Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-295/10/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych zbycia gruntu wniesionego w formie aportu do Spółki komandytowej oraz wybudowanego na tym gruncie budynku
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia gruntu wniesionego w formie aportu do Spółki komandytowej oraz wybudowanego na tym gruncie budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia gruntu wniesionego w formie aportu do Spółki komandytowej oraz wybudowanego na tym gruncie budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem działki budowlanej, którą wraz z bratem otrzymała od ojca w formie darowizny w dniu 22 grudnia 2008r. Działka ta nie była wykorzystywana dotychczas w działalności gospodarczej. Dla działki budowlanej zostały już określone warunki zabudowy i zagospodarowania terenu (WZiZT). Dla nieruchomości przygotowany jest projekt budowy budynku biurowego o powierzchni 400 m2. Wydane zostało pozwolenie na budowę. Wnioskodawczyni planuje wraz z bratem oraz ojcem założyć Spółkę komandytową. Przystąpi do spółki jako komplementariusz wnosząc wraz z bratem w formie aportu udział we własności działki. Następnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej planuje wybudować budynek biurowy. Budynek ten ma być przeznaczony na wynajem lub do sprzedaży, co będzie uzależnione od warunków ekonomicznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak określić dochód w przypadku zbycia przez Spółkę komandytową wybudowanego budynku biurowego na wniesionej uprzednio nieruchomości jako wkład niepieniężny, zakwalifikowanej przez Spółkę, jako środek trwały lub potraktowanej jako majątek obrotowy? (pytanie oznaczono we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży przez Spółkę budynku biurowego wybudowanego na wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej, na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem do opodatkowania dla wspólnika będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku wybudowania we własnym zakresie budynku biurowego na wniesionej w formie aportu nieruchomości gruntowej, jego wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2, czyli według kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia zgodnie z ar. 22g ust. 4, zdanie 1, uznaje się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychod1)ów wydatków na nabycie gruntów oraz wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarzą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 bez względu na czas ich poniesienia. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu dla zbywanego budynku biurowego będą również wydatki poniesione na nabycie gruntu w wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku obrotowego. W tym wypadku należy odwołać się przez analogię do odpowiednich przepisów określających koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe ujęcie składników majątku obrotowego od środków2) trwałych jest ich amortyzacja. W konsekwencji wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia aportu powiększona o inne nakłady poniesione w związku z budową budynku biurowego stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem(ami) nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza zostać wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Wraz z bratem, który również zostanie wspólnikiem tej spółki, zamierza wnieść do Spółki w formie aportu, będący ich współwłasnością grunt, niewykorzystywany uprzednio w działalności gospodarczej, na którym wybudowany zostanie budynek biurowy. Oba ww. składniki majątku, będą środkami trwałymi w Spółce.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę, stanowiących środki trwałe nieruchomości (grunt i budynek) kosztem uzyskania przychodu będzie:

*   w przypadku gruntu (nie podlegającego amortyzacji) wartość początkowa tego gruntu wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   w przypadku budynku (podlegającego amortyzacji) wartość początkowa tego budynku wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o dokonane od wartości początkowej tego składnika majątku trwałego odpisy amortyzacyjne.

Koszty te będą odpowiednio pomniejszać przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, co pozwoli ustalić dochód ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia dochodu ze zbycia ww. nieruchomości (gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem) w przypadku, gdy składniki te stanowić będą środki obrotowe w prowadzonej w formie Spółki komandytowej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż dla ustalenia dochodu z tej sprzedaży, należy uzyskane przychody pomniejszyć o koszty ich uzyskania zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące w odniesieniu do:

*   gruntu – jego wartość, określoną przez wspólników Spółki na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu,
*   budynku – wydatki na jego wybudowanie (wytworzenie).

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni winna ustalić, przypadające na nią koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości (gruntu wraz z postawionym na nim budynkiem biurowym), proporcjonalnie do jej udziału w zysku Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.