Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1038/08/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-06
Teza: Zaliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, obrotu ze sprzedaży środka trwałego (nieruchomości zabudowanej) podlegającego amortyzacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obrót; proporcja; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu 3 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do obrotu, o którym mowa art. 90 ust. 5 ustawy, obrotu ze sprzedaży środka trwałego (nieruchomości zabudowanej) podlegającego amortyzacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do obrotu, o którym mowa art. 90 ust. 5 ustawy, obrotu ze sprzedaży środka trwałego (nieruchomości zabudowanej) podlegającego amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalności związaną z poprawą kondycji fizycznej (działalność obiektu sportowego: aerobik, fitness, siłownie, sporty grupowe, tenis itp. wraz z gastronomią) opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22%. Jednocześnie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (tj. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek itp.) od 2006 r. kupuje nieruchomości, w większości przy zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt spełnienia przesłanki wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. towaru używanego.

W związku ze zbywaniem nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od podatku (czynności te nie są wykonywane sporadycznie) Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną, ściśle przyporządkowując zakupy związane z tymi dwoma kategoriami działalności. Do części zakupów (koszty zarządu, utrzymanie biura, media itp.) celem rozliczenia podatku naliczonego stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonuje rocznej korekty podatku, o której mowa w art. 91 tej ustawy. Zakupy nieruchomości klasyfikowane są w księgach rachunkowych, jako nieruchomości inwestycyjne tj. przeznaczone do dalszej odsprzedaży wraz z korzystaniem z pożytków w postaci czynszów. W 2006 r. Wnioskodawca zakupił częściowo zabudowaną nieruchomości opodatkowaną stawką 22%. W tym samym roku zawarł umowę zobowiązująca do wybudowania centrum handlowego oraz przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Podczas rozbudowy nieruchomości odliczał podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych. W miesiącu wrześniu 2008 r. rozwiązano umowę zobowiązującą do wybudowania centrum handlowo-usługowego oraz przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł umowy najmu na lokale handlowo-usługowe w centrum handlowym. W listopadzie 2008 r. oddano do użytku całą nieruchomość (decyzja na użytkowanie). Przedwstępną umowę sprzedaży rozwiązano z myślą o większym zysku z transakcji zbycia nieruchomości. Wnioskodawca wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych, jako nieruchomość inwestycyjną i od miesiąca grudnia 2008 r. będzie naliczać amortyzację i czerpać pożytki w postaci czynszów od najemców, jednocześnie cały czas poszukuje potencjalnego nabywcy. Transakcja sprzedaży będzie opodatkowana stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 5 należy wliczyć obrót ze sprzedaży nieruchomości inwestycyjnej, która na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości jest zaliczana przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy obrót uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości inwestycyjnej, należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo, że nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości, to nie jest spełniona przesłanka określona art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest używana przez podatnika na potrzeby jego działalności. Wnioskodawca zaznaczył, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), inwestycje to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich odsetek, dywidend lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności są to aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. Aby uchwycić różnicę między nieruchomością inwestycyjną, a nieruchomością operacyjną, tj. środkiem trwałym, wystarczy spojrzeć, zdaniem Wnioskodawcy, na definicję zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Przez środki trwałe ustawa ta każe rozumieć m. in. te nieruchomości, które są zdatne do użytku (i kompletne) oraz przeznaczone na potrzeby jednostki, a przewidywany okres użyteczności jest dłuższy niż 12 miesięcy. Nieruchomości zaliczane do inwestycji Wnioskodawca nabywa, by w późniejszym czasie odsprzedać je po wyższej cenie oraz korzystać w międzyczasie z pożytków w postaci czynszów. Definicja będzie spełniona również wówczas, gdy celem nabycia jest wyłącznie pobieranie czynszów (bez zakładania wzrostu cen rynkowych), bądź tylko oczekiwanie na wzrost wartości w długim terminie. Warunkiem zaliczenia nieruchomości do inwestycji (zamiast do środków trwałych) jest jednak to, że nie zostają przeznaczone na potrzeby operacyjne przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle obowiązującego od dnia 31 grudnia 2008 r. brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wykładnia porównawcza cyt. regulacji prowadzi do wniosku, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności” należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem (dzierżeniem) daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, ale może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w sposób ciągły do celów zarobkowych np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

Tym samym na gruncie niniejszej sprawy nie jest zasadne bezpośrednie stosowanie przepisów prawa bilansowego, w związku autonomicznym charakterem regulacji prawa podatkowego (w szczególności przepisów z zakresu podatku od towarów i usług), których literalna wykładnia daje podstawę do jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia budynku (centrum handlowo-usługowego), który od momentu oddania do użytkowania jest wynajmowany. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jej sprzedaż będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W związku z faktem prowadzenia zarówno działalności opodatkowanej, jak również zwolnionej od podatku oraz stosowaniem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, powzięto wątpliwość co do wliczenia obrotu z tytułu przyszłej sprzedaży ww. nieruchomości, do obrotu stanowiącego podstawę wyliczenia tej proporcji.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy (wspólnotowe i krajowe) należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy (zbycie nieruchomości zaliczonej przez Wnioskodawcę do środków trwałych, która podlega amortyzacji i jest wykorzystywana na potrzeby Jego działalności), zobowiązujące do wyłączenia obrotu, z tytułu jej sprzedaży, z łącznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, w przypadku prowadzenia tzw. działalności mieszanej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.