Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-623/13-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: 1. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi metodą T. są zwolnione od podatku od towarów i usług? 2. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi metodą P.A. są zwolnione od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 lipca 2013 r., 19 sierpnia 2013 r. i 30 września 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r., 22 sierpnia 2013 r. i 4 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych metodą prof. T. oraz P.A. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych metodą prof. T. oraz P.A.. Dnia 22 sierpnia 2013 r. i 4 października 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy oraz odpis Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała w roku 2012 wykonuje usługi sklasyfikowane wg PKWiU z roku 2008 pod symbolem PKWiU 85.90.19.0 – „pozostałe usługi opieki zdrowotne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi z zakresu terapii słuchowej głównie dla dzieci i młodzieży. Usługi te mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia pacjentów, poprzez niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego, przywracaniu funkcji słuchowych oraz poprawie jakości głosu. Terapii podlegają między innymi pacjenci z opóźnionym rozwojem mowy, afazją, ADHD, jąkaniem, zespołem Aspergera, autyzmem, zespołem Downa, dysleksją i problemami szkolnymi. Terapia polega na przeprowadzeniu z pacjentami treningu uwagi słuchowej metodą prof. A. T.. Metoda ta ma na celu niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego. Przeprowadza się ją za pomocą urządzenia zwanego elektronicznym uchem. Przed i w trakcie treningu przeprowadzana jest niezbędna diagnostyka wraz z oceną audio-psycho-fonologiczną.

Na samą terapię składają się sesje słuchania materiału dźwiękowego indywidualnie ułożonego pod kątem problemów pacjenta. Usługi terapeutyczne wykonują w imieniu Wnioskodawcy osoby fizyczne na umowę o pracę lub umowę zlecenie oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą w ramach umowy o świadczenie usług. Osoby te wykonują inne zawody medyczne, tj. są psychologami, logopedami, pedagogami specjalnymi. Dodatkowo zatrudniona jest osoba na stanowisku administracyjnym, która nie wykonuje usług będących przedmiotem zapytania. Jednocześnie Spółka zatrudnia studenta V roku studiów kierunkowych (psychologia), który zajmuje się obsługą sprzętu terapeutycznego oraz stanowi pomoc w procesie okołoterapeutycznym. Jego praca polega głównie na obsłudze biura w zakresie umawiania wizyt, zabawie z dziećmi podczas oczekiwania na terapię. Student służy również pomocą dla wykwalifikowanego personelu przy obsłudze technicznej sprzętu terapeutycznego.

Dodatkowo Spółka zamierza prowadzić zajęcia terapii metodą P.A., która polega na technice edufeedbacku i umożliwia użytkownikowi sterowanie grami za pomocą koncentracji. Jest to system wykorzystujący zapis fal mózgowych, specjalistyczne oprogramowanie i łącze bluetooth do wspierania terapii zaburzeń uwagi oraz deficytów funkcji poznawczych. Wykorzystywane w terapii urządzenie Body Wave czyta faktyczne fale mózgowe, konkretnie fale Theta i Beta. Rozchodzą się one po skórze w postaci impulsu elektrycznego, który odczytywany jest przez elektrody umieszczone na ciele dziecka. System został opatentowany i wprowadzony do użytku przez naukowców NASA. Obecnie znalazł szersze zastosowanie, między innymi w terapii osób cierpiących na ADHD, ADD, zaburzenia ze spektrum autyzmu oraz przejawiających różne trudności w nauce na poziomie przedszkola i szkoły. Zajęcia prowadzone są przez magistra filologii polskiej (absolwent wydziału pedagogiki) oraz magistra pedagogiki specjalnej.

Dnia 22 sierpnia 2013 r. Zainteresowany uzupełnił opis sprawy wskazując, że poza orzecznictwem ETS w zakresie zwolnień od podatku VAT w zakresie usług opieki medycznej stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPP1/443-45/10-4/BD na wniosek z dnia 10 stycznia 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r.

Dnia 4 października 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia podmiot leczniczy. Interpretacja tego pojęcia na gruncie ustawy VAT może być niezależna od definicji w ustawie leczniczej. Nie oznacza to, że nie można posiłkować się tą definicją. Opierając się na art. 4 ustawy leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest podmiotem leczniczym, ponieważ jej działalność służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
2.  Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy w z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast świadczenie zdrowotne to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Osoby świadczące usługi opisane we wniosku to psycholog, logopeda i pedagog specjalny, którzy legitymują się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń służących poprawie zdrowia. Zdaniem Spółki, osoby opisane we wniosku wykonują zawody medyczne opisane w ww. ustawie.
3.  Usługi opisane we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Efekty terapii zostały pozytywnie ocenione, na podstawie badań przeprowadzonych w centrum T. prowadzonym przez Wnioskodawcę przez profesorów nauk medycznych. Badania te - „Wpływ treningu słuchowego T. na poziom funkcjonowania poznawczego u dzieci z dysfunkcjami mowy”, zostały opublikowane w branżowym piśmie medycznym „Neuropsychiatria i Nuropsychologia przez prof. dr hab. J. Rybakowskiego (vul. 6: 3-4/2011 ISSN 1896-6764). Prowadzone badania zostały zatwierdzone przez Komisję Bioetyczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi metodą T. są zwolnione od podatku od towarów i usług?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi metodą P.A. są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi terapii oraz te, które zamierza świadczyć są zwolnione od podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia należy spełnić w odniesieniu do danej czynności trzy warunki zawarte w ustawie o VAT: wykonywana czynność jest usługą medyczną, celem jej świadczenia jest służenie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ponadto wykonuje ją podmiot wykwalifikowany do jej świadczenia. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z pkt 18 lit. a) zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, ustawy zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654)
4.  psychologa.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Osoba wykonująca zawód medyczny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku, podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone w ramach wymienionych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, psychologów i osób wykonujących zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Zatem, zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej mają charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przytoczone przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W odniesieniu do przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P GmbH (C-106/05 pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d”Ambrumnenil (C-307/01 pkt 57) gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej, nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W opinii Spółki użyte w art. 43 ust 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Świadczone przez Spółkę usługi terapii słuchowej metodą T. mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia prowadzą w konsekwencji do poprawy słyszenia, zdolności mówienia i rozumienia u pacjentów niewątpliwie są usługą medyczną i zatem służą poprawie zdrowia. Niezaprzeczalny jest fakt, że przy wykonywaniu przedmiotowych usług niezbędna jest fachowa i specjalistyczna wiedza osób wykonujących czynności związane ze świadczeniem tych usług. Psycholog, pedagog specjalny i logopeda są niewątpliwie specjalistami wykonującymi usługi związane z poprawą zdrowia. Zaangażowanie do wykonywania świadczonych usług studentów studiów kierunkowych (psychologia), nie pozbawia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Studenci nie świadczą usług samodzielnie, ale pod nadzorem i kierownictwem psychologa, pedagoga specjalnego lub logopedy. Czynności wykonywane przez studentów nie obejmują całego procesu, ale wybranych elementów i stanowią pomoc dla wykwalifikowanego personelu.

Usługi metodą P.A., które Spółka zamierza prowadzić mające na celu przywrócenie i poprawę zdrowia prowadzą w konsekwencji do poprawy koncentracji, rozwijania pamięci, obniżenia nadpobudliwości ruchowej i impulsywności u pacjentów, niewątpliwie są usługą medyczną i służą poprawie zdrowia. Przy prowadzeniu terapii tą metodą potrzebna jest fachowa specjalistyczna wiedza osób wykonujących. Niewątpliwie magister filologii i magister pedagogiki specjalnej są specjalistami wykonującymi usługi związane z poprawą zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnienia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przede wszystkim zwolnienia te mają bowiem zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zdefiniowanie w ww. przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej czy zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka powstała w roku 2012 wykonuje usługi sklasyfikowane wg PKWiU z roku 2008 pod symbolem PKWiU 85.90.19.0 – „pozostałe usługi opieki zdrowotne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi z zakresu terapii słuchowej głównie dla dzieci i młodzieży. Usługi te mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia pacjentów, poprzez niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego, przywracaniu funkcji słuchowych oraz poprawie jakości głosu. Terapii podlegają między innymi pacjenci z opóźnionym rozwojem mowy, afazją, ADHD, jąkaniem, zespołem Aspergera, autyzmem, zespołem Downa, dysleksją i problemami szkolnymi. Terapia polega na przeprowadzeniu z pacjentami treningu uwagi słuchowej metodą prof. A. T.. Metoda ta ma na celu niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego. Przeprowadza się ją za pomocą urządzenia zwanego elektronicznym uchem. Przed i w trakcie treningu przeprowadzana jest niezbędna diagnostyka wraz z oceną audio-psycho-fonologiczną. Usługi terapeutyczne wykonują w imieniu Wnioskodawcy osoby fizyczne na umowę o pracę lub umowę zlecenie oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą w ramach umowy o świadczenie usług. Osoby te wykonują inne zawody medyczne, tj. są psychologami, logopedami, pedagogami specjalnymi. Dodatkowo zatrudniona jest osoba na stanowisku administracyjnym, która nie wykonuje usług będących przedmiotem zapytania. Jednocześnie Spółka zatrudnia studenta V roku studiów kierunkowych (psychologia), który zajmuje się obsługą sprzętu terapeutycznego oraz stanowi pomoc w procesie okołoterapeutycznym. Dodatkowo Spółka zamierza prowadzić zajęcia terapii metodą P.A., która polega na technice edufeedbacku. Jest to system wykorzystujący zapis fal mózgowych, specjalistyczne oprogramowanie i łącze bluetooth do wspierania terapii zaburzeń uwagi oraz deficytów funkcji poznawczych. System został opatentowany i wprowadzony do użytku przez naukowców NASA. Obecnie znalazł szersze zastosowanie, między innymi w terapii osób cierpiących na ADHD, ADD, zaburzenia ze spektrum autyzmu oraz przejawiających różne trudności w nauce na poziomie przedszkola i szkoły. Zajęcia prowadzone są przez magistra filologii polskiej (absolwent wydziału pedagogiki) oraz magistra pedagogiki specjalnej. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że – stosownie do treści art. 4 ustawy leczniczej – podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest podmiotem leczniczym, ponieważ jej działalność służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, osoby świadczące usługi opisane we wniosku to psycholog, logopeda i pedagog specjalny, którzy legitymują fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń służących poprawie zdrowia. W konsekwencji Zainteresowany wskazuje jednocześnie, że osoby opisane we wniosku wykonują zawody medyczne opisane w ww. ustawie. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że usługi opisane we wniosku zdaniem Wnioskodawcy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Efekty terapii zostały pozytywnie ocenione, na podstawie badań przeprowadzonych w centrum T. prowadzonym przez profesorów nauk medycznych. Badania te - „Wpływ treningu słuchowego T. na poziom funkcjonowania poznawczego u dzieci z dysfunkcjami mowy”. Prowadzone badania zostały zatwierdzone przez Komisję Bioetyczną.

Uwzględniając przytoczone regulacje należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z faktów przedstawionych we wniosku wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi z zakresu terapii słuchowej głównie dla dzieci i młodzieży. Usługi te mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia pacjentów, poprzez niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego, przywracaniu funkcji słuchowych oraz poprawie jakości głosu. Terapii podlegają między innymi pacjenci z opóźnionym rozwojem mowy, afazją, ADHD, jąkaniem, zespołem Aspergera, autyzmem, zespołem Downa, dysleksją i problemami szkolnymi. Terapia polega na przeprowadzeniu z pacjentami treningu uwagi słuchowej metodą prof. A. T.. Metoda ta ma na celu niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego. Natomiast terapia metodą P.A., polega na technice edufeedbacku. Jest to system wykorzystujący zapis fal mózgowych, specjalistyczne oprogramowanie i łącze bluetooth do wspierania terapii zaburzeń uwagi oraz deficytów funkcji poznawczych. Obecnie system ten znalazł szersze zastosowanie, między innymi w terapii osób cierpiących na ADHD, ADD, zaburzenia ze spektrum autyzmu oraz przejawiających różne trudności w nauce na poziomie przedszkola i szkoły.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca podejmując działania mające na celu niwelowanie uszkodzeń słuchu typu nerwowego, przywracanie funkcji słuchowych i poprawianie jakości głosu, niewątpliwie wykonuje czynności mające na celu poprawę zdrowia.

Na podstawie przedstawionych w sprawie okoliczności należy zatem stwierdzić, że opisane usługi wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy, spełniają przesłanki uznania ich za usługi medyczne. Terapie słuchowe mają bowiem na celu zdiagnozowanie osób pod kątem wystąpienia u nich uszkodzeń słuchu oraz głosu jak również ogólnych dysfunkcji poznawczych.

Działania diagnostyczne w tym zakresie oraz terapię uznać zatem należy za usługi związane z profilaktyką (rozumianą w tym przypadku jako podejmowanie działań w celu zapobieżenia zaburzeniom słuchu i mowy) oraz przywracaniem i poprawą zdrowia. Zatem są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie, w przypadku powyższych usług medycznych, ze względu na cel ich wykonywania, spełniony został warunek przedmiotowy stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować świadczone przez Wnioskodawcę usługi pod kątem spełnienia warunku podmiotowego.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 217), podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 2 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W świetle powołanych przepisów Spółka z o.o. będąca osobą prawną jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a przez to – na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – wyczerpuje przesłanki do uznania jej za podmiot leczniczy.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług wykonywanych metodą T. oraz metodą P.A., przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że usługi te stanowią usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są przez podmiot leczniczy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę – jako podmiot leczniczy – usługi metodą T. oraz P.A. są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.