Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.408.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-12
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-podział lokalu; opodatkowanie; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w sytuacji kiedy wydatki przekroczą jak i nie przekroczą 30% wartości początkowej nabytego obiektu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawczyni (dalej również: Sprzedająca) jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT.

### Sprzedająca zakupiła nieruchomość od osoby fizycznej (dalej: nieruchomość pierwotna) na której posadowiony jest dom. Nieruchomość była zamieszkała przez poprzedniego właściciela przez okres ponad 2 letni.

### Zakupioną nieruchomość Wnioskodawczyni traktuje jako towar handlowy – nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Od momentu zakupu do momentu sprzedaży nieruchomość będzie remontowana i przebudowywana.

### W przyszłości, po ukończeniu remontu i przebudowy Wnioskodawczyni planuje dokonanie podziału nieruchomości na dwie oddzielne nieruchomości w taki sposób aby powstał dom w zabudowie wielorodzinnej tzw. „bliźniak". Następnie po dokonaniu podziału Wnioskodawczyni planuje ich sprzedaż.

### W związku z tym, że Zainteresowana w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie wie czy podjęte przez nią prace w związku z remontem i modernizacją przekroczą 30% wartości początkowej tego obiektu, zakłada dwa scenariusze:

### · wydatki nie przekroczą 30% wartości początkowej nabytego obiektu;

### · wydatki przekroczą 30% wartości początkowej nabytego obiektu.

### Pytania

1\. Czy w sytuacji gdy wydatki nie przekroczą 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości pierwotnej, sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanych powstałych z podziału nieruchomości zakupionej uprzednio przez Wnioskodawczynię, będzie podlegać zwolnieniu z VAT?

2\. Czy w sytuacji gdy wydatki przekroczą 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości pierwotnej, sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanych powstałych z podziału nieruchomości zakupionej uprzednio przez Wnioskodawczynię, będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Uzasadnienie pyt. Nr 1.
-----------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, dostawa nowopowstałych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ze względu na upływ okresu dłuższego niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
-------------------------------------------------------------------------

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) wybudowaniu lub
------------------

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W kontekście przytoczonej definicji należy stwierdzić, ze pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do dwóch oddzielnych budynków, które powstaną w wyniku podziału istniejącego domu wraz z działką oraz ich sprzedaży, należy uznać iż sprzedaż tych budynków po ich podziale nie będzie stanowiła oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich „wybudowaniu², czyli sprzedaż nie będzie spełniać definicji pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że opisane domy w zabudowie bliźniaczej powstaną z domu, który był zamieszkały przez poprzedniego właściciela od co najmniej 2 lat. Zatem w tej sytuacji doszło już do pierwszego zasiedlenia. Natomiast czynność ustanowienia odrębnej własności będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzająca do uregulowania kwestii prawnej dwóch nieruchomości.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym miejscu należy podkreślić, że rozważania na temat poniesienia wydatków na modernizację i remont przedmiotowej nieruchomości, zdaniem Zainteresowanej, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nabyta nieruchomość stanowi jej towar handlowy. Nie można mówić o pierwszym zasiedleniu dwóch nowopowstałych nieruchomości w kontekście definicji z art. 2 pkt. 14 lit. b ustawy o VAT, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy dotyczy ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym w przypadku towaru handlowego, którym będą przedmiotowe nieruchomości, nie mamy do czynienia z ulepszeniem oraz zastosowaniem konstrukcji pierwszego zasiedlenia w stosunku do – powstałych wskutek remontu nieruchomości i wyodrębnienia dwóch nieruchomości.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie przyjęcia do używania nabytej nieruchomość przez jej pierwszego właściciela. Nie należy poczytywać przebudowy budynku, w ten sposób że powstaną dwa nowe odrębne budynki w zabudowie bliźniaczej, ponieważ sam budynek stricte był już używany. Jego podział będzie miał jedynie charakter formalny, budynek zostanie podzielony na dwie odrębne własności. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni planowana sprzedaż powstałych w wyniku podziału dwóch nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ze względu na upływ okresu dłuższego niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie pyt. Nr 2:
-----------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, dostawa nowopowstałych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT mimo, że wydatki związane z remontem i modernizacją przekroczą 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości pierwotnej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, przepis art. 2 pkt 14 ustawy dotyczy ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, nabyta pierwotnie nieruchomość stanowi towar handlowy Zainteresowanej. W konsekwencji, w przypadku towaru handlowego, którym będą przedmiotowe nieruchomości, nie mamy do czynienia z ulepszeniem oraz zastosowaniem konstrukcji pierwszego zasiedlenia w stosunku do – powstałych wskutek remontu nieruchomości i wyodrębnienia dwóch nieruchomości. Co za tym idzie, mimo że wydatki związane z remontem i modernizacją przekroczą 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości pierwotnej Wnioskodawczyni będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
-------------------------------------------------------------------------

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) wybudowaniu lub
------------------

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W kontekście przytoczonej definicji należy stwierdzić, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do dwóch oddzielnych budynków, które powstaną w wyniku podziału istniejącego domu wraz z działką oraz ich sprzedaży, należy uznać iż sprzedaż tych budynków po ich podziale nie będzie stanowiła oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich „wybudowaniu”, czyli sprzedaż nie będzie spełniać definicji pierwszego zasiedlenia, ponieważ opisane domy w zabudowie bliźniaczej powstaną z domu, który był zamieszkały przez poprzedniego właściciela od co najmniej 2 lat. Oznacza to, że doszło już do pierwszego zasiedlenia, a sama czynność ustanowienia odrębnej własności będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii prawnej dwóch nieruchomości.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji gdy wydatki na remont, przebudowę i modernizację budynku przekroczą 30% wartości początkowej nabytej pierwotnie nieruchomości, Wnioskodawczyni w dalszym ciągu będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na to że przedmiotowy budynek nie będzie stanowił środka trwałego Wnioskodawczyni, co sprawia że nie może być mowy o ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawczyni, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie przyjęcia do używania nabytej nieruchomość przez jej pierwszego właściciela. Nie należy poczytywać przebudowy budynku, w ten sposób że powstaną dwa nowe odrębne budynki w zabudowie bliźniaczej, ponieważ sam budynek stricte był już używany. Jego podział będzie miał jedynie charakter formalny, budynek zostanie podzielony na dwie odrębne własności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych nieruchomości powstałych z podziału zakupionej uprzednio nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

W kontekście powyższej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię wskazane w przedmiotowym wniosku, tj. handel nieruchomościami na własny rachunek, spełniają definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, Wnioskodawczyni w ramach dokonywania ww. czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, dostawa lokali stanowi dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zaś Wnioskodawczyni dokonując przedmiotowych dostaw działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości jak np. lokale mieszkalne, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

### Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT.

### Sprzedająca zakupiła nieruchomość od osoby fizycznej (dalej: nieruchomość pierwotna) na której posadowiony jest dom. Nieruchomość była zamieszkała przez poprzedniego właściciela przez okres ponad 2 letni.

### Zakupioną nieruchomość Wnioskodawczyni traktuje jako towar handlowy – nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Od momentu zakupu do momentu sprzedaży nieruchomość będzie remontowana i przebudowywana.

### W przyszłości, po ukończeniu remontu i przebudowy Wnioskodawczyni planuje dokonanie podziału nieruchomości na dwie oddzielne nieruchomości w taki sposób aby powstał dom w zabudowie wielorodzinnej tzw. „bliźniak". Następnie po dokonaniu podziału Wnioskodawczyni planuje ich sprzedaż.

### W związku z tym, że Zainteresowana w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie wie czy podjęte przez nią prace w związku z remontem i modernizacją przekroczą 30% wartości początkowej tego obiektu, zakłada dwa scenariusze:

### · wydatki nie przekroczą 30% wartości początkowej nabytego obiektu;

### · wydatki przekroczą 30% wartości początkowej nabytego obiektu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy w sytuacji gdy wydatki nie przekroczą jak i przekroczą 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości pierwotnej, sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanych powstałych z podziału nieruchomości zakupionej uprzednio przez Wnioskodawczynię, będzie przysługiwało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczy budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

· dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

· pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A zatem dla stwierdzenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy jednocześnie podkreślić, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. nieruchomości stanowią dla Wnioskodawczyni towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowaną na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem, ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie nieruchomości nie mają wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości, gdyż sprzedawane lokale stanowią towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Dostawa lokali wydzielonych, wyodrębnionych, lokali których zmieniono przeznaczenie, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o ile w odniesieniu do części budynku z którego lokal został wydzielony, doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Zatem sprzedaż „nowych” lokali – traktowanych jako towar handlowy – powstałych w wyniku podziału, wydzielenia, zmiany przeznaczenia istniejącego lokalu może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie dla zastosowania tego zwolnienia, czyli m.in. w odniesieniu do części budynku z której lokal został wydzielony czy wyodrębniony doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tego lokalu nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Skoro przedmiotowe nieruchomości u Wnioskodawczyni nie są środkiem trwałym, a stanowią dla Niej towar handlowy, to nakłady ponoszone na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży (po dokonaniu podziału nabytej wcześniej nieruchomości) dwóch odrębnych nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości – jak wynika z opisu sprawy – doszło już wcześniej do ich pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości, a dokonaną przez Wnioskodawczynię dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji uznać należy, że dokonana dostawa ww. nieruchomości, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym, zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – w sytuacji kiedy wydatki nie przekroczą 30% wartości początkowej nabytego obiektu jak i również w sytuacji kiedy wydatki przekroczą 30% wartości początkowej nabytego obiektu.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nieruchomości, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

**Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa, odpowiadając na pytanie Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że skoro dostawa nieruchomości opisanych we wniosku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dniem dokonanej transakcji upłynie więcej niż 2 lata, to przedmiotowa sprzedaż wydzielonych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zarówno kiedy** **wydatki nie przekroczą jak i przekroczą 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości pierwotnej, gdyż** **nieruchomości stanowią dla Wnioskodawczyni towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).