Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-876/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-28
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na rzecz Oddziału i prawo do korekty deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce; odliczenia-prawo do odliczenia; siedziba; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2012 r. (data wpływu 03.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług i prawa do dokonania korekty deklaracji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług i prawa do dokonania korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Irlandii, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa irlandzkiego, który w Polsce prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług projektowych i inżynierskich. Spółka jest zarejestrowana dla celów polskiego VAT (w tym również dla potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada w Polsce oddział, utworzony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) \[„Oddział”\].

W celu prowadzenia działalności, Oddział posiada w Polsce odpowiednie zasoby ludzkie i techniczne - wynajmuje nieruchomość, w której prowadzi swoje biuro, posiada wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym powyżej zakresie oraz zatrudnia podwykonawców, wykonujących niezbędne prace. Ponadto, jeśli zachodzi taka konieczność, Spółka oddelegowuje czasowo do Oddziału pracowników Spółki macierzystej z Irlandii.

Ze swej natury usługi świadczone przez Oddział na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski.

Jednocześnie, na potrzeby działalności w Polsce Oddział nabywa różnego rodzaju usługi, w tym usługi ogólnego doradztwa, obsługi prawnej i księgowej, usługi kurierskie, tłumaczeniowe, poligraficzne i inne, dla których miejsce świadczenia jest określane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te są nabywane i wykorzystywane (konsumowane) bezpośrednio przez Oddział na cele prowadzanej w Polsce działalności gospodarczej. Otrzymywane przez Spółkę faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług wskazują polski NIP Spółki oraz zawierają polski VAT naliczony przez kontrahentów.

Dotychczas, powyższe usługi były przez Spółkę uznawane za podlegające opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki (tj. w Irlandii). W konsekwencji, Spółka nie odliczała VAT naliczonego z tytułu ich nabycia. Przedmiotowe transakcje i faktury je dokumentujące nie wypełniają przesłanek określonych w art. 88 ust. 1, ust. 3a pkt 1-6, które uniemożliwiałyby odliczenie VAT przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywane przez Spółkę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 28b ustawy o VAT, nabywane i konsumowane bezpośrednio na potrzeby Oddziału i działalności Spółki w Polsce podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka jest uprawiona do skorygowania swoich deklaracji VAT za poszczególne okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług poprzez uwzględnienie nieodliczonego VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Oddział Spółki stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, nabywane przez Spółkę bezpośrednio na potrzeby Oddziału i działalności Spółki w Polsce podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a w tym samym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe usługi.
2.  W ocenie Spółki, jest ona uprawiona do skorygowania swoich deklaracji VAT za przeszłe okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług poprzez uwzględnienie nieodliczonego VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) \[„ustawa o VAT”\] w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia usług jest, co do zasady, miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ani Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego pojęcia zawarte jednak zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 23 marca 2011 r., Nr 77) \[„Rozporządzenie”\], mającym bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich (nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z Artykułem 11 ww. Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28b ustawy o VAT) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Uznając dane miejsce prowadzenia działalności za „stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu regulacji Rozporządzenia istotne jest, aby struktura ta faktycznie konsumowała (zużywała) świadczone dla niej usługi. Struktura ta nie ma być jedynie odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb podatnika (jego głównego miejsca prowadzenia działalności), lecz usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Dlatego właśnie, w doktrynie podkreśla się wielokrotnie, iż „zarówno stałość, jak i odpowiedniość tej struktury (jeśli chodzi o zaplecze personalne i techniczne,) oceniać należy w kontekście tego czy struktura ta jest w stanie skonsumować usługi przez siebie nabywane. Jeśli tak - to wówczas jest, dla tych właśnie usług, stałym miejscem prowadzenia działalności. Powyższe sprawia, że pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest względne. Może się okazać, że dla jednego rodzaju usług pewna struktura w danym czasie jest stałym miejscem prowadzenia działalności, zaś dla drugiego rodzaju usług nie” (A. Bartosiewicz, Unijne Rozporządzenie VAT, Komentarz 2012, wyd. Unimex, Wrocław 2012, str. 65).

Wskazać przy tym należy, iż powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), wyrażonego przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii, sygn. C-390/96, z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. C-73/06.

Zarówno w świetle regulacji Rozporządzenia, jak i orzecznictwa TSUE, ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika:

*   charakteryzuje się stałością,
*   posiada zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb.

W związku z powyższym w celu ustalenia, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki dotyczące stałości struktury oraz posiadania zaplecza personalnego i technicznego.

W ocenie Spółki, Oddział spełnia powyższe przesłanki. Uwzględniając zarówno formę prawną Oddziału jak i zamiar Spółki, nie ulega wątpliwości, iż stworzona przez Spółkę w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Oddział funkcjonuje w Polsce od 2 lat, przy czym działalność ta jest prowadzona w sposób ciągły, a nie doraźny. Ponadto Oddział wynajmuje stale powierzchnię biurową, wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział spełnia również drugą przesłankę niezbędną do uznania go za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Jak już bowiem wskazano powyżej, w celu prowadzenia działalności gospodarczej Oddział Spółki wynajmuje stale nieruchomość oraz posiada odpowiednie wyposażenie. Dysponuje ono zatem odpowiednimi zasobami technicznymi, które pozwalają mu na odbiór i wykorzystywanie usług dla potrzeb prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Ponadto, w ocenie Spółki, Oddział dysponuje również odpowiednimi zasobami personalnymi dla uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Zatrudnia on bowiem lokalnych podwykonawców, realizujących zadania zlecone przez Spółkę, które umożliwiają jej świadczenie usług na rzecz polskich kontrahentów.

Zdaniem Spółki rodzaj umowy (tj. fakt czy Spółka zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę czy korzysta z usług podwykonawców w oparciu o umowę cywilnoprawną) nie powinien mieć wpływu na ocenę spełnienia przesłanki dotyczącej posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego.

Przepisy Rozporządzenia nie wskazują bowiem wymogu, aby personel znajdujący się w stałym miejscu prowadzenia działalności stanowili pracownicy danego podmiotu. Funkcje zaplecza personalnego mogą z powodzeniem pełnić również pracownicy zapewnieni (i zatrudnieni) przez podmiot trzeci.

Takie podejście potwierdzają również organy podatkowe. Tytułem przykładu można tu wskazać interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dysponuje wynajmowaną nieruchomością w celu prowadzenia na terytorium kraju dostawy towarów jak również Spółka korzysta z biura udostępnianego przez kontrahenta świadczącego na jej rzecz usługi marketingowe. Ponadto, mimo iż Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahentów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto, warto tu również wskazać na opinię Rzecznika Generalnego Poiares Maduro w sprawie C-452/03 (RAL (Channel Island) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise), w której to Rzecznik stwierdził, iż dla uznania danego miejsca działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów VAT absolutnie nie jest niezbędne, aby osoby wykonujące pracę w tym miejscu były pracownikami podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, prowadzony przez nią Oddział spełnia warunki uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, gdyż dysponuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na potrzeby prowadzonej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie).

Jednocześnie, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w których została wykazana kwota podatku wV stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji, aby ocenić czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług na potrzeby Oddziału, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te będą podlegały opodatkowaniu polskim VAT.

Jak zaś wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, posiadany przez nią Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce. W konsekwencji, zgodnie z art. 28b ust. 2, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, nabywane przez Spółkę od krajowych dostawców podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Tym samym, o ile spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od polskich dostawców z tytułu nabycia usług opisanych w stanie faktycznym wniosku.

Podsumowując, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, nabywane przez Spółkę bezpośrednio na potrzeby działalności Oddziału podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, i w konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe usługi.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Stosownie zaś do ust. 11 powyższego przepisu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższy przepis należy uznać, że jeżeli Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowych usług w deklaracji VAT za okres, w którym to prawo powstało (a więc co do zasady za okres, w którym otrzymała fakturę VAT), ani w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, może uwzględnić ten podatek w korekcie deklaracji VAT za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. A zatem, biorąc pod uwagę fakt, iż dotychczas podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych usług nie był przez Spółkę odliczany, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekt poszczególnych deklaracji VAT za przeszłe okresy oraz uwzględniania VAT naliczonego z tytułu tych transakcji, za okres wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.