Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.460.2019.3.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług cateringowych, usług transportowych oraz usług noclegowych (udostępnienia kwater mieszkalnych).
Słowa kluczowe: catering; nocleg; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przewóz-przewóz pracowników
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanego datą 30 września 2019 r. (data wpływu 11 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 3 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług cateringowych – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług transportowych (w części dotyczącej zapewnienia pracownikom dowozu z miejsca pracy do miejsca wykonywania pracy, tj. terenu budowy) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług transportowych (w części dotyczącej zapewnienia pracownikom dowozu z miejsca zamieszkania i do miejsca zamieszkania) – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych (udostępnienie kwater mieszkalnych) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług cateringowych, usług transportowych oraz usług noclegowych (udostępnienia kwater mieszkalnych). Wniosek został uzupełniony w dniu 3 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą między innymi wykonywanie prac budowlanych – branża elektryczna, co pozostaje w zgodzie z jej wpisem w KRS.

Wnioskodawca wskazuje następujące zdarzenia przyszłe, na których opiera swoje zapytanie dotyczące prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. W wielkim uproszczeniu podatnik wskazuje na problem prawidłowego rozliczenia skutków podatkowych świadczeń na rzecz pracownika, które nie są wynagrodzeniem za prace, a są obowiązkiem umownym lub ustawowym pracodawcy.

Wnioskodawca zamierza wykonywać prace budowalne w branży elektrycznej w oparciu o pracę pracowników własnych, których planuje zatrudniać na umowę o prace. Prace będą wykonywane w różnych lokalizacjach, również w znacznej odległości od siedziby spółki w miejscu położenia budowy. Praca w jednym miejscu może trwać wiele dni.

Pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę będą zamieszkiwać w Polsce i posiadać obywatelstwo polskie, jak też i nie posiadać go i mieszkać poza granicami kraju.

Wobec położenia budów, na których będą prowadzone prace, koniecznym będzie zapewnienie pracownikom dojazdów na miejsce pracy i powrotu, zapewnianie zakwaterowania oraz posiłków, poprzez zapewnienie dostaw gotowych dań lub zwrot kosztów zakupu wyżywienia. Dodatkowo pracodawca poniesie koszty dojazdu z zagranicy do miejsca pracy oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracowników zagranicznych. Obowiązek zapewnienia świadczeń na rzecz pracowników wynika zarówno wprost z kodeksu jak i planowych umów o pracę. Uszczegóławiając – pracodawca zamierza realizować obowiązek określony w przepisach kodeksu pracy art. 77 (5) k.p.

Postanowienia umów o prace (istotne w kontekście pytań do interpretacji) przyjmą następujące brzmienie:

w wypadku wykonywania pracy poza obszarem miasta (…) pracodawca ponosi:

*   koszty transportu poprzez poniesienie kosztów przejazdy środkami komunikacji publicznej, zapewnienie transportu lub zwrot kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach określonych w przepisach wykonawczych do kodeksu pracy,
*   zapewnienie noclegu poprzez udostępnienie kwater mieszkalnych (ew. zakup usług hotelowych),
*   zapewnienie wyżywienia poprzez dostawę gotowych posiłków, albo wypłatę kwot określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisów kodeksu pracy,
*   zapewnienie dojazdu z miejsca zamieszkania i powrotu do miejsca zamieszkania poprzez zakup dojazdu transportem publicznym.

Powyższe uprawnienia będę niezależne od wskazania miejsca wykonywania pracy – zarówno miasta (…), jak i miejsca wykonywanych robót na obszarze kraju lub poza nim.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nabywane towary i usługi w ramach prowadzonej działalności będą wykorzystywane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca będzie zobligowany do zapewnienia posiłków, zakwaterowania oraz dojazdów do miejsce wykonywania pracy (siedziba pracodawcy – miejsce wykonywania pracy) na podstawie przepisów kodeksu pracy (dalej: k.p.) – art. 77 (5) par. 1 oraz 4 k.p.
4.  Wnioskodawca będzie zobligowany do zapewnienia posiłków, zakwaterowania i dojazdów do miejsca pracy zgodnie z podanymi przepisami powyżej – art. 77 (5) § 1-4 k.p., z tym że dojazd do miejsca zamieszkania oraz wcześniej z miejsca zamieszkania zgodnie z przepisami art. 29 § 1 k.p, jako dodatkowe postanowienie umowy o pracę.
5.  Wszelkie przywołane powyżej czynności Wnioskodawca wykona nieodpłatnie na rzecz pracowników.
6.  Nabycie ww. towarów i usług, z wyjątkiem hotelowych, będzie dokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę.
7.  Według PKWiU z roku 2008, wskazane usługi kateringowe to klasa 56.2 – USŁUGI PRZYGOTOWYWANIA ŻYWNOŚCI DLA ODBIORCÓW ZEWNĘTRZNYCH (KATERING) I POZOSTAŁE USŁUGI GASTRONOMICZNE i 56.21 – Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług).

Czy Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży usług i towarów związanych z zakwaterowaniem, cateringiem oraz zakupem usług transportowych (za wyjątkiem usług hotelowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku VAT istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od wszelkich opisanych powyżej wydatków objętych VAT (tj. najem, zapłata za transport, katering – za wyjątkiem usługi hotelowej), bez względu na to, czy obowiązek realizacji świadczenia wynika z ustawy, czy też z umowy łączącej pracodawcę z pracownikiem, albowiem wszelkie wydatki (objęte podatkiem VAT) dokonane w zakresie powyższym są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem od towarów i usług) – co odpowiada hipotezie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej wydatki – za wyjątkiem wypłat ryczałtowych na rzecz pracowników, tj. poniesione koszty dojazdu komunikacją publiczną lub na podstawie umowy transportowej, wyżywienie realizowane poprzez zapłatę dostawcom gotowych posiłków, jak też koszt zakwaterowania to co do zasady czynności objęte podatkiem od towarów i usług.

W sprawie należy dostrzec, że pracodawca nabywa, co do zasady, prawo najmu pomieszczeń mieszkalnych, co nie jest wyłączone w obliczu przepisów art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Może on zatem odliczyć VAT naliczony. W wypadku usługi cateringowej nie ma wyłączenia.

W obliczu cytowanej wcześniej regulacji – z uwagi na związek pomiędzy czynnościami oraz wydatkami podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie powołanych wcześniej wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług cateringowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług transportowych (w części dotyczącej zapewnienia pracownikom dowozu od miejsca pracy do miejsca wykonywania pracy, tj. terenu budowy);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług transportowych (w części dotyczącej zapewnienia pracownikom dowozu z miejsca zamieszkania i do miejsca zamieszkania);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych (udostępnienie kwater mieszkalnych).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka – czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – prowadzi działalność obejmującą między innymi wykonywanie prac budowlanych – branża elektryczna, co pozostaje w zgodzie z jej wpisem w KRS.

Wnioskodawca zamierza wykonywać prace budowalne w branży elektrycznej w oparciu o pracę pracowników własnych, których planuje zatrudniać na umowę o prace. Prace będą wykonywane w różnych lokalizacjach, również w znacznej odległości od siedziby Spółki w miejscu położenia budowy. Praca w jednym miejscu może trwać wiele dni.

Pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę będą zamieszkiwać w Polsce i posiadać obywatelstwo polskie, jak też i nie posiadać go i mieszkać poza granicami kraju.

Wobec położenia budów, na których będą prowadzone prace, koniecznym będzie zapewnienie pracownikom dojazdów na miejsce pracy i powrotu, zapewnianie zakwaterowania oraz posiłków, poprzez zapewnienia dostaw gotowych dań lub zwrot kosztów zakupu wyżywienia. Dodatkowo pracodawca poniesie koszty dojazdu z zagranicy do miejsca pracy oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracowników zagranicznych. Obowiązek zapewnienia świadczeń na rzecz pracowników wynika zarówno wprost z kodeksu, jak i planowych umów o pracę. Uszczegóławiając – pracodawca zamierza realizować obowiązek określony w przepisach kodeksu pracy art. 77 (5) k.p.

Postanowienia umów o pracę (istotne w kontekście pytań do interpretacji) przyjmą następujące brzmienie:

W wypadku wykonywania pracy poza obszarem miasta … pracodawca ponosi:

*   koszty transportu poprzez poniesienie kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej, zapewnienie transportu lub zwrot kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach określonych w przepisach wykonawczych do kodeksu pracy,
*   zapewnienie noclegu poprzez udostępnienie kwater mieszkalnych (ew. zakup usług hotelowych),
*   zapewnienie wyżywienia poprzez dostawę gotowych posiłków, albo wypłatę kwot określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisów kodeksu pracy,
*   zapewnienie dojazdu z miejsca zamieszkania i powrotu do miejsca zamieszkania poprzez zakup dojazdu transportem publicznym.

Powyższe uprawnienia będą niezależne od wskazania miejsca wykonywania pracy – zarówno miasta …, jak i miejsca wykonywanych robót na obszarze kraju lub poza nim.

Nabywane towary i usługi w ramach prowadzonej działalności będą wykorzystywane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie zobligowany do zapewnienia posiłków, zakwaterowania oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy (siedziba pracodawcy – miejsce wykonywania pracy) na podstawie przepisów art. 775 § 1 oraz 4 kodeksu pracy.

Zainteresowany będzie zobligowany do zapewnienia posiłków, zakwaterowania i dojazdów do miejsca pracy zgodnie z przepisami art. 77 (5) § 1-4 kodeksu pracy, z tym, że dojazd do miejsca zamieszkania oraz wcześniej z miejsca zamieszkania zgodnie z przepisami art. 29 § 1, kodeksu pracy jako dodatkowe postanowienie umowy o pracę.

Wszelkie przywołane powyżej czynności Wnioskodawca wykona nieodpłatnie na rzecz pracowników.

Nabycie ww. towarów i usług z wyjątkiem hotelowych będzie dokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę.

Według PKWiU z roku 2008, wskazane usługi cateringowe to klasa 56.2 – Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne i 56.21 – Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy Zainteresowany ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży usług i towarów związanych z cateringiem.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w niniejszej sprawie należy ustalić, czy zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, co sprowadza się do ustalenia, czy Wnioskodawca nabywa usługę gastronomiczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych ani usług cateringowych.

Zatem zasadne jest rozważenie, czy usługi cateringowe różnią się od usług gastronomicznych, czy też rzeczywisty charakter tych usług jest taki sam.

W konsekwencji, zgodnie z zasadami podstawowej dla interpretacji tekstu prawnego wykładni językowej, uzasadnione jest odwołanie się do definicji słownikowej tych pojęć.

Usługa gastronomiczna zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Natomiast catering oznacza usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw w miejsce wskazane przez zamawiającego lub na organizacji przyjęć.

W konsekwencji, wykładnia językowa pojęcia usługi gastronomicznej i cateringowej pozwala na określenie podstawowej różnicy między tymi dwoma kategoriami – usługa gastronomiczna polega na świadczeniu usługi w restauracji (tj. w pomieszczeniu będącym w posiadaniu podmiotu realizującego usługę), podczas gdy catering ma charakter dostarczenia na zamówienie gotowej potrawy do lokalizacji wskazanej przez zlecającego.

W świetle powyższego uznać należy, że usługi cateringowe stanowią usługę odrębną od gastronomicznej.

W celu dodatkowego potwierdzenia odrębnego charakteru usługi cateringu od usługi gastronomicznej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. (a stosowanym do 31 marca 2020 r.) – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. (a stosowanym od 1 kwietnia 2020 r.) – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2019 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Dnia 31 grudnia 2019 r. weszło w życie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2554) zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na podstawie którego został zmieniony § 3 ust. 1, zgodnie z którym do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 marca 2020 r. – stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się „usługi związane z wyżywieniem”, w tym pod symbolem PKWiU 56.2 Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne”. Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane „Usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)”. Z kolei pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się „Pozostałe usługi gastronomiczne” gdzie wymienione zostały również usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.2).

Jak wynika z powyższego, usługa cateringowa nie jest sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, że nie są one tożsame.

Powyższa klasyfikacja wskazuje, że usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. W przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały wymienione jedynie usługi gastronomiczne.

Podobnie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting. W powyższym orzeczeniu TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności „na wynos”, t.j. de facto z dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków „na wynos” i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (tj. żywności).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności „na wynos” może być pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. Wyrok ten w pośredni sposób pomaga odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, że do usług cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy jeszcze raz zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że będzie zobligowany do zapewnienia posiłków, zakwaterowania oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy (siedziba pracodawcy – miejsce wykonywania pracy) na podstawie przepisów art. 775 § 1 oraz § 4 Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2 (art. 775 § 4 Kodeksu pracy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie przepisów Kodeksu pracy do nieodpłatnego zapewnienia posiłków pracownikom, a nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą stanowiły usługi cateringowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21 oraz zakup tych posiłków będzie wykorzystywany – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i nie będą zachodziły ewentualnie inne wyłączenia z art. 88 ustawy, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług cateringowych jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Zainteresowany ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży usług i towarów związanych z zakupem usług transportowych.

Należy zauważyć, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. roboty budowlane w terenie, wymusza niejako na pracodawcy zapewnienie pracownikom transportu do miejsca pracy. Istnieją bowiem sytuacje, kiedy usługi transportowe świadczone bezpośrednio przez pracodawcę lub nabyte od podmiotu trzeciego, świadczącego tego rodzaju usługi, są jedyną racjonalną możliwością dowozu pracowników do pracy. Wówczas, usługi te służą de facto celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, a osobiste cele i korzyści pracowników mają w takim przypadku znacznie drugorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (korzyści gospodarczych).

Zatem w związku ze świadczeniem usług dowozu (transportu) pracowników do miejsca wykonywania pracy (od siedziby pracodawcy do miejsca wykonywania pracy), do której to czynności Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie przepisów art. 775 § 1 oraz § 4 Kodeksu pracy, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem wskazać, że gdy charakter prowadzonej działalności (np. roboty budowlane w terenie) wymusza na pracodawcy zapewnienie transportu dla pracowników, w tym przypadku usługi dowozu są wykonywane na potrzeby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na ogólnych zasadach.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Zainteresowany będzie zobowiązany na podstawie przepisów Kodeksu pracy do nieodpłatnego zapewnienia usług transportowych pracownikom (od siedziby pracodawcy do miejsca wykonywania pracy), a nabywane usługi transportowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do usług nieodpłatnego zapewnienia dojazdu pracownikom z miejsca zamieszkania i powrotu do miejsca zamieszkania Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Usługa dowozu (transportu) pracowników z domu do pracy (siedziby Wnioskodawcy) realizowana jest bowiem na cele osobiste pracowników i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Podsumowując, w związku z wydatkami poniesionymi przez Zainteresowanego na zapewnienie pracownikom transportu z domu do siedziby Wnioskodawcy i z siedziby do domu pracownika Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem usług zapewnienia noclegu należy wskazać co następuje.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem usług noclegowych na rzecz swoich pracowników oddelegowanych do pracy, a dokonanych w związku z prowadzoną działalnością, zastosowanie znajdzie cytowany art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, określający jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu w stosunku do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

Zatem biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych nabytych dla pracowników.

Zatem, Wnioskodawca nabywając usługi noclegowe poprzez udostępnienie kwater mieszkalnych podczas wykonywania usług budowlanych, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie ww. usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług zapewnienia noclegu należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, czyli kwestii odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych wyłącznie z zakwaterowaniem pracowników, cateringiem oraz zakupem usług transportowych (z wyjątkiem usług hotelowych). Zatem inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.