Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-3/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Korekta podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnika VAT- czynnego.
Słowa kluczowe: korekta; maszyny-maszyny rolnicze; podatnik; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 lutego 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyn rolniczych przed rejestracją jako podatnika VAT czynny i sposobu dokonania tego odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyn rolniczych przed rejestracją jako podatnika VAT czynny i sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan gospodarstwo rolne. W 2012 r. dokonał zakupu maszyn rolniczych – prasa rolująca i zgrabiarka. Zakup jest potwierdzony fakturami. Cena netto prasy rolującej to 74.934,96 zł., VAT – 17.235,04 zł., zgrabiarka to netto 18.000,00 zł., VAT – 4.140,00 zł. Od stycznia 2015 r. jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe maszyny widnieją w wykazie ewidencji środków trwałych. Są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zamierza Pan skorzystać z możliwości dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem ustawy, korekta powinna być dokonana za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku, za który przysługuje odliczenie. Maksymalnie 5 lat od daty oddania do użytkowania. Przysługuje ona podmiotom. Zatem wnioskuje Pan, że będzie przysługiwało odliczenie za lata 2015 i 2016, tj. za lata pozostawania czynnym podatnikiem VAT. Zakłada Pan następującą możliwość zaksięgowania faktur zakupu w miesiącu styczniu 2016 r. (korekta do roku 2015) i odliczenie 20% kwoty podatku od towarów i usług. W analogiczny sposób zamierza Pan dokonać korekty za rok 2016 w deklaracji za styczeń 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano pytania.

*   Czy może Pan skorzystać z przytoczonej wyżej możliwości odliczenia podatku naliczonego?
*   W jaki sposób faktury zakupu powinny zostać zaksięgowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu, biorąc pod uwagę warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, za zakup maszyn z przed rejestracji jako czynnego podatnika VAT, uważa Pan, że może skorzystać z prawa do tego odliczenia. Spełnia Pan wymagane przepisem ustawy warunki. Zakup udokumentowany jest fakturami, maszyny wykorzystywane są w działalności opodatkowanej.

Jeśli chodzi kwestię technicznego ujęcia księgowego zdarzenia to uważa Pan, że najprościej byłoby zaksięgować faktury zakupu przedmiotowych maszyn w styczniu 2016 r. dokonując korekty deklaracji za styczeń. Zgodnie z limitem odliczenia można wtedy odliczyć 20% kwoty VAT. Ewentualne zaksięgowanie ich w pierwszym miesiącu rozliczeniowym po dokonaniu rejestracji VAT spowodowałoby konieczność dokonania korekty wszystkich okresów rozliczeniowych i wszystkich deklaracji VAT-7. Dlatego uważa Pan, że najprostszym sposobem będzie ujęcie faktur zakupu przedmiotowych maszyn w miesiącu styczniu 2016 r. Można wówczas będzie odliczyć wartość podatku przypadającą na rok 2015, czyli 20%. Pojawia się jednak pytanie, jak zaksięgować w roku 2017 dokumenty w celu odliczenia przypadającego za rok 2016? Trzeba było wówczas ponownie wprowadzić do rejestru zakupów te same dokumenty. Spowodowałoby to spore komplikacje. Uważa Pan, że można by pokusić się o rozliczenie całości należnej do odliczenia kwoty podatku (czyli 20% podatku przypadającego na rok 2015 oraz 2016) w drodze jednego odliczenia o wartości 40% podatku w deklaracji za styczeń 2016 r. i już w przyszłym roku nie dokonywać rozliczenia. Wprowadzając dokumenty do rejestru zakupów w programie księgowym wybrać należy opcję zaliczenia 40% podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupu. Uważa Pan, że byłby to najprostszy sposób rozliczenia, który nie spowoduje wstecznego dokonywania korekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Przez rolnika ryczałtowego – według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Artykuł 2 pkt 16 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym – rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że nabywając, jako rolnik ryczałtowy, w 2012 r. maszyny rolnicze – prasę rolującą i zgrabiarkę – działał Pan jako podatnik podmiotowo zwolniony od podatku, zatem zakupy te zostały dokonane z zamiarem wykorzystania ich do sprzedaży zwolnionej. W związku z tym nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach. Z momentem jednak rejestracji jako podatnika VAT czynnego (styczeń 2015 r.) zmianie uległo przeznaczenie ww. towarów, tj. pojawił się związek z czynnościami opodatkowanymi. W tej sytuacji – jak słusznie Pan stwierdził – zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych maszyn.

Nie można jednak się godzić z Pana stanowiskiem dotyczącym sposobu tego odliczenia. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują powołane regulacje art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Tak więc, za każdy rok (począwszy od 2015 r.), w którym przedmiotowe maszyny były/są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych przysługuje Panu prawo do odliczenia (w drodze korekty) w deklaracji za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich zakupie, do końca okresu korekty. W efekcie, korekty może Pan dokonać za 2015 r. w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., w wysokości odpowiadającej 1/5 (20%) ww. podatku naliczonego i kolejnej (jeżeli nie zmieni się przeznaczenie przedmiotowych maszyn) w deklaracji za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 1/5 (20%) tego podatku, a nie – jak Pan stwierdził – „w drodze jednego odliczenia o wartości 40% podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupu.”

Wobec powyższego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują kwestii, jak w programie księgowym należy wprowadzić dokument zakupu. Tym niemniej należy wskazać, że zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Natomiast stosownie do treści ust. 3 tego artykułu, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Skoro ustawodawca przewidział, że w prowadzonej ewidencji mają być zawarte również inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w ewidencji tej za miesiąc styczeń 2016 r. (w którym będzie korygował część nieodliczonego podatku naliczonego) powinien Pan uwzględnić dane zawarte w fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowych maszyn, przy czym w zakresie podatku naliczonego wykazać kwotę tego podatku jedynie w takiej wysokości, która podlega odliczeniu w tej deklaracji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.