Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-691/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej wart. 27 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; opodatkowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Odszkodowania i zadośćuczynienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data nadania 1 sierpnia 2016 r., data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 21 lipca 2016 r. Nr IPPB4/4511-691/16-2/IM oraz IPPB2/4515-76/16-2/AF (data nadania 22 lipca 2016 r., data doręczenia 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami – jest:

‒ **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od otrzymanego odszkodowania,

‒ **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego do otrzymanych odsetek.

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Dawnymi współwłaścicielkami nieruchomości, objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279 z późn. zm., dalej jako: „Dekret”), położonej w (…), oznaczonej numerem hip. („Nieruchomość”) były W. Ż. (w 170/224 części), matka Wnioskodawcy - A. K. (w 27/224 części), J. R. (w 7/8 z 27/244 części) oraz S. R. (w 1/8 z 27/244 części). Nieruchomość na mocy art. 1 Dekretu przeszła na własność gminy Miasta. W. Ż. i A. K. złożyły wniosek o przyznanie im prawa własności czasowej (użytkowania wieczystego) do gruntu Nieruchomości, jednakże orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej z dnia 6 września 1960 r. odmówiono im przyznania tego prawa.

W. Ż. zmarła, a spadek po niej, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 5 września 1990 r., nabyła w całości córka, T. F. A. K. zmarła, a spadek po niej, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 sierpnia 1990 r. nabył w całości jej syn, J. K. (Wnioskodawca).

Dnia 21 lutego 2007 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją stwierdziło nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej z dnia 6 września 1960 r. w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013.267 j.t, dalej: „KPA”). (…) Miasta decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. odmówił T. F., J. K. i J. R. przyznania prawa użytkowania wieczystego do gruntu Nieruchomości. Z kolei pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (\`(...)\`) Miasta poinformował spadkobierców dawnych właścicieli, że Miasto nie zaoferuje im gruntu zamiennego.

W związku z powyższym, pozwem z dnia 4 lipca 2008 r. T. F. i J. K. wnieśli o zasądzenie od Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta na podstawie art. 160 KPA odszkodowania na ich rzecz, za szkodę będącą następstwem wydania niezgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego, którego nieważność stwierdzono decyzją administracyjną.

Dnia 9 stycznia 2012 r. Sąd Okręgowy ogłosił wyrok, którym zasądził od Skarbu Państwa – (…) Miasta na rzecz T. F. kwotę 3.630.812,95 zł oraz na rzecz J. K. kwotę 576.658,53 zł tytułem odszkodowania, wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wydania wyroku do dnia zapłaty, oddalił powództwo w pozostałej części oraz orzekł co do kosztów postępowania.

Wyrok sądu I instancji nie zyskał waloru prawomocności. Obie strony złożyły apelacje od przedmiotowego wyroku. Sąd Apelacyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. zawiesił postępowanie w sprawie na zasadzie art. 177 § 1 pkt 3 KPA. Przyczyną zawiedzenia postępowania było złożenie przez Prokuratora Okręgowego w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprzeciwu od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2007 r. Prokurator Okręgowy dążył do stwierdzenia nieważności decyzji SKO, która stwierdzała nieważność decyzji dekretowej. Tym samym, w przypadku uwzględnienia żądania Prokuratora Okręgowego, odpadłaby podnoszona przez powodów podstawa faktyczna i prawna powództwa i podlegałoby ono oddaleniu. Postępowania wszczęte przez Prokuratora miało więc decydujący wpływ na wynik postępowania toczącego się przed Sądem Apelacyjnym.

Postępowanie ze skargi Prokuratora Okręgowego rozstrzygnięte zostało decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2013 r., odmawiającym stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2007 r. Prokurator Okręgowy złożył w terminie wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy.

Pani T. F. zmarła 23 kwietnia 2013 r. w wyniku czego postępowanie z wniosku o ponowne rozpoznanie musiało zostać zawieszone. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 5 maja 2014 r., stwierdził, że spadek po T. F. nabyli: J. K. co do 4/10 części i A. W. co do 6/10 części, co pozwoliło na podjęcie przedmiotowego postępowania dnia 10 lutego 2015 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. ponownie odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2007 r.

Postępowanie przed Sądem Apelacyjnym zostało podjęte postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. Dnia 6 kwietnia 2016 r. Sąd Apelacyjny Wydział Cywilny ogłosił wyrok, którym:

1.  umorzył postępowania z apelacji strony pozwanej w zakresie oddalenia powództwa w pozostałej części przez sąd I instancji,
2.  zmienił zaskarżony wyrok poprzez wskazanie, że zasądza powołane w tym wyroku kwoty od Skarbu Państwa - Wojewody,
3.  oddalił apelację strony pozwanej w pozostałej części oraz apelację powodów w całości,
4.  rozstrzygnął o kosztach procesu.

Wypłata kwot zasądzonych wyrokiem nastąpiła dnia 12 maja 2016 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy od wypłaconej w związku z wykonaniem wyroku sądu kwoty odszkodowania Wnioskodawca powinien opłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Czy od wypłaconej w związku z wykonaniem wyroku sądu kwoty odsetek od odszkodowania Wnioskodawca powinien opłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

3\. Czy wartość wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami w zakresie, w jakim Wnioskodawca wstąpił w procesie w prawa po zmarłej T. F., wlicza się do podstawy obliczenia podatku od spadku po niej, a Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn od tej kwoty?

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1 i 2). Natomiast w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn wydano odrębną interpretację.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w odniesieniu do kwoty odszkodowania, jak i w odniesieniu do kwoty odsetek, nie zaistniał.

Ad. 1)

Podatkiem dochodowym objęte są wszelkie przychody. Wyłączenia przedmiotowe od tego podatku zawiera art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są m.in.: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Zgodnie z art. 160 KPA stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem art. 156 § 1 KPA albo na skutek stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 KPA do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyjątkiem art. 418 KC. Przedmiotowy przepis został uchylony z dniem 1 września 2004 r., jednakże na podstawie art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1692) do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się art. 160 KPA w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie nowelizacji.

Oznacza to, że na mocy przedmiotowego przepisu kompensacie podlega jedynie szkoda rzeczywista, będąca skutkiem wydania bądź stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 156 § 1 KPA. W dalszym badaniu, do ustalenia zakresu kompensowanej szkody, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydaniem niezgodnej z prawem decyzji a szkodą, wysokości szkody i wszelkich innych okoliczności stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

W kwestii rekompensaty na podstawie art. 160 KPA uszczerbków, powstałych w wyniku wydania niezgodnej z prawem decyzji dekretowej nie istnieją żadne szczególne przepisy dotyczące ustalenia wysokości należnego odszkodowania. Z uwagi na fakt, że szkoda będzie równa wartości utraconego prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości, a w niektórych wypadkach również prawa własności posadowionego na nieruchomości budynku (jeżeli budynek taki istniał), miarodajne są tutaj przepisy dotyczące wyceny nieruchomości, to jest Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r., Nr 115. poz. 741, z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109, z późn. zm.). Przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują zasady określania wysokości szkody w niniejszym przypadku i sposoby jej wyceny.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że przyznane wyrokiem sądu odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zakres szkody podlegającej kompensacie i sposób ustalenia odszkodowania za szkodę w postaci utraty prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niewątpliwie określony został nie tylko na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i Kodeksu cywilnego, lecz również przepisów o gospodarce nieruchomościami i o wycenie nieruchomości. Nie mamy również do czynienia z żadnym z wyłączeń, przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało wydanymi w analogicznych stanach faktycznych wyrokami sądów administracyjnych, m.in. Wyrokiem Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 801/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. III SA/Wa 2057/06 oraz z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 99/04.

Gdyby jednak nawet uznać powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, odszkodowanie byłoby zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o PIT, jako odszkodowanie wypłacone na podstawie wyroku sądu, nie związane z działalnością gospodarczą i mające na celu pokrycie szkody rzeczywistej w postaci utraty prawa użytkowania wieczystego gruntu przez dawnego właściciela nieruchomości warszawskiej.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Uprawnienie do żądania zasądzenia odsetek w przypadku opóźnienia z wypłatą świadczenia pieniężnego wynika wprost z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 481 § 1 KC: „Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.” Odsetki traktowane są w doktrynie prawa cywilnego i orzecznictwie jako zryczałtowane odszkodowanie za szkodę wynikłą z opóźnienia się z zapłatą świadczenia pieniężnego, a odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie w zapłacie świadczenia pieniężnego uważa się za jedną z najbardziej rygorystycznych odpowiedzialności przewidzianych przez ustawodawcę, zbliżającą się do odpowiedzialności absolutnej, co jednak nie uchybia odszkodowawczemu charakterowi tej odpowiedzialności. Słowa użyte w treści art. 481 § 1 KC „chociażby nie poniósł żadnej szkody” są interpretowane jako zwolnienie wierzyciela z obowiązku dowodzenia faktu zaistnienia szkody i jej wysokości przy domaganiu się odsetek za opóźnienie dłużnika, a nie jako wykluczenie odszkodowawczego charakteru odsetek za opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07). Sposób obliczenia wysokości tak ujętego odszkodowania został wprost wskazany w przepisie (art. 481 § 2 KC).

W odróżnieniu od odsetek za opóźnienie, których podstawą zasądzenia jest art. 481 § 1 KC, wyróżnia się także odsetki kapitałowe, których podstawą żądania jest art. 359 § 1 KC i które stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Odsetki te różnią się nie tylko podstawą prawną ich naliczania, lecz również wysokością.

Powyższe uzasadnia uznanie, że odszkodowanie w postaci odsetek ustawowych za opóźnienie, zasądzonych od daty wyrokowania, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Nawet jednak, gdyby uznać wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zasądzone odsetki podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 3b) ustawy o PIT.

Odsetki ustawowe, zasądzone od daty wyrokowania, stanowią świadczenie pieniężne - formę zryczałtowanego odszkodowania, mającą na celu zrekompensowanie uprawnionemu spadku wartości pieniądza w okresie od daty wymagalności świadczenia do daty jego rzeczywistego uzyskania. Spadek wartości pieniądza - jego siły nabywczej - stanowi rzeczywisty ubytek w majątku uprawnionego. Należy go odróżnić od możliwości wykorzystania posiadanego kapitału i osiągnięcia zysku, która to możliwość stanowi lucrum cessant. W jego wyniku, kwota o tej samej nominalnej wartości wypłacana z opóźnieniem, stanowi w rzeczywistości rekompensatę o wartości relatywnie niższej, niż w dniu jej zasądzenia. Odszkodowanie wypłacone z opóźnieniem w jego wartości nominalnej nie pokrywałoby zatem w pełni szkody, którą ma zadanie rekompensować. Ponieważ w niniejszym stanie faktycznym odszkodowanie ma służyć pokryciu szkody rzeczywistej, to również odsetki mają za zadanie zrekompensować szkodę rzeczywistą. W związku z powyższym, wszystkie uwagi dotyczące odszkodowania, wskazane w punkcie 1 powyżej, odnoszą się również do odsetek, stanowiących swoisty element odszkodowania.

**W świetle obowiązującego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:**

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania, wskazać należy, że stanowi ono co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe nie oznacza, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są m.in.: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest więc wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.

Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, mieszczą się tylko inne niż ww. wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące korzyści.

Ze stanu faktycznego wynika, że dawnymi współwłaścicielkami nieruchomości, objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta były W. Ż., matka Wnioskodawcy - A. K., J. R. oraz S. R.. Nieruchomość na mocy art. 1 Dekretu przeszła na własność gminy. W. Ż. i A. K. złożyły wniosek o przyznanie im prawa własności czasowej (użytkowania wieczystego) do gruntu Nieruchomości, orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej w Mieście odmówiono im przyznania tego prawa. W. Ż. zmarła, a spadek po niej nabyła córka, T. F.. A. K. zmarła, a spadek po niej nabył jej syn, J. K. (Wnioskodawca). Dnia 21 lutego 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją stwierdziło nieważność ww. orzeczenia administracyjnego. (…) Miasta decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. odmówił T. F., J. K. i J. R. przyznania prawa użytkowania wieczystego do gruntu Nieruchomości. Z kolei pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (…) Miasta poinformował spadkobierców dawnych właścicieli, że Miasto nie zaoferuje im gruntu zamiennego. W związku z powyższym, pozwem z dnia 4 lipca 2008 r. T. F. i J. K. wnieśli o zasądzenie od Skarbu Państwa - (\`(...)\`) Miasta na podstawie art. 160 KPA odszkodowania na ich rzecz, za szkodę będącą następstwem wydania niezgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego, którego nieważność stwierdzono decyzją administracyjną. Dnia 9 stycznia 2012 r. Sąd Okręgowy ogłosił wyrok, którym zasądził od Skarbu Państwa – (…) Miasta na rzecz T. F. kwotę 3.630.812,95 zł oraz na rzecz J. K. kwotę 576.658,53 zł tytułem odszkodowania, wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wydania wyroku do dnia zapłaty, oddalił powództwo w pozostałej części oraz orzekł co do kosztów postępowania. Obie strony złożyły apelacje od przedmiotowego wyroku. Sąd Apelacyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. zawiesił postępowanie w sprawie na zasadzie art. 177 § 1 pkt 3 KPA. Przyczyną zawiedzenia postępowania było złożenie przez Prokuratora Okręgowego w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprzeciwu od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2007 r. Postępowanie ze skargi Prokuratora Okręgowego rozstrzygnięte zostało decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2013 r. odmawiającym stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2007 r. Prokurator Okręgowy złożył w terminie wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Pani T. F. zmarła 23 kwietnia 2013 r. Spadek po T. F. nabyli: J. K. (Wnioskodawca) i A. W. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. ponownie odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2007 r. Dnia 6 kwietnia 2016 r. Sąd Apelacyjny Wydział Cywilny ogłosił wyrok, w którym umorzył postępowania z apelacji strony pozwanej w zakresie oddalenia powództwa w pozostałej części przez sąd I instancji, zmienił zaskarżony wyrok poprzez wskazanie, że zasądza powołane w tym wyroku kwoty od Skarbu Państwa - Wojewody, oddalił apelację strony pozwanej w pozostałej części oraz apelację powodów w całości, rozstrzygnął o kosztach procesu. Wypłata kwot zasądzonych wyrokiem nastąpiła dnia 12 maja 2016 r.

W myśl art. 160 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu.

Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w ww. przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności, o czym stanowi art. 160 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie zgodnie z § 4 tego artykułu o odszkodowaniu przysługującym od organu wymienionego w § 1 orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 albo stwierdził - w myśl art. 158 § 2 - że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Przepis art. 160 został jednakże uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

W myśl art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Jeżeli wykonywanie tych zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego).

W niniejszej sprawie istotne jest, że przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie którego orzeczono odszkodowaniu jest przepisem, który określa zasady ustalania odszkodowania. Z wniosku nie wynika, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci „innych źródeł”.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Zatem, nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

‒ odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

‒ odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

‒ odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

‒ odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/14.

Stanowisko powyższe potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Końcowo należy zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na „art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Tutejszy organ uznał to za omyłkę pisarską i przyjął, że intencją Wnioskodawcy miał być „ art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.