Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.547.2018.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: czy obliczając limity, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, Spółka prawidłowo nie uwzględni w nich wartości opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy obliczając limity, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, Spółka prawidłowo nie uwzględni w nich wartości opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy obliczając limity, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, Spółka prawidłowo nie uwzględni w nich wartości opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) to firma zajmująca się produkcją, naprawą i kompletowaniem części do silników samolotowych. W 2012 r. Spółka przystąpiła do międzynarodowego programu produkcji silnika lotniczego (dalej: „Program”). Prace Spółki w ramach Programu polegają na dostarczaniu podzespołów do silników lotniczych, którymi są w szczególności części do turbin niskociśnieniowych oraz sprężarek wysokiej mocy. W ramach swoich obowiązków Spółka m.in.:

*   kupuje części od certyfikowanych dostawców,
*   przeprowadza kontrolę jakości nabytych części,
*   kontroluje stany magazynowe, planuje zakupy i dba o terminowe realizowanie dostaw,
*   poszukuje i organizuje certyfikację nowych dostawców,
*   prowadzi prace związane z doskonaleniem części zgodnie z oczekiwaniami klienta,
*   konfekcjonuje części w zestawy (tzw. kity),
*   pakuje i organizuje dostawę do klienta,
*   dostarcza części zapakowane w kity (pierwsze wyposażanie) lub pojedyncze części jako części zamienne.

Dzięki uczestnictwu w Programie, Spółka będzie uzyskiwać przychody do ok. 2037 r. Warunkiem przystąpienia do Programu było udzielenie przez zagranicznego udziałowca Spółki bezwarunkowej i nieodwołalnej gwarancji, zabezpieczającej należyte wykonanie przez Spółkę wszelkich zobowiązań kontraktowych. Porozumienie dopuszczające Spółkę do Programu zakładało, że jeśli udzielona gwarancja nie zostanie zaakceptowana, to Spółka utraci wszelkie prawa związane z możliwością realizowania dostaw w ramach Programu. Należy więc uznać, że udzielenie gwarancji było warunkiem sine qua non realizowania transakcji polegającej na dostarczaniu części do silników lotniczych.

W związku z tym, zgodnie z zawartymi umowami, gwarant, bez roszczeń wzajemnych i potrąceń, a także bezwarunkowo i nieodwołalnie, udzielił gwarancji w zakresie pełnego wykonania przez Spółkę wszelkich zobowiązań wynikających ze wstąpienia do Programu na rzecz partnerów konsorcjum obsługującego Program.

Począwszy od 2018 r. za udzieloną gwarancję Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz gwaranta. Jest to wynikiem kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w Spółce, w trakcie której zakwestionowano brak uiszczania takich opłat w poprzednich latach i oszacowano nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W sporządzonym wyniku kontroli organ stwierdził między innymi, iż „Dzięki wystawionej przez niemiecki podmiot dominujący gwarancji polska spółka nie tylko została objęta swoistym finansowym „parasolem ochronnym”, ale przede wszystkim została partnerem zadaniowym w trwającym do 2037 roku (\`(...)\`) programie budowy oraz serwisowania silnika lotniczego (\`(...)\`).” Argumentując za koniecznością uiszczania opłat z tytułu otrzymanej gwarancji organ dalej wywiódł, iż „(\`(...)\`) otrzymanie przedmiotowej gwarancji było jednym z dwóch warunków kontraktu”, do którego przystąpiła Spółka oraz, że otrzymana gwarancja „przyczyniła się do zwiększenia (\`(...)\`) udziału w międzynarodowym rynku branży lotniczej, możliwościach rozwoju, zwiększeniu zatrudnienia i aktywów, korzyściach wizerunkowych, wzmocnieniu pozycji na rynku krajowym i zagranicznym, stabilności działania, pozyskaniu nowych technologii. Jak twierdzi spółka, udział w Programie (\`(...)\`) zapewni jej stabilne dochody, pewność ich uzyskiwania przez 25 lat i znaczne zyski w długoletniej perspektywie. Wszystkie te, niebagatelne korzyści nie mogłyby być (\`(...)\`) uzyskane bez udzielonej (\`(...)\`) gwarancji kontraktowej.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obliczając limity, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, Spółka prawidłowo nie uwzględni w nich wartości opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za otrzymanie gwarancji będą wyłączone z ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), jako koszty bezpośrednio związane z nabyciem i dalszą sprzedażą towarów handlowych (części do silników lotniczych), czyli zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów między innymi koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz - między innymi - podmiotów powiązanych w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Zgodnie z ust. 12 przywołanej regulacji w kalkulacji limitu należy uwzględnić kwotę wolną wynoszącą 3 miliony zł.

W świetle przywołanej regulacji należy uznać, że uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego opłaty z tytułu otrzymanej gwarancji mogą być objęte limitami w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak pamiętać, że mocą art. 15e ust. 11 pkt 1 updop z omawianego limitu kosztowego wyłączono koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Jak wskazano, koszt gwarancji jest bezpośrednio związany z nabywanymi towarami (częściami silników samolotowych), które Spółka dostarcza w ramach Programu. Jak wykazał sam organ w trakcie kontroli, udzielenie gwarancji było warunkiem przystąpienia do Programu, a zatem ponoszony koszt objęty jest dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Należy stwierdzić, że bez gwarancji Spółka nie mogłaby nabywać i odprzedawać towarów w ramach Programu.

Stanowisko, że podobne w charakterze opłaty należy uznać za „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi”, a zatem objęte wyłączeniem spod limitowania, zostało także potwierdzone w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN przychylono się do stanowiska Wnioskodawcy, że koszty opłat licencyjnych oraz koszty za otrzymaną pomoc techniczną związane z produkcją części do samochodów osobowych należy uznać za objęte analizowanym przepisem. Ze stanu faktycznego wynikało, że bez dostępu do informacji technicznych wnioskodawca nie byłby w stanie wyprodukować wyrobów. Dyrektor KIS uznał że „Opłaty Licencyjne oraz Koszty Pomocy Technicznej wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnymi elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby brakiem możliwości korzystania przez Spółkę z Patentów oraz Informacji Technicznych niezbędnych do produkcji Wyrobów oraz niewykonaniem przez SPA Usług Pomocy Technicznej, bez których nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).”

Jak wyjaśniono, w sprawie Spółki koszty gwarancji również warunkują możliwość realizowania transakcji (konkretnie: nabywania towarów, które to zdarzenie zostało wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop). Są to zatem koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru - skoro bowiem bez gwarancji nie byłoby możliwe nabycie towarów, to istnieje związek bezpośredni, o którym mowa w analizowanej regulacji. Nie jest to koszt ogólny prowadzenia przez Spółkę działalności, ani nie można wskazać żadnej innej transakcji, z którą byłby on związany. Jedyny związek, jaki istnieje to związek z obrotem towarami w ramach Programu. Takie stanowisko zajął także organ prowadzący w Spółce kontrolę. Należy więc uznać, że kwestia opłat za uzyskaną gwarancję winna się doczekać analogicznego rozstrzygnięcia, jak przywołana wyżej sytuacja producenta części samochodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulując limit kosztowy z art. 15e ust. 1 updop będzie można pominąć wartość opłat za uzyskaną gwarancję kontraktową.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska w kwestii zinterpretowania zasady z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując ponoszenie przez Wnioskodawcę opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) to firma zajmująca się produkcją, naprawą i kompletowaniem części do silników samolotowych. W 2012 r. Spółka przystąpiła do międzynarodowego programu produkcji silnika lotniczego (dalej: „Program”). Prace Spółki w ramach Programu polegają na dostarczaniu podzespołów do silników lotniczych, którymi są w szczególności części do turbin niskociśnieniowych oraz sprężarek wysokiej mocy. W ramach swoich obowiązków Spółka m.in. kupuje części od certyfikowanych dostawców, przeprowadza kontrolę jakości nabytych części, kontroluje stany magazynowe, planuje zakupy i dba o terminowe realizowanie dostaw, poszukuje i organizuje certyfikację nowych dostawców, prowadzi prace związane z doskonaleniem części zgodnie z oczekiwaniami klienta, konfekcjonuje części w zestawy (tzw. kity), pakuje i organizuje dostawę do klienta, dostarcza części zapakowane w kity (pierwsze wyposażanie) lub pojedyncze części jako części zamienne. Dzięki uczestnictwu w Programie, Spółka będzie uzyskiwać przychody do ok. 2037 r. Warunkiem przystąpienia do Programu było udzielenie przez zagranicznego udziałowca Spółki bezwarunkowej i nieodwołalnej gwarancji, zabezpieczającej należyte wykonanie przez Spółkę wszelkich zobowiązań kontraktowych. Porozumienie dopuszczające Spółkę do Programu zakładało, że jeśli udzielona gwarancja nie zostanie zaakceptowana, to Spółka utraci wszelkie prawa związane z możliwością realizowania dostaw w ramach Programu. Należy więc uznać, że udzielenie gwarancji było warunkiem sine qua non realizowania transakcji polegającej na dostarczaniu części do silników lotniczych. W związku z tym, zgodnie z zawartymi umowami, gwarant, bez roszczeń wzajemnych i potrąceń, a także bezwarunkowo i nieodwołalnie, udzielił gwarancji w zakresie pełnego wykonania przez Spółkę wszelkich zobowiązań wynikających ze wstąpienia do Programu na rzecz partnerów konsorcjum obsługującego Program. Począwszy od 2018 r. za udzieloną gwarancję Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz gwaranta.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest kwestia, czy opłaty za otrzymaną gwarancję kontraktową będą wyłączone z ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jako koszty bezpośrednio związane z nabyciem i dalszą sprzedażą towarów handlowych (części do silników lotniczych) i tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma do nich zastosowania.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania, organ na wstępie zauważa, że przedmiotem wątpliwości Spółki nie jest w tym przypadku ocena charakteru nabytej od podmiotu powiązanego gwarancji w świetle wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W tym zakresie koszty gwarancji kontraktowej zostały przez samego Wnioskodawcę zakwalifikowane do grupy usług wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie wskazanego przepisu. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawodawca ww. przepisem wprowadził wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop.

W wyżej przywołanym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia towaru lub nabycia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy koszty opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową, można uznać za koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów i ich dalszą sprzedażą (części do silników lotniczych) i w związku z tym znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zauważyć należy, że jedną z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop stanowią gwarancje. Okoliczność ta jest oczywista również dla Wnioskodawcy, który w treści wniosku nie kwestionuje ich przynależności do usług wymienionych w tym przepisie, wskazując równocześnie na ich wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

W ocenie tut. Organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę gwarancji należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego produktu. Koszty gwarancji, co prawda umożliwiają Wnioskodawcy uczestnictwo w Programie niemniej jednak trudno uznać, że gwarancje ze względu na charakter ich poniesienia obiektywnie kształtują cenę zbywanych przez Wnioskodawcę produktów. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich nabycia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszt dotyczący opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu, gdyż ze specyfiki umowy gwarancji nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego produktu. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość uczestnictwa w Programie polegające na dostarczaniu podzespołów do silników lotniczych, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłaty za gwarancję mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy (przystąpienie do Programu). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez zagranicznego udziałowca Spółki gwarancję. Mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta, i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Koszty opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają zatem charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W świetle powyższego za uznaniem gwarancji, o której mowa we wniosku za koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru przez Wnioskodawcę nie może przemawiać m.in. to, że – jak twierdzi Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie – „bez gwarancji Spółka nie mogłaby nabywać i odprzedawać towarów w ramach Programu. (…) Są to zatem koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru - skoro bowiem bez gwarancji nie byłoby możliwe nabycie towarów, to istnieje związek bezpośredni, o którym mowa w analizowanej regulacji”. Uzyskanie gwarancji kontraktowej ma zatem związek z ogólną działalnością produkcyjną Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych opłat bezpośrednio warunkuje nabycie przez Wnioskodawcę konkretnych produktów (towarów).

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 738/12, wskazując iż „kosztów gwarancji nie można przypisać do określonych przychodów. Gwarancje stanowią rodzaj usługi o charakterze ciągłym, jak bowiem wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji umowy gwarancyjne zawierane są na kilka lat. Opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej. Stanowią one wynagrodzenie za usługę świadczoną przez gwaranta i z tego względu odnosić je należy do pełnego okresu obowiązywania umowy”.

Zatem ponoszone przez Spółkę koszty opłat za udzieloną gwarancję kontraktową, chociaż niewątpliwie związane w jakimiś stopniu z nabyciem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu z jego nabyciem.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie ma zastosowania, co oznacza, że koszty opłat za otrzymaną gwarancję kontraktową podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do tej daty.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił w okolicznościach odmiennych niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej (opłat licencyjnych rozliczanych w cenie produktu), zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.