Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.67.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-21
Teza: konsekwencje podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia
Słowa kluczowe: dożywocie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; przychód-źródła przychodu; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. Nr IBPBII/2/415-604/14/ŁCz, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe;**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tego lokalu do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 września 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 24 kwietnia 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawczyni w dniu 8 lipca 2013 r. zakupiła lokal mieszkalny od Urzędu Miasta. Na zakup mieszkania za kwotę podaną przez rzeczoznawcę, tj. 115.313,00 zł Urząd Miasta udzielił Zainteresowanej bonifikaty. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie za oszczędności swojego życia, a w mieszkaniu jest zameldowana od 27 lipca 1993 r. tj. od otrzymania przydziału na ww. lokal. Wnioskodawczyni była jego głównym najemcą. We wrześniu 2013 r. Zainteresowana przekazała mieszkanie swojej wnuczce na podstawie umowy o dożywocie w celu zapewnienie sobie opieki, gdyż jest osobą starszą i schorowaną. Wnioskodawczyni nadal będzie w lokalu mieszkała na podstawie służebności mieszkania. Zainteresowana mieszkanie zakupiła i odstąpiła wnuczce w tych samych wartościach tj. 115.313,00 zł (według aktów notarialnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności mieszkania w drodze umowy o dożywocie wywołuje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kupując i przekazując wnuczce mieszkanie w tej samej cenie tj. 115.313,00 zł powstał dochód w wysokości 0 zł tak więc była przekonana, że nie będzie musiała płacić żadnego podatku, gdyż przekazała mieszkanie nieodpłatnie. W ocenie Zainteresowanej, zbycie lokalu na wnuczkę w drodze umowy dożywocia nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego, gdyż umowa dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości i nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni jakiegokolwiek przychodu. Wynika to w pierwszej kolejności z samej istoty umowy dożywocia, która ze względu na swój charakter, wyrażający się nieokreślonym – w chwili zawarcia umowy – czasem jej trwania powoduje, że nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych Wnioskodawczyni do opodatkowania. Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę dożywocia nabywca nieruchomości (w zamian za przeniesienie własności nieruchomości) zobowiązuje się zapewnić zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie. Choć charakterystyczną cechą umowy dożywocia jest to, że jest to umowa wzajemna, to nie jest ona – zdaniem Zainteresowanej – umową odpłatną. Wnioskodawczyni była przekonana, że nie będzie musiała płacić daniny, skoro nie przekazała wnuczce mieszkania odpłatnie. Na potwierdzenie swoich słów pragnie przytoczyć orzecznictwo sądów – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 640/10). Sąd przypomniał, że z art. 217 Konstytucji wynika, że wszelkiego rodzaju obowiązki podatkowe muszą wynikać z ustawy. W tym wypadku tak nie jest, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustalono, w jaki sposób dożywotnik ma ustalić wartość otrzymanych świadczeń – zauważył Sąd. Skoro więc nie może określić, jak wysoki uzyska przychód, to nie powinien płacić od niego podatku – podsumował WSA. Z Sądem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok jest prawomocny.

Przykładem jest również wyrok WSA w Szczecinie z 24 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 47/11). Sąd stwierdził w nim m.in., że umowa dożywocia jest umową odpłatną w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu zawarcia umowy dożywocia nie jest znana wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania. Nie można więc ocenić jaka jest ich wartość, w takim przypadku wyliczenie podatku dochodowego jest niemożliwe. WSA w Szczecinie przyznał, że wprawdzie umowa dożywocia ma cechy odpłatności, ale nie oznacza to jeszcze, że podpisując ją zbywca otrzymuje opodatkowany przychód. Według Sądu, aby do tego doszło, przychód ten musi być wyraźnie określony (wyceniony) na dzień odpłatnego zbycia. W przypadku umowy dożywocia tego elementu brakuje. WSA zakwestionował też zastosowanie przez organ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie przepis ten stosuje się wtedy, gdy określona w umowie cena zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie – jak chce organ – także wtedy gdy umowa nie zawiera tej ceny.

Podsumowując, Zainteresowana uważa, że nie powinna płacić – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy – podatku od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż umowa dożywocia w świetle treści art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego należy do umów wzajemnych i nie ma charakteru odpłatnego, jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Ze względu na charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych Wnioskodawczyni do opodatkowania. Dla Zainteresowanej każde dodatkowe obciążenie finansowe jest bardzo trudnie do zrealizowania.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 września 2014 r. Nr IBPBII/2/415-604/14/ŁCz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, nieruchomości (lokalu mieszkalnego) natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.