Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.413.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Przenoszone ze Spółki Dzielonej do spółek przejmujących (Spółki A oraz Spółki B) Dział F. i Dział T. stanowią i na moment podziału będą stanowić, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i przeniesienie do spółek przejmujących (Spółki A oraz Spółki B) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Dzielonej).
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-przejęcie spółki; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

1) przenoszone ze Spółki Dzielonej do spółek przejmujących (Spółki A oraz Spółki B) Dział F. i Dział T. stanowią i na moment podziału będą stanowić, z perspektywy Wnioskodawcy, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

2) przeniesienie do spółek przejmujących (Spółki A oraz Spółki B) Działu F. i Działu T. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Dzielonej).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Opis działalności i przyczyny podziału

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka BL”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i rezydencją podatkową w Polsce. Wspólnikami Wnioskodawcy jest dwóch niezależnych, zagranicznych inwestorów - spółka AI (dalej: „Spółka AA”), która posiada ok. 65% udziałów oraz spółka BB m.b.H. (dalej: „Spółka BI”), która posiada ok. 35% udziałów (razem jako „Inwestorzy”). Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki M Sp. z o.o. (dalej: „Spółka M” lub „Spółka Dzielona”).

Spółka M jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i rezydencją podatkową w Polsce, która prowadzi działalność produkcyjno-handlową w zakresie(…). Spółka M nie prowadzi żadnej innej działalności - poza produkcją i sprzedażą (…) oraz (…).

Każdy z Inwestorów zidentyfikował odrębny dział produkcyjny Spółki M, której przejęciem był zainteresowany - tj. Spółka AI jest zainteresowana przejęciem działu produkcji i sprzedaży (…) („Dział F.”), Spółka BI jest zainteresowana przejęciem działu produkcji i sprzedaży (…) („Dział T.”). Zamiar Inwestorów nabycia poszczególnych działów produkcyjnych Spółki M wynikał bezpośrednio z analizy działalności biznesowej, przedstawionych wyników finansowych każdego działu z osobna, a także faktu, że obydwa działy produkcji są od siebie niezależne. Innymi słowy, obaj Inwestorzy byli zainteresowani nabyciem odpowiednio Działu T. i Działu F. (obejmujące pełen zbiór składników majątkowych danego działu - w tym aktywów, zobowiązań, kontraktów oraz pracowników) oraz kontynuacją działalności w nowej spółce, bez żadnego przestoju w działalności i produkcji.

Jednocześnie, poprzedni wspólnik Spółki M był gotowy sprzedać udziały Spółki M wyłącznie jednemu nabywcy (nie był skłonny negocjować dwóch, niezależnych umów sprzedaży z dwoma nabywcami). Mając na uwadze ograniczenia nałożone przez poprzedniego właściciela Spółki M – Inwestorzy wspólnie nabyli Spółkę BL, która następnie nabyła udziały w Spółce M. Przy czym, nadal kluczowym założeniem obu Inwestorów jest jak najszybsze przejęcie i kontynuowanie działalności odpowiednio Działu F. i Działu T. w ramach niezależnych struktur organizacyjnych każdego z Inwestorów.

Przed nabyciem Spółki M, Inwestorzy zawarli Umowę Inwestycyjną (org. „Investment and Shareholder Agreement”, dalej: „Umowa Inwestycyjna”), która określała warunki wspólnego nabycia Spółki M, prawa i obowiązki Inwestorów, w tym plan przeprowadzenia prawnego podziału Spółki M zgodnie z art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (podział przez przejęcie). Innymi słowy, planowany podział Spółki M wynika wprost z ustaleń biznesowych.

W wyniku planowanego podziału Spółki M, wszystkie aktywa i pasywa przypisane odpowiednio do Działu F. oraz Działu T. zostaną przeniesione do oddzielnych, istniejących już spółek –D.I. sp. z o.o. (dalej: „Spółka A”) i T.S. sp. z o.o („Spółka B”), a Spółka M przestanie istnieć.

Po podziale zarówno Spółka A, jak i Spółka B będą kontynuować odrębnie i samodzielnie swoje działalności bez żadnego przestoju w działalności operacyjnej, zgodnie z założeniami biznesowymi Inwestorów.

Perspektywa organizacyjna

Obecnie oba Działy funkcjonują w ramach Spółki M niezależnie. Historycznie, wszystkie kluczowe funkcje związane z produkcją (…) były rozdzielone w ramach Spółki M, w tym kluczowi pracownicy produkcyjni byli od zawsze przypisani albo do Działu F., albo do Działu T. W praktyce, za takie funkcje jak produkcja i kontrola jakości odpowiadają inne osoby w zakresie produkcji(…), przykładowo oddzielni Specjaliści ds. Produkcji dla Działu F. i T. czy Kierownicy Produkcji, którzy są odpowiedzialni za swoje oddzielne zespoły operatorów maszyn.

Jednocześnie, zarząd Spółki M podjął uchwałę (dalej: „Uchwała”) formalnie potwierdzającą powyższą sytuację, tj., że Dział F. i oraz Dział T. funkcjonują jako oddzielne obszary biznesowe w Spółce M. Uchwała stanowi m.in., że w celu sfinalizowania i zapewnienia prawnego podziału Spółki M zgodnie z biznesowymi uzgodnieniami Inwestorów:

\- zaktualizowano strukturę organizacyjną z wyraźnie oddzielonymi obszarami funkcjonalnymi, obejmującymi zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki M, prowadzące działalność w zakresie produkcji(…),

\- wyraźnie przypisano wszystkich pracowników Spółki M do jednego z działów – F. lub T.,

\- rozdzielono dwa centra kosztowe w zakresie produkcji (…) oraz

\- postanowiono o sporządzaniu odrębnej kalkulacji zysku dla każdej jednostki organizacyjnej w celu sfinalizowania rozdzielenia procesów controllingu finansowego.

Zaktualizowana struktura organizacyjna – obrazująca wprowadzone zmiany – stanowi załącznik do Uchwały.

Alokacja składników majątkowych oraz pracowników

Alokacja poszczególnych aktywów i pasywów odpowiednio do Działu F. lub Działu T. oparta jest zasadniczo na faktycznym ich wykorzystaniu przez dany dział.

W praktyce kluczowe środki trwałe, takie jak maszyny i urządzenia, są rozdzielone w Spółce M pomiędzy produkcję (…) – i można je zidentyfikować na podstawie ich funkcji i zastosowania. Innymi słowy, żadne maszyny czy urządzenia produkcyjne nie są używane łącznie w Dziale T., jak i w Dziale F.. Zapasy, takie jak surowce, półprodukty, towary pomocnicze i towary handlowe, są obecnie również identyfikowalne jako związane z konkretną linią produkcyjną i ewidencjonowane na podstawie odpowiednich kryteriów w systemie księgowym SAP. Powyższa alokacja środków trwałych, w tym zapasów, zostanie bezpośrednio odzwierciedlona w planie podziału w zakresie przypisania odpowiednio do Spółki A i Spółki B.

Spółka M jest właścicielem 4 budynków (położonych na 5 działkach), tj.:

\- jeden magazyn – wykorzystywany zarówno do produkcji (…) jak i (…) oraz

\- trzy hale produkcyjne – jedna dedykowana do produkcji (…)(położona na trzech działkach, na jednej z nich znajduje się również kolejny budynek) oraz dwie do produkcji (…). Dodatkowo budynek biurowy połączony jest jedną halą produkcyjną (…) i jest liczony jako jeden.

Obecnie większa część budynków jest wykorzystywana do produkcji(…). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że podział gruntów byłby w praktyce bardzo skomplikowany i że uzgodniono, że w planie podziału wszystkie grunty i budynki zostaną przydzielone Spółce A. Jednocześnie, zgodnie z zapisami Umowy Inwestycyjnej podpisanej przez Inwestorów, po podziale dojdzie do zawarcia umowy najmu (umów najmu) nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby produkcji (…) (budynek, część gruntu, 50% powierzchni parkingowej), zawartej pomiędzy Spółką A (wynajmujący) i Spółką B (najemca). Uzgodniono, że umowy te zostaną zawarte na maksymalny okres dozwolony przez prawo (co najmniej 15 lat) i będą mogły zostać rozwiązane przez Spółkę B dopiero po upływie 6 lat z 3-letnim okresem wypowiedzenia. Inwestorzy uzgodnili również, że Spółka B będzie miała prawo pierwokupu w przypadku jakiejkolwiek sprzedaży lub innego zbycia nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby produkcji (…). Obowiązek zawarcia takich długoterminowych umów najmu oraz kluczowe elementy umowy (takie jak termin i wynagrodzenie) został ustalony przez strony w Umowie Inwestycyjnej.

Główne składniki niematerialne Spółki M to licencje do systemów komputerowych oraz patent. W zakresie oprogramowania – obecnie każdemu użytkownikowi/ pracownikowi jest przypisany dany numer licencji. Tym samym, przypisanie licencji jest odzwierciedleniem alokacji konkretnych pracowników do Działu F. lub Działu T. Natomiast patent, którego właścicielem jest Spółka M, dotyczy wyłącznie produkcji (…). Powyższe zostanie bezpośrednio odzwierciedlone w planie podziału w zakresie przypisania odpowiednio do Spółki A i Spółki B.

Wszystkie zobowiązania – w tym zobowiązania handlowe (dot. zamówień materiałów, półproduktów, etc.), kredyt w rachunku bieżącym, zobowiązania z tytułu leasingu, pożyczka związana w nieruchomościami, pożyczka od udziałowca oraz zobowiązania podatkowe, z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego – są również alokowane odpowiednio do działu F. lub Działu T. Alokacja zobowiązań zostanie również odpowiednio odzwierciedlona w planie podziału Spółki M.

Jak zaznaczono wcześniej, wszyscy pracownicy Spółki M są obecnie przypisani do konkretnego Działu – F. lub T. – co w praktyce jest odzwierciedlone w centrach kosztowych wprowadzonych w Spółce M. W praktyce, wszyscy pracownicy związani z produkcją – w tym operatorzy maszyn, kierownicy zmiany i menedżerowie produkcji, Specjaliści ds. Produkcji, Specjaliści ds. planowania produkcji, Specjaliście ds. Kontroli Jakości Dział sprzedaży i Obsługi Klienta, Dział Zakupów, Dział Obsługi Klienta, jak również pracownicy Działu Zakupów oraz Działu Obsługi Klienta – są w ramach Spółki M przydzieleni odpowiednio do Działu F. lub do Działu T.

Co więcej, pracownicy wykonujący tzw. zadania wspierające („back office”) są również przypisani odpowiednio do Działu F. i Działu T., tj.:

\- Dział HR jest podzielony na pół, w ten sposób, że 2 pracowników jest przydzielonych do Działu F. i 2 do Działu T. (dodatkowo jedna osoba, która obecnie przebywa na urlopie macierzyńskim jest przydzielona do Działu F.);

\- Dział Finansów jest podzielony w następujący sposób: Sekcje Kontrolingu i IT są podzielone na pół (po jednej osobie do każdego Działu), a Sekcja Księgowa jest podzielona w taki sposób, że 6 pracowników jest przeniesionych do Działu F., a 4 pracowników do Działu T.;

\- Kierownik ds. BHP (tylko 1 osoba) wykonuje obecnie zadania dla obu Działów, po podziale będzie zatrudniony przez obie Spółki.

Powyższa alokacja pracowników pomiędzy Dział F. i Dział T. zostanie również odzwierciedlona w planie podziału Spółki M w zakresie przypisania odpowiednio do Spółki A lub Spółki B.

Pracownicy Działu Magazynowania zostali przypisani do Działu F., co wynika bezpośrednio z ustaleń w zakresie alokacji nieruchomości, w tym magazynu. Powyższa alokacja zostanie odzwierciedlona w planie podziału, tj. pracownicy Działu Magazynowania zostaną przypisani do Spółki A. Jednocześnie, po podziale, Dział Magazynowania, należący do Spółki A, będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki B na podstawie umowy o gwarantowanym poziomie świadczenia usług (eng. „service-level agreement”, dalej: „SLA”). Obowiązek zawarcia umowy SLA został już uzgodniony w Umowie Inwestycyjnej.

Dział Konserwacji (Serwisowy) liczy obecnie 20 pracowników, w tym 4 inżynierów automatyki – po jednym pracującym na każdą z czterech zmian dziennych. Taki zespół jest w stanie w pełni obsłużyć oba Działy. Mając na uwadze, że:

i. aby zapewnić odpowiedni poziom usług serwisowych dla obu działów osobno, należałoby zatrudnić 4 więcej inżynierów automatyki (co byłoby nieefektywne ekonomicznie) oraz

ii. fakt, że Dział T. prawdopodobnie będzie wymagał większego zaangażowania w zakresie serwisu i konserwacji, pracownicy tego działu zostali przypisani do Działu T. Powyższe zostanie odzwierciedlone w planie podziału, tj. Dział Konserwacji i jego elementy organizacyjne zostaną przypisane do Spółki B. Jednocześnie uzgodniono, że po podziale Dział Konserwacji należący do Spółki B będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki A na podstawie SLA. Obowiązek zawarcia SLA został już uzgodniony w Umowie Inwestycyjnej.

Dział Badań i Rozwoju obecnie wykonuje zadania głównie na rzecz Działu F., stąd jego pracownicy są przypisani do tego działu. Tym samym uzgodniono, że w planie podziału Dział Badań i Rozwoju, jego pracownicy i elementy organizacyjne, zostaną przypisane do Spółki A. Jednocześnie, jedna – konkretna maszyna przypisana do Działu Badań i Rozwoju, a używana przez Dział T., zostanie udostępniona Spółce B po podziale na podstawie umowy SLA. Obowiązek zawarcia takiej umowy został przewidziany w Umowie Inwestycyjnej i ma charakter długofalowych rozwiązań biznesowych.

W praktyce, wszędzie, gdzie to było możliwe Spółka M dokonała szczegółowych analiz kluczowych pozycji aktywów i zobowiązań, i dokonała przypisania odpowiednio do Działu F. lub Działu T. na podstawie ich faktycznej funkcji/zastosowania. Poza ww. elementami każdego z działów, Spółka M dokonała także analizy i alokacji kluczowych kontraktów, gotówki, środków pieniężnych na rachunku bankowym, należności, a także pozwoleń środowiskowych i polis ubezpieczeniowych.

Reasumując, aktywa materialne i niematerialne, zobowiązania i pracownicy Spółki M są przypisani do Działu F. lub Działu T. Przypisane ww. składników w planie zostanie odzwierciedlone w planie podziału Spółki M i przypisaniu pomiędzy Spółką A i Spółką B w następujący sposób:

Spółka A:

\- Pełne linie produkcyjne, tj. maszyny i urządzenia związane z produkcją (…);

\- Pracownicy – zarówno bezpośrednio związani z produkcją, jak i wykonujący tzw. zadania wspierające („back office”);

\- Zapasy związane z produkcją (…) (takie jak surowce, półprodukty, wyroby gotowe, towary pomocnicze i towary handlowe);

\- Należności i zobowiązania związane z produkcją (…)(w szczególności zobowiązania z umów handlowych, w tym otrzymane zaliczki i długoterminowe zobowiązania przypisane do nieruchomości, kredyt bieżący w rachunku bankowym, zobowiązania dot. rozliczeń wynagrodzenia pracowników, w tym z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego);

\- Oprogramowanie (w zakresie odpowiadającym alokacji pracowników – każdemu użytkownikowi przypisany jest numery licencji);

\- Gotówka, środki na przypisanym rachunku bankowym;

\- Kontrakty – zarówno z dostawcami, jak i z odbiorcami, związane z produkcją (…);

\- Wszystkie grunty i budynki;

\- Część polis ubezpieczeniowych;

\- Pozwolenia środowiskowe przypisane do linii produkcyjnej.

Spółka B:

\- Pełne linie produkcyjne, tj. maszyny i urządzenia związane z produkcją (…);

\- Pracownicy – zarówno bezpośrednio związani z produkcją, jak i wykonujące tzw. zadania wspierające („back office”);

\- Zapasy związane z produkcją (…) (takie jak surowce, półprodukty, wyroby gotowe, towary pomocnicze i towary handlowe);

\- Należności i zobowiązania związane z produkcją (…) (w szczególności zobowiązania z umów handlowych, w tym otrzymane zaliczki, długoterminowe zobowiązania, kredyt bieżący w rachunku bankowym, zobowiązania dot. rozliczeń wynagrodzenia pracowników, w tym z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego);

\- Oprogramowanie (w części – podział zostanie dokonany w związku z przydziałem pracowników – każdemu użytkownikowi przypisuje się numery licencji);

\- Patent (przynależny do produkcji(…));

\- Gotówka, środki na przypisanym rachunku bankowym;

\- Kontrakty - zarówno z dostawcami jak i z odbiorcami związane z produkcją(…);

\- Część polis ubezpieczeniowych;

\- Pozwolenia środowiskowe przypisane do linii produkcyjnej.

Dodatkowo, na podstawie zapisów Umowy Inwestycyjnej, Inwestorzy zostali zobowiązani do zawarcia długoterminowych umów o gwarantowanym poziomie świadczenia usług, obejmujące wynajem nieruchomości, obsługę Działu Magazynowania, Działu Konserwacji (Serwisowy) oraz Działu Badań i Rozwoju.

Wszystkie opisane powyżej ustalenia co do podziału aktywów i pasywów zostały poczynione w następstwie dyskusji biznesowych i z uwzględnieniem faktycznych uwarunkowań operacyjnych Działu F. i Działu T. tak, aby po podziale Spółka A oraz Spółka (powinno być: „Spółka B”) działały jako oddzielne, niezależne podmioty bez żadnego przestoju.

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie weryfikacji wyników finansowych poszczególnych Działów, Spółka M opracowuje kilka rodzajów wewnętrznych raportów, obejmujących informacje o przychodach (sprzedaży) i kosztach ujmowanych odrębnie przez Dział T. oraz Dział F.i (np. raporty wg przychodów, wolumenów, marż itp.). Raporty przygotowywane są w cyklach miesięcznych i przedstawiają zysk brutto realizowany przez obie jednostki produkcyjne oddzielnie. Służą one do weryfikacji wykonania budżetów i kontroli rentowności osobno dla Działu T. oraz Działu F.. W praktyce ww. raporty pozwoliły niezależnym Inwestorom na weryfikację wyników finansowych i rentowności oddzielnie dla Działu F. i Działu T.

Na podstawie wspomnianej wcześniej Uchwały, zostały utworzone odrębne centra kosztowe dla Działu F. i Działu T., na podstawie których Spółka M alokuje poszczególne pozycje finansowe odpowiednio do Działu F. lub Działu T.

Wszędzie, gdzie to było możliwe, Spółka M dokonała szczegółowych analiz kluczowych pozycji aktywów i zobowiązań spółki, i dokonała przypisania odpowiednio do Działu F. lub Działu T. na podstawie informacji, czego dana pozycja dotyczy. W praktyce, Spółka M dokonała analizy takich pozycji jak aktywów materialnych i niematerialnych, zapasów, należności handlowych, otrzymanych i zapłaconych zaliczek, zobowiązań handlowych, długoterminowych zobowiązań (kredyt), rezerw księgowych (np. z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego). Mniej kluczowe pozycje, których nie można było przypisać jednoznacznie do Działu F. lub Działu T. na podstawie analizy jej źródła, zostały przypisane przy zastosowaniu proporcji udziału poszczególnych części przedsiębiorstwa Spółki M (ok. 35% - Dział T., ok. 65% - Dział F.). Proporcja ta została ustalona na podstawie wyceny Spółki M, dokonanej przez niezależnych Inwestorów na potrzeby nabycia udziałów Spółki M. 

Dodatkowo, Spółka M jest w trakcie wprowadzania nowej procedury separującej zamówienia realizowane odpowiednio przez Dział F. lub Dział T.. W praktyce – jeśli dany klient złoży „zbiorowe”, zamówienie na produkty zarówno z Działu F. i Działu T. – nowy proces natychmiast i wyraźnie rozdzieli oba zamówienia wysyłając dwa osobne potwierdzenia zamówienia, tworząc dwa osobne zamówienia wewnętrzne, wystawiając osobne dokumenty dostawy i dwie osobne faktury.

Spółka M posiada obecnie dwa rachunki bankowe, które zostały wewnętrznie przypisane odpowiednio do Działu F. lub Działu T. Tym samym, zgodnie z finalizowaną obecnie procedurą, faktury sprzedaży mają wskazywać inny rachunek bankowy dla Działu F. i inny dla Działu T.. Poza informacją o zmianie rachunku bankowego wskazanego na fakturze, Spółka M przygotowuje dla kontrahentów także osobną pisemną informację nt. nowej procedury płatności, w szczególności wskazującej osobne numery rachunków bankowych dla płatności za zakup (…) i (…). Nowa procedura jest szczegółowo opracowana, jednak na podstawie doświadczenia biznesowego, Spółka M nie może wykluczyć, że klienci – szczególnie w przypadku zakupu zarówno (…), jak i (…) – mogą przez pewien okres przejściowy nadal dokonywać płatności łącznie, na jeden rachunek bankowy. Dlatego też planowane jest, że na moment podziału Spółki M, dla takiego okresu przejściowego zostanie dokonana rewizja stanów rachunków bankowych w celu zapewnienia, że płatności związane odpowiednio z Działem F. i Działem T. zostały zaalokowane do odpowiedniego Działu.

Spółka M obecnie finalizuje przygotowanie osobnych rachunków zysków i strat oraz bilansów dla Działu F. i Działu T. Przygotowane osobne bilanse Działu F. i Działu T. mają posłużyć jako bilanse otwarcia dla Spółki A i Spółki B.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że udziały Spółki M nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez Wnioskodawcę (jedynego wspólnika Spółki M) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółki przejmujące (Spółkę A i Spółkę B) nie będzie wyższa od wartości, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę, gdyby nie doszło do podziału Spółki Dzielonej.

**Pytania**

1\. Czy przenoszone ze Spółki Dzielonej (Spółki M) do spółek przejmujących (Spółki A oraz Spółki B) Dział F. i Dział T. stanowią i na moment podziału będą stanowić, z perspektywy Wnioskodawcy, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2\. W przypadku prawidłowej odpowiedzi na pytanie 1 – czy przeniesienie do spółek przejmujących (Spółki A oraz Spółki B) Działu F i Działu T nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Dzielonej)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone ze Spółki Dzielonej do spółek przejmujących (Spółki A oraz Spółki B) Dział F. i Dział T. stanowią i na moment podziału będą stanowić, z perspektywy Wnioskodawcy, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie do spółek przejmujących Działu F. i Działu T. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Dzielonej).

Ad 1 Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przykładowo argumenty takie wskazał:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 23 stycznia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.518.2019.3.PB), tj.: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (\`(...)\`). Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 10 stycznia 2019 r. (Znak: 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS), tj.: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział T. jak i Dział F. na moment podziału Spółki M będą spełniać powyższy warunek. Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych kryteriów odnośnie istnienia ZCP.

a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przypisanych do Działu F. i Działu T.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział F. oraz Dział T. będą stanowić na moment podziału Spółki M odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Dział F., jak i dział T. będą na moment podziału wyposażone w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji (…), obejmujące w szczególności:

\- maszyny produkcyjne i wyposażenie – pełne linie produkcyjne, wszystkie maszyny, jak i wyposażenie wykorzystywane w produkcji (…) i(…), jak również wyposażenie działów pomocniczych (np. meble i wyposażenie biurowe, licencje na programy IT);

\- materiały, półprodukty i zapasy – zapasy, takie jak surowce, półprodukty, towary pomocnicze i towary handlowe;

\- pracowników – zespół doświadczonych pracowników (związanych zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z prowadzoną produkcją), pozwalający na prowadzenie operacji gospodarczych na niezmienionym poziomie;

\- należności i zobowiązania – w tym należności i zobowiązania handlowe, zaliczki, kredyt w rachunku bankowym, pożyczki, dot. rozliczeń wynagrodzenia pracowników, w tym z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego;

\- kontrakty handlowe – obejmujące umowy z dostawcami i odbiorcami, zapewniające ciągłość działalności operacyjnej;

\- gotówkę i środki na rachunku bankowym;

\- pozostałe składniki – odpowiednio zaalokowane, w tym pozwolenia środowiskowe, licencje, patent, polisy ubezpieczeniowe.

Dodatkowo, obu działom zapewniono prawo do nieruchomości - tj. na podstawie planu podziału Spółka A przejmie własność wszystkich gruntów i nieruchomości; jednocześnie na podstawie Umowy Inwestycyjnej, Spółka B będzie stroną umowy najmu (umów najmu) nieruchomości (budynek, część gruntu, 50% powierzchni parkingowej), zawartej na maksymalny okres dozwolony przez prawo (co najmniej 15 lat), z prawem pierwokupu w przypadku jakiejkolwiek sprzedaży lub innego zbycia nieruchomości Działu T.

Co więcej – na podstawie Umowy Inwestycyjnej i zobowiązania do przystąpienia do umów o gwarantowanym poziomie świadczenia usług – oba Działy mają zapewnioną obsługę Działu Magazynowania, Dział Konserwacji (Serwisowy) oraz Dział Badań i Rozwoju.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu F., jak i Działu T. warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment podziału spełniony.

b) Zespół składników przypisanych do Działu F. i Działu T. jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

W przeszłości praktyka orzecznicza kształtowała się w ten sposób, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć charakteru formalnego, co przekładało się na to, że wyodrębnienie np. na bazie statutu, regulaminu lub innego podobnego aktu, nie było niezbędne. Tak wskazano np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11): „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Obecnie można zaobserwować odstępstwo od wskazanej wyżej praktyki. Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 25 kwietnia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 14 stycznia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2021.5.BD), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa” (analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”).

W opisanym zdarzeniu przyszłym – oba Działy funkcjonują w ramach Spółki M niezależnie. Historycznie, wszystkie kluczowe funkcje związane z produkcją (…) były rozdzielone w ramach Spółki M, w tym kluczowi pracownicy produkcyjni byli od zawsze przypisani albo do Działu F., albo do Działu T. W praktyce, za takie funkcje, jak produkcja i kontrola jakości odpowiadają inne osoby w zakresie produkcji (…)i(…). Na przykład, oddzielni Specjaliści ds. Produkcji dla Działu F. i T. czy Kierownicy Produkcji, którzy są odpowiedzialni za swoje oddzielne zespoły itp.

Jednocześnie, na podstawie Uchwały podjętej przez zarząd Spółki M, Dział F. oraz Dział T. zostały formalnie wydzielone, tj.:

\- zaktualizowano strukturę organizacyjną z wyraźnie oddzielonymi obszarami funkcjonalnymi obejmującymi zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki M – prowadzące działalność w zakresie Produkcji F. i Produkcji T.,

\- wyraźnie przypisano wszystkich pracowników Spółki M do jednego z Działów,

\- rozdzielono dwa centra kosztowe w zakresie Produkcji F. i Produkcji T. oraz

\- postanowiono o sporządzaniu odrębnej kalkulacji zysku dla każdej jednostki organizacyjnej w celu sfinalizowania rozdzielenia procesów controllingu finansowego.

Zaktualizowana struktura organizacyjna – obrazująca wprowadzone zmiany – stanowi załącznik do Uchwały.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko organów skarbowych zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział F., jak i Dział T. będą na moment podziału spełniały warunek wyodrębnienia organizacyjnego w ramach Spółki M.

Wyodrębnienie finansowe

Jak podkreślają organy podatkowe, dla uznania wyodrębnienia finansowego w świetle definicji ZCP przedstawionej w przepisach podatkowych wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.615.2021.1.JKT): „Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych z 28 maja 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.106.2021.3.ŁN; z 5 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.150.2021.2.MS; 29 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD oraz 18 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.765.2020.5.EW).

Powyżej powołane stanowiska organów potwierdzają więc, że istniejące w Spółce M rozwiązania są wystarczające dla uznania wyodrębnienia finansowego Działu F. od Działu T..

Po pierwsze – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Spółka M dokonuje weryfikacji wyników finansowych poszczególnych Działów oddzielnie na podstawie wewnętrznych, miesięcznych raportów, obejmujących informacje o przychodach (sprzedaży) i kosztach ujmowanych odrębnie przez Dział T. oraz Dział F. (np. raporty wg przychodów, wolumenów, marż itp.). Jak wskazano powyżej, w praktyce ww. raporty pozwoliły niezależnym Inwestorom na weryfikację wyników finansowych i rentowności oddzielnie dla Działu F. i Działu T.

Po drugie – poszczególne pozycje finansowe są alokowane na podstawie centrów kosztowych przypisanych odpowiednio do Działu F. lub Działu T.. Wszystkie aktywa i zobowiązania są przypisane odpowiednio do Działu F. lub Działu T. (kluczowe elementy przypisane na podstawie szczegółowych analiz poszczególnych pozycji; pozostałe, których nie można było przypisać jednoznacznie do Działu . lub Działu T. zostały alokowane na przy zastosowaniu proporcji udziału poszczególnych części przedsiębiorstwa Spółki M).

Dodatkowo, sprzedaż realizowana przez Dział F. i Dział T. będzie osobno dokumentowana i ewidencjonowana w systemie księgowym, tj. „zbiorowe” zamówienie będzie wewnętrznie dzielone i Spółka M przekaże klientowi osobne potwierdzenia zamówienia i osobne faktury, wskazujące inny rachunek bankowy dla Działu F.i inny dla Działu T.. Poza informacją o zmianie rachunku bankowego wskazanego na fakturze, Spółka M przygotowuje dla kontrahentów także osobną pisemną informację nt. nowej procedury płatności, w szczególności wskazującej osobne numery rachunków bankowych dla płatności za zakup(…). Na moment podziału Spółki M, zostanie dokonana rewizja stanów rachunków bankowych w celu zapewnienia, że płatności związane odpowiednio z Działem F. i Działem T. zostały zaalokowane do odpowiedniego Działu.

Wreszcie, przed dniem podziału Spółka M przygotuje osobne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla Działu F. i Działu T., które mają posłużyć jako bilanse otwarcia dla Spółki A i Spółki B.

Mając na uwadze powyższe elementy zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Dział F. oraz Dział T. będą w pełni wyodrębnione finansowo na moment podziału.

c) Zespół składników przypisanych do Działu F. i Działu T. przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.564.2021.2.ŚS): „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (winno być: „Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej”) w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2021.5.BD): „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową".

W przedmiotowej sprawie, oba Działy realizują oddzielne zadania – jeden w obszarze produkcji(…), zaś drugi w obszarze produkcji(…). Obie te działalności są w pełni niezależne w zakresie procesów, linii produkcyjnych, osób odpowiedzialnych. Nie są to też działalności komplementarne – zarówno obecnie, jak i po planowanym podziale, Dział T. i F. zdolne będą do samodzielnego funkcjonowania.

Ponadto, wszyscy pracownicy Spółki M zostali przydzieleni do Działu T. lub Działu F., zgodnie z potrzebami każdego obszaru produkcyjnego. W praktyce, oba Działy mają przypisany zespół doświadczonych pracowników (związanych zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z prowadzoną produkcją), pozwalający na prowadzenie operacji gospodarczych na dotychczasowym poziomie. Podział pracowników w planie podziału będzie co do zasady odzwierciedleniem obecnej wewnętrznej alokacji.

Analogicznie do podziału pracowników przeprowadzony zostanie podział oprogramowania – według numerów licencji przypisanych danemu użytkownikowi.

Spółka A oraz Spółka B zostaną wyposażone w niezbędne aktywa (zgodnie z planem wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego) umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji(…). Zostaną do nich przypisane także zobowiązania związane z produkcją w określonym obszarze.

W ocenie Wnioskodawcy, w następstwie podziału Spółki Dzielonej zarówno Spółka A, jak i Spółka (winno być „Spółka B”) będą dysponować pracownikami oraz wszystkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które będą umożliwiały prowadzenie działalności przez każdy z nich w sposób niezależny i autonomiczny.

Wnioskodawca wskazuje także, że chociaż wszystkie grunty i budynki zostaną przydzielone Spółce A, to jednak po podziale zawarta zostanie pomiędzy Spółką A a Spółką B umowa najmu, której przedmiotem będzie hala produkcyjna. Dział Magazynowania (Magazyn) będzie natomiast świadczył usługi na rzecz Spółki B w oparciu o umowę SLA. Podobnie Dział Konserwacji, przeniesiony w całości do Spółki B, będzie świadczył na mocy SLA usługi na rzecz Spółki A.

Fakt, że Spółka B nie będzie właścicielem nieruchomości nie powinien mieć znaczenia dla uznania przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego za zrealizowaną, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (winno być: „Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”):

\- z 19 kwietnia 2021 r. (Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.33.2021.3.MK), w której uznano majątek będący przedmiotem aportu za przedsiębiorstwo (produkcyjno-handlowe), pomimo braku wniesienia nieruchomości, korzystanie z których jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i odbywało się w oparciu o umowy najmu lub dzierżawy;

\- z 25 listopada 2020 r. (Znak: 0112-KDIL3.4012.541.2020.3.JK) – „(\`(...)\`) należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu aportu może pozostawać bez wpływu na kwalifikację aportowanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość aportowanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”;

\- z 26 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-3.4012.743.2019.2.MJ) – „W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia zakładu produkcyjnego konstrukcji i elementów stalowych z wyłączeniem nieruchomości do Spółki, należy zauważyć, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że zarówno Dział F. jak i Dział T. są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i warunek ten na moment podziału Spółki M również zostanie spełniony.

d) Zespół składników przypisanych do Działu F. i Działu T. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Jak podkreślono, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16 został wyrażony następujący pogląd: „Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (winno być: „Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”) w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Dział T. oraz Dział F. umożliwia dalsze samodzielne prowadzenie przez oba Działy działalności w zakresie świadczenia odpowiednio usług produkcji i dostaw (…) oraz produkcji i dostaw (…).

Wnioskodawca podkreśla, iż każdy z wyodrębnionych Działów składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że po dokonaniu podziału każdy z nich będzie mógł w pełni kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą. Wskazany zespół składników obejmuje wszystkie kluczowe elementy do prowadzenia działalności operacyjnej każdego z Działów, w tym: aktywa materialne i niematerialne, pracowników, umowy handlowe, kontrakty z dostawcami i odbiorcami, krótko i długoterminowe należności i zobowiązania oraz środki pieniężne.

Dodatkowo, nawet w przypadku kilku planowanych wyłączeń (wynikających bezpośrednio z uwarunkowań operacyjnych i biznesowych) – oba Działy mają umownie zapewnione świadczenie odpowiednich usług po podziale w długim okresie, tj. na podstawie zapisów Umowy Inwestycyjnej, Inwestorzy zostali zobowiązani do zawarcia długoterminowych umów o gwarantowanym poziomie świadczenia usług, obejmujących wynajem nieruchomości, obsługę Działu Magazynowania, Działu Konserwacji (Serwisowy) oraz Działu Badań i Rozwoju.

Co więcej, mając na uwadze faktyczne uzasadnienie biznesowe podziału – bezdyskusyjnym i kluczowym założeniem jest, żeby oba Działy kontynuowały swoją działalność operacyjną bezpośrednio po podziale (bez żadnego przestoju). Mając na uwadze powyższe, a także przywołany pogląd judykatury, zdaniem Wnioskodawcy, oba Działy są w stanie samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące zadania gospodarcze w wyżej wymienionym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział T., jak i Dział F. spełniają przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego oraz są w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym zarówno Dział F., jak Dział T. stanowią i będą na moment podziału stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o CIT zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2 Uzasadnienie do pytania 2

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodu nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Przy czym, zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie ust. 14 tego samego artykułu stanowi, że dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając na uwadze uzasadnienie do pytania 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Dział T., jak i Dział F., na moment podziału Spółki M, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj.:

\- obejmują wyodrębnione organizacyjnie i finansowo zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- składniki do nich przypisane przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- oba Działy mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zgodnie z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca wskazuje, że podział Spółki M wynika wprost z okoliczności oraz ustaleń biznesowych pomiędzy dwoma niepowiązanymi Inwestorami, tj. każdy z Inwestorów jest zainteresowany kontynuowaniem działalności w jednym z dwóch obszarów produkcji Spółki M (Spółka AI – produkcją(…), Spółka BI – produkcją(…)). Jednocześnie, po planowanym podziale, Inwestorzy planują prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, niezależnie od siebie, wyłącznie w obrębie przejętego obszaru produkcji. Tym samym, planowany podział Spółki M zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym ani jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – udziały Spółki M nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a przyjęta przez Wnioskodawcę (jedynego wspólnika Spółki M) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółki przejmujące (Spółkę A oraz Spółkę B) nie będzie wyższa od wartości, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę, gdyby nie doszło do podziału Spółki Dzielonej.

Reasumując, mając na uwadze przepisy ustawy o CIT oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. że:

\- na moment podziału Spółka M – Dział F. oraz Dział T. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa,

\- planowany podział Spółki M zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

\- udziały Spółki M nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

\- przyjęta przez Wnioskodawcę (wspólnika) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę A oraz Spółkę B nie będzie wyższa niż wartość udziałów Spółki M, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału,

po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH”).

W myśl art. 528 § 1 KSH,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. (…).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 1 KSH,

podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona przestaje istnieć.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 KSH,

plan podziału powinien zawierać co najmniej dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy:

z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” ),

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy,

przedsiębiorstwo – oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym czy nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka M”, „Spółka Dzielona”). Spółka M prowadzi działalność produkcyjno-handlową w zakresie (…) i (…). Poza produkcją i sprzedażą (…) Spółka M nie prowadzi żadnej innej działalności. Wspólnikami Wnioskodawcy są zagraniczni inwestorzy (dalej: „Inwestorzy”), którzy są zainteresowani przejęciem Działu F. i Działu T. Spółki M. Każdy z Inwestorów zidentyfikował odrębny dział produkcyjny Spółki M, której przejęciem był zainteresowany. Z uwagi na to, że poprzedni wspólnik Spółki M był gotowy sprzedać udziały Spółki M wyłącznie jednemu nabywcy, Inwestorzy wspólnie nabyli Spółkę Wnioskodawcy, który następnie nabył udziały w Spółce M. Przy czym, nadal kluczowym założeniem obu Inwestorów jest jak najszybsze przejęcie i kontynuowanie działalności odpowiednio Działu F. i Działu T. w ramach niezależnych struktur organizacyjnych każdego z Inwestorów. Przed nabyciem Spółki M, Inwestorzy zawarli Umowę Inwestycyjną, która określała warunki wspólnego nabycia Spółki M, prawa i obowiązki Inwestorów, w tym plan przeprowadzenia prawnego podziału Spółki M zgodnie z art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (podział przez przejęcie). Innymi słowy, planowany podział Spółki M wynika wprost z ustaleń biznesowych. W wyniku planowanego podziału Spółki M, wszystkie aktywa i pasywa przypisane odpowiednio do Działu F. oraz Działu T. zostaną przeniesione do oddzielnych, istniejących już spółek –D.I. sp. z o.o. (dalej: „Spółka A”) i T.S. sp. z o.o („Spółka B”), a Spółka M przestanie istnieć. Po podziale zarówno Spółka A, jak i Spółka B będą kontynuować odrębnie i samodzielnie swoje działalności bez żadnego przestoju w działalności operacyjnej, zgodnie z założeniami biznesowymi Inwestorów. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że udziały Spółki M nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a przyjęta przez Wnioskodawcę (jedynego wspólnika Spółki M) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółki przejmujące (Spółkę A i Spółkę B) nie będzie wyższa od wartości, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę, gdyby nie doszło do podziału Spółki Dzielonej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Dział F. oraz Dział T. funkcjonują jako oddzielne obszary biznesowe w Spółce M, co potwierdzone zostało uchwałą zarządu Spółki M, która stanowi m.in., że w celu sfinalizowania i zapewnienia prawnego podziału Spółki M zgodnie z biznesowymi uzgodnieniami Inwestorów:

\- zaktualizowano strukturę organizacyjną z wyraźnie oddzielonymi obszarami funkcjonalnymi, obejmującymi zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki M, prowadzące działalność w zakresie produkcji (…) i produkcji(…),

\- wyraźnie przypisano wszystkich pracowników Spółki M do jednego z działów – F. lub T.,

\- rozdzielono dwa centra kosztowe w zakresie produkcji (…) i produkcji (…) oraz

\- postanowiono o sporządzaniu odrębnej kalkulacji zysku dla każdej jednostki organizacyjnej w celu sfinalizowania rozdzielenia procesów controllingu finansowego.

Poza tym, aktywa materialne i niematerialne oraz zobowiązania i pracownicy Spółki Dzielonej są przypisani do Działu F. lub Działu T., a przypisanie ww. składników w planie zostanie odzwierciedlone w planie podziału Spółki M. Spółka Dzielona posiada również dwa rachunki bankowe, które zostały wewnętrznie przypisane odpowiednio do Działu F. i Działu T.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – zespół składników materialnych i niematerialnych Działu F. i Działu T., wydzielony odpowiednio do Spółki A i Spółki B, wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem wyodrębniony Dział F. oraz Dział T. będą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a Spółki przejmujące, tj. Spółka A i Spółka B będą miały możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. zespołu składników w takim zakresie, w jakim obecnie działalność ta prowadzona jest w Spółce Dzielonej, należy uznać, że przedmiotem podziału przez przejęcie – w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Rozstrzygnięcie czy majątek przejmowany na skutek podziału Spółki Dzielonej przez przejęcie stanowi odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (w przypadku podziału przez przejęcie, w którym wydziela się więcej niż jedną część majątku) ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z tym podziałem Spółki.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba tej ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

wartość emisyjna udziałów (akcji) - oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę A oraz majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę B stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to wspólnik Spółki Dzielonej nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba wskazać należy, że w sprawie będzie miał również zastosowanie ww. przepis. Jednakże w związku z tym, że w tej sytuacji znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 12, bowiem, jak wynika z wniosku udziały Spółki M nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez Wnioskodawcę (jedynego wspólnika Spółki M) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółki przejmujące (Spółkę A i Spółkę B) nie będzie wyższa od wartości, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę, gdyby nie doszło do podziału Spółki Dzielonej. Tym samym nie powstanie również przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ przyjął za Wnioskodawcą, że opisany we wniosku podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez przejęcie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez przejęcie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Dział F. oraz Dział T. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stąd, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).