Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.923.2016.1.BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-22
Teza: Zwolnienie od podatku czynności udzielania pożyczek zarówno przez spółkę przekształconą jak i spółkę przekształcaną.
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r., (data wpływu 25 listopada 2016 r.) uzupełnionym w dniu 20 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek zarówno przez spółkę przekształconą jak i spółkę przekształcaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

*   działalność holdingów finansowych,
*   pozostałe pośrednictwo pieniężne,
*   leasing finansowy,
*   pozostałe formy udzielania kredytów,
*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
*   działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych;
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zamierza udzielać pożyczek, w tym na rzecz swoich wspólników. Możliwe jest, że Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytową. Pożyczki mogą być zatem udzielone zarówno przez spółkę działającą w formie spółki kapitałowej, jak również w formie spółki komandytowej. Pożyczki, które zostaną udzielone przez Wnioskodawcę będą pożyczkami odpłatnymi. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek będzie oprocentowanie, ustalone na warunkach rynkowych. Możliwe jest, że w przyszłości Wnioskodawca udzieli oprocentowanych pożyczek według zasad rynkowych również innym podmiotom niż wspólnicy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości udzielania kolejnych oprocentowanych pożyczek, pod warunkiem że Wnioskodawca będzie posiadał odpowiednie zasoby finansowe i przy uwzględnieniu uwarunkowań biznesowych.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku w intencji Wnioskodawcy przedmiotem interpretacji mają być opisane we wniosku dwa zdarzenia przyszłe, tj. udzielanie pożyczek przez spółkę działającą w formie spółki kapitałowej oraz udzielanie pożyczek przez spółkę działającą w formie spółki komandytowej. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, możliwe jest, że spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Pożyczki mogą być zatem udzielone zarówno przez spółkę działającą w formie spółki kapitałowej, jak również w formie spółki komandytowej. Tym samym aktualnie Wnioskodawca działa w formie spółki kapitałowej, a dopiero w przyszłości możliwe jest jej przekształcenie w spółkę komandytową, przy czym przekształcenie może, ale nie musi nastąpić. Na ten moment nie zostały podjęte żadne działania związane z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy, w tym nie zostały przygotowane żadne dokumenty wewnątrzkorporacyjne (plan przekształcenia i załączniki do niego). W przypadku jednak gdyby doszło do zmiany formy prawnej Wnioskodawcy, siedzibą spółki komandytowej będzie aktualna siedziba Wnioskodawcy, natomiast firma (nazwa) spółki komandytowej powstanie z połączenia dotychczasowej firmy (nazwy) Wnioskodawcy, firmy (nazwy) komplementariusza oraz dodatkowego oznaczenia „spółka komandytowa”, tj. zgodnie z art. 104 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że spółka przekształcona będzie kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej. Zgodnie bowiem z art. 93a § l w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcaną osoby. Przyjąć należy, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorca), który jedynie zmienia swą formę („szatę prawną”). W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie spowoduje, że na gruncie podatku od towarów i usług powstanie nowy podatnik tego podatku. Spółka osobowa powstała z przekształcenia będzie zatem tym samym podmiotem (tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług), a jedynie w innej, zmienionej formie organizacyjnej (zasada kontynuacji). Na spółce osobowej nie będzie ciążył przykładowo obowiązek dokonania nowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, będzie jedynie zobowiązana dokonać aktualizacji wcześniejszego zgłoszenia. Co istotne, możliwość wystąpienia o interpretację indywidualną przez spółkę, która zostanie przekształcona, w zakresie obowiązków podatkowych spółki powstałej w wyniku przekształcenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2092/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/queiy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę, zarówno działającą w formie spółki kapitałowej, jak i w formie komandytowej będą zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielane przez spółkę, zarówno działającą w formie spółki kapitałowej, jak i w formie spółki komandytowej, będą objęte zwolnieniem od VAT. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Natomiast art. 43 ust. 15 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do (1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; (2) usług doradztwa; (3) usług w zakresie leasingu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) podobnych do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2016 r., znak IPPP1/4512-226/16-3/BS stwierdził, iż: Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki z tytułu zawarcia umowy otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie np. w interpretacjach indywidualnych z 5 października 2016 r. (znak 1462-IPPP1.4512.762.16.1.IGo) i z 23 sierpnia 2016 r. (znak IPPP1/4512-597/16-2/BS) potwierdził w pełni stanowisko przedstawione przez podatników, zgodnie z którym odpowiednio:

*   „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy udzielnie przez spółkę pożyczek w przyszłości, w przedmiotowym stanie sprawy stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na mocy art. 432 ust. 1 pkt 38 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku”.
*   „W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy czynność udzielenia pożyczek prze spółkę na rzecz innego podmiotu gospodarczego będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym będą podlegały zwolnieniu z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługi udzielania pożyczek”.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy czynność udzielenia pożyczki będzie objęta zwolnieniem od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, udzielenie pożyczki nie będzie stanowiło czynności wyłączającej możliwość zastosowania analizowanego zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w poniższych przykładowych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r., znak IPPP3/4512 515/16-2/KP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2016 r., znak IPPP3/4512 514/16-2/PC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2016 r., znak IPPP1/4512- 351/16-3/KC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2016 r., znak IPPP3/4512-231/16-2/WH.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, udzielenie przez niego pożyczek będzie stanowiło czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki z tytułu zawarcia umowy otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową i posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek, w tym na rzecz swoich wspólników. Możliwe jest, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Spółka przekształcona będzie kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej. Pożyczki mogą być zatem udzielane zarówno przez spółkę działającą w formie spółki kapitałowej, jak również w formie spółki komandytowej. Udzielane pożyczki będą pożyczkami odpłatnymi. Wygrodzeniem będzie oprocentowanie, ustalone na warunkach rynkowych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że udzielenie przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie – usługa udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę działającego w formie spółki kapitałowej, jak również w formie spółki komandytowej, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Podsumowując, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki lub pożyczek stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.