Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.508.2024.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Rozliczenie podatku w związku ze zmianą stawki dla wykonywanych robót budowlanych po otrzymaniu decyzji WIS.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta podatku; roboty-roboty budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi budowlane lub budowlano-montażowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania - wymogi formalne  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 3-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia w związku ze zmianą stawki podatku dla wykonywanych robót budowlanych zgodnie z otrzymaną Wiążącą Informacją Stawkową. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło 3 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Inwestor Zastępczy”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w głównym zakresie dot. sprzedaży detalicznej oraz pozostałych nowych wyrobów, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. Od 2023 r. Spółka rozpoczęła świadczenie usług w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Siedziba i zarząd Spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako podatnik podatku od towarów i usług wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W dniu 3 kwietnia 2023 r. Spółka podpisała umowę o zastępstwo inwestycyjne o charakterze powierniczym na realizację przebudowy budynku produkcyjno-biurowego (dalej: „Umowa”).

W ramach umowy Spółka działa jako inwestor zastępczy na rzecz i w imieniu właściciela nieruchomości, spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Inwestor Bezpośredni”), położonej w (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomość”).

Inwestor Bezpośredni uzyskał pozwolenie na budowę nr (\`(...)\`) z dnia 7 października 2022 r. zatwierdzone przez Starostę (\`(...)\`) (dalej: „Decyzja”) na zrealizowanie na Nieruchomości budowy lokali usługowych zakwaterowania krótkotrwałego typu hotel, pensjonat lub podobny (dalej: „Inwestycja”). Inwestor Bezpośredni uzyskał Wiążącą Informację Stawkową o zastosowaniu stawki 8% do sprzedaży lokali mieszkalnych, których to dotyczą przedmiotowe roboty budowlane, a ponadto w stosunku do każdego lokalu została wydana decyzja o samodzielności lokalu mieszkalnego.

Spółka oraz Inwestor Bezpośredni określiły w zawartej Umowie szczegółowe zasady współpracy pomiędzy stronami przy realizacji Inwestycji, w tym zasad dotyczących pełnienia funkcji Inwestora Zastępczego.

Intencją stron Umowy jest m.in. również podjęcie współpracy mającej na celu zmianę celu realizowanej Inwestycji na Nieruchomości, tj. przekształcenie w inwestycję na cele mieszkaniowe. W przypadku braku możliwości przekształcenia zmiany przeznaczenia Inwestycji na cele mieszkaniowe, strony Umowy zobowiązują się podjąć wszelkie starania w celu wybudowania i sprzedaży wyodrębnionych lokali hotelowych ze stawką podatku VAT obowiązującą w dniu sprzedaży poszczególnych lokali.

Strony dopuszczały również możliwość zmiany przeznaczenia budynku będącego przedmiotem Inwestycji, tj. budynku o wyodrębnionych lokalach typu hotelowego na lokale o charakterze mieszkaniowym, w szczególności w przypadku nie uzyskania pozwolenia na budowę na jej realizację w zamierzonym kształcie. W takim przypadku strony zobowiązały się zawrzeć aneks do powyższej Umowy w celu dopasowania jej postanowień do Inwestycji, w tym uzyskania projektu zastępczego.

W ramach Umowy Spółka zobowiązana jest do:

1) realizacji czynności zastępstwa inwestycyjnego w trakcie prowadzonych robót budowlano-montażowych, aż do ich zakończenia i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, na podstawie zapewnionej/udostępnionej przez Inwestora dokumentacji,

2) zorganizowania całego procesu inwestycyjnego związanego z realizacją Inwestycji.

W szczególności Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do:

a) analizy warunków ekonomicznych, prawnych i administracyjnych Inwestycji, konsultacji dotyczącej przygotowania projektu Inwestycji, projektu architektoniczno-budowlanego, kosztorysu, standardu wykonania, współpracy z projektantem, zgłaszanie projektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowanie od projektanta ewentualnych poprawek i uzupełnień, nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji projektowej zamiennej dot. zmiany przeznaczenia Inwestycji na cele mieszkaniowe,

b) wyszukiwania osób, które będą występowały w rolach projektanta Inwestycji, inspektorów nadzoru inwestorskiego, wykonawców Inwestycji oraz innych uczestników Inwestycji,

c) zawarcia umów związanych z realizacją Inwestycji,

d) przekazywania dokumentacji projektowej oraz terenu robót wykonawcom Inwestycji,

e) bieżącego nadzoru nad wykonywaniem umów związanych z Inwestycją, kontroli procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją projektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, prawem budowlanym oraz umowami z Wykonawcami,

f) uzyskania pozwoleń, decyzji, postanowień, stanowisk, zgód, opinii, badań, uzgodnień i innych dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji, w tym także sprzedaży wybudowanych lokali, w szczególności:

*   dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na budowę,
*   pozwoleń na budowę,
*   decyzji o podziale Terenu Inwestycji,
*   dokumentów dotyczących włączenia dróg wewnętrznych Terenu Inwestycji do dróg publicznych,
*   warunków przyłączenia do sieci wodnej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłącza energetycznego oraz włączenia dróg wewnętrznych do drogi publicznej,
*   dokumentów niezbędnych do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń na użytkowanie lub zgłoszeń zakończenia budowy,
*   pozwoleń na użytkowanie, jeśli będą wymagane przez organ wydający decyzje,
*   zaświadczeń niezbędnych do sprzedaży,

g) koordynacji prac w ramach Inwestycji,

h) odbioru robót, weryfikacji robót i ich akceptowania w zakresie rzeczowym i rachunkowym,

i) opracowywania sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przedstawianie ich na każde żądanie Inwestora Bezpośredniego,

j) bieżącego finansowania kosztów realizacji Inwestycji ze środków własnych Inwestora Zastępczego, w szczególności polegających na bezpośredniej zapłacie zobowiązań wobec podwykonawców, projektantów, dostawców towarów i usług oraz innych uczestników procesu budowlanego,

k) dochodzenia ewentualnych roszczeń wynikających z udzielonych gwarancji i rękojmi.

Na mocy aneksu do Umowy, zawartego 31 lipca 2023 r., chcąc dostosować zapisy umowne do zaktualizowanej sytuacji celów Inwestycji, strony Umowy w porozumieniu zmieniły określone jej zapisy (w tym m.in. punkt k) powyżej), w tym do powyższych zobowiązań Spółki zostały dodane:

k) (zmieniony) obsługi zgłoszeń klientów inwestycji, którzy nabędą lokale, w zakresie kompleksowej obsługi w okresie gwarancji i rękojmi poprzez przyjmowanie zgłoszeń, ocenę i dokumentację ich zasadności, przygotowanie odpowiedzi na takie zgłoszenia oraz dochodzenie ewentualnych roszczeń wobec wykonawców, dostawców materiałów,

l) organizacji i prowadzenia działań marketingowo-sprzedażowych w celu pozyskania potencjalnych nabywców lokali włącznie z zawarciem umowy pośrednictwa z agencją nieruchomości, przy czym koszt prowizji agencji nieruchomości za uzyskane przez Inwestora Bezpośredniego przychody ze sprzedaży wszystkich lokali za jej pośrednictwem, z uwagi na przysługujące Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie, określone w par. 5 punkty 8 i 9 Umowy, Inwestor Zastępczy jest zobowiązany pokryć z własnych środków obrotowych i Inwestor Bezpośredni nie będzie zobowiązany do zwrotu kosztów prowizji agencji nieruchomości dla Inwestora Zastępczego,

m) organizacji i prowadzenia działań przygotowawczych dla utworzenia Wspólnoty właścicieli lokali (dalej: „Usługi Inwestycyjne”).

Wnioskodawcy wykonującemu Usługi Inwestycyjne na mocy Umowy przysługuje określone w niej wynagrodzenie.

W trakcie realizacji Inwestycji Spółka wystawia na rzecz Inwestora Bezpośredniego:

a) fakturę końcową za usługi budowlane, tj. poniesione szeroko pojęte nakłady inwestycyjne na etapie inwestycji związane z pracami budowlano-montażowymi na Nieruchomości w ramach poszczególnych etapów Inwestycji, które były wykonywane przez wykonawców lub podwykonawców (dalej: „faktury za usługi budowlane”),

b) faktury zaliczkowe na poczet wykonania usług budowlanych oraz

c) faktury z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za pełnienie obowiązków Inwestora Zastępczego, płatnego w okresach miesięcznych w trakcie trwania niniejszej umowy pomiędzy Inwestorem Zastępczym a spółką - Inwestorem Bezpośrednim.

Po zakończeniu całej inwestycji i sprzedaży przez Inwestora Bezpośredniego poszczególnych lokali mieszkalnych, Spółka jest uprawniona do otrzymania od Inwestora Bezpośredniego dodatkowego procentowego wynagrodzenia od zysku netto zrealizowanego na sprzedaży każdego z lokali mieszkalnych, dotyczących Inwestycji. Spółka w ramach Usług Inwestycyjnych, wystawiając faktury za usługi budowlane, w tym do faktur zaliczkowych, stosowała stawkę podatku od towaru i usług w wysokości 23%.

W związku z tym, że zmieniły się założenia biznesowe Inwestycji, Inwestor Bezpośredni złożył wniosek o zmianę Decyzji, która pierwotnie dotyczyła przebudowy części budynku produkcyjno-biurowego na funkcję hotelowo-usługową, celem zmiany na funkcję mieszkalną. Inwestor Bezpośredni uzyskał zgodę na przebudowę części budynku produkcyjno-usługowego na funkcję mieszkalną.

W związku z powyższym, Inwestor Bezpośredni w porozumieniu z Wnioskodawcą postanowił kontynuować przebudowę części budynku produkcyjno-biurowego z docelowym przeznaczeniem części hotelowej na część mieszkalną. W tym celu została odpowiednio wydzielona jako osobna część dająca się wyodrębnić z Nieruchomości. W tej (przeważającej) części budynku powstały 23 lokale mieszkalne o powierzchni od 30 m2 do 90 m2. Wszystkie lokale mieszkalne mają charakter mieszkalny, tj. umożliwiający stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Łączna powierzchnia użytkowa mieszkalna tej części budynku, która dotyczy części mieszkalnej, stanowi 1.304,34 m2 plus 34,96 m2 powierzchni ruchu (korytarze, klatka schodowa, wiatrołap), natomiast łączna powierzchnia użytkowa samych mieszkań wraz z przynależnymi komórkami lokatorskimi będzie wynosić 1.114,57 m2.

Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Do każdego z lokali zostały przyporządkowane komórki lokatorskie. Po zakończeniu tej części Inwestycji Inwestor Bezpośredni uzyskał w odniesieniu do lokali mieszkalnych decyzje o samodzielności lokali mieszkalnych. Inwestor Bezpośredni planuje sprzedaż odrębnych, samodzielnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w części mieszkalnej budynku - w tym zakresie Inwestor Bezpośredni uzyskał Wiążącą Informację Stawkową potwierdzającą zastosowanie stawki 8% do sprzedaży tych lokali.

Sposób wykorzystania nabytych lokali przez nabywców będzie uzależniony od ich indywidualnych preferencji i nie jest on znany Inwestorowi Bezpośredniemu. Lokale mieszkalne będą mogły być przez nich np. wynajmowane, służyć jako miejsce stałego zamieszkania, itp. Do każdego sprzedawanego lokalu mieszkalnego na moment sprzedaży będzie założona odrębna księga wieczysta. Lokale, które Inwestor Bezpośredni planuje sprzedać, w momencie sprzedaży będą spełniać warunki uznania ich za lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), tj. „Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne”.

Ponadto w przypadku braku możliwości sprzedaży lokali mieszkalnych, dotyczących tej inwestycji, Inwestor Bezpośredni planuje ich wynajem na zasadach wynajmu długoterminowego wyłącznie na cele mieszkaniowe, stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Nabywcami lokali mieszkalnych w części mieszkalnej budynku mogą być zarówno osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, jak również podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca wraz z Inwestorem Bezpośrednim doszli do porozumienia, że od momentu zmiany celu inwestycyjnego, tj. od momentu uzyskania zgody Organu administracyjnego na przebudowę w zakresie przeznaczenia części Nieruchomości na część mieszkalną (dalej: zmiana celu inwestycyjnego), dalsze jej wykonawstwo będzie dotyczyło zabudowy mieszkaniowej. Skoro czynności, które będą dotyczyły procesu budowlanego dla części Nieruchomości powinny zostać zaklasyfikowane jako czynności objęte społecznym programem mieszkaniowym, opisane w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - Wnioskodawca od tego momentu powinien dokonywać fakturowania usług budowlanych (zaliczek na usługi budowlane) w zakresie prac dotyczących tej części mieszkalnej Nieruchomości ze stawką podatku od towaru i usług 8%.

Do faktur (w tym faktur zaliczkowych) dotyczących robót budowlanych w części mieszkaniowej Spółka zastosowała błędnie stawkę podatku VAT w wysokości 23% i z taką stawką wystawiała i doręczała faktury zaliczkowe w zakresie robót budowlanych części mieszkaniowej Inwestorowi Bezpośredniemu. W celu potwierdzenia opodatkowania usług budowlanych stawką 8% w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy Spółka wystąpiła do KIS o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej. Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała jeszcze Wiążącej Informacji Stawkowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Uzgodnienie z usługobiorcą, spółką B. sp. z o.o. w zakresie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu zmiany stawki podatku będzie wynikało z porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, spółką B. sp. z o.o. Dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie będzie porozumienie pomiędzy stronami, z których wynikać będą warunki obniżenia podstawy opodatkowania i stawki podatku.

**Pytania**

1\. Czy Spółka powinna wystawić fakturę końcową dotyczącą robót budowlanych mieszkaniowej części Nieruchomości do całej wartości robót budowlanych związanych z budową lokali mieszkalnych zgodnie z uzyskaną Wiążącą Informacją Stawkową, i czy w przypadku jeśli z Wiążącej Informacji Stawkowej będzie wynikało, iż do faktur zaliczkowych dotyczących robót mieszkaniowych części Nieruchomości stawka powinna być inna niż ta, którą zastosował podatnik pierwotnie, to czy Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty wystawionych wcześniej faktur na zaliczki w części przypadającej na roboty budowlane w zakresie mieszkaniowych części Nieruchomości i skorygowania stawki zgodnie z uzyskaną WIS?

2\. W przypadku potwierdzenia stanowiska podatnika, iż zaliczki otrzymane na poczet robót budowlanych w zakresie mieszkaniowych części Nieruchomości w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy Spółka powinna opodatkować stawką zgodnie z otrzymaną Wiążącą Informacją Stawkową inną niż stawka, którą podatnik zastosował pierwotnie, to czy Spółka w związku z błędnie zastosowaną stawką VAT do faktur zaliczkowych powinna dokonać ujęcia tych faktur korygujących w okresie, w którym Spółka wystawi faktury korygujące do tych faktur zaliczkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Spółka w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy, co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami, w tym Wiążącą Informacją Stawkową (WIS) w zakresie stawki VAT do faktur za usługi budowlane części mieszkaniowej, powinna wystawić fakturę końcową na całość świadczenia zgodnie ze stawką wynikającą z WIS. Zdaniem podatnika, Spółka wszystkie zaliczki otrzymane na poczet robót budowlanych w zakresie mieszkaniowych części Nieruchomości powinna opodatkowywać stawką zgodnie z otrzymaną WIS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna wystawić fakturę końcową dotyczącą robót budowlanych mieszkaniowej części nieruchomości ze stawką zgodnie z WIS. Stawka ta powinna być zastosowana do całej wartości robót budowlanych związanych z budową lokali mieszkalnych, co może oznaczać obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych w zakresie, w jakim zaliczki należy przyporządkować do wartości robót budowlanych lokali mieszkalnych, a na których stawka była inna niż wynikająca z WIS.

2\. Zdaniem podatnika na gruncie przepisów VATU, dotyczących wystawiania faktur korygujących, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do ujęcia faktur korygujących in minus, wystawionych z powodu błędnie zastosowanej stawki VAT na fakturze pierwotnej w okresie, w którym Spółka wystawi faktury korygujące.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Spółka powinna wystawić fakturę końcową dotyczącą robót budowlanych mieszkaniowej części Nieruchomości ze stawką 8%. Stawka 8% będzie zastosowana do całej wartości robót budowlanych związanych z budową lokali mieszkalnych, co będzie oznaczało obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych w zakresie, w jakim zaliczki należy przyporządkować do wartości robót budowlanych lokali mieszkalnych.

Dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT istotny jest rodzaj sprzedawanego towaru lub usługi w chwili dokonania sprzedaży (dostawy). W przypadku, gdy zakończenie usługi nastąpi po zmianie celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy, co będzie potwierdzała stosowna dokumentacja, do robót budowlanych w zakresie części mieszkaniowej stosuje się stawkę 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

Nie sposób uznać, aby stawkę podatku VAT w wysokości 8% zastosować tylko do pozostałej do zapłaty części ceny, pozostawiając zaliczki opodatkowane podatkiem w VAT w wysokości 23%, ponieważ obniżona stawka podatku VAT musi dotyczyć całej usługi dotyczącej lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę końcową, w której zastosuje stawkę 8% podatku VAT do wartości robót budowlanych części mieszkalnej. Konieczne będzie również wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych, korygując stawkę podatku VAT z 23% na 8% w części, w jakiej zaliczki należy przyporządkować do robót budowlanych części mieszkalnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 roku numer 0112-KDIL4.4012.538.2018.2.EB.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści VATU definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej. Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę, to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1

pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 106j ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że faktury pierwotne dokumentujące wpłaty zaliczki na poczet robót budowlanych, które na ten moment były lokalami użytkowymi, zostały wystawione prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie istniały przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), to oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone. Natomiast okoliczności powodujące zmiany w charakterze lokalu zaistniały później, w dniu zmiany przeznaczenia lokali - z lokali użytkowych na lokale mieszkalne. Zatem skoro nastąpiła zmiana przeznaczenia lokali z lokali o charakterze użytkowym na lokale mieszkalne, opodatkowane stawką podatku VAT 8%, a wcześniej zostały wystawione faktury dokumentujące wpłaty zaliczek na poczet tej dostawy ze stawką 23%, koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonanie prac mających na celu przebudowę lokalu na cele mieszkalne i otrzymanie decyzji o pozwoleniu na budowę/przebudowę lokali na lokale mieszkalne, jest podstawą do zastosowania przez podmiot wykonujący prace budowlane stawki VAT obniżonej na usługi zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

2) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

3) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

4) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części;
*   budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8 % stawki podatku.

Spółka realizuje zadanie inwestycyjne, tj. jako Inwestor Zastępczy na rzecz Inwestora Bezpośredniego wykonuje zadanie polegające na przebudowie wraz ze zmianą sposobu użytkowania lokalu użytkowego na lokal mieszkalny.

Po zmianie przeznaczenia nieruchomości i przebudowie lokalu, powstanie samodzielny lokal mieszkalny (Inwestor Bezpośredni uzyskał WIS o zastosowaniu stawki 8% do sprzedaży lokali mieszkalnych, a ponadto w stosunku do każdego lokalu została wydana decyzja o samodzielności lokalu mieszkalnego). Czynności przebudowy lokalu na lokal mieszkalny realizowane zostały w ramach przebudowy zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z wymienionych wyżej przepisów, preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% znajduje zastosowanie do usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych.

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT na usługi budowlane związane z przebudową i rozbudową obiektu budowlanego (lub jego części) uzasadnione jest odniesienie się do statusu obiektu budowlanego (jego części), który ma być efektem inwestycji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że do całości prac budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę, które będą dotyczyły robót budowlanych lokalu mieszkalnego, który objęty będzie społecznym programem mieszkaniowym, można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stawka preferencyjna - 8% będzie miała zastosowanie wówczas, gdy w wyniku przebudowy obiekt budowlany lub jego część będzie się kwalifikował do budynków mieszkalnych (dział 11 PKOB), przy czym klasyfikacja i zmiana przeznaczenia musi mieć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji.

Podsumowując, Spółka dokonując przebudowy lokalu użytkowego na lokal mieszkalny powinna wystawić fakturę końcową na usługi budowlane oraz faktury korygujące zaliczki ze stawki VAT z 23% na 8%, do której ma zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy. Stawka 8% będzie zastosowana do całej wartości robót budowlanych związanych z budowaniem lokali mieszkalnych, co będzie oznaczało obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych w zakresie, w jakim zaliczki należy przyporządkować do wartości robót budowlanych lokali mieszkalnych.

Ad. 2

Spółka, w zakresie opodatkowanych zaliczek stawką 23% wpłacanych na poczet wykonania prac budowlano-montażowych na Nieruchomości, dotyczących mieszkaniowych części Nieruchomości, w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy ma prawo wystawić fakturę korygującą dotyczącą uprzednio wystawionych faktur zaliczkowych w zakresie robót budowlanych w części mieszkaniowej. Zdaniem podatnika na gruncie przepisów VATU, dotyczących wystawiania faktur korygujących, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do ujęcia faktur korygujących in minus, wystawionych z powodu zmiany przeznaczenia celu inwestycyjnego na cel mieszkalny w okresie, w którym Spółka wystawiła faktury korygujące.

Stosownie zaś do postanowień art. 29a ust. 13 ustawy „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał”.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 14 ustawy, „Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych dotyczących regulacji w zakresie faktur korygujący in minus jest „uzgodnienie".

Co do zasady przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Jak wskazano w Objaśnieniach Ministra Finansów „Podobnie jak przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku”, również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany”. Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku są spełnione).

Z kolei w przypadku, gdy faktura korygująca in minus wystawiona jest z powodu stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku wykazanej na pierwotnej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego, dokonuje się zgodnie z zasadą określoną w ust. 13 stosowaną w sposób odpowiedni. W tym przypadku odpowiednie stosowanie zasady określonej w ust. 13 powinno uwzględniać fakt, iż po wystawieniu faktury pierwotnej nie wystąpiło zdarzenie skutkujące zmianą wysokości ustalonego wynagrodzenia, a konieczność skorygowania faktury wynika z postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami, na podstawie której dokonana została transakcja udokumentowana błędną fakturą. Natomiast zdarzeniem, które ma miejsce po wystawieniu faktury, jest zmiana okoliczności skutkującej zawyżeniem w kwocie podatku wykazanej w fakturze i wystawienie faktury korygującej.

Ponadto, pomyłka może mieć charakter oczywistej omyłki, zauważalnej przez obie strony transakcji lub może być zauważalna tylko dla jednej strony transakcji. Powyższe elementy powinny być brane pod uwagę w konkretnych przypadkach i oznaczają one, że nie w każdym przypadku wystawienia faktury korygującej konieczne jest „uzgadnianie korekty" z nabywcą w odrębny sposób od ustaleń poczynionych na etapie realizacji transakcji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie art. 29a ust. 13 VATU w opisanym stanie faktycznym powinno oznaczać, że Spółka ma prawo do korekty błędnej stawki VAT (jej obniżenia) na podstawie wystawionych faktur korygujących w okresie wystawienia faktur korygujących. Wystawione faktury korygujące są bowiem zgodne z posiadaną przez Spółkę dokumentacją, Spółka będzie posiadała stosowne decyzje organów administracyjnych oraz Wiążącą Informację Stawkową w zakresie opodatkowania usług budowlanych (faktur za usługi budowlane części mieszkaniowej) stawką 8%, a ponadto Spółka poinformuje Inwestora o stwierdzonej zmianie stawki VAT przekazując wraz z fakturą korygującą stanowisko Dyrektora KIS w zakresie stawki dla świadczonych usług budowlanych (faktur).

Powyższe stanowisko jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 29a ust. 14 VATU. W interpretacjach tych można wyróżnić następujące sytuacje:

1) gdy pomyłka zostanie stwierdzona przez klienta, zgłoszenie reklamacyjne dokonane przez klienta może być traktowane jako uzgodnienie warunków korekty;

2) gdy sprzedawca sam stwierdzi pomyłkę, a istnienie tej pomyłki jest wiadome dla nabywcy, samo wystawienie faktury korygującej jest wystarczające, ponieważ potwierdza warunki transakcji uzgodnione pierwotnie pomiędzy stronami;

3) gdy sprzedawca sam stwierdzi pomyłkę, ale istnienie tej pomyłki nie jest wiadome nabywcy, nabywca powinien zostać poinformowany przez sprzedawcę o zaistniałej pomyłce, przy czym wystarczające jest przekazanie takiej informacji razem z fakturą korygującą.

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powinno znaleźć stanowisko wskazane w pkt 2 powyżej, ponieważ nabywcy mieli możliwość spostrzeżenia, że doszło do okoliczności skutkujących zmianą w stawce VAT na otrzymanych przez nich fakturach (Inwestor Bezpośredni uzyskał Wiążącą Informację Stawkową o możliwości zastosowania stawki 8% do sprzedawanych lokali mieszkalnych, ponadto wydane zostały decyzje o samodzielności lokali mieszkalnych). Jak wynika z powyższego, warunki do korekty stawki VAT (jej pomniejszenia) będą spełnione już w momencie wystawienia faktury korygującej, ponieważ do faktury załączona zostanie informacja o przyczynie korekty i w rezultacie nabywca (Inwestor Bezpośredni) posiadał będzie informację o tym, dlaczego doszło do wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko powyższe przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.49.2021.1.AS, w której podkreślono, że:

„W odniesieniu do okoliczności korygowania faktury w przypadku oczywistych omyłek zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tych przypadkach faktury korygujące mają na celu przywrócić stan poczynionych wcześniej z klientem uzgodnień co do warunków transakcji. Korekta taka nie wprowadza zmiany ustalonych pierwotnie warunków, jak wynika z opisu sprawy pomyłka jest oczywista i bezsporna.

Zatem w przypadkach, gdy pomyłka zostaje stwierdzona przez Spółkę nie ma konieczności informowania nabywcy i uzgadniania z nim korekty, ponieważ warunki były uzgodnione wcześniej w ramach rezerwacji klienta, zaś korekta wynika z pomyłki po stronie Spółki i ma na celu wyeliminowanie błędu i doprowadzenie do uzgodnionych warunków transakcji.

Wobec tego w tym przypadku umowa uzgadniająca warunki transakcji (zamówienie/rezerwacja) oraz wystawiona faktura korygująca będzie stanowić dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.112.2021.2.RD:

„Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku korekt in minus dotyczących omyłki związanej z zawyżeniem ceny w sytuacji, gdy nie ma poczynionych uzgodnień co do wartości pomniejszenia podstawy opodatkowania, jak i przyczyn co do wartości pomniejszenia podstawy opodatkowania, wystawienie faktury korygującej będzie stanowić potwierdzenie uzgodnienia i Spółka w dacie wystawienia może ujmować wystawione przez siebie faktury korygujące. W związku z tym, że podstawą dokonania pomniejszenia podstawy opodatkowania jest błąd dotyczący wielkości opłaty wykazanej na fakturze pierwotnej, spełnieniem warunków korekty jest już samo stwierdzenie ww. omyłki. Ze względu na fakt, że nabywca ma świadomość o zaistniałej pomyłce, to o ile wcześniej nie zostaną dokonane z kontrahentem ustalenia w zakresie warunków korekty, sama faktura korygująca będzie stanowić potwierdzenie uzgodnienia tych warunków i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uzyskania od nabywcy akceptacji dot. zmiany podstawy opodatkowania oraz podatku należnego”.

Podsumowując, na gruncie przepisów VATU, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka powinna być uprawniona do ujęcia faktur korygujących in minus, wystawionych w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy, w zakresie zastosowanej stawki VAT na pierwotnej fakturze zaliczkowej w okresie, w którym Spółka wystawi faktury korygujące.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 i pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

31) fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 41 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

2\. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy:

12\. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

12a. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

12c. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 146ea ustawy:

W roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

(\`(...)\`).

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(\`(...)\`).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei gdy nie wskazano tego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzą opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą na terenie RP w głównym zakresie dot. sprzedaży detalicznej oraz pozostałych nowych wyrobów w wyspecjalizowanych sklepach. Od 2023 r. rozpoczęli Państwo świadczenie usług w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

3 kwietnia 2023 r. podpisali Państwo umowę o zastępstwo inwestycyjne o charakterze powierniczym na realizację przebudowy budynku produkcyjno-biurowego, działając jako inwestor zastępczy na rzecz i w imieniu właściciela nieruchomości - Inwestora Bezpośredniego.

Inwestor Bezpośredni uzyskał pozwolenie na budowę z 7 października 2022 r. na zrealizowanie na Nieruchomości budowy lokali usługowych zakwaterowania krótkotrwałego typu hotel, pensjonat lub podobny.

W trakcie realizacji Inwestycji wystawiają Państwo na rzecz Inwestora Bezpośredniego:

*   fakturę końcową za usługi budowlane, tj. poniesione szeroko pojęte nakłady inwestycyjne na etapie inwestycji, związane z pracami budowlano-montażowymi na Nieruchomości w ramach poszczególnych etapów Inwestycji, które były wykonywane przez wykonawców lub podwykonawców,
*   faktury zaliczkowe na poczet wykonania usług budowlanych oraz
*   faktury z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za pełnienie obowiązków Inwestora Zastępczego, płatnego w okresach miesięcznych w trakcie trwania niniejszej umowy pomiędzy Inwestorem Zastępczym a spółką - Inwestorem Bezpośrednim.

W związku z tym, że zmieniły się założenia biznesowe Inwestycji, Inwestor Bezpośredni złożył wniosek o zmianę Decyzji, która pierwotnie dotyczyła przebudowy części budynku produkcyjno-biurowego na funkcję hotelowo-usługową celem zmiany na funkcję mieszkalną. Inwestor Bezpośredni uzyskał zgodę na przebudowę części budynku produkcyjno-usługowego na funkcję mieszkalną.

W tym celu została odpowiednio wydzielona osobna część z Nieruchomości.

W związku z powyższym Państwo wraz z Inwestorem Bezpośrednim doszli do porozumienia, że od momentu zmiany celu inwestycyjnego, tj. od momentu uzyskania zgody Organu administracyjnego na przebudowę w zakresie przeznaczenia części Nieruchomości na część mieszkalną, dalsze jej wykonawstwo będzie dotyczyło zabudowy mieszkaniowej.

Do faktur (w tym faktur zaliczkowych) dotyczących robót budowlanych w części mieszkaniowej zastosowali Państwo błędnie stawkę podatku VAT w wysokości 23% i z taką stawką wystawiali Państwo i doręczali faktury zaliczkowe w zakresie robót budowlanych części mieszkaniowej. W celu potwierdzenia opodatkowania usług budowlanych stawką 8% w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy wystąpili Państwo o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Jednocześnie formułując pytania wskazują Państwo na fakt uzyskania Wiążącej Informacji Stawkowej, z której wynikać będzie, że w zakresie robót budowlanych w zakresie mieszkaniowych części Nieruchomości powinna być inna stawka niż ta, którą Państwo zastosowali pierwotnie w wystawianych fakturach zaliczkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii sposobu wystawienia faktury końcowej dotyczącej wykonywanych przez Państwa robót budowlanych i dokonania korekty faktur zaliczkowych w związku z otrzymaną przez Państwa ww. Wiążącą Informacją Stawkową.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Tym samym wystawiając fakturę końcową dotyczącą robót budowlanych, powinni Państwo zastosować stawkę podatku, która będzie wynikać z otrzymanej przez Państwa Wiążącej Informacji Stawkowej dla całej wartości robót budowlanych związanych z budową lokali mieszkalnych. Faktura ta powinna (i będzie) odzwierciedlać sytuację (warunki) zaistniałe na moment powstania obowiązku podatkowego. Na moment jej wystawienia (i powstania obowiązku podatkowego) faktura ta będzie bowiem dokumentować roboty budowlane wykonane w tej części nieruchomości, która ma charakter mieszkaniowy.

Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek określony został w art. 19a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Należy zauważyć, że zaliczka na poczet danej transakcji - co do zasady - winna podlegać opodatkowaniu tak jak transakcja, której dotyczy ta zaliczka. Przyjęcie zaliczki na poczet ceny sprzedaży nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania, a więc nie jest zdarzeniem odrębnym od świadczonej usługi.

Jak wyżej wskazano, wystawiając fakturę końcową dotyczącą robót budowlanych mieszkaniowej części Nieruchomości powinni Państwo zastosować stawkę podatku wynikającą z otrzymanej Wiążącej Informacji Stawkowej do całej wartości robót. Powoduje to, że będą Państwo uprawnieni do dokonania korekty wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych, w których zastosowali Państwo błędnie stawkę podatku VAT w wysokości 23%, na stawkę wynikającą z decyzji WIS.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest zatem **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również momentu ujęcia wystawionych do faktur zaliczkowych faktur korygujących błędną stawkę podatku.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.

Istotne jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

W konsekwencji podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w momencie wystawienia faktury korygującej przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
*   spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
*   posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
*   faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Z opisu sprawy wynika, że uzgodnienie z usługobiorcą, spółką B. sp. z o.o., w zakresie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu zmiany stawki podatku będzie wynikało z porozumienia zawartego pomiędzy Państwem a tym usługobiorcą. Dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie będzie porozumienie pomiędzy stronami, z których wynikać będą warunki obniżenia podstawy opodatkowania i stawki podatku.

Wskazali Państwo również, że poinformują Inwestora o stwierdzonej zmianie stawki VAT przekazując wraz z fakturą korygującą stanowisko Dyrektora KIS w zakresie stawki dla świadczonych usług budowlanych (faktur).

Zatem mają Państwo prawo do ujęcia wystawionych faktur korygujących do faktur zaliczkowych, w których zastosowali Państwo błędną stawkę podatku VAT w okresie, w którym wystawią Państwo te faktury korygujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy, do prac budowlanych świadczonych przez Państwa, które będą dotyczyły lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Interpretację wydano przyjmując jako element opisu sprawy Państwa informację, że w celu potwierdzenia opodatkowania usług budowlanych stawką 8% w związku ze zmianą celu inwestycyjnego na cel mieszkaniowy wystąpili Państwo o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej oraz przy wskazaniu, że uzyskają Państwo decyzję WIS w tym zakresie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.