Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1169/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-04
Teza: powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu licencji i rozliczania tantiem.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2010 r. (data wpływu 02.12.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 03.02.2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26.01.2011 r. nr IPPP3/443-1169/10-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla importu usługi licencyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla importu usługi licencyjnej.

Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie pozwalał Organowi podatkowemu na właściwe ustosunkowanie się do przedmiotu wniosku. W związku z powyższym pismem z dnia 26.01.2011 r. znak IPPP3/443-1169/10-2/JF tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 31.01.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w 2010 r. umowy licencyjne z kontrahentem z Unii i USA na produkcję (kopiowanie), rozpowszechnianie i dystrybucję na taśmach DVD filmów na terytorium kraju (import usług). Umowy zawarto na czas określony – do trzech i pięciu lat. W umowach ustalono wartość kontraktów, ustalono opłatę kontraktu w formie rat oraz określono terminy i wartości poszczególnych rat przez okres trwania licencji (umowy). Ponadto Wnioskodawca wypłaca tantiemy na rzecz licencjonodawcy co kwartał od zrealizowanej w danym kwartale wielkości sprzedaży produktu (taśm DVD) przez okres trwania umowy licencyjnej.

Wnioskodawca dokonuje płatności rat i tantiem po otrzymaniu faktury od zagranicznego kontrahenta (licencjinodawcy), a dla potrzeb dokumentacji finansowej, księgowej i podatkowej Wnioskodawca wystawia faktury wewnętrzne dotyczące wypłat rat i tantiem przez okres trwania umowy licencyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż umowa przewiduje płatność ratalną na podstawie faktur, wystawionych przez kontrahenta zagranicznego z oznaczonym terminem płatności za fakturę. Przy czym, Wnioskodawca z różnych powodów do dnia dzisiejszego nie uregulował wszystkich rat (faktur zagranicznych) na rzecz licencjonodawcy.

Przykład: 1 lipca 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem unijnym na okres od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2013 r., w której ustalono płatność ratalną - dwie raty w terminach: 1 lipiec 2010 r. i 31 grudzień 2010 r. płatne na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta zagranicznego w dacie:

*   01 lipca 2010 r. z terminem płatności do 31 lipca 2010 r. - Wnioskodawca dokonał płatności za fakturę 20 listopada 2010 r. i
*   01 grudnia 2010 r. z terminem płatności do 31 grudnia 2010 r., której Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie uregulował.

Zapłata rat jest dokonywana po upływie okresu, którego płatność dotyczy, jak też niektóre raty pozostają nieuregulowane do dnia dzisiejszego.

Usługi licencyjne świadczone są przez okres dłuższy niż rok i w danym roku upływają terminy rozliczeń i płatności (przykład j.w.: umowa zawarta na trzy lata, ratalna forma płatności: dwie raty płatne w pierwszym roku umowy na podstawie faktur licencjonodawcy oraz umowa przewiduje wypłatę licencjonodawcy tantiem od sztuki sprzedanej płyty DVD, rozliczanych kwartalnie albo rocznie w danym roku w czasie trwania umowy, aż do jej zakończenia).

Umowy licencyjne zawierają dodatkowo postanowienia o wypłacie tantiem licencjonodawcy zagranicznemu (20% od wartości każdej sprzedanej sztuki płyty DVD). Wnioskodawca w tym względzie jest zobowiązany do przedłożenia licencjonodawcy raportu sprzedaży płyt za różne okresy: kwartalne albo roczne, na podstawie którego licencjonodawca wystawia Wnioskodawcy fakturę, np.: tytułem tantiem za III kw. 2010 r. licencjonodawca wystawił fakturę w listopadzie 2010 r.

Przy czym nie w każdym przypadku Wnioskodawca dokonał płatności za faktury na poczet tantiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek w podatku VAT w przypadku potwierdzonego umową importu usług licencyjnych zawartej na czas określony (kilkuletni) o ustalonej w umowie wartości kontraktu (licencji) ustalonej ratalnie w formie płatności i według określonych w umowie terminach i wysokości rat za licencję, a także z tytułu wypłaty tantiem za zrealizowaną kwartalnie sprzedaż produktu przez okres trwania umowy licencyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 19b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) dla usług, dla których zastosowanie ma art. 28b ustawy VAT - a więc także dla importu usług licencyjnych - stosuje się odpowiednio przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności (odpowiednio wypłacona część należności) w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania (odpowiednio wypłaty) w tej części.

Nabyte przez Wnioskodawcę usługi licencyjne są świadczeniem ciągłym, rozliczane w systemie wypłaty rat na poczet wartości kontraktu oraz wypłaty tantiem kwartalnych od zrealizowanej wielkości sprzedaży produktu przez Wnioskodawcę przez okres trwania umowy.

Powyższe przepisy zatem mają zastosowanie do Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z ich treścią obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty raty (części należności) oraz z tytułu wypłaty tantiemy, także z chwilą zapłaty, jako że wpłata każdej kwoty rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Generalna zasada regulująca powstanie obowiązku podatkowego została zawarta w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. I tak obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

W myśl zaś art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od ww. zasad ogólnych należy rozpatrywać import usług (do których stosuje się art. 28b), o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Analiza powołanych regulacji podatkowych wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje wraz z wykonaniem usługi bądź dostawy towaru, a w przypadku obowiązku wystawienia dla tej transakcji faktury obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, chyba, że faktura jest wystawiona później niż 7. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku dokonania zapłaty za usługę przed wykonaniem usługi, tj. przed upływem okresu, do którego odnosi się płatność, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wpłaty zaliczki. Dla importu usług, dla których podatnikiem jest nabywca na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku kiedy dla usług ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy usługi uważa się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Oznacza to, że jeśli dla usługi importu przyjęte zostały kwartalne (półroczne lub roczne) terminy rozliczeń, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi powstaje z upływem każdego kwartału (półrocza bądź roku), którego dotyczą rozliczenia.

Powyższe przepisy zobowiązują do wystawienia faktury wewnętrznej przez podatnika dokonującego importu usług i zobowiązanego do opodatkowania tej czynności w terminie nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, który przypada z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności - jeśli taki sposób rozliczeń został przez kontrahentów przyjęty. Zatem w takiej sytuacji, podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu importu usług na podstawie faktury wewnętrznej wystawionej z dniem upływu okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności dotyczące przedmiotowej usługi, winien wykazać z tego tytułu obrót i podatek w rozliczeniu za okres rozliczeniowy odpowiadający terminowi powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje importu usługi licencyjnej od kontrahenta unijnego i spoza terytorium kraju (USA) i jest podatnikiem z tego tytułu. Przedmiotem umowy licencyjnej jest kopiowanie, rozpowszechnianie na taśmach DVD filmów na terytorium kraju. Umowy zawarto na czas określony wynoszący trzy i pięć lat. Usługi licencyjne świadczone są przez okres dłuższy niż 1 rok a rozliczenia i płatności z ich tytułu przypadają w danym roku. Przy czym Wnioskodawca wskazał tylko daty wystawionych przez zagranicznego kontrahenta faktur z ich terminem płatności, np. do umowy licencyjnej z dnia 1 lipca 2010 r. zawartej z kontrahentem unijnym na okres 01.07.2010 r. – 30.06.2013 r. kontrahent wystawił fakturę z dnia 01.07.2010 r. z terminem płatności do 31.01.2010 r. oraz fakturę z dnia 01.12.2010 r. z terminem płatności do 31.12.2010 r. Przy czym płatności pierwszej z ww. rat Wnioskodawca dokonał w dniu 20.11.2010 r., natomiast drugiej z ww. rat nie zapłacił.

Poza należnościami wynikającymi z umowy licencyjnej Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłaty tantiem (20% wartości każdej sprzedanej płyty) rozliczanych kwartalnie lub rocznie w danym roku trwania umowy, aż do jej zakończenia.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od kontrahenta zagranicznego (z Unii lub USA) usługę. Przedmiotem importu jest licencja dotycząca dystrybucji filmów na płytach DVD. Z treści Wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu tej transakcji, zatem zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy. Wątpliwości budzi natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu tej usługi. Strony umowy licencyjnej nie określiły okresów rozliczeniowych, ustaliły natomiast płatność ratalną z tytułu świadczenia usługi licencyjnej. W przykładowej umowie zawartej w dniu 1 lipca 2010 r. (na okres 01.07.2010 r. – 31.12.2013 r.) raty przypadają w pierwszym roku trwania umowy na dzień 31.07.2010 r. (faktura z dnia 01.07.2010 r.) i 31.12.2010 r. (faktura z dnia 01.12.2010 r.). Tantiemy ze sprzedaży płyt z filmami, których dotyczy licencja rozliczane są kwartalnie lub rocznie, przy czym w roku 2010 ustalono kwartalne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc powyżej określone warunki rozliczeń do obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie terminami wyznaczającymi powstanie obowiązku podatkowego nie będą terminy wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, ani terminy płatności rat.

W przypadku usługi licencyjnej należy uznać, iż z uwagi na to, iż Strony nie ustaliły okresów rozliczeń lub płatności, a usługa jest świadczona w sposób ciągły, wobec tego zastosowanie znajdzie przepis zawarty w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca winien wykazać obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Wskazana okoliczność wyznaczenia terminów ratalnej płatności nie jest tożsame z określeniem okresów rozliczeń. Jednakże dokonanie płatności raty należy rozpatrywać jako zaliczkę na poczet wykonania usługi.

W rozpatrywanym przypadku dokonanie płatności (w dniu 20.11.2010 r.) pierwszej z rat generuje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, ponieważ Wnioskodawca dokonał płatności zaliczki przed upływem wykonania usługi licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu importu ww. usługi licencyjnej winien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy, tj. z upływem każdego roku podatkowego, aż do zakończenia świadczenia usługi. Jednocześnie wpłata zaliczki dokonanej w dniu 20.11.2010 r. spowodowała również powstanie obowiązku podatkowego w części dokonanej zapłaty.

Odnosząc się do tantiem wypłacanych przez Wnioskodawcę licencjonodawcy zagranicznemu stwierdzić należy, iż skoro Strony tantiemy w okresach kwartalnych lub rocznych, zatem została spełniona przesłanka wynikająca z art. 19 ust. 19 a pkt 2 ustawy. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu płatności tantiem w rozpatrywanej sprawie w trakcie 2010 r. powstaje z upływem każdego kwartału lub każdego roku do końca świadczenia usługi.

Reasumując: w przedstawionych okolicznościach faktycznych Wnioskodawca powinien w roku 2010 r. wykazać obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencyjnej na podstawie art. 19 ust. 19b w związku z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. w dniu otrzymania zaliczki przez licencjonodawcę zagranicznego oraz z upływem roku podatkowego 2010. Z tytułu należnych tantiem obowiązek powstaje z upływem każdego kwartału lub roku 2010 do końca świadczenia usługi licencyjnej.

Wobec tego stanowisko, że Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą zapłaty części należności należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.