Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-149/14/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-14
Teza: 1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty? MADZIA05 2. Czy w związku z realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym.

Wezwaniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Spółka" (lub „Wnioskodawca") zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program"), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w Spółce, (dalej: „Uprawnieni"). Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawrze pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa") z wybranymi pracownikami, na mocy której uprawniony nabędzie jednostki uczestnictwa, będące pochodnymi instrumentami finansowymi.

Jednostki te zostaną przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdej osobie (Uprawnionemu) zostanie przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umową, realizacja praw z jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

i) upływu terminu wskazanego w Umowie;

ii) osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych w tym m.in.:

*   odpowiedniej wartości wskaźnika finansowego EBIT (wskaźnik finansowy dotyczący zysku operacyjnego, czyli zysku przed odliczeniem podatków i odsetek) kalkulowanego bez uwzględnienia kosztów administracyjnych i ustalonego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę;
*   odpowiedniej wartości zysku netto Spółki ustalonego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę;
*   odpowiedniego wyniku jednego z Pionów Spółki (wskaźnik EBIT pomniejszony o koszty kapitału) oraz odpowiedniego wyniku spółek zależnych (wskaźnik EBIT).

Ponadto możliwa jest również sytuacja, iż w stosunku do niektórych Uprawnionych, realizacja praw z jednostek uczestnictwa będzie możliwa w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe, utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. Współczynniki, od których zależeć będzie realizacja praw z jednostek uczestnictwa będą wynikać lub będzie można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki (lub jej spółek zależnych).

Umowa zakłada, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.

W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku podano, że wskazane we wniosku jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

Uprawnieni pracownicy będą nabywali jednostki uczestnictwa za określoną w umowie o pochodny instrument finansów cenę nabycia.

Tego rodzaju instrumenty finansowe nie są oferowane również innym osobom niż uczestnicy programu. W momencie przyznania jednostek uczestnictwa nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartość tej korzyści. W związku z tym, iż jednostki uczestnictwa nie są przedmiotem obrotu a zatem nie można określić ich wartości rynkowej. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

W związku z tym, że instrumenty finansowe nie są oferowane innym osobom niż uczestnicy programu, nie występują oni w pozycji uprzywilejowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty?
2.  Czy w związku z realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty. Dodatkowo, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT związane z przyznaniem i realizacją jednostek uczestnictwa.

Ad 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, należy stwierdzić, że przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków.

Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Ponadto należy podkreślić, iż prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1445/l1/ŁCz stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-698/11-7/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-57/11/HS. Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA, przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, a opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów ustawy PIT.

Ponadto, również w przypadku jednostek uczestnictwa organy podatkowe potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-17/13-4/MK stwierdził, iż otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu ustawy PIT.

Tym samym, skoro po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy PIT. Dopiero bowiem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2013 poz. 433, dalej: Ustawa o OIF).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 200l r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż jednostki uczestnictwa związane z:

*   odpowiednią wartością wskaźnika finansowego EBIT kalkulowanego bez uwzględnienia kosztów administracyjnych i ustalonego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę;
*   odpowiednią wartością zysku netto Spółki ustalonego zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę;
*   odpowiednim wynikiem jednego z Pionów Spółki (wskaźnik EBIT pomniejszony o koszty kapitału) oraz odpowiednim wynikiem spółek zależnych (wskaźnik EBIT) - kwalifikują się jako instrument pochodny w rozumieniu Ustawy o OIF.

Ponadto, w opinii Spółki jako instrument pochodny powinny zostać uznane również jednostki uczestnictwa, które umożliwiają realizację praw z nich wynikających w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe, utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. Jak zostało wspomniane, współczynniki, od których zależeć będzie realizacja praw z jednostek uczestnictwa będą wynikać lub będzie można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki (lub jej spółek zależnych).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Współczynniki, od których zależeć będzie Rozliczenie Pieniężne wynikają lub można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki (lub Grupy Spółek). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Dyrektorów, może być uznane zarówno jako:

1.  instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest prawem majątkowym, którego cena (tekst jedn.: wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki; i tym samym jako
2.  instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest (jak wskazano powyżej w punkcie a) instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne ".

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy PIT przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jednostki uczestnictwa przekazywane Uprawnionym są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT.

W ww. interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR, która została wydana na gruncie rozliczenia pieniężnego uzależnionego od m.in. takich wskaźników jak EBIT oraz wynik netto, organ zgodził się ponadto z wnioskodawcą, że: „przychód po stronie Dyrektorów powstanie dopiero w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego (zarówno w formie Rozliczenia Rocznego, jak i Rozliczenia Kwartalnego) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ale zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Dyrektorów imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) ".

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) będzie kalkulowana w oparciu o takie wskaźniki jak: wskaźnik finansowy EBIT kalkulowany bez uwzględnienia kosztów administracyjnych; zysk netto Spółki; wynik pionu Spółki (EBIT - koszty kapitału) oraz wynik spółek zależnych (EBIT), jak również w oparciu o inne niż ww. wskaźniki finansowe,

*   jednostki uczestnictwa zostały przyznane Uprawnionym za określoną w Umowie cenę nabycia a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,

*   realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę.

Umowy o pracę z Uprawnionymi jasno określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy.

Natomiast, na wysokość wskaźników finansowych związanych z jednostkami uczestnictwa wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (IPPB2/415-181/13-4/MK), interpretacji z dnia 31 października 2012 r. (IPPB2/415-731/12-2/MK), jak również w interpretacji z dnia 29 marca 2011 r. (IPPB2/415-52/11-2/MK).

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. (ITPB2/415-141/09/IB) zauważył, że: „Wnioskodawca jako posiadacz instrumentu finansowego (prawa SAR), uprawniony jest do uzyskania świadczenia, zaś wystawca tego instrumentu jest zobowiązany do realizacji zawartego porozumienia w określonym terminie i na określonych warunkach uzależnionych od wartości instrumentu bazowego (akcji), na którym prawa SAR się opierają. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż przyznane jemu prawa SAR stanowią instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W następstwie powyższego, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 Ustawy PIT).

Ad 2.

Kwalifikacja dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody.

W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, że nabywanie przez Uprawnionych jednostek uczestnictwa będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi za określoną w umowie pochodny instrument finansowy cenę nabycia, nie skutkuje powstaniem po stronie ww. osób przysporzenia majątkowego, a tym samych przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa generować będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik (w niniejszej sprawie uczestnik programu) będzie zatem samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. W konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Na Spółce będzie natomiast ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Na podstawie bowiem art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk, Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.