Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.217.2023.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Podleganie opodatkowaniu zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości. Podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości – jest nieprawidłowe

\- podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości oraz podstawy opodatkowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2023 r. (wpływ 22 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie z przepisem art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022, poz. 1526), funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1) rada miasta;

2) prezydent miasta.

Zgodnie natomiast z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344 z póżn. zm.):

\- Art. 11 ust. 1: Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

\- Art. 136 ust. 3: Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

\- Art. 137 ust. 1: Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

\- Art. 139: Nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

\- Art. 140 ust. 1: W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

\- Art. 140 ust. 2: Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

\- Art. 142 ust. 1: O zwrocie wywłaszczonych nieruchomości, zwrocie odszkodowania, w tym także nieruchomości zamiennej, oraz o rozliczeniach z tytułu zwrotu i terminach zwrotu orzeka starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w drodze decyzji.

\- Art. 216 ust. 1: Przepisy rozdziału 6 działu III niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio do nieruchomości przejętych lub nabytych na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 6 lub art. 47 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r. poz. 64 oraz z 1982 r. poz. 79), ustawy z dnia 22 maja 1958 r. o terenach dla budownictwa domów jednorodzinnych w miastach i osiedlach (Dz. U. poz. 138, z 1961 r. poz. 47 i 159 oraz z 1972 r. poz. 192), ustawy z dnia 31 stycznia 1961 r. o terenach budowlanych na obszarach wsi (Dz. U. z 1969 r. poz. 216, z 1972 r. poz. 312 oraz z 1985 r. poz. 99), art. 22 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969 r. poz. 159, z 1972 r. poz. 193 oraz z 1974 r. poz. 84), ustawy z dnia 6 lipca 1972 r. o terenach budownictwa jednorodzinnego i zagrodowego oraz o podziale nieruchomości w miastach i osiedlach (Dz. U. poz. 192, z 1973 r. poz. 282 oraz z 1985 r. poz. 99) oraz do nieruchomości wywłaszczonych na rzecz państwowych i spółdzielczych przedsiębiorstw gospodarki rolnej, jak również do gruntów wywłaszczonych na podstawie odrębnych przepisów w związku z potrzebami Parku Narodowego.

\- Art. 217 ust. 2: Osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r. w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1978 r. osoba fizyczna sprzedała w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz.U. z 1958 r. nr 17 poz. 70) Skarbowi Państwa – „” działkę niezabudowaną nr A/1 o powierzchni 11.445 m2.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, ubiegający się o wywłaszczenie obowiązany jest przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego wystąpić do właściciela o dobrowolne odstąpienie nieruchomości i w razie porozumienia zawrzeć z nim w formie prawem przepisanej umowę nabycia nieruchomości za cenę nie wyższą od ustalonej według zasad odszkodowania przewidzianych w niniejszej ustawie lub umowę zamiany nieruchomości według zasad tej ustawy. Umowa taka może być zawarta również w razie porozumienia stron w toku postępowania wywłaszczeniowego. Ustalenie ceny kupna nieruchomości następuje w oparciu o opinię biegłych z listy prezydium wojewódzkiej rady narodowej. W przypadku zawierania umowy zamiany przez przedsiębiorstwo państwowe wymagana jest zgoda właściwego ministra, któremu podlega przedsiębiorstwo, a w stosunku do przedsiębiorstwa podległego prezydium wojewódzkiej rady narodowej – zgoda tego prezydium. Minister wyraża zgodę po porozumieniu z prezydium wojewódzkiej rady narodowej.

Przedmiotowa nieruchomość została więc wywłaszczona w trybie dobrowolnej umowy.

Obecnie, wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2020 r., osoba fizyczna będąca spadkobiercą wywłaszczonej osoby fizycznej wystąpiła z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku jest starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej.

W związku z powyższym, Prezydent wydał dnia 04.11.2022 r decyzję, w której orzekł o zwrocie Wnioskodawcy wywłaszczonej nieruchomości oraz orzekł o zwrocie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa kwoty \`(...)\` zł, stanowiącej zwaloryzowaną kwotę otrzymanego odszkodowania z tytułu przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Nieruchomość została wywłaszczona w drodze dobrowolnej umowy, a zgodnie z art. 216 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stosuje się także do nieruchomości przejętych na rzecz Skarbu Państwa na podstawie czynności prawnej. Wniosek osoby fizycznej został zatem rozpatrzony na podstawie przepisów rozdziału 6 działu III ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W przedmiotowej decyzji Prezydent uznał, że wskazana w art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przesłanka zbędności nieruchomości na cel wywłaszczenia została spełniona. Na wywłaszczonej nieruchomości bowiem w okresie od grudnia 1978 r. do końca 1985 r., czyli pomimo upływu 7 lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją celu wywłaszczenia, tj. budowy towarzyszących inwestycji, budynków mieszkalnych oraz budynków oświatowo-socjalnych. Ponadto, na dzień wydania decyzji ustalono, że przedmiotowa nieruchomość od dnia zawarcia umowy sprzedaży pozostała w stanie niezmienionym w strukturze geodezyjnej oraz granicach. Nie zmienił się również stan zagospodarowania nieruchomości, nieruchomość bowiem nadal pozostaje niezabudowana i niezagospodarowana.

Mając na uwadze powyższe, Prezydent uznał, że zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 137 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczona nieruchomość stała się zbędna na cel określony w umowie sprzedaży z dnia 8 grudnia 1978 r.

W decyzji podano, że na dzień jej wydania przedmiotowa działka nadal stanowi własność Skarbu Państwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego, Prezydent uznał, że zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przedmiotowa nieruchomość podlega zwrotowi wnioskodawcy w stanie w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa działka znajduje się na terenie, dla którego ustalono przeznaczenie: handel detaliczny, gastronomia, obiekty kongresowe, hotele, zieleń parkowa, łąki rekreacyjne, terenowe urządzenia sportowe, obiekty imprez plenerowych, kempingi, telekomunikacja, infrastruktura drogowa, urządzenia infrastruktury technicznej.

W decyzji podano, że ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, nie toczy się również ani nie toczyło postępowanie w sprawie uregulowania stanu prawnego na rzecz Gminy, zobowiązanym do zwrotu nieruchomości jest Skarb Państwa.

W decyzji podkreślono, że zgodnie z dyspozycją art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa w dniu zwrotu ustalone w decyzji odszkodowanie, które w przedmiotowej sprawie odpowiada kwocie sprzedaży ww. nieruchomości zawartej w umowie sprzedaży z dnia 8 grudnia 1978 r. – tj. \`(...)\` zł. Obowiązek zwrotu przez byłych właścicieli pobranego odszkodowania został też uregulowany w art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w którym postanowiono, że warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest zwrot otrzymanego odszkodowania.

Jak podano w decyzji, przepis art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nakłada na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek waloryzacji zwracanego Skarbowi Państwa odszkodowania, przy czym jego wysokość nie może być wyższa niż wartość rynkowa zwracanej nieruchomości. Jak podano w decyzji, organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do dokonania waloryzacji odszkodowania oraz ustalenia wartości nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, a dopiero zestawienie i porównanie tych wartości pozwoli na ocenę, czy zgodnie z art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zwaloryzowane odszkodowanie nie przekracza 50% aktualnej wartości rynkowej nieruchomości.

Organ w wydanej decyzji dokonał waloryzacji wartości odszkodowania wypłaconego na podstawie aktu notarialnego z dnia \`(...)\` 1978 r., które wynosiło \`(...)\` zł (a po uwzględnieniu denominacji z 1995 r. 12,36 zł.) i wyliczył, że wysokość odszkodowania na sierpień 2022 r. po waloryzacji wynosi \`(...)\` zł. Następnie organ zlecił wykonanie operatu szacunkowego, gdzie wartość nieruchomości została przez rzeczoznawcę majątkowego określona na kwotę \`(...)\` zł. Jak potwierdził Organ w wydanej decyzji, zwaloryzowane odszkodowanie nie przekracza 50% aktualnej wartości nieruchomości, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka z art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dnia 01.12.2022 r. Prezydent wydał postanowienie, w którym postanowił o uzupełnieniu wydanej decyzji o postanowienia dotyczące zobowiązania osoby fizycznej do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa w terminie 14 dni do daty uprawomocnienia się decyzji oraz o ustanowieniu na nieruchomości hipoteki celem zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zwrotu zwaloryzowanej kwoty odszkodowania.

Wobec niewniesienia odwołania w ustawowym terminie, decyzja stała się ostateczna dnia 23.12.2022 r.

Osoba fizyczna dokonała zwrotu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość dnia 27 grudnia 2022 r.

Działając z ostrożności, Gmina uznała, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w miesiącu grudniu 2022 r. wystawiła fakturę VAT jako kwotę należności ogółem uznając kwotę \`(...)\` brutto.

Czynność została ujęta do JPK\_VAT za miesiąc grudzień 2022 r.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (znak pisma 0113-KDIPT1-3.4012.217.2023.1.JM) z dnia 01 czerwca 2023 r. (data doręczenia 09.06.2023 r.) wyjaśniają Państwo, co następuje:

I. Gmina doprecyzowuje opis sprawy:

Na pytania:

1) „Czy na dzień sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

2) Proszę wskazać oznaczenia terenu, na którym znajduje się działka wraz z ich objaśnieniami wskazanymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

3) Czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla poszczególnych oznaczeń terenu określa przeznaczenie uzupełniające? Jeżeli tak, to proszę szczegółowo wskazać jakie i dla których oznaczeń.

4) Dla których oznaczeń miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza – zgodnie z przeznaczeniem podstawowym bądź uzupełniającym - posadowienie na tym obszarze jakichkolwiek budynków, budowli, obiektów małej architektury itp.?

5) W ramach jakich czynności nabyli Państwo działkę objętą zakresem wniosku, tj. czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6) Czy w związku z nabyciem działki objętej zakresem wniosku przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to prosimy wskazać przyczyny.

7) Czy w całym okresie posiadania działki wykorzystywali ją Państwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której była wykorzystywana ww. działka, Państwo wykonywali – prosimy podać podstawę prawną zwolnienia?”,

odpowiedzieli Państwo,

Ad. 1

Na dzień sprzedaży (tj. dzień 23.12.2022 r., w którym uprawomocniła się decyzja z dnia 04.11.2022 r. w sprawie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości) dla działki nr A/1, , zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym Uchwałą) nie były wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Ad. 2

Działka nr A/1 objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr A/1 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 9US.

Na podstawie § 22 przedmiotowej uchwały:

\- dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 9US ustala się przeznaczenie:

1) handel detaliczny małopowierzchniowy A;

2) gastronomia;

3) obiekty kongresowe i konferencyjne;

4) hotele;

5) zieleń parkowa;

6) łąki rekreacyjne;

7) terenowe urządzenia sportowe;

8) kryte urządzenia sportowe;

9) obiekty imprez plenerowych;

10) kempingi;

11) telekomunikacja;

12) wody powierzchniowe;

13) szalety;

14) infrastruktura drogowa;

15) urządzenia infrastruktury technicznej.

\- Na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 9US, obowiązują następujące ustalenia dotyczące ukształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

1) wymiar pionowy budynku lub budowli przekrytej dachem, mierzony od poziomu terenu do najwyższego punktu pokrycia dachu, nie może być większy niż 14 m;

2) liczba kondygnacji naziemnych budynków nie może być większa niż trzy;

3) udział powierzchni obszaru zabudowanego A w powierzchni działki budowlanej nie może być większy niż 60%;

4) handel detaliczny małopowierzchniowy A dopuszcza się wyłącznie jako towarzyszący terenowym urządzeniom sportowym, krytym urządzeniom sportowym, obiektom imprez plenerowych, kempingom.

\- Dojazd do terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 9US, dopuszcza się wyłącznie od terenu 1KDZ/2 na odcinku wskazanym na rysunku planu oraz od terenu 3KDW/1.

Przez obszar zabudowany A rozumie się obszar zajęty przez rzut na powierzchnię terenu wszystkich kondygnacji naziemnych budynku lub budynków w zewnętrznym obrysie ścian zewnętrznych (§ 2 pkt 7 Uchwały).

Ad. 3

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza przeznaczenia uzupełniającego. Każde wymienione przeznaczenie w miejscowym planie traktowane jest tak samo.

Ad. 4

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla całej działki A/1 dopuszcza posadowienie budynków, budowli, obiektów małej architektury itp., jednakże udział powierzchni obszaru zabudowanego A w powierzchni działki budowlanej nie może być większy niż 60%.

Ad. 5

Nabycie działki nr A/1 objętej zakresem wniosku nastąpiło aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1978 r. w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1958 r. nr 17 poz. 70) w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 6

W związku z nabyciem działki nr A/1 objętej zakresem wniosku Gminie/Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W dniu nabycia działki (\`(...)\`.1978 r.) nie obowiązywała bowiem ustawa o podatku od towarów i usług.

Ad. 7

W całym okresie posiadania działki tj. od momentu jej nabycia przez Skarb Państwa w 1978 roku do dnia uprawomocnienia się decyzji, działka pozostała niezabudowana i niezagospodarowana. Przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez Skarb Państwa w żaden sposób, wobec tego nie można uznać, że była ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

### Pytania

1\. Czy zwrot w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w sytuacji gdy następca prawny zwraca zwaloryzowaną wartość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1 będzie niezgodna ze stanowiskiem Gminy (Organ uzna czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT) Gmina prosi o odpowiedź na pytanie: Jaką kwotę należy uznać za podstawę opodatkowania VAT czynności opisanej w pkt 1?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022, poz. 931 z późn. zm):

\- art. 5 ust. 1 pkt 1: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

\- art. 7 ust. 1: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W niniejszej sprawie zagadnieniem budzącym wątpliwości Gminy jest czy zwrot w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w sytuacji gdy następca prawny zwraca zwaloryzowaną wartość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia.

Jak czytamy w „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. Piotr Tuleja, LEX: „Dopuszczalność wywłaszczenia wyłącznie na cele publiczne oznacza, że z art. 21 ust. 2 Konstytucji wynika konstytucyjne prawo do zwrotu nieruchomości, o ile cel taki nie zostanie zrealizowany. Cel publiczny musi istnieć rzeczywiście. Uzasadnia on wywłaszczenie, gdy jego realizacja bez dokonania wywłaszczenia nie byłaby możliwa. Jeśli cel ten nie zostanie zrealizowany, oznacza to, że wywłaszczenie nie miało charakteru koniecznego, nie miało zatem konstytucyjnej podstawy. To uprawnia byłego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości. Prawo do zwrotu gwarantuje też ochronę przed wywłaszczeniami pochopnymi czy „fikcyjnymi”, gdy cel publiczny byłby deklarowany jedynie formalnie, bez zamiaru jego realizacji. Prawo do zwrotu nie ma charakteru absolutnego. Może ono zostać ograniczone, np. gdy deklarowany cel publiczny nie został zrealizowany, ale za wywłaszczeniem przemawia inny, konstytucyjnie legitymowany cel publiczny (TK – SK 39/15).”

Ustawa o gospodarce nieruchomościami wyraźnie przewiduje obowiązek zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 ust. 3), przy czym ustawa wprowadza w art. 137 warunki kiedy nieruchomość zostaje uznana za zbędną. Ponieważ ustawa o gospodarce nieruchomościami posługuje się pojęciem „zwrot” a nie przeniesienie prawa własności, w ocenie Gminy należy uznać, że mamy do czynienia z sytuacją gdy ze względu na odpadnięcie przyczyny, dla której nieruchomość została wywłaszczona następuje unieważnienie czynności wywłaszczenia. W ocenie Gminy nie można mówić w tym wypadku o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za takim podejściem przemawia również i to, że zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Zgodnie z art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa. Ustawa o gospodarce nieruchomościami nie posługuje się więc w tym przypadku pojęciem ceny nieruchomości jak przy sprzedaży nieruchomości ale zwrotem odszkodowania, które podlega waloryzacji.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96, gdzie czytamy: „Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Generalną zasadę zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, które stały się zbędne do realizacji celów publicznych, ze względu na które nastąpiło wywłaszczenie, formułuje art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest „zbędność” nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarb Państwa lub gminy, przeniesienia (prawa) własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest – jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela – przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia dało asumpt do przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, iż zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. sygn. IV SA 1713/93, ONSA 1996, z. 2, poz. 68). Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. akt III AZP 31/95 (OSNIAPiUS 1996, Nr 14, poz. 194).

Przywrócenie do stanu poprzedniego (in integrum restitutio) jest środkiem prawnym znanym już prawu rzymskiemu (K. Kolańczyk: Prawo rzymskie, PWN 1978, s. 176), a polegającym na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego. Zdarzeniem tym jest decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”.

Również w wyroku z dnia 21 października 2021 r. I FSK 119/18 NSA orzekł, iż „nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że pomiędzy Gminą a spadkobiercami właściciela wcześniej wywłaszczonej nieruchomości dochodzi do nowej dostawy towarów, gdyż nowa jest podstawa prawna i faktyczna tej czynności oraz jej strony. Nie jest to bowiem nowowykreowany stosunek prawny – jak chce tego organ podatkowy – lecz ma on swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. W tych specyficznych okolicznościach sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stwierdzenie skarżącej Gminy, że „restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości)”.

Skoro, jak wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość zbędna na cel wywłaszczenia podlega zwrotowi, a zwrot taki należy rozumieć jako restytucję (przywrócenie poprzedniego stanu prawnego), a nie jako nową czynność przenoszącą prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, nie może być mowy o spełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając więc na uwadze powołane powyższej przepisy a także wskazane orzeczenia sądów, w ocenie Gminy zwrot w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w sytuacji gdy następca prawny zwraca zwaloryzowaną wartość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, nie spełnia definicji czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT: Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W niniejszej sprawie ustawa o gospodarce nieruchomościami szczegółowo reguluje wysokość zwracanego odszkodowania. W szczególności, zgodnie z:

Art. 140 ust. 1: W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Art. 140 ust. 2: Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

Art. 217 ust. 2: Osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Organ w wydanej decyzji dokonał waloryzacji wartości odszkodowania wypłaconego na podstawie aktu notarialnego z dnia \`(...)\`. 1978 r., które wynosiło \`(...)\` zł (a po uwzględnieniu denominacji z 1995 r. 12,36 zł.) i wyliczył, że wysokość odszkodowania na sierpień 2022 r. po waloryzacji wynosi \`(...)\` zł. Następnie organ zlecił wykonanie operatu szacunkowego, gdzie wartość nieruchomości została przez rzeczoznawcę majątkowego określona na kwotę \`(...)\` zł. Jak potwierdził Organ w wydanej decyzji, zwaloryzowane odszkodowanie nie przekracza 50% aktualnej wartości nieruchomości, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka z art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Kwota odszkodowania po waloryzacji - 62.868,92 zł. została dnia 27 grudnia 2022 r. zapłacona przez następcę prawnego wywłaszczonego. Gmina działając z ostrożności uznała zwrot nieruchomości opisany w pkt 1 za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, i wystawiła fakturę VAT jako kwotę należności ogółem kwotę \`(...)\` brutto. Czynność została ujęta do JPK\_VAT za miesiąc grudzień 2022 r.

W ocenie Gminy, skoro podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 29a ust. 1 wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a jednocześnie podstawa opodatkowania nie zawiera kwoty podatku VAT, podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie kwota otrzymanego odszkodowania pomniejszona o podatek VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest prawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania i nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Stosownie do art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

W myśl art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

Na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość – działkę nr A/1 – otrzymali Państwo zwrot zwaloryzowanego odszkodowania.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Państwa na rzecz poprzedniego właściciela (jego następcy prawnego) ww. działki wywołuje określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, w zamian za zwrot odszkodowania dokonali Państwo przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. działką nr A/1.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Państwa transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

„Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie tut. Organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Przesłanki do tej konkluzji są następujące.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odnosząc się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90 ust. 1 i ust. 2 należy zauważyć, że zgodnie z tymi przepisami:

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Odwołując się zatem do ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (1978 r.). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnych właścicieli odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz jest to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem, doszło tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkudziesięciu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towaru”.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr A/1) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zwracane na Państwa rzecz zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że „zwrot” przez Państwa opisanej we wniosku działki na rzecz następcy prawnego jej poprzedniego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, wbrew Państwa twierdzeniu, dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu czynności zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem zwracana działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie, dla którego ustalono przeznaczenie: handel detaliczny, gastronomia, obiekty kongresowe, hotele, zieleń parkowa, łąki rekreacyjne, terenowe urządzenia sportowe, obiekty imprez plenerowych, kempingi, telekomunikacja, infrastruktura drogowa, urządzenia infrastruktury technicznej i miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla całej działki dopuszcza posadowienie budynków, budowli, obiektów małej architektury itp.

W sprawie nie zostaną spełnione również przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ zwracana działka nie była – jak wynika z wniosku – wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji „zwrot” wywłaszczonej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc się zatem do kwestii podstawy opodatkowania w sytuacji „zwrotu” działki nr A/1 na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela stwierdzić należy, że jest to kwota należna od nabywcy z tytułu odpłatnej dostawy tej działki, tj. wynagrodzenie należne od nabywcy z tytułu odpłatnej dostawy towarów w postaci wymienionego wcześniej zwaloryzowanego odszkodowania. Przy czym podstawa opodatkowania nie będzie obejmowała – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – kwoty podatku. Ponadto wskazać należy, że skoro podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: zwaloryzowane odszkodowanie), to wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest kwota należna od następcy prawnego poprzedniego właściciela „zwracanej” działki, pomniejszona o kwotę podatku, zaś wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).