Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.64.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem najmu.
Słowa kluczowe: budynek; działki; magazyn; najem; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem najmu. Wniosek uzupełniono w dniu 12 kwietnia 2019 r. o pełnomocnictwo spełniające wymogi określone w art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przyczyną rejestracji Wnioskodawcy do celów VAT jest osiąganie przychodów z najmu opodatkowywanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W latach 90-tych XX wieku Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od matki dwie działki:

*   „Nieruchomość 1” w dniu 6 czerwca 1991 r.,
*   „Nieruchomość 2” w dniu 21 maja 1996 r.

Nieruchomość 1 została nabyta w trakcie trwania małżeństwa, aczkolwiek nie zostały zawarte umowy majątkowe małżeńskie. Nieruchomość 2 została nabyta po rozwodzie.

Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia Nieruchomości. W momencie przyjęcia darowizn:

*   Nieruchomość 1 – nie była zabudowana,
*   Nieruchomość 2 – była zabudowana budynkiem mieszkalnym wraz z zabudowaniami gospodarczymi.

Na obydwu Nieruchomościach Wnioskodawca wybudował budynki magazynowe, do których pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w 2000 r.

Nieruchomości zabudowane budynkami magazynowymi będące przedmiotem sprzedaży były przedmiotem najmu na cele niemieszkalne, od którego odprowadzany był podatek VAT w stawce podstawowej. Umowy najmu zostały rozwiązane w 2018 r. (w zakresie budynku znajdującego się na Nieruchomości 1) oraz w 2014 r. (w zakresie budynku znajdującego się na Nieruchomości 2). Umowy najmu zostały zawarte wcześniej niż dwa lata przed planowanym dokonaniem sprzedaży.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej.

Na przestrzeni ostatnich 25 lat Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej nieruchomości niezabudowanej niebędącej przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, która powstała z podziału Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Nabywcą był inny podmiot niż ten, któremu zostaną sprzedane działki będące przedmiotem niniejszego stanu faktycznego.

W 2013 r. Wnioskodawca podjął decyzję o wystawieniu powyższych Nieruchomości na sprzedaż i zawarł umowę pośrednictwa w zakresie znalezienia nabywcy.

Wnioskodawca planuje sprzedaż działki zabudowanej, która powstała z dokonanego wcześniej podziału Nieruchomości 1 na dwie działki wraz z działką wytyczoną na drogę lokalną oraz podziale Nieruchomości 2 na dwie działki wraz z działką wytyczoną na drogę lokalną. W zakresie powyższej przyszłej sprzedaży została zawarta umowa przedwstępna. Podział Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 został dokonany zgodnie z wytycznymi nabywców i był rynkowo uzasadniony ze względu na powierzchnię działek wynoszącą łącznie ok. 8 hektarów oraz pojawienie się ofert zakupu dopiero po pięciu latach od wystawienia działek na sprzedaż. Dla nieruchomości będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Teren został przeznaczony pod usługi, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, zabudowę usługową, wody powierzchniowe oraz pod drogę gminną lokalną oraz pod drogę wewnętrzną. Przedmiotowe Nieruchomości nie są przedmiotem prawa pierwokupu, a w szczególności nie są położone na obszarze rewitalizacji oraz na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dniu 9 października 2015 r. o rewitalizacji. Nieruchomości nie stanowią nieruchomości rolnej, ani leśnej oraz nie są objęte uproszczonym planem urządzania lasu, a nadto nie została również sporządzona inwentaryzacja stanu lasu, a w związku z tym nie została wydana decyzja w myśl art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach dla Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż działki zabudowanej będącej przedmiotem najmu, która zostanie sprzedana podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „Ustawa”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1414/12) „w przypadku gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym”.

Podobne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnej wydanej w dnia 28 lutego 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-3.4012.505.2017.2.ISZ). Z interpretacji wynika, że „(\`(...)\`) skoro Sprzedająca wykorzystywała niniejszy grunt do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (wynajem), to z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność wynajęcia zabudowań znajdującej się na działce jest przesądzająca, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

Definicja „pierwszego zasiedlenia” wynika z art. 2 pkt 14 Ustawy. Przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Skoro Nieruchomości będące przedmiotem stanu faktycznego zostały wynajęte wcześniej niż 2 lata przed planowaną sprzedażą, tym samym została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym planowana sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy. W związku z powyższym rozpatrywanie warunków zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym do całości transakcji (w tym wartości gruntu) należy zastosować stawkę VAT ustaloną dla budynku.

W związku z powyższym proszę o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będąca przedmiotem stanu faktycznego podlega VAT i do całości transakcji należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyczyną rejestracji Wnioskodawcy do celów VAT jest osiąganie przychodów z najmu opodatkowywanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W latach 90-tych XX wieku Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od matki dwie działki: „Nieruchomość 1” w dniu 6 czerwca 1991 r., „Nieruchomość 2” w dniu 21 maja 1996 r. Nieruchomość 1 została nabyta w trakcie trwania małżeństwa, aczkolwiek nie zostały zawarte umowy majątkowe małżeńskie. Nieruchomość 2 została nabyta po rozwodzie. Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia Nieruchomości. W momencie przyjęcia darowizn: Nieruchomość 1 – nie była zabudowana, Nieruchomość 2 – była zabudowana budynkiem mieszkalnym wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Na obydwu Nieruchomościach Wnioskodawca wybudował budynki magazynowe, do których pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w 2000 r. Nieruchomości zabudowane budynkami magazynowymi będące przedmiotem sprzedaży były przedmiotem najmu na cele niemieszkalne, od którego odprowadzany był podatek VAT w stawce podstawowej. Umowy najmu zostały rozwiązane w 2018 r. (w zakresie budynku znajdującego się na Nieruchomości 1) oraz w 2014 r. (w zakresie budynku znajdującego się na Nieruchomości 2). Umowy najmu zostały zawarte wcześniej niż dwa lata przed planowanym dokonaniem sprzedaży. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących, co najmniej 30% wartości początkowej. Na przestrzeni ostatnich 25 lat Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej nieruchomości niezabudowanej niebędącej przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, która powstała z podziału Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Nabywcą był inny podmiot niż ten, któremu zostaną sprzedane działki będące przedmiotem niniejszego stanu faktycznego. W 2013 r. Wnioskodawca podjął decyzję o wystawieniu powyższych Nieruchomości na sprzedaż i zawarł umowę pośrednictwa w zakresie znalezienia nabywcy. Wnioskodawca planuje sprzedaż działki zabudowanej, która powstała z dokonanego wcześniej podziału Nieruchomości 1 na dwie działki wraz z działką wytyczoną na drogę lokalną oraz podziale Nieruchomości 2 na dwie działki wraz z działką wytyczoną na drogę lokalną. W zakresie powyższej przyszłej sprzedaży została zawarta umowa przedwstępna. Podział Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 został dokonany zgodnie z wytycznymi nabywców i był rynkowo uzasadniony ze względu na powierzchnię działek wynoszącą łącznie ok. 8 hektarów oraz pojawienie się ofert zakupu dopiero po pięciu latach od wystawienia działek na sprzedaż. Dla nieruchomości będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Teren został przeznaczony pod usługi, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, zabudowę usługową, wody powierzchniowe oraz pod drogę gminną lokalną oraz pod drogę wewnętrzną. Przedmiotowe Nieruchomości nie są przedmiotem prawa pierwokupu, a w szczególności nie są położone na obszarze rewitalizacji oraz na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie o rewitalizacji. Nieruchomości nie stanowią nieruchomości rolnej, ani leśnej oraz nie są objęte uproszczonym planem urządzania lasu, a nadto nie została również sporządzona inwentaryzacja stanu lasu, a w związku z tym nie została wydana decyzja w myśl art. 19 ust. 3 ustawy o lasach dla Nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż działki zabudowanej, będącej przedmiotem najmu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dla opisanej transakcji Wnioskodawca występuje w roli podatnika, a w konsekwencji, czy przedmiotowa dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości zabudowane budynkami magazynowymi będące przedmiotem sprzedaży były przedmiotem najmu na cele niemieszkalne, od którego odprowadzany był podatek VAT w stawce podstawowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 ww. artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do treści powołanych przepisów, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Najem jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji, najem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi najmu we własnym imieniu i na własny rachunek występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, ponieważ zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, dokonuje czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym sprzedaż budynków magazynowych, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej polegającej na najmie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej w sprawie w związku z dostawą opisanych nieruchomości Wnioskodawca wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy, pozwalające uznać sprzedaż nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy działki zabudowanej budynkami magazynowymi znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do obiektów znajdujących się na tych działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków magazynowych, które były przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca zawarł umowy najmu wcześniej niż dwa lata przed planowanym dokonaniem sprzedaży, czyli przed 2011 r. W analizowanym wniosku Zainteresowany wskazał ponadto, że nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro w stosunku do budynków magazynowych posadowionych na nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem sprzedaży doszło do pierwszego zasiedlenia, a ponadto – co istotne w sprawie – od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, to zostały spełnione przesłanki do objęcia planowej dostawy ww. obiektów zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa ww. obiektów korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, sprzedaż działki zabudowanej budynkami magazynowymi będącej przedmiotem najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym zbycie budynków magazynowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym budynki te są posadowione.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.