Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.46.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Uznanie za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działkach oraz podleganie opodatkowaniu ww. sprzedaży
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działkach zabudowanych nr ….. i ….. oraz niepodlegania opodatkowaniu ww. sprzedaży –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działkach zabudowanych nr …. i …. oraz niepodlegania opodatkowaniu ww. sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką działki nr …. w obrębie.. o pow. …. M2, która znajduje się przy ul. ….. w ….. w woj. …\`(...)\`

Działka jest zabudowana 2 budynkami jednorodzinnymi (I - z lat 50, II - sprzed II wojny światowej). Udział w prawie własności Wnioskodawczyni uzyskała w drodze darowizny od brata …….

04.06.2020 r. została podpisana umowa przedwstępna pomiędzy pełnomocnikami reprezentującymi współwłaścicieli a ….., dot. sprzedaży działki o pow. …. m2 i 13.08.2020 r. umowa przedwstępna z firmą …\`(...)\`, dot. sprzedaży działki o pow. …. m2 - obie powstały w wyniku podziału działki nr ….

Umowa przewiduje podpisanie umowy sprzedaży w przeciągu 12 miesięcy od daty podpisania umowy przedwstępnej, po spełnieniu warunków wymienionych w tej umowie.

Jednym z nich jest uzyskanie przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji podatkowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT.

1.  Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług dot. działek nabywanych przez:
    *   Nr działki ….. - …\`(...)\`
    *   Nr działki …. - …\`(...)\`

1.  Postanowienia umów przedwstępnych zawartych pomiędzy wnioskodawcą a nabywcami działek:
    1.  Z podpisaniem umowy przedwstępnej z …. strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży po spełnieniu warunków zawartych w umowie; kupujący przeprowadza czynności niezbędne do uzyskania decyzji z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, sprzedający wyraził zgodę na przygotowania i zobowiązał się do wspierania czynności przygotowawczych kupującego. W umowie zawarto inne warunki związane z przygotowaniem inwestycji i otwarcia pawilonu handlowego: uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę, uzyskanie decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu, uzyskaniem decyzji zatwierdzającej podział, pozwolenia na wycięcie drzew na działce oraz w pasie drogowym kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia nieruchomości, uzyskania warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci energii elektrycznej, uzyskania warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem, potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości, złożenia wniosku o założenie nowej księgi wieczystej, wymeldowanie osób zameldowanych na pobyt stały lub czasowy w budynku na nieruchomości, uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu, uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej.
    2.  Z podpisaniem umowy przedwstępnej z …\`(...)\` strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży po spełnieniu warunków zawartych w umowie; kupujący przeprowadza czynności niezbędne do uzyskania decyzji z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, sprzedający wyraził zgodę na przygotowania i zobowiązał się do wspierania czynności przygotowawczych kupującego. W umowie zawarto inne warunki związane z przygotowaniem inwestycji i otwarcia pawilonu handlowego: uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę, uzyskanie decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu, uzyskaniem decyzji zatwierdzającej podział, pozwolenia na wycięcie drzew na działce oraz w pasie drogowym kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia nieruchomości, uzyskania warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci energii elektrycznej, uzyskania warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem, potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości, złożenia wniosku o założenie nowej księgi wieczystej, wymeldowanie osób zameldowanych na pobyt stały lub czasowy w budynku na nieruchomości, uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu, uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej.
2.  Zostały udzielone pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej i do podejmowania działań niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących umowy przedwstępnej zawartej dnia 04.06.2020 r. pomiędzy stroną …… oraz umowy przedwstępnej zawartej dnia 13.08.2020 r. pomiędzy stroną…\`(...)\`, wymienionych w poprzednich punktach niniejszego pisma; w związku z udzielonymi pełnomocnictwami nabywcy są obecnie w trakcie wykonywania czynności zmierzających do uzyskania wymienionych decyzji, uzgodnień i pozwoleń, opisanych w umowach przedwstępnych zawartych pomiędzy stronami.
3.  Wydanie pozwoleń na budowę nastąpi z inicjatywy:

Działka ….. - z inicjatywy ….. z siedzibą w ….

Działka ….. - z inicjatywy ….. z siedzibą w …. ul. …..

1.  Działki objęte zakresem wniosku a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego:

Działka ….. jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego dla … zatwierdzonej uchwałą Nr … Rady Miejskiej w …. z dnia 30 marca 2000 r. (Dz. Urz. Woj. …. nr … poz. … z późn. zm.) nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnym … - obręb .., zlokalizowana w ….. przy ulicy …., położona jest na terenie oznaczonym symbolami:

*   2.42.PZ,MRj - funkcja podstawowa - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, - funkcja uzupełniająca - tereny zabudowy zagrodowej z mieszkaniowo-usługową,
*   2.01.K - tereny komunikacji.

W/w teren nie podlega opłacie z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu miejscowego. Rada Miasta …… nie podjęła uchwały w trybie przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398 z późn. zm.).

Działka …. jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego dla …… zatwierdzonej uchwałą Nr …. Rady Miejskiej w ….. z dnia 30 marca 2000 r. (Dz. Urz. Woj. …… nr … poz. … z późn. zm.) nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnym … - obręb …, zlokalizowana w …. przy ulicy ….., położona jest na terenie oznaczonym symbolami:

*   2.42.PZ,MRj - funkcja podstawowa - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, - funkcja uzupełniająca - tereny zabudowy zagrodowej z mieszkaniowo-usługową,
*   2.01.K- tereny komunikacji.

W/w teren nie podlega opłacie z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu miejscowego. Rada Miasta …. nie podjęła uchwały w trybie przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398 z późn. zm.).

1.  Działka …. - Przeznaczenie działki nie nastąpiło z inicjatywy Wnioskodawczyni (Uchwała Nr ….. Rady Miejskiej w ….. z dnia 30 marca 2000 r. (Dz. Urz. Woj. …. nr … poz. … z późn. zm.) nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnym … - obręb \`(...)\` Działka …. - Przeznaczenie działki nie nastąpiło z inicjatywy Wnioskodawczyni (Uchwała Nr … Rady Miejskiej w ….. z dnia 30 marca 2000 r. (Dz. Urz. Woj. …. Nr… poz. … z późn. zm.) nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnym …. - obręb \`(...)\`
2.  Działka …. jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Działka … jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.
3.  Wnioskodawczyni wykorzystywała działki do czynności:

Działka … - Niepodlegających opodatkowaniu podatku VAT - cele mieszkaniowe i gospodarstwo rolne.

Działka …. - Niepodlegających opodatkowaniu podatku VAT - cele mieszkaniowe i gospodarstwo rolne.

1.  Działka …. - Działka objęta zakresem wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Działka … - Działka objęta zakresem wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

1.  1.  Działka …. - jest udostępniona …. w celu wystąpienia o uzyskanie uzgodnień oraz innej dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji z pozwoleniem na budowę włącznie.
    2.  Działka … - jest udostępniona …. w celu wystąpienia o uzyskanie uzgodnień oraz innej dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji z pozwoleniem na budowę włącznie.

Od kiedy dzierżawa:

1.  udostępnione dla …. (…) od 04.06.2020 r. do 04.06.2021 r.
2.  udostępnione dla …. (…) od 13.08.2020 r. do 10.06.2021 r.

Na podstawie dokumentu:

1.  działka … dzierżawa przez …. REPETYTORIUM… Nr … z dnia 04.06.2020
2.  działka … dzierżawa przez … REPETYTORIUM .. Nr … z dnia 13.08.2020

Udostępnienie działki:

1.  działka ….. dzierżawa przez ….. na dzień 26 stycznia 2021 - czynność płatna od 18.12.2020 r.
2.  działka … dzierżawa przez …. na dzień 26 stycznia 2021 - czynność bezpłatna.

1.  1.  działka …. - Wnioskodawczyni nie przyczyniła się/ nie zamierza przyczynić się do jakiegokolwiek działania dotyczącego zwiększenia wartości wyżej wymienionej działki.
    2.  działka … - Wnioskodawczyni nie przyczyniła się/ nie zamierza przyczynić się do jakiegokolwiek działania dotyczącego zwiększenia wartości wyżej wymienionej działki.

1.  Poza planowaną sprzedażą Wnioskodawczyni nie dokonała sprzedaży innej działki.
2.  Wnioskodawczyni nie posiada innej działki.
3.  Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich i innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
4.  Budynek jednorodzinny zbudowany w latach 50-tych znajduje się na działce …, budynek zbudowany przed II wojną światową oraz budynki gospodarcze znajdują się na działce … jak i na działce ….
5.  Budynek z lat 50-tych jest trwale związany z gruntem. Budynek sprzed II wojny światowej oraz budynki gospodarcze są trwale związane z gruntem.
6.  Zasiedlenie budynku z lat 50-tych nastąpiło po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy podatku od towaru i usług. Zasiedlenie budynku sprzed II wojny światowej nastąpiło po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy podatku od towaru i usług.

1.  *   Od dnia pierwszego zasiedlenia budynków do czasu ich zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
    *   Od dnia pierwszego zasiedlenia budynków do czasu ich zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

1.  Działka … - Wnioskodawczyni wykorzystywała budynek dla celów mieszkalnych i rolniczych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działka … - Wnioskodawczyni wykorzystywała budynek dla celów mieszkalnych i rolniczych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Działka … - Wnioskodawczyni nie wykorzystywała budynków do jakiejkolwiek działalności. Działka … - Wnioskodawczyni nie wykorzystywała budynków do jakiejkolwiek działalności.
3.  1.  Wnioskodawczyni w budynku z lat 50-tych nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszanie budynków.
    2.  Wnioskodawczyni w budynku sprzed II wojny światowej nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszanie budynków.

1.  Budynki nie były ulepszane.
2.  Przed dniem sprzedaży nie nastąpi rozbiórka jakiegokolwiek budynku znajdującego się na działce … i ….
3.  … i …. wraz z wnioskami o wydanie decyzji z pozwoleniem na budowę wystąpi o pozwolenie na rozbiórkę wszystkich budynków znajdujących się na działce … i ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży nieruchomości (działka …) będzie działała jako podatnik VAT?
2.  Czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży nieruchomości (działka …) będzie działała jako podatnik VAT?
3.  Czy sprzedaż nieruchomości (…) będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy sprzedaż nieruchomości (…) będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1 i 2

Przy sprzedaży zabudowanej nieruchomości (działka …) Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik VAT.

Przy sprzedaży zabudowanej nieruchomości (działka …) Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U.2020r. poz. 535; tekst jednolity z dnia 9 grudnia 2019 r. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiot podmioty pozyskujące zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również wykorzystanie wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z działalnością gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, oraz czy została nabyta z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podkreślić należy, że zwłaszcza w przypadku działalności handlowej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć faktu, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika VAT.

Konkludując Wnioskodawczyni przy sprzedaży nieruchomości (działka …) i nieruchomości (działka …) nie będzie działała jako podatnik VAT.

Ad. 3 i 4

Sprzedaż nieruchomości (działka nr …) nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż nieruchomości (działka nr …) nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Tak więc dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wskazano wyżej nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas gdy jest ona dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT, lub przez podmioty będące co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W przedmiotowej sprawie dostawa ma nastąpić w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Wnioskodawczyni w celu dokonania dostawy nieruchomości nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunał stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbytu nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem tj. działanie wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przy czym środki te muszą tworzyć ciąg działań, a nie pojedyncze zdarzenie. Trybunał stwierdził, że czynności dokonywane prywatnie znajdują się poza zakresem stosowania dyrektywy.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży do celów zarobkowych. Przedmiotowe nieruchomości (działka … i działka …) stanowią majątek osobisty Wnioskodawczyni, który nie jest i nie był przedmiotem żadnej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni również nie prowadzi i nie prowadziła na tych nieruchomościach działalności gospodarczych.

Wnioskodawczyni posiada udział w wysokości …/… części nieruchomości – działka …i …/… nieruchomości – działka ….

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni dostawę przedmiotowych działek należy uznać za transakcję okazjonalną, jednorazową, czyli taką, która nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru.

Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak również Wnioskodawczyni nie można uznać, w odniesieniu do tej sprzedaży, za podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność) (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie zaś z art. 199 ustawy Kodeks cywilny, do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli. W braku takiej zgody współwłaściciele, których udziały wynoszą co najmniej połowę, mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeknie mając na względzie cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie przepisów ustawy zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 cytowanego Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli, na podstawie art. 199 ww. Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Tym samym należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem zadanych pytań, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje cyt. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, 4 czerwca 2020 r. została podpisana umowa przedwstępna pomiędzy pełnomocnikami reprezentującymi współwłaścicieli a ….., dot. sprzedaży działki o pow. … m2 (działka nr …) i 13 sierpnia 2020 r. umowa przedwstępna z firmą \`(...)\`, dot. sprzedaży działki o pow. … m2 (działka nr …).

…, jak i …. zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży po spełnieniu warunków zawartych w umowie przedwstępnej.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Kupujący przeprowadzają czynności niezbędne do uzyskania decyzji z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, sprzedający wyraził zgodę na przygotowania i zobowiązał się do wspierania czynności przygotowawczych Kupujących.

W umowach zawarto inne warunki związane z przygotowaniem inwestycji i otwarcia pawilonu handlowego: uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę, uzyskanie decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu, uzyskaniem decyzji zatwierdzającej podział, pozwolenia na wycięcie drzew na działce oraz w pasie drogowym kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia nieruchomości, uzyskania warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci energii elektrycznej, uzyskania warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem, potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości, złożenia wniosku o założenie nowej księgi wieczystej, wymeldowanie osób zameldowanych na pobyt stały lub czasowy w budynku na nieruchomości, uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu, uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z udzielonymi pełnomocnictwami nabywcy są obecnie w trakcie wykonywania czynności zmierzających do uzyskania wymienionych decyzji, uzgodnień i pozwoleń, opisanych w umowach przedwstępnych zawartych pomiędzy stronami.

Przy czym tut. Organ stwierdza, że pomimo, iż ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupujących nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez Kupujących wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawczyni). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki nr … i … będące nadal we współwłasności Wnioskodawczyni.

Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału w działkach nr … i … nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działek nr … i … że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłych nabywców stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki nr … i … będące we współwłasności będą podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnych nabywców. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowaną działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowego udziału w działkach nr … i … w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną ww. udziału w działkach nr … i … będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w przedmiotowych działkach nr … i … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych – zgodnie z art. 14f § 2 ww. ustawy – opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni w dniu 28 stycznia 2021 r. dokonała wpłaty w wysokości 120 zł. Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowy wniosek w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy 1 zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, kwota 80 zł jako nienależna, zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego wskazany części F poz. 60 wniosku ORD-IN(9), zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.