Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-247/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-05
Teza: zakres możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych z tytułu transakcji zawieranych przez Oddział na Litwie (wyrażonych w litach) w sytuacji, gdy Oddział nie posiada odrębnego rachunku bankowego i dokonuje rozliczeń finansowych poprzez rachunek bankowy Centrali prowadzony w Polsce w złotych
Słowa kluczowe: Litwa; oddział; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.04.2013 r. (data wpływu 09.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych z tytułu transakcji zawieranych przez Oddział na Litwie (wyrażonych w litach) w sytuacji, gdy Oddział nie posiada odrębnego rachunku bankowego i dokonuje rozliczeń finansowych poprzez rachunek bankowy Centrali prowadzony w Polsce w złotych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.04.2031 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych z tytułu transakcji zawieranych przez Oddział na Litwie (wyrażonych w litach) w sytuacji, gdy Oddział nie posiada odrębnego rachunku bankowego i dokonuje rozliczeń finansowych poprzez rachunek bankowy Centrali prowadzony w Polsce w złotych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej też jako Wnioskodawca) jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem, z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych, w tym również poprzez zarejestrowany na terenie Republiki Litewskiej Oddział, którego działalność skupia świadczone tamże usługi.

Dochód z tych usług, zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Litwą, Spółka opodatkowuje na terenie Republiki Litewskiej, uwzględniając przy tym poza przychodami i kosztami bezpośrednimi również przypisane tej działalności koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne ponoszone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a mające związek z działalnością tego zagranicznego Oddziału.

Oddział litewski Spółki nie posiada samodzielności finansowej, ani odrębnego rachunku bankowego i dokonuje rozliczeń finansowych poprzez rachunek bankowy Centrali prowadzony w Polsce w złotych. Uzyskiwane przez Oddział litewski przychody oraz przeważająca większość kosztów wyrażone są w litach litewskich. Centrala Spółki otrzymując zapłatę w litach oraz regulując zobowiązania w imieniu Oddziału litewskiego dokonuje przewalutowania w drodze negocjowania kursów wymiany z bankiem prowadzącym rachunek Centrali. Rodzi to w konsekwencji występowanie różnic kursowych pomiędzy kursem z dnia wystawienia faktur sprzedaży usług Oddziału litewskiego, a kursem faktycznie zastosowanym wynikającym z negocjacji z bankiem w dniu otrzymania zapłaty, oraz analogicznie różnice pomiędzy kursem z dnia wystawienia faktur kosztowych wyrażonych w litach litewskich a kursem faktycznie zastosowanym wynikającym z negocjacji z bankiem w dniu dokonania zapłaty w litach litewskich z rachunku prowadzonego w złotych. Różnice te wpływają następnie na przychody i koszty finansowe i są traktowane jako przychody i koszty podatkowe w rozliczeniach podatku dochodowego Centrali Spółki w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe, których źródłem jest dokonywanie przez Centralę Spółki z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce w złotych rozliczeń finansowych powstałych w litach litewskich z tytułu płatności dokonywanych w związku z kontraktami realizowanymi przez Oddział zagraniczny, wyrażonymi w walutach obcych, to jest otrzymywane zapłaty za zrealizowane usługi oraz dokonywane zapłaty za zakupione usługi, materiały i inne koszty ponoszone w związku z realizowanymi tam usługami świadczonymi przez zagraniczny Oddział Spółka prawidłowo kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodów, względnie przychód podatkowy Spółki w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce?

Stanowisko Spółki:

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty krajowe (rezydentów polskich) na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie mają przepisy Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20.01.1994 r. (dalej: umowa polsko-litewska).

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty polskie działalności za granicą (na Litwie), tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest za pośrednictwem zakładu - oddziału litewskiego spółki polskiej.

Z art. 7 ust. 2 ww. umowy polsko-litewskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zyski zakładu położonego na Litwie podlegają opodatkowaniu na Litwie, jednak tylko do takiej wysokości w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium innego państwa zakładu przedsiębiorcy krajowego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca prowadzący zakład zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, które uzyskał dzięki temu zakładowi.

Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają wiec dochodami tej Spółki. Punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 umowy polsko-litewskiej Oddział na Litwie może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy na Litwie. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest zatem to, iż utworzenie na terytorium Litwy zakładu-oddziału, nie powoduje powstania tam nowego podmiotu podatkowego. Posiadający siedzibę na Litwie Oddział nie stanowi wiec odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki macierzystej M. P. S.A. w siedzibą w Polsce, ale stanowi jedynie organizacyjnie wyodrębnioną „część składową” Spółki. Jest to dodatkowo podkreślone przez fakt, że Oddział ten nie posiada odrębnego rachunku bankowego, ani samodzielności finansowej, a wszelkie rozliczenia finansowe (otrzymywane zapłaty i regulowane zobowiązania) prowadzi w jego imieniu Centrala Spółki macierzystej za pośrednictwem jej rachunku bankowego prowadzonego w Polsce w złotych. Dokonując tych rozliczeń Centrala Spółki zakupuje lub sprzedaje w banku prowadzącym jej rachunek (najczęściej w drodze negocjacji kursu) walutę w jakiej rozlicza się z kontrahentami zagranicznymi.

Koszty lub przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku rozliczeń finansowych, jakie w imieniu oddziału litewskiego realizuje Centrala Spółki nie mogą się mieścić w kategorii kosztów administracyjnych ani kosztów zarządzania których doliczenie dopuszcza art. 7 ust 3 umowy polsko-litewskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych są efektem działalności finansowej Centrali Spółki prowadzonej na terenie Polski. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów dla rozliczeń podatkowych związanych z działalnością Spółki prowadzoną na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy umowy zawartej między Rządem Rzecząpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277; dalej umowa polsko-litewska).)

Z art. 7 ust. 1 umowy polsko-litewskiej wynika, że zyski zakładu położonego na Litwie podlegają opodatkowaniu na Litwie – jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-litewskiej).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 umowy polsko-litewskiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ust. 5 cyt. umowy, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Jak słusznie zauważyła Spółka, pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Słusznie tez zauważyła Spółka, że abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.

Zgodzić się również należy ze Spółką, że utworzenie na terytorium Litwy zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego. Istniejący na Litwie Oddział Spółki nie ma bytu niezależnego od Spółki, której część stanowi – jest niejako położoną za granicą „częścią składową” przedsiębiorstwa, tj. Spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki ma jedynie charakter organizacyjny.

W celach podatkowych punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 ww. umowy Oddział na Litwie może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy też na Litwie. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Rozliczenie zysków bezwzględnie winno wynikać z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę jako tzw. Centralę oraz z ewidencji prowadzonej przez Oddział. Art. 9 ust. 1 updop nakłada bowiem na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Jednocześnie w kontekście przywołanego przepisu należy mieć na względzie, że nie wszystkie przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.

Finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą – Spółką, mającą siedzibę w Polsce a jej zakładem położonym na Litwie nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym.

W kwestii obowiązków ewidencyjnych zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach) nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych oddziału (zakładu) znajdującego się poza terytorium RP. Zatem Oddział na Litwie ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego (bądź innej ewidencji) według zasad obowiązujących w tamtym kraju. Jednak sposób prowadzenia ksiąg przez Oddział powinien zapewniać włączenie danych tego Oddziału jako jednostki samobilansującej do łącznego sprawozdania finansowego macierzystej jednostki statutowej, mającej siedzibę w Polsce, czyli Spółki. Jednostka statutowa, w skład której wchodzą zakłady nieposiadające osobowości prawnej, samodzielnie sporządzające sprawozdania finansowe, mające siedzibę zarówno w kraju, jak i za granicą, ma bowiem obowiązek sporządzić - zgodnie z art. 51 u.rach. - łączne sprawozdanie finansowe. Z przepisów tego artykułu wynika, że do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską wg stosownych kursów opartych na średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Powstałe na skutek tych przeliczeń różnice wykazuje się w łącznym sprawozdaniu jednostki, w pozycji „Różnice kursowe z przeliczenia”, jako składnik kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny. Na marginesie sprawy warto wskazać, że w przypadku Spółki, gdy Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych (tj. w oparciu o art. 15a updop) tego rodzaju różnice kursowe są „obojętne” z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto istotnym jest, że jednostka macierzysta powinna określić dla wchodzących w jej skład jednostek, w tym również prowadzonych za granicą Polski, dokumentację opisującą przyjęte dla tych jednostek zasady postępowania dotyczące sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów, grupowania danych w księgach rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych oraz przekazywania dokumentów i innych informacji do komórki księgowości jednostki macierzystej.

Przyjęte w tym zakresie ustalenia stanowią integralną część składową zakładowego planu kont jednostki macierzystej, a więc i Spółki.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą problematyki związanej z różnicami kursowymi dotyczącymi transakcji zawieranych przez Oddział Spółki położony na Litwie. Konkretnie Spółka oczekuje potwierdzenia, że w sytuacji gdy zapłata za wspomniane transakcje dokonywana jest poprzez rachunek bankowy w Polsce „przypisany” bezpośrednio do Spółki - to przedmiotowe różnice kursowe stanowią odpowiednio przychody/koszty uzyskania przychodów Spółki a nie Oddziału litewskiego.

Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka - Wnioskodawca zostały kompleksowo uregulowane w ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem – stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 15a updop wynika, że dla możliwości ustalenia podatkowych różnic kursowych niezbędnym jest, aby jednocześnie:

1.  dane wyrażenie opiewało na walutę obcą,
2.  zapłata nastąpiła w walucie obcej.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowanym faktem jest, że przy zapłacie za transakcje realizowane przez Oddział litewski w sposób opisany we wniosku ww. warunki są spełnione mimo, że zapłata następuje za pośrednictwem rachunku złotowego Spółki. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że Centrala Spółki - otrzymując zapłatę w litach oraz regulując zobowiązania w imieniu Oddziału litewskiego – dokonuje przewalutowania w drodze negocjowania kursów wymiany z bankiem prowadzącym rachunek Centrali. Zatem należy podzielić zdanie Spółki, że w konsekwencji mogą wystąpić różnice kursowe pomiędzy kursem z dnia wystawienia faktur sprzedaży usług Oddziału litewskiego, a kursem faktycznie zastosowanym wynikającym z negocjacji z bankiem w dniu otrzymania zapłaty, oraz analogicznie różnice pomiędzy kursem z dnia wystawienia faktur kosztowych wyrażonych w litach litewskich a kursem faktycznie zastosowanym wynikającym z negocjacji z bankiem w dniu dokonania zapłaty w litach litewskich z rachunku prowadzonego w złotych.

Przechodząc jednak do istoty problemu zgłoszonego we wniosku należy jednak wyraźnie stwierdzić, że w świetle wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, a w szczególności art. 7 ust. 2 i ust .3 umowy polsko-litewskiej w przedstawionym stanie faktycznym – wbrew temu, jak uważa Spółka – po stronie Spółki nie powstaną ani przychody ani koszty uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych różnic kursowych. Bezsprzecznie bowiem różnice te bezpośrednio związane są z transakcjami zawieranymi przez Oddział na Litwie a nie z transakcjami dotyczącymi działalności Spółki w Polsce. Skoro obrót środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego w Polce ma związek z transakcjami zawieranymi przez Oddział, to tym samym brak jest ekonomicznego uzasadnienia aby powstające w związku z tymi operacjami różnice kursowe mogły rzutować na rachunek podatkowy Spółki. Prowadziłoby to bowiem, wbrew przepisom, do zniekształcenia wyniku podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Oddziału.

Nie są w takich okolicznościach istotne techniczne rozwiązania co do sposobu płatności, tj. nie jest istotne to, że wpływ i wypływ środków pieniężnych następuje poprzez rachunek bezpośrednio prowadzony przez Spółkę, bowiem – jak już przedstawiono wyżej – Oddział na Litwie i Spółka nie są odrębnymi podmiotami. Dlatego, mimo że płatności za należności/zobowiązania Oddziału następują poprzez rachunek bezpośrednio „przypisany” do Spółki, to z punktu widzenia możliwości ustalenia różnic kursowych należy traktować przyjęte rozwiązanie na równi z takim, jakby zapłata następowała z rachunku „przypisanego” bezpośrednio do Oddziału. Jednocześnie Oddział - w myśl art. 7 umowy polsko-litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - podlega opodatkowaniu na Litwie, według zasad przewidzianych w tamtym kraju.

Dodatkowo warto również podnieść, że z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych dla możliwości ustalenia różnic kursowych w żadnym przypadku nie jest ważne miejsce prowadzenia rachunku bankowego, lecz przesądzające znaczenie w tym względzie mają same operacje, w wyniku których różnice te powstają.

Mając powyższe na uwadze - nie można przyznać racji Spółce, że różnice kursowe, których źródłem jest dokonywanie przez Centralę Spółki z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce w złotych rozliczeń finansowych powstałych w litach litewskich z tytułu płatności dokonywanych w związku z kontraktami realizowanymi przez Oddział zagraniczny, wyrażonymi w walutach obcych, to jest otrzymywane zapłaty za zrealizowane usługi oraz dokonywane zapłaty za zakupione usługi, materiały i inne koszty ponoszone w związku z realizowanymi tam usługami świadczonymi przez zagraniczny Oddział Spółka prawidłowo kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodów, względnie przychód podatkowy Spółki w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce. Różnice te Spółka może traktować wyłącznie jako kategorię przychodów/kosztów finansowych. Z kolei zasadą jest, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych, a w rozpatrywanej sprawie także z regulacji umowy polsko-litewskiej, przy czym wspomniane regulacje takich podstaw dla Spółki nie stwarzają jeśli chodzi o przedmiotowe różnice kursowe.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Spółki odnośnie problematyki poruszonej we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.