Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.79.2019.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu budowli posadowionych na działce nr 2490/31 i prawa użytkowania wieczystego tej działki
Słowa kluczowe: aport; budowle; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu budowli posadowionych na działce nr 2490/31 i prawa użytkowania wieczystego tej działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu budowli posadowionych na działce nr 2490/31 i prawa użytkowania wieczystego tej działki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka S.A. z siedzibą … jest komplementariuszem Spółki … Spółka akcyjna 2 spółka komandytowa z siedzibą … - Umowa spółki komandytowej … Spółka akcyjna 2 spółka komandytowa zawarta została dnia 16 stycznia 2019 r. rep \`(...)\` Spółka … Spółka akcyjna 2 spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS …, NIP …. Spółka … S.A. jako komplementariusz zgodnie z § 8 ww. umowy Spółki … Spółka akcyjna 2 spółka komandytowa, zobowiązała się wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego działki położonej w … obręb …., gmina…, powiat…, województwo … o numerze ewidencyjnym …., dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt łamane przez trzydzieści jeden o obszarze 01.67.83 ha (jeden hektar i sześć tysięcy siedemset osiemdziesiąt trzy metry kwadratowe) określonej w ewidencji gruntów Starosty … symbolem BA, co oznacza, tereny przemysłowe objęte księgą wieczystą numer …. Sądu Rejonowego w … wraz z prawem odrębnej własności następujących budowli:

1.  Budowli w postaci rozdzielni energetycznej wraz z kablem energetycznym o długości 17 mb (siedemnastu metrów bieżących),
2.  Budowli w postaci sieci kanalizacji deszczowej o długości 110 mb (sto dziesięć metrów bieżących ),
3.  Budowli w postaci ogrodzenia o długości 11 mb (jedenaście metrów bieżących).

Nieruchomość, której prawo wieczystego użytkowania jest przedmiotem aportu do spółki komandytowej nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11-04-2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, bowiem znajduje się na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów Starosty … określona została symbolem „BA” co oznacza tereny przemysłowe, a w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru …. i … , etap II określona została symbolem P/U, co oznacza tereny produkcyjno- usługowe.

Spółka … Spółka akcyjna 2 spółka komandytowa złożyła wnioski o rejestrację jako czynnego podatnika VAT - VAT R, przeniesienie własności nastąpiło w dniu 05.02.2019 r.

Spółka wnosząca aport niepieniężny opisany powyżej jest czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP…. Prawa wieczystego użytkowania do działki Spółka … S.A. nabyła od Urzędu Wojewódzkiego w … z dniem 05.12.1990 r., na podstawie decyzji o numerze: … z dnia 16.12.1991 r. W związku z faktem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. prawa. Spółka … uzyskała warunki zabudowy dla planowanych inwestycji obejmujących działki 2527/31, 2489/31, 2490/31, 2528/31, 2543/31, w tym jak wskazano m.in. dla obszaru działki 2490/31 w związku z planowaną inwestycją pod nazwą „budowa hali produkcyjno-magazynowej w … oznaczonej numerem HALA 02”. W latach 2015-2016 Spółka … poniosła wydatki m.in. na zakup usług projektowych, raportu oddziaływania na środowisko. W okresie 2017 - 01/2018 Spółka na wskazanych terenach prowadziła roboty ziemne i prace związane z porządkowaniem terenu pod inwestycje. Wszystkie ww. wydatki zostały zaksięgowane na koncie środków trwałych w budowie, a podatek VAT odliczony. Spółka … nie uzyskała finansowania w bankach na ww. inwestycję. W 2018 roku podjęta została decyzja o zaniechaniu inwestycji. Działka 2490/31 jest zabudowana budowlami: rozdzielnia (część środka trwałego nr 5001) i kolektorem wód deszczowych (część środka trwałego nr 5040). Wymienione środki trwałe znajdują się w niewielkiej części na działce wnoszonej aportem, są to jedynie odgałęzienia odpowiednio kolektora i linii kablowej. Rozdzielnia i kolektor wód są wykorzystywane przez … do świadczenia usług opodatkowanych VAT (dostawa energii elektrycznej + dostawa wody/usługi komunalne).

W uzupełnieniu wniosku, na zadane przez Organ pytania:

1.  Z uwagi okoliczność wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, iż „Spółka … SA jako komplementariusz zgodnie z § 8 ww. umowy Spółki …Spółka akcyjna 2 spółka komandytowa zobowiązała się wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego działki (…) wraz z prawem odrębnej własności następujących budowli:
    1.  Budowli w postaci rozdzielni energetycznej wraz z kablem energetycznym o długości 17 mb (siedemnastu metrów bieżących),
    2.  Budowli w postaci sieci kanalizacji deszczowej o długości 110 mb (sto dziesięć metrów bieżących ),
    3.  Budowli w postaci ogrodzenia o długości 11 mb (jedenaście metrów bieżących).”

a następnie „Działka 2490/31 jest zabudowana budowlami: rozdzielnia (część środka trwałego nr 5001) i kolektorem wód deszczowych (część środka trwałego nr 5040). Wymienione środki trwałe znajdują się w niewielkiej części na działce wnoszonej aportem, są to jedynie odgałęzienia odpowiednio kolektora i linii kablowej.” należy jednoznacznie wskazać jakie obiekty znajdują się na działce nr 2490/31 będącej przedmiotem aportu?

1.  Czy obiekty, znajdujące się na działce będącej przedmiotem aportu są budowlami/urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.)?
2.  Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie ww. budowli/urządzeń budowlanych, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?
3.  Czy poszczególne budowle są trwale związane z gruntem?
4.  Czy Wnioskodawca nabył budowle będące przedmiotem aportu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, czy je wybudował?

1.  Jeśli wybudował, to należy wskazać:
    *   datę (dzień, miesiąc i rok) kiedy zostały wybudowane?
    *   czy z tytułu wytworzenia/wybudowania poszczególnych budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.
2.  Jeśli nabył, to należy wskazać:
    *   datę (dzień, miesiąc i rok) kiedy zostały nabyte?
    *   czy z tytułu nabycia budowli będących przedmiotem aportu przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.
    *   czy z tytułu nabycia budowli była wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT?

6.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), będących przedmiotem aportu? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.
7.  Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części budowli, to należy wskazać w jakiej części?
8.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 6 należy wskazać w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych budowli lub ich części?
9.  Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych budowli lub ich części a ich aportem upłynął okres dłuższy niż 2 lata?
10.  Kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie do używania poszczególnych budowli? Należy wskazać dokładną datę.
11.  Czy poszczególne budowle były przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy budowle lub ich części zostały oddane w najem (należy wskazać dzień, miesiąc i rok).
12.  Do jakich czynności były wykorzystywane przez Wnioskodawcę budowle, będące przedmiotem aportu, tj. czy do:
    *   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
    *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
13.  Czy poszczególne budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były nieruchomości, wykonywał Wnioskodawca – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
14.  Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie poszczególnych budowli, będących przedmiotem aportu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to należy wskazać (odpowiedzi na poniższe pytania należy udzielić tylko w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 14) (…).

Wnioskodawca odpowiedział następująco:

Ad.1. Na działce nr 2490/31 znajduje się część sieci kablowej - kabel energetyczny o długości 17 mb.

Ad. 2 Jest budowlą.

Ad. 3 Symbol PKOB 2224 (linie elektroenergetyczne i telekomunikacji rozdzielczej).

Ad. 4 Tak.

Ad. 5 Wybudowana w 1989r. Nie przysługiwało prawo odliczenia.

Ad. 6 Tak 1989 rok.

Ad. 7 Całość.

Ad. 8 Wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności związanej z produkcją rolniczą. Po zmianie profilu działalności sieć kablowa wykorzystywana do przesyłu energii elektrycznej dla najemców i właścicieli nieruchomości sąsiadujących.

Ad. 9 Tak.

Ad. 10 1989 rok.

Ad. 11 Nie. Wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności związanej z produkcją rolniczą. Po zmianie profilu działalności sieć kablowa wykorzystywana do przesyłu energii elektrycznej dla najemców i właścicieli nieruchomości sąsiadujących.

Ad. 12 Opodatkowanym podatkiem VAT.

Ad. 13 Nie.

Ad. 14 Nie.

… 2 - sieć kanalizacyjna

Ad. 1 Na działce 2490/31 znajduje się sieć kanalizacyjna o długości 110 mb.

Ad. 2 Jest budowlą.

Ad. 3 Symbol PKOB 2223 (rurociągi sieci kanalizacyjnej i rozdzielczej kolektory).

Ad. 4 Tak.

Ad. 5 Wybudowana 1989r. Nie przysługiwało prawo.

Ad. 6 1989 rok.

Ad. 7 Całość.

Ad. 8 Wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności związanej z produkcją rolniczą. Po zmianie profilu działalności sieć kanalizacyjna była wykorzystywana do odprowadzania wód deszczowych dostarczanych przez najemców i właścicieli nieruchomości sąsiadujących.

Ad. 9 Tak.

Ad. 10 1989 rok.

Ad. 11 Nie. Wykorzystywane przez … S.A. do czynności opodatkowanej – opłata za odprowadzanie wód deszczowych naliczana dzierżawcom i właścicielom nieruchomości sąsiadujących.

Ad. 12 Opodatkowanym podatkiem VAT.

Ad. 13 Nie.

Ad. 14 Nie.

… 2 - ogrodzenie działki

Ad. 1 Na działce znajduje się ogrodzenie.

Ad. 2 Jest budowlą.

Ad. 3 Symbol PKOB brak.

Ad. 4 Tak.

Ad. 5 Wybudowane 1989 r. Nie przysługiwało prawo.

Ad. 6 1989 rok.

Ad. 7 Całość.

Ad. 8

Ad. 9 Tak.

Ad. 10 1989 rok.

Ad. 11 Nie, wykorzystywane przez … S.A.

Ad. 12

Ad. 13

Ad. 14 Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez … SA opisanego aportu niepieniężnego jako aportu do Spółki … Spółka akcyjna 2 spółka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marzec 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu niepieniężnego opisanego powyżej podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491 ze zm.).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają przede wszystkim odpłatne dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług). Podatnikami są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u. p. t. u. ). Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki prawa handlowego w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Wniesienie wkładu niepieniężnego, w zależności od jego rodzaju, stwarza obowiązek podatkowy w określonej wysokości lub też wpływa na zwolnienie z niego.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów (na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co prawda, według ustępu 9 art. 29a ustawy o VAT, punktu poprzedniego nie stosuje się do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (jest to odrębna czynność od zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu), niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia nie z transakcją oddania gruntu w użytkowanie wieczyste ale jego zbycia, zatem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków i budowli trwale z nimi związanych. Zgodnie z ustawą VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego jest uważane za dostawę towarów. W analizowanej sprawie Spółka nabyła nieruchomość wraz z prawem użytkowania wieczystego jako czynność niepodlegającą VAT. Wobec tego należy przyjąć stanowisko, że nie wyodrębnia się wartości gruntu przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlami. Aport będzie korzystał za zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A jeśli zachodzi podstawa do zwolnienia dla dostawy budowli znajdującej się na gruncie użytkowanym wieczyście, to zwolnieniem należy również objąć zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jeżeli dochodzi do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budowlami, to zwolnienie z VAT przenosi się na zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 lipca 2017 r. (I SA/Gd 555/17).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 można zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części. Stosownie do powołanej podstawy prawnej, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia reguluje art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Zgodnie z definicją wynikającą z ustawy, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 30.10.2014 r. (sygn. I FSK 1545/13), zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenie uznać należy także odpłatne udostępnianie. Choć wyrok dotyczył odpłatnego udostępnienia parkingu, można go również odnieść do sytuacji każdej formy korzystania z budowli, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia.

Zwolnienie dostawy budynków i budowli z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 jest mowa o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się w wyroku z 14 maja 2014 roku Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 382/14) uznając, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości togo budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W związku z powyższym, wniesienie do Spółki aportu będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma więc charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że aport przedmiotowej nieruchomości –budowli posadowionych na działce nr 2490/31 i prawa użytkowania wieczystego tej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11, NSA wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1384/12 „(…) Prawo budowlane nie przewiduje możliwości kwalifikowania ogrodzenia w zależności od okoliczności, raz jako urządzenie budowlane, innym razem jako budowla. Ogrodzenie zostało umiejscowione w kategorii urządzeń budowlanych i tak ustanowiona definicja jest wiążąca. (…) Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, nie ma żadnego uzasadnienia (…)”.

W świetle przywołanych przepisów prawa oraz wniosków płynących z przywołanych wyroków NSA, należy wskazać, iż zarówno przepisy prawa, jak i orzecznictwo w tym zakresie jednoznacznie wskazują, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane a nie samodzielną budowlę.

Należy bowiem zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli, zatem zgodnie z Prawem budowlanym ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno użytkową. Obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Zatem – w świetle Prawa budowlanego – ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W związku z tym, że urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli, podlegających opodatkowaniu łącznie z budynkami/budowlami, z którymi są powiązane, to dostawa ww. urządzeń budowlanych będzie zwolniona z opodatkowania VAT, jeżeli zwolniona będzie dostawa budynku, z którym są związane.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy i kiedy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza własnego stanowiska Wnioskodawcy wskazuje, że Wnioskodawca oparł je na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pierwszego zasiedlenia dokonanej w wyroku C-308/16, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków (budowli) od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41). Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku (budowli) przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w drodze aportu wniósł do Spółki prawo użytkowania wieczystego działki nr 2490/31 wraz z posadowionymi na niej budowlami w postaci części sieci kablowej – kabel energetyczny (PKOB 2224) i sieci kanalizacyjnej (PKOB 2223) oraz ogrodzeniem. Ww. budowle są trwale związane z gruntem. Zarówno ww. budowle, jak i ogrodzenie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w 1989 r., a z tytułu ich wybudowania Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W 1989 r. nastąpiło pierwsze zajęcie do używania poszczególnych budowli. W 1989 r. nastąpiło w całości pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budowli. Poszczególne budowle nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy użyczenia. Budowla w postaci części sieci kablowej – kabel energetyczny wykorzystywana była na potrzeby prowadzonej działalności związanej z produkcją rolniczą. Po zmianie profilu działalności sieć kablowa wykorzystywana była do przesyłu energii elektrycznej dla najemców i właścicieli nieruchomości sąsiadujących – do czynności opodatkowanych. Natomiast budowla w postaci sieci kanalizacyjnej wykorzystywana była przez Spółkę do czynności opodatkowanej - opłata za odprowadzanie wód deszczowych naliczana dzierżawcom i właścicielom nieruchomości sąsiadujących. Wnioskodawca nie wykorzystywał poszczególnych budowli wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie poszczególnych budowli, będących przedmiotem aportu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu również wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia zarówno budowli w postaci części sieci kablowej – kabla energetycznego, jak również budowli w postaci sieci kanalizacyjnej, które zostały oddane do użytkowania w 1989 roku i wykorzystywane były na potrzeby działalności związanej z produkcją rolniczą, a po zmianie profilu działalności sieć kablowa wykorzystywana była do przesyłu energii elektrycznej dla najemców i właścicieli nieruchomości sąsiadujących – do czynności opodatkowanych. Natomiast budowla w postaci sieci kanalizacyjnej wykorzystywana była do czynności opodatkowanej - opłata za odprowadzanie wód deszczowych naliczana dzierżawcom i właścicielom nieruchomości sąsiadujących. Przy czym Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Tym samym, od pierwszego zasiedlenia w świetle wykładni prounijnej ww. budowli w postaci części sieci kablowej – kabla energetycznego oraz sieci kanalizacyjnej, do dostawy, (aportu wniesionego w dniu 05.02.2019 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie dla aportu ww. budowli są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, aport budowli posadowionych na działce nr 2490/31 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wyżej wskazano, ogrodzenie nie stanowi samodzielnej budowli, zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Zatem, zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, ogrodzenie znajdujące się na działce 2490/31 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – stanowi urządzenie budowlane związane z ww. obiektami budowlanymi. W związku z tym, że urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli, podlegające opodatkowaniu łącznie z budynkami/budowlami, z którymi są powiązane, to z uwagi na okoliczność, że dostawa ww. budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również dostawa urządzenia budowlanego (ogrodzenia) znajdującego się na działce 2490/31 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dostawa (aport) przedmiotowych budowli korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tut. Organ nie znajduje podstaw do dokonywania analizy przesłanek zwolnienia dla ww. dostawy wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa podlega zwolnieniu, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, pomimo wskazania, że ogrodzenie stanowi budowlę, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.