Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.822.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług związanych z udzielaniem pożyczki
Słowa kluczowe: opłata; pożyczka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z udzielaniem pożyczki:

*   opisanych w pkt 1-2 i 4-5 oraz 6-8 stanu faktycznego – **jest prawidłowe**,
*   opisanych w pkt 3 oraz 9 - 17 stanu faktycznego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z udzielaniem pożyczki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.822.2019.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Stowarzyszenie jest osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zmianami, dalej Ustawa VAT). Stowarzyszenie zajmuje się udzielaniem pożyczek mikro i małym przedsiębiorcom. Stowarzyszenie od grudnia 2018 r. realizuje projekt ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (…). W ramach projektu udzielane są pożyczki na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W związku z udzieloną pożyczką Stowarzyszenie może obciążyć pożyczkobiorcę opłatami za:

1.  Zmianę harmonogramu spłat.
2.  Wydłużenie okresu przedstawienia rozliczenia celu pożyczki (faktury, umowy, rachunki) –ANEKS.
3.  Wystawienie historii spłat pożyczki z rozbiciem na odsetki, kapitał i inne koszty.
4.  Zmiana zabezpieczenia pożyczki – ANEKS.
5.  Wystawienie promesy pożyczkowej.
6.  Sporządzenie i wysłanie na wniosek Pożyczkobiorcy zaświadczenia, opinii o posiadanym lub spłaconym zobowiązaniu pożyczkowym.
7.  Sporządzenie duplikatu lub kopii dokumentów dotyczących pożyczki.
8.  Inne czynności wykonywane na wniosek pożyczkobiorcy - zaświadczenia, pisma związane z obsługą pożyczki.
9.  Sporządzenie i wysłanie do pożyczkobiorcy i poręczycieli wezwania do zapłaty.
10.  Upomnienie wysłane drogą elektroniczną email, SMS, monit telefoniczny.
11.  Terenową inspekcję windykacyjną.
12.  Wezwanie do spełnienia warunków umowy (PIT/CIT, ubezpieczenie, rozliczenie pożyczki).
13.  Ponowną wysyłkę nieodebranej korespondencji.
14.  Wypowiedzenie umowy.
15.  Koszty sądowe i komornicze.
16.  Dokonanie wyceny wartości zabezpieczenia pożyczki.
17.  Odbiór przedmiotu zabezpieczenia, transport, przechowywanie i odsprzedaż.
18.  Koszty windykacji zlecone podmiotom trzecim.

Wszystkie czynności z tytułu których Stowarzyszenie pobiera opłaty wskazane w punkcie 9-17 są realizowane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad.1. Czynności opisane w pkt 3 stanu faktycznego (3. Wystawienie historii spłat pożyczki z rozbiciem na odsetki, kapitał i inne koszty) są wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Pożyczkobiorcy.

Ad.2. Ww. czynności są wykonywane na potrzeby Pożyczkobiorcy i są niezwiązane ze standardową obsługą pożyczki, konieczne jest wykonywanie dodatkowych czynności raportujących. Pożyczkobiorca może uzyskać bezpłatny dostęp telefoniczny do informacji, ale jeśli to wymaga generowania nowych zestawień jest objęte dodatkową opłatą.

Ad.3. Czynności opisane w pkt 7 stanu faktycznego (7. Sporządzenie duplikatu lub kopii dokumentów dotyczących pożyczki) są wykonywane przez Wnioskodawcę na wniosek Pożyczkobiorcy.

Ad.4 Ww. czynności są wykonywane wyłącznie na zlecenie Pożyczkobiorcy i są niezwiązane ze standardową obsługą pożyczki, gdzie koniecznym jest wykonywanie dodatkowych czynności generujących koszty. Pożyczkobiorca nie ma obowiązku opisywania do czego służy mu dodatkowa dokumentacja, ale można domniemać, iż w przypadku zagubienia, zniszczenia, kradzieży koniecznym będzie wykonanie duplikatów.

Ad.5. Wnioskodawca wzywa pożyczkobiorcę do starannego spełniania warunków umowy pożyczki, którego obowiązkiem jest dostarczenie: rocznych sprawozdań finansowych PIT/CIT, kopii faktur stanowiących rozliczenie pożyczki oraz jeśli zabezpieczeniem są ruchomości to polisy ubezpieczeniowej (umowa pożyczki w załączeniu) Zapisy umowy Pożyczkobiorca zobowiązany jest - pod rygorem wypowiedzenia umowy pożyczki, udokumentować zgodność wykorzystania pożyczki z jej celem w terminie do 6 miesięcy od daty podpisania umowy pożyczki poprzez przedłożenie Pożyczkodawcy kompletu dokumentów tj. faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej potwierdzających rozliczenie środków. Pożyczkobiorca zobowiązuje się także do składania Pożyczkodawcy deklaracji podatkowych, bilansu oraz rachunku wyników w okresach rocznych.

Ad.6. Wysyłana korespondencja dotyczy wyłącznie zmiany warunków umowy na zlecenie Pożyczkobiorcy oraz stanowi wezwania do opłat upominawczo-windykacyjnych.

Ad.7. Wnioskodawca zastrzega sobie prawo wypowiedzenia części lub całości umowy pożyczki z zachowaniem 7 - dniowego terminu w przypadku: zagrożenia terminowej spłaty pożyczki lub odsetek w terminach ustalonych w umowie, niewypłacalności pożyczkobiorcy, znacznego zmniejszenia wartości zabezpieczenia, wykorzystania pożyczki niezgodnie z celem, na który była przeznaczona, nieterminowego regulowania przez Pożyczkobiorcę zobowiązań wobec Pożyczkodawcy, braku prawidłowego rozliczenia wydatków pożyczki w określonym terminie, niespełnienia innych warunków określonych niniejszą umową.

Ad.8. Do wyceny wartości zabezpieczania pożyczki dochodzi na etapie windykacji komorniczej w celu odzyskania zaległej kwoty pożyczki.

Ad.9. Wycena zabezpieczenia pożyczki nie jest niezbędna do udzielania pożyczki.

Ad. 10. Do odbioru przedmiotu zabezpieczenia, transport, przechowywanie i odsprzedaż dochodzi na etapie windykacji komorniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty nakładane przez Stowarzyszenie na pożyczkobiorców wskazane w punktach 1-5 wyliczenia pobieranych przez Stowarzyszenie opłat będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT?
2.  Czy opłaty nakładane przez Stowarzyszenie na pożyczkobiorców wskazane w punktach 6-8 wyliczenia pobieranych przez Stowarzyszenie opłat będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23%?
3.  Czy opłaty nakładane przez Stowarzyszenie na pożyczkobiorców wskazane w punktach 9-17 nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Stowarzyszenia czynności wymienione w pkt 1-5 stanowią czynności związane z zarządzaniem pożyczką i będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy.

Ad.2. W odniesieniu do wydawania wszelkiego rodzaju opinii, zaświadczeń i tym podobnych, niezwiązanych bezpośrednio z usługą udzielania ani zarządzania pożyczką Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność taka stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w stawce 23%. Czynności te mają charakter samoistny i nie wchodzą w skład usługi podstawowej. Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. 0112-KDIL1-1.4012.620.2018.2.RW.

Ad. 3 Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polega odpłatna dostawa towaru i odpłatne świadczenie usług. Opłaty związane z wezwaniem do zapłaty oraz czynności windykacyjne mają charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a nie stanowią odpłatności ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy opłaty wskazane w punktach 9-18 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. 0111-KDIB3-1.4012.261.2017.2.IK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dla usług związanych z udzielaniem pożyczki:

*   opisanych w pkt 1-2 i 4-5 oraz 6-8 stanu faktycznego – jest prawidłowe,
*   opisanych w pkt 3 oraz 9 - 17 stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, jak również zwolnienie od podatku.

Tak zatem, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, zajmuje się udzielaniem pożyczek mikro i małym przedsiębiorcom.

W związku z udzieloną pożyczką Wnioskodawca może obciążyć pożyczkobiorcę następującymi opłatami:

1.  Zmianę harmonogramu spłat.
2.  Wydłużenie okresu przedstawienia rozliczenia celu pożyczki (faktury, umowy, rachunki) –ANEKS.
3.  Wystawienie historii spłat pożyczki z rozbiciem na odsetki, kapitał i inne koszty. Wystawienie historii spłat pożyczki z rozbiciem na odsetki, kapitał i inne koszty) są wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Pożyczkobiorcy. Ww. czynności są wykonywane na potrzeby Pożyczkobiorcy i są niezwiązane ze standardową obsługą pożyczki, konieczne jest wykonywanie dodatkowych czynności raportujących. Pożyczkobiorca może uzyskać bezpłatny dostęp telefoniczny do informacji, ale jeśli to wymaga generowania nowych zestawień jest objęte dodatkową opłatą.
4.  Zmianę zabezpieczenia pożyczki – ANEKS.
5.  Wystawienie promesy pożyczkowej.
6.  Sporządzenie i wysłanie na wniosek Pożyczkobiorcy zaświadczenia, opinii o posiadanym lub spłaconym zobowiązaniu pożyczkowym.
7.  Sporządzenie duplikatu lub kopii dokumentów dotyczących pożyczki. Czynności opisane w pkt 7 stanu faktycznego (7. Sporządzenie duplikatu lub kopii dokumentów dotyczących pożyczki) są wykonywane przez Wnioskodawcę na wniosek Pożyczkobiorcy. Ww. czynności są wykonywane wyłącznie na zlecenie Pożyczkobiorcy i są niezwiązane z ze standardową obsługą pożyczki, gdzie koniecznym jest wykonywanie dodatkowych czynności generujących koszty. Pożyczkobiorca nie ma obowiązku opisywania do czego służy mu dodatkowa dokumentacja, ale można domniemać, iż w przypadku zagubienia, zniszczenia, kradzieży koniecznym będzie wykonanie duplikatów.
8.  Inne czynności wykonywane na wniosek pożyczkobiorcy - zaświadczenia, pisma związane z obsługą pożyczki.
9.  Sporządzenie i wysłanie do pożyczkobiorcy i poręczycieli wezwania do zapłaty.
10.  Upomnienie wysłane drogą elektroniczną email, SMS, monit telefoniczny.
11.  Terenową inspekcję windykacyjna.
12.  Wezwanie do spełnienia warunków umowy (PIT/CIT, ubezpieczenie, rozliczenie pożyczki). Wnioskodawca wzywa pożyczkobiorcę do starannego spełniania warunków umowy pożyczki, którego obowiązkiem jest dostarczenie: rocznych sprawozdań finansowych PIT/CIT, kopii faktur stanowiących rozliczenie pożyczki oraz jeśli zabezpieczeniem są ruchomości to polisy ubezpieczeniowej (umowa pożyczki w załączeniu) Zapisy umowy Pożyczkobiorca zobowiązany jest - pod rygorem wypowiedzenia umowy pożyczki, udokumentować zgodność wykorzystania pożyczki z jej celem w terminie do 6 miesięcy od daty podpisania umowy pożyczki poprzez przedłożenie Pożyczkodawcy kompletu dokumentów tj. faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej potwierdzających rozliczenie środków. Pożyczkobiorca zobowiązuje się także do składania Pożyczkodawcy deklaracji podatkowych, bilansu oraz rachunku wyników w okresach rocznych.
13.  Ponowną wysyłkę nieodebranej korespondencji. Wysyłana korespondencja dotyczy wyłącznie zmiany warunków umowy na zlecenie Pożyczkobiorcy oraz stanowi wezwania do opłat upominawczo-windykacyjnych.
14.  Wypowiedzenie umowy. Wnioskodawca zastrzega sobie prawo wypowiedzenia części lub całości umowy pożyczki z zachowaniem 7 - dniowego terminu w przypadku: zagrożenia terminowej spłaty pożyczki lub odsetek w terminach ustalonych w umowie, niewypłacalności pożyczkobiorcy, znacznego zmniejszenia wartości zabezpieczenia, wykorzystania pożyczki niezgodnie z celem, na który była przeznaczona, nieterminowego regulowania przez Pożyczkobiorcę zobowiązań wobec Pożyczkodawcy, braku prawidłowego rozliczenia wydatków pożyczki w określonym terminie, niespełnienia innych warunków określonych niniejszą umową.
15.  Koszty sądowe i komornicze.
16.  Dokonanie wyceny wartości zabezpieczenia pożyczki. Do wyceny wartości zabezpieczania pożyczki dochodzi na etapie windykacji komorniczej w celu odzyskania zaległej kwoty pożyczki. Wycena zabezpieczenia pożyczki nie jest niezbędna do udzielania pożyczki.
17.  Odbiór przedmiotu zabezpieczenia, transport, przechowywanie i odsprzedaż. Do odbioru przedmiotu zabezpieczenia, transport, przechowywanie i odsprzedaż dochodzi na etapie windykacji komorniczej.

Wszystkie czynności, z tytułu których Wnioskodawca pobiera opłaty wskazane w punkcie 9-17 są realizowane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 189/12 „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącej się do świadczeń kompleksowych, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Przy czym, czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej kiedy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca m.in. pobiera opłaty od zmiany harmonogramu spłat (pkt 1 stanu faktycznego), wydłużenia okresu przedstawienia rozliczenia celu pożyczki w postaci aneksu (pkt 2 stanu faktycznego), zmiany zabezpieczenia pożyczki w postaci aneksu (pkt 4 stanu faktycznego), wystawienia promesy pożyczkowej (pkt 5 stanu faktycznego), sporządzania i wysyłania do pożyczkobiorcy i poręczycieli wezwań do zapłaty (pkt 9 stanu faktycznego), upomnienia wysłanego drogą elektroniczną email, SMS, monit telefoniczny (pkt 10 stanu faktycznego), terenowej inspekcji windykacyjnej (pkt 11 stanu faktycznego), wezwania do spełnienia warunków umowy (pkt 12 stanu faktycznego), ponownej wysyłki nieodebranej korespondencji dot. zmian warunków umowy na zlecenie Pożyczkobiorcy oraz wezwań do opłat upominawczo-windykacyjnych (pkt 13 stanu faktycznego), wypowiedzenia umów (pkt 14 stanu faktycznego), kosztów sądowych i komorniczych (pkt 15 stanu faktycznego), dokonania wyceny wartości zabezpieczenia pożyczki na etapie windykacji (pkt 16 stanu faktycznego) oraz odbioru przedmiotu zabezpieczenia, transportu, przechowywania i odsprzedaży na etapie windykacji (pkt 17 stanu faktycznego.). Wskazać należy, że czynności te są ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielania pożyczki.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych, że ww. czynności nie powinny być traktowane jako element kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Usługi te nie mają w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz są samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jej oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

W niniejszych okolicznościach świadczenia opisane powyżej nie służą wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj nie służą wykonaniu usługi udzielenia kredytu/pożyczki. Czynności te nie mają wpływu na samo udzielenie kredytu/pożyczki. Czynności te wykonywane są po faktycznym udzieleniu kredytu/pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie ww. usługi zasadniczej.

I tak np. zmiana harmonogramu spłat jest w istocie ustaleniem nowych warunków spłaty kredytu (pożyczki) w celu dostosowania zaciągniętego zobowiązania do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zmiana harmonogramu spłat kredytu (pożyczki) jest wprawdzie związana z umową kredytu pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielania kredytu/pożyczki. Nie służy ona wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi złożonej, gdyż powyższa czynność nie ma wpływu na samo udzielenie pożyczki/kredytu.

Ponadto telefoniczne upomnienie pożyczkodawcy, korespondencja czy też wyjazd interwencyjny są czynnościami związanymi z monitorowaniem spłaty zobowiązania i wpisują się również w zakres usług zarzadzania pożyczką/kredytem.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 312/15.

Opisane powyżej usługi nie są zatem usługami w zakresie udzielania kredytu/pożyczki, jednakże wpisują się w zakres pojęcia zarządzania kredytami/pożyczkami przez Pożyczkodawcę, a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że wynagrodzenie należne za czynności opisane w pkt 1, 2, 4, 5 oraz od 9 do 17 mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

W związku z powyższym czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Przechodząc do czynności wykonywanych na wniosek Pożyczkobiorcy (opisanych w pkt 3, 6-8 stanu faktycznego) tj. wystawienia historii spłat pożyczki, sporządzania i wysyłania zaświadczenia, opinii o posiadanym lub spłaconym zobowiązaniu pożyczkowym, sporządzanie duplikatów lub kopii dokumentów dotyczących pożyczki, inne czynności – zaświadczenia, pisma związane z obsługą pożyczki w związku z wykonywanymi na jego rzecz przez Pożyczkodawcę usługami finansowymi, należy zauważyć, że nie stanowią one usług, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Sporządzane przez Pożyczkodawcę dokumenty (pkt 3) zawierają historię spłat pożyczki czy też zaświadczenie lub opinię o posiadanym lub spłaconym kredycie (pkt 6). Celem tych czynności nie jest więc zrealizowanie usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, które świadczy Pożyczkodawca. Podobnie zresztą jak w przypadku sporządzanych na wniosek pożyczkobiorcy duplikatu lub kopii dokumentów dotyczących pożyczki (pkt 7) czy też innych czynności wykonywanych na wniosek pożyczkobiorcy – zaświadczenia, pisma związane z obsługą pożyczki (pkt 8).

Charakter tych czynności wskazuje, że są one co prawda związane z działalnością pożyczkodawcy, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług, które świadczy pożyczkodawca, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem VAT. Usługi te wykonywane są na rzecz klienta – odbiorcy usług zwolnionych, które świadczy pożyczkodawca – jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Pożyczkodawcę. Co prawda czynności te są, co do zasady, związane z umową pożyczkową, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. W przypadku tych czynności np. sporządzania różnego rodzaju dokumentów na wniosek klienta wymaga od Pożyczkodawcy wykonania dodatkowych czynności.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że opisane w pkt 3 i 6-8 stanu faktycznego czynności Pożyczkodawcy wykonywane na wniosek klienta nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując wskazać należy, że usługi opisane w pkt 1, 2, 4, 5 i 9-17 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, natomiast usługi opisane w pkt 3 oraz od 6 do 8 podlegają opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie odnoszącym się do czynności opisanych w pkt 1-2 i 4-5 oraz 6-8,
*   nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do czynności opisanych w pkt 3 oraz od 9 do 17.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego w nim przedstawiony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.