Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.186.2021.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Skutki podatkowe w związku ze sprzedażą działek gruntu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą działek gruntu nr \[…\] – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych działek gruntu nr \[…\].

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej i w okresie ostatnich 5 lat nie prowadził działalności gospodarczej. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wraz z małżonką \[…\] w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej \[…\] położonej obręb \[…\], gmina \[….\], powiat \[…\], województwo \[…\] o obszarze \[…\] ha, składające się z działek gruntu ornego:

*   numer \[…\],
*   numer \[…\],
*   numer \[…\].

Wnioskodawca ze względów finansowych zamierza zbyć na rzecz przedsiębiorstwa \[…\] spółka akcyjna z siedzibą w \[…\] (dalej jako: \[…\]) nieruchomość to jest nieruchomość gruntową o numerach \[…\] o obszarze \[…\] ha (dalej jako: Nieruchomość). Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu zbycia działki. O ewentualnej możliwości zbycia działki na rzecz \[…\] dowiedział się w luźnej rozmowie ze znajomymi. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nieruchomość to działki gruntu ornego, który w żaden sposób nie był do tej pory przez Wnioskodawcę użytkowany w celach innych niż osobiste. Nieruchomość została nabyta drogą kupna ze względu na satysfakcjonującą kwotę nabycia. Wnioskodawca od momentu nabycia Nieruchomości dokonywał jedynie normalnych czynności użytkowania w ramach prywatnego majątku, tj. koszenia Nieruchomości.

Wnioskodawca nabył \[…\] 2019 roku aktem notarialnym Rep. \[…\] przed notariuszem w drodze nabycia nieruchomość składającą się z działek o numerach \[…\]. Działki w ewidencji gruntów są objęte księgą wieczystą \[….\] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \[…\], położoną w gminie \[…\] obręb \[…\]. Nieruchomość zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez zastępcę Burmistrza \[…\] w dniu \[…\] 2019 roku, znak: \[…\] zaświadczające, że Nieruchomość nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy oraz nie jest prowadzone postępowanie o wydanie warunków zabudowy

W dniu \[…\]-2020 roku aktem notarialnym Rep. A \[…\] w Kancelarii Notarialnej w \[…\] przed notariuszem Wnioskodawca wraz z małżonką \[…\] zawarł „Umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości pod warunkiem" (dalej jako: umowa przedwstępna) Nieruchomości to jest nieruchomości gruntowej o numerach \[…\] o obszarze \[…\] ha ze spółką \[…\] Polska spółka akcyjna z siedzibą w \[…\] (dalej jako \[…\]). W akcie notarialnym Wnioskodawca oświadczył i potwierdził, iż Nieruchomość nie była wykorzystywana w okresie ostatnich pięciu lat na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W § 2 Umowy przedwstępnej przedmiotowej działki wskazano, że sprzedaż nastąpi pod warunkiem wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki oraz uzyskania warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji.

W ramach § 2 Umowy przedwstępnej transakcja sprzedaży zostanie zawarta m.in. pod warunkami:

1.  uzyskania przez \[…\] prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi \[…\], w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż \[…\] metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
2.  uzyskania przez \[…\] prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi \[…\], w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej \[…\] metrów kwadratowych w tym salą sprzedaży o powierzchni \[…\] metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
3.  uzyskania przez \[…\] prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ - decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość wg koncepcji \[…\] na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton,
4.  uzyskania przez \[…\] pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez \[…\] warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją \[…\] pozwalającej na realizację planowanej inwestycji \[…\].

Ponadto Wnioskodawca udzielił kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 2 Umowy przedwstępnej. Strony zawarły również umowę dzierżawy Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy przedwstępnej na okres dwunastu miesięcy na kwotę 50 zł miesięcznie.

Podsumowując na Wnioskodawcy ciąży udzielenie pełnomocnictwa dla \[…\] oraz wydzierżawienie dla \[…\] Nieruchomości, zaś na \[…\] uzyskanie niezbędnych pozwoleń, decyzji (opisanych powyżej: pkt 1-6).

\[…\], będzie dokonywał inwestycji infrastrukturalnych, w ramach umowy przedwstępnej, a mianowicie przede wszystkim doprowadzenie mediów, wybudowanie zjazdu do tej działki oraz parkingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie przedmiotowej Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przyszła sprzedaż Nieruchomości, tj. działek oznaczonych nr \[…\] w ewidencji gruntów objętej księgą wieczystą \[…\] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \[…\], położoną w gminie \[…\] obręb \[…\] nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn. zm„ dalej jako: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „u.p.t.u.”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazuje, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy jednak podkreślić, iż czynności te są opodatkowane jedynie wtedy, kiedy dokonywane są przez podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawa o podatku od towarowi usług w art. 15 ust. 1 pkt 2 wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać zatem należy, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej o charakterze ciągłym dla celów zarobkowych w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach dalszej odsprzedaży, lecz został spożytkowany w celach prywatnych. Powyższe potwierdza fakt, iż Wnioskodawca nie udostępniał Nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia do dnia zawarcia umowy przedwstępnej z \[…\]. Od nabycia Nieruchomości w 2019 roku Wnioskodawca nie poczynił żadnych czynności faktycznych mających na celu rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, iż tematyka związana z przedmiotem objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tym zakresie duże znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 (Słaby) i C-181/10 (Kuć), gdzie Trybunał uznał, iż jeśli zbywca działek budowlanych występuje w roli wykonującego jedynie prawo własności w zakresie majątku prywatnego, osobistego, to czynność nie podlega opodatkowaniu. Również nie ma tu nawet znaczenia wartość sprzedawanej rzeczy.

Trybunał wskazał m.in., że:

*   zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) - dalej Dyrektywa VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-77/01; z dnia 21 października 2004 r., C-8/03 BBL) - pkt 45. uzasadnienia wyroku,
*   inaczej byłoby w sytuacji, kiedy sprzedający podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tzn. angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przykładowo uzbrojenie terenu czy działania marketingowe, bowiem te ostatnie nie należą do zakresu zwykłego zarządu prywatnym majątkiem (pkt 39-41 uzasadnienia wyroku).

Niewątpliwym jest zatem, iż Wnioskodawca dokonuje jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie należy podkreślić, iż czynności podjęte przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy przedwstępnej, a to jest udzielenie odpowiedniego pełnomocnictwa dla \[…\] w zakresie pozyskania zgód i zezwoleń, o których mowa w § 2 Umowy przedwstępnej jest działaniem typowym dla osoby, która planuje sprzedaż nieruchomości w ramach majątku osobistego. Czynności te nie należy uznawać nawet za czynności mające na celu podniesienie atrakcyjności nieruchomości i zwiększenia jej wartości, ale przede wszystkim zostały powzięte przez stronę kupującą tj. \[…\], aby doszło do transakcji sprzedaży w ogóle. Nawet stwierdzając, iż działania te poprzez pełnomocnika, którym jest strona kupująca miały na celu zwiększenie wartości nieruchomości, to w przypadku gdy nieruchomości są zakupione do majątku osobistego bez zamiaru dalszej odsprzedaży, nie mogą same w sobie przesądzać o tym, że podatnik działa jako profesjonalista, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 października 2015 roku (sygn. I SA/Gd 523/15) trudno wymagać od podatnika, aby dokonując zbycia nieruchomości wchodzących w skład jego majątku prywatnego tego rodzaju działań nie podejmował.

Dzierżawa Nieruchomości na rzecz \[…\] również nie świadczy o tym, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 roku (sygn: I Sa/Wr 917/19) uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego budzi pewne wątpliwości Sądu, ponieważ organ wywodzi taki wniosek z samego faktu, iż jest to umowa odpłatna. Tymczasem sama odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej. Przy takim założeniu należało by uznać, że każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadzi działalność gospodarczą. To zaś pozostawało by w sprzeczności z przytoczoną na wstępie definicją podatnika VAT, która wymaga działania w sposób stały i zorganizowany dla celów zarobkowych (w celu osiągnięcia dochodu). Błędnie bowiem uznał organ interpretacyjny, że sprzedaż nieruchomości tylko z powodu jej przejściowej dzierżawy winny być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika VAT.

Ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa wskazują na fakt, iż Wnioskodawca nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej, a także nie prowadził aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym nie ma związku pomiędzy pojedynczym działaniem Wnioskodawcy, a transakcją sprzedaży, która będzie miała miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom – art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na podstawie art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej, podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.) – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wystąpienie z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu ornego o nr \[….\], która została nabyła \[…\].

Wnioskodawca ze względów finansowych zamierza zbyć na rzecz Spółki ww. nieruchomość gruntową o numerach \[…\]. Wnioskodawca wskazuje, że nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu zbycia działki. O ewentualnej możliwości zbycia działki na rzecz Nabywcy dowiedział się w luźnej rozmowie ze znajomymi. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nieruchomość to działki gruntu ornego, które w żaden sposób nie były do tej pory przez Wnioskodawcę użytkowane w celach innych niż osobiste. Nieruchomość została nabyta drogą kupna ze względu na satysfakcjonującą kwotę nabycia. Wnioskodawca od momentu nabycia Nieruchomości dokonywała jedynie normalnych czynności użytkowania w ramach prywatnego majątku, tj. koszenia Nieruchomości. Nieruchomość nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy oraz nie jest prowadzone postępowanie o wydanie warunków zabudowy.

W dniu \[…\] 2020 r. przed notariuszem Wnioskodawca wraz z małżonką zawarła „Umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości pod warunkiem”. W akcie notarialnym Wnioskodawca oświadczył i potwierdził, że Nieruchomość nie była wykorzystywana w okresie ostatnich pięciu lat na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W § 2 Umowy przedwstępnej przedmiotowej działki wskazano, że sprzedaż nastąpi pod warunkiem wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki oraz uzyskania warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji.

W ramach § 2 Umowy przedwstępnej transakcja sprzedaży zostanie zawarta m.in. pod warunkami:

1.  uzyskania przez \[…\] prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi \[…\], w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż \[…\] metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
2.  uzyskania przez \[…\] prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi \[…\], w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej \[…\] metrów kwadratowych w tym salą sprzedaży o powierzchni \[…\]metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
3.  uzyskania przez \[…\] prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ - decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość wg koncepcji \[…\] na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton,
4.  uzyskania przez \[…\] pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez \[…\] warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją \[…\] pozwalającej na realizację planowanej inwestycji \[…\].

Ponadto Wnioskodawca udzielił kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 2 Umowy przedwstępnej. Strony zawarły również umowę dzierżawy Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy przedwstępnej na okres dwunastu miesięcy na kwotę 50 zł miesięcznie.

Na Wnioskodawcy ciąży udzielenie pełnomocnictwa dla Spółki oraz wydzierżawienie Spółce Nieruchomości, zaś na Spółce uzyskanie niezbędnych pozwoleń, decyzji. Nabywca, będzie dokonywał inwestycji infrastrukturalnych, w ramach umowy przedwstępnej, przede wszystkim doprowadzenie mediów, wybudowanie zjazdu do tej działki oraz parkingu.

Na gruncie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia przedmiotowej nieruchomości składającej się z działek gruntu nr \[…\].

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną, w ramach której udzielono Spółce pełnomocnictwa, celem dokonywania w imieniu Strony czynności związanych z przedmiotową działką, dotyczących m.in. uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki oraz uzyskania warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielanego pełnomocnictwa. W myśl art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie z art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji, zaświadczeń, zgód, warunków technicznych, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (pełnomocnika) nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy(mocodawcy). Zatem osoby trzecie, dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Strony.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C 181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości gruntowej porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy uznać, że Kupujący będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez Kupującego, to wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczy, bowiem jak wskazano wyżej Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu. Oznacza to, że w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca będzie podejmował pewne działania w sposób zorganizowany. Pełnomocnik dokonując działań zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość, stanowiącą nadal własność Wnioskodawcy. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość gruntowa o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej na podstawie ww. działań oraz czynności nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarła ze Spółką umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną - odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym należy uznać, że przeprowadzone przez Kupującego czynności w ramach udzielonego pełnomocnictwa (po zrealizowaniu warunków umowy przedwstępnej) oraz podejmowane przez Wnioskodawcę działania (oddanie w dzierżawę), wykluczają sprzedaż nieruchomości gruntowej nr \[…\] w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dodatkowo należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe działki w drodze kupna w 2019 roku z uwagi na satysfakcjonującą kwotę nabycia. Zatem nabycie ww. działek gruntu miało de facto formę lokaty kapitału, którego dokonano z zamiarem ewentualnego osiągnięcia korzyści majątkowych w przyszłości. Zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych Wnioskodawca podjął więc już w momencie jej nabycia. W związku z powyższym można uznać, że Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę w celu handlowym, a nie w celu wykorzystania prywatnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisana w przedmiotowej sprawie transakcja dostawy działek nr \[…\] będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 917/19, należy zwrócić uwagę na fakt, że orzeczenie to dotyczy wyłącznie zawartej umowy dzierżawy, natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, jak i udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w Umowie przedwstępnej. Zatem powołane orzeczenie nie mogło mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.