Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.434.2023.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: W zakresie ustalenia, czy czynności polegające na tworzeniu oprogramowania i ulepszeń spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz czy uprawniają do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w tym w sytuacji, gdy wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje także wynagrodzenie za wykonywanie prac B+R ustalane w oparciu o metodę odkosztową (koszt powiększony o narzut).
Słowa kluczowe: choroby; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; marża; metoda; nieobecność; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; tworzenie; ulepszenie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); urlop-urlop wypoczynkowy; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; wytworzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

1\. czy realizowane przez Spółkę czynności polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń przez zatrudnionych przez Spółkę do tego celu Pracowników Projektowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;

2\. czy Koszty pracodawcy ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT;

3\. czy Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w sytuacji gdy wynagrodzenie Spółki obejmujące także wynagrodzenie za wykonywanie Prac B+R ustalane jest w oparciu o metodę odkosztową (koszt powiększony o narzut)?

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 28 września 2023 r (data wpływu 28 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B., na czele której stoi C. PLC, spółka prawa brytyjskiego notowana na (\`(...)\`) Giełdzie Papierów Wartościowych ((…), dalej: „Grupa”). Grupa zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania (\`(...)\`).

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i dostarczania różnego rodzaju rozwiązań i usług informatycznych na rzecz innych spółek z Grupy. Zlecenia co do świadczenia usług powierzane Spółce mają związek z realizacją zleceń na rzecz klientów końcowych (w szczególności w zakresie rozwoju aplikacji oraz dedykowanych rozwiązań). W przyszłości Spółka planuje dostarczanie rozwiązań także bezpośrednio na rzecz klientów końcowych.

Spektrum działalności Spółki obejmuje następujące obszary:

1\. Projektowanie i wdrażanie szeroko rozumianych programów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie w większości przypadków jest tworzone przez Spółkę w ramach projektów – tj. na indywidualne zamówienie klienta Grupy (w takim przypadku jest ono dopasowane do potrzeb klienta Grupy);

2\. Oprócz tworzenia Oprogramowania od podstaw, Spółka podejmuje się również opracowywania nowych bądź istotnie zmodyfikowanych, możliwości istniejącego już oprogramowania (np. w formie dodatkowych modułów, z których może korzystać klient). Wiąże się to zasadniczo z przeprowadzeniem zmian architektonicznych w istniejącym oprogramowaniu oraz zmodyfikowaniem lub dodaniem nowego kodu źródłowego do już istniejącego oprogramowania. Rozwinięcia lub modyfikacje oprogramowania zmierzają w istocie do poprawy użyteczności lub funkcjonalności tego oprogramowania (dalej: „Ulepszenie”).

(1 i 2 określane dalej łącznie jako: „Prace B+R”).

Prace realizowane w ramach ww. Prac B+R stanowią działalność o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedmiotowe Prace B+R obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

3\. Utrzymanie i serwisowanie systemów informatycznych oraz usługi związane z zakresem utrzymania systemów oraz inne zadania o charakterze rutynowym i administracyjnym (określane jako „Inne Czynności”).

W związku z zamiarem skorzystania przez Spółkę z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, począwszy od rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy zakończony (\`(...)\`) 2022 r. oraz za lata kolejne, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki co do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów poniesionych lub które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę przy tworzeniu (projektowaniu) Oprogramowania oraz Ulepszeń.

Prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności są skupione wokół następujących dyscyplin w zakresie technologii, do których przyporządkowani są pracownicy Spółki według posiadanych kompetencji:

(…).

Pracownicy mogący wykonywać czynności stanowiące Prace B+R są zatrudnieni w ramach powyższych dyscyplin na stanowiskach odpowiadających poziomowi doświadczenia, o następujących nazwach:

*   Młodszy Technik (Junior Technician),
*   Technik (Technician),
*   Starszy Technik (Senior Technician),
*   Inżynier (Engineer),
*   Straszy Inżynier (Senior Engineer),
*   Konsultant (Consultant),
*   Starszy Konsultant (Senior Consultant),
*   Menadżer (Manager),
*   Starszy Menadżer (Senior Manager).

dalej łącznie: „Pracownicy Projektowi”.

Przystępując do zadania stworzenia Oprogramowania lub Ulepszenia, Pracownicy Projektowi, pomimo, że posiadają ogólny zarys funkcjonalności produktu mającego być efektem ich pracy (tj. Oprogramowania lub Ulepszenia) oraz pewne ramy wyznaczane przez środowisko informatyczne danego klienta końcowego, nie mają narzuconych odgórnie wytycznych co do architektury (tj. komponentów programu komputerowego, pełnionych przez nie funkcji i panujących między nimi relacji) oraz kodu źródłowego Oprogramowania lub Ulepszenia. Zadaniem Pracowników Projektowych jest opracowanie Oprogramowania lub Ulepszenia, które:

*   będzie wykonywało w sposób efektywny wyznaczone mu zadania, a więc będzie funkcjonalne, wydajne oraz użyteczne,
*   nie będzie zawierało błędów uniemożliwiających lub utrudniających jego użytkowanie,
*   będzie łatwe w obsłudze przez użytkownika.

Pracownikom Projektowym stawiane jest zatem wyzwanie opracowania Oprogramowania lub Ulepszenia spełniającego określone wymagania w zakresie m.in. funkcjonalności, użyteczności, niezawodności, wydajności oraz łatwości obsługi. Stworzenie Oprogramowania lub Ulepszenia spełniającego wskazane powyżej wymagania jest zadaniem trudnym do wykonania, gdyż:

*   złożoność i wielowymiarowość procesów oraz mechanizmów funkcjonujących w środowisku klientów końcowych oraz
*   konieczność dostosowania Oprogramowania lub Ulepszenia do specyfiki działalności prowadzonej przez klienta końcowego oraz jego indywidualnych potrzeb i oczekiwań,

przekłada się na wysoki stopień złożoności projektowanego systemu komputerowego.

Czynnik ten stwarza zagrożenie, że zaprojektowane Oprogramowanie lub Ulepszenie nie będzie spełniało wymagań klienta, przede wszystkim w zakresie jego wydajności i szybkości działania (im dłuższy kod źródłowy, tym dłuższy czas wykonania programu przez komputer bądź inne podobne urządzenie). Jednocześnie, ze względu na niepowtarzalność każdego programu komputerowego, nad którym pracuje Spółka, przy projektowaniu Oprogramowania lub Ulepszenia, Pracownicy Projektowi nie mogą posłużyć się ogólnodostępnym schematem, skryptem lub gotowym kodem źródłowym, który pozwalałby na jedynie proste dostosowanie gotowego już rozwiązania do potrzeb klienta. Z tego powodu, aby sprostać wymaganiom stawianym Oprogramowaniu/Ulepszeniu, członkowie Pracownicy Projektowi muszą podjąć trud twórczego działania, opracowując architekturę Oprogramowania lub Ulepszenia oraz pisząc jego kod źródłowy w oparciu o własne autorskie pomysły.

Działalność twórcza Pracowników Projektowych przejawia się podczas następujących etapów Prac B+R:

*   opracowania koncepcji oraz architektury Oprogramowania lub Ulepszenia (tj. zaprojektowania wszystkich wymaganych funkcjonalności, komponentów i połączeń logicznych między nimi);
*   tworzenia (pisania) kodu źródłowego Oprogramowania lub Ulepszenia;
*   testowania stworzonego Oprogramowania lub Ulepszenia jeszcze przed jego implementacją u klienta końcowego celem zidentyfikowania ewentualnych błędów, niezgodności z założonymi funkcjami, bądź możliwości poprawy jego wydajności oraz funkcjonalności;
*   przeprowadzenie ostatecznych testów w środowisku informatycznym klienta, podczas którego dokonywane są ostateczne modyfikacje Oprogramowania lub Ulepszenia.

Pracownicy Projektowi realizując wyznaczone im zadania stworzenia Oprogramowania lub Ulepszenia, każdorazowo działają za pomocą niestandardowej i unikalnej metodologii, zależnej od specyfiki systemu komputerowego, jakie ma zostać stworzone.

Mimo, że Pracownicy Projektowi, tworząc odpowiednie rozwiązania, opierają się na zdobytych już zasobach wiedzy, umiejętności i doświadczenia (tj. wykorzystują istniejące już technologie informatyczne oraz języki programowania), nie powielają stosowanych wcześniej rozwiązań, lecz dążą do osiągnięcia rezultatu w postaci nowych i bardziej wydajnych algorytmów i skryptów. Jest to poniekąd wymuszone specyfiką i oryginalnością każdego z projektów. Unikalność metodologii i rozwiązań polega na tworzeniu autorskiego algorytmu lub skryptu, będącego wynikiem pracy twórczej o indywidualnym charakterze osób pracujących nad projektem. Taki charakter pracy cechuje się niepewnością co do efektów podejmowanych działań. Niemniej jednak, w szerszej, ogólnej perspektywie, twórcza i unikalna działalność Pracowników Projektowych sprawia, że tworzone Oprogramowania i Ulepszenia mają charakter innowacyjny, są bardziej wydajne i lepiej dopasowane do potrzeb ich użytkowników, w wyniku czego Pracownicy Projektowi przyczyniają się do postępu technologicznego w dziedzinie tworzenia oprogramowania komputerowego. Innowacyjność ta przejawia się w szczególności tym, że w efekcie pracy Pracowników Projektowych tworzone są zupełnie nowe lub znacząco ulepszone rozwiązania, które wcześniej nie były przez Wnioskodawcę stosowane.

W grupie Pracowników Projektowych występują również osoby zarządzające procesem tworzenia Oprogramowania lub Ulepszenia. Do zadań tych osób należy: planowanie i monitorowanie projektu, kierowanie Zespołem Projektowym, organizacja prac i przydzielenie członkom Zespołu Projektowego poszczególnych zadań, raportowanie stanu prac oraz zarządzanie ryzykiem danego projektu (m.in. reagowanie w sytuacji wystąpienia nieoczekiwanego i niekorzystnego zdarzenia związanego z procesem tworzenia Oprogramowania lub Ulepszenia, np. różnice pomiędzy zakładaną a rzeczywistą wydajnością programu komputerowego).

W związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące w szczególności wynagrodzenie zasadnicze oraz koszty składek sfinansowanych przez płatnika (dalej: „Koszty pracodawcy”).

Koszty pracodawcy stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Ponadto Spółka jako płatnik zalicza wynagrodzenie zasadnicze Pracowników Projektowych do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: „ustawa o PIT”).

Spółka uwzględnia w Kosztach pracodawcy sfinansowane przez płatnika składki z tytułu powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009, dalej: „ustawa o SUS”).

Powyższe wydatki na Pracowników Projektowych, stanowiące jednocześnie przedmiot zapytania w ramach niniejszego wniosku, dotyczą osób pracujących nad tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń. Podstawą do wyliczenia Wydatków na Pracowników Projektowych jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu poświęcanego przez Pracowników Projektowych na tworzenie Oprogramowania lub Ulepszeń w ogólnym czasie pracy tych osób na rzecz Spółki. Czas pracy dokumentowany jest na każdy projekt osobno i rejestrowany jest w wewnętrznych systemach informatycznych Wnioskodawcy.

Konieczność prowadzenia tej ewidencji wynika z faktu, iż nie wszystkie osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę realizują i będą realizować wyłącznie prace związane z tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń. A ponadto, niektórzy z Pracowników Projektowych wykonują i będą wykonywać również Inne Czynności, niezwiązane z tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń. Zatem, pracownicy Spółki mogą być zaangażowani w wykonywanie czynności niestanowiących Prac B+R. Tego rodzaju prace nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Dzięki prowadzonej ewidencji w zakresie czynności realizowanych przez pracowników Spółki – tj. bieżącego rejestrowania czasu pracy przy pomocy systemu do tego przeznaczonego, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję wymiaru czasu pracy przeznaczonego na realizację Prac B+R. Na tej podstawie, Spółka jest w stanie ustalić kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odpowiadających Kosztom pracodawcy funkcjonalnie związanych z realizowanymi Pracami B+R przez dedykowanych Pracowników Projektowych.

Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej „Ulga B+R”) wyłącznie koszty stanowiące dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Koszty zatrudnienia Pracowników Projektowych nie zostały oraz nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne koszty pokryte jakimkolwiek dofinansowaniem lub odliczone uprzednio od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zostaną wyłączone z Ulgi B+R.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, a w szczególności zaznacza, że prowadzona działalność nie stanowi i nie będzie stanowić badań naukowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie posiada na dzień złożenia wniosku statusu centrum badawczo-rozwojowego (w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Pomimo faktu, że Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, to w przypadku, gdyby Spółka zaczęła uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz na podstawie decyzji o wsparciu na terenie w niej wskazanym.

Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Kalkulacja wynagrodzenia Wnioskodawcy

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu świadczonych Prac B+R (tj. działalności B+R realizowanej na zlecenie Grupy) jest ustalane jako suma poniesionych kosztów bazowych (w tym przypadku: Prac B+R) powiększona o narzut zysku (tzw. metoda koszt plus).

Bazę kosztową Spółki dla Prac B+R stanowią całkowite koszty bezpośrednie i pośrednie (tj. koszty zatrudnienia specjalistów biorących udział w świadczeniu Prac B+R, koszty utrzymania stanowiska pracy ww. specjalistów oraz pozostałe koszty pośrednie) poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę w związku ze świadczeniem Prac B+R (tj. Działalnością B+R). Z kolei narzut zysku kalkulowany jest dla świadczenia Prac B+R w oparciu o wskaźnik rentowności wyliczony dla świadczenia poszczególnych Prac B+R. W efekcie na wszystkich pracach B+R Spółka osiąga i będzie osiągać zysk.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Pismem z dnia 28 września 2023 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

**Pytanie nr 1**

Wnioskodawca doprecyzował, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu (…) 2021 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od dnia (…) 2021 r. do (…) 2022 r., podczas tego roku spółka organizowała swoją działalność na terenie Polski oraz zaczęła uzyskiwać przychody. Od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym prowadzi działalność usługową.

Z kolei, odpowiadając na pytanie, Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność, która nosi znamiona działalności badawczo rozwojowej i uzyskuje z tego tytułu dochody od (…) 2022 r. i od tego dnia Spółka prowadzi ewidencję czasu spędzanego przez pracowników na wykonywanie tej działalności.

**Pytanie nr 2**

Spółka zamierza skorzystać z ulgi B+R za okres od (…) 2022 r. do (…) 2023 r. Spółka zwraca uwagę, że aktualnie działalność Spółki jest nakierowana na prowadzenie działalności, która wpisuje się w definicję prac B+R w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie przewiduje na ten moment zakończenia realizacji działalności B+R. W związku z powyższym, Spółka nie wyklucza możliwości korzystania przez nią z ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych (zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie).

**Pytanie nr 3**

W toku prowadzonej działalności, Spółka nie tworzy konkretnych produktów, oznaczonych nazwami handlowymi. Istota działalności Spółki polega na rozwijaniu Oprogramowania (tj. w szczególności określonych funkcjonalności oraz rozwiązań technologicznych na zlecenie innych podmiotów z Grupy B. oraz ich Ulepszeń. Zlecenia co do zasady są pochodną odrębnych ustaleń oraz kontraktów zawieranych z klientami zewnętrznymi, będącymi podmiotami niepowiązanymi w stosunku do Spółki.

Współpraca Spółki z podmiotami powiązanymi uregulowana jest w drodze umów wewnątrzgrupowych (tzw. _Intercompany agreements_). Przedmiotem wniosku o interpretację jest wyłącznie jedna umowa wewnątrzgrupowa zawarta ze spółką prawa brytyjskiego (w zakresie w jakim dotyczy czynności wpisujących się w działalność B+R). Zgodnie z ww. umową, prawa autorskie do Oprogramowania oraz Ulepszeń przechodzą na zleceniodawcę, a zleceniobiorca (Spółka) zrzeka się jakichkolwiek roszczeń w tym zakresie.

Spółka dysponuje odpowiednim kapitałem ludzkim, zasobami wiedzy w organizacji oraz wyposażeniem, które umożliwiają prowadzenie działalności nakierowanej na stworzenie nowego Oprogramowania lub ulepszenia istniejących rozwiązań.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że:

*   Spółka występuje w roli zleceniobiorcy,
*   czynności B+R realizowane przez Spółkę są wykonywane samodzielnie (tj. w oparciu o zasoby własne Spółki).

**Pytanie nr 4**

Zlecenia przekazywane w ramach zawartej umowy wewnątrzgrupowej wiążą Spółkę przede wszystkim do rezultatu prac, bez wskazania ścisłych harmonogramów, miejsca realizacji prac ani form bieżącego nadzoru. Spółka działając jako zleceniobiorca zobowiązuje się do dostarczenia rezultatów (Oprogramowania) o określonych parametrach oraz funkcjonalnościach.

**Pytanie nr 5**

W toku prowadzonej działalności, Spółka nie tworzy konkretnych produktów, oznaczonych nazwami handlowymi. Istota działalności Spółki polega na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania (tj. w szczególności określonych funkcjonalności oraz rozwiązań technologicznych na zlecenie innego podmiotu z Grupy B., a potencjalnie w przyszłości na zlecenie także innych podmiotów powiązanych i niepowiązanych). Zlecenia co do zasady są pochodną odrębnych ustaleń i zleceń, które otrzymuje Spółka. Rezultatem prac są objęte tymi zleceniami Oprogramowanie lub Ulepszenia rozwiązań technologicznych.

**Pytanie nr 6**

Harmonogram prac w stosunku do poszczególnych zleceń na wytworzenie lub rozwój Oprogramowania lub Ulepszeń każdorazowo określany jest na podstawie indywidualnych ustaleń biznesowych Spółki ze zleceniodawcą. Jednakże, Spółka wskazuje, że funkcjonująca umowa wewnątrzgrupowa wiążę Spółkę przede wszystkim do rezultatu prac, bez wskazania szczegółowego czasu trwania poszczególnych prac. Czynności w ramach prowadzonych prac są nakierowane na osiągnięcie tych celów, a realizowane w sposób ciągły i iteracyjny, zatem wstępne ramy czasowe prowadzonych prac ulegają wymaganym modyfikacjom jeśli zachodzi taka potrzeba biznesowa. W związku z powyższym, trudno jest w jednoznaczny sposób określić ramy czasowe projektu, gdyż działalność spółki w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania i Ulepszeń prowadzona jest w sposób ciągły, na bieżąco. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach poszczególnych zleceń na wytworzenie lub rozwój Oprogramowania lub Ulepszeń prace realizowane w ramach Prac B+R każdorazowo stanowią działalność podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) zgodnie z najlepszymi praktykami rynkowymi w ramach iteracyjnego i zwinnego wytwarzania oprogramowania.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że innowacyjne narzędzia projektowane przez Spółkę wspierają szeroko rozumianą (\`(...)\`). Narzędzia projektowane przez Spółkę znajdują zastosowanie w różnych branżach, tj. m.in. w sektorze płatności, usług finansowych, telekomunikacji, mediów, technologii, produktów konsumenckich, handlu detalicznego, mobilności oraz opieki zdrowotnej.

**Pytanie nr 7**

Prace B+R realizowane przez Spółkę mają charakter iteracyjny i nie przebiegają według ściśle określonych planów albo harmonogramów. W szczególności, nie zostały wyszczególnione okresy, w których realizowane są prace B+R prowadzone przez Spółkę.

**Pytanie nr 8**

Spółka prowadzi prace B+R w sposób ciągły (w oparciu o iteracyjny rozwój nowego Oprogramowania lub Ulepszeń).

**Pytanie nr 9**

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie są i nie będą czynności stanowiące:

*   rutynowe i okresowe zmiany (projekty dotyczące standardowych prac, np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych (oprogramowaniu),
*   czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanego już oprogramowania,
*   działalność wspomagająca/pomocnicza do wprowadzonych rozwiązań,
*   innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Spółka zwraca uwagę, że dysponuje niezbędną analityką umożliwiającą wyodrębniane kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT oraz innych wydatków, które nie wpisują się w ww. definicję.

**Pytanie nr 10**

Prace B+R realizowane przez Spółkę objęte niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mają charakter twórczy. Wnioskodawca wskazuje, że prace te nie są i nie będą:

*   efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,
*   „techniczną” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

**Pytanie nr 11**

Prace ujęte jako czynności noszące znamiona działalności B+R są rejestrowane w ewidencji czasu pracy pracowników, która stanowi podstawę do kalkulacji miesięcznych kosztów kwalifikowanych funkcjonalnie związanymi z tymi czynnościami.

Spółka każdorazowo stosuje oryginalne techniki, metodyki oraz biblioteki programistyczne w odniesieniu do realizowanych zleceń. Selekcja dokonywana jest w sposób eksperymentalny oraz wysoce zindywidualizowany tj. odpowiadający istocie adresowanego przez prace problemu biznesowego. Wypracowanie odpowiednich technik jest indywidualne dla prac objętych danym zleceniem i stanowi część prac rozwojowych. Dokładny wybór środowisk i parametrów technicznych, konkretnych języków oraz technik programowania do wykonania poszczególnego zlecenia jest elementem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Jednakże, w ramach nowych i oryginalnych technik programowania Spółka korzysta między innymi z:

*   Programowania reaktywnego: Spółka może stosować podejście reaktywne do projektowania i budowy skalowalnych i wydajnych systemów, zwłaszcza w dziedzinach takich jak finanse, telekomunikacja czy e-commerce.
*   Programowanie funkcyjne: Wykorzystywanie programowania funkcyjnego może pomóc w tworzeniu bardziej stabilnych i przewidywalnych systemów, co jest ważne w przypadku projektów o dużej złożoności.
*   Programowanie zorientowane na mikroserwisy: Tworzenie aplikacji opartych na mikroserwisach pozwala na elastyczne skalowanie i rozwijanie systemów, co jest szczególnie istotne w branżach IT.
*   Inteligentna analiza danych i uczenie maszynowe: Spółka może wykorzystywać technologie z zakresu analizy danych, uczenia maszynowego i sztucznej inteligencji do rozwijania rozwiązań przewidujących, optymalizujących i personalizujących usługi.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że nowe techniki programowania często rozwijają się w odpowiedzi na zmieniające się potrzeby i możliwości technologiczne, więc Spółka w przyszłości może również korzystać z innych technik wraz z postępem w dziedzinie informatyki.

**Pytanie nr 12**

Działalność Spółki skoncentrowana jest wokół technologii takich jak: (…).

Selekcja środowisk programistycznych oraz języków programowania dokonywana jest indywidualnie dla poszczególnych zleceń. Przykładowe języki programowania wykorzystywane przez pracowników Spółki do realizacji zleceń obejmują m.in.: (…).

Spółka nie wyklucza również łączenia różnych technik oraz środowisk w celu osiągnięcia zamierzonych wyników. Spółka co do zasady zobowiązuje się do dostarczenia rezultatu i dostosowuje wykorzystywane języki programowania do poszczególnych zindywidualizowanych parametrów danego wycinka prac.

Spółka nie wyklucza również stosowania innych języków programowania dla indywidualnych zleceń.

**Pytanie nr 13**

Spółka wskazuje, że istota jej działalności polega na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania oraz Ulepszeń na zlecenia przekazywane przez podmiot powiązany. Z uwagi na ciągły charakter realizowanych prac oraz iteracyjną naturę procesów związanych z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania oraz implementacji Ulepszeń, wyodrębnienie wszelkich działań podjętych przez zespoły w ramach wykonywania prac B+R obejmuje ewidencja czasu prac B+R spółki, w drodze opisowej nie sposób wyczerpująco wskazać wszystkich czynności podejmowanych w ramach tworzenia i rozwoju Oprogramowania i Ulepszeń. Jednakże, w ramach prowadzonej działalności B+R, pracownicy spółki pracując nad Oprogramowaniem lub Usprawnieniem nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczącą narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach prowadzonej działalności Spółka łączy i wykorzystuję obecnie zdobytą wiedzę i umiejętności, w szczególności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań - nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Efekty prac B+R Spółki są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących – są wysoce zindywidualizowane i niepowtarzalne. Ponadto z uwagi na zindywidualizowany charakter przyjmowanych zleceń, Spółka musi stosować oryginalne techniki i koncepcje, które możliwie w najlepszy sposób adresują problemy biznesowe zleceniodawcy. Spółka, poprzez prace swoich pracowników w wykonywaniu poszczególnych prac musi stosować podejście kreatywne oraz innowacyjne do rozwiązywanych problemów w celu zachowania konkurencyjności oraz dostarczeniu rezultatów na oczekiwanym poziomie.

**Pytanie nr 14**

Spółka obecnie realizuje zlecenia w oparciu o umowę z podmiotem powiązanym, w ramach wykonywania prac B+R prawa do nowopowstającego oprogramowania lub ulepszenia przechodzą na zlecający Spółce prace podmiot powiązany, jeżeli prace te dotyczą oprogramowania już istniejącego Spółka jest uprawniona do dokonywania modyfikacji i ulepszeń na bazie tej umowy z podmiotem powiązanym.

**Pytanie nr 15**

Spółka od (…) 2022 r. rozpoczęła prowadzić prace badawczo-rozwojowe, na moment rozpoczęcia tej działalności spółka nie posiadała jeszcze rozbudowanego zasobu specjalistycznej wiedzy, który dopiero rozpoczynała opracowywać. Spółka posiadała wówczas dostęp do wiodących narzędzi programistycznych, oraz w zakresie zasobów ludzkich, które zaczęły wytwarzać zasoby wiedzy dysponowała nowozatrudnionym zespołem kilkunastu osób, który obecnie zwiększyła do ponad (…) osób. W związku z tym, od momentu rozpoczęcia działalności B+R do chwili obecnej spółka znacząco zwiększyła zasoby wiedzy we wskazanych niżej dyscyplinach, co wynika z doświadczenia Spółki i jej pracowników. To wszystko powoduje, że Wnioskodawca podejmuje działalność twórczą na etapie realizacji poszczególnych zindywidualizowanych zleceń, co prowadzi do zwiększenia potencjału intelektualnego firmy oraz wykorzystywania obecnie posiadanej wiedzy do tworzenia nowych (każdorazowo zindywidualizowanych) zastosowań.

Spółka w ramach prowadzonych prac badawczo rozwojowych rozwinęła znacząco zasoby wiedzy m.in. w ramach następujących dyscyplin wiedzy: (…).

Spółka na bieżąco inwestuje w rozwój zasobów wiedzy, który pozwala na dywersyfikację oraz zwiększenie skali prowadzonej działalności.

Spółka przewiduje, że wraz ze wzrostem skali prowadzonej działalności zwiększy się również liczebności pracowników zaangażowanych w prace B+R.

**Pytanie nr 16**

Pracownicy i osoby zarządzające są objęte cyklem wytwarzania oprogramowania. Spółka wykorzystuje i rozwija w ramach opisanej działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania i Ulepszeń w ramach m.in. następujących dyscyplin wiedzy: (…).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy projektowi oraz osoby zarządzające procesem tworzenia Oprogramowania lub Ulepszenia są zaangażowane w zwiększenie zasobów wiedzy w wymienionych wyżej dziedzinach także poprzez ciągłe współdziałanie i doskonalenie wyników prac w cyklach iteracyjnych.

**Pytanie nr 17**

Każdorazowo celem innowacyjnego efektu prac spółki jest stworzenie rozwiązania, które będzie działało sprawnie, bezbłędnie i będzie zawierało wszelkie zaplanowane funkcjonalności odpowiadające na potrzebę biznesową (rozwiązujące zindywidualizowany problem biznesowy). Realizacja / osiągniecie tego innowacyjnego efektu jest możliwe wskutek odpowiedniej selekcji wiedzy w ramach dziedzin wskazanych w pkt 16. Spółka każdorazowo stosuje oryginalne techniki, metodyki oraz biblioteki programistyczne w odniesieniu do realizowanych zleceń. Selekcja dokonywana jest w sposób eksperymentalny oraz wysoce zindywidualizowany tj. odpowiadający istocie adresowanego przez prace problemu biznesowego. Wypracowanie odpowiednich technik jest indywidualne dla prac objętych danym zleceniem i stanowi część prac rozwojowych. Dokładny wybór środowisk i parametrów technicznych, konkretnych języków oraz technik programowania do wykonania poszczególnego zlecenia tj. stworzenie tzw. stosu technologicznego (zestawu elementów oraz sposobu w jaki poszczególne elementy współpracują ze sobą w celu osiągnięcia zamierzonych celów) jest częścią prowadzonych prac badawczo rozwojowych, stanowi o ich wartości.

**Pytanie nr 18**

Funkcjonująca umowa wewnątrzgrupowa wiążę Spółkę przede wszystkim do rezultatu prac, bez nacisku na szczegółowy czasu trwania poszczególnych zleceń. Czynności w ramach prowadzonych prac są nakierowane na osiągnięcie celów w postaci rozwiązywania kolejnych złożonych problemów biznesowych przekazywanych w ramach zleceń do wykonania Spółce, prace te realizowane w sposób ciągły i iteracyjny. Z uwagi na iteracyjny i ciągły charakter realizowanych prac, działania Spółki nie są ściśle przyporządkowane na poziomie poszczególnych okresów, a zatem ciągle spółka prowadzi wiele równoległych prac nakierowanych na rozwiązanie złożonych problemów biznesowych, które wymagają stworzenia zindywidualizowanego rozwiązania w postaci wytworzenia lub rozwoju Oprogramowania lub Ulepszenia. Podsumowując, celem każdorazowo jest stworzenie rozwiązania, które będzie działało sprawnie, bezbłędnie i będzie zawierało wszelkie zaplanowane funkcjonalności odpowiadające na potrzebę biznesową (rozwiązujące zindywidualizowany problem biznesowy).

**Pytanie nr 19**

Czynności w ramach prowadzonych prac są realizowane w sposób ciągły i iteracyjny, zatem w zakresie tej działalności część poszczególnych celów prac (zawsze tych samych – określonych w pkt 18) lub ich etapów można uznać za zrealizowane. Zatem, w zakresie każdego z objętego pracami Oprogramowania oraz Ulepszenia, gdzie nastąpiło już stworzenie rozwiązania, które działała sprawnie, bezbłędnie i zawierała wszelkie zaplanowane funkcjonalności odpowiadające na potrzebę biznesową (rozwiązujące zindywidualizowany problem biznesowy), główny cel danego wycinka prac polegający na stworzeniu takiego właśnie rozwiązania został osiągnięty. Przy realizowanych pracach Spółka wykorzystywała własne zasoby ludzkie (pracowników spółki) i rzeczowe.

**Pytanie nr 20**

W ramach prowadzonej działalności B+R, pracownicy spółki pracując nad Oprogramowaniem lub Usprawnieniem nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach prowadzonej działalności Spółka łączy i wykorzystuję obecnie zdobytą wiedzę i umiejętności, w szczególności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań na potrzeby każdego wycinku prac powstaje zindywidualizowane rozwiązanie adresujące szereg unikalnych problemów biznesowych. Zatem, każde zastosowanie Oprogramowania lub Usprawnienia będzie nowym lub znacząco ulepszonym zastosowaniem biznesowym.

Ponadto z uwagi na zindywidualizowany charakter przyjmowanych zleceń, Spółka musi stosować oryginalne techniki i koncepcje, które możliwie w najlepszy sposób adresują problemy biznesowe zleceniodawcy. Spółka, poprzez prace swoich pracowników w wykonywaniu poszczególnych prac musi stosować podejście kreatywne oraz innowacyjne do rozwiązywanych problemów w celu zachowania konkurencyjności oraz dostarczeniu rezultatów na oczekiwanym poziomie.

**Pytanie nr 21**

Spółka wyjaśnia i prostuje określenie użyte w pierwotnym opisie stanu faktycznego, tak by pominąć „w większości przypadków”, tj. Oprogramowanie lub Ulepszenia są tworzone przez Spółkę każdorazowo w ramach indywidualnych zleceń. Spółka jednoznacznie wskazuje, że nie opracowała i zgodnie z modelem biznesowym Spółki nie planuje opracowywać Oprogramowania lub Ulepszenia, które nie będzie wykonywane na indywidualne zlecenie.

**Pytanie nr 22**

Prace objęte zakresem wniosku są wykonywane przez pracowników Spółki w ramach indywidualnych zleceń od zleceniodawcy. Oprogramowanie oraz Ulepszenia wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę mają każdorazowo unikalny charakter, dostosowany do problemów biznesowych oraz środowisk technologicznych zgłaszanych przez zleceniodawcę. W ramach prowadzonej działalność, Spółka dostarcza nowatorskie i spersonalizowane rozwiązania na zamówienie zleceniodawcy rozwiązujące dany skomplikowany problem biznesowy, który wymaga szczególnego, zindywidualizowanego rozwiązania, a inne dostępne na rynku „gotowe” rozwiązania nie prowadziłyby do pożądanego rezultatu prac. Spółka wyjaśnia, że rezultatem powyższych prac są m.in. nowe algorytmy, skrypty oraz inne elementy składające się na Oprogramowanie lub Ulepszenia, często eksperymentalne, które pozwalają na rozwiązanie danego problemy biznesowego zleconego do opracowania przez zleceniodawcę Spółki w stosunku do istniejącego oprogramowania wykorzystywanego przez zleceniodawcę, które są zaprojektowane w taki sposób, aby możliwie najlepiej adresować potrzeby biznesowe zleceniodawcy. W model biznesowy Spółki wpisuje się opracowanie zindywidualizowanego rozwiązania (Oprogramowania lub Ulepszenia) każdorazowo, tak żeby zapewnić najwyższą jakość i efektywność komponentów opracowanego Oprogramowania lub Ulepszenia. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że komercyjne rozwiązania oferowane przez podmioty konkurencyjne, niebędące podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy, cechują się wysokim stopniem standaryzacji i nie oferują analogicznego zakresu personalizacji, jakości ani funkcjonalności, które jest w stanie zaprojektować Spółka.

**Pytanie nr 23**

Działalność B+R Spółki jest finansowana przy pomocy środków własnych.

**Pytanie nr 24**

Aktualnie, Spółka zatrudnia wszystkich pracowników (w tym pracowników dedykowanych do realizacji prac B+R, tj. Pracowników Projektowych) w oparciu o umowę o pracę.

**Pytanie nr 25**

W skład komitetu nadzorującego prace B+R wskazane w treści wniosku o interpretację wchodzą wyselekcjonowani pracownicy Spółki posiadający niezbędne kompetencje do kwalifikacji czynności jako przejawów innowacyjnej, twórczej działalności.

**Pytanie nr 26**

Spółka pokrywa i będzie pokrywać ze środków własnych wydatki na wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji prac związanych z tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń (tzw. Pracowników Projektowych), członków tzw. Zespołu Projektowego, osób zarządzających procesem tworzenia Oprogramowania i Ulepszeń oraz specjalnego komitetu.

**Pytanie nr 27**

Spółka będzie rozliczać następujące rodzaje wydatków jako koszty kwalifikowane (w zakresie w jakim przedmiotowe wydatki wykazują funkcjonalny związek z realizowanymi czynnościami B+R oraz w proporcji odzwierciedlającej czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie takich czynności):

*   wynagrodzenie zasadnicze pracownika oraz wynagrodzenie z tytułu przepracowanych godzin nadliczbowych,
*   wynagrodzenie z tytułu urlopu wypoczynkowego,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy spowodowany chorobą,
*   sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,
*   finansowane przez pracodawcę składki na pracownicze programy kapitałowe (PPK).

Przedmiotowe wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowiły, stanowią i będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

**Pytanie nr 28**

Wszystkie wydatki, zgodnie z doprecyzowaniem w ramach odpowiedzi na pytanie nr 27, będą rozliczane jako koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki.

**Pytanie nr 29**

Spółka zamierza rozliczać koszty zatrudnienia pracowników realizujących prace B+R (obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu czasu choroby, urlopu lub innej nieobecności w pracy pracownika), jako koszty kwalifikowane, w proporcji odzwierciedlającej zaangażowanie danego pracownika w realizację czynności B+R w danym miesiącu, zgodnie z normą zawartą w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r. o sygn. II FSK 1038/19, z którego wynika że:

„Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. „

**Pytanie nr 30**

Spółka nie zamierza zaliczyć składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do kosztów kwalifikowanych.

**Pytanie nr 31**

Aktualnie, Spółka zatrudnia pracowników wyłącznie na podstawie umowy o prace. W rezultacie, Spółka nie ponosi wydatków odpowiadającym należnościom z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytanie nr 32**

Spółka nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać kosztów delegacji pracowników (diet i innych należności służbowych) jako kosztów kwalifikowanych, z uwagi na brak jednoznacznego, funkcjonalnego związku takich wydatków z realizowanymi czynnościami B+R.

**Pytanie nr 33**

Ewidencja prowadzona przez Spółkę spełnia warunki ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie nr 34**

Spółka dysponuje ewidencją czasu pracy pracowników, która umożliwia ustalenie proporcji czasu pracy, który został poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację czynności o charakterze B+R. Na podstawie danych w zakresie rozliczeń pracowniczych (listy płac) oraz ewidencji czasu pracowników, Spółka prowadzi analitykę umożliwiającą ustalenie miesięcznej kwoty kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku, gdyby Spółka posiadała osoby zaangażowane na podstawie (obecnie brak) umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu analityka pozwalać będzie także na ustalenie miesięcznej kwoty kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że aktualnie nie prowadzi analityki dla pozostałych kategorii kosztów kwalifikowanych do których referuje art. 18d ust. 2, z uwagi na niską materialność oraz praktyczne trudności z ustaleniem części wydatków funkcjonalnie związanych z działalnością B+R. Na moment złożenia wniosku Spółka nie planuje rozliczenia ulgi B+R w związku z tymi kategoriami kosztów**.**

**Pytanie nr 35**

Spółka prowadzi ewidencję kosztów kwalifikowanych opisaną w pkt. 34 począwszy od (…) 2022 r.

**Pytanie nr 36**

Aktualnie działalność Spółki jest nakierowana na prowadzenie działalności, która wpisuje się w definicję prac B+R w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie przewiduje na ten moment zakończenia realizacji działalności B+R. Równocześnie, Spółka podejmuje działania nakierowane na zwiększenie skali oraz dywersyfikację prowadzonej działalności B+R. Równocześnie, Spółka na bieżące analizuje kwalifikację ponoszonych wydatków pod kątem ich klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 13

**Pytanie nr 37**

Wydatki ponoszone przez Spółkę, na podstawie których ustalana jest kwota kosztów kwalifikowanych:

*   stanowią i będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są i będą pokrywane wyłączenie ze środków finansowych należących do Spółki,
*   nie były i nie będą zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

**Pytanie nr 38**

Wynagrodzenie Spółki za wykonywanie prac noszących znamiona czynności B+R w oparciu o umowy zawierane z podmiotami powiązanymi było, jest i będzie ustalane zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Spółka wskazuje, że zawarte w pierwotnie złożonym wniosku o interpretację własne stanowisko w zakresie zadanych we wniosku pytań nie ulega zmianie**,** a jedynie przedstawiony stan faktyczny powinien objąć powyższe odpowiedzi Spółki.

Pytania
-------

1\. Czy realizowane przez Spółkę czynności polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń przez zatrudnionych przez Spółkę do tego celu Pracowników Projektowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy Koszty pracodawcy ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

3\. Czy Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w sytuacji gdy wynagrodzenie Spółki obejmujące także wynagrodzenie za wykonywanie Prac B+R ustalane jest w oparciu o metodę odkosztową (koszt powiększony o narzut)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę czynności polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń przez zatrudnionych przez Spółkę do tego celu Pracowników Projektowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, koszty pracodawcy ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w sytuacji gdy wynagrodzenie Spółki obejmujące także wynagrodzenie za wykonywanie Prac B+R ustalane jest w oparciu o metodę odkosztową (koszt powiększony o narzut).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe oznaczają:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 poz. 574, dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce”).

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce definiuje wskazane definicje w następujący sposób:

1\. badania podstawowe – prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne – prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3\. prace rozwojowe – działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja prac rozwojowych obowiązująca obecnie (od 1 października 2018 r) odsyła do definicji tego wyrażenia zawartej w innym akcie prawnym. Aktem tym jest ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce. W świetle tej definicji, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dodatkowo, poprzednio obowiązująca (tj. przed 1 października 2018 r.) definicja prac rozwojowych, zawarta bezpośrednio w przepisach ustawy o CIT, różniła się od obecnie obowiązującej definicji „prac rozwojowych” sformułowaniem „w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania”, której poprzednia wersja definicji nie zawierała.

W odczuciu Wnioskodawcy, zmiana treści przepisu jest celowym zabiegiem legislacyjnym, przez który ustawodawca chciał zaakcentować, iż możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przysługuje także podmiotom z szeroko rozumianej branży IT.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Badania aplikacyjne – według art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT – rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Pojęcie badań naukowych dotyczy zatem prac ukierunkowanych na zdobycie nowej wiedzy i umiejętności.

Celom tym nie jest poświęcona działalność prowadzona przez Pracowników Projektowych, w związku z czym, działalność Spółki w tym zakresie nie stanowi badań naukowych.

Ze względu na:

*   twórczą (autorską) działalność Pracowników Projektowych pracujących nad stworzeniem Oprogramowania/Ulepszenia oraz
*   wykorzystanie posiadanej przez Pracowników Projektowe wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii i narzędzi informatycznych, języków programowania oraz zasad projektowania systemów informatycznych, do tworzenia i projektowania nowego Oprogramowania oraz modyfikacji, rozbudowy czy też doskonalenia istniejących programów komputerowych (tj. tworzenia Ulepszeń),
*   jednoznaczne wskazanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, iż czynności wykonywane przez Pracowników Projektowych, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń, każdorazowo stanowiły działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy więc stwierdzić, że działalność Zespołów Projektowych polegająca na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń wpisuje się każdorazowo w pojęcie prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Ulga badawczo-rozwojowa – uregulowana w art. 18d ustawy o CIT – polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Ustalenie tego, czy opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, wymaga uprzedniego określenia elementów składowych tego rodzaju działalności, mając na uwadze definicję tego wyrażenia przyjętą przez ustawodawcę w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Stosownie do tej regulacji, ilekroć w ustawie o CIT mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej, należy przez to rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle przytoczonej definicji, dana aktywność kwalifikuje się do uznania za działalność badawczo-rozwojową, o ile wykazuje ona następujące cechy:

*   ma twórczy charakter,
*   jest podejmowana w sposób systematyczny,
*   obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe mające na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych rozwiązań.

Twórczy charakter

Pierwsza z przesłanek wymaga, aby dana aktywność podatnika wyróżniała się twórczym charakterem. Pojęcie „twórczy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym, należy je rozumieć zgodnie z jego powszechnym (potocznym) znaczeniem. Podążając za Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia”), odnoszą się także do pojęcia działalności badawczo-rozwojowej i jej przesłanek. Zgodnie z przedstawionym tam stanowiskiem, powtarzanym także w doktrynie prawa autorskiego, „cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu”. Niezbędne jest zatem, aby w efekcie prowadzonej przez podatnika działalności, zakwalifikowanej jako działalność badawczo-rozwojowa, powstało coś nowego, przy czym stopień (skala) tej nowości nie ma znaczenia. Zgodnie z Objaśnieniami, należy przyjąć, że wystarczające jest, by działanie było twórcze na skalę przedsiębiorstwa, a więc, by skutkiem tej działalności było opracowanie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas u podatnika lub w znacznym stopniu różniących się od nich, nawet jeżeli podobne rozwiązanie występuje w praktyce gospodarczej innych podmiotów.

Przenosząc rozpatrywany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe na grunt dokonanej wykładni pojęcia „twórczy”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podjęta przez niego działalność odznacza się charakterem twórczym. Oprogramowanie oraz Ulepszenia tworzone przez Pracowników Projektowych stanową wytwór intelektu tych osób, wymagający od nich kreatywności, a także indywidualnego i oryginalnego charakteru. Wytwarzanie nowych lub ulepszonych koncepcji, projektów architektury systemów komputerowych, kodów źródłowych oraz skryptów, a także testowanie ich w warunkach rzeczywistego ich funkcjonowania, pozwala na sklasyfikowanie przesłanki twórczości jako spełnionej. Tworzone rozwiązania są rezultatem aktywności nie mającej charakteru rutynowego, gdyż prace nad nimi są dostosowane do indywidualnych wymogów danego projektu, każdorazowo różniących się od siebie, co uniemożliwia bezpośrednie posłużenie się oprogramowaniem stworzonym w przeszłości.

Systematyczność

Kolejnym kryterium jakie musi spełniać działalność podatnika, aby mogła zostać uznaną za działalność badawczo-rozwojową, jest podejmowanie jej w sposób systematyczny. Sformułowanie „systematyczny” nie jest zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT, przez co wyznaczając zakres znaczeniowy tego terminu, należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z jednym ze znaczeń przedstawionych w Słowniku Języka Polskiego PWN, „systematyczny” oznacza „o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny”. Takie rozumienie przedstawionego pojęcia przyjmuje także Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach, dodając, że spełnienie tej przesłanki nie jest zależne od ciągłości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a od zaplanowania i przeprowadzenia nawet jednego projektu, jeżeli tylko zostały dla niego przyjęte określone cele, harmonogram oraz zostały przypisane do niego zasoby ludzkie i finansowe. Spełnienie kryterium systematyczności ma zatem podłoże organizacyjne i logistyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność w odniesieniu do pracy Pracowników Projektowych, spełnia warunek systematyczności. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem lub Ulepszeniem toczą się według określonego planu (tj. harmonogramu projektu) i metodyki, a sam proces tworzenia Oprogramowania/Ulepszeń ma charakter etapowy, przy czym pomiędzy poszczególnymi etapami zachodzi ścisła korelacja tj. zakończenie jednego etapu prac, pozwala na przejście do kolejnego. Do zespołów tworzonych przez Pracowników Projektowych przypisana jest odpowiednia kadra oraz zasoby techniczne. Z perspektywy zarządczej, nad prowadzonymi pracami nadzór sprawuje specjalny komitet. Zasługuje zatem na aprobatę stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzone przez niego działania, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłankę systematyczności.

Badania naukowe lub prace rozwojowe mające na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych rozwiązań.

Prace rozwojowe

W świetle definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, aktywność tego rodzaju musi przyjmować postać badań naukowych lub prac rozwojowych. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Oprogramowania lub Ulepszeń każdorazowo stanowiła i stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Dla spełnienia definicji działalności badawczo-rozwojowej wymagane jest jednak, aby badania naukowe lub prace rozwojowe miały na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, definicja działalności badawczo-rozwojowej nie wymaga, aby działalność ta każdorazowo zwiększała zasoby wiedzy podatnika. Ten wymóg odnosi się głównie do działalności obejmującej prowadzenie badań naukowych. W przypadku zaś prac rozwojowych znaczenie ma wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższe potwierdza zarówno konstrukcja przepisu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jak i Objaśnienia, w których Minister Finansów zaznacza, że „działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).”

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Pracownicy Projektowi, opierają się na wypracowanej już wiedzy i umiejętnościach w celu stworzenia od nowa lub ulepszenia istniejącego już w części rozwiązania programistycznego. Stąd, w opinii Spółki, działalność Spółki polegająca na projektowaniu Oprogramowania oraz Ulepszeń ma:

*   twórczy charakter,
*   systematyczność podejmowanych działań w tym zakresie oraz
*   prowadzenie tej aktywności w formie prac rozwojowych, a więc w celu wykorzystania posiadanej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych rozwiązań informatycznych.

Zatem, realizowane przez Spółkę czynności polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń przez zatrudnionych przez Spółkę do tego celu Pracowników Projektowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad 2.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 18d ustawy 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odsyła art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W rezultacie, ustawodawca wprowadził następujące trzy warunki w zakresie kwalifikacji kosztów wynagrodzeń jako kosztów kwalifikowanych,

*   muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika,
*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić jednocześnie uwagę, że w ramach swojej działalności, jest w stanie na bieżąco dokonywać identyfikacji projektów na podstawie posiadanej przez Pracowników wiedzy co do charakterystyki prac, dzięki czemu może określić, czy dany projekt spełnia przesłanki uznania go za przejaw działalności badawczo-rozwojowej. Przy ocenie czy dany projekt wypełnia kryteria Prac B+R Spółka opiera się na kryteriach takich jak: cel realizacji danego projektu (tworzenie nowych lub ulepszonych produktów/procesów/usług/rozwiązań), konieczność wykorzystania istniejącej wiedzy z dziedziny technologii, inżynierii, IT lub nabywania nowej, a także występowanie pracy twórczej.

Mając na uwadze okoliczności wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ww. warunki powinny być spełnione w odniesieniu do Kosztów pracodawcy, ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych.

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują tego, których pracowników należy traktować jako zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, ani z czego takie zatrudnienie powinno wynikać. Zdaniem Spółki, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Niemniej najistotniejszym czynnikiem decydującym o możliwości zaliczenia Kosztów pracodawcy do kosztów kwalifikowanych jest faktyczna realizacja działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników. Dlatego, zdaniem Spółki, nawet jeżeli dany pracownik nie posiadałby zapisów wskazujących na charakter wykonywanej pracy, wystarczające dla skorzystania z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową będzie faktyczne wykonywanie przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dzięki ewidencji Prac B+R przez Pracowników w wymiarze godzinowym możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników Projektowych odpowiada ilości godzin poświęconej na projekt w danym miesiącu w proporcji do całościowej ilości godzin pracy danego Pracownika w danym miesiącu.

Mając na względzie przywołane przepisy oraz okoliczności wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że Koszty pracodawcy ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zdaniem Spółki, Spółka powinna być uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R tj. odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w ramach Prac B+R od podstawy opodatkowania.

Należy bowiem zauważyć, że:

*   tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Prace B+R realizowane przez Pracowników Projektowych stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane w postaci Kosztów pracodawcy (w zakresie w jakim dotyczą Prac B+R) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

W rezultacie, w przypadku kalkulacji wynagrodzenia za Prace B+R w oparciu o metodę koszt plus, Spółka powinna być uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do regulacji zawartej w art. 18d ust. 5 oraz 5a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosowanym przez Spółkę modelu kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia Prac B+R nie dochodzi bowiem do zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów, a jedynie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za świadczenie Prac B+R.

Stosowana przez Spółkę metoda kalkulacji wynagrodzenia jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia w ramach transakcji zawieranych między podmiotami gospodarczymi. Celem działalności takich podmiotów jest generowanie dochodu, który powstaje poprzez pomniejszenie uzyskiwanego przychodu o koszty jego uzyskania, rozumiane jako wszystkie koszty związane z transakcją.

Należy przy tym zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach nie dochodzi w szczególności do tzw. „refakturowania” ponoszonych przez Spółkę kosztów Prac B+R, ponieważ Spółka uzyskuje zysk z tytułu świadczenia Prac B+R, a koszty świadczenia Prac B+R Spółka ponosi ze środków własnych. W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje od podmiotów powiązanych „zwrotu w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Spółka nie odliczy w ramach Ulgi B+R kosztów kwalifikowanych, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko analogicznie do prezentowanego przez Wnioskodawcę w zakresie rozumienia „zwrotu w jakiejkolwiek formie” w kontekście transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi przy wynagrodzeniu ustalanym na podstawie przepisów o cenach transferowych zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.604.2019.1.MBD) dotyczącej tzw. metody marży transakcyjnej netto, potwierdzając, że stanowisko podatnika i odstępując od uzasadnienia: „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług B+R, kalkulowanego na podstawie tzw. metody marży transakcyjnej netto”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO), w której zostało potwierdzone stanowisko podatnika argumentującego, że „Kalkulacja stosowana przez Wnioskodawcę jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczyłoby to bowiem podmiotów sprzedających wyniki prac badawczo-rozwojowych jak i podmiotów takich dla których koszty prac badawczo-rozwojowych są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu”.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do podatników kalkulujących wynagrodzenie z tytułu realizowanej działalności badawczo-rozwojowej na podstawie metody koszt plus marża zostało wyrażone w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna z 13 maja 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.84.2022.2.IZ),
*   interpretacja indywidualna z 6 września 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.250.2021.2.PC),
*   interpretacja indywidualna z 27 października 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.308.2020.1.JS),
*   interpretacja indywidualna z 1 sierpnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.305.2018.1.JKT),

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej na gruncie polskiego prawa podatkowego wykładni rozszerzającej (por. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97) i dyskryminacji podmiotów gospodarczych pod kątem sposobu uzyskiwania zysku z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze literalne brzmienie powołanych przepisów oraz praktykę organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w sytuacji gdy wynagrodzenie Spółki obejmujące także wynagrodzenie za wykonywanie Prac B+R ustalane jest w oparciu o metodę odkosztową (koszt powiększony o narzut).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku i uzupełnieniu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, na czele której stoi spółka prawa brytyjskiego notowana na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych. Grupa zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania (\`(...)\`). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i dostarczania różnego rodzaju rozwiązań i usług informatycznych na rzecz innych spółek z Grupy. Zlecenia co do świadczenia usług powierzane Spółce mają związek z realizacją zleceń na rzecz klientów końcowych. W przyszłości Spółka planuje dostarczanie rozwiązań także bezpośrednio na rzecz klientów końcowych. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu (…) 2021 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od dnia (…) 2021 r. do (…) 2022 r., podczas tego roku spółka organizowała swoją działalność na terenie Polski oraz zaczęła uzyskiwać przychody. Od dnia (…) 2022 r. Spółka na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym prowadzi działalność usługową.

Spektrum działalności Spółki obejmuje następujące obszary:

1\. Projektowanie i wdrażanie szeroko rozumianych programów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”).

2\. Oprócz tworzenia Oprogramowania od podstaw, Spółka podejmuje się również opracowywania nowych bądź istotnie zmodyfikowanych, możliwości istniejącego już oprogramowania (dalej: „Ulepszenie”).

3\. Utrzymanie i serwisowanie systemów informatycznych oraz usługi związane z zakresem utrzymania systemów oraz inne zadania o charakterze rutynowym i administracyjnym (określane jako „Inne Czynności”).

Spółka prowadzi działalność, opisaną we wniosku i uzyskuje z tego tytułu dochody od (…) 2022 r. i od tego dnia Spółka prowadzi ewidencję czasu spędzanego przez pracowników na wykonywanie tej działalności. Współpraca Spółki z podmiotami powiązanymi uregulowana jest w drodze umów wewnątrzgrupowych (tzw. _Intercompany agreements_). Zgodnie z umową, prawa autorskie do Oprogramowania oraz Ulepszeń przechodzą na zleceniodawcę, a zleceniobiorca (Spółka) zrzeka się jakichkolwiek roszczeń w tym zakresie. Spółka obecnie realizuje zlecenia w oparciu o umowę z podmiotem powiązanym, w ramach wykonywania prac B+R prawa do nowopowstającego oprogramowania lub ulepszenia przechodzą na zlecający Spółce prace podmiot powiązany, jeżeli prace te dotyczą oprogramowania już istniejącego Spółka jest uprawniona do dokonywania modyfikacji i ulepszeń na bazie tej umowy z podmiotem powiązanym.

Wnioskodawca nie posiada na dzień złożenia wniosku statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec powyższego ocena czy prace, które Państwo prowadzą i zamierzają prowadzić, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że prace realizowane przez Państwa w toku prowadzonej działalności są skupione wokół następujących dyscyplin w zakresie technologii, do których przyporządkowani są pracownicy Spółki według posiadanych kompetencji: (…). Przystępując do zadania stworzenia Oprogramowania lub Ulepszenia, Pracownicy Projektowi, pomimo, że posiadają ogólny zarys funkcjonalności produktu mającego być efektem ich pracy (tj. Oprogramowania lub Ulepszenia) oraz pewne ramy wyznaczane przez środowisko informatyczne danego klienta końcowego, nie mają narzuconych odgórnie wytycznych co do architektury (tj. komponentów programu komputerowego, pełnionych przez nie funkcji i panujących między nimi relacji) oraz kodu źródłowego Oprogramowania lub Ulepszenia. Zadaniem Pracowników Projektowych jest opracowanie Oprogramowania lub Ulepszenia, które:

*   będzie wykonywało w sposób efektywny wyznaczone mu zadania, a więc będzie funkcjonalne, wydajne oraz użyteczne,
*   nie będzie zawierało błędów uniemożliwiających lub utrudniających jego użytkowanie,
*   będzie łatwe w obsłudze przez użytkownika.

Pracownikom Projektowym stawiane jest zatem wyzwanie opracowania Oprogramowania lub Ulepszenia spełniającego określone wymagania w zakresie m.in. funkcjonalności, użyteczności, niezawodności, wydajności oraz łatwości obsługi.

Czynnik ten stwarza zagrożenie, że zaprojektowane Oprogramowanie lub Ulepszenie nie będzie spełniało wymagań klienta, przede wszystkim w zakresie jego wydajności i szybkości działania (im dłuższy kod źródłowy, tym dłuższy czas wykonania programu przez komputer bądź inne podobne urządzenie). Jednocześnie, ze względu na niepowtarzalność każdego programu komputerowego, nad którym pracuje Spółka, przy projektowaniu Oprogramowania lub Ulepszenia, Pracownicy Projektowi nie mogą posłużyć się ogólnodostępnym schematem, skryptem lub gotowym kodem źródłowym, który pozwalałby na jedynie proste dostosowanie gotowego już rozwiązania do potrzeb klienta. Z tego powodu, aby sprostać wymaganiom stawianym Oprogramowaniu/Ulepszeniu, członkowie Pracownicy Projektowi muszą podjąć trud twórczego działania, opracowując architekturę Oprogramowania lub Ulepszenia oraz pisząc jego kod źródłowy w oparciu o własne autorskie pomysły.

Działalność twórcza Pracowników Projektowych przejawia się podczas następujących etapów Prac B+R:

*   opracowania koncepcji oraz architektury Oprogramowania lub Ulepszenia (tj. zaprojektowania wszystkich wymaganych funkcjonalności, komponentów i połączeń logicznych między nimi);
*   tworzenia (pisania) kodu źródłowego Oprogramowania lub Ulepszenia;
*   testowania stworzonego Oprogramowania lub Ulepszenia jeszcze przed jego implementacją u klienta końcowego celem zidentyfikowania ewentualnych błędów, niezgodności z założonymi funkcjami, bądź możliwości poprawy jego wydajności oraz funkcjonalności;
*   przeprowadzenie ostatecznych testów w środowisku informatycznym klienta, podczas którego dokonywane są ostateczne modyfikacje Oprogramowania lub Ulepszenia.

Prace objęte zakresem wniosku są wykonywane przez pracowników Spółki w ramach indywidualnych zleceń od zleceniodawcy. Oprogramowanie oraz Ulepszenia wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę mają każdorazowo unikalny charakter, dostosowany do problemów biznesowych oraz środowisk technologicznych zgłaszanych przez zleceniodawcę. W ramach prowadzonej działalność, Spółka dostarcza nowatorskie i spersonalizowane rozwiązania na zamówienie zleceniodawcy rozwiązujące dany skomplikowany problem biznesowy, który wymaga szczególnego, zindywidualizowanego rozwiązania, a inne dostępne na rynku „gotowe” rozwiązania nie prowadziłyby do pożądanego rezultatu prac. Spółka wyjaśnia, że rezultatem powyższych prac są m.in. nowe algorytmy, skrypty oraz inne elementy składające się na Oprogramowanie lub Ulepszenia, często eksperymentalne, które pozwalają na rozwiązanie danego problemy biznesowego zleconego do opracowania przez zleceniodawcę Spółki w stosunku do istniejącego oprogramowania wykorzystywanego przez zleceniodawcę, które są zaprojektowane w taki sposób, aby możliwie najlepiej adresować potrzeby biznesowe zleceniodawcy. W model biznesowy Spółki wpisuje się opracowanie zindywidualizowanego rozwiązania (Oprogramowania lub Ulepszenia) każdorazowo, tak żeby zapewnić najwyższą jakość i efektywność komponentów opracowanego Oprogramowania lub Ulepszenia. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że komercyjne rozwiązania oferowane przez podmioty konkurencyjne, niebędące podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy, cechują się wysokim stopniem standaryzacji i nie oferują analogicznego zakresu personalizacji, jakości ani funkcjonalności, które jest w stanie zaprojektować Spółka.

Pracownicy Projektowi, realizując wyznaczone im zadania stworzenia Oprogramowania lub Ulepszenia, każdorazowo działają za pomocą niestandardowej i unikalnej metodologii, zależnej od specyfiki systemu komputerowego, jakie ma zostać stworzone.

W toku prowadzonej działalności, Spółka nie tworzy konkretnych produktów, oznaczonych nazwami handlowymi. Istota działalności Spółki polega na rozwijaniu Oprogramowania (tj. w szczególności określonych funkcjonalności oraz rozwiązań technologicznych na zlecenie innych podmiotów z Grupy oraz ich Ulepszeń. Zlecenia co do zasady są pochodną odrębnych ustaleń oraz kontraktów zawieranych z klientami zewnętrznymi, będącymi podmiotami niepowiązanymi w stosunku do Spółki. Rezultatem prac są objęte tymi zleceniami Oprogramowanie lub Ulepszenia rozwiązań technologicznych.

Innowacyjne narzędzia projektowane przez Spółkę wspierają szeroko rozumianą (\`(...)\`). Narzędzia projektowane przez Spółkę znajdują zastosowanie w różnych branżach, tj. m.in. w sektorze płatności, usług finansowych, telekomunikacji, mediów, technologii, produktów konsumenckich, handlu detalicznego, mobilności oraz opieki zdrowotnej.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie są i nie będą czynności stanowiące: rutynowe i okresowe zmiany czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanego już oprogramowania, działalność wspomagająca/pomocnicza do wprowadzonych rozwiązań oraz innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Prowadzone przez Spółkę prace nie są i nie będą: efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, a także „techniczną” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

Zatem działalność, którą Państwa Spółka prowadzi i będzie prowadziła w zakresie tworzenia Oprogramowania i Ulepszeń tego oprogramowania, wskazana w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ma i będzie miała twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśniają Państwo, że Oprogramowanie lub Ulepszenia są tworzone przez Spółkę każdorazowo w ramach indywidualnych zleceń. Spółka jednoznacznie wskazuje, że nie opracowała i zgodnie z modelem biznesowym Spółki nie planuje opracowywać Oprogramowania lub Ulepszenia, które nie będzie wykonywane na indywidualne zlecenie.

Zlecenia przekazywane w ramach zawartej umowy wewnątrzgrupowej wiążą Spółkę przede wszystkim do rezultatu prac, bez wskazania ścisłych harmonogramów, miejsca realizacji prac ani form bieżącego nadzoru. Spółka działając jako zleceniobiorca, zobowiązuje się do dostarczenia rezultatów (Oprogramowania) o określonych parametrach oraz funkcjonalnościach.

Harmonogram prac w stosunku do poszczególnych zleceń na wytworzenie lub rozwój Oprogramowania lub Ulepszeń każdorazowo określany jest na podstawie indywidualnych ustaleń biznesowych Spółki ze zleceniodawcą. Czynności w ramach prowadzonych prac są nakierowane na osiągnięcie tych celów w postaci rozwiązywania kolejnych złożonych problemów biznesowych przekazywanych w ramach zleceń do wykonania Spółce, a realizowane w sposób ciągły i iteracyjny, zatem wstępne ramy czasowe prowadzonych prac ulegają wymaganym modyfikacjom, jeśli zachodzi taka potrzeba biznesowa. W związku z powyższym, trudno jest w jednoznaczny sposób określić ramy czasowe projektu, gdyż działalność spółki w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania i Ulepszeń prowadzona jest w sposób ciągły, na bieżąco. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach poszczególnych zleceń na wytworzenie lub rozwój Oprogramowania lub Ulepszeń prace realizowane w ramach Prac B+R każdorazowo stanowią działalność podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) zgodnie z najlepszymi praktykami rynkowymi w ramach iteracyjnego i zwinnego wytwarzania oprogramowania.

Z uwagi na iteracyjny i ciągły charakter realizowanych prac, działania Spółki nie są ściśle przyporządkowane na poziomie poszczególnych okresów, a zatem ciągle spółka prowadzi wiele równoległych prac nakierowanych na rozwiązanie złożonych problemów biznesowych, które wymagają stworzenia zindywidualizowanego rozwiązania w postaci wytworzenia lub rozwoju Oprogramowania lub Ulepszenia. Podsumowując, celem każdorazowo jest stworzenie rozwiązania, które będzie działało sprawnie, bezbłędnie i będzie zawierało wszelkie zaplanowane funkcjonalności odpowiadające na potrzebę biznesową (rozwiązujące zindywidualizowany problem biznesowy).

Powyższe potwierdza zatem, że spełnione jest i będzie przez Spółkę kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka każdorazowo stosuje oryginalne techniki, metodyki oraz biblioteki programistyczne w odniesieniu do realizowanych zleceń. Selekcja dokonywana jest w sposób eksperymentalny oraz wysoce zindywidualizowany tj. odpowiadający istocie adresowanego przez prace problemu biznesowego. Wypracowanie odpowiednich technik jest indywidualne dla prac objętych danym zleceniem i stanowi część prac rozwojowych. Dokładny wybór środowisk i parametrów technicznych, konkretnych języków oraz technik programowania do wykonania poszczególnego zlecenia jest elementem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Jednakże, w ramach nowych i oryginalnych technik programowania Spółka korzysta między innymi z:

*   Programowania reaktywnego: Spółka może stosować podejście reaktywne do projektowania i budowy skalowalnych i wydajnych systemów, zwłaszcza w dziedzinach takich jak finanse, telekomunikacja czy e-commerce.
*   Programowania funkcyjnego: Wykorzystywanie programowania funkcyjnego może pomóc w tworzeniu bardziej stabilnych i przewidywalnych systemów, co jest ważne w przypadku projektów o dużej złożoności.
*   Programowania zorientowanego na mikroserwisy: Tworzenie aplikacji opartych na mikroserwisach pozwala na elastyczne skalowanie i rozwijanie systemów, co jest szczególnie istotne w branżach IT.
*   Inteligentnej analizy danych i uczenia maszynowego: Spółka może wykorzystywać technologie z zakresu analizy danych, uczenia maszynowego i sztucznej inteligencji do rozwijania rozwiązań przewidujących, optymalizujących i personalizujących usługi.

Działalność Spółki skoncentrowana jest wokół technologii takich jak: (\`(...)\`)

Selekcja środowisk programistycznych oraz języków programowania dokonywana jest indywidualnie dla poszczególnych zleceń. Przykładowe języki programowania wykorzystywane przez pracowników Spółki do realizacji zleceń obejmują m.in.: (\`(...)\`).

Spółka nie wyklucza również łączenia różnych technik oraz środowisk w celu osiągnięcia zamierzonych wyników. Spółka co do zasady zobowiązuje się do dostarczenia rezultatu i dostosowuje wykorzystywane języki programowania do poszczególnych zindywidualizowanych parametrów danego wycinka prac. Spółka nie wyklucza również stosowania innych języków programowania dla indywidualnych zleceń.

Spółka od (\`(...)\`) 2022 r. rozpoczęła prowadzenie prac badawczo-rozwojowe, na moment rozpoczęcia tej działalności spółka nie posiadała jeszcze rozbudowanego zasobu specjalistycznej wiedzy, który dopiero rozpoczynała opracowywać. Spółka posiadała wówczas dostęp do wiodących narzędzi programistycznych, oraz w zakresie zasobów ludzkich, które zaczęły wytwarzać zasoby wiedzy dysponowała nowozatrudnionym zespołem kilkunastu osób, który obecnie zwiększyła do ponad (\`(...)\`) osób. W związku z tym, od momentu rozpoczęcia działalności B+R do chwili obecnej spółka znacząco zwiększyła zasoby wiedzy we wskazanych niżej dyscyplinach, co wynika z doświadczenia Spółki i jej pracowników. To wszystko powoduje, że Wnioskodawca podejmuje działalność twórczą na etapie realizacji poszczególnych zindywidualizowanych zleceń, co prowadzi do zwiększenia potencjału intelektualnego firmy oraz wykorzystywania obecnie posiadanej wiedzy do tworzenia nowych (każdorazowo zindywidualizowanych) zastosowań.

Spółka w ramach prowadzonych prac badawczo rozwojowych rozwinęła znacząco zasoby wiedzy m.in. w ramach następujących dyscyplin wiedzy: (\`(...)\`).

Spółka na bieżąco inwestuje w rozwój zasobów wiedzy, który pozwala na dywersyfikację oraz zwiększenie skali prowadzonej działalności.

Spółka przewiduje, że wraz ze wzrostem skali prowadzonej działalności zwiększy się również liczebności pracowników zaangażowanych w prace B+R.

Spółka dysponuje odpowiednim kapitałem ludzkim, zasobami wiedzy w organizacji oraz wyposażeniem, które umożliwiają prowadzenie działalności nakierowanej na stworzenie nowego Oprogramowania lub ulepszenia istniejących rozwiązań.

Spółka występuje w roli zleceniobiorcy, zaś czynności B+R realizowane przez Spółkę są wykonywane samodzielnie (tj. w oparciu o zasoby własne Spółki). Działalność B+R Spółki jest finansowana przy pomocy środków własnych.

Mimo, że Pracownicy Projektowi, tworząc odpowiednie rozwiązania, opierają się na zdobytych już zasobach wiedzy, umiejętności i doświadczenia (tj. wykorzystują istniejące już technologie informatyczne oraz języki programowania), nie powielają stosowanych wcześniej rozwiązań, lecz dążą do osiągnięcia rezultatu w postaci nowych i bardziej wydajnych algorytmów i skryptów. Jest to poniekąd wymuszone specyfiką i oryginalnością każdego z projektów. Unikalność metodologii i rozwiązań polega na tworzeniu autorskiego algorytmu lub skryptu, będącego wynikiem pracy twórczej o indywidualnym charakterze osób pracujących nad projektem. Taki charakter pracy cechuje się niepewnością co do efektów podejmowanych działań. Niemniej jednak, w szerszej, ogólnej perspektywie, twórcza i unikalna działalność Pracowników Projektowych sprawia, że tworzone Oprogramowania i Ulepszenia mają charakter innowacyjny, są bardziej wydajne i lepiej dopasowane do potrzeb ich użytkowników, w wyniku czego Pracownicy Projektowi przyczyniają się do postępu technologicznego w dziedzinie tworzenia oprogramowania komputerowego. Innowacyjność ta przejawia się w szczególności tym, że w efekcie pracy Pracowników Projektowych tworzone są zupełnie nowe lub znacząco ulepszone rozwiązania, które wcześniej nie były przez Wnioskodawcę stosowane.

Zatem powyższe pozwala uznać, że Spółka będzie wykorzystywać istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz

*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazują we wniosku i jego uzupełnieniu prace realizowane przez Spółkę stanowią działalność o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przedmiotowe prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzona działalność nie stanowi i nie będzie stanowić badań naukowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT. Podkreślają Państwo, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są i nie będą czynności stanowiące: rutynowe i okresowe zmiany (projekty dotyczące standardowych prac, np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych (oprogramowaniu), czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanego już oprogramowania, działalność wspomagająca/pomocnicza do wprowadzonych rozwiązań, innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania i Ulepszeń spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W świetle powyższego, realizowane przez Państwa czynności polegające na tworzeniu Oprogramowania oraz Ulepszeń przez zatrudnionych do tego celu Pracowników Projektowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.**

Ad 2.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy koszty pracodawcy ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop.

Należy wskazać, że rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop,

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 i 3k updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop.,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu, choroby oraz innej usprawiedliwionej nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieką nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Wskazać należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 735), natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. , a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych Spółka ponosi koszty pracownicze. Spółka będzie rozliczać następujące rodzaje wydatków jako koszty kwalifikowane (w zakresie w jakim przedmiotowe wydatki wykazują funkcjonalny związek z realizowanymi czynnościami B+R oraz w proporcji odzwierciedlającej czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie takich czynności):

*   wynagrodzenie zasadnicze pracownika oraz wynagrodzenie z tytułu przepracowanych godzin nadliczbowych,
*   wynagrodzenie z tytułu urlopu wypoczynkowego,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy spowodowany chorobą,
*   sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,
*   finansowane przez pracodawcę składki na pracownicze programy kapitałowe (PPK).

Przedmiotowe wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowiły, stanowią i będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Spółka pokrywa i będzie pokrywać ze środków własnych wydatki na wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji prac związanych z tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń (tzw. Pracowników Projektowych), członków tzw. Zespołu Projektowego, osób zarządzających procesem tworzenia Oprogramowania i Ulepszeń oraz specjalnego komitetu.

Wydatki na Pracowników Projektowych, stanowiące jednocześnie przedmiot zapytania w ramach niniejszego wniosku, dotyczą osób pracujących nad tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń, zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Podstawą do wyliczenia wydatków na Pracowników Projektowych jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu poświęcanego przez Pracowników Projektowych na tworzenie Oprogramowania lub Ulepszeń w ogólnym czasie pracy tych osób na rzecz Spółki. Czas pracy dokumentowany jest na każdy projekt osobno i rejestrowany jest w wewnętrznych systemach informatycznych Wnioskodawcy. Konieczność prowadzenia tej ewidencji wynika z faktu, iż nie wszystkie osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę realizują i będą realizować wyłącznie prace związane z tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń, a ponadto, niektórzy z Pracowników Projektowych wykonują i będą wykonywać również Inne Czynności, niezwiązane z tworzeniem Oprogramowania lub Ulepszeń. Zatem, pracownicy Spółki mogą być zaangażowani w wykonywanie czynności niestanowiących Prac B+R. Tego rodzaju prace nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Wszystkie wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczać jako koszty kwalifikowane będą rozliczane jako koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki. Spółka nie zamierza zaliczyć składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do kosztów kwalifikowanych. Ponadto Spółka nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać kosztów delegacji pracowników (diet i innych należności służbowych) jako kosztów kwalifikowanych, z uwagi na brak jednoznacznego, funkcjonalnego związku takich wydatków z realizowanymi czynnościami B+R.

Dzięki prowadzonej ewidencji w zakresie czynności realizowanych przez pracowników Spółki – tj. bieżącego rejestrowania czasu pracy przy pomocy systemu do tego przeznaczonego, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję wymiaru czasu pracy przeznaczonego na realizację Prac B+R. Ewidencja prowadzona przez Spółkę spełnia warunki ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dysponuje ewidencją czasu pracy pracowników, która umożliwia ustalenie proporcji czasu pracy, który został poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację czynności o charakterze B+R.

Podkreślają Państwo również, że koszty zatrudnienia Pracowników Projektowych nie zostały oraz nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. W tym zakresie wskazują Państwo, że ewentualne koszty pokryte jakimkolwiek dofinansowaniem lub odliczone uprzednio od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zostaną wyłączone z Ulgi B+R. Nadto Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT.

Pomimo faktu, że Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, to w przypadku, gdyby Spółka zaczęła uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi B+R za okres od (\`(...)\`) 2022 r. do (\`(...)\`) 2023 r., nie wyklucza jednak możliwości korzystania przez nią z ulgi B+R w przyszłych latach podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jeszcze raz stwierdzić, że art. 18d ust. 2 pkt 1 updop odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W związku z powyższym mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop wskazane wyżej koszty pracowników ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników Projektowych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego za czas niezdolności do pracy (nieobecności w pracy).

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2:

*   w zakresie uznania za koszt kwalifikowany wydatków w postaci wynagrodzenie z tytułu urlopu wypoczynkowego, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy spowodowany chorobą oraz innej nieobecności w pracy - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Ad 3

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 3 jest kwestia ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w sytuacji gdy wynagrodzenie Spółki obejmujące także wynagrodzenie za wykonywanie Prac B+R ustalane jest w oparciu o metodę odkosztową (koszt powiększony o narzut).

W tym miejscu przytoczyć ponownie należy art. 18d ust. 5 updop, z którego wynika, że:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 18d ust. 5 updop, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem. Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 updop. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo - rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik.

W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, dofinansowania, grantów etc. lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte kosztem majątku podatnika.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie sformułował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „kosztu zwróconego”.

Celem zdefiniowania tego pojęcia w pierwszej kolejności należy zatem odwołać się do wykładni językowej określenia „zwrócone w jakiejkolwiek formie”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego:

*   wyrażenie „zwracać” oznacza «przekazać coś z powrotem, oddać»,
*   wyrażenie „koszt” oznacza «suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś».

Wykładnia językowa art. 18 ust. 5 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że koszt zwrócony to koszt lub wydatek, który podlega przekazaniu „z powrotem”. Innymi słowy, chodzi o oddanie konkretnej pozycji kosztowej związanej z realizowanymi pracami B+R.

Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa art. 18 ust. 5 updop. Celem ustanowienia analizowanej przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania ulgi jest zapobieganie sytuacji, w której jeden wydatek poniesiony przez podatnika jest premiowany wielokrotnie (raz jako koszt kwalifikowany ulgi BR, a drugi raz jako koszt finansowany w drodze np. dotacji).

Z uwagi na powyższe należy uznać, że właściwe znaczenie „zwrotu kosztów”, o którym mowa w art. 18d ust. 5 updop, odnosi się zatem do uzyskania innego niż ulga BR wsparcia, polegającego na zwrocie konkretnych kosztów kwalifikowanych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu świadczonych prac B+R (tj. działalności B+R realizowanej na zlecenie Grupy) jest ustalane jako suma poniesionych kosztów bazowych (w tym przypadku: prac B+R) powiększona o narzut zysku (tzw. metoda koszt plus). Bazę kosztową Spółki dla Prac B+R stanowią całkowite koszty bezpośrednie i pośrednie (tj. koszty zatrudnienia specjalistów biorących udział w świadczeniu Prac B+R, koszty utrzymania stanowiska pracy ww. specjalistów oraz pozostałe koszty pośrednie) poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę w związku ze świadczeniem Prac B+R (tj. Działalnością B+R). Z kolei narzut zysku kalkulowany jest dla świadczenia Prac B+R w oparciu o wskaźnik rentowności wyliczony dla świadczenia poszczególnych Prac B+R. W efekcie na wszystkich pracach B+R Spółka osiąga i będzie osiągać zysk. Wynagrodzenie Spółki za wykonywanie prac noszących znamiona czynności B+R w oparciu o umowy zawierane z podmiotami powiązanymi było, jest i będzie ustalane zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż celem przepisu art. 18d ust. 5 updop jest wyłączenie z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania tych kosztów kwalifikowanych, które zostały podatnikowi zwrócone. Przy czym nie ma znaczenia forma tego zwrotu, podstawowe znaczenie ma to, iż podatnik otrzymuje w całości lub części zwrot poniesionych przez siebie kosztów, a więc de facto nie ponosi ciężaru ekonomicznego. Koszty te są bowiem w jakiejś formie zwracane (rekompensowane) podatnikowi.

Wskazać należy, że opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stosowana przez Państwa kalkulacja wynagrodzenia Spółki jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Państwa nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów ponoszonych przez Spółkę (kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT), a jedynie do zapłaty należnego jej wynagrodzenia za prowadzenie prac B+R, które jest skalkulowane przez uwzględnienie konkretnych kosztów jako składowej ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpatrywanej sprawie dochodzi jedynie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenie usług badawczo-rozwojowych, a więc Spółka nie otrzymuje i nie będzie otrzymywać zwrotu wydatków w żadnej formie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenie należnego Spółce wynagrodzenia ustalonego na zasadzie ceny rynkowej skalkulowanej w oparciu o poniesione przez Spółkę koszty powiększone o ustalony narzut w zakresie działalności dotyczącej świadczonych przez Spółkę usług B+R, uprawnia Spółkę, przy założeniu spełniania pozostałych przesłanek, do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT.

Tym samym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w sytuacji gdy wynagrodzenie Spółki obejmujące także wynagrodzenie za wykonywanie prac B+R ustalane jest w oparciu o metodę odkosztową (koszt powiększony o narzut).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Nadmienić przy tym należy, że odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzecznictwo są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).