Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1164a/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-05
Teza: 1. Czy udzielenie pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie nieruchomości podlega ujęciu w prowadzonej ewidencji lombardowej o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów? 2. Z jaką datą i w jakiej kwocie należy wykazać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z określonymi powyżej rodzajami umów i tytułami należności?
Słowa kluczowe: lombard; nieruchomości; przychód; umowa; zabezpieczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania w prowadzonej ewidencji księgowej operacji gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek oraz momentu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu ewidencjonowania w prowadzonej ewidencji księgowej operacji gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek oraz momentu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest m.in.:

*   udzielanie pożyczek poza systemem bankowym przy których zawierana jest umowa z przewłaszczeniem na zabezpieczenie (lombard) - przy czym umowa ta może dotyczyć zarówno ruchomości, jak i nieruchomości;
*   pożyczek zabezpieczanych wpisem do hipoteki na nieruchomości;
*   zakup i sprzedaż nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek.

Działalność ta jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej. Dla celów tego podatku prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, oraz ewidencja lombardowa.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki:

*   z przewłaszczeniem na zabezpieczenie dotyczącej ruchomości, przewiduje ona spłatę w ustalonym terminie: udzielonej pożyczki, odsetek, opłatę za wycenę, opłatę za przechowanie;
*   z przewłaszczeniem na zabezpieczenie dotyczącej nieruchomości lub też umowy zabezpieczonej wpisem do hipoteki na nieruchomości, przewiduje ona spłatę w ustalonym terminie: udzielonej pożyczki, odsetek i prowizji z tyt. zawartej umowy.

W przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty pożyczki - następuje sprzedaż ruchomości, czy też nieruchomości będącej jej zabezpieczeniem. Jako kwoty należne podlegające rozliczeniu z tytułu zawartej umowy - oprócz kwoty pożyczki i odsetek, są traktowane: kwota prowizji i opłaty za przechowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami 1 - 2.

1.  Czy udzielenie pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie nieruchomości podlega ujęciu w prowadzonej ewidencji lombardowej o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów?
2.  Z jaką datą i w jakiej kwocie należy wykazać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z określonymi powyżej rodzajami umów i tytułami należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa lombardowa jest umową nienazwaną, uprawnienia i obowiązki stron przy tym typie umowy nie zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym. Przepisy § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują obowiązki ewidencyjne dotyczące działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Upoważnia to do przyjęcia, że ewidencją o której mowa w tym przepisie należy objąć umowy pożyczki zarówno kiedy zastawem jest ruchomość, jak i nieruchomość, w każdym bowiem przypadku dochodzi do zawarcia umowy z przewłaszczeniem na zabezpieczenie.

Przy umowach pożyczek gdzie dochodzi do zawarcia umowy z przewłaszczeniem na zabezpieczenie, objętych ewidencją o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przychodem są w przypadku:

\- spłaty pożyczki w ustalonym terminie:

*   pozostałe należności - opłata za wycenę, opłata za przechowanie (dotyczące ruchomości), kwota prowizji (dotyczy nieruchomości) - w dacie zawarcia umowy pożyczki, w związku z treścią art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   odsetki - w dacie ich otrzymania - w związku z treścią art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- gdy nie dojdzie do spłaty pożyczki w ustalonym terminie:

*   pozostałe należności - opłata za wycenę, opłata za przechowanie (dotyczące ruchomości), kwota prowizji (dotyczy nieruchomości) - w dacie zawarcia umowy pożyczki, w związku z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy (ruchomości lub nieruchomości), a kwotą udzielonej pożyczki - w związku z treścią § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Jednocześnie wobec ujęcia w dacie zawarcia umowy pożyczki pozostałych należności - opłaty za wycenę, opłaty za przechowanie (dotyczące ruchomości), kwoty prowizji (dotyczy nieruchomości) zasadne jest pomniejszenie ww. różnicy o te kwoty (pozostałe należności), bowiem zobowiązanie z tego tytułu, wobec nie spłacenia pożyczki w terminie przez pożyczkobiorcę i sprzedaży zastawu (ruchomość, nieruchomość) przez pożyczkodawcę - nigdy nie zostanie uiszczone, a ta część przychodu została już ujęta jako przychód należny.

W przypadku umów pożyczek zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości przychodem są:

*   odsetki w dacie ich otrzymania - w związku z treścią art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
*   kwota prowizji - w dacie zawarcia umowy pożyczki - w związku z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e).

Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

*   pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek;
*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037).

Z ww. rozporządzenia wynika, że podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci lombardu zobowiązane są prowadzić obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów dodatkową ewidencję udzielonych pożyczek i zastawionych rzeczy.

W myśl bowiem § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) – są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia – kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno kwoty udzielonej pożyczki, jak i przyjęcia danej rzeczy, jako zabezpieczenia tej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te winny bowiem znaleźć odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych rzeczy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wskazują na odmienny sposób ewidencjonowania w ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy wartości udzielonych pożyczek w zależności od tego – jaki składnik majątkowy stanowi przedmiot zabezpieczenia pożyczki, czy są to rzeczy ruchome, czy też nieruchomości.

Zatem w przypadku świadczenia usług lombardowych, udzielanie pożyczek z przewłaszczeniem na zabezpieczenie nieruchomości podlega ujęciu w prowadzonej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskuje przychody w wyniku dwóch rodzajów zdarzeń:

*   spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę oraz
*   sprzedaży rzeczy zastawionej w przypadku niespłacenia pożyczki.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że jeżeli z umowy pożyczki wynika, że kwoty określone przez Wnioskodawcę jako „pozostałe należności”, na które składają się opłata za wycenę, opłata za przechowanie (w przypadku ruchomości), kwota prowizji (w przypadku nieruchomości), stanowią odrębny od odsetek element wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki, które pobiera się z góry, tj. w dacie podpisania umowy pożyczki, to kwoty te stanowią przychód Wnioskodawczyni o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje zatem w momencie zawarcia umowy, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze przepis 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od udzielanych przez Wnioskodawczynię pożyczek stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym przychód ten stanowią jedynie odsetki faktycznie otrzymane. W konsekwencji, za datę powstania tego przychodu należy uznać moment otrzymania ww. odsetek.

W sytuacji natomiast, gdy pożyczkobiorca nie zwróci w umówionym terminie udzielonej przez Wnioskodawczynię pożyczki wraz z należnymi odsetkami i dochodzi do sprzedaży ruchomości, czy też nieruchomości stanowiących zabezpieczenie tej pożyczki, przychodem należnym o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży zastawionych rzeczy (ruchomości i nieruchomości), jest wynikająca z tej ewidencji różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy (ruchomości lub nieruchomości), a kwotą udzielonej pożyczki.

Jak wynika z wniosku, w sytuacji niespłacenia pożyczki, kwoty określone jako „pozostałe należności”, stanowią przychód należny w momencie zawarcia umowy pożyczki, pomimo tego, że nie zostały przez pożyczkobiorcę uiszczone. Zobowiązanie pożyczkobiorcy do ich zapłaty jest pokrywane z kwoty uzyskanej ze sprzedaży zastawionej rzeczy.

Należy zatem uznać, że w tej sytuacji, kwota zaliczona na poczet „pozostałych należności” nie stanowi przychodu ze sprzedaży, gdyż należy ją zakwalifikować jako zapłatę kwot zaliczonych już do przychodów należnych. Z tego względu zasadnym jest w opisanym stanie faktycznym, wyłączenie kwot odpowiadających „pozostałym należnościom” z podstawy ustalenia przychodu ze sprzedaży zastawionej rzeczy.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto zatem na stwierdzeniu Wnioskodawczyni, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym jest działalnością lombardową.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zastrzec równocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Wnioskodawczynię umów pożyczek zabezpieczonych przewłaszczeniem na zabezpieczenie (ruchomości lub nieruchomości) oraz pożyczek zabezpieczonych wpisem do hipoteki nieruchomości. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania w prowadzonej ewidencji księgowej operacji gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek oraz momentu uzyskania przychodu w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W pozostałej części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.