Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-448/14-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (tu: rozporządzenie to jest konsekwencją wydania majątku podmiotu, który ulega likwidacji) i nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Takie wydanie wierzytelności stanowi wyłącznie element koniecznego działania związanego z likwidacją/ ustaniem bytu prawnego podmiotu wydającego tę wierzytelność. Wnioskodawczyni nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność w ramach wydania majątku likwidacyjnego przez SK wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W związku z likwidacją SK, ustanie byt prawny SK. Wnioskodawczyni nie będzie świadczyć na rzecz likwidowanej SK żadnych usług. W ramach wydania wierzytelności Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek innych działań np. polegających na ściąganiu długu na rzecz SK, a wydanie wierzytelności będzie wyłącznie formą wywiązania się z obowiązku wydania majątku likwidacyjnego likwidowanego podmiotu i nie będzie stanowiło podstaw do jakichkolwiek dalszych działań na rzecz SK, która wraz z wydaniem tych wierzytelności przestanie istnieć jako odrębny byt prawny. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę. W ramach powyższej operacji nie jest zatem dokonywana przez Wnioskodawczynię żadna inna usługa i nie ma też elementu odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez Wnioskodawczynię.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; pożyczka; towar-wymiana (towarów); udział; wierzytelność; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz w dniu 14 sierpnia 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 2014 r. do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczone Pełnomocnikowi w dniu 14 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów przez niepodatnika oraz likwidacji i wydania majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów przez niepodatnika oraz likwidacji i wydania majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Wnioskodawcy, uzupełniony w dniu 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz w dniu 14 sierpnia 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 2014 r. do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczone Pełnomocnikowi w dniu 14 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawczyni jest obywatelką Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelką polską). Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki cypryjskiej - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawczyni, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawczyni, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawczyni zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawczyni wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa), w której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawczyni (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Drugi Udziałowiec w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowe Wnioskodawczyni ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W pierwszej kolejności przeprowadzona zostanie wymiana udziałów na opisanych wyżej warunkach z udziałem Drugiego Udziałowca, w ten sposób, że w jej efekcie Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu (51%) Spółki Cypryjskiej. Następnie, w ramach kolejnej wymiany udziałów Wnioskodawczyni, w zamian za całość udziałów Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie Spółka Kapitałowa, posiadając już bezwzględną większość praw głosu (w ramach wymiany udziałów z Drugim Udziałowcem), w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawczynią zwiększy (do 100%) ilość udziałów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogicznej wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawczyni, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/ Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce Ich osiągania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawczyni nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawczyni nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W następnym kroku Wnioskodawczyni przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej, jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów).

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

Wnioskodawczyni przewiduje również, że SK w dalszej kolejności zostanie zlikwidowana. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek SK, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz ewentualnie przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców (w tym do Wnioskodawczyni) w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK. Przy tym nie jest wykluczone, że przed likwidacją SK Spółka Kapitałowa dokona spłaty całości lub części swoich należności pożyczkowych wobec SK - w takim przypadku w ramach majątku likwidacyjnego Udziałowcy uzyskaliby udziały Spółki Kapitałowej wraz z środkami pieniężnymi pochodzącymi z wcześniejszej spłaty pożyczek przez Spółkę Kapitałową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. Pełnomocnik wyjaśnił, że Wnioskodawczyni nie uczestniczy/ nie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką Cypryjską, której udziały posiada i zamierza wnieść do nowej Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej, tzn. Wnioskodawczym nie wykonuje/ nie wykonywała na rzecz Spółki Cypryjskiej usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Działanie Wnioskodawczym wynikające z posiadania udziałów i uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej nie wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca oraz zarządzanie własnym prywatnym majątkiem.

Wnioskodawczyni nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką Kapitałową, której udziały będzie posiadała (po przekształceniu Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową - SK i jej likwidacji Wnioskodawczyni obejmie majątek likwidacyjny SK w postaci udziałów i wierzytelności). Wnioskodawczyni nie będzie wykonywała na rzecz Spółki Kapitałowej (a po przekształceniu - na rzecz SK) usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Działanie Wnioskodawczyni wynikające z posiadania udziałów i uczestnictwa w Spółce Kapitałowej (a po przekształceniu w SK) nie będzie wykraczało poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca oraz zarządzanie własnym prywatnym majątkiem.

Posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej również na moment planowanej transakcji zbycia udziałów. Posiadanie i zbycie udziałów przez Wnioskodawczynię ma wyłącznie charakter zarządzania własnym prywatnym majątkiem i nie stanowi elementu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Wnioskodawczyni będzie podlegała VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja polegająca na aporcie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej w zamian za uzyskanie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W przypadku odmowy potwierdzenia powyższego stanowiska, alternatywnie, zdaniem Wnioskodawczym, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawczyni, w ramach rozpatrywanego scenariusza zamierza wnieść do Spółki Kapitałowej udziały Spółki Cypryjskiej, w zamian za wydanie Wnioskodawczyni udziałów Spółki Kapitałowej.

Udziały będące papierami wartościowymi potwierdzają udział ich właściciela w kapitale zakładowym sp. z o.o. Posiadanie powyższych papierów wartościowych (udziałów) daje udziałowcy ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem udziały nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Jednocześnie, na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, że usługami są wszelkie zachowania podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są dostawą towarów. W świetle powyższej, szerokiej definicji usług, świadczeniem usług będzie także, zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw majątkowych w formie udziałów spółki kapitałowej. Opisana transakcja, potencjalnie może być zatem uznana za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (jednocześnie, w przedstawionej sytuacji przekazanie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej ma charakter odpłatny - w zamian za wniesiony wkład wnoszący otrzyma udziały Spółki Kapitałowej - nie znajdzie tu zatem zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy).

Niemniej jednak, dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu, zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Nie będzie zatem miało charakteru działalności gospodarczej zbycie udziałów w sytuacji, gdy zbywający udziały w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, których udziały posiada.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi (działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych), to czynność samej wymiany udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - Wnioskodawczyni nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Z powyższego wynika, że wniesienie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawczynię - podmiot niebędący podatnikiem w zakresie profesjonalnego obrotu akcjami/ udziałami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. (nr IBPP1/443-103/10/EA) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2012 r. (nr ITPP1/443-148/12/AJ).

Alternatywnie, w przypadku uznania, że Wnioskodawczyni występować będzie w ramach opisanej transakcji jako podatnik VAT, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT, obejmującego usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja polegająca na wydaniu w ramach majątku likwidacyjnego SK udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych od Spółki Operacyjnej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przypadku odmowy potwierdzenia powyższego stanowiska w zakresie wydania udziałów Spółki Operacyjnej, alternatywnie, zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT.

Podobnie jak zostało to wskazane w zakresie stanowiska Wnioskodawczyni do pytania 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT wydanie udziałów należy traktować jako usługę w rozumieniu VAT.

Przy tym, dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - szerzej porównaj stanowisko odnośnie do pytania 1). Przy tym, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Jednocześnie, posiłkując się orzecznictwem TSUE oraz stanowiskiem wyrażanym przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne (szerzej porównaj stanowisko odnośnie do pytania 1) należy wskazać, że wydanie/ sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży/ wydania akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży/ wydania udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że w sytuacji, gdy SK będzie dokonywać wydania na rzecz Wnioskodawczyni udziałów Spółki Operacyjnej w ramach likwidacji SK (która nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi - działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych), to czynność ta nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - czynność ta nie będzie podlegała VAT. Alternatywnie, w przypadku uznania, że SK występować będzie w ramach opisanej transakcji jako podatnik VAT, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT, obejmującego usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Podobnie prezentuje się kwestia wydania, w ramach majątku likwidacyjnego SK, wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa Jednocześnie, przeniesienie wierzytelności może następować - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - np. na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu/wydania wierzytelności (w tym przypadku następująca w ramach likwidacji SK) jest nabycie/ uzyskanie od wierzyciela przysługującej mu wierzytelności. W wyniku wydania wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W przypadku, gdy przeniesienie wierzytelności ma charakter odpłatny, w zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (tu: rozporządzenie to jest konsekwencją wydania majątku podmiotu, który ulega likwidacji) i nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Takie wydanie wierzytelności stanowi wyłącznie element koniecznego działania związanego z likwidacją/ ustaniem bytu prawnego podmiotu wydającego tę wierzytelność. Wnioskodawczyni nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność w ramach wydania majątku likwidacyjnego przez SK wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, jednocześnie, biorąc pod uwagę, że w związku z likwidacją SK, której efektem będzie wydanie wierzytelności, ustaje byt prawny SK. Wnioskodawczyni nie będzie świadczyć na rzecz likwidowanej SK żadnych usług. W ramach wydania wierzytelności Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek innych działań np. polegających na ściąganiu długu na rzecz SK, a wydanie wierzytelności będzie wyłącznie formą wywiązania się z obowiązku wydania majątku likwidacyjnego likwidowanego podmiotu i nie będzie stanowiło podstaw do jakichkolwiek dalszych działań na rzecz SK, która wraz z wydaniem tych wierzytelności przestanie istnieć jako odrębny byt prawny. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę.

W efekcie planowana operacja likwidacji SK i będące jej efektem przeniesienie wierzytelności pożyczkowych sprowadza się wyłącznie do przejęcia wierzytelności przez nabywcę (tu: Wnioskodawczynię). W ramach powyższej operacji nie jest zatem dokonywana przez Wnioskodawczynię żadna inna usługa i nie ma też elementu odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez Wnioskodawczynię.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni uzyskując w ramach wydania majątku likwidacyjnego SK, wierzytelność pożyczkową przysługującą od Spółki Operacyjnej nie świadczy żadnej usługi (odpłatnej lub nieodpłatnej). Czynność nabycia/ uzyskania, w ramach likwidacji SK, wierzytelności nie podlega w związku z tym opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Zatem co do zasady, udziały nie stanowią towaru a ich przekazanie – świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawczyni jest obywatelką Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelką polską). Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki cypryjskiej - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawczyni, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawczyni, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawczyni zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawczyni wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa), w której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawczyni (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Drugi Udziałowiec w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowej Wnioskodawczyni ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W pierwszej kolejności przeprowadzona zostanie wymiana udziałów na opisanych wyżej warunkach z udziałem Drugiego Udziałowca, w ten sposób, że w jej efekcie Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu (51%) Spółki Cypryjskiej. Następnie, w ramach kolejnej wymiany udziałów Wnioskodawczyni, w zamian za całość udziałów Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie Spółka Kapitałowa, posiadając już bezwzględną większość praw głosu (w ramach wymiany udziałów z Drugim Udziałowcem), w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawczynią zwiększy (do 100%) ilość udziałów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogicznej wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawczyni, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/ Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce Ich osiągania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawczyni nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawczyni nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W następnym kroku Wnioskodawczyni przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej, jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów).

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

Wnioskodawczyni przewiduje również, że SK w dalszej kolejności zostanie zlikwidowana. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek SK, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz ewentualnie przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców (w tym do Wnioskodawczyni) w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK. Przy tym nie jest wykluczone, że przed likwidacją SK Spółka Kapitałowa dokona spłaty całości lub części swoich należności pożyczkowych wobec SK - w takim przypadku w ramach majątku likwidacyjnego Udziałowcy uzyskaliby udziały Spółki Kapitałowej wraz z środkami pieniężnymi pochodzącymi z wcześniejszej spłaty pożyczek przez Spółkę Kapitałową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. Pełnomocnik wyjaśnił, że Wnioskodawczyni nie uczestniczy/ nie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką Cypryjską, której udziały posiada i zamierza wnieść do nowej Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej, tzn. Wnioskodawczym nie wykonuje/ nie wykonywała na rzecz Spółki Cypryjskiej usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Działanie Wnioskodawczym wynikające z posiadania udziałów i uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej nie wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca oraz zarządzanie własnym prywatnym majątkiem.

Wnioskodawczyni nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką Kapitałową, której udziały będzie posiadała (po przekształceniu Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową - SK i jej likwidacji Wnioskodawczyni obejmie majątek likwidacyjny SK w postaci udziałów i wierzytelności). Wnioskodawczyni nie będzie wykonywała na rzecz Spółki Kapitałowej (a po przekształceniu - na rzecz SK) usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Działanie Wnioskodawczyni wynikające z posiadania udziałów i uczestnictwa w Spółce Kapitałowej (a po przekształceniu w SK) nie będzie wykraczało poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca oraz zarządzanie własnym prywatnym majątkiem.

Posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej również na moment planowanej transakcji zbycia udziałów. Posiadanie i zbycie udziałów przez Wnioskodawczynię ma wyłącznie charakter zarządzania własnym prywatnym majątkiem i nie stanowi elementu działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą tego czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C- 42/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10 stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z treści wniosku – sytuacja taka nie ma miejsca.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną nie zdefiniowaną dla tej transakcji jako prowadzącą działalność gospodarczą), w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą tego czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Wnioskodawczyni będzie podlegała VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zwany dalej kodeksem. Postępowanie likwidacyjne prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie Kodeks spółek handlowych ma na celu uregulowanie stosunków majątkowych spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego.

Przepisy dotyczące spółek komandytowych są zawarte w dziele III Kodeksu.

W sprawach nieuregulowanych w tym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Art. 67 § 1 stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Art. 70. § 1 stanowi, że likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Art. 77 § 1 stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku.

82 § 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

§ 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Art. 83.

Jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w ich braku, w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni przewiduje, że SK w której będzie komandytariuszem zostanie zlikwidowana. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek SK, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz ewentualnie przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców (w tym do Wnioskodawczyni) w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK. Przy tym nie jest wykluczone, że przed likwidacją SK Spółka Kapitałowa dokona spłaty całości lub części swoich należności pożyczkowych wobec SK - w takim przypadku w ramach majątku likwidacyjnego Udziałowcy uzyskaliby udziały Spółki Kapitałowej wraz z środkami pieniężnymi pochodzącymi z wcześniejszej spłaty pożyczek przez Spółkę Kapitałową.

Wnioskodawczyni nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką Kapitałową, której udziały będzie posiadała (po przekształceniu Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową - SK i jej likwidacji Wnioskodawczyni obejmie majątek likwidacyjny SK w postaci udziałów i wierzytelności). Wnioskodawczyni nie będzie wykonywała na rzecz Spółki Kapitałowej (a po przekształceniu - na rzecz SK) usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Działanie Wnioskodawczyni wynikające z posiadania udziałów i uczestnictwa w Spółce Kapitałowej (a po przekształceniu w SK) nie będzie wykraczało poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca oraz zarządzanie własnym prywatnym majątkiem.

Posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej również na moment planowanej transakcji zbycia udziałów. Posiadanie i zbycie udziałów przez Wnioskodawczynię ma wyłącznie charakter zarządzania własnym prywatnym majątkiem i nie stanowi elementu działalności gospodarczej.

Analiza powyższych rozważań wskazuje, że w okresie likwidacji spółki rozporządzanie jej majątkiem następuje bezpośrednio na mocy decyzji likwidatorów, jako osób reprezentujących tą spółkę. Wspólnik (wspólnicy) spółki ma jedynie pośredni wpływ na rozporządzanie jej majątkiem. W związku z powyższym, podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama spółka, w imieniu której stosowne decyzje podejmują likwidatorzy. W konsekwencji, wydanie wydanie/ sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową.

W tym miejscu należy wskazać, że majątek likwidacyjny, który zostanie wydany Wnioskodawcy będzie obejmował udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej.

Jednakże w sytuacji, gdy SK będzie dokonywać wydania na rzecz Wnioskodawczyni udziałów Spółki Operacyjnej w ramach likwidacji SK (która nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi - działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych), to czynność ta nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - czynność ta nie będzie podlegała VAT.

Podobnie prezentuje się kwestia wydania, w ramach majątku likwidacyjnego SK, wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (tu: rozporządzenie to jest konsekwencją wydania majątku podmiotu, który ulega likwidacji) i nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Takie wydanie wierzytelności stanowi wyłącznie element koniecznego działania związanego z likwidacją/ ustaniem bytu prawnego podmiotu wydającego tę wierzytelność. Wnioskodawczyni nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność w ramach wydania majątku likwidacyjnego przez SK wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W związku z likwidacją SK, ustanie byt prawny SK. Wnioskodawczyni nie będzie świadczyć na rzecz likwidowanej SK żadnych usług. W ramach wydania wierzytelności Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek innych działań np. polegających na ściąganiu długu na rzecz SK, a wydanie wierzytelności będzie wyłącznie formą wywiązania się z obowiązku wydania majątku likwidacyjnego likwidowanego podmiotu i nie będzie stanowiło podstaw do jakichkolwiek dalszych działań na rzecz SK, która wraz z wydaniem tych wierzytelności przestanie istnieć jako odrębny byt prawny. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę.

W ramach powyższej operacji nie jest zatem dokonywana przez Wnioskodawczynię żadna inna usługa i nie ma też elementu odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez Wnioskodawczynię.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.