Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-188/12/15-5/S/PR/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pocztowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; poczta-usługi pocztowe; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2573/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 stycznia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pocztowych od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pocztowych od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej: Wnioskodawca, Podatnik). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego (dalej: Operator publiczny lub Poczta Polska) oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą „Przesyłka…” (dalej także: „usługa”).

Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa Prawo Pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej Operatora publicznego.

Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia usługi Przesyłka…., usługa ta dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób).

Najistotniejsze założenia świadczenia usługi są następujące:

1.  Usługa „Przesyłka…” jest świadczona wyłącznie na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.
2.  Przesyłki przyjmowane są w placówce pocztowej uzgodnionej z Operatorem publicznym w zawartej umowie. W fazie nadawczej usługa może być realizowana we wszystkich placówkach Operatora publicznego. Uzgadniając miejsce nadań bierze się pod uwagę między innymi odległość od siedziby klienta do placówki nadawczej, warunki techniczne w placówce
3.  Przesyłki muszą mieć określone wymiary:
    1.  minimalnie - wymiary strony adresowej nie mogą być mniejsze niż 90x140 mm,
    2.  maksymalnie - żaden z wymiarów nie może przekroczyć: wysokość 20 mm, długość 325 mm, szerokość 230 mm.
4.  Maksymalna masa przesyłki wynosi 500 g.
5.  Na przesyłkach nadawca zobowiązany jest maszynowo nanieść adres adresata, informację o odstąpieniu od stemplowania przesyłek i nanieść datę i miejsce nadania oraz oznaczyć przesyłki wyróżnikiem wprowadzonym dla tej usługi - literą M.
6.  Przesyłki przyjmowane są wyłącznie jako przesyłki nierejestrowane (bez pokwitowania nadania i odbioru) na podstawie sporządzanych przez nadawcę zestawień ilościowo wartościowych.
7.  Przesyłki przyjmowane są wyłącznie w relacji do doręczenia na terenach miast powiatowych i miast powyżej 10000 mieszkańców, których wykaz udostępniany jest Nadawcy.
8.  Usługa świadczona jest z zachowaniem deklarowanego terminu doręczenia D+4, gdzie D - oznacza dzień nadania przesyłki, 4 - oznacza liczbę dni, które upłynęły od dnia nadania przesyłki do dnia jej doręczenia adresatowi, z wyłączeniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy.
9.  Stosowane są wymogi ilościowe w zakresie nadania, tj. powyżej 3.000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej.
10.  Nadawane przesyłki muszą być posortowane przez nadawcę minimum do trzeciej cyfry kodu pocztowego.
11.  Przesyłki muszą być posegregowane i uporządkowane przez nadawcę pod względem ich jednorodności (wagowej i wymiarowej) i przekazane do obrotu pocztowego w opakowaniach zbiorczych.
12.  Przesyłki doręczane są przez Pocztę Polską do oddawczej skrzynki pocztowej adresata.

Omówione powyżej ogólne założenia świadczenia usługi Przesyłka…są takie same dla wszystkich klientów. Dodatkowe ustalenia pomiędzy każdym klientem (np. Wnioskodawcą) a Pocztą Polską określane są w pisemnej umowie na świadczenie tej usługi i mogą dotyczyć następujących kwestii:

1.  formy płatności za usługę - dopuszczono płatności w formie: frankownicą zaliczkowo, z góry i z dołu.
2.  terminu płatności - regulowanie należności przelewem na konto wskazane na fakturze w terminie 14 lub 21 dni od daty jej wystawienia,
3.  sposobu rozliczania - czy, w przypadku klientów o strukturze sieciowej, rozliczenie należności będzie dokonywane na podstawie jednej faktury obejmującej nadania wszystkich jednostek klienta, czy w inny sposób wskazany przez klienta,
4.  sposobu przekazania przesyłek do nadania w opakowaniach zbiorczych - opakowania własne klienta czy pojemniki/kontenery/kasety/worki udostępnione przez Pocztę Polską.

Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Operatora publicznego opisanej powyżej usługi Przesyłka….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturze za nabywane od Poczty Polskiej usługi Przesyłka \`(...)\`, jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) według stawki podstawowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikowi w związku z nabywaniem usługi Przesyłka…będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT pod ogólnymi warunkami, ponieważ usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynoszącej obecnie 23%.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady stawka podatku wynosi aktualnie 23% VAT. Jednakże w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, częściowo odrębne zasady opodatkowania podatkiem VAT mają zastosowanie do świadczenia usług pocztowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT może na terytorium Polski korzystać wyłącznie Poczta Polska (zwolnienie to nie obejmuje żadnych usług pocztowych, które świadczone byłyby przez inne podmioty niż Operator publiczny).

Należy podkreślić, że zasady opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Unii Europejskiej podlegają ścisłej harmonizacji, której ramy i zasady określa aktualnie Dyrektywa 2006/112/WE, zastępująca poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę VAT. Jednym z aspektów harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT jest zasada, że Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku VAT wszelkie dostawy towarów lub usług, których zwolnienie z VAT przewidują przepisy UE, ściśle w zakresie wskazanym w tych przepisach. Analogicznie, państwa członkowskie nie mogą zwolnić z podatku VAT jakichkolwiek dostaw towarów lub usług, jeżeli ich zwolnienia z podatku VAT nie przewidują wprost przepisy UE, jak również nie mogą wprowadzić zwolnienia o zakresie zastosowania szerszym lub węższym od zakresu wskazanego w przepisach UE.

Podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia od podatku VAT dla usług pocztowych jest aktualnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. W orzecznictwie sądów wspólnotowych uznaje się, iż zakres zwolnienia określonego w art. 132(1)(a) Dyrektywy 2006/112 jest z założenia identyczny z zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 13(A)(1)(a) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy VAT; stanowisko takie zajął zwłaszcza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TS) w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie The Queen, na wniosek TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (C-357/07; dalej jako „wyrok w sprawie TNT Post UK”).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT dla usług pocztowych obejmuje usługi świadczone w interesie publicznym, rozumianym jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w orzeczeniu TS z dnia 19 maja 1993r., w sprawie C-320/91 Corbeau (Rec. str. I-2533), w którym Trybunał stwierdził wprost, że z charakteru zamierzonego celu polegającego na uprzywilejowaniu działalności w interesie publicznym wynika również, że zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (pkt 19 wyroku).

Z kolei w wyroku w sprawie TNT Post UK Trybunał stwierdził wyraźnie, że zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle. Zdaniem Trybunału, „zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT) należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie (\`(...)\`)” świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane powinny być interpretowane jako te świadczenia, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych. Jak dalej wskazuje Trybunał „(\`(...)\`) nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 Dyrektywy 97/67/WE, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji (\`(...)\`) zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych, (\`(...)\`) które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.”

Stanowisko wyrażone przez Trybunał w wyroku w sprawie Corbeau oraz w wyroku w sprawie TNT Post UK wynika zresztą z utrwalonej w orzecznictwie wspólnotowym zasady, iż celem zwolnień określonych w art . 13(A) Szóstej Dyrektywy VAT (obecnie art. 132(1) Dyrektywy 2006/112/WE) nie jest zwolnienie z VAT wszelkich usług wykonywanych w interesie publicznym, ale wyłącznie tych, które są wymienione i opisane w tych przepisach w bardzo szczegółowy sposób („listed and described in great detail”). W powyższym zakresie należy wymienić m.in. orzeczenia Trybunału w następujących sprawach:

1.  Wyrok TS z 11 lipca 1995 r. w sprawie Commission v. Germany (107/84, par. 17),
2.  Wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 roku w sprawie D’Ambrumenil and Dispute Resolution Services (C-307/01, par. 54),
3.  Wyrok TS z dnia 14 czerwca 2007 roku w sprawie Haderer (C-445/05, par. 16),
4.  Wyrok TS z dnia 16 października 2008 roku w sprawie Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, par. 18).

Trybunał wskazał więc jednoznacznie w omawianych orzeczeniach, że zwolnienie z podatku VAT może dotyczyć wyłącznie świadczeń, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych.

Na aspekt wymogu „powszechności” zwrócił również uwagę Rzecznik Generalny w Opinii przedstawionej w dniu 15 stycznia 2009 r. do sprawy C-357/07 zakończonej wyrokiem TNT Post UK, w której stwierdził, że „w odniesieniu do tych usług, które świadczone są obok usług powszechnych, a które nie podlegają obowiązującym dla nich ograniczeniom, operator świadczący usługi powszechne znajduje się przy tym w tym samym położeniu, co każdy inny operator usług pocztowych. Zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zakaz zakłóceń konkurencji wykluczają zatem zwolnienie podatkowe” (pkt 78 Opinii). „Usługi tego rodzaju nie są świadczone przez operatorów działających jako publiczne służby pocztowe, ponieważ usługa na takich warunkach nie jest dostępna w równym stopniu dla wszystkich użytkowników, lecz jedynie dla użytkowników o określonej sile nabywczej” (pkt 77 Opinii).

Należy zatem uznać, iż podstawowym warunkiem przedmiotowym stosowania zwolnienia z VAT dla usług pocztowych jest świadczenie usług w interesie publicznym, które są dostępne na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa. Innymi słowy, zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do tych usług operatora świadczącego usługi powszechne, które zaliczają się bezpośrednio do oferty usług powszechnych.

Takie stanowisko prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 26 sierpnia 2011 r. (sygn. Sygn. IPPP1-443-844/11-2/BS), w której stwierdził m.in., że: „Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy należy zauważyć, iż kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te które posiadają status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się P. Zaznaczyć jednakże należy, iż samo posiadanie owego statusu jest jedynie przesłanką podmiotową objęcia określonych czynności zwolnieniem. Ponadto występują także uwarunkowania przedmiotowe, czyli innymi słowy tylko niektóre spośród usług świadczonych przez P będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Ustawodawca w przepisie kładzie nacisk na „powszechność” świadczonych usług pocztowych, także można z tego wnioskować, że te usługi świadczone przez publicznego operatora, którym nie można przypisać przymiotu „powszechności”, będą wyłączone ze zwolnienia i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tymże podatkiem. Ponadto jedna z kluczowych zasad wykładni prawa nakazuje zwolnienia (i wyłączenia) interpretować możliwie wąsko, ściśle, aby nie doprowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień. (\`(...)\`) Na takie rozumienie omawianego zwolnienia wskazuje także brzmienie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi regulacja w tym zakresie. Zwolnienia przewidziane w tym przepisie, mieszczą się generalnie w tytule IX rozdział 2, kształtującym publiczny cel wymienionych w nim zwolnień. Intencją ustawodawcy dokonującego transpozycji tego przepisu było objęcie zwolnieniem tylko takich usług pocztowych, które mają na celu realizację określonych celów publicznych. Także powyższym celem publicznym w przedmiotowych okolicznościach jest powszechność świadczonych usług, której adresatem jest ogół społeczeństwa, na równych warunkach (\`(...)\`) Odwołując się do literalnego brzmienia przepisu, zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik „powszechny” oznacza taki stan, który dotyczy wszystkich rzeczy, osób, spraw itp. Ustawodawca posługując się wyrażeniem „powszechnych usług pocztowych” miał na myśli tylko te usługi, których usługobiorcami mogą być co do zasady wszyscy obywatele.”

Z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, iż przepis art. 43 ust 1 pkt 17 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że usługi pocztowe świadczone przez Operatora publicznego bez związku z jego zobowiązaniem do zapewnienia w Polsce powszechnych usług pocztowych, w tym również usługi wykonywane według warunków ustalanych w drodze odrębnej umowy z klientami, a także usługi dostępne jedynie dla klientów o określonej sile nabywczej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, jest sprzeczny bezpośrednio z przepisem art. 132(1)(a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowym zwolnieniem z VAT są objęte wyłącznie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi inne niż powszechne, usługi, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, powinny być opodatkowane VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Odnosząc treść powyższych uwag do charakteru usługi opisanej w opisie stanu faktycznego wniosku należy podkreślić, że usługa Przesyłka \`(...)\` nie mieści się w zakresie pojęciowym usługi powszechnej zarówno wg definicji przepisów krajowych, jak i unijnych. Okoliczność, iż usługa Przesyłka \`(...)\` nie stanowi powszechnej usługi pocztowej potwierdza sam Operator publiczny, jak również Prezes UKE, który usługę Przesyłka \`(...)\` kwalifikuje wprost jako niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową w obrocie krajowym (Raport Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w 2010 r., s. 21, www.uke.gov.pl). Okoliczność, że usługa Przesyłka \`(...)\` nie jest dostępna na równych zasadach dla wszystkich użytkowników wynika również wprost z opisu stanu faktycznego wniosku - usługa ta dostępna jest bowiem wyłącznie dla klientów, którzy są w stanie spełnić m.in. wymogi ilościowe w zakresie nadania powyżej 3.000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej. Nie jest to zatem usługa świadczona w interesie publicznym, rozumianym zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach.

Okoliczność, iż usługa Przesyłka \`(...)\` nie ma charakteru powszechnej usługi pocztowej przesądza zatem, w myśl uwag przedstawionych powyżej, o wyłączeniu możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do tej usługi. Tym samym, oferowana Wnioskodawcy usługa Przesyłka \`(...)\`, powinna być traktowana jako opodatkowana VAT według stawki podstawowej. Skoro tak, nie ma przeszkód aby Podatnik od faktur dotyczących usługi Przesyłka \`(...)\` (zawierających VAT według stawki podstawowej) odliczał VAT pod ogólnymi warunkami, tj. pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi pocztowe nie są wymienione w art. 88 ustawy o VAT dotyczącym wyłączeń z odliczenia, więc Wnioskodawca może odliczać VAT z nimi związany.

W szczególności nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań usługa Przesyłka \`(...)\`, jako usługa pocztowa niemająca charakteru powszechnego, powinna być opodatkowana VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w takich fakturach.

W dniu 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-188/12-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że usługa Przesyłka \`(...)\` świadczona przez Pocztę Polską jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze za nabywane od Poczty Polskiej usługi Przesyłka \`(...)\`, jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem usługi te objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2573/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie zakresu zwolnienia usług pocztowych od podatku od towarów i usług. Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności WSA wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji), zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Obejmuje usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, jeżeli są one wykonywane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, czyli Poczty Polskiej. Sąd podkreślił, że literalna treść przywołanego przepisu wskazuje, że zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są wszelkie usługi pocztowe świadczone przez Pocztę Polską, a nie tylko usługi powszechne. Jednakże, Sąd wskazał, że ustalając zakres omawianego zwolnienia nie można pomijać odpowiednich zapisów Dyrektywy 112. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit a) zawartego w rozdziale – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Odnośnie zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług pocztowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 23 kwietnia 2009 r. Sąd podkreślił, że pomimo że wyrok w tej sprawie dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa), jednak ma zastosowanie przy wykładni treści identycznie zredagowanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, gdzie zachowano omawiane zwolnienie w tej samej formie. Trybunał podkreślił, że pojęcia używane do opisywania zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej.

Z wyroku Trybunału wynika, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej Dyrektywą 2002/39/WE (pkt 1).

Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych – z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2). Trybunał wskazał, że zwolnienia przewidziane w art. 13 część A VI Dyrektywy mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Ten ogólny cel przekłada się w dziedzinie poczty na bardziej szczegółowy cel oferowania, po zmniejszonych cenach, usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa. Zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególny usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (podobnie wyrok z 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91). Nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, bowiem tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników.

W świetle ww. wyroku, aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, konieczne jest, by miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Konsekwentnie inne usługi pocztowe należy traktować jako opodatkowane. Z tych względów należy, w ocenie Sądu, uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że z unormowanego tam zwolnienia korzystają wszelkie usługi pocztowe realizowane przez operatora publicznego, bez względu na ich charakter jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. WSA podkreślił, przy tym, że w celu pełniejszego dostosowania zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT do prawodawstwa unijnego, ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), dokonano nowelizacji tego przepisu. Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., jednoznacznie wynika, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy tylko powszechnych usług pocztowych.

Sąd wskazał, że Skarżący we wniosku o interpretację wyjaśnił, na czym polega usługa świadczona przez Pocztę Polską "Przesyłka \`(...)\`" przedstawiając jej ogólne założenia. Wskazał m.in., że skierowana jest ona do kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania ilościowe i jakościowe dotyczące przesyłek, podał kwestie, które są regulowane w drodze dodatkowych ustaleń pomiędzy klientem, a Pocztą Polską. Podniósł również, że okoliczność, iż usługa "Przesyłka \`(...)\`" nie stanowi powszechnej usługi pocztowej, wynika wprost z raportu Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w roku 2010, potwierdza to też sam operator publiczny. Z tych też względów WSA zobowiązał Ministra Finansów, że przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej winien rozważyć, czy usługa świadczona przez Pocztę Polską tj. "Przesyłka \`(...)\`", jest usługą powszechną, czy też ma charakter usługi indywidualnej, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Trybunału z 23 kwietnia 2009 r. Jeżeli usługa ta nie zostanie zaklasyfikowana jako usługa powszechna, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podjęta w tym zakresie ocena będzie rozstrzygać o prawie odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Pocztę Polską dokumentującej świadczenie ww. usług.

Ponadto, Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna nie będzie w żaden sposób wiązać podmiotu świadczącego usługę, czyli Poczty Polskiej. Ewentualne uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe, będzie dawać mu ochronę wynikającą z art. 14k Ordynacji podatkowej, jedynie w sytuacji, gdy otrzyma fakturę od Poczty Polskiej, w której usługa "Przesyłka \`(...)\`" zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (taki opis zdarzenia przyszłego przedstawiono we wniosku o udzielenie interpretacji). Wówczas podatek wykazany w fakturze będzie stanowił dla Skarżącego podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1611/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 30 października 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2573/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według Wnioskodawcy przedmiotowa usługa nie ma charakteru powszechnego, co według sądu nie zostało jednak dostatecznie wyjaśnione przez organ, zwłaszcza w kontekście określenia czy usługa ta jest negocjowana indywidualnie. O ile kwestię określenia czy usługa jest negocjowana indywidualnie można stwierdzić na podstawie opisu zdarzenia przyszłego (według organu opis nie pozwala na uznanie, że mamy do czynienia z usługą negocjowaną indywidualnie), to opis zawierający jedynie ogólne założenia świadczonej usługi nie pozwala stwierdzić, czy mamy do czynienia z usługą powszechną. Sąd nie umożliwił natomiast dopytania na tym etapie o to wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania od Poczty faktury VAT dokumentującej świadczenie usług „przesyłka \`(...)\`”, która nie stanowiłaby powszechnej usługi pocztowej, z wykazanym podatkiem od towarów i usług przysługiwać Wnioskodawcy będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zajdą inne wyłączenia niż wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla podmiotu świadczącego ww. usługę, tj. Poczty.

Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego i przedstawionych okoliczności sprawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2573/12, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji nr IPPP1/443-188/12-4/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.