Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-689/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, oraz czy zastosowanie do niego znajdą przepisy art, 6 ust. 1 pkt 4 i art. 7 Ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz czy zastosowanie do niego znajdą przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ustawy zmieniającej a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz czy zastosowanie do niego znajdą przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ustawy zmieniającej a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. S.K.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie licencjonowania i obrotu prawami własności intelektualnej, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok obrotowy Spółki trwa dwanaście miesięcy od 1 maja do 30 kwietnia. Pierwszy rok obrotowy Spółki trwał od zarejestrowania Spółki przez właściwy sąd rejestrowy do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Na dzień rejestracji Spółki tj. 28.03.2013 r. jej kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i dzielił się na 50.000 akcji zwykłych na okaziciela serii „A” o wartości nominalnej po 1 zł każda. Akcje zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym o wartości 50.0 zł. Akcje serii „A” zostały następnie nabyte przez E Spółka z o.o.

Komplementariuszem Spółki jest E. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa: I Sp. z o.o.). Wkład komplementariusza do Spółki wynosi 1,000 zł i został w całości wniesiony na kapitał zapasowy Spółki.

Uchwałą z dnia 30 października 2013 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50.000 zł do kwoty 60.000 zł w drodze emisji 10,000 nowych akcji na okaziciela serii „B” o wartości nominalnej 1 zł każda, o łącznej wartości nominalnej10.000 zł. Akcje serii „B” zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci majątkowych praw autorskich do utworu w postaci znaku towarowego, prawa użytkowania wieczystego do gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku mieszkalnego oraz prawa odrębnej własności lokalu użytkowego, wniesionym przez dotychczasowego jedynego akcjonariusza - E. Spółka z o.o. Akcje zostały objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, to jest po cenie 921,10 zł za każdą akcję. Kwota nadwyżki ponad wartość nominalną obejmowanych akcji (tzw. agio) w łącznej wartości 9.201.000 zł została przelana z chwilą pokrycia akcji do kapitału zapasowego spółki na zasadzie art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) \[dalej: „k.s.h”\]. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zgłoszone i zarejestrowane we właściwym Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Zgodnie z powyższym w skład kapitału własnego Spółki aktualnie wchodzi kapitał zakładowy w wysokości 60.000,00 zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 9,202.000,00 zł. Na dzień składania wniosku kapitał zapasowy utworzony jest z wkładu komplementariusza w kwocie 1.000 zł oraz z tzw. agio w kwocie 9.201.000,00 zł tj, nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji akcji.

Na dzień składania wniosku Spółka ma dwóch wspólników, tj. komplementariusza - spółkę I. Sp. z o.o. oraz akcjonariusza - E. Spółka z o.o. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. Na dzień przekształcenia struktura Spółki nie zmieni się - akcjonariusz i komplementariusz w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce (utworzony z agio oraz wkładu komplementariusza) zostanie natomiast w całości przeniesiony do majątku spółki jawnej na kapitał zapasowy spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki, stanie się jej własnością. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną wkład pieniężny akcjonariusza w kwocie 60.000 zł stanie się jego wkładem do spółki jawnej, zaś komplementariusz Spółki wniesie do spółki jawnej wkład pieniężny w kwocie 1.000 zł. Działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, oraz czy zastosowanie do niego znajdą przepisy art, 6 ust. 1 pkt 4 i art. 7 Ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji ta wartość nie będzie podlegała po stronie wspólników Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 7 Ustawy zmieniającej nie znajdą do niej zastosowania, a spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na moment przekształcenia.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo- akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). Stosownie do przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie nie jest więc tożsame z likwidacją spółki, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestia sukcesji prawi obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulowana jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej również: „o.p.”). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 o.p., zgodnie z którą spółka jawna będzie następcą prawnym spółki komandytowe - akcyjnej. Oznacza to, że spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki prawa handlowego. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w o.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną wspólnicy nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego, żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane ich zobowiązania.

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo nowelizacji, w wyniku której rozszerzeniu uległ zakres podmiotowy Ustawy o CIT na spółki komandytowo-akcyjne, w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie nie będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość niepodzielonych zysków w Spółce w przypadku przekształcenia w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 26 ust. 6 ww, ustawy w momencie przekształcenia, płatnikiem podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. spółka jawna.

Na gruncie Ustawy o CIT przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę osobową. Kluczowym jest zatem ustalenie zakresu pojęcia/ znaczenia pojęcia tzw, „zysków niepodzielonych”.

Należy wskazać, że Ustawa o CIT nie definiuje terminu „zysk niepodzielony”. Definicja taka nie znajduje się również w Ustawie o PIT. Bazując na językowym rozumieniu pojęcia „podział zysku” (jako opozycja do „zysku niepodzielonego”) należy przyjąć, że mowa tu o sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę podlega podziałowi/alokacji (np. pomiędzy jej wspólników). Natomiast podział wszelkich zysków w przypadku spółek prawa handlowego następuje zasadniczo wyłącznie na podstawie przepisów k.s.h., z uwzględnieniem norm ustawy o rachunkowości, do której wprost odsyłają przepisy k.s.h. Nie jest możliwe dokonanie podziału zysku między wspólników lub jego alokacja w sposób inny niż określony przepisami k.s.h, Skoro zatem pojęcie „podziału zysków” lub „zysków niepodzielonych” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w k.s.h., a także ustawy o rachunkowości. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Przepis art. 147 k.s.h. stwierdza, że „komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej”. Zysk spółki komandytowo-akcyjnej dzieli się zaś pomiędzy wspólników. Jeśli został wdanym roku obrotowym wypracowany oraz jeśli walne zgromadzenie podjęło uchwały o przeznaczenie zysku na wypłaty wspólnikom. Zgodnie zaś z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej.

W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie, sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. W oparciu zaś o art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. Konkludując, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki.

Przepisy k.s.h. nie przewidują tym samym podziału agio pomiędzy wspólników. W oparciu o przepis art. 348 k.s.h. nie jest dopuszczalne przeznaczenie na wypłatę dywidendy kwot pochodzących z agio. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki ponad wartość nominalną obejmowanych przez wspólnika akcji. Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wpłat na akcje na rzecz akcjonariuszy, sformułowanej w art. 344 § 1 k.s.h, Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wpłat na akcje dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio (vide Kodeks spółek handlowych, Zbigniew Jara, Wydanie: 6, Rok: 2014).

W ramach kapitału zapasowego należy zatem wyraźnie rozróżnić kwoty przeniesione z zysku od tzw. agio. Powyższe potwierdza dominujące w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (\`(...)\`) nie stanowią zysku” (vide S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, T. .3, Wyd. 3, Warszawa 2013, Wydanie: 3, Rok: 2013). Takie rozumienie przepisów jest również uzasadnione systemowo - wpłaty wniesione na agio stanowią niejako majątek powierzony tworzonej spółce przez jej akcjonariusza w celu prowadzenia przez, nią działalności i jako takie nigdy nie startowały „zysku” wygenerowanego przez Spółkę.

Ewentualne objęcie ich podatkiem dochodowym po stronie wspólników na etapie przekształcenia Spółki nie znajduje uzasadnienia w ogólnej intencji ustawodawcy aby zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatków PIT, CIT i VAT. Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników” (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 118-119).

Wobec powyższego, wkład wniesiony przez akcjonariusza na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym w części przeznaczonej na tzw. agio, nie może zostać uznany za „zysk" w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości ani w rozumieniu przepisów k.s.h. w ogóle, a w konsekwencji spółka jawna w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko jest spójne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-443/10/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2000 r. (sygn, IBPBI/2/423-1046/09/MS), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-407/11-4/JG), wydanych w okolicznościach przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, niemniej w ocenie Wnioskodawcy zachowujących pełną aktualność w niniejszej sprawie.

Jedynie na marginesie powyższej argumentacji, z daleko posuniętej ostrożności, wskazuję, że nawet przy założeniu, że agio może jednak stanowić wypracowany przez Spółkę zysk w rozumieniu przepisów podatkowych (na co w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych) opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT podlega wyłącznie tzw. „zysk niepodzielony”. Bazując na przepisach k.s.h, zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez Spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale. Natomiast zysk podzielony to zysk wypracowany przez Spółkę, co do którego podjęto uchwałę o podziale.

Należy zauważyć, że walne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób. Ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwala o podziale zysku. Zgodnie z przepisami i stanowiskiem doktryny, zysk przekazany na kapitał zapasowy lub fundusz celowy traci charakter niepodzielonego zysku, stając się elementem pozycji pasywów jaką jest kapitał zapasowy (fundusz celowy) (vide A. Obrońska i Opoka, (w:) Obońska, Wacławczyk, Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 10, wyd, 4 z 2014 r.). W takim przypadku środki zgromadzone na kapitale zapasowym, w szczególności powstałe z tzw. agio, nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Zysk taki z mocy samego prawa (art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) i zgodnie z odnośną uchwalą walnego zgromadzenia, jest przekazywany (przydzielany) na kapitał zapasowy.

Takie stanowisko potwierdza także ugruntowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, pomimo iż k.s.h. nie zawiera wprost definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki (w niniejszej sprawie - statutem), poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10). Orzeczenie zostało oparte również na bogatej, zacytowanej w nim literaturze przedmiotu (por. J. Pustul, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku-glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/WA 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/WR 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz już istniejącym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10). Cytowane orzecznictwo i doktryna potwierdzają, że pojęcie zysków podzielonych (w opozycji do niepodzielonych) uwzględnia każde „podzielenie” zysku, nie tylko ich podzielenie między wspólników. Zawężenie art. 10 ust, 1 pkt 8 Ustawy o CIT „wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej” (vide ww. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).

W zakresie pytania dotyczącego przepisów Ustawy zmieniającej Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 4 „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka la stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art, 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spotka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.” Art. 7 Ustawy Zmieniającej brzmi natomiast następująco:

„1.  Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na Jej akcjonariusza.
2.  Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. A ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy łub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej."

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy żadnej z kategorii zysku, w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdą ww. przepisy Ustawy zmieniającej, bowiem wprost odnoszą się do zysków spółki.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę, a dodatkowo jako przekazana na kapitał zapasowy, w żadnym wypadku nie może stanowić zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W konsekwencji, zastosowania w niniejszej sprawie nie będą miały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 Ustawy zmieniającej, a spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie przepisu art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 tej ustawy wynika, że: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcą jest spółka komandytowo - akcyjna. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej planują przekształcić tę spółkę w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”, wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Z treści wniosku wynika, że na dzień składania wniosku Spółka ma dwóch wspólników, tj. komplementariusza - spółkę I. Sp. z o.o. oraz akcjonariusza – E. sp. z o.o. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. Na dzień przekształcenia struktura Spółki nie zmieni się - akcjonariusz i komplementariusz w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce (utworzony z agio oraz wkładu komplementariusza) zostanie natomiast w całości przeniesiony do majątku spółki jawnej na kapitał zapasowy spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki, i stanie się jej własnością. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną wkład pieniężny akcjonariusza w kwocie 60.000 zł stanie się jego wkładem do spółki jawnej, zaś komplementariusz Spółki wniesie do spółki jawnej wkład pieniężny w kwocie 1.000 zł. Działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez spółkę jawną. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną wspólnicy nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego, żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane ich zobowiązania.

Zatem w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną wspólnicy (komplementariusz i akcjonariusz) Spółki, nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymają żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane ich zobowiązania.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Czyli przychód z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę osobową. Najważniejsze jest zatem ustalenie zakresu pojęcia „niepodzielonych zysków”.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updop należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę komandytowo - akcyjną, a nie rozdzielone między akcjonariuszy, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone akcjonariuszom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop.

Art. 26 ust. 6 Ustawy CIT stanowi, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio (nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną) nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. Dany składnik kapitału zapasowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP. Natomiast wartość kapitału zapasowego pochodząca z agio nie stanowił zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy nie stanowił wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie był uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki - nie był klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej).

Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego przekształcanej Spółki wynikającego z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z powyższym nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka jawna jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie zastosowania przepisów ustawy zmieniającej to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz.1387) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie zgodnie z art. 7ust.1 przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z ust. 3 jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy ww. ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe przepisy odnoszą się do zysków spółki zatem nie mają w tym przypadku zastosowania ponieważ wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie stanowi zysku.

Podsumowując należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych wspólników spółki ponieważ wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków i nie będzie dochodem w zyskach osób prawnych. W konsekwencji powstała spółka jawna jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.