, iż w sprawie mamy do czynienia z wielkimi zleceniami publicznymi o znacznym stopniu skomplikowania).

Ad. d) problemy z prawami autorskimi/gwarancjami.

Wnioskodawca wykonując swoją kompleksową usługę daje klientowi gwarancje w zakresie prawidłowości projektu i odpowiada za skutki jego realizacji. Gwarancje takie nie będą jednak mogły zostać udzielone w sytuacji, gdy poszczególne elementy składowe mające skutkować realizacją projektu wykonane zostaną przez podmioty niezależne od Wnioskodawcy, gdyż nie może on odpowiadać za ich błędy (przykładowo Wnioskodawca nie może ponosić odpowiedzialności za skutki dokonania błędnych przedmiarów robót wykonanych przez inny podmiot). Podobnie, jeśli jakieś elementy projekty miałyby zostać wykonane przez podmiot inny niż Wnioskodawca, nie mógłby on przekazać praw autorskich do tego projektu.

3.6. Niezbędność wykonania czynności wskazanych w umowie.

(…) Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie czynności zawarte w Umowie składające się na opisane świadczenie kompleksowe są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zawarta została umowa – czynności te zmierzają bowiem do należytego wykonania przedmiotu umowy, którym jest stworzenie projektu architektonicznego wraz z przekazaniem do niego majątkowych praw autorskich. Poniżej Wnioskodawca wyjaśnia niezbędności każdej z czynności wchodzących w skład Umowy, składających się łącznie na świadczenie kompleksowe:

a) opracowanie inwentaryzacji stanu istniejącego budynku w strefie budynku istniejącego bezpośrednio sąsiadującej z nowym budynkiem, umożliwiającego poprawne zaprojektowanie połączenia budynków – odnosząc się do wskazanej czynności Wnioskodawca wyjaśnia, iż inwentaryzacja budowlana jest opracowaniem zawierającym szczegółowe przedstawienie autentycznego stanu faktycznego obiektu budowlanego, przy czym jest ona wymagana przy planowanych nadbudowach, przebudowach, bądź rozbudowach obiektów budowlanych. Z tego też względu jest to czynność niezbędna, faktycznie umożliwiająca Wnioskodawcy zaprojektowanie inwestycji w oparciu o rzeczywisty stan faktyczny;

b) uzyskanie map do celów projektowych i innych aktualnych pokładów geodezyjnych – wskazane czynności są niezbędne w celu poprawnego opracowania przez Wnioskodawcę projektu architektonicznego. Mapy do celów projektowych oraz pokłady geodezyjne są bowiem bazą do sporządzenia projektu zagospodarowania działki, bądź innego terenu, czyli wykazania położenia budynku, dojść i dojazdów, miejsc postojowych, terenów zielonych, miejsc segregacji odpadów i innych urządzeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania projektowanego budynku, a następnie stanowią bazę do sporządzenia projektu budowlanego i projektu wykonawczego;

c) wykonanie projektu koncepcyjnego wraz z propozycjami rozwiązań w zakresie budowy zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia i wytycznymi klienta – przedstawiona czynność ma na celu przedstawienie klientowi Wnioskodawcy wstępnej wizji funkcjonalno-przestrzennej projektowanej przestrzeni, bez wskazywania szczegółowych rozwiązań określonych w projekcie wykonawczym. Projekt koncepcyjny składa się z przedstawienia graficznego projektowanego obiektu, który ma na celu umożliwienie klientowi Wnioskodawcy podjęcie decyzji co do ostatecznego kształtu projektowanego przez Wnioskodawcę budynku/budowli – jest to zatem element niezbędny z punktu widzenia sporządzenia projektu i późniejszego przekazania do niego praw autorskich – aby móc przekazać te prawa projekt musi być prawidłowo sporządzony;

d) opracowania szczegółowych przedmiarów robót, przez które należy rozumieć opracowanie zawierające opis robót budowlanych w kolejności technologicznej ich wykonania, z podaniem liczby jednostek przedmiarowych robót, wynikających z dokumentacji projektowej oraz podstaw do ustalenia cen jednostkowych robót lub nakładów rzeczowych – przedstawiona usługa ma na celu zaprezentowanie klientowi Wnioskodawcy przewidywanych do wykonania robót budowlanych na poszczególnych etapach realizowanej inwestycji w kolejności technologicznej ich wykonania, wraz z ich szczegółowym opisem, miejscem wykonania lub wskazaniem podstaw ustalających szczegółowy opis, z wyliczeniem i zestawieniem ilości jednostek miar robót podstawowych oraz wskazaniem podstaw do ustalania cen jednostkowych robót lub jednostkowych nakładów rzeczowych.

Przedstawione opracowanie umożliwia zatem klientowi Wnioskodawcy podjęcie decyzji co do schematu postępowania w ramach realizowanej inwestycji, a ponadto wskazuje mu ilość niezbędnych ku temu zasobów ludzkich, bądź zasobów finansowych. Wskazana usługa ma zatem realny wpływ na ostateczny kształt realizowanego przez Wnioskodawcę projektu architektonicznego (jego rozbudowę o dodatkowe elementy, bądź zmniejszenie o te, które są zbędne);

e) opracowanie kosztorysów inwestorskich – przedmiotowe świadczenie ma na celu wskazanie klientowi Wnioskodawcy wielkości środków finansowych niezbędnych na realizację planowanej inwestycji. W konsekwencji powyższej usługi, klient Wnioskodawcy w oparciu o przedstawione mu kosztorysy może podjąć decyzję o ostatecznym kształcie projektu architektonicznego, względem ilości oraz jakości zastosowanych w nim rozwiązań. Z tego też względu, sporządzenie kosztorysów inwestorskich ma wpływ na ostateczny kształt realizowanego przez Wnioskodawcę projektu architektonicznego;

f) opracowania kompletnego projektu budowlano – wykonawczego (obejmującego wszystkie branże) – przedstawiona czynność ma na celu stworzenie przez Wnioskodawcę projektu architektonicznego, na który łącznie składają się:

· projekt budowlany – zawierający wszelkie niezbędne do budowy budynku/budowli rozwiązania architektoniczno-budowlane wraz z projektem zagospodarowania terenu - bez tego Klient nie uzyska pozwolenia na budowę, ergo nie będzie w stanie zrealizować inwestycji budowlanej; oraz

· projekt wykonawczy, tj. projekt uszczegółowiający rozwiązania wskazane w projekcie budowlanym, pozwalający na określenie klientowi Wnioskodawcy wszystkich szczegółów planowanej inwestycji oraz wskazujący zasoby niezbędne do realizacji tej inwestycji. Projekt ten określa zatem technologię robót, użyte materiały i zastosowane urządzenia, parametry techniczne i funkcjonalne przyjętych rozwiązań materiałowych, wybraną technologię i urządzenia, a ponadto wskazuje klientowi rozwiązania dotyczące zagospodarowana odpadów – co stanowi podstawę do faktycznej (terminowej) realizacji inwestycji – bez tego klient nie będzie w praktyce w stanie wybudować inwestycji budowlanej;

g) wykonania oceny oddziaływania na środowisko – raport oddziaływania na środowisko projektowanej inwestycji wymagany prawem wraz z uzyskaniem decyzji środowiskowych – przedmiotowa usługa ma na celu zbadanie, jak dane przedsięwzięcie (zaprojektowany nowy obiekt lub rozbudowa zgodnie z projektem) będzie oddziaływać na poszczególne komponenty środowiska. Dokonanie wskazanej czynności przez Wnioskodawcę stanowi niezbędny element wymagany w celu uzyskania pozwolenia na budowę, a więc finalnie jest to warunek niezbędny umożliwiający realizację inwestycji;

h. uzyskania wszystkich wymaganych uzgodnień, opinii, pozwoleń, decyzji umożliwiających realizację robót (w tym pozwolenie na budowę) lub niezbędnych do zgłoszenia budowy wraz ze skutecznym zgłoszeniem budowy, w razie konieczności opracowanie operatów wodnoprawnych (wraz z uzyskaniem pozwoleń wodnoprawnych) – przedstawione czynności mają na celu umożliwienie klientowi Wnioskodawcy rozpoczęcie realizacji inwestycji budowlanej, umożliwienie budowy w aspekcie prawnym – bez zezwoleń byłaby to samowola budowlana, zatem bez tej części usługi Klient nie mógł legalnie zrealizować inwestycji/nie mógłby nic zbudować.

Jest to zatem element warunkujący zawarcie z Wnioskodawcą umowy. W tym zakresie klient zabezpiecza swoje interesy w ten sposób i przerzuca odpowiedzialność za uzyskanie odpowiednich pozwoleń i zgód, które są wydawane w oparciu o prawidłowy i spełniający wymogi administracyjne projekt architektoniczny – gdyby zatem w umowie nie istniał obowiązek uzyskania tych zgód po stronie Wnioskodawcy z punktu widzenia klienta powodowałoby to ryzyko braku możliwości wykorzystania w praktyce praw autorskich do projektu, co przy tak dużych projektach jest kwestią wysokiej wagi.

i. opracowania szczegółowych specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, zwierających zbiory wymagań w zakresie sposobu wykonania i oceny prawidłowości wykonania poszczególnych robót oraz zakresu prac, które powinny być ujęte w cenach poszczególnych pozycji przedmiaru – wykonanie powyższej czynności jest obligatoryjnym elementem realizacji projektu obiektu budowlanego, który został zlecony projektantowi w oparciu o przepisy o zamówieniach publicznych.

Wnioskodawca bowiem wyjaśnia, iż zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych, zamówienia na roboty budowlane opisuje się za pomocą dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych. Wykonanie specyfikacji technicznej odbioru robót jest zatem czynnością niezbędną w celu zbudowania inwestycji, gdyż jest to dokument stanowiący element przetargu na roboty budowlane – bez niego nie jest możliwe rozpisanie Klientowi przetargu.

j. pełnienie nadzoru autorskiego nad robotami budowlanymi realizowanymi na podstawie opracowanej dokumentacji – wskazana usługa, ze względu na obowiązujące regulacje prawne, również jest świadczeniem obligatoryjnym, do którego zobowiązany jest projektant wykonujący określony projekt architektoniczny.

Wnioskodawca bowiem wyjaśnia, iż w prawie budowlanym nadzór autorski jest obowiązkiem projektanta, polegającym na stwierdzeniu w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji inwestycji z projektem oraz na uzgodnieniu możliwości wprowadzania innych rozwiązań niż te przewidziane w stworzonym przez projektanta projekcie. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, do podstawowych obowiązków projektanta należy sprawowanie nadzoru autorskiego na żądanie inwestora lub organu administracji architektoniczno-budowlanej w zakresie:

a) stwierdzania w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji z projektem,

b) uzgadniania możliwości wprowadzenia rozwiązań zamiennych w stosunku do przewidzianych w projekcie, zgłoszonych przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru inwestorskiego.

Z tego też względu wskazane usługi również są niezbędne w celu należytego wykonania przedmiotu umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z jego klientem.

3.7. Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia.

(…) Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie za wykonanie świadczenia w postaci opracowania projektu architektonicznego wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich zostaje określane ryczałtowo, za całość wykonanego przez Wnioskodawcę świadczenia. Cena nie zostaje natomiast ustalana odrębnie dla poszczególnych czynności składających się łącznie na jedno świadczenie kompleksowe.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 21 lutego 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.256.2022.2.MK tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 marca 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 14 lutego 2023 r. uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca w części D.1. „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 3 – „towar/y i/lub usługa/i”, natomiast w poz. 53 – „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 12, z kolei w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3 – „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” (PKWiU)”.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje świadczenie polegające na wykonaniu projektu architektonicznego wraz z przekazaniem autorskich praw majątkowych. Na wykonanie usługi składają się następujące czynności: opracowanie inwentaryzacji stanu istniejących budynków; uzyskanie map do celów projektowych i innych aktualnych pokładów geodezyjnych niezbędnych do opracowania projektu budowy; opracowanie kompletnego projektu budowlano – wykonawczego; wykonanie projektów koncepcyjnych wraz z propozycjami rozwiązań w zakresie budowy zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia i wytycznymi Zamawiającego; uzyskanie wszystkich wymaganych uzgodnień, opinii, pozwoleń, decyzji umożliwiających realizację robót; opracowanie szczegółowych przedmiarów robót; opracowanie kosztorysów inwestorskich; opracowanie szczegółowych specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych; pełnienie nadzoru autorskiego nad robotami budowlanymi realizowanymi na podstawie opracowanej dokumentacji oraz wykonanie oceny oddziaływania na środowisko – raport oddziaływania na środowisko projektowanej inwestycji.

Wszystkie wskazane wyżej czynności prowadzą do zrealizowania celu jakim jest opracowanie projektu architektoniczno-budowlanego obiektu użyteczności publicznej, tj. nowego budynku szpitalnego wraz z otoczeniem i komunikacją należącego do Międzyleskiego Szpitala Specjalistycznego w Warszawie.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy w ramach jednego świadczenia elementy składające się na to świadczenie mogą być wykonywane odrębnie właściwa jest analiza pod kątem kompleksowości świadczenia. Natomiast, gdy czynności mogą być wykonywane wyłącznie razem i są etapami jednej usługi, nie będą podlegały analizie w zakresie kompleksowości.

W analizowanej sprawie klient Wnioskodawcy otrzymuje jedno świadczenie składające się z nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, dostępnych w ramach dokonanego zakupu.

Co istotne nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia polegającego na dostarczeniu określonego projektu architektonicznego wraz z przekazaniem majątkowych praw autorskich, które pozwolą na realizację zaplanowanego przedsięwzięcia budowlanego. Zatem nabywca jest Zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy łącznie wszystkich czynności, bowiem tylko wtedy zostanie zrealizowany główny cel świadczenia.

Powyższe potwierdza treść Umowy, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca wszystkie czynności w niej zawarte są niezbędne do zrealizowania celu w jakim powyższa umowa została zawarta, gdyż czynności te zmierzają do należytego wykonania przedmiotu umowy.

W efekcie usługę wykonania projektu architektonicznego wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do projektu, należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 tego artykułu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

· mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

· stanowić przejaw działalności twórczej,

· posiadać indywidualny charakter.

Należy jednak wskazać, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Twórcy, zgodnie z przywołanym art. 16 ustawy o prawie autorskim, przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu_,_ nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Należy również wskazać na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który reguluje kwestie autorskich praw majątkowych w przypadku „utworów pracowniczych”. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będąca autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Jeżeli utwór powstaje w ramach funkcjonowania określonej osoby prawnej, np. spółki z o.o., to de facto jest on kreowany przez osoby fizyczne, przez tę osobę prawną zatrudnione, np. w charakterze pracowników albo przyjmujących zamówienie na podstawie umowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Spółka z o.o. wykonuje projekt architektoniczny. Przedmiotem sprzedaży jest kompleksowy projekt architektoniczny wraz z przeniesieniem autorskich praw do niego w celu realizacji inwestycji budowlanej. Projekty wytwarzane/opracowywane są przez:

· pracowników Spółki; bądź

· podwykonawców, wykonujących na rzecz Spółki zlecenia w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej (podwykonawcami są najczęściej osoby zajmujące się projektowaniem branż: sanitarnych, elektrycznych, geologii terenu, projektów zieleni).

W konsekwencji, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników będących m.in. architektami, którzy pracując w określonych grupach za zlecenie i rzecz Wnioskodawcy wykonują projekty architektoniczne. W niektórych przypadkach, na podstawie ustaleń umownych z Klientem wynikającymi z jego decyzji, Wnioskodawca zatrudnia również w oparciu o umowy o współpracę (umowy zlecenia) - podwykonawców którzy realizują w ramach Umowy projekty branżowe, na które składają się m. in. projekty sanitarne, elektryczne, geologii terenu oraz zieleni. Twórcami posiadającymi prawa autorskie osobiste do określonych projektów, w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, są zatrudnieni w Spółce pracownicy oraz podwykonawcy (zleceniobiorcy), bowiem to ich praca jest przejawem działalności twórczej o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze (każdy projekt jest inny, unikalny).

W analizowanym przypadku świadczącym usługę wykonania projektu architektonicznego oraz przeniesienia autorskich praw do niego jest spółka z o.o. Spółka nie może zostać uznana za „twórcę” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, do którego odnosi się poz. 63 zał. nr 3 do ustawy. Tym samym warunek podmiotowości w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) niewątpliwie nie jest osobą fizyczną. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zatrudniając pracowników jest pracodawcą i zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika lub grupę pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jednakże Wnioskodawcy nie przysługują autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostaje przesłanka do uznania Spółki za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na względzie przywołane przepisy należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie może być uznany za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to realizowana przez niego usługa nie stanowi usługi, do której odnosi się poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z tym, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa opracowania projektu architektonicznego wraz z przekazaniem praw autorskich nie jest usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- usługi weterynaryjne.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,

\- usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,

\- badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.

W powyższym dziale znajduje się grupa 71.1 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE ORAZ ZWIĄZANE Z NIMI DORADZTWO TECHNICZNE”, które obejmuje:

\- usługi projektowania (szczegółowe graficzne układy projektowe, rysunki, plany oraz wizualizacje budynków, budowli, konstrukcji, systemów lub instalacji, dane do specyfikacji technicznych i architektonicznych, wykonywane przez projektantów architektonicznych lub techników projektantów),

\- usługi opracowywania kosztorysów z zakresu architektury lub inżynierii.

Grupa ta nie obejmuje:

\- opracowywania kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, sklasyfikowanych w Sekcji F,

\- usług opracowywania kosztorysów, sklasyfikowanych w 74.90.19.0.

Natomiast w grupie 71.1 znajduje się klasa 71.11 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE” zawierająca pozycję 71.11.22.0 „Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych”. Pozycja ta obejmuje usługi architektoniczne w zakresie projektowania:

\- budynków biurowych,

\- budynków handlowych i restauracji,

\- hoteli i centrów konferencyjnych,

\- budynków zakładów opieki zdrowotnej,

\- budynków przeznaczonych na cele rozrywkowe, rekreacyjne i kulturalne,

\- budynków przeznaczonych na cele edukacyjne,

\- budynków przemysłowych,

\- budynków transportu i dystrybucji,

\- pozostałych budynków niemieszkalnych.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że – ponieważ Spółka nie może być uznana za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – do świadczonej przez nią usługi nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%.

Opisana we wniosku usługa mieści się w dziale 71 PKWiU „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).