Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-48/14-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-15
Teza: W przypadku otrzymania od danego Klienta zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, do której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2014 r. doręczone Stronie w dniu 28 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki oraz sposobu jej dokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki oraz sposobu jej dokumentowania. Niniejszy wniosek został uzupełniony w dniu 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2014 r. Nr IPPP2/443-48/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od początku swojej działalności gospodarczej działa w branży turystycznej i świadczy przede wszystkim usługi turystyczne zarówno w Polsce jak i za granicą m.in. w krajach Unii Europejskiej jak i w innych krajach (państwa trzecie), w ramach których organizuje imprezy turystyczne, wycieczki itp, Wnioskodawca jest przy tym organizatorem turystyki wpisanym do Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych. Wnioskodawca świadczy usługi turystyczne zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą („Klienci biznesowi”) jak i (w przeważającej części) na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej - osób fizycznych („Klienci indywidualni”), zwani łącznie dalej Klientami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług, czynnym podatnikiem tego podatku. Sprzedaż dla osób indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej wnioskodawca ewidencjonuje w kasie rejestrującej (fiskalnej).

Wnioskodawca nie posiada własnej bazy noclegowej, własnych środków transportowych, własnej bazy gastronomicznej w związku z tym w celu świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów Wnioskodawca nabywa towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści Klientów, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Wnioskodawca świadczy usługi turystyczne na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym Wnioskodawca zobligowany był i jest do rozliczania świadczonych usług turystycznych stosownie do szczególnych wymogów wynikających z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym do opodatkowania kwoty marży, co też Wnioskodawca czynił i czyni.

Ponadto Wnioskodawca wykonując ww. usługi turystyczne otrzymuje od Klientów część należności (w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub w innej formie - które łącznie są zwane dalej zaliczką) na poczet danej usługi turystycznej (w różnej wysokości).

Wnioskodawca zamierza kontynuować w przyszłości świadczenie opisanych powyżej usług turystycznych w tożsamy sposób (planowane jest w dalszym ciągu pobieranie zaliczek od Klientów) w związku z tym zaistniały stan faktyczny ma charakter powtarzalny (ciągły). Powoduje to tym samym konieczność wyjaśnienia prawidłowości postępowania w zakresie sposobu rozliczania transakcji objętych stanem faktycznym, które dotyczą zarówno zdarzeń już zaistniałych jak też i zdarzeń które w tym samym kształcie będą występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od danego Klienta zaliczki na poczet danej usługi turystycznej, do której zastosowanie ma art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (rozliczanej w systemie VAT marża) istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę tzw. Zaliczkowej faktury VAT marża (w przypadku Klientów biznesowych oraz Klientów indywidualnych - na ich życzenie) oraz czy istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej w przypadku Klientów indywidualnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, jaką treść, jakie dane powinna zawierać faktura VAT dokumentująca otrzymaną zaliczkę od Klientów oraz w jakim terminie powinna zostać wystawiona taka faktura oraz w jaki sposób powinna zostać zaewidencjonowana w kasie fiskalnej zaliczka od Klienta indywidualnego?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy świadcząc usługi turystyczne, do których zastosowanie ma art. 119 ustawy o podatku i usług (rozliczanej w systemie VAT marża), wystawienie zaliczkowej faktury VAT marża dokumentującej otrzymanie od Klienta zaliczki na poczet ww. usługi turystycznej lub zaewidencjonowanie w kasie fiskalne takiej zaliczki, powoduje powstanie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług, w szczególności zapłaty podatku (jaka wysokość podatku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od danego Klienta zaliczki na poczet danej usługi turystycznej, do której zastosowanie ma art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (rozliczanej w systemie VAT marża), nie istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę - tzw. Zaliczkowej faktury VAT marża oraz nie istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej. Takie stanowisko uzasadnione jest szczególną specyficzną procedurą rozliczania usług turystycznych w systemie VAT marża. Należy zauważyć, że w przypadku usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża występuje istotne odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz od ogólnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 119 ustawy VAT. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z kolei z art. 19a ust. 1 można wnosić, że również w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi tożsamy z chwilą ustalenia marży. Ponadto art. 106e ust. 2, opisujący sposób wystawiania faktury dla usług turystyki w odrębny sposób reguluje wystawianie faktur VAT marża, i wynika, z niego, że podatnik w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Powyższe przepisy regulują w sposób szczegółowy zasady rozliczania usług turystycznych odstępując od zasad ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do wystawiania faktur dokumentujących przedmiotowe zaliczki z uwagi na powyższe przepisy a w szczególności nie ma podstaw do stosowania ogólnych reguł wystawiania faktur zaliczkowych w oparciu o art. 106b, ponieważ przepis ten dotyczy rozliczania podatku od towarów i usług od zaliczek opodatkowanych na zasadach ogólnych. Nie jest możliwym przyjęcie, że otrzymanie przedmiotowej zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług między innymi również dlatego, że wartość tego podatku w momencie otrzymania zaliczki nie jest znana. Tymczasem ogólny obowiązek dokumentowania otrzymanych zaliczek opiera się właśnie na założeniu, że z chwilą otrzymania zaliczki powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, skoro ustawodawca odrębnie uregulował zasady rozliczania podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług turystycznych na zasadzie art. 119 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie określania podstawy opodatkowania i chwili powstania obowiązku podatkowego, a jednocześnie żaden przepis nie stanowi, że zaliczki uiszczane przez klientów na poczet rozliczania takich usług turystycznych podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania to brak podstaw przenoszenia ogólnych zasad dokumentowania zaliczek do dokumentowania zaliczek otrzymywanych w związku z usługą turystyki rozliczaną w systemie marży, jak również ewidencjonowania takich zaliczek w kasie fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze faktura taka powinna być wystawiona zgodnie art. 106e ust 2 nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedawca otrzymał zaliczkę, natomiast zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej powinno mieć miejsce w chwili otrzymania zaliczki pod stawką „zwolnione z VAT” zważywszy na fakt, że nie jest znana stawka VAT i nie jest możliwa do wyliczenia w chwili otrzymania zaliczki a kasy rejestrujące nie posiadają „stawki VAT marża”.. Wymóg wyliczania kwoty podatku z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem świadczenia od wysokości otrzymanej wpłaty bazuje na założeniu, że podstawą opodatkowania podatkiem jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie. Tymczasem podstawą opodatkowania usług turystycznych - również w myśl art. 65 Dyrektywy VAT - jest kwota marży pomniejszona o należny podatek. W konsekwencji ewentualny podatek VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej powinien być również wyliczany od kwoty marży, gdyż otrzymanie zaliczki nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, lecz jest ściśle związane z przyszłą usługą turystyczną. Wspomniany przepis Dyrektywy VAT nie przewiduje zatem możliwości wyliczenia kwoty podatku z tytułu otrzymania zaliczki od kwoty marży, co może oznaczać (przyjmując racjonalność działań unijnego ustawodawcy), że okoliczność otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej nie rodzi obowiązku podatkowego. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2012 r. (sprawa C-549/11), „artykuł 65 dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 \[zasady ogólne\] i jako taki powinien być interpretowany ściśle.” Analogiczne stanowisko Trybunał zaprezentował również w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-419/02). Oznacza to, że organy podatkowe nie powinny nakładać na biuro podróży obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet usługi turystycznej, skoro w świetle przepisu art. 65 Dyrektywy VAT istnieją wątpliwości czy w związku z opodatkowaniem samej usługi turystycznej według szczególnej procedury VAT marża otrzymana zaliczka rodzi w ogóle obowiązek podatkowy a tym samym jedyną możliwość jaka wydaje nam się rozsądna to związku z faktem, że na dzień otrzymania zaliczki ustalenie podstawy opodatkowania (kwoty marży), a tym samym wyliczenie należnego podatku VAT, nie jest możliwe nabijanie na kasę fiskalną kwot otrzymanych zaliczek powinno się odbywać ewentualnie jak wspomniano wyżej pod stawką „zwolniona” gdyż na kasie fiskalnej nie ma stawki typu „nie podlega VAT” lub „podatek VAT marża”.

Natomiast odnośnie pytania trzeciego Wnioskodawca uważa, że nawet uznając iż istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę oraz że istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej, to jednak w takim przypadku nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na wyraźne brzmienie art. 19a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2, w którym jest wskazany czas na rozliczenia podatku VAT od uzyskanej marży w terminie wykonania usługi. Bez poniesienia faktycznych kosztów, o których mowa w art. 119 ust. 2 (z przepisów ogólnych) uzyskanie informacji jaka jest wysokość marży a w konsekwencji wysokość podatku VAT należnego nie jest możliwe. Przepis ten jest przepisem szczególnym od art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług określając specyficzny moment powstania obowiązku podatkowego, zatem wyłącza jego zastosowanie zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generalis. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przedmiotowych zaliczek z tytułu świadczenia usług turystyki będzie taki, jaki właściwy jest dla wyświadczonej usługi turystyki, tj. powstanie z chwilą wyliczenia marży, nie później jednak niż w terminie wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, na rzecz Klientów (biznesowych i indywidualnych), we własnym imieniu i na własny rachunek. Sprzedaż dla osób indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje w kasie rejestrującej (fiskalnej). Wnioskodawca wykonując usługi otrzymuje od Klientów indywidualnych i biznesowych część należności (w postaci zaliczek) na poczet danej usługi turystycznej. Zaliczka może być wpłacona w różnej wysokości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozliczenia oraz udokumentowania otrzymanych zaliczek.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak świadczone przez Wnioskodawcę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania, prowadzenia ewidencji oraz stawki podatku VAT, w przypadku świadczenia tych usług poza terytorium kraju.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki, powstaje na zasadach ogólnych.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (…). W przypadku zaś, gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę od Klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

W odniesieniu do sposobu dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r., kwestia dotycząca zasad wystawiania faktur została uregulowana w art. 106a – 106n ustawy. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz konkretnie wymienionych przez ustawodawcę podmiotów – takich jak: innych podatników tego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, bądź na rzecz osób prawnych, które nie są podatnikami. W świetle omawianego przepisu, obowiązek wystawiania faktur nie spoczywa na podatniku dokonującym sprzedaży, w sytuacji gdy nabywca nie mieści się w ww. kategorii podmiotów. Jednakże cyt. wyżej art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, zakłada, że wszyscy nabywcy niebędący podmiotami, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy, mogą otrzymać od sprzedawcy fakturę, po wcześniejszym zgłoszeniu takiego żądania.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Zgodnie z art. 106e ust. 2, w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Zgodnie zatem z powołanym wyżej przepisem, oprócz wyrazów „procedura marży dla biur podróży”, faktura potwierdzająca wykonanie usług świadczonych powinna zawierać wyłącznie dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-8 i 15-17 ustawy o VAT, a więc:

*   datę wystawienia;

*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

*   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

*   kwotę należności ogółem;

*   w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

*   w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”.

Z kolei w przypadku, gdy podatnik przed wykonaniem usługi turystyki otrzymał całość lub część należności, zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy, wystawiona przez niego faktura powinna zawierać:

*   datę wystawienia;

*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

*   datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

*   otrzymaną kwotę zapłaty;

*   dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności nazwę usługi, wartość zamówionych usług.

Analiza powyższych przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi turystyki ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu otrzymania, przed wykonaniem usługi, zaliczki od Klienta. Faktura powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty od Klienta, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej zaliczki. Treść faktury powinna zawierać dane określone w art. 106f ustawy.

W przypadku gdy usługa jest świadczona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien zaewidencjonować otrzymaną zaliczkę na kasie rejestrującej. Stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Szczegółowe zasady ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej zostały zawarte, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania (§ 3 ust. 2).

Należy zauważyć, że w art. 119 ustawy została przewidziana szczególna procedura w zakresie opodatkowania wykonywania usług turystyki, stanowiąca odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT. Istotą tej procedury jest opodatkowanie nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży usługi, a rożnicy pomiędzy kwotą, która ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnikaz tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z tym, należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania zaliczki na sprzedaż usług turystki, opodatkowaniu podlega wyłącznie marża, natomiast zaewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega cała kwota otrzymanej zaliczki.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), podatnicy, prowadząc ewidencję stosują oznaczenia literowe od „A” do „G” do przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług, przy czym:

1.  literze „A” jest przyporządkowana stawka podstawowa podatku,
2.  literom od „B” do „G” odpowiadają pozostałe stawki podatku stosowane na poszczególne towary i usługi oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadzący ewidencję przyporządkowują dowolną wolną literę, z wyjątkiem litery „A”, wartości 0% (tzw. zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy; przyporządkowanie odpowiedniej litery dla tego rodzaju sprzedaży odnotowuje serwisant w książce kasy.

W związku z tym, że kasy rejestrujące nie mają możliwości odrębnego zidentyfikowania sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tylko od marży (dla których nie wyodrębnia się kwoty VAT), należy wykorzystać aktualne możliwości kas.

Jak wskazano wyżej w stawkach oznaczonych literowo występują stałe pozycje, mianowicie literze „A” jest przyporządkowana podstawowa stawka podatku, zaś literom od „B” do „G” odpowiadają pozostałe stawki podatku wprowadzane na poszczególne towary i usługi oraz zwolnienie od podatku.

Tak więc, dla sprzedaży opodatkowanej na zasadzie marży można przyporządkować kolejną wolną literę przypisując jej stawkę „0%” (nie jest to stawka podatku VAT, lecz tzw. „zero techniczne”).

Należy przy tym podkreślić, że zaprogramowanie kasy rejestrującej w sposób, zgodnie z którym wolnej literze np. „G” zostanie przyporządkowana wyłącznie sprzedaż opodatkowana zgodnie z art. 119 ustawy, powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej adnotacji dokonanej w książce serwisowej kasy.

Zatem, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania, należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania od danego Klienta zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, do której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę (w przypadku Klientów biznesowych oraz Klientów indywidualnych – na ich żądanie) oraz istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy odbiorcą usługi jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Faktura powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty od Klienta, przed wykonaniem usługi, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki. Treść wystawionej faktury powinna zawierać elementy określone w art. 106f ustawy. Otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki powoduje również obowiązek rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT. Jak wcześniej wskazano, wysokość podatku Wnioskodawca powinien wyliczyć na podstawie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z poźn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z jego treścią, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Ponadto, stosownie do art. 66 ww. Dyrektywy, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1.  nie później niż z datą wystawienia faktury;
2.  nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
3.  jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do biur podróży. A zatem przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z przepisami ww. Dyrektywy.

Należy również wskazać, że cytowane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE C-549/11 dotyczyło innego zdarzenia, a mianowicie ustanowienia przez osoby fizyczne na rzecz spółki prawa zabudowy w zamian za usługi budowlane świadczone przez tę spółkę na rzecz owych osób fizycznych a nie usług turystyki. Podobnie, orzeczenie C-419/02 dotyczyło sprawy, w której dokonano zaliczki przed dostawą towaru, który to towar nie został określony w sposób wyraźny. Zdaniem tut. Organu orzeczenia te, ze względu na ich odmienny przedmiot nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Ze względu na powyższe uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.