Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.48.2017.1.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: Sporządzanie dokumentacji podatkowej dotyczącej podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej podmiotów powiązanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pierwszy dzień roku podatkowego Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), to 1 lipca, a ostatni - 30 czerwca.

W obecnym roku podatkowym (1 lipca 2016 r. - 30 czerwca 2017 r.) po stronie Wnioskodawcy spełnione zostały spełnione/będą spełnione przesłanki warunkujące powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, w szczególności wskazane w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. oraz art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Przychody lub koszty (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) Wnioskodawcy, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. równowartość 20 000 000 euro, przeliczonych na walutę polską według odnośnych przepisów. Wnioskodawca uzyskał decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne. Decyzja wydana została 30 grudnia 2013 r., obejmuje transakcje realizowane z powiązaną Spółką zagraniczną - świadczenie usługi produkcyjnej na zlecenie i sprzedaż opakowań do wyrobów tytoniowych.

Okres, którego dotyczy decyzja jeszcze się nie zakończył. Wobec Wnioskodawcy nie zachodzą inne przesłanki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Za jaki okres Wnioskodawca powinien sporządzić dokumentację podatkową, odnoszącą się do roku podatkowego następującego po roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.?
2.  Jakie elementy powinna zawierać dokumentacja podatkowa sporządzona przez Wnioskodawcę, odnosząca się do roku podatkowego następującego po roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.?
3.  W jakim terminie Wnioskodawca powinien sporządzić dokumentację podatkową, odnoszącą się do roku podatkowego następującego po roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.?
4.  Czy i w jakim terminie Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, odnoszącej się do roku podatkowego następującego po roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. oraz art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wynika, że dokumentacja podatkowa sporządzana jest za rok podatkowy.

Przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowi bowiem, że obowiązek dokumentacyjny obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wskazane tam progi. Przepis ten odnosi się zatem bezpośrednio do roku podatkowego.

Z kolei przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej ciąży m.in. na podatnikach, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, dokonujących w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Zatem także ten przepis odnosi się bezpośrednio do roku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. również odnosi się do pojęcia roku podatkowego. Jak już zauważono w opisie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) rok podatkowy Wnioskodawcy, ustalony stosownie do tego przepisu, trwa od 1 lipca do 30 czerwca.

Biorąc pod uwagę zakaz różnego rozumienia synonimicznych pojęć zawartych w jednym akcie prawnym (tutaj: u.p.d.o.p.), należy przyjąć, że zarówno przepis art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., jak i przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odnoszą się do roku podatkowego ustalanego zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznać trzeba, że dokumentacja podatkowa każdorazowo obejmuje rok podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązanego do sporządzenia tej dokumentacji, a zatem rok kalendarzowy albo inny okres czasu będący dla danego podatnika rokiem podatkowym, ustalonym stosownie do art. 8 u.p.d.o.p.

Wniosku tego nie zmienia analiza przepisów ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1932 - dalej: „ustawa zmieniająca”), która od 1 stycznia 2017 r. zmieniła brzmienie art. 9a u.p.d.o.p.

Jak stanowi bowiem art. 10 ustawy zmieniającej, przepisy art. 9a ust. 1 - 1g, 2b - 2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8, art. 11 ust. 5a, art. 19 ust. 4 i art. 27 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2016 r. Pojęcie „rok podatkowy” należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy zmienianej (u.p.d.o.p.), zgodnie z przywołaną już zasadą zakazu różnego rozumienia pojęć synonimicznych.

Z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że przepis art. 9a ust. 1 - 1g, 2b - 2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stosuje się do roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2016 r. Jeżeli więc rok podatkowy danego podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to wymienione przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. powinny być stosowane nie od 1 stycznia 2017 r., lecz od pierwszego dnia roku podatkowego, który rozpocznie się w 2017 r.

Za poprawnością powyższej konstatacji przemawia szereg okoliczności.

Po pierwsze, gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie przepisu art. 9a ust. 1 - 1g, 2b - 2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. bezwarunkowo od 1 stycznia 2017 r., to zacytowany przepis art. 10 ustawy zmieniającej byłby zbędny. Należy bowiem zauważyć, że wówczas przepis art. 14 pkt 3 ustawy zmieniającej byłby w tym zakresie wystarczający i niepotrzebne byłoby powtarzanie tego uregulowania w innej jednostce redakcyjnej analizowanego aktu. Należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie tworzyłby zbędnych regulacji, a zatem jego wolą nie było stosowanie przepisu art. 9a ust. 1 - 1g, 2b - 2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. bezwarunkowo od 1 stycznia 2017 r.

Po drugie, przyjęcie tezy o istnieniu obowiązku stosowania przepisu art. 9a ust. 1 - 1g, 2b - 2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przez podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, już od 1 stycznia 2017 r., godziłoby w zasady konstytucyjne. Konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej na nowych zasadach w odniesieniu do rozpoczętego już roku podatkowego oznaczałoby naruszenie tzw. interesów w toku, ponieważ zakłócałoby zakładane przez dany podmiot gospodarczy obowiązki podatkowe (w tym dokumentacyjne), według stanu prawnego istniejącego na moment rozpoczęcia danego roku podatkowego. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia bowiem ochronę danego podmiotu w sytuacjach, w których rozpoczął on już określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.

Należy w tym miejscu przywołać treść opinii Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów z 24 października 2012 r. o projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (RL-0303-22/12), w której stwierdzono, opierając się na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że „interesy gospodarcze i finansowe muszą być zabezpieczone w sposób kategoryczny w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien czas, w którym miało być możliwe prowadzenie przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł gry. Jeżeli w przepisie prawa zapewniono podatnika, że przez pewien okres obowiązywać go będą określone reguły, a podatnik - kierując się tym zapewnieniem - rozpoczął konkretne działania, to zasad tych nie powinno się już zmieniać na jego niekorzyść. W sytuacji, gdy ustawodawca decyduje się jednak na zmianę obowiązujących reguł, to jego powinnością jest ustanowienie regulacji, które umożliwią dokończenie działań rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inne możliwości w miarę łatwego dostosowania się do zmienionego stanu prawnego”.

Jakkolwiek ww. opinia dotyczy przepisów w przedmiocie włączenia spółek komandytowo-akcyjnych w zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odnosiła się do tożsamego zagadnienia prawnego - wpływu nowelizacji przepisów na podjęte działania gospodarcze w niezakończonym roku podatkowym.

Trzeba także zauważyć, że inne rozumienie analizowanego przepisu byłoby też sprzeczne z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak podkreśla Trybunał Konstytucyjny, zasada ta wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, „by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny” (wyrok TK z 7 lutego 2001 r., K 27/00). Co istotne, zasada ta wyznacza sytuację prawną nie tylko obywateli, lecz chroni przed ingerencją władzy państwowej także inne podmioty - Trybunał Konstytucyjny odniósł ją m.in. do spółdzielni (por. wyrok z 30 marca 2004 r., K 32/03).

Wskazane wyżej rozumienie przepisu art. 10 ustawy zmieniającej jest zatem zgodne zarówno z jego wykładnią językową, jak i wykładnią funkcjonalną (celowościową oraz prokonstytucyjną). Nie pozostaje ono także w sprzeczności z art. 11 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do transakcji oraz innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane po dniu 31 grudnia 2016 r.

Analizując zakres przedmiotowy przepisów art. 10 oraz art. 11 ustawy zmieniającej należy stwierdzić, że częściowo regulują one tożsame kwestie, przy czym zakres przedmiotowy pierwszego z nich jest węższy (bardziej szczegółowy). Znajdzie tu zatem zastosowanie reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali, wyłączając zastosowanie art. 11 ustawy zmieniającej do transakcji w takim zakresie, w którym ich skutki w odniesieniu do dokumentacji podatkowej determinowałyby przepisy art. 9a ust. 1 - 1g, 2b - 2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w sytuacji, gdy rok podatkowy danego podatnika nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Mając powyższe na uwadze, na pytania Wnioskodawcy należy odpowiedzieć następująco:

Ad. 1.

Jak już podkreślono, dokumentacja podatkowa każdorazowo obejmuje rok podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązanego do sporządzenia tej dokumentacji, a zatem rok kalendarzowy albo inny okres czasu będący dla danego podatnika rokiem podatkowym, ustalonym stosownie do art. 8 u.p.d.o.p. Pierwszy dzień roku podatkowego Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 u.p.d.o.p., to 1 lipca, a ostatni - 30 czerwca.

Dokumentacja podatkowa, odnosząca się do roku podatkowego następującego po roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., powinna zostać zatem sporządzona przez Wnioskodawcę za okres będący rokiem podatkowym, trwającym od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r.

Ad. 2.

Jak wynika z zaprezentowanych do tej pory rozważań, przepis art. 9a ust. 1 - 1g, 2b - 2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stosuje się do roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2016 r. Skoro rok podatkowy Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 u.p.d.o.p., rozpoczyna się 1 lipca, to do dokumentacji podatkowej za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. zastosowanie będzie mieć przepis art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

W konsekwencji dokumentacja podatkowa, sporządzona przez Wnioskodawcę za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., powinna obejmować elementy wskazane w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., tj.:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Ad. 3.

Jak już podkreślono, do dokumentacji podatkowej za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. zastosowanie będzie mieć przepis art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. Przepis ten nie przewiduje terminu, w którym należy sporządzić dokumentację podatkową.

Mając jednak na uwadze obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy, należy stwierdzić, że dokumentacja podatkowa za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., powinna zostać sporządzona przez Wnioskodawcę w terminie umożliwiającym zrealizowanie tego obowiązku. W ocenie Wnioskodawcy takim terminem jest termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy kończący się 30 czerwca 2017 r., co, po pierwsze, zapewni prawidłowe ujęcie w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych objętych obowiązkiem dokumentacyjnym, a po drugie, zapewni że dokumentacja sporządzona będzie na bieżąco, co jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ad. 4.

Jak już podkreślono, do dokumentacji podatkowej za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. zastosowanie będzie mieć przepis art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. Przepis ten nie przewiduje obowiązku złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r.

Na zakończenie Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe - z uwagi na fakt, że dotyczy transakcji już realizowanych w roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., które będą realizowane także po złożeniu wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.