Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.40.2023.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: W zakresie obowiązków podatnika w sytuacji zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tzw. ulgą na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; strata; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania, rozliczanie strat.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26i-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków podatnika w sytuacji zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tzw. ulgą na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

### Opis stanu faktycznego

Pan - osoba fizyczna, niebędąca polskim rezydentem podatkowym, uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa zmieniająca), spółki komandytowe jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 t. j., dalej jako „ustawa o CIT”).

Status ten nabyły 1 stycznia lub na podstawie przepisów przejściowych, po decyzji niektórych spółek, 1 maja 2021 r., zatem obecnie Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego.

Przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu odrębnych podatników podatku dochodowego, podatnikami z udziału w tych podmiotach byli wspólnicy, a zatem także Pan jako komandytariusz takich spółek.

W przypadku wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zasady opodatkowania z udziału w takiej spółce do 1 stycznia 2021 r. uregulowane były w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT: „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat”.

Zasady ustalania źródła przychodów wspólników takich podmiotów, a zatem także Pana, regulował art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym: Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza - Pana).

Co do zasady zatem, wspólnicy będąc podatnikiem z udziału w spółce komandytowej, uczestniczyli w jej wyniku w proporcji do posiadanego udziału w zysku - zarówno w przychodach (dochodach) jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane wspólnikom. Analogicznie, w przypadku określonych w przepisach ulg, to wspólnicy na swoim poziomie uwzględniali je w swoich rozliczeniach podatkowych, na zasadach wskazanych przez ustawodawcę.

Jedną z takich ulg, której dotyczy zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku, jest tzw. ulga na złe długi, wprowadzona od 1 stycznia 2020 r. do ustawy PIT oraz CIT ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczeń zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1649).

Podkreślił Pan, że kwestia dotyczy ulgi od strony wierzyciela, którym w ujęciu cywilistycznym są spółki, w których jest Pan komandytariuszem, natomiast w ujęciu podatkowym, prawo do jej rozliczenia przysługiwało Panu, przed tym jak poszczególne spółki uzyskały status podatnika podatku dochodowego.

Niemniej jednak, zmiana statusu podatkowego spółek komandytowych, która spowodowała także zmiany w statusie podatkowym ich wspólników, którzy nie są już podatnikami z udziału w tych spółkach, ma wpływ na Pana wątpliwości związane z rozliczeniami w zakresie zasad dotyczących tej ulgi w przypadku spełnienia świadczeń przez dłużników, które jako wierzytelności niespełnione stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniu wspólników, a zatem także u Pana. Spółki komandytowe nie miały wówczas statusu podatnika, ale ich ewentualna zapłata będzie miała miejsce w momencie, kiedy spółki taki status uzyskały: w przypadku spółek, w których jest Pan komandytariuszem, niektóre spółki z dniem 1 stycznia 2021 roku lub na mocy przepisów przejściowych zawartych w Ustawie zmieniającej, niektóre z dniem 1 maja 2021 r.

Konstrukcja tzw. ulgi na złe długi, oraz zasady jej stosowania (od strony wierzyciela) reguluje art. 26i ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT – wskazuje Pan, że poniżej wskazane zasady odnoszą się do zasad ogólnych na jakich opiera się ulga, natomiast na potrzeby niniejszego wniosku i Pana pytania, nie powołuje Pan przesłanek pozytywnych/negatywnych dla konstrukcji ulgi, ze względu na bezprzedmiotowość tych regulacji dla niniejszego wniosku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi:

‒ Podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26hd i art. 52jb: może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie; lub

‒ Jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty: może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

Jak wskazuje natomiast art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym:

W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku.

Zgodnie z ust. 16 powołanego przepisu: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Podkreśla Pan, że powyżej powołane przepisy ustawy o PIT w odniesieniu do wspólników spółek komandytowych, obowiązywały co do zasady do momentu, w którym spółki komandytowe uzyskały status podatnikami CIT.

Przed 1 stycznia 2021 r. skorzystanie z przedmiotowej ulgi było możliwe na poziomie rozliczeń podatkowych wspólników spółki/spółek komandytowych, a zatem zarówno komplementariusza jak i komandytariusza, przy czym wierzytelności, jako przedmiot ulgi na złe długi przypadające na wspólnika, należało odnosić do jego praw w udziale, jaki posiadał w spółce w ramach ogółu praw i obowiązków, odnoszone najczęściej do prawa do udziału w zysku np. spółki komandytowej.

Skorzystał Pan z możliwości uwzględnienia tej ulgi w swoim rozliczeniu podatkowym za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga po raz pierwszy miała zastosowanie.

### Pytanie

Czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, będzie Pan zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, a zatem jako podmiot, który skorzystał z uprawnień wynikających z tej ulgi, jako podatnik z udziału w zyskach spółek, w których jest komandytariuszem przed objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w przypadku dokonania płatności przez dłużników należności, które stanowią w ujęciu cywilistycznym wierzytelności poszczególnych spółek komandytowych, w których jest Pan komandytariuszem i które w ramach zasad ulgi na złe długi ujął Pan w swoim rozliczeniu podatkowym, to będzie Pan zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowani/zmniejszenia straty na zasadach wskazanych w przepisach ustawy o PIT.

Należy zwrócić uwagę, że w Pana ocenie nie ma znaczenia, że ewentualna zapłata przez dłużników tych wierzytelności będzie miała miejsce w momencie, w którym Spółka uzyskała status podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z art. 26i ust. 16 ustawy o PIT: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanego przepisu, uprawnienie to przyznano wspólnikom spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do których zalicza się także spółka komandytowa, a zatem podatnikiem korzystającym z możliwości odliczeń/zwiększenia straty byli wspólnicy tych spółek, a zatem także Pan.

Jak wynika z przepisów regulujących zasady stosowania ulgi, powołanych już przez Pana w opisie stanu faktycznego:

‒ art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT: podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26hd i art. 52jb: może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Co do zasady zatem, w przypadku wierzyciela, niezapłacone należności wynikające z wierzytelności handlowych w rozumieniu odrębnych przepisów, mogą stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, którą uwzględnia się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Ulga uwzględniana jest przez podatnika, przy czym w przypadku wspólników Spółki, zgodnie z powołanym wyżej art. 26i ust. 16 ustawy o PIT, ulga za 2020 r., została uwzględniona w Pana zeznaniu, kiedy do momentu objęcia Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym posiadał Pan status podatnika z udziału w spółkach komandytowych. W przypadku poniesienia straty - którą również należało odnosić do Pana rozliczeń - zgodnie z ust. 2 art. 26i, był Pan uprawniony do zwiększenia tej straty w swoim zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy - oczywiście z uwzględnienie ust. 3 tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 26i ust. 5 ustawy o PIT: zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Oznacza to, że ulga mimo iż dotyczy zdarzeń (brak płatności w określonym terminie) w danym roku podatkowym, ograniczona jest poprzez przesłankę braku płatności (lub zbycia wierzytelności) do dnia złożenia zeznania podatkowego – co Pan podkreśla, dotyczy to Pana zeznania.

Zatem to Pan, jako uprawniony na mocy art. 26i ust. 16 ustawy PIT do skorzystania z ulgi, mógł ją uwzględnić w swoich rozliczeniach za rok 2020, pod warunkiem, że taka wierzytelność nie została zapłacona lub zbyta na moment złożenia Pana zeznania podatkowego.

Kluczowa dla zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest przesłanka wskazana w art. 26i ust. 7 ustawy PIT: w przypadku zapłaty wierzytelności lub jej zbycia, które to następują w roku podatkowym innym niż rok, za który skorzystano z ulgi, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia tych zdarzeń w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym dokonano płatności lub zbyto taką wierzytelność.

Co do zasady podatnik, który z takiej ulgi skorzystał, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, ma obowiązek zwiększenia podstawy lub zmniejszenia straty - jeżeli strata jest mniejsza niż kwota wynikająca ze spełnienia świadczenia przez dłużnika, wówczas różnica odnoszona jest w przychody podatkowe.

W Pana ocenie, w opisanym stanie faktycznym ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty na podstawie art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, dokonuje Pan, mimo iż to Spółka na moment sporządzania niniejszego wniosku jest odrębnym podatnikiem podatku CIT. W Pana ocenie wniosek taki wynika z wykładni powołanych powyżej przepisów, a w szczególności art. 26i ust. 16 w zw. z ust. 7 tego przepisu ustawy o PIT.

Skoro zatem, jak wskazuje art. 26i ust. 16 ustawy o PIT: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną, a odpowiednie stosowanie odnosi się także do ust. 7 tego przepisu, a zatem: w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania - to należy podkreślić, że podatnikiem w rozumieniu powołanych przepisów był Pan, który jednocześnie z ulgi skorzystał, jednakże w przypadku spełnienia przesłanek, które wymagają zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, przepisy te należy odnosić nadal do Pana.

Skoro zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi przysługiwało Panu, to obowiązki niejako odwrócenia skutków zastosowania ulgi (m. in. zapłaty wierzytelności) również powinny dotyczyć Pana rozliczeń, przy czym, ze względu na zmiany w Pana statusie podatkowym, należy te rozliczenia odnieść do złożonego już przez Pana zeznania, w którym uwzględnił Pan przedmiotowa ulgę.

W Pana ocenie, wynika to także pośrednio z przepisów Ustawy zmieniającej, które wskazują zasady uwzględniania kosztów oraz przychodów, które należy przypisać wspólnikom, mimo zmiany statusu podatkowego spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej: Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Mimo iż powołany przepis przejściowy nie odnosi się wprost do art. 26i ustawy o PIT (nie odnosi się także do art. 18f ustawy o CIT stanowiącego lustrzane regulacje dotyczące ulgi na złe długi dla podatników podatku CIT, a zatem obecnie także spółek komandytowych) lub innych ulg, z których wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej mogli korzystać jako podatnicy z udziału w tych podmiotach, to należy zwrócić uwagę, że co do zasady ulga na złe długi, odnoszona do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem także spółek komandytowych, przed objęciem ich opodatkowanie podatkiem dochodowym, odnosi się także do udziału wspólnika w wierzytelności stanowiącej przedmiot ulgi w odniesieniu do prawa do udziału w zyskach m. in. spółki komandytowej przed zmianą statusu podatkowego.

Wspólnik uwzględniał zatem ulgę w części, w jakiej posiadał udział w takiej wierzytelności odnoszony zazwyczaj do udziału w zyskach w spółce, który jest nierozerwalnym elementem praw i obowiązków wspólników takich spółek - możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty o wierzytelności spełniające przesłanki wskazane w przepisach, dotyczy w Pana ocenie przychodów i kosztów, które stanowiły podstawę obliczenia Pana wyniku podatkowego, którzy w jego ramach uwzględniali ulgę.

Ewentualna zapłata oraz obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, należy zatem odnieść do Pana rozliczeń, kiedy skorzystał Pan z tej ulgi, jeszcze jako podatnik z udziału w Spółce, a przed objęciem Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W Pana ocenie, inne podejście do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 ustawy o PIT oznaczałoby przypisanie spółce - po uzyskaniu statusu podatnika - skutków zdarzeń, których spółka nie była uczestnikiem, a zatem przede wszystkim podmiotem uprawnionym do skorzystania z ulgi, jednocześnie zobowiązywałyby odrębnego już podatnika, do wykazania skutków zdarzeń, które w istocie należy przypisać Panu, co w Pana ocenie stałoby w sprzeczności z powołanym art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej, który w Pana ocenie, w sposób jednoznaczny rozgranicza zdarzenia wpływające na przychody/koszty, które winny być przypisane wspólnikom, a zatem nie powinny one mieć wpływu na wynik podatkowy spółki/spółek, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego. Ustawodawca w powołany przepisie używa sformułowania: „Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek (\`(...)\`) nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które (\`(...)\`) stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki", a zatem odnosi się do zdarzeń, które mimo iż wystąpią po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika, ale które to odnoszą się niejako do zdarzeń zaistniałych w przeszłości na poziomie wspólników jako podatników, które wówczas spowodowały osiągnięcie przychodów/poniesienie kosztów, które, zgodnie z wolą ustawodawcy: stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki" , a zatem skutki takich zdarzeń nie będą uwzględniane w spółce.

Pośrednio wskazuje na to także treść ust. 6 art. 12 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem: Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano, w Pana ocenie, ulgę, o której mowa w niniejszym wniosku, należy odnosić do przychodów/kosztów, jako elementów podstawy opodatkowania/straty, które zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej: stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

W Pana ocenie, taka wykładania uzasadniona jest także tym, że wierzytelności, o których mowa w przepisach regulujących przedmiotową ulgę, to przychody, które w ujęciu ekonomicznym były przypisane Spółce, jako wierzycielowi, natomiast w ujęciu podatkowym były to przychody przypisane Panu zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, a zatem spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy o PIT, w zakresie obowiązków zwiększenia podstawy/zmniejszenia straty, należy odnosić do Pana, a nie do spółek, w których jest Pan wspólnikiem.

Podsumowując, w Pana ocenie, w przypadku dokonania płatności przez dłużnika lub dłużników do wierzytelności, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi na złe długi przez Pana, na zasadach wskazanych w powołanych we wniosku przepisach, to Pan będzie zobowiązany do uwzględnienia tych płatności, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W związku z faktem, iż jest Pan osobą fizyczną, w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że od 1 stycznia 2020 r. na mocy art. 3 pkt 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 26i.

Zgodnie z art. 26i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e:

1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie do art. 26i ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1) może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W myśl art. 26i ust. 7 tej ustawy:

W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 26i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Powołany wyżej 26i ust. 16 ww. ustawy stanowi przejaw transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takiej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Na podstawie art. 5a pkt 28 wskazanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, uzyskane przez niego z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowane przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 stycznia 2021 r. bądź od 1 maja 2021 r.), podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że:

1\. jest Pan komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych;

2\. przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu odrębnych podatników podatku dochodowego był Pan jako wspólnik podatnikiem z udziału w tych spółkach;

3\. skorzystał Pan z możliwości uwzględnienia ulgi na złe długi w swoim rozliczeniu podatkowym za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga miała po raz pierwszy zastosowanie.

Powziął Pan wątpliwość, czy w przypadku dokonania płatności przez dłużnika lub dłużników do wierzytelności, które stanowiły podstawę zastosowania przez Pana ulgi na złe długi, będzie Pan zobowiązany do uwzględnienia tych płatności, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących odwrócenia skutków zastosowania ulgi na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych, należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe Ustawy nowelizującej, tj. art. 12 ust. 5 i ust. 6 tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej stanowi natomiast, że:

Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku rozliczeń wynikających z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników, to spółka komandytowa będzie podmiotem praw i obowiązków związanych z kontynuowaniem tych rozliczeń.

Z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że to spółka komandytowa powinna uwzględnić w ramach rozliczenia tzw. ulgi na złe długi, okoliczność zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tą ulgą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapłata przez dłużnika zaległej wierzytelności ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych – po zapłacie przez dłużnika zaległej wierzytelności spółka komandytowa zwiększy podstawę opodatkowania w tej samej kwocie, w jakiej uprzednio zmniejszyli ją wspólnicy, zaś wspólnicy uwzględnią powyższą okoliczność w swoich rozliczeniach w sposób pośredni, tj. przy opodatkowaniu podziału zysków spółki komandytowej. Opisana sytuacja wpisuje się zatem w dyspozycję art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Zatem w sytuacji, gdy rozliczył Pan tzw. ulgę na złe długi jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, a w momencie zapłaty zobowiązania spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to na podstawie powołanych wyżej przepisów przejściowych, do kontynuacji tego rozliczenia uprawniona będzie wyłącznie ta spółka komandytowa. Pan nie będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).