Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-203/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-dopłata zwrotna; dopłata-zwrot dopłaty; kodeks-kodeks spółek handlowych; przekształcanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz spółką dominującą w Grupie Kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali. Niemniej jednak z uwagi na istnienie ww. Grupy Kapitałowej, Spółka posiada również udziały/akcje w innych podmiotach zależnych (m.in. w spółkach z o.o. oraz spółkach akcyjnych, tj. podmiotach posiadających osobowość prawną).

Jedna ze spółek z o.o. (dalej: Spółka A.), w której Spółka posiada udziały, została przekształcona w spółkę akcyjną (w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH)), co znalazło odzwierciedlenie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W latach ubiegłych, przed dokonaniem ww. przekształcenia, Wnioskodawca wniósł do Spółki A. – zgodnie z przepisami KSH oraz Umową Spółki A. Sp. z o.o. – dopłaty zwrotne bez oprocentowania. Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki A. każdorazowo określały kwotę, przeznaczenie (finansowanie określonych celów rozwojowych) i termin zwrotu każdej z udzielanych dopłat (dopłata o najwcześniejszym terminie zwrotu ma być zwrócona do 31.12.2015 r., zaś o najpóźniejszym terminie – do 31.12.2020 r.).

Do dnia przekształcenia formy prawnej Spółki A. ww. dopłaty nie zostały zwrócone. Stąd też Wnioskodawca oraz Spółka A. (przed datą dokonania ww. przekształcenia formy prawnej Spółki A.) zawarły umowę, zgodnie z którą – wobec planowanego przekształcenia Spółki A., tj. sp. z o.o. w spółkę akcyjną – Spółka A. zobowiązuje się zwrócić Wnioskodawcy ww. dopłaty, w terminach pierwotnie określonych. Zgodnie z ogólną zasadą kontynuacji cywilnoprawnych praw i obowiązków spółki przekształcanej, wierzytelność o zwrot dopłat określona ww. umową, istnieje zatem nadal po przekształceniu Spółki A. w spółkę akcyjną. W praktyce oznacza to, że zwroty dopłat udzielonych przez Wnioskodawcę przekształcanej sp. z o.o. dokonane zostaną przez spółkę akcyjną.

Wprawdzie w reżimie prawnym spółki akcyjnej przyjętym na gruncie KSH pojęcie dopłat nie funkcjonuje w takim znaczeniu, jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niemniej jednak przepisy KSH również przewidują możliwość wnoszenia dopłat do spółki akcyjnej (z treści art. 396 § 3 KSH wynika możliwość uiszczania dopłat przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie sprawy, w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Spółki A. w spółkę akcyjną, Wnioskodawca w okresie od dnia zmiany formy prawnej Spółki A. do dnia zwrotu dopłat przez Spółkę A. zobowiązany będzie do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesja dopłat po zmianie formy prawnej Spółki A. i ich zwrot w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, jest neutralny podatkowo, co oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania jakichkolwiek przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w związku z dokonaniem i zwrotem ww. dopłat) w okresie od dnia zmiany formy prawnej Spółki A. do dnia zwrotu dopłat przez spółkę A.

Przepisy ustawy KSH w zakresie przekształcenia spółek prawa handlowego stanowią:

*   art. 551 § 1 KSH: Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą),
*   art. 552 KSH: Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
*   art. 553 KSH: Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, odnoszących się do podmiotów przekształcanych, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie – odnosząca się do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną – wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W ocenie Spółki, analiza ww. regulacji wskazuje, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie jest więc tożsame z jej fizyczną likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie zaś z zasadą tożsamości, dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej stają się z mocy prawa wspólnikami/akcjonariuszami spółki przekształconej.

Tym samym, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, oznacza, że przekształcona spółka jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków dotychczasowej spółki również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem również z perspektywy Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki A. w spółkę akcyjną – w zakresie podatkowego rozpoznania wszelkich czynności związanych z dopłatami udzielonymi Spółce A. sp. o.o., które zostaną spłacone po dacie jej przekształcenia – należy rozpatrywać jako czynności dokonane wobec tego samego podatnika, działającego jedynie w innej formie prawnej. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, zmiana formy prawnej Spółki A. nie będzie powodować dla Spółki żadnych skutków podatkowych w odniesieniu do ww. dopłat, co wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, przy czym w myśl art. 4a pkt 17 ww. ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o wspólniku oznacza to również akcjonariusza. Zgodnie z powołanym przepisem, dla zapewnienia neutralności podatkowej dopłat konieczne jest ich wniesienie zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady wnoszenia dopłat do spółki z o.o., regulują przepisy art. 177-179 KSH, które stanowią m.in. że umowa spółki może zobowiązywać wspólnika do dokonania dopłat zwrotnych. Wnioskodawca, zgodnie z tymi przepisami, wniósł w latach ubiegłych dopłaty do Spółki A. (sp. z o.o.), co wobec powyższej regulacji powoduje, że otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot tych dopłat nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie ww. dopłat bez ustalenia oprocentowania, nie powoduje również skutków podatkowych dla Spółki na gruncie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dopuszcza szacowanie dochodów w podmiotach powiązanych, w sytuacji gdyby powiązania te miałyby wpływ na zawarcie transakcji na warunkach innych niż uczyniłyby to podmioty niepowiązane, w celu obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przepisy KSH wprowadzają fakultatywność oprocentowania dopłat, przy czym w literaturze przedmiotu ugruntowane zostało już stanowisko, zgodnie z którym brak oprocentowania dopłat wniesionych zgodnie z przepisami KSH, nie skutkuje powstaniem przychodów podatkowych z nieodpłatnych świadczeń.

Należy również zauważyć, że możliwość rezygnacji z oprocentowania dopłat może dotyczyć zarówno podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i niepowiązanych kapitałowo. Liczba udziałów posiadanych przez udziałowca nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż w przypadku decyzji o zniesieniu oprocentowania dopłat, zniesienie to musi być dokonane w stosunku do każdego udziałowca, który wniósł dopłaty do spółki (w związku z wymogami art. 177 § 2 KSH). W konsekwencji brak oprocentowania dopłat wniesionych do spółki powiązanej kapitałowo, nie odbiega od warunków jakie mogłyby zostać zastosowane wobec udziałowca niepowiązanego. Stąd też, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak ustalenia oprocentowania dopłat, nie jest kryterium do zastosowania wobec Spółki metod szacowania dochodu wynikających z przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również w sytuacji gdy zwrot tych dopłat zostanie dokonany przez Spółkę A., po dacie jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.