Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1315/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-23
Teza: W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania i odbioru rzepaku z magazynu Wnioskodawcy stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT proporcjonalnie do ilości odebranego rzepaku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; towar-odbiór towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży rzepaku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży rzepaku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma zajmuje się skupem rzepaku od rolników. Po dokonaniu nabycia rzepak poddawany jest procesowi czyszczenia i suszenia, a następnie sprzedawany. Na okoliczność sprzedaży zawarto z odbiorcą umowę sprzedaży. Zgodnie z umową sprzedawca w dniu następującym po dniu skupu deklaruje ilość towaru jaką może postawić do dyspozycji kupującego w cenie skupu obowiązującej w danym dniu, a kupujący składa dyspozycję potwierdzającą zakup ilości towaru zgłoszonego przez sprzedawcę. W wyniku ww. czynności dochodzi do zawarcia umowy, według której sprzedawca zobowiązuje się wydać kupującemu zamówioną ilość towaru w terminach określonych w umowie, zaś kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny skupu i odbioru towaru.

Cena towaru składa się z następujących elementów:

*   część ceny odpowiadająca iloczynowi ceny skupu i ilości towaru zakupionego przez kupującego płatna w terminie 10 dni od daty otrzymania przez kupującego faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę, w terminie 7 dni od daty otrzymania dyspozycji,
*   część ceny odpowiadająca wartości premii skupowej płatna w następujący sposób: 50% premii skupowej w terminie 14 dni od daty otrzymania od kupującego dyspozycji zakupu, po wystawieniu faktury przez sprzedawcę. 50% premii skupowej płatna będzie w dniu 15 września 2014 r. na podstawie faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Transport i koszt transportu leży po stronie kupującego. Ryzyko związane z utratą i uszkodzeniem towaru leży po stronie sprzedawcy do momentu odbioru przez kupującego w miejscu załadunku (magazyn sprzedawcy).

W omawianej sytuacji faktury sprzedaży zostały wystawione w miesiącu lipcu 2014 r. (po otrzymaniu dyspozycji zakupu od kupującego). Zapłata za ww. faktury nastąpiła w lipcu i sierpniu 2014 r., natomiast odbiór towaru następuje sukcesywnie do chwili obecnej tj. do listopada 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy od sprzedaży rzepaku
    *   czy z datą zadeklarowania sprzedaży i potwierdzenia dyspozycji przez kupującego,
    *   czy proporcjonalnie do ilości odebranego rzepaku w każdym miesiącu,
    *   czy wcześniejsza zapłata za faktury (przed dokonaniem odbioru) rodzi obowiązek podatkowy i jest traktowana jak zaliczka?
2.  Czy premię skupową, która jest elementem ceny, rozliczać pod względem VAT, w taki sam sposób jak faktury sprzedaży według ceny podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży rzepaku, zarówno od sprzedaży rzepaku według ceny podstawowej, jak i od premii skupowej, powstaje proporcjonalnie do ilości odebranego rzepaku. Zapłata za poszczególne faktury otrzymana przed dokonaniem odbioru towaru, rodzi obowiązek podatkowy jak zaliczka tj. w dniu otrzymania zapłaty. Stanowisko Spółka opiera na art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Firma zajmuje się skupem rzepaku od rolników. Po dokonaniu nabycia rzepak poddawany jest procesowi czyszczenia i suszenia, a następnie sprzedawany. Na okoliczność sprzedaży zawarto z odbiorcą umowę sprzedaży. Zgodnie z umową sprzedawca w dniu następującym po dniu skupu deklaruje ilość towaru jaką może postawić do dyspozycji kupującego w cenie skupu obowiązującej w danym dniu, a kupujący składa dyspozycję potwierdzającą zakup ilości towaru zgłoszonego przez sprzedawcę. W wyniku ww. czynności dochodzi do zawarcia umowy, według której sprzedawca zobowiązuje się wydać kupującemu zamówioną ilość towaru w terminach określonych w umowie, zaś kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny skupu i odbioru towaru.

Cena towaru składa się z następujących elementów:

*   część ceny odpowiadająca iloczynowi ceny skupu i ilości towaru zakupionego przez kupującego płatna w terminie 10 dni od daty otrzymania przez kupującego faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę, w terminie 7 dni od daty otrzymania dyspozycji,
*   część ceny odpowiadająca wartości premii skupowej płatna w następujący sposób: 50% premii skupowej w terminie 14 dni od daty otrzymania od kupującego dyspozycji zakupu, po wystawieniu faktury przez sprzedawcę. 50% premii skupowej płatna będzie w dniu 15 września 2014 r. na podstawie faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Transport i koszt transportu leży po stronie kupującego. Ryzyko związane z utratą i uszkodzeniem towaru leży po stronie sprzedawcy do momentu odbioru przez kupującego w miejscu załadunku (magazyn sprzedawcy).

W omawianej sytuacji faktury sprzedaży zostały wystawione w miesiącu lipcu 2014 r. (po otrzymaniu dyspozycji zakupu od kupującego). Zapłata za ww. faktury nastąpiła w lipcu i sierpniu 2014 r., natomiast odbiór towaru następuje sukcesywnie do chwili obecnej tj. do listopada 2014 r.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

W analizowanej sprawie, jak wynika z wniosku - ryzyko związane z utratą i uszkodzeniem towaru leży po stronie sprzedawcy do momentu odbioru przez kupującego w miejscu załadunku (magazyn sprzedawcy).

W sytuacji, gdy odbiorca odbiera towar od dostawcy (transport organizuje odbiorca), przy czym ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzi na nabywcę w momencie wydania i odbioru towaru z magazynu dostawcy należy uznać, że w tym właśnie momencie następuje przeniesienie przez dostawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę (dokonanie dostawy) i u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania i odbioru rzepaku z magazynu Wnioskodawcy stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – jak słusznie stwierdza Spółka – proporcjonalnie do ilości odebranego rzepaku.

Jak wskazano we wniosku, w omawianej sytuacji zapłata za zamówiony u Wnioskodawcy rzepak nastąpiła częściowo w lipcu i sierpniu 2014 r. na podstawie wystawionych faktur sprzedaży, natomiast jego odbiór następuje sukcesywnie do chwili obecnej tj. do listopada 2014 r. Może zatem wystąpić sytuacja, gdy Wnioskodawca jeszcze przed dokonaniem dostawy otrzymał zapłatę za zamówiony rzepak. W takim przypadku otrzymywane przed dostawą rzepaku płatności należy traktować jak wymienione w ww. art. 19a ust. 8 ustawy - zaliczki skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem w sytuacji, gdy przed wydaniem nabywcy rzepaku z magazynu, Wnioskodawca otrzymał całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży rzepaku powstaje u Wnioskodawcy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymywanych kwot – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że jak wynika z wniosku - premia skupowa jest elementem ceny rzepaku i wynagrodzenia Spółki. Nie ma zatem podstaw do traktowania jej w sposób odmienny od pozostałej części wynagrodzenia – ceny podstawowej. Tym samym powyższe zasady powstania obowiązku podatkowego dotyczą całego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu sprzedaży rzepaku – zarówno odpowiadającego cenie podstawowej jak i premii skupowej. Zatem słusznie stwierdza Spółka, że opisaną we wniosku premię skupową należy rozliczać w taki sam sposób jak faktury sprzedaży według ceny podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.