Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-568/12-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania będzie stanowiło wynegocjonowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji, jeżeli w istocie będzie stanowiło wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy sprzedaży) w dniu jego nabycia. Jednocześnie należy wskazać, iż poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych) oraz zastosowania właściwych stawek podatku może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2012 r. (data wpływu 05.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej jako: „Bank I” lub „Sprzedający”) prowadzi działalność bankową w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Działalność ta polega na świadczeniu usług finansowych, w ramach których Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe, w szczególności usługi kredytowe oraz różnorodne usługi związane z prowadzonymi rachunkami bankowymi klientów Banku.

W dniu 2 października 2012 r. Bank I zawarł z Wnioskodawcą (dalej jako: „Bank II”) Przedwstępną Umowę Zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Bankowego (dalej jako: „Umowa”), na mocy której strony zobowiązały się do zawarcia umowy ostatecznej zbycia przez Bank I na rzecz Banku II określonego w Umowie powiązanego więzami organizacyjnymi zespołu składników materialnych i niematerialnych (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”).

Obok zawartych w umowie Definicji, dla określenia Przedmiotu Transakcji na gruncie Umowy kluczowy jest jej punkt 2, zatytułowany „Sprzedaż i kupno zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zawierający cztery podpunkty:

Zgodnie z podpunktem 2.1. Umowy: „Na warunkach określonych w tej Umowie i z zastrzeżeniem spełnienia Warunków Wstępnych, Sprzedający zobowiązuje się sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT oraz odpowiednich Ustaw Podatkowych, składającą się z:

1.  Przedsiębiorstwa oraz
2.  Przejmowanych Zobowiązań,

natomiast Kupujący zobowiązuje się do nabycia powyższej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Sprzedającego, to jest:

1.  Sprzedający zobowiązuje się sprzedać Przedsiębiorstwo Kupującemu, a Kupujący zobowiązuje się nabyć Przedsiębiorstwo od Sprzedającego poprzez zawarcie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, i
2.  Kupujący zobowiązuje się przejąć Przejmowane Zobowiązania od Sprzedającego a Sprzedający zobowiązuje się przenieść Przejmowane Zobowiązania na Kupującego”.

Zgodnie z zawartymi w Umowie definicjami, „Przedsiębiorstwo” z kolei zdefiniowane jest jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, na które składają się w szczególności”:

*   zdefiniowane środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, sprzęt telekomunikacyjny, w tym w szczególności środki trwałe znajdujące się w sieci oddziałów oraz wartości niematerialne i prawne, w tym szczególności know-how, bazy danych i specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w działalności bieżącej sieci oddziałów;

*   prawa z umów zawieranych przez Bank I w ramach prowadzonej działalności, w tym między innymi z umów z klientami detalicznymi Banku I, ze wspólnotami mieszkaniowymi oraz z klientami z grupy małych średnich przedsiębiorstw, w tym umów o prowadzenie rachunku bankowego, umów pożyczki i kredytu, umów gwarancji bankowej, umów o emisję obligacji, umów dotyczących skrytek bankowych wraz z przysługującymi Sprzedającemu zabezpieczeniami w stosunku do tych praw w szczególności takimi jak: zastawy, weksle, przewłaszczenia na zabezpieczenie, gwarancje itp.;

*   prawa z umów depozytowych;

*   prawa wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością oddziałów w tym w szczególności umowy najmu placówek oddziałów oraz inne umowy z dostawcami zewnętrznymi;

*   prawa z umów o pracę z personelem Banku przypisanym do „Przedsiębiorstwa”, w tym do przejmowanych oddziałów, wykonującym swoje zadania w ramach obsługi sieci oddziałów;

*   oraz wszelkie inne, nie wymienione w sposób szczególny prawa związane z „Przedsiębiorstwem”.

Jednocześnie definicja ta wskazuje, że pojęcie „Przedsiębiorstwo” nie obejmuje praw z kredytów zabezpieczonych hipoteką udzielonych klientom detalicznym, praw z niespłacanych terminowo wierzytelności z umów kredytowych, praw z umów finansujących działalność Banku I (dla uniknięcia wątpliwości Umowa podkreśla, że w skład definicji „Przedsiębiorstwa” wchodzą depozyty finansujące zbywane aktywa), derywatów i umów hedgingowych, włączając w to takie umowy zawarte przez Sprzedającego z klientami, praw związanych ze stosunkami prawnymi, z których wynikają spory sądowe oraz praw wynikających z produktów ubezpieczeniowych, w których Sprzedający działał jako ubezpieczający lub sprzedawał takie produkty klientom działając jako agent, chyba że te produkty ubezpieczeniowe stanowią zabezpieczenie dla umów będących przedmiotem Umowy, oraz inne prawa wyszczególnione przez Kupującego na podstawie list i rejestrów zgodnie z procedurą określoną w Umowie, pod warunkiem, że listy te i rejestry będą zawierały dane nie ujawnione wcześniej Kupującemu, prawa takie nie mieszczą się w kategorii zwykłego prowadzenia działalności i/lub zostały nabyte nie na warunkach rynkowych oraz wartość takich praw nie przekracza 2,5% wartości „Przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z zawartymi w Umowie definicjami, Przejmowane Zobowiązania obejmują zaś wszelkie zobowiązania powstałe przed nabyciem „Przedsiębiorstwa” związane z umowami wchodzącymi w skład „Przedsiębiorstwa”. W szczególności, Przejmowane Zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług bankowych, umów najmu, umów o pracę z Personelem Banku i umów depozytowych.

Z uwagi na ryzyko, że niektórzy wierzyciele mogą nie zgodzić się na zmianę dłużnika, a zatem na przejęcie zobowiązań Banku I przez Bank II, punkt 2.2 Umowy przewiduje, że Bank II przejmie na siebie ciężar ekonomiczny zaspokojenia tych roszczeń (czyli w relacji pomiędzy stronami Umowy zapewniony zostanie efekt podobny, jakby zobowiązania te zostały przeniesione). Wyjątkiem będą te zobowiązania, których termin wymagalności nadejdzie przed dniem zbycia Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku II. Także w przypadku zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług bankowych, jeżeli zobowiązania te będą wymagalne przed dniem zbycia Przedmiotu Transakcji, zobowiązanym do ich zapłaty pozostanie Bank I, o czym stanowi punkt 2.3 Umowy.

W związku z tym że Przedmiot Transakcji cały czas uczestniczy w prowadzeniu działalności gospodarczej Sprzedającego, strony transakcji ustaliły, że poszczególne składniki w ramach Przedmiotu Transakcji, w tym przejmowane zobowiązania, mogą podlegać zmianom w ramach zwykłego prowadzenia działalności. Intencją stron jest bowiem sprzedaż Przedmiotu Transakcji w stanie, w jakim będzie on w dacie jego przekazania. Postanowienia te odzwierciedla podpunkt 2.4 Umowy.

Należy podkreślić, że w związku ze zbyciem opisanych składników materialnych i niematerialnych Banku nastąpi przejście z mocy prawa pracowników wyodrębnionej jednostki Banku na nabywcę w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Takie opisanie w Umowie Przedmiotu Transakcji jest odzwierciedleniem intencji stron Umowy aby Bank I zbył na rzecz Banku II wyodrębniony w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Banku I odrębny Pion Sprzedaży Wewnętrznej Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw (dalej jako: „Pion”). Na podstawie stosownej uchwały Zarządu Banku w strukturze organizacyjnej Banku wyodrębnione są piony składające się z szeregu jednostek organizacyjnych Banku, w tym m.in. Pion Bankowości Korporacyjnej, Pion Sprzedaży Wewnętrznej Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Pion Rozwoju Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Piony wyodrębnione są w szczególności ze względu na rolę poszczególnych linii biznesowych w strategii Banku z uwzględnieniem kryteriów: celowościowego i funkcjonalnego tak, aby struktura organizacyjna Banku była najlepiej dopasowana do realizacji celów biznesowych przy zachowaniu najwyższych standardów bezpieczeństwa przewidzianych dla instytucji zaufania publicznego. Pionem, zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Banku, są jednostki organizacyjne podległe temu samemu zarządzającemu pionem. Zarządzający danym pionem podlega nadzorowi członka zarządu Banku I.

Pionowi podlegają określone jednostki organizacyjne Banku uczestniczące w obsłudze klientów detalicznych bankowości consumer finance, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych, w tym oddziały Banku. Tak wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje w szczególności:

*   środki trwałe w tym w szczególności inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, sprzęt telekomunikacyjny;

*   wartości niematerialne, w tym szczególności specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w działalności bieżącej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością oddziałów w tym w szczególności umowy najmu placówek oddziałów oraz inne umowy z dostawcami zewnętrznymi;

*   tajemnice przedsiębiorstwa związane z realizacją zadań sieci oddziałów;

*   prawa i obowiązki z umów kredytowych i pożyczkowych udzielonych przez Bank klientom consumer finance sieci oddziałów wchodzących w skład Pionu oraz klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych, wraz z przysługującymi Sprzedającemu zabezpieczeniami w stosunku do tych praw w szczególności takimi jak: zastawy, hipoteki, weksle, przewłaszczenia na zabezpieczenie, gwarancje itp.;

*   prawa i obowiązki umów gwarancyjnych, prawa i obowiązki z umów o emisje obligacji, prawa i obowiązki z umów depozytowych, oraz

*   prawa i obowiązki z umów o pracę z personelem banku posiadającym odpowiednie kwalifikacje i kompetencje, wykonującym swoje zadania w ramach obsługi sieci oddziałów.

Do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych Banku przypisane są również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Pionu, w szczególności zobowiązania z zawieranych umów depozytowych, czy też zobowiązania powstałe w związku z nabywaniem usług zewnętrznych w związku z prowadzoną w oddziałach działalnością gospodarczą. Stosowany w Banku system rachunkowości zarządczej zapewnia wyodrębnienie finansowe poszczególnych pionów, w tym przedmiotowego Pionu, tj. w szczególności pozwała na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z wyodrębnionym w powyższy sposób zespołem składników majątkowych i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład Pionu, w rozumieniu wewnętrznej systematyki organizacyjnej Banku, zawiera wszelkie elementy, materialne i niematerialne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w odrębnym podmiocie bez dodatkowych istotnych zmian, modyfikacji czy uzupełnień.

Różnorodność elementów wchodzących w skład Pionu zapewnia jego funkcjonalne wyodrębnienie, tj. możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania bankowości w określonym segmencie klientów.

Cena za Przedmiot Transakcji została uzgodniona przez strony transakcji jako suma wartości rynkowych poszczególnych składników, z uwzględnieniem związanych z nimi zobowiązań. Z uwagi na przejęcie w ramach Przedmiotu Transakcji zobowiązań do zwrotu wkładów wynikających z umów depozytowych, kwota depozytów jest uwzględniona w ostatecznym wynagrodzeniu należnym Sprzedającemu za Przedmiot Transakcji i odpowiednio pomniejsza cenę.

W szczególności dla celów kalkulacji ceny za Przedmiot Transakcji strony Umowy ustaliły wartości rynkowe poszczególnych przejmowanych składników wchodzących w skład ZCP z uwzględnieniem potencjału ekonomicznego oraz ryzyka związanego z każdym z przejmowanych praw majątkowych i rzeczy. W szczególności strony Umowy ustaliły:

*   wartość rynkową praw wynikających z kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank wspólnotom mieszkaniowym;

*   wartość rynkową praw wynikających z kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw;

*   wartość rynkową praw wynikających z kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank klientom detalicznym;

*   wartość rynkową praw wynikających z przejmowanych depozytów;

*   wartość rynkową praw wynikających z przejmowanych rachunków bankowych prowadzonych przez Bank;

*   wartość rynkową przejmowanych oddziałów Banku, na którą składa się:
    *   wartość rynkowa przejmowanych praw wynikających z umów najmu placówek oddziałów;
    *   wartość rynkowa przejmowanych praw wynikających z umów leasingu związanych z funkcjonowaniem oddziałów, takich jak m.in. umowy leasingu sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego, sprzętu telekomunikacyjnego;
    *   wartość rynkowa przejmowanych praw wynikających z umów związanych z funkcjonowaniem oddziałów, takich jak m.in. umowy dostawy mediów oraz umowy z dostawcami zewnętrznymi;
    *   wartość rynkowa przejmowanych środków trwałych związanych z funkcjonowaniem oddziałów, takich jak m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, sprzęt telekomunikacyjny.

Wraz z transakcją Bank przekaże Wnioskodawcy kwotę równą wartości depozytów, w przypadku których klienci Banku wyrazili zgodę na ich przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym na Wnioskodawcę przejdą zobowiązania związane z Przedmiotem Transakcji wynikające z umów depozytowych zawartych z klientami Banku.

Zgodnie z informacją uzyskaną przez doradcę prawnego Banku od przedstawicieli Komisji Nadzoru Finansowego, transakcja ta dla potrzeb regulacyjnych klasyfikowana będzie jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego. W konsekwencji, na jej przeprowadzenie uzyskane musi być zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, o którym mowa w art. 124a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż druga strona transakcji, tj. Bank, wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia własnego stanowiska dotyczącego uznania zbywanego Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i związanych z tym konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja stanowi transakcję nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym do transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja stanowi transakcję nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do kontynuacji korekty odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wynegocjowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 1% w stosunku do wszystkich składników majątku wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji za wyjątkiem wynagrodzenia za przejmowane oddziały, w stosunku do których zastosowanie będzie miała stawka 2%?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania Nr 3. W zakresie pytania Nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 17.01.2013 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-1115/12-2/KG.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wynegocjowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartością rynkową, o której mowa w zdaniu poprzednim, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania, tej czynności bez odliczania długów i ciężarów.

Ustawa o PCC, nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale ponieważ ani przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część nie stanowią odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych, a sprzedaż przedsiębiorstwa traktować należy jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych, więc podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku PCC należy ustalić oddzielnie dla każdego składnika wchodzącego w skład Przedmiotu Transakcji. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zdaniem Wnioskodawcy będzie zatem nie cena jaką Wnioskodawca zapłaci Bankowi za nabycie Przedmiotu Transakcji, lecz wynagrodzenie za poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jego skład i będące rzeczami i prawami majątkowymi, gdyż wynagrodzenie to należy uznać za równe wartości rynkowej tych składników. Należy przy tym zauważyć, iż przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania związane z Przedmiotem Transakcji, tj. między innymi przejęte depozyty klientów Banku, nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z jednej strony bowiem przejęcie zobowiązań nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z drugiej zaś od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC, nie odlicza się długów i ciężarów.

O prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy świadczy również prezentowanie analogicznego poglądu przez orzecznictwo oraz organy podatkowe. Przykładowo należy tu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2021/10, w którym Sąd podkreślił, że: „W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w świetle powyższego sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedaż przedsiębiorstwa winna być uznana za sprzedaż prawa majątkowego. Jak już bowiem wskazano, jego status został określony przez Kodeks cywilny jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. I w takim też znaczeniu należy rozważać to pojęcie w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c.). Dla stosowania przepisów u.p.c.c. bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej.”

Analogiczne stanowiska przedstawione zostały w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt III SA 790/01; wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3708/06; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 38/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 185/10.

Stanowisko takie podzielają również organy podatkowe. Przytoczyć w tym miejscu można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2011 r. nr IBPBII/1/436-281/10/MZ, w której stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności organ podatkowy podkreślił, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z zapisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy nabycia rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, jeżeli będzie ona stanowiła wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy sprzedaży) w dniu jego nabycia. Jednocześnie wskazuje się, iż poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.”

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w cytowanej powyżej interpretacji umowa przenosząca własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna również wskazywać jaka jest wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jej skład. Tylko wówczas możliwe jest bowiem ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności w interpretacji tej podkreślono, że: „Umowa sprzedaży części przedsiębiorstwa (również tej zorganizowanej) powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.”

Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Bankiem, wymienia elementy wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji wskazując równocześnie wynagrodzenie za poszczególne składniki majątku wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, gdyż suma tych wartości pomniejszona o zobowiązania, w tym kwotę przejętych depozytów, stanowi całkowite wynagrodzenie za Przedmiot Transakcji.

W szczególności, strony ustaliły w Umowie:

*   wynagrodzenie za prawa, w tym wierzytelności, wynikające z kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank wspólnotom mieszkaniowym;

*   wynagrodzenie za prawa, w tym wierzytelności, wynikające z kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw;

*   wynagrodzenie za prawa, w tym wierzytelności, wynikające z kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank klientom detalicznym;

*   wynagrodzenie za prawa wynikające z przejmowanych depozytów;

*   wynagrodzenie za prawa wynikające z przejmowanych rachunków bankowych prowadzonych przez Bank;

*   łączne wynagrodzenie za przejmowane oddziały Banku, w tym za:
    *   prawa wynikające z umów najmu placówek oddziałów;
    *   prawa wynikające z umów leasingu związanych z funkcjonowaniem oddziałów, takich jak m.in. umowy leasingu sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego, sprzętu telekomunikacyjnego;
    *   prawa wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem oddziałów, takie jak m.in. umowy dostawy mediów oraz umowy z dostawcami zewnętrznymi;
    *   środki trwałe związane z funkcjonowaniem oddziałów, takie jak m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, sprzęt telekomunikacyjny.

Tak wynegocjowane i ustalone w Umowie wynagrodzenia stanowią zdaniem Wnioskodawcy, wartości rynkowe składników majątkowych Przedmiotu Transakcji, będące podstawą opodatkowania podatkiem PCC. W szczególności, brak jest podstaw aby podstawą opodatkowania podatkiem PCC były wartości nominalne wierzytelności wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji jeśli ich wartość rynkowa odbiega od wartości nominalnej. Skoro bowiem strony Umowy ustaliły wynagrodzenie za dany składnik w wysokości innej niż jego wartość nominalna i strony nie są powiązane kapitałowo ani osobowo w rozumieniu regulacji podatkowych i rachunkowych, a wynagrodzenie za Przedmiot Transakcji równe jest sumie wynagrodzeń za poszczególne składniki wchodzące w jego skład, to należy przyjąć, że wynagrodzenie za poszczególne składniki równe jest ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC „Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.” A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony słusznie przyjmują, że wynegocjowane w Umowie wynagrodzenia za poszczególne składniki majątku Przedmiotu Transakcji stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17.01.2013 r. Nr IPPP2/443-1115/12-2/KG w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w trybie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w pełni uzasadnione jest uznanie Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotowy zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z faktem, że Przedmiot Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do transakcji opisanej w stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez co do tej transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż czynność sprzedaży przedstawione we wniosku nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) ww. ustawy podatkowi.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Istotną cechą umowy sprzedaży jest zawsze wymiana określonych rzeczy na pieniądze. Zatem cenę w umowie sprzedaży stanowi suma pieniężna.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa czy też definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się posiłkowo przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawierają postanowienia art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zatem, w świetle powyższych przepisów wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, to dla celów podatkowych organ wezwie podatnika do jej zmiany.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje zatem uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku oszacowania jej wartości w sposób odbiegający od wartości rynkowej zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy nabyć bądź zbyć tę część przedsiębiorstwa. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest wycena przedmiotu transakcji i niezależnie od zasad urynkowienia jej wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
2.  innych praw majątkowych - 1%.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza w dniu 2 października 2012 r. Bank I zawarł z Wnioskodawcą Spółka Akcyjna (dalej jako: „Bank II” lub „Wnioskodawca”) Przedwstępną Umowę Zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Bankowego (dalej jako: „Umowa”), na mocy której strony zobowiązały się do zawarcia umowy ostatecznej zbycia przez Bank I na rzecz Banku II określonego w Umowie powiązanego więzami organizacyjnymi zespołu składników materialnych i niematerialnych (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”). Cena za Przedmiot Transakcji została uzgodniona przez strony transakcji jako suma wartości rynkowych poszczególnych składników, z uwzględnieniem związanych z nimi zobowiązań. Z uwagi na przejęcie w ramach Przedmiotu Transakcji zobowiązań do zwrotu wkładów wynikających z umów depozytowych, kwota depozytów jest uwzględniona w ostatecznym wynagrodzeniu należnym Sprzedającemu za Przedmiot Transakcji i odpowiednio pomniejsza cenę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania będzie stanowiło wynegocjonowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji, jeżeli w istocie będzie stanowiło wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy sprzedaży) w dniu jego nabycia. Jednocześnie należy wskazać, iż poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych) oraz zastosowania właściwych stawek podatku może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.