Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.662.2019.8.S.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Brak opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1651/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 27 grudnia 2023 r.; zwrot akt 11 marca 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. braku opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację inwestycji pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 października 2019 r. (wpływ 29 października 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego realizującą swoje zadania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznych i w tym zakresie jej działalność nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy). Oprócz zadań o charakterze publicznym Gmina wykonuje również zadania na podstawie umów cywilnoprawnych związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, czy odpłatnym udostępnianiem majątku komunalnego i w zakresie tej działalności jest czynnym podatnikiem od towarów i usług.

W 2019 r. Gmina ma zamiar złożyć wniosek do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich o dofinansowanie projektu pn. „(…)”. Projekt będzie realizowany w latach 2020-2023 i będzie polegał na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidulanych gospodarstw domowych na działkach prywatnych. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowego projektu ze środków PROW 2014-2020 w wysokości 63,33% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż (…) zł w całym okresie programowania. Koszty związane z realizacją operacji obejmują m.in. koszt wykonania dokumentacji projektowej, kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego wraz z szacunkowymi kosztami projektu, koszty wykonania analizy efektywności kosztowej, koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

W celu uzyskania tytułu prawnego, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy użyczenia terenu przewidzianego pod budowę oczyszczalni na okres od rozpoczęcia realizacji do upływu 5 lat po zakończeniu i rozliczeniu projektu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem niewątpliwe Gmina będzie realizowała projekt jako swoje własne zadanie wynikające z ustaw związane z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Z drugiej strony Gmina będzie pobierała opłaty za udział w projekcie od mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą stanowić wkład własny mieszkańca do projektu. Opłaty będą pobierane w momencie przystąpienia Beneficjenta końcowego do projektu i zostaną rozliczone po zakończeniu trwałości projektu. Opłaty pobierane od mieszkańców zostaną przeznaczone przez Gminę na koszty realizacji projektu oraz koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, gdyż w okresie trwałości projektu to Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Opłaty nie będą zależne od wysokości otrzymanej dotacji ze środków PROW, ale będą zależne od przewidywanej ilości odprowadzanych ścieków wyliczonej na podstawie ilości osób korzystających z przydomowej oczyszczalni ścieków.

Beneficjentem dotacji będzie Gmina i zadanie będzie realizowane przez Gminę. Towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej, bowiem Gmina będzie pobierała opłaty od uczestników projektu, które zostaną przeznaczone w całości na realizację projektu i pokrycie kosztów eksploatacyjnych przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie utrzymania trwałości projektu. W zamian za pobraną opłatę Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksową usługę związaną z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Faktury za otrzymane od kontrahentów towary i usługi związane z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. Beneficjentem dotacji będzie Gmina, a wielkość otrzymanej dotacji nie wpłynie bezpośrednio na cenę jednostkową usługi oczyszczania ścieków świadczoną na rzecz mieszkańców, w tym rozliczenie końcowe z uczestnikiem nie będzie uzależnione od wielkości otrzymanej dotacji. Gmina zastrzega sobie jednak prawo do odstąpienia od realizacji projektu w przypadku nieotrzymania dotacji, bądź w przypadku, gdy faktyczne koszty realizacji zadania po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym przekroczą wartość zadania zaplanowaną w budżecie projektu o więcej niż 5%.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Przychody z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców zostaną zaklasyfikowane jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - PKWIU 37.00.11.0 - stawka 8% (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy).

Usługi wykonywane przez wykonawców świadczących na rzecz Gminy roboty budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni zostaną zaklasyfikowane jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp - PKWiU 42.21.23.0 stawka 23% (infrastruktura towarzysząca nie jest objęta stawką obniżoną przewidzianą dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zakupy towarów i usług realizowane w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków od uczestników projektu.

Dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie może być przeznaczone na działalność ogólną Gminy.

Gdyby projekt pn. „(…)” nie otrzymał dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie byłby w ogóle przez Gminę realizowany.

Otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dofinansowanie nie może zostać przeznaczony na żaden inny cel niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.

Otrzymane dofinansowanie z pewnością wpływa na wielkość wkładu własnego, ale nie w sposób bezpośredni i jednoznaczny. Przy ustalaniu w jaki sposób otrzymane dofinansowanie wpływa na wpłaty mieszkańców należy wziąć pod uwagę poniższe uwarunkowania i rozwiązania alternatywne:

*   gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania musiałby zrealizować zadanie z zakresu zbiorowego oczyszczania ścieków z terenu nie objętego aglomeracją w inny sposób. Właściciele budynków ze względu na wysokie koszty budowy przydomowych oczyszczalni z pewnością nie zdecydowaliby się na inwestycje z własnych środków, a nieczystości ciekłe z pewnością byłyby gromadzone w szczelnych zbiornikach, które byłyby sukcesywnie wywożone, a Gmina prowadziłaby kontrole u mieszkańców w zakresie wywiązywania się z obowiązków regularnego wywozu nieczystości,
*   gdyby Gmina posiadała własne środki na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach nie objętych aglomeracją projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mogłaby zrealizować w dwojaki sposób: albo poprzez udzielanie mieszkańcom z budżetu dotacji na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na prywatnych posesjach, albo realizowałaby to zadanie samodzielnie uzyskując od właścicieli posesji zgodę na inwestycję, a następnie comiesięcznie obciążałaby mieszkańców kosztami utrzymania przedsięwzięcia doliczając do kosztów amortyzację poniesionych przez Gminę nakładów na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Ostateczni użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków pokryliby koszty wybudowania oczyszczalni, ale koszty te byłby rozłożone w czasie na kilkanaście lat, w zależności od okresu na jaki byłyby podpisane umowy użyczenia terenu na realizację inwestycji.

Reasumując należy podkreślić, że otrzymane dofinansowanie spowoduje, że mieszkańcy nie będą musieli jednorazowo pokryć w całości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale z drugiej strony gdyby takiego dofinansowania nie otrzymali również nie byliby zobowiązani do budowy we własnym zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne dopuszczają możliwość korzystania ze szczelnych zbiorników i pokrywać koszty regularnego ich opróżniania. Gdyby uznać, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług zbiorowego odprowadzania ścieków płaconą przez uczestników projektu, to należałoby opodatkować każdą dotację otrzymywaną przez podatnika podatku VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż każda dotacja w tym inwestycyjna związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT ma wpływ na planowane taryfy za świadczone usługi na rzecz użytkownika końcowego. Tymczasem ustawodawca wskazał, że podstawą opodatkowania są wyłącznie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wypływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że dotacja otrzymana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich jest dotacją inwestycyjną, która może być wykorzystana na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i pokrycie kosztów towarzyszących tej inwestycji takich, jak: wykonanie dokumentacji projektowej oraz nadzór nad inwestycją. Dotacja ta nie może być wykorzystana na dopłaty do taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tymczasem mieszkańcy wnoszą opłaty za odprowadzanie ścieków skalkulowane w oparciu o ponoszone przez Gminę koszty wybudowania urządzeń do odprowadzania ścieków oraz ich utrzymania w okresie trwałości projektu. Mieszkańcy wnosząc opłaty za udział w projekcie nie nabywają na własność urządzeń wybudowanych w ramach projektu, a jedynie za wniesioną opłatę mają możliwość korzystania z tych urządzeń w określonym czasie. Kwestie ewentualnego przeniesienia własności będzie regulowała odrębna umowa, która będzie zawierana po zakończeniu okresu trwałości projektu. Zatem nie można w tym wypadku wykazać bezpośredniego związku otrzymanej dotacji z opłatami naliczonymi użytkownikom końcowym z tytułu korzystania z urządzeń oczyszczania ścieków, gdyż otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na pokrycie dopłat do usług oczyszczania ścieków naliczonych uczestnikom projektu.

Wynagrodzenie dla uczestników projektu zostanie skalkulowane zgodnie z § 6 Rozporządzenia ministra gospodarki morskiej i żeglugi śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na poziomie zapewniającym Gminie uzyskanie przychodów w wysokości faktycznie poniesionych kosztów na budowę i eksploatację urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zwrócone przez mieszkańców w formie odpisów amortyzacyjnych, które będą częścią składową opłaty (wkładu własnego do projektu) naliczonej za udostępnienie na rzecz uczestników projektu urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Amortyzacja będzie naliczona metodą liniową z uwzględnieniem okresu użytkowania przydomowych oczyszczalni, który będzie się pokrywał z okresem trwałości projektu. Zgodnie z § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Gmina nie będzie naliczała amortyzacji środków trwałych wytworzonych z dotacji do wysokości otrzymanej kwoty dotacji. Opłaty za korzystanie z urządzeń oczyszczania ścieków uczestnik projektu wniesie jednorazowo jako wkład własny w momencie przystąpienia do projektu, a zostaną one rozliczone po zakończeniu okresu trwałości projektu na podstawie faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów eksploatacji i utrzymania urządzeń oczyszczania ścieków. W przypadku, gdy koszty te będą wyższe od wkładu wniesionego przez uczestnika - uczestnik będzie zobowiązany do dopłaty różnicy, w przypadku gdy koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń oczyszczania ścieków będą niższe od wkładu własnego wniesionego przez uczestnika - Gmina zwróci uczestnikowi różnicę po zakończeniu okresu trwałości projektu.

### Pytanie

Czy Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „(…)”? Jeżeli tak, to jaką stawkę powinna zastosować?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „(…)”.

Zgodnie z treścią art. 29a ustawy „Podstawą opodatkowania, \[\`(...)\`\], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 20156/17 oraz Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Nr I SA/Ke 474/18 z dnia 24 stycznia 2019 roku. Przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż przydomowych oczyszczalni przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. Gmina uzyska dotacje o charakterze zakupowym, która będzie wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawcy inwestycji, nie zaś w relacji Gmina -mieszkańcy. Wnioskodawca będzie nabywał usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż przydomowych oczyszczalni przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca inwestycji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. Umowy z mieszkańcami będą przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości, zależnej od ilości osób korzystających z oczyszczalni i nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu otrzymanego ze środków PROW dofinansowania.

Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.662.2019.1.BK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

6 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 9 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

*   uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji,
*   zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę - wyrokiem z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 13/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 13 października 2023 r. sygn. I FSK 1651/20 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 13/20 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.662.2019.1.BK.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA oraz zaskarżoną interpretację indywidualną wpłynął 27 grudnia 2023 r. (zwrot akt: 11 marca 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

(…)

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy i innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego przepisu wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania czy będą Państwo zobowiązani do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji na realizację projektu.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „bezpośredniego związku z ceną”.

Doprecyzowanie tego pojęcia można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00. Z ww. wyroku wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazali Państwo, że mają zamiar złożyć wniosek do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich o dofinansowanie projektu pn. „(…)”. Projekt będzie polegał na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidulanych gospodarstw domowych na działkach prywatnych. Mogą Państwo otrzymać dofinansowanie przedmiotowego projektu ze środków PROW 2014-2020 w wysokości 63,33% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż (…) zł w całym okresie programowania. Koszty związane z realizacją operacji obejmują m.in. koszt wykonania dokumentacji projektowej, kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego wraz z szacunkowymi kosztami projektu, koszty wykonania analizy efektywności kosztowej, koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

W celu uzyskania tytułu prawnego, zawrą Państwo z mieszkańcami umowy użyczenia terenu przewidzianego pod budowę oczyszczalni na okres od rozpoczęcia realizacji do upływu 5 lat po zakończeniu i rozliczeniu projektu. Będą Państwo pobierali opłaty za udział w projekcie od mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą stanowić wkład własny mieszkańca do projektu. Opłaty będą pobierane w momencie przystąpienia Beneficjenta końcowego do projektu i zostaną rozliczone po zakończeniu trwałości projektu. Opłaty pobierane od mieszkańców zostaną przeznaczone przez Państwa na koszty realizacji projektu oraz koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, gdyż w okresie trwałości projektu to Państwo będą ponosili koszty eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Opłaty nie będą zależne od wysokości otrzymanej dotacji ze środków PROW, ale będą zależne od przewidywanej ilości odprowadzanych ścieków wyliczonej na podstawie ilości osób korzystających z przydomowej oczyszczalni ścieków.

Beneficjentem dotacji będą Państwo, a wielkość otrzymanej dotacji nie wpłynie bezpośrednio na cenę jednostkową usługi oczyszczania ścieków świadczoną na rzecz mieszkańców, w tym rozliczenie końcowe z uczestnikiem nie będzie uzależnione od wielkości otrzymanej dotacji. Zastrzegają sobie jednak Państwo prawo do odstąpienia od realizacji projektu w przypadku nieotrzymania dotacji, bądź w przypadku, gdy faktyczne koszty realizacji zadania po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym przekroczą wartość zadania zaplanowaną w budżecie projektu o więcej niż 5%.

Dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie może być przeznaczone na Państwa działalność ogólną. Gdyby projekt nie otrzymał dofinansowania ze środków PROW nie byłby w ogóle przez Państwa realizowany. Otrzymane ze środków PROW dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na żaden inny cel niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane dofinansowanie spowoduje, że mieszkańcy nie będą musieli jednorazowo pokryć w całości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale z drugiej strony gdyby takiego dofinansowania nie otrzymali również nie byliby zobowiązani do budowy we własnym zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne dopuszczają możliwość korzystania ze szczelnych zbiorników i pokrywać koszty regularnego ich opróżniania.

Z uwagi na powyższą analizę należy wskazać, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że otrzymana przez Państwa dotacja to dofinansowanie ogólne przeznaczone na realizację projektu pn. „(…)”, a nie dopłata do ceny sprzedaży usług realizowanych przez Państwa na rzecz mieszkańców. Dotacja udzielona ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy mogą nabyć usługę, lecz dofinansowanie do zrealizowania przez Państwa całego projektu. Dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny – finansuje bowiem Inwestycję, a nie usługę przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Zatem nie ma ono charakteru bezpośredniego.

W zaistniałej sytuacji nie otrzymają Państwo dofinansowania do ceny świadczonej przez Państwa usługi. Pomimo, że uzyskali Państwo dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną usług świadczonych przez Państwa. Dlatego też dotacja otrzymana przez Państwa nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1651/20 przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18 oraz z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 722/19, w których to orzeczeniach przyjęto, że:

„jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinasowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. W wyrokach powyższych zaznaczono także, że nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

NSA rozstrzygając sprawę podzielił to stanowisko.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1651/20, jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że pozyskana przez Państwa dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, która ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Państwa na rzecz mieszkańców.

Otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację opisanego projektu pn. „(…)”, nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od uzyskanej dotacji na dofinansowanie ww. projektu.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 7 listopada 2019 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).