Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.78.2023.4.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą lokalu.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; lokal-lokal mieszkalny; obowiązek-obowiązek podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą lokalu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

P. Sp. z o.o. jest podatnikiem VAT, prowadzi działalność budowlaną dotyczącą wznoszenia obiektów mieszkaniowych, usługowych oraz przemysłowych. Realizuje również inwestycje jako Deweloper.

Dostosowując się do sprzedaży mieszkań według nowej ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym z dnia 20 maja 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177) Spółka założyła zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dla przedsięwzięcia deweloperskiego.

Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego Nabywcy.

Spółka ma prawo dysponować pieniędzmi dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, podpisaniu przez Nabywcę umowy przenoszącej własność.

Zgodnie z przepisami zainteresowany Nabywca podpisuje umowę rezerwacyjną, następnie umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego oraz w kolejności umowę przenoszącą własność w formie aktu notarialnego.

W momencie podpisania umowy rezerwacyjnej z klientem (umowa ta nie jest zawierana w formie aktu notarialnego) Nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną w wysokości do 1% wartości lokalu mieszkalnego na bieżący rachunek bankowy Spółki.

Jeżeli Nabywca ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, opłata ta podlega zwrotowi na rzecz Nabywcy w przypadkach i na zasadach określonych w art. 34 ust. 1-3 ww. ustawy. W innych przypadkach nie podlega zwrotowi.

Wnoszona przez Klienta opłata rezerwacyjna na bieżący rachunek bankowy Spółki stanowiąca kaucję i nie podlega VAT oraz nie powoduje powstania obowiązku podatkowego

W chwili zawarcia umowy przedwstępnej z Nabywcą, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz jednocześnie przekazaniu jej przez Spółkę na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego Nabywcy.

W umowie przedwstępnej zostaje ustalony harmonogram wpłat. Nabywca dokonuje dalszych wpłat na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Po wpłacie przez nabywcę całej wartości lokalu mieszkalnego zostaje podpisany akt notarialny przenoszący własność.

W ciągu 7 dni od podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż lokalu.

Bank po otrzymaniu ww. aktu w ciągu 7 dni przelewa środki z indywidualnego konta zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na bieżący rachunek bankowy Spółki całą wartość lokalu.

Od tej chwili środki pieniężne są do dyspozycji Spółki.

Reasumując, Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy i podstawa do wystawienia faktury VAT powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że

P. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność budowlaną dotyczącą wznoszenia obiektów mieszkaniowych, usługowych oraz przemysłowych. Realizuje również Inwestycje jako Deweloper

Dostosowując się do sprzedaży mieszkań według nowej ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym z dnia 20 maja 2021 r. (Dz. U. z 2021r., poz. 1177) Spółka założyła zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dla przedsięwzięcia deweloperskiego.

Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego Nabywcy.

Spółka ma prawo dysponować pieniędzmi dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po podpisaniu przez Nabywcę umowy przenoszącej własność.

Zgodnie z przepisami zainteresowany Nabywca podpisuje umowę rezerwacyjną, następnie umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego oraz w kolejności umowę przenoszącą własność w formie aktu notarialnego.

W momencie podpisania umowy rezerwacyjnej z klientem (umowa ta nie jest zawierana w formie aktu notarialnego) Nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną w wysokości do 1% wartości lokalu mieszkalnego na bieżący rachunek bankowy Spółki.

Wnoszona przez Klienta opłata rezerwacyjna na bieżący rachunek bankowy Spółki stanowiąca kaucję i nie podlega VAT oraz nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W chwili zawarcia umowy przedwstępnej z Nabywcą, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz jednocześnie przekazaniu jej przez Spółkę na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego Nabywcy.

W umowie przedwstępnej zostaje ustalony harmonogram wpłat. Nabywca dokonuje dalszych wpłat na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Po wpłacie przez nabywcę całej wartości lokalu mieszkalnego zostaje podpisany akt notarialny przenoszący własność.

Nabywca z chwilą podpisania Aktu notarialnego otrzymuje od przedstawiciela firmy klucze i uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania lokalem.

W ciągu 7 dni od podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż lokalu.

Bank po otrzymaniu w/w aktu w ciągu 7 dni przelewa środki z indywidualnego konta zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na bieżący rachunek bankowy Spółki całą wartość lokalu Od tej chwili środki pieniężne są do dyspozycji Spółki.

Reasumując, Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy z tytułu VAT, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży i podstawa do wystawienia faktury VAT powstają z chwilą podpisania Aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług, przeformułowane pismem z 22 marca 2023 r.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaję dzień zawarcia umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu w formie Aktu notarialnego jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie, przeformułowane pismem z 22 marca 2023 r.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytuły VAT, oraz przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego ((podatek dochodowy od osób prawnych) powstaje z chwilą podpisania Aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu (podstawa do wystawienia faktury VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Ponadto środki pieniężne wpłacane są przez Nabywcę na indywidualne konto zamkniętego rachunku powierniczego, Spółka nie ma możliwości dysponowania nimi do czasu przeniesienia własności na Nabywcę i uwolnienia ich.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej przez Państwa opłaty rezerwacyjnej przekazywanej przez nabywcę w związku z zawartą umową rezerwacyjną, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Natomiast zasady, tryb oraz treść Umów rezerwacyjnych, a także zasady przyjmowania i zwrotu opłaty rezerwacyjnej są szczegółowo regulowane przepisami rozdziału 5 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1177 ze zm.), zwanej dalej ustawą deweloperską.

I tak, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy deweloperskiej,

umowa rezerwacyjna to umowa między deweloperem albo przedsiębiorcą innym niż deweloper, o którym mowa w art. 4, a osobą zainteresowaną ofertą sprzedaży, zwaną dalej „rezerwującym”, której przedmiotem jest zobowiązanie do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy deweloperskiej,

strony umowy rezerwacyjnej mogą ustalić, że zobowiązanie wynikające z tej umowy jest związane z obowiązkiem poniesienia przez rezerwującego opłaty rezerwacyjnej.

Stosownie zaś do art. 32 ust. 3 ww. ustawy deweloperskiej,

opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub art. 3 albo art. 4.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy,

w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, deweloper przekazuje opłatę rezerwacyjną na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy.

Z opisu sprawy wynika, że realizujecie Państwo inwestycje jako Deweloper. Zgodnie z przepisami zainteresowany Nabywca podpisuje umowę rezerwacyjną, następnie umowę przedwstępną oraz w kolejności umowę przenoszącą własność w formie aktu notarialnego. W momencie podpisania umowy rezerwacyjnej z klientem Nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną w wysokości 1% wartości lokalu mieszkalnego na bieżący rachunek bankowy Państwa. Jeżeli nabywca ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, opłata ta podlega zwrotowi na rzecz Nabywcy w przypadkach i na zasadach określonych w art. 34 ust. 1-3 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. W innych przypadkach nie podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że w momencie wpłaty przez Nabywcę opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania Umowy Deweloperskiej opłata ta będzie nosić znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie Umowy Rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie gwarantować zobowiązania wynikające z Umowy Rezerwacyjnej.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia i tym samym - w dacie jej otrzymania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym otrzymana przez Państwa opłata rezerwacyjna nie będzie skutkowała u Państwa powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Kolejnym krokiem w sprzedaży lokalu jest przekazanie opłaty rezerwacyjnej na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego Nabywcy oraz kolejne wpłaty Nabywcy na to konto wg harmonogramu wpłat .

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.),

banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1\. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;

2\. rachunki lokat terminowych;

3\. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4\. rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe,

posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe,

na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe,

stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe,

umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4, 5 i 6 Prawa bankowego,

w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu.

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Natomiast stosownie do treści art. 1 ustawy deweloperskiej, ustawa określa:

1\. środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę;

2\. zasady wypłaty środków finansowych z mieszkaniowego rachunku powierniczego;

3\. obowiązki dewelopera przed zawarciem umowy, której celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

4\. zasady i tryb zawierania oraz treść umowy rezerwacyjnej;

5\. zasady i tryb zawierania oraz treść umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

6\. prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

7\. zasady i tryb dokonywania odbioru lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego oraz zasady odpowiedzialności nabywcy i dewelopera w tym zakresie;

8\. zasady działania i zakres odpowiedzialności Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy,

użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”, dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy,

otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów.

Natomiast w myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy,

zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym,

bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy, a na żądanie nabywcy podaje szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy,

bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 16 ww. ustawy,

w związku z realizacją przez dewelopera umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

1\. ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

2\. ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy,

umowa deweloperska zawiera w szczególności zobowiązanie nabywcy do spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy deweloperskiej oraz wysokość, terminy i sposób dokonywania wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8;.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym,

przeniesienie na nabywcę praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, jest poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego przez nabywcę. Odbiór ten następuje odpowiednio po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie albo zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy braku sprzeciwu ze strony tego organu.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Zawarcie umowy przedwstępnej spowoduje, że przekażą Państwo opłatę rezerwacyjną na mieszkaniowy rachunek powierniczy. W umowie przedwstępnej zostaje ustalony także harmonogram wpłat, wg którego Nabywca dokonuje dalszych wpłat na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej oraz dalszych wpłat nabywcy spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami.

Zatem przekazanie opłaty rezerwacyjnej z Państwa rachunku na rachunek powierniczy oraz wpłaty dalszych opłat wg ustalonego harmonogramu w umowie przedwstępnej nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy dalszym krokiem Państwa związanym ze sprzedażą lokalu będzie podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność. Nabywca z chwilą podpisania aktu notarialnego otrzymuje od przedstawiciela firmy klucze i uzyskuje faktyczna możliwość dysponowania lokalem. Podpisanie aktu notarialnego nastąpi po wpłacie przez nabywcę całej wartości lokalu. Bank po otrzymaniu aktu w ciągu 7 dni przelewa środki z indywidualnego konta zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na bieżący rachunek Państwa. Od tej chwili środki pieniężne są do Państwa dyspozycji.

W broszurze wydanej przez Ministerstwo Finansów zatytułowanej „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” wskazano, że dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) ma miejsce w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, a więc w dniu podpisania aktu notarialnego o ile wcześniej nie nastąpiło wydanie budynku lub lokalu albo nie nastąpiła zapłata. Zatem obowiązek podatkowy powstaje:

\- w momencie zawarcia umowy sprzedaży,

\- w momencie wydania nieruchomości,

\- w momencie zapłaty (do wysokości zapłaty)

w zależności od tego, które z ww. zdarzeń ma miejsce wcześniej.

Co należy zrozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z dominującymi poglądami organów podatkowych i sądów administracyjnych przez przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (tj. dokonanie dostawy) w rozumieniu ustawy o VAT należy rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje fizyczne przekazanie towaru nabywcy i nabywca uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania towarem. Z tą też chwilą powinien powstawać obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towaru.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT oraz opis sprawy, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy lokalu powstanie w dniu zawarcia aktu notarialnego przez nabywcę, gdzie w tym samym dniu nabywca otrzyma klucze i uzyska faktyczną możliwość dysponowania lokalem.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.