Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.236.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: 1. Czy koszty uzyskania przychodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w 2016 r. powinny być ustalone wg przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r.? 2. W jaki sposób określić przychód z umorzenia udziałów w spółce z o.o.?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) i jego uzupełnieniu z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów spółki kapitałowej. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 14 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, a następnie dokonała przekształcenia tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki (a tym samym wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię) był równy wartości majątku przekształconego jednoosobowego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni planuje dokonać obecnie obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez zbycie części udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia. Umorzenie będzie dobrowolne, za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów.

W uzupełnieniu wskazano, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nastąpiło w dniu 9 listopada 2016 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o wpisaniu do rejestru spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia, w trybie przepisu art. 5841 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, koszty uzyskania przychodu wg przepisu art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalić należy na dzień zbycia tych udziałów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 cyt. ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy?
2.  Czy przychodem ze sprzedaży tych udziałów za cenę równą ich wartości nominalnej będzie uzyskana przez Wnioskodawczynię cena sprzedaży, równa w tym przypadku wartości nominalnej sprzedawanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży przez nią udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, koszty uzyskania przychodu wg przepisu art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalić należy na dzień zbycia tych udziałów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 cyt. ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Przychodem ze sprzedaży tych udziałów za cenę równą ich wartości nominalnej będzie uzyskana przez Wnioskodawczynię cena sprzedaży, równa w tym przypadku wartości nominalnej sprzedawanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 4 tej ustawy jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej „ustawa zmieniająca”) zmieniono przepisy regulujące kwestię będącą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej, w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustala się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), jeżeli to przekształcenie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6 (odpłatne zbycie udziałów), 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z kolei art. 19 ust. 1 określa, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną koszt uzyskania przychodów należy ustalić na dzień zbycia tych udziałów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Ponieważ przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię jako indywidualnego przedsiębiorcę w spółkę z o.o. nastąpiło przed 1 stycznia 2017 r. koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość nominalna zbywanych udziałów z dnia ich objęcia.

Natomiast przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeśli cena sprzedaży (tutaj równa wartości nominalnej udziałów) będzie odbiegać znacznie od wartości rynkowej udziałów, zastosowanie może znaleźć dyspozycja art. 19 ustawy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.