Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.227.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Obowiązek rozpoznania importu usług oraz nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 czerwca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, osobą prawną prawa austriackiego z siedzibą w Austrii. Wnioskodawczyni zajmuje się (pre)fabrykacją elementów budowlanych z klejonki i wznoszeniem z nich kompleksowych obiektów budowlanych.

W ramach swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni pozyskała zlecenie wzniesienia w Polsce więźb dachowych z klejonki dla piętnastu hal. Więźby dla tych piętnastu hal są ujęte w jednej umowie i są już one wraz z halami budowane obok siebie od roku 2017. Prefabrykowane elementy konstrukcji są dostarczane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni na plac budowy. Tam są one łączone przez zatrudnione osobne przedsiębiorstwo montażowe w ostateczne obiekty budowlane będące przedmiotem zlecenia Wnioskodawczyni. Zatrudnione przedsiębiorstwo montażowe ma siedzibę poza Polską i nie ma ono też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie jest ono też zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Usługa przedsiębiorstwa montażowego stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy VAT. Zlecenie Wnioskodawczyni stanowi cywilistycznie umowę o roboty budowlane, w ramach której Wnioskodawczyni działa jako generalny wykonawca. Sama Wnioskodawczyni nie jest obecna na placu budowy ani w postaci własnego personelu ani w postaci jakichkolwiek urządzeń bądź narzędzi, wszelkie prace na budowie na miejscu wykonuje zatrudnione przedsiębiorstwo montażowe. Zarządzanie zleceniem i jego finansowanie jest sprawowane w całości z siedziby Wnioskodawczyni w Austrii. Zdarzają się jedynie wizyty na budowie kierownictwa komercyjno- technicznego Wnioskodawczyni w zakresie zwykłym dla branży budowlanej celem kontroli procesów gospodarczych.

Działalność Wnioskodawczyni w Polsce ograniczała się - zlecenie jest już ukończone - do realizacji opisanego zlecenia. Innych względnie dalszych przejawów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Polsce nie ma.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywając w przedstawionym stanie faktycznym usługi montażowe, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy VAT, od podmiotu bez siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawczyni z siedzibą w Austrii powinna zastosować art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy VAT podatnikami są również jednostki, które w przypadku objętych tym przepisem usług, do których stosuje się art. 28e posiadając siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - pozostałe przesłanki zastosowania tego przepisu są spełnione zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.

Dla zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy kluczowe jest zatem posiadanie przez Wnioskodawczynię stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ustawa VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawiera Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z art. 11 ust 1 rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce \[\`(...)\`\] które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej w ust. 2 na użytek stosowania dalej wymienionych artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE (usługi związane z nieruchomościami - istotne dla przedmiotowego zagadnienia - świadczenie wnioskodawcy jej zadaniem stanowi usługę związaną z nieruchomością);
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Obecność Wnioskodawczyni na placu budowy ograniczona jest jedynie do podwykonawcy montującego jej prefabrykaty. Ponadto obecność ta zakończy się wraz z wykonaniem zlecenia. Wnioskodawczyni nie posiada też w miejscu budowy żadnej struktury czy zaplecza personalnego i technicznego, w szczególności takiego, które umożliwiałoby świadczenie usług. Obecność Wnioskodawczyni w miejscu budowy ograniczona jest do racjonalnego minimum umożliwiającego wykonanie zlecenia pozyskanego osobno, pozyskanego zanim zaszła obecność Wnioskodawczyni w miejscu budowy. Nie jest to więc obecność charakteryzująca się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwiała ona Wnioskodawczyni świadczenie usług, w szczególności usług wymienionych w art. 45 dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest to świadczenie w sposób ciągły i powtarzalny cechujący jednostkę gospodarczą wystarczająco samodzielną, aby postrzegać ją jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji przedmiotowy plac budowy nie stanowi dla Wnioskodawczyni stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 nie będzie możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy tym stosownie art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę w Górnej Austrii. Spółka zajmuje się (pre)fabrykacją elementów budowlanych z klejonki i wznoszeniem z nich kompleksowych obiektów budowlanych. Spółka pozyskała i zrealizowała zlecenie wzniesienia w Polsce więźb dachowych z klejonki dla piętnastu hal. Więźby dla tych piętnastu hal są ujęte w jednej umowie i są wraz z halami budowane od roku 2017. Prefabrykowane elementy konstrukcji są dostarczane w ramach przedsiębiorstwa Spółki na plac budowy. Tam są łączone przez zatrudnione osobne przedsiębiorstwo montażowe w ostateczne obiekty budowlane będące przedmiotem zlecenia. Zatrudnione przedsiębiorstwo montażowe ma siedzibę poza Polską i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie jest też zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Usługa przedsiębiorstwa montażowego stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Spółka nie jest obecna na placu budowy ani w postaci własnego personelu ani w postaci jakichkolwiek urządzeń bądź narzędzi, wszelkie prace na budowie na miejscu wykonuje zatrudnione przedsiębiorstwo montażowe. Zarządzanie zleceniem i jego finansowanie jest sprawowane w całości z siedziby Spółki. Zdarzają się jedynie wizyty na budowie kierownictwa komercyjno-technicznego Spółki w zakresie zwykłym dla branży budowlanej celem kontroli procesów gospodarczych. Działalność Spółki w Polsce ograniczała się do realizacji opisanego zlecenia (innych względnie dalszych przejawów działalności gospodarczej Spółki w Polsce nie ma).

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z nabyciem od zagranicznego usługodawcy (niemającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Spółka prowadziła w Polsce nie spowodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jak wskazano Spółka posiadająca siedzibę w Austrii na terytorium Polski realizowała zlecenie wzniesienia więźb dachowych z klejonki dla piętnastu hal. Więźby wraz z halami budowane były od roku 2017. Spółka wskazała, że prefabrykowane elementy konstrukcji były dostarczane na plac budowy, gdzie były łączone w ostateczne obiekty budowlane będące przedmiotem zlecenia przez zatrudnione osobne przedsiębiorstwo montażowe (posiadające siedzibę poza Polską i niemające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nie zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług). Sama Spółka nie była obecna na placu budowy ani w postaci własnego personelu ani w postaci jakichkolwiek urządzeń bądź narzędzi. Wszelkie prace na budowie na miejscu wykonywało zatrudnione przedsiębiorstwo montażowe. Jednocześnie zdarzały się wizyty na budowie kierownictwa komercyjno-technicznego Spółki w zakresie zwykłym dla branży budowlanej celem kontroli procesów gospodarczych. Zatem mimo, że Spółka nie posiadała własnych zasobów ludzkich i technicznych w związku z zapewnieniem niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych należących do przedsiębiorstwa montażowego należy stwierdzić, że Spółka posiadała w Polsce zaplecze personalne i techniczne umożliwiające realizację projektu. Spółka wskazała jednak, że działalność w Polsce ograniczała się jedynie do realizacji opisanego zlecenia (innych względnie dalszych przejawów działalności gospodarczej Spółki w Polsce nie ma). Zatem, skoro działalność Spółki na terytorium kraju ograniczała się jedynie do realizacji zlecenia wzniesienia więźb dachowych z klejonki dla piętnastu hal nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce miała charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem skoro nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności prowadzonej na terytorium kraju, to pomimo, że Spółka dysponowała niezbędnymi do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku zasobami ludzkimi oraz technicznymi - stwierdzić należy, że Spółka nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do wątpliwości Spółki wskazać należy, że nie była zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od przedsiębiorstwa montażowego usług, do których ma stosowanie art. 28e ustawy. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski oraz są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie Spółka nabywała od przedsiębiorstwa montażowego posiadającego siedzibę poza Polską i niemającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nie zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług usługi, do których ma stosowanie art. 28e ustawy. Zatem Spółka nabywała usługi opodatkowane na terytorium Polski. Jednocześnie spełnione były warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Niemniej jednak, Spółka posiada siedzibę działalności w Austrii i jak wskazano w niniejszej interpretacji nie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie były spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. W konsekwencji, Spółka nie była zobowiązana do rozliczenia importu usług w związku z nabyciem od przedsiębiorstwa montażowego usług, do których ma stosowanie art. 28e ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.