Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.67.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: opodatkowanie kompleksowej usługi wykonania robót wykończeniowych przy budowie drogi z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi kominiarskie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 23 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwania tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.67.2018.1.KT z dnia 13 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych z firmą, która jest podwykonawcą pierwszego stopnia w świadczeniu usługi zakwalifikowanej jako: roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0). Usługa ta wykonywana jest w ramach projektu budowy i modernizacji infrastruktury drogowej. Obydwie firmy – Wnioskodawca, czyli podwykonawca drugiego poziomu oraz podwykonawca pierwszego poziomu - wykonujące usługę na rzecz głównego wykonawcy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zakresy powierzonych działań dotyczą:

1.  wykonania umocnień, szczególnie skarp i przeciwskarp, poprzez nałożenie, zaspojenie i zakotfienie folii, mat kokosowych oraz geomembrany;
2.  procesu humusowania skarp, przeciwskarp oraz terenów płaskich w obrębie pasa drogowego; proces ten polega na nałożeniu odpowiedniej warstwy ziemi o grubościach zgodnych z projektem dla danego kilometra drogi oraz wykonanie wzmocnień, uszczelnień i obsiewów wyżej wymienionych elementów drogi ekspresowej; zadanie to wykonywane jest za pomocą ciężkiego sprzętu budowlanego, tj. koparek, samowyładowawczych środków transportu; po przewiezieniu ziemi humusowej na odpowiedni odcinek drogi (po uprzednim oczyszczeniu jej z korzeni, kamieni oraz wszelkich innych zanieczyszczeń) następuje doprofilowanie i zagęszczenie przywiezionej ziemi za pomocą takich narzędzi jak koparki, walce ciągnione oraz inny drobny sprzęt ręczny, np. łopaty grabie itp.;
3.  po wykonaniu wyżej wymienionych prac dokonane będą obsiewy skarp, przeciwskarp oraz terenów płaskich w obrębie pasa drogowego.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  Zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę robót na rzecz podwykonawcy pierwszego stopnia i opis czynności składających się na proces technologiczny wykonywanych prac został szczegółowo opisany w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w punktach 1-3 w polu 74 wniosku. Elementy składowe czynności składających się na zakres realizowanych przez Wnioskodawcę robót posiadają różne symbole klasyfikacyjne i zostały przez Wnioskodawcę przyporządkowane do grupowania według PKWiU 2008 do symboli: PKWiU 43.99.90.0 (pkt 1), PKWiU 43.12.12.0 (pkt 2) oraz PKWiU 81.30.12.0 (pkt 3).
2.  Przedmiotem umowy Wnioskodawcy z podwykonawcą pierwszego stopnia jest zakres wyodrębniony z zakresu zadania inwestycyjnego jakim jest budowa odcinka drogi ekspresowej S7, określony jako - roboty wykończeniowe. Tak określonemu zakresowi usług PKWiU 2008 nie przyporządkowuje wyodrębnionego symbolu klasyfikacji.
3.  Wnioskodawca spośród trzech wymienionych wyżej elementów za dominującą część składową usługi wykonania przez niego robót wykończeniowych przy budowie drogi uznaje element opisany w punkcie 2 (PKWiU 43.12.12.0), przy czym szacuje udział tej czynności w przychodach ogółem z realizacji kontraktu na 50%. Ponadto za drugą, znaczącą część składową usługi wykonania przez niego robót wykończeniowych przy budowie drogi uznaje element opisany w punkcie 1 (PKWiU 43.99.90.0), przy czym szacuje udział tej czynności w przychodach ogółem z realizacji kontraktu na 45%. Ostatnia z czynności opisana w pkt 3 (PKWiU 81.30.12.0), część składowa usługi wykonania przez Wnioskodawcę robót wykończeniowych przy budowie drogi, posiada więc marginalny udział w ogólnej cenie usługi.
4.  Wnioskodawca na fakturze dokumentującej wykonanie przez niego usług w danym etapie realizacji kontraktu wyodrębnia każdą z wymienionych wyżej czynności składowych usługi. Okoliczność ta spowodowana jest jednak wyłącznie rozliczaniem tych czynności według ilości wykonanej w danym okresie realizacji według jednostki rozliczeniowej jaką jest 1m² powierzchni. Ilość jednostek rozliczeniowych przyporządkowana poszczególnym czynnościom jest bowiem zazwyczaj w danym okresie różna, co wynika z liniowego rodzaju realizowanego obiektu budowlanego i związanej z tym możliwości a nawet konieczności jednoczesnego wykonywania różnych czynności składowych usługi w różnych miejscach budowy. W pozycjach faktur częściowych Wnioskodawca wymienia np. „Humusowanie zgodnie z umową, droga S7 odcinek ….”, „Uszczelnienie rowów geomembraną” – w sposób powiązany z ilością jednostek powierzchni.
5.  Wynagrodzenie całkowite za świadczenie usługi jest ustalone w sposób ryczałtowy - tj. w stałej kwocie za wykonanie całości zadania obejmującego zakres robót wykończeniowych. Na etapie kalkulacji kosztorysowej ceny, jedynie dla potrzeb negocjacji warunków umowy, Wnioskodawca określał odrębnie koszty elementów składowych składających się na kwotę kosztów wykonania całości zakresu powierzonych mu robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca prawidłowo opodatkował całą opisaną usługę składającą się z różnych czynności z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest świadomy tego, że dzieląc usługi na poszczególne etapy, klasyfikacja poszczególnych etapów przedstawiałaby się następująco: rozkładanie i mocowanie mat antyerozyjnych - PKWiU 43.99.90.0, prace związane z przemieszczaniem i rozsypywaniem ziemi na skarpach przeciwskarpach oraz terenach płaskich w pasie drogowym - PKWiU 43.12.12.0, proces obsiewania skarp i przeciwskarp w obrębie pasa drogowego - PKWiU 81.30.12 0. Niemniej jednak, zgodnie z orzecznictwem Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe. Kryterium, według którego Wnioskodawca uznał kompleksowość usługi, jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy, który kolejne etapy budowy wynikające z technologii traktuje jako kompleksowe wykonanie drogi ekspresowej S-7 będącej przedmiotem umowy z generalnym wykonawcą.

Wnioskodawca zakwalifikował całość wykonanych robót pod symbolem PKWiU 43.99.90.0 jako roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych, ponieważ element usługi sklasyfikowany pod tym kodem PKWiU należy do elementów charakterystycznych i dominujących w całej usłudze. Wykonanie usług opisanych we wniosku jako elementów realizacji projektu budowlanego polegającego na budowie drogi należy potraktować kompleksowo, gdyż wadliwe wykonanie któregokolwiek etapu spowoduje nieodebranie robót drogowych w całości. W związku z powyższym Wnioskodawca sądzi, że prawidłowo do opodatkowania usługi opisanej we wniosku zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu do wniosku, rozszerzając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem umowy Wnioskodawcy z podwykonawcą pierwszego stopnia jest zakres wyodrębniony z zakresu zadania inwestycyjnego jakim jest budowa odcinka drogi ekspresowej S7, określony jako roboty wykończeniowe. Tak określonemu zakresowi usług PKWiU 2008 nie przyporządkowuje wyodrębnionego symbolu klasyfikacji. Na czynności określone jako roboty wykończeniowe składają się czynności opisane w pkt 1-3 w polu 74 wniosku.

Załącznik 14 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierający wykaz usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia wyszczególnia:

*   w pozycji 20 - usługi przyporządkowane symbolowi klasyfikacyjnemu PKWiU 43.12.12.0,
*   w pozycji 48 - usługi przyporządkowane symbolowi klasyfikacyjnemu PKWiU 43.99.90.0.

Pozycje te odpowiadają przyporządkowaniu dwóch z trzech elementów składowych usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Załącznik ten nie zawiera jednak czynności przyporządkowanych symbolowi klasyfikacyjnemu PKWiU 81.30.12.0, odpowiadających czynnościom trzeciego z elementów składowych usługi wykonania przez Wnioskodawcę robót wykończeniowych. Stąd też tak sklasyfikowana, samodzielna usługa nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Należy jednak zważyć, iż z punktu widzenia podwykonawcy pierwszego stopnia, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę, usługa ta stanowi świadczenie kompleksowe, którego efektem ma być zapewnienie zarówno stabilności skarp wykopów, nasypów i rowów, jak również zabezpieczenie przed erozją powierzchniową tych stref oraz zapewnienie końcowego efektu estetyki otoczenia drogi poprzez wykonanie trawiastej powierzchni w pasie drogowym i otoczeniu drogi. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego usługa wykonania robót wykończeniowych nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych w podatku od towarów i usług celem opodatkowania każdej z czynności składowych w odmienny sposób.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługa wykonania robót wykończeniowych ma charakter usługi kompleksowej, dla której powinien znaleźć zastosowanie sposób opodatkowania z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sposób tożsamy z przynależnym dwóm znaczącym czynnościom składowym usługi, dla których to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują opodatkowanie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Znaczące czynności usługi przyporządkowane są bowiem do symboli klasyfikacyjnych PKWiU 43.12.12.0 i PKWiU 43.99.90.0, ujętych w pozycjach Nr 20 i 48 załącznika Nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

O poprawności takiego stanowiska przesądza bowiem technologiczno-organizacyjne powiązanie, niewymienionych w załączniku Nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, czynności obsiewania (klasyfikowanych do symbolu PKWiU 81.30.12.0) jak i marginalny udział kosztów wykonania tej czynności w cenie całej usługi. Czynność ta jest nierozłącznie związana z elementem opisanym w pkt 2 w polu 74 wniosku (PKWiU 43.12.12.0), jakim jest humusowanie powierzchni w obrębie pasa drogowego budowanej drogi ekspresowej. Jedynie zespolenie tych czynności pozwala bowiem na osiągnięcie celu, jakim jest zapewnienie ochrony tych stref przed erozją powierzchniową, zapewniając przy tym jednocześnie pożądaną estetykę otoczenia drogi. Wykonanie tej czynności bez uprzedniego wykonania humusowania byłoby racjonalnie nieuzasadnione i przy tym bezcelowe, wskutek braku możliwości rozwoju roślinności bez zapewnienia obsiewanej powierzchni odpowiedniego podłoża (gleby).

Na poprawność tak dokonanego wnioskowania nie powinno mieć wpływu to, iż Wnioskodawca na fakturze dokumentującej wykonanie przez niego usług w danym etapie realizacji kontraktu wyodrębnia każdą z wymienionych wyżej czynności składowych usługi. Okoliczność ta spowodowana jest bowiem wyłącznie wskutek powiązania ilości wykonanych i fakturowanych prac z jednostką rozliczeniową jaką jest 1m² powierzchni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, którego elementem jest wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wykaz ten obejmuje m.in.:

*   „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.11.20.0 (poz. 4 załącznika),

*   „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi” PKWiU 43.12.12.0 (poz. 20 załącznika),

*   „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” PKWiU 43.99.90.0 (poz. 48 załącznika).

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Tym samym, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca – jako podwykonawca drugiego stopnia - zawarł umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych z firmą, która jest podwykonawcą pierwszego stopnia w świadczeniu na rzecz głównego wykonawcy usługi zakwalifikowanej jako: roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0). Usługa ta wykonywana jest w ramach projektu budowy i modernizacji infrastruktury drogowej. Zarówno Wnioskodawca jak i jego zleceniodawca (podwykonawca pierwszego poziomu) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Przedmiotem umowy Wnioskodawcy z podwykonawcą pierwszego stopnia są czynności wyodrębnione z zakresu zadania inwestycyjnego, jakim jest budowa odcinka drogi ekspresowej, określone jako - roboty wykończeniowe. Zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę robót (czynności składające się na proces technologiczny wykonywanych prac) dotyczy:

1.  wykonania umocnień skarp i przeciwskarp, poprzez nałożenie, zaspojenie i zakotfienie folii, mat kokosowych oraz geomembrany – sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 2008: 43.99.90.0;
2.  procesu humusowania skarp, przeciwskarp oraz terenów płaskich w obrębie pasa drogowego; proces ten polega na nałożeniu odpowiedniej warstwy ziemi oraz wykonaniu wzmocnień, uszczelnień i obsiewów elementów drogi; zadanie wykonywane jest za pomocą sprzętu budowlanego – sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU 43.12.12.0;
3.  następnie – wykonania obsiewów skarp, przeciwskarp i terenów płaskich w obrębie pasa drogowego - sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU 81.30.12.0.

Spośród wymienionych elementów Wnioskodawca za dominującą część składową usługi wykonania robót wykończeniowych przy budowie drogi uznaje czynności opisane w punkcie 2 o klasyfikacji PKWiU 43.12.12.0, szacując udział tej czynności w przychodach ogółem z realizacji kontraktu na 50%. Za drugą, znaczącą część składową ww. usługi Wnioskodawca uznaje element opisany w punkcie 1 (PKWiU 43.99.90.0), szacując udział tej czynności na 45%. Natomiast czynności składowe usługi opisane w pkt 3 (PKWiU 81.30.12.0) mają marginalny udział w ogólnej cenie usługi.

Wynagrodzenie całkowite za świadczenie usługi jest ustalone ryczałtowo, tj. w stałej kwocie za wykonanie całości zadania obejmującego zakres robót wykończeniowych. Na etapie kalkulacji kosztorysowej ceny, jedynie dla potrzeb negocjacji warunków umowy, Wnioskodawca określał odrębnie koszty elementów składowych składających się na kwotę kosztów wykonania całości zakresu powierzonych mu robót. Na fakturze dokumentującej wykonanie usług na danym etapie realizacji kontraktu Wnioskodawca wyodrębnia elementy składowe usługi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo opodatkował świadczone usługi, składające się z różnych czynności, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim mieć na uwadze prawidłową kwalifikację dla celów podatku VAT świadczenia, na które składają się różne usługi.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych usług. Usługa o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle powyższych uwag oraz opisanych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się czynności opisane w punktach 1-3 stanu faktycznego. Jak wskazano we wniosku, na podstawie umowy zawartej z nabywcą usług Wnioskodawca realizuje zamówienie polegające na kompleksowym wykonaniu robót wykończeniowych przy budowie drogi ekspresowej. Celem zleceniodawcy jest nabycie całości robót wykończeniowych określonych w umowie, których efektem ma być „zapewnienie zarówno stabilności skarp, wykopów, nasypów i rowów, jak również zabezpieczenie przed erozją powierzchniową tych stref oraz zapewnienie końcowego efektu estetyki otoczenia drogi poprzez wykonanie trawiastej powierzchni w pasie drogowym i otoczeniu drogi”. Potwierdza to ustalony przez strony ryczałtowy sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonane przez Wnioskodawcę usługi, tj. w jednej kwocie za wykonanie zadania obejmującego cały zakres robót wykończeniowych. Przy czym, na fakturze dokumentującej wykonanie usług na danym etapie realizacji kontraktu Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne elementy składowe usługi.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje wykonywane czynności jako kompleksową usługę wykonania robót wykończeniowych przy budowie drogi, a czynnością dominującą w ramach wykonywanego świadczenia jest usługa opisana jako proces humusowania powierzchni w obrębie pasa drogowego, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”. Za istotną część składową tej usługi Wnioskodawca uznaje również wykonanie umocnień skarp i przeciwskarp sklasyfikowane wg PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Trzecim elementem świadczenia, mającym niewielki udział w wartości całej usługi, ale – jak wskazał Wnioskodawca – niezbędnym do wykonania zlecenia i nierozłącznie związanym z usługą główną, jest obsiewanie terenów w obrębie pasa budowanej drogi sklasyfikowane wg PKWiU 81.30.12.0 „usługi związana z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Wnioskodawca podkreślił, że jedynie łączne wykonanie wymienionych czynności pozwala na osiągnięcie celu (oczekiwanego przez nabywcę), jakim jest zapewnienie ochrony terenów w obrębie budowanej drogi przed erozją, przy jednoczesnym zapewnieniu pożądanej estetyki otoczenia drogi. Wykonanie czynności obsiewania bez uprzedniego wykonania humusowania byłoby racjonalnie nieuzasadnione i jednocześnie bezcelowe, z uwagi na brak możliwości rozwoju roślinności bez zapewnienia obsiewanej powierzchni odpowiedniego podłoża (gleby).

Opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca realizuje kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu robót wykończeniowych przy budowie drogi, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na humusowaniu powierzchni w obrębie pasa drogowego, sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 20 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że zleceniodawca, określony jako „podwykonawca pierwszego stopnia”, wykorzystuje nabyte od Wnioskodawcy usługi do świadczenia na rzecz głównego wykonawcy projektu budowlanego usługi sklasyfikowanej wg PKWiU 42.11.20.0 jako „roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”. Usługi te również zostały wymienione – pod poz. 4 – w załączniku nr 14 do ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, będący podatnikiem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy - usługi wskazane pod poz. 20 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz usługobiorcy będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi wykonania robót wykończeniowych przy budowie drogi podlegają rozliczeniu przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Dodatkowo, odnosząc się do sposobu wystawiania faktur przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z 106e ust. 1 pkt 7 ustawy faktura powinna zawierać „nazwę (rodzaj) towaru lub usługi”. Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe, służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, a źródłem tego obowiązku jest ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, tj. jedną kompleksową usługą, to należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług, a nie jedna kompleksowa. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi - winna znaleźć się wyłącznie nazwa świadczenia kompleksowego. Przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury podatnik mógł zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – nazwę i wartość elementów składających się na cenę całej usługi (obejmującej wartość świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych).

Odpowiadając na sformułowane we wniosku wątpliwości, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez niego świadczenia mają charakter usługi kompleksowej podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ podatkowy podkreśla, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.