Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.318.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wpłaty (paybacków) na rzecz NFZ oraz podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia zwrotu wpłat (paybacków) od NFZ.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; refundacja-refundacja ceny leków; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wpłaty (paybacków) na rzecz NFZ oraz podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia zwrotu wpłat (paybacków) od NFZ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wpłaty (paybacków) na rzecz NFZ oraz podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia zwrotu wpłat (paybacków) od NFZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów (\`(...)\`).

Spółka w ramach prowadzonej działalności w Polsce sprzedaje hurtowniom lub bezpośrednio aptekom m. in. produkty podlegające refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: ustawa refundacyjna). Spółka w związku z toczącym się postępowaniem o objęcie refundacją na kolejny okres produktów sprzedawanych m in. na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio do aptek w różnych opakowaniach złożyła wnioski o kontynuację refundacji.

We wnioskach sporządzonych zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie wzorów wniosków w zakresie refundacji leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego Spółka wskazała m.in. proponowaną, maksymalną oraz minimalną cenę zbytu netto. Następnie w ramach postępowań refundacyjnych Spółka przedstawiła Ministerstwu Zdrowia ofertę cenową określając ceny zbytu netto oraz przedstawiając propozycję instrumentów dzielenia ryzyka (dalej: IDR). W następstwie powyższych pism Spółka otrzymała w 2017 roku trzy analogiczne decyzje w sprawie Produktu (X) oraz jedną decyzję w sprawie Produktu (N) od Ministra Zdrowia (dalej: decyzje refundacyjne), wydane na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy refundacyjnej, obejmujące refundacją te produkty (w różnych opakowaniach) i ustalające jednocześnie: 1. kategorię dostępności refundacyjnej; 2. poziom odpłatności; 3. urzędową cenę zbytu; 4. termin wejścia w życie decyzji; 5. okres obowiązywania decyzji; 6. instrumenty dzielenia ryzyka (IDR) zgodnie z załącznikiem do danej decyzji; 7. określenie grupy limitowej. Zgodnie z otrzymanymi decyzjami refundacyjnymi produktu ustalono urzędową cenę zbytu dla Produktu (X) i Produktu (N) oraz określono zasady na jakich Spółka zobowiązana jest do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IDR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ), których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji refundacyjnych.

W szczególności decyzje ustalają, że na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy refundacyjnej IDR, Spółka zobowiązana jest do dokonywania na rzecz NFZ zwrotów kwoty stanowiącej równowartość iloczynu ustalonej w decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych produktu, sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ, na podstawie recept wystawionych przez osoby uprawnione w okresie obowiązywania decyzji refundacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o refundacji, która to kwota wyliczona zostanie na podstawie gromadzonych przez NFZ danych, o których mowa w art. 45 ustawy refundacyjnej - pod rygorem nałożenia kary administracyjnej, o której mowa w art. 51 ustawy refundacyjnej.

Tym samym, poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z decyzji refundacyjnych Spółka w wyniku sprzedaży leków na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w decyzji (urzędowa kwota zbytu) generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez partycypacje Spółki w ww. IDR, tj. wpłaty (dalej: payback) dokonywane na rzecz NFZ zgodnie z decyzją refundacyjną. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z decyzją refundacyjną poprzez objęcie produktu refundacją Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązana jest do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IDR. Zgodnie bowiem z decyzjami refundacyjnymi Spółka jest zobowiązana dokonywać wpłat (paybacków) ww. kwot za każdy kolejny miesiąc obowiązywania przedmiotowych decyzji refundacyjnych, dla których dostępne są dane publikowane przez NFZ na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 31 ustawy refundacyjnej.

Przykładowo w przypadku sprzedaży przez Spółkę w danym miesiącu 10 opakowań produktu refundowanego po cenie np. 100 zł, Spółka deklaruje sprzedaż brutto w kwocie 1000 zł. Tym niemniej, w związku z realizacją IDR, Spółka na bazie noty otrzymanej od NFZ zobowiązana jest do zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ równowartości iloczynu np. 20 zł oraz liczby sprzedanych opakowań leku w danym okresie np. 10. W konsekwencji, sprzedaż w kwocie brutto równej 1000 zł jest efektywnie pomniejszona o kwotę dokonanego zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ (200 zł). Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie bowiem z decyzją refundacyjną w terminie 30 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej. W przypadku, zaś gdy suma wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Wnioskodawcy noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej.

Tym samym, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas: (i) Spółka dokonuje potrącenia z bieżących należnych zwrotów (paybacków) Spółki (o ile to możliwe) albo; (ii) gdy ww. potrącenie nie jest możliwe, to Spółka wystawia na rzecz NFZ stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie NFZ dokonuje płatności na rzecz Spółki. Natomiast, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas to NFZ wystawia na rzecz Spółki stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ. Spółka pragnie podkreślić, że w momencie otrzymania noty obciążeniowej, Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ i jednocześnie ujmuje ten koszt w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową?

1.  Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ.
2.  Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową.

UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO:

AD 1 -UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 2) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy refundacyjnej decyzja o objęciu refundacją danego produktu zawiera instrumenty dzielenia ryzyka, które dotyczą m in.: uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu danego produktu od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych, tj.: NFZ.

Co do zasady, celem instrumentów dzielenia ryzyka uregulowanych w art. 11 ust. 5 ustawy refundacyjnej jest obniżenie kosztów refundacji polegające na współudziale wnioskodawców (w tym Spółki) w finansowaniu produktów, które na ich wniosek zostały objęte refundacją. Istotą instrumentów dzielenia ryzyka (IDR) jest zawarcie niejawnego porozumienia pomiędzy wnioskodawcą (Spółką) a Ministrem Zdrowia. Na jego podstawie wnioskodawca (Spółka) zobowiązuje się do zapewniania warunków objęcia refundacją, które będą obniżały koszty finansowania danego produktu, w stosunku do kosztów ponoszonych oficjalnie przez płatnika publicznego. Zastosowanie IDR związane jest z powszechnym oparciem poszczególnych systemów refundacyjnych na tzw. referencyjności cen. Referencyjność ta może mieć charakter zarówno wewnętrzny (w stosunku do innych odpowiedników), jak i zewnętrzny - porównujący warunki objęcia refundacją wnioskowanego produktu w innych krajach. Celem IDR, w kontekście oparcia systemów refundacyjnych na referencyjności cen, jest co do zasady ustalenie warunków objęcia refundacją, stanowiących, z jednej strony, tajemnicę przedsiębiorcy, z drugiej umożliwiających objęcie danego produktu finansowaniem ze środków publicznych. Zawarcie samego IDR pozwala zatem na obniżenie kosztów finansowania produktu refundowanego w danym państwie, przy jednoczesnym zachowaniu ich poufności. Skutkiem tego wnioskodawca (Spółka), który zawarł taki IDR unika konieczności ustalenia podobnych warunków objęcia refundacją w kraju, który w swoim systemie refundacyjnym będzie brał pod uwagę ceny uzyskane w Polsce.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na co wskazuje się w doktrynie, że sam instrument dzielenia ryzyka zawierany jest w decyzji refundacyjnej w postaci załącznika. Nie ma zatem charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz pozostaje integralną częścią każdej decyzji refundacyjnej, w której został określony. Nadzór nad jego realizacją należy do wyłącznej kompetencji Prezesa NFZ, który zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach monitoruje, nadzoruje oraz kontroluje wykonanie instrumentów dzielenia ryzyka zawartych w decyzjach refundacyjnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, wysokość urzędowej ceny zbytu uzależniona jest od zwrotu części wypłaconej refundacji. Mechanizm określony potocznie „paybackiem” polega na wyznaczeniu kwoty refundacji wypłacanej aptece, którą Wnioskodawca zobowiązany jest wpłacić (zwrócić) do NFZ. Wysokość poszczególnych kwot może jak w przedmiotowym wniosku zostać określona jako ryczałt zwracany za każde zrefundowane opakowanie. Tym samym, wydatek wynikający z IDR (payback) jest każdorazowo mechanizmem wpływającym na sytuację finansową i podatkową Spółki a zarazem jest rozwiązaniem specyficznym, osadzonym wyłącznie w realiach sektora produktów refundowanych. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku paybacki są integralnym elementem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu refundacji.

Oznacza to, że Wnioskodawca po objęciu swoich produktów decyzją refundacyjną jest w stanie dokonywać ich sprzedaży po cenie, która zapewni możliwość generowania sprzedaży opodatkowanej VAT. W innym przypadku, tj. braku objęcia danego produktu refundacją jego dystrybucja może być ze względów ekonomicznych niemożliwa, gdyż z uwagi na barierę cenową produkt nie będzie nabywany przez pacjentów / nie będzie porównywalny cenowo do konkurencyjnych produktów, które objęte są refundacją. Tym samym, objęcie określonych produktów decyzją refundacyjną warunkuje możliwość ich sprzedaży i osiągania obrotów podlegających opodatkowaniu VAT.

Z drugiej strony, integralnym elementem decyzji refundacyjnej są określone w niej instrumenty dzielenia ryzyka (IDR). W konsekwencji podmiot objęty decyzją refundacyjną może być zobowiązany do ponoszenia dodatkowych wydatków, które efektywnie zmniejszają kwoty otrzymywanego wynagrodzenia będącego podstawą opodatkowania VAT. Innymi słowy, kwoty wpłat dokonywanych na podstawie decyzji refundacyjnych powinny wpływać na zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT. Wynika to z następujących argumentów:

*   sprzedaż produktu refundowanego, którego dotyczy payback, przez Spółkę jest czynnością opodatkowaną VAT (dostawą towaru), która powoduje konieczność wykazania i zapłaty przez Spółkę VAT należnego;

*   zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania w VAT w dostawie towarów jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy (Spółka) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (np. od hurtowni farmaceutycznej) lub od osoby trzeciej - włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów;

*   payback stanowi - w sensie ekonomicznym (który to sens powinien być również decydujący dla oceny skutków na gruncie VAT w przedmiotowej sprawie) - częściowy zwrot zapłaty uzyskanej uprzednio przez Spółkę z tytułu sprzedaży (dostawy) opodatkowanej VAT produktu refundowanego. Wynika to z tego, że pomimo, iż refundację otrzymuje apteka pierwotną przyczyną paybacku jest właśnie dokonanie uprzednio przez Wnioskodawcę, na jednym z „pośrednich” etapów obrotu, sprzedaży (dostawy) produktu refundowanego, którego dotyczy przedmiotowy payback;

*   jednocześnie, w przedmiotowej sytuacji nie istnieje żadna inna (niż uprzednio dokonana sprzedaż (dostawa) produktu refundowanego, czynność Spółki, z którą można by racjonalnie i logicznie powiązać z paybackiem;

*   tym samym, zasadne jest twierdzenie, że w przedmiotowym przypadku dokonywane przez Spółkę paybacki obniżają kwotę wynagrodzenia faktycznie uzyskanej przez Spółkę z tytułu wcześniej dokonanej sprzedaży (dostawy) produktu refundowanego;

*   na powyższe nie ma przy tym decydującego wpływu to, że payback jest płacony na rzecz NFZ - tzn. podmiotu, który w ogóle nie jest nabywcą produktu refundowanego, na żadnym etapie obrotu (tzn. nie jest ani bezpośrednim, ani pośrednim nabywcą z perspektywy Spółki).

Zdaniem Spółki, biorąc powyższe pod uwagę przedmiotowe paybacki dokonywane na rzecz NFZ wpływają na kwotę faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży (dostawy) produktów refundowanych opodatkowanej VAT. Tym samym zdaniem Spółki, w przypadku dokonania stosownych wpłat (playbacków) na rzecz NFZ Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise. Wyrok ten potwierdza, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić może wartość nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez sprzedawcę.

Tym samym, w przypadku gdy wynagrodzenie faktycznie ulega zmniejszeniu o kwotę paybacków na rzecz NFZ powinno to mieć odpowiednio wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT przez Spółkę. Na szczególną uwagę zasługuje że w powyższym wyroku TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28)”. Powyższy, pogląd został również wyrażony w wyroku TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-462/16 pomiędzy Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, w której TSUE stwierdził że:

„46 W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C 317/94, EU:C: 1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

Należy podkreślić, że w szczególności powyższe rozstrzygnięcie TSUE w pełni potwierdza prawidłowość przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni przepisów ustawy o VAT. Wyrok w sprawie C-462/16 pomiędzy Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG wydany został bowiem w identycznych do przedmiotowej sprawy okolicznościach. TSUE potwierdził bowiem, że w przypadku, gdy przedsiębiorca dokonujący sprzedaży produktów medycznych zobowiązany jest do dokonania zwrotu części otrzymanego wynagrodzenia i podstawą do tego zwrotu są przepisy powszechnie obowiązującego prawa, podstawa opodatkowania oraz należny podatek VAT musi ulec obniżeniu. Następuje to niezależnie od faktu, że zwrot części wynagrodzenia otrzymanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne dokonywany jest na rzecz podmiotu innego niż podmiot na rzecz którego dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio sprzedaż towarów. Tym samym, w obu przypadkach stan faktyczny jest identyczny, tj. przedsiębiorstwa farmaceutyczne dokonuje sprzedaży opodatkowanej na rzecz hurtowni farmaceutycznych, aptek lub szpitali. Jednocześnie, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa przedsiębiorstwa farmaceutyczne zobowiązane jest do dokonania zwrotu części wynagrodzenia na rzecz uprawnionego podmiotu, tj. przedsiębiorstwa prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego lub NFZ.

W konsekwencji, wyrok TSUE jednoznacznie potwierdza, że Spółka uprawiona jest do obniżenia kwoty podatku należnego o dokonania wpłat (payback) na rzecz NFZ: „36 W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. \[\`(...)\`\] 42 W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce. 43 Ponadto w odniesieniu do rabatu spornego w postępowaniu głównym należy zauważyć, że jest on określony ustawą i przyznawany obligatoryjnie przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które zwracają swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy zakupie produktów leczniczych. Jak stwierdzono w pkt 35 niniejszego wyroku, w tych okolicznościach przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., International Bingo Technology, C 377/11, EU:C:2012:503, pkt 31).”

Jednocześnie, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę w analogicznej sytuacji, tj. interpretacji dotyczącej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu) w VAT o kwotę premii pieniężnej wypłacanej na rzecz „niebezpośredniego nabywcy", tj. w interpretacji z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe poniższe stanowisko Spółki: „W przypadku udokumentowania przekazania premii pieniężnej notą uznaniową, wystawioną przez Spółkę, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego o podatek naliczony wynikający z noty w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych (tj. w dacie dokonania płatności lub dokonania prawnie skutecznej kompensaty wzajemnych zobowiązań lub należności).”

Zdaniem Spółki przy uwzględnieniu wszystkich różnic, jest to mechanizm porównywalny, jeżeli chodzi o samą konstrukcję i podstawowe założenia, z mechanizmem paybacków. W konsekwencji, należy uznać że podobnie jak w przypadku opisanym w otrzymanej przez Spółkę interpretacji podatkowej, Spółka (i) uprawniona będzie do pomniejszenia podatku należnego, (ii) pomniejszenie możliwe będzie w dacie otrzymanej płatności, tj. w dacie dokonania potrącenia lub dokonania płatności na rachunek NFZ. Taka konkluzja wynika nie tylko z otrzymanej przez Spółkę interpretacji, lecz także z ukształtowanej praktyki organów podatkowych, wyrażonej m in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN, w której stwierdzono: „Ponadto, skoro Spółka udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży, to będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Nabywcom pośrednim rabatów. Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Spółka ma/będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Reasumując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Nabywcom pośrednim za okres rozliczeniowy, w którym fizycznie udzieli rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy pośredniego. Podsumowując, w przypadku udzielenia Nabywcom pośrednim przez Spółkę rabatów (wypłaty bonusów pieniężnych), o których mowa w rozpatrywanej sprawie: Bonusy pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Nabywców pośrednich stanowią/będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Spółki, za okres rozliczeniowy, w którym faktycznie zostanie udzielony rabat - nastąpi wypłata bonusu pieniężnego, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Dokumentem właściwym do udokumentowania ww. rabatów będzie nota uznaniowa zawierająca wskazane przez Spółkę elementy."
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.620.2016.2.JS, w której stwierdzono: „Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z udzieleniem i wypłatą na rzecz Aptek rabatów pośrednich, będzie uprawniona by stosownie obniżyć podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT. (\`(...)\`) Wobec powyższego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona by udokumentować udzielenie rabatu pośredniego i obniżyć podstawę opodatkowania VAT na podstawie uznaniowej noty księgowej. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że będzie uprawniona by stosownie do wypłaconych kwot rabatów obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT za okres, w którym rabaty te zostaną faktycznie udzielone, tj. wypłacone. W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR, w której stwierdzono: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów. Dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą. Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe, w której stwierdzono: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie: Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe."
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr IPPP1/4512-411/16-2/MK, w której stwierdzono: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom.” W powołanej interpretacji organ podatkowy potwierdza również prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej noty uznaniowej w momencie wypłaty bonusu pieniężnego kontrahentowi (w przypadku wynikającym z interpretacji - aptece): „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą”.

Reasumując, Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ.

AD 2 - UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Jak zostało przestawione w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę, obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Tym niemniej, zgodnie z przedmiotowymi decyzjami w przypadku braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas, to NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej.

Biorąc powyższe regulacje oraz uwagi w zakresie stanowiska nr 1, zdaniem Spółki w przypadku dokonania zwrotów (paybacków) na rzecz NFZ w wyższej wysokości niż należna, w związku z realizacją instrumentów dzielenia ryzyka (IDR), które zostały zawarte w decyzjach refundacyjnych, Spółka jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała zapłatę od NFZ, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała płatność od NFZ zgodnie z wystawioną notą obciążeniową. W przedmiotowym przypadku odpowiednie zastosowanie mieć będzie bowiem art. 19a ust. 5 pkt 2) ustawy o VAT, który wskazuje że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów (\`(...)\`). Spółka w ramach prowadzonej działalności w Polsce sprzedaje hurtowniom lub bezpośrednio aptekom m. in. produkty podlegające refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. Spółka w związku z toczącym się postępowaniem o objęcie refundacją na kolejny okres produktów sprzedawanych m in. na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio do aptek w różnych opakowaniach złożyła wnioski o kontynuację refundacji. We wnioskach sporządzonych zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie wzorów wniosków w zakresie refundacji leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego Spółka wskazała m.in. proponowaną, maksymalną oraz minimalną cenę zbytu netto. Następnie w ramach postępowań refundacyjnych Spółka przedstawiła Ministerstwu Zdrowia ofertę cenową określając ceny zbytu netto oraz przedstawiając propozycję instrumentów dzielenia ryzyka (IDR). W następstwie powyższych pism Spółka otrzymała w 2017 roku trzy analogiczne decyzje w sprawie Produktu (X) oraz jedną decyzję w sprawie Produktu (N) od Ministra Zdrowia (dalej: decyzje refundacyjne), wydane na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy refundacyjnej, obejmujące refundacją te produkty (w różnych opakowaniach) i ustalające jednocześnie: 1. kategorię dostępności refundacyjnej; 2. poziom odpłatności; 3. urzędową cenę zbytu; 4. termin wejścia w życie decyzji; 5. okres obowiązywania decyzji; 6. instrumenty dzielenia ryzyka (IDR) zgodnie z załącznikiem do danej decyzji; 7. określenie grupy limitowej. Zgodnie z otrzymanymi decyzjami refundacyjnymi produktu ustalono urzędową cenę zbytu dla Produktu (X) i Produktu (N) oraz określono zasady na jakich Spółka zobowiązana jest do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IDR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ), których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji refundacyjnych.

W szczególności decyzje ustalają, że na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy refundacyjnej IDR, Spółka zobowiązana jest do dokonywania na rzecz NFZ zwrotów kwoty stanowiącej równowartość iloczynu ustalonej w decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych produktu, sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ, na podstawie recept wystawionych przez osoby uprawnione w okresie obowiązywania decyzji refundacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o refundacji, która to kwota wyliczona zostanie na podstawie gromadzonych przez NFZ danych, o których mowa w art. 45 ustawy refundacyjnej - pod rygorem nałożenia kary administracyjnej, o której mowa w art. 51 ustawy refundacyjnej. Tym samym, poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z decyzji refundacyjnych Spółka w wyniku sprzedaży leków na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w decyzji (urzędowa kwota zbytu) generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez partycypacje Spółki w ww. IDR, tj. wpłaty (dalej: payback) dokonywane na rzecz NFZ zgodnie z decyzją refundacyjną. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z decyzją refundacyjną poprzez objęcie produktu refundacją Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązana jest do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IDR. Zgodnie bowiem z decyzjami refundacyjnymi Spółka jest zobowiązana dokonywać wpłat (paybacków) ww. kwot za każdy kolejny miesiąc obowiązywania przedmiotowych decyzji refundacyjnych, dla których dostępne są dane publikowane przez NFZ na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 31 ustawy refundacyjnej.

Przykładowo w przypadku sprzedaży przez Spółkę w danym miesiącu 10 opakowań produktu refundowanego po cenie np. 100 zł, Spółka deklaruje sprzedaż brutto w kwocie 1000 zł. Tym niemniej, w związku z realizacją IDR, Spółka na bazie noty otrzymanej od NFZ zobowiązana jest do zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ równowartości iloczynu np. 20 zł oraz liczby sprzedanych opakowań leku w danym okresie np. 10. W konsekwencji, sprzedaż w kwocie brutto równej 1000 zł jest efektywnie pomniejszona o kwotę dokonanego zwrotu (paybacku) na rzecz NFZ (200 zł). Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie bowiem z decyzją refundacyjną w terminie 30 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej. W przypadku, zaś gdy suma wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Wnioskodawcy noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej. Tym samym, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas: (i) Spółka dokonuje potrącenia z bieżących należnych zwrotów (paybacków) Spółki (o ile to możliwe) albo; (ii) gdy ww. potrącenie nie jest możliwe, to Spółka wystawia na rzecz NFZ stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie NFZ dokonuje płatności na rzecz Spółki. Natomiast, jeżeli w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów, wówczas to NFZ wystawia na rzecz Spółki stosowną notę obciążeniową i na jej podstawie Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ. W momencie otrzymania noty obciążeniowej, Spółka dokonuje płatności na rzecz NFZ i jednocześnie ujmuje ten koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii prawa Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, z tytułu wpłat (paybacków) na rzecz NFZ.

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności.

W odniesieniu do przedstawionych powyżej wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1, z późn. zm.), która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W obrocie gospodarczym występują sytuacje kiedy dostawca towaru co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz nabywców pośrednich, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy dany nabywca pośredni, któremu dostawca towaru przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla tego dostawcy i dla nabywcy pośredniego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów nabywających towar od dostawcy, od których towar nabywają nabywcy pośredni. W takim przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest dostawca towaru, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

W sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego niebezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę schemat rozliczeń, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego). W analizowanej sprawie zwrot środków dokonywany jest na rzecz NFZ, a nie na rzecz klientów będących ostatecznymi podmiotami w łańcuchu dostaw Produktów leczniczych.

Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup przez pacjentów finansowany jest w całości lub w części przez NFZ w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. 2017 r., poz. 1844 z późn. zm.). W opisanym schemacie Wnioskodawca, dokonuje dostaw produktów, o których mowa we wniosku do hurtowni bądź aptek. Spółka sprzedaje Produkty po cenie regulowanej odpowiednimi przepisami (urzędowa kwota zbytu) i cena ta jest całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). W ramach refundacji NFZ pokrywa część lub całość ceny za Produkty nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast różnice w cenie aptece wpłaca NFZ. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o refundacji NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ. W art. 11 ustawy o refundacji przewidziany jest instrument dzielenia ryzyka, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka sprowadza się do dokonania, przez Wnioskodawcę, zwrotu kwoty- paybacku na rzecz NFZ. Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru, które mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie (refundację) Produktów Spółki sprzedawanych pacjentom przez apteki. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedynie w przypadku, kiedy w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokości należnych zwrotów, wówczas, jeżeli potrącenie przez Spółkę z bieżących należnych zwrotów (paybecków) nie jest możliwe, NFZ dokonuje płatności na rzecz Spółki.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co.KG., odnosi się do bardzo zbliżonej sytuacji, jednakże nie identycznej z przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Sprawa C-462/16 dotyczy obowiązkowych rabatów nałożonych przez prawo niemieckie na apteki, jakich muszą udzielać kasom chorych na produkty lecznicze, a przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane do zrekompensowania aptekom tego rabatu. Firmy farmaceutyczne są zobowiązane również do udzielania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, rabatów na produkty lecznicze wydane na receptę, których koszty zostały przez te przedsiębiorstwa w całości lub w części zrefundowane. Należy zwrócić uwagę, że w niemieckich przepisach prawa jest mowa wprost o rabatach, które ma obowiązkowo rekompensować aptekom/firmom ubezpieczającym przedsiębiorstwo farmaceutyczne.

Natomiast w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o refundacji leków nie zobowiązują Wnioskodawcy do udzielania rabatów, a jednocześnie trudno uznać za taki kwot wpłacanych na rzecz NFZ w ramach instrumentów dzielenia ryzyka związanych z refundacją produktów na rzecz aptek. Jak wynika z opisu apteki nie dokonują na rzecz NFZ dostawy produktów leczniczych nabytych wcześniej od Wnioskodawcy (bezpośrednio lub za pośrednictwem hurtowni) lecz NFZ dokonuje na rzecz aptek refundacji produktów sprzedawanych pacjentom.

NFZ pokrywa całość lub część ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast NFZ wypłaca aptece różnicę w cenie sprzedanego towaru. Apteka nie dokonuje zatem odsprzedaży Produktów na rzecz NFZ jako kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw.

Tym samym nie można w przedmiotowej sprawie uznać, że mamy do czynienia z rabatem pośrednim udzielonym przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ, nawet jeśli ilość czy wartość sprzedanych Produktów bierze udział w kalkulacji kwoty zwracanej przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ. Kwoty te stanowią realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynikają m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia.

Mimo zatem pozornego podobieństwa stanów faktycznych nie są one identyczne i powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE w sprawie C-462/16 nie może, w ocenie Organu, znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W analizowanej sprawie, uwzględniając wyżej powołane orzeczenia TSUE, wpłaty przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ środków pieniężnych tzw. „paybacków”, które mają pokryć koszty, jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów Spółki sprzedawanych przez apteki pacjentom nie można uznać za udzielony rabat pośredni. W tym przypadku nie można uznać, że Wnioskodawca dokonując zwrotu przedmiotowej kwoty na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot środków pieniężnych (paybacków) jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz aptek/hurtowni i bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to w jaki sposób Wnioskodawca kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z bieżących należnych zwrotów (paybacków), jak i w sytuacji zwrotu przez NFZ na rzecz Spółki.

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonywanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, powinna zwiększyć podstawą opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należy w rozliczenia za okres, w którym Spółka otrzymała płatność.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, wpłacana przez Wnioskodawcę kwota, tzw.bayback nie stanowi rabatu pośredniego uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej dostawy Produktów, o którym mowa we wniosku, tym samym gdy w ramach rozliczeń z NFZ wystąpi nadpłata ( kiedy w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów (paybacków) przez Spółkę na rzecz NFZ okaże się, że suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokości należnych zwrotów) brak jest podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Produktów, gdyż wcześniej nie ma podstaw do jej obniżenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołał liczne interpretacje indywidualne, które zdaniem Organu nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie, gdyż wydane zostały na podstawie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Z treści wskazanych interpretacji wynika, że dotyczą one tzw. rabatów pośrednich, tj. sytuacji w których rabaty udzielane są przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego), natomiast w analizowanej sprawie, co wyjaśniono w uzasadnieniu niniejszej interpretacji – Wnioskodawca nie udziela na rzecz NFZ rabatu pośredniego. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie dotyczą analogicznej sytuacji jak przedstawiona we wniosku Strony. v

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.