Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1536/09-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-05
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów art. 89a oraz 89b ustawy o podatku VAT, po ogłoszeniu przez sąd upadłości dłużnika - syndyk na wniosek uprawnionego wierzyciela ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT?
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku naliczonego; nieściągalność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Syndyka Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) oraz z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych należności. Powyższy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 15 lutego 2010 r. oraz 26 lutego 2010 r. o adres do korespondencji oraz o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sąd Rejonowy Wydział v Gospodarczy postanowieniem ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości Sąd w pkt 3 wyznaczył osobę Pana do pełnienia funkcji syndyka, a w pkt 4 postanowienia wierzycieli upadłego do zgłaszania w dwóch egzemplarzach swoich wierzytelności do Sędziego Komisarza w terminie dwóch miesięcy od ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości. Stosownie do art. 176 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zawiadomił o ogłoszeniu upadłości wszystkich wierzycieli, których adresy były znane syndykowi jak również wezwał do zgłoszenia wierzytelności na adres Sądu Gospodarczego. Jeden z wierzycieli upadłego (a jest ich kilkadziesiąt), tj. spółka z o.o. pismem z dnia 21 października 2009 r. zawiadomiła syndyka, iż zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dokonała w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2009 r. korekty podatku należnego na kwotę 21.335,38 zł, informując jednocześnie, iż syndyk jest zobowiązany do stosownego pomniejszenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7 za ten okres.

Z pisma z dnia 26 lutego 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

*   faktury dokumentujące dokonanie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem zostały wystawione w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r.,

*   wierzytelności te nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności określonego na fakturach,

*   Zainteresowana Spółka na moment dostawy towarów była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego oraz likwidacji,

*   Wnioskodawcy nie jest znane, czy Spółka wierzytelności wykazała w deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny,

*   oba podmioty gospodarcze na dzień dokonania korekty przez spółkę były czynnymi podatnikami podatku VAT,

*   w dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 8 ustawy o VAT,

*   zainteresowana Spółka nie uregulowała w jakiejkolwiek formie w terminie 14 dnia od dnia otrzymania, zobowiązania wobec spółki,

*   wierzytelności nie zostały zbyte,

*   pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów art. 89a oraz 89b ustawy o podatku VAT, po ogłoszeniu przez sąd upadłości dłużnika - syndyk na wniosek uprawnionego wierzyciela ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych należności regulowane są w art. 89a-89b ustawy o podatku VAT. Jednakże istotą przepisu jest to, iż oprócz warunków określonych w ww. przepisie należności takie muszą być uznane jako nieściągalne i uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności nieściągalne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów uważa się tylko takie należności, które uprzednio były przychodem należnym i których nieściągalność została udokumentowana (uprawdopodobniona):

*   postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ egzekucyjny,
*   postanowieniem sądu o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości,
*   umorzeniem postępowania upadłościowego likwidacyjnego,
*   ukończeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,
*   sporządzonym przez podatnika protokołem, gdzie koszty dochodzenia wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Jest to zamknięty katalog nieściągalnych wierzytelności, tzn. w przypadkach innych nieściągalnych wierzytelności podatku VAT skorygować nie można. Ogłoszenie przez sąd upadłości obejmującej likwidację majątku jest poza ww. katalogiem przypadków w związku z powyższym nie podlega korekcie VAT.

Ponadto, ogłoszenie przez sąd upadłości likwidacyjnej (egzekucja generalna) nie oznacza, iż należności wierzyciela nie zostaną zaspokojone. w postępowaniu upadłościowym długi upadłego zaspokajane są w trybie przewidzianym dla prawa upadłościowego i naprawczego, a syndyk nie może chociażby nawet posiadał środki finansowe zaspokoić wierzycieli inaczej aniżeli przewidują to przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Drogą, którą wierzyciel powinien kierować się w procesie upadłościowym, aby odzyskać swoją wierzytelność - to zgłoszenie tej wierzytelności Sędziemu Komisarzowi. Istotne jest również to, iż zgodnie z prawem upadłościowym zobowiązania powstałe przed ogłoszeniem upadłości są długami masy a nie syndyka, a zatem dokonanie korekty przez wierzyciela a następnie dłużnika (syndyka) spowodowałoby, iż w toku postępowania upadłościowego następuje zmiana wierzyciela, tj. z dotychczasowego wierzyciela (w tym przypadku spółki) wierzycielem masy stałyby się skarb państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego. w związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy (syndyka) - brak jest podstaw prawnych, aby po ogłoszeniu upadłości wierzyciel uzyskał prawo do korekty podatku naliczonego a tym samym syndyk (nadzorca sądowy, zarządca) w postępowaniu upadłościowym był zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Na podatniku (wierzycielu) dokonującym korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi ciążą liczne obowiązki związane z dokonaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 3-6 ustawy.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast obowiązki podatnika (dłużnika) związane z rozliczeniem podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności określają przepisy art. 89b ustawy o VAT, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 89a ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 89b ust. 1 do ust. 5 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Do zaległości podatkowych wynikających z korekty, o której mowa w ust. 1, maja zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Zatem, z powołanych wyżej przepisów wynika, iż pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę jest zawiadomienie podatnika – dłużnika o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla podatnika – dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił podatnik – nabywca.

Do zawiadomienia, o którym mowa, przepis art. 89b ust. 5 ustawy nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, które to przepisy wyznaczają bieg 14 dniowego terminu, o którym mowa wyżej.

Po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, z których wynika wierzytelność nieściągalna, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Z powyższego wynika, że na podatnika – dłużnika nałożono bezwzględny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym zasadą jest, że korekta podatku naliczonego – jego odpowiednie zmniejszenie – ma być dokonywana wstecz w rozliczeniu za okres (miesiąc, kwartał), w których pierwotnie dokonano odliczenia.

Podkreślenia wymaga fakt, iż warunek aby podatnik (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do cyt. wyżej art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w momencie dokonania korekt dłużnik i wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnik VAT czynny stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 8 września 2009 r. sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki Wnioskodawcy. Stosownie do art. 176 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zawiadomił o ogłoszeniu upadłości wszystkich wierzycieli. Jeden z wierzycieli upadłego, tj. Spółka z o.o., pismem z dnia 21 października 2009 r. zawiadomił syndyka, iż zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dokonał w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2009 r. korekty podatku należnego na kwotę 21.335,38 zł, informując jednocześnie, iż syndyk jest zobowiązany do stosownego pomniejszenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7 za ten okres. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany:

*   faktury dokumentujące dokonanie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem zostały wystawione w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r.,

*   wierzytelności te nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności określonego na fakturach,

*   Zainteresowana Spółka na moment dostawy towarów była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będąc w trakcie postępowania upadłościowego oraz likwidacji,

*   Wnioskodawcy nie jest znane, czy Spółka wierzytelności wykazała w deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny,

*   oba podmioty gospodarcze na dzień dokonania korekty przez Spółkę byli czynnymi podatnikami podatku VAT,

*   w dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 8 ustawy o VAT,

*   zainteresowana Spółka nie uregulowała w jakiejkolwiek formie w terminie 14 dnia od dnia otrzymania, zobowiązania wobec spółki,

*   wierzytelności nie zostały zbyte,

*   pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów art. 89a oraz 89b ustawy o podatku VAT, w opisanym we wniosku przypadku po ogłoszeniu przez sąd upadłości dłużnika - syndyk na wniosek uprawnionego wierzyciela ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.