Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-337/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Uznanie dostawy różnych towarów (WDT i eksport) jako świadczenie złożone.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; faktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy różnych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów za jedną czynność złożoną oraz sposobu ich dokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy różnych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów za jedną czynność złożoną oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja i dostawa części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Odbiorcami produkowanych towarów są kontrahenci mający siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak również poza jej granicami.

W ramach zawartych umów z kontrahentami, będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, mającymi siedzibę w Niemczech oraz w Japonii, Wnioskodawca będzie odpowiednio dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu części i akcesoriów (dalej: towary) do pojazdów silnikowych na ich rzecz.

Umowy zawarte odpowiednio z kontrahentem niemieckim i japońskim będą umowami długoterminowymi, opartymi na wieloletniej współpracy.

W związku z powyższym, proces produkcji i dostawy towarów kontrahentom podzielony zostanie na dwa etapy:

Etap I

Wnioskodawca w celu wyprodukowania towarów, będących przedmiotem dostawy:

*   będzie nabywał wewnątrzwspólnotowo komponenty od spółki będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającej siedzibę, w innym niż Polska państwie UE (dalej: kontrahent unijny);
*   nabywane komponenty będą służyły do wytworzenia towaru i będą stanowić jego integralną część;
*   wygląd, kształt oraz przystosowanie komponentów produkowanych przez kontrahenta unijnego będą dostosowane do wymagań technicznych towarów dostarczanych kontrahentom (zgodnie z warunkami technicznymi założonymi przez tych kontrahentów).

Kontrahent unijny, posiadający specjalistyczną wiedzę i warunki techniczne, w celu wyprodukowania przedmiotowych komponentów, będzie zobowiązany wytworzyć narzędzie do produkcji wskazanych komponentów. Narzędzie zostanie wytworzone zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie, dla produkowanych towarów przez Wnioskodawcę. Wskazane narzędzie będzie służyć wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Wnioskodawcę, a wytworzenie komponentów, spełniających wymagania techniczne towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, nie będzie możliwe bez wyprodukowania przedmiotowego narzędzia. Po dokonaniu zakupu narzędzia, pozostanie ono na terenie siedziby kontrahenta unijnego i będzie służyć do produkcji komponentów na zlecenie Wnioskodawcy.

Etap II

Spółka będzie produkować towary składające się m.in. z komponentów nabytych od kontrahenta unijnego. Dostarczane towary produkowane będą ściśle według specyfikacji przedstawionej odpowiednio przez kontrahenta niemieckiego i japońskiego (model, kształt, funkcjonalność).

Ponadto Wnioskodawca dostarczy ww. kontrahentom narzędzia, które uprzednio nabył, zgodnie z umową, od kontrahenta unijnego (nadal pozostaną one na terenie państwa UE, w którym siedzibę ma kontrahent unijny). Przeniesienie prawa własności narzędzi przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego oraz japońskiego będzie stanowiło element zobowiązania umownego i z punktu widzenia tych kontrahentów (niemieckiego i japońskiego) będzie miało na celu zabezpieczenie transakcji (nabycie prawa własności w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem utraty narzędzi i w efekcie spowodowania przerw w dostawach towarów).

Wnioskodawca zamierza obciążyć kontrahentów dwiema kwotami:

*   za dostawę towarów,
*   za dostawę narzędzia.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy narzędzi przed rozpoczęciem dostawy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przedmiotowych świadczeń (dostawa towarów oraz dostawa narzędzia służącego do produkcji towarów) na rzecz kontrahentów, jako jednego świadczenia złożonego, tj. odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów?
2.  Czy Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo odrębnie dokumentując (fakturując) przedmiotowe świadczenie, tj. dostawę towarów oraz dostawę narzędzia, składających się na jedno świadczenie złożone?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0%, właściwą odpowiednio dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń (dostawy towarów oraz dostawy narzędzi służących do produkcji przedmiotowych komponentów), jako jednego świadczenia złożonego, tj. odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów.

Pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) przedmiotowych świadczeń, tj. dostawy towarów oraz dostawy narzędzia, składających się na jedno świadczenie złożone.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0% właściwą odpowiednio dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów.

Uzasadnienie

I. W zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo potraktowania przedmiotowych świadczeń (dostawy towarów oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji komponentów), jako jednego świadczenia złożonego, tj. odpowiednio WDT oraz eksportu towarów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Spółka w dniu 31 stycznia 2014 r. oraz w dniu 26 marca 2014 r. wystąpiła z wnioskami do tut. organu o wydanie interpretacji indywidualnych w przedmiotowej sprawie (dotyczącej WDT oraz eksportu) i uzyskała negatywne stanowisko tut. organu.

W dwóch interpretacjach wydanych dla Spółki w dniu 29 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 17 czerwca 2014 r. tut. organ podatkowy uznał, że nie można uznać dostawy towarów oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji komponentów (finalnie służącego do produkcji towarów) jako jednego świadczenia złożonego – odpowiednio dostawy towarów i eksportu towarów.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną przez organ w powołanych interpretacjach, Spółka postanowiła ponownie zadać organowi pytanie w tym przedmiocie. W poprzednich ww. interpretacjach organ odmówił racji stanowisku Spółki, a to z przyczyn następujących.

1\. „Kontrahent niemiecki zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy towarów o wskazanych przez niego parametrach. Z jego punktu widzenia – jako nabywcy – ta czynność ma dla niego gospodarczą i ekonomiczną wartość. Natomiast w ocenie tut. Organu, dostawa narzędzia kolejno Spółce i kontrahentowi niemieckiemu stanowi de facto przerzucenie kosztów narzędzia na ostatecznego nabywcę – kontrahenta niemieckiego”.

Takiej samej argumentacji organ używa w odniesieniu do eksportu towarów i sprzedaży narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego.

Jak wynika z powyższego, według organu dostawa narzędzia odpowiednio kontrahentowi niemieckiemu i japońskiemu nie stanowi dla nich gospodarczej i ekonomicznej wartości, lecz ma na celu jedynie przerzucenie kosztów narzędzia.

Powyższe wskazuje, że organ nie rozumie istoty przedmiotowej transakcji oraz specyfiki branży motoryzacyjnej.

Z punktu widzenia kontrahentów Wnioskodawcy nabycie przez nich narzędzi na własność jest uzasadnione i konieczne i ma na celu zabezpieczenie dostaw towarów. Zakup narzędzi odpowiednio przez kontrahenta niemieckiego i japońskiego pozwoli im bowiem na:

*   uniknięcie ryzyka związanego z brakiem posiadania prawa własności narzędzia, w sytuacji nagłego przerwania realizacji dostaw przez Spółkę (spowodowanego, na przykład, likwidacją działalności Spółki), a w związku z tym
*   sprawne zorganizowanie innego dostawcy towarów, który będzie mógł produkować komponenty, a następnie towary za pomocą przedmiotowego narzędzia (brak konieczności ponownego wytworzenia narzędzia czy przeprowadzania negocjacji w zakresie wynajmu, dzierżawy narzędzia),
*   uniknięcie przerw w prowadzeniu działalności biznesowej przez kontrahentów: niemieckiego i japońskiego, które ze względu na skalę działalności, mogłyby w znacznym stopniu przyczynić się do zachwiania ich sytuacji finansowej.

W świetle powyższego, przedmiotowa transakcja ma dla kontrahentów uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne tylko wówczas, gdy obok dostaw towarów nastąpi także dostawa narzędzi. Spółka jest więc zobligowana na podstawie kontraktu nie tylko do sprzedaży towarów (części samochodowych), ale również narzędzia służącego do ich produkcji.

Z powyższego wynika zatem, że cel tej transakcji nie sprowadza się, jak twierdzi organ, jedynie do przerzucenia kosztów oprzyrządowania na ostatecznego odbiorcę. Gdyby wyłącznie taki miał być cel tej dostawy, Spółka mogłaby go osiągnąć w inny sposób, tj. poprzez rozliczenie wartości oprzyrządowania w cenie sprzedawanych przez Spółkę towarów. Kontrahenci są jednak zainteresowani nabyciem tego oprzyrządowania, co wymusza rozliczenie w osobnej transakcji kupna – sprzedaży, wówczas bowiem dojdzie do przejścia prawa własności.

2\. Organ wskazuje ponadto, że „Prawdą jest, że w interesie kontrahenta niemieckiego leży właściwe wykonanie towaru przez Zainteresowanego (tak jak w każdej innej transakcji dostawy towaru czy wykonania usługi – nabywcy zawsze zależy na jak najlepszym spełnieniu jego oczekiwań, zamówienia), nie oznacza to jednak konieczności nabycia narzędzia przy pomocy którego cel ten pośrednio ma zostać osiągnięty. (\`(...)\`) Zatem jego nabycie przez kontrahenta niemieckiego nie daje, ani nie zwiększa pewności co do właściwego wykonania komponentów przez kontrahenta unijnego. Nie ma też żadnego wpływu na właściwe wykonanie towarów przez Spółkę”.

Takiej samej argumentacji organ używa w odniesieniu do eksportu towarów sprzedaży narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego.

Zamawiając towar kontrahent niemiecki lub japoński oczekuje odpowiedniej jakości i dokonania dostaw w odpowiednim terminie. Nabywając narzędzie niezbędne do produkcji komponentów, przed otrzymaniem pierwszej dostawy, zyskuje większą pewność (wbrew temu co twierdzi organ), że dostawa samego towaru przebiegnie sprawnie i bez zakłóceń. Niewłaściwe wywiązanie się Wnioskodawcy z umowy rodzi niewątpliwie po stronie kontrahenta niemieckiego lub japońskiego roszczenie o charakterze odszkodowawczym. Kontrahent niemiecki pragnie jednak uniknąć dochodzenia roszczeń (post factum szkody) związanych z nienależytym wykonaniem umowy, bowiem wymaga to zaangażowania dodatkowych środków i jest kosztowne, czasochłonne, a wynik postępowania nie jest pewny.

W związku z powyższym kontrahent niemiecki nie jest zainteresowany otrzymaniem kompensaty w związku z powstałą szkodą, ale pragnie zapobiec potencjalnym nieprawidłowościom w wykonaniu kontraktu. Priorytetem jest dla niego ciągłość dostaw, a zmniejszenie ryzyka związanego z nienależytym wykonaniem świadczenia przez Wnioskodawcę, jest dla niego tak istotne, iż godzi się ponieść dodatkowe koszty związane z nabyciem narzędzia.

3\. ,,Jeszcze raz podkreślić należy, że celem kontrahenta niemieckiego jest nabycie od Spółki towarów. Nie sposób jednak uznać, że dostarczenie przez nią narzędzia temu kontrahentowi jest świadczeniem pomocniczym, z tego powodu, że – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowi celu samego w sobie. Jak wykazano powyżej, z ekonomicznego czy praktycznego punktu widzenia nabycie tego narzędzia nie ma dla kontrahenta niemieckiego sensu. W ocenie tut. Organu, decydując się mimo to na nabycie od Spółki narzędzia, kontrahent niemiecki decyduje się ponieść jego koszty, przez co dokonuje zupełnie odrębnego nabycia”.

Takiej samej argumentacji organ używa w odniesieniu do eksportu towarów i sprzedaży narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego.

W świetle przedstawionej argumentacji uzasadnione jest potraktowanie dostawy narzędzia, dedykowanego do produkcji konkretnych komponentów, niezbędnych z kolei do wytworzenia towarów, wraz z dostawą tych towarów jako jednego świadczenia. Kontrahent Wnioskodawcy zawierając specyficzną umowę, w której zobowiązał Spółkę do dostawy zarówno towaru jak i szczególnego narzędzia nie jest zainteresowany nabyciem jedynie samego narzędzia, ani nabyciem jedynie samego towaru.

Gdyby kontrahent nie zobowiązał Wnioskodawcy do dostawy towarów, do sprzedaży samego narzędzia nigdy by nie doszło. Sprzedaż samego narzędzia jest jedynie elementem kontraktu zawartego w celu produkcji towaru. Sprzedaż narzędzia nie będzie stanowić wyłącznie sprzedaży dla osiągnięcia zysku, ale przede wszystkim realizację istotnego postanowienia umownego między stronami, będącą jedynie częścią bardziej złożonego kontraktu.

Świadczeniem stanowiącym główny cel zawartego kontraktu jest dostarczenie towarów przez Wnioskodawcę, natomiast dostawa specyficznego narzędzia stanowi dla kontrahentów jedynie zabezpieczenie dostawy towarów w konkretny sposób oraz przedstawia określone korzyści praktyczne związane z dostarczeniem towarów przez ten sam podmiot.

W związku z powyższym, dostawę przedmiotowych towarów uznać należy za świadczenie główne, natomiast dostawa narzędzia stanowi jedynie świadczenie do niej pomocnicze, pozwalające w lepszy sposób realizować postanowienia umowy i sprawia, iż dostawa towarów jest sprawniejsza, bezpieczniejsza oraz tańsza.

4\. Zdaniem organu w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o zależności obu świadczeń – sprzedawane towary i narzędzie stanowią świadczenia rozłączne od siebie, o czym świadczy „wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie narzędzia do produkcji komponentów jak i wyprodukowanego »skończonego« towaru)”.

Jak twierdzi organ „także bezsprzecznym jest to, że sprzedawane towary oraz narzędzie mogą w obrocie gospodarczym być dokonywane przez różne podmioty – w tej sprawie pierwszym sprzedawcą narzędzia jest jego producent”.

Takiej samej argumentacji organ używa w odniesieniu do eksportu towarów i sprzedaży narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego.

Po pierwsze, świadczenie złożone nie występuje tylko wtedy, gdy mamy kilka świadczeń, których nie da się wyodrębnić. Dwa świadczenia składające się na jedno świadczenie złożone często mogą występować w obrocie samodzielnie, a jedynie w określonych okolicznościach (ze względu na powiązanie funkcjonalne) stają się niejako nierozerwalne (tak jak w rozpatrywanym przypadku).

Po drugie, bardzo rzadko dochodzi do sytuacji, w której poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia złożonego nie mogłyby być wykonywane przez różne podmioty. Jeżeli warunek ten przesądzałby o uznaniu świadczeń za świadczenie złożone, praktycznie nigdy nie dochodziłoby do sytuacji, w której różne świadczenia mógłby świadczyć tylko jeden konkretny podmiot.

Teoretycznie, także w przedstawionym stanie faktycznym zarówno kontrahent niemiecki jak i japoński mógłby nabyć narzędzie od innego podmiotu (np. bezpośrednio od kontrahenta unijnego), a następnie przekazać je Wnioskodawcy w celu realizacji produkcji. Kontrahenci decydują się jednak zawrzeć jeden kontrakt, bowiem dostawa narzędzia wraz z dostawami towarów są dla nich tak ściśle ze sobą związane, że żadne z nich nie mogłoby zostać wykonane niezależnie przez inne podmioty bez wpływu na całość kontraktu.

Za uznaniem świadczeń, za jedno świadczenie złożone, przedstawiające dla kontrahentów wartość wyższą niż gdyby świadczone były oddzielnie przemawiają konkretne względy praktyczne i prawne:

1.  Kontrahenci nie muszą dokonywać podziału zadań pomiędzy dwa podmioty i angażować czas z tym związany – dostawą zarówno finalnego towaru jak i narzędzia do produkcji jego komponentów zajmuje się jeden podmiot (uzasadnione jest, aby był nim Wnioskodawca, skoro to on jest producentem finalnych towarów, a dostawa narzędzia jest tylko elementem procesu produkcji towarów). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą specjalizującym się w produkcji towarów do pojazdów silnikowych, odpowiednia wiedza i doświadczenie Spółki pozwoli więc na lepsze dokonanie wyboru podwykonawcy, który wytworzy narzędzie i komponenty służące następnie do produkcji towarów Wnioskodawcy. Tym bardziej, że nie chodzi w tym przypadku o produkt ogólnie dostępny na rynku, ale specyficzne i wyspecjalizowane narzędzie, które może być wyprodukowane tylko przez podmiot posiadający odpowiednią wiedzę, warunki i doświadczenie w tym zakresie.
2.  Zlecenie wyprodukowania towarów oraz narzędzia służącego do ich wytworzenia jednemu podmiotowi sprawia, iż usługa zostanie wykonana w sposób kompleksowy. Kontrahenci unikają problemów organizacji produkcji, dopasowywania szczególnych warunków technicznych, oraz potencjalnych problemów pojawiających się w sytuacji realizacji dostarczenia narzędzia przez jeden podmiot, a organizacji produkcji i dostarczenia towarów przez inny podmiot;
3.  Dostarczenie zarówno towaru jak i specyficznego narzędzia przez jednego dostawcę ma wpływ na cenę obu dostaw. Stawia Wnioskodawcę w lepszej pozycji negocjacyjnej, jako podmiot nabywający świadczenia w pakiecie;
4.  Uzależnienie zawarcia umowy od spełnienia świadczeń łącznie, pozwala także skupić na jednym podmiocie ewentualne roszczenia z tytułu nienależytego wykonania umowy. Nabycie obu świadczeń od jednego podmiotu gwarantuje kontrahentom, że ten sam partner handlowy odpowiada za funkcjonalność wszystkich elementów. Niezależnie czy wady występują na poziomie wykonawcy czy podwykonawcy, kontrahenci zawsze mogą wystąpić z jednym tylko roszczeniem – do Wnioskodawcy.
5.  Zdaniem organu o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniami rozłącznymi i niezależnymi od siebie świadczy także okres realizacji ich sprzedaży (Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy narzędzia przed rozpoczęciem dostawy towarów, co przeczy zasadzie, że czynności pomocnicze przejmują sposób opodatkowania – np.: w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku – czynności głównej)”. Ze względu na istniejący związek funkcjonalny pomiędzy przedmiotowymi dostawami, nie ma znaczenia okoliczność, że:
    
    *   dostawa tych świadczeń może nie nastąpić jednocześnie (Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy narzędzi jeszcze przed dostawą towarów),
    *   dostawa towarów następuje partiami a dostawa narzędzia jednorazowo.
    
    Orzecznictwo TSUE nie wskazuje, aby jednym z warunków uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie złożone był ich brak odstępstwa w czasie. Wręcz przeciwnie, w orzecznictwie TSUE można wskazać przykład, gdzie TSUE uznał świadczenia wykonane w różnym czasie za jedno świadczenie złożone. W sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, przy udziale: Bundesministerium der Finanzen, C-442/05, TSUE rozstrzygnął kwestię, czy usługa instalacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przyłączającej poszczególne domy do sieci wodociągowej miasta wchodzi w zakres usługi dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. Przykład ten wyraźnie wskazuje, że kryterium czasowe jest bez znaczenia przy rozstrzyganiu czy występuje świadczenie złożone. Przyłączenie do sieci wodociągowej może nastąpić przed rozpoczęciem dostarczania wody, wobec tego odrębne udokumentowanie świadczeń wydaje się być uzasadnione i nie wyklucza uznania ich za świadczenie złożone. Podobnie w przedstawionym stanie faktycznym:
    *   narzędzie jest konieczne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy i
    *   nabywca jest zainteresowany posiadaniem tytułu własności do niego ze względu na zabezpieczenie ciągłości realizacji dostaw, tym bardziej
    *   uzasadniona jest dostawa narzędzia przed dostawą towarów, co nie ma żadnego wpływu na istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy tymi dostawami.
6.  Organ dodatkowo wskazuje, że „narzędzia służącego do produkcji towarów nie można także przyporządkować do jednej konkretnej dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, których dostawa będzie się odbywała seryjnie, przez pewien okres czasu. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą narzędzia, a dostawą konkretnej partii towarów w stosunku do której można by stwierdzić, że dostawa narzędzia ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do danej dostawy zasadniczej”. Takiej samej argumentacji organ używa w odniesieniu do eksportu towarów i sprzedaży narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego. Dostawa towarów partiami również nie powoduje, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dostawami towarów a dostawą narzędzia – związek ten występuje tak długo jak długo trwa produkcja komponentów (a w konsekwencji produkcja towarów), przy użyciu narzędzia i następnie ich sprzedaż. W zależności od tego, na jakim etapie zostanie przeniesiona własność narzędzia, jego dostawa zawsze będzie mogła zostać przypisana do konkretnej dostawy towarów – pierwszej (w tym również w sytuacji, gdy dostawa narzędzia nastąpi przed dostawą towarów) lub kolejnej. Zatem dla uznania dwóch lub większej ilości świadczeń za jedno świadczenie złożone nie ma znaczenia:
    *   odstępstwo dostaw w czasie, czy
    *   dostawa któregokolwiek ze świadczeń partiami.
7.  Ponadto, zdaniem organu na niezależność obu świadczeń wskazuje także okoliczność, że „sprzedawane towary są niezależnie wycenione i rozliczane w różny sposób”. Takiej samej argumentacji organ używa w odniesieniu do eksportu towarów i sprzedaży narzędzia na rzecz kontrahenta japońskiego. Wartość narzędzia wpływa na wartość całej transakcji (mimo odrębnego fakturowania świadczeń składających się na nią) określonej w kontrakcie:
    *   zwiększa de facto koszt wytworzenia towarów dla kontrahentów – Wnioskodawca musi bowiem ponieść koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem tego oprzyrządowania i tym samym,
    *   wpływa w istocie na kwotę do zapłaty za ogół dostarczanych towarów, których dostawa wynika z kontraktu – wraz z towarami objętymi zamówieniem kontrahenci nabywają także narzędzie wykorzystywane w procesie ich produkcji (co stanowi jeden z warunków tego kontraktu).

Gdyby strony zdecydowały się na rozliczenie sprzedaży zakupionego/wytworzonego narzędzia, jako elementu kalkulacji ceny wyprodukowanego towaru, ten związek byłby jeszcze wyraźniej widoczny i zdaniem Spółki, niezaprzeczalny, co potwierdza wskazana argumentacja organu podatkowego. Spółka mogłaby przecież przyjąć, że wartość oprzyrządowania zostanie rozliczona w cenie dostarczanych towarów (każdy sprzedany towar na rzecz tego kontrahenta będzie zawierał w sobie „jakiś” ułamek wartości przedmiotowego narzędzia aż do całkowitego pokrycia jego wartości – będzie podwyższał cenę dostarczanych komponentów) i wówczas – zgodnie z tym co sugeruje organ – nie byłoby wątpliwości, że do całej kwoty za towar (a więc również tej uwzględniającej wartość narzędzia) byłaby stosowana stawka 0% VAT.

Jednak taki sposób rozliczenia w tym przypadku nie może mieć miejsca pomiędzy stronami, ponieważ wówczas nie dojdzie do nabycia własności narzędzia przez kontrahentów, a ta okoliczność z przyczyn wskazanych powyżej ma dla nich istotne znaczenie.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem podkreślić, że dostawa zarówno narzędzia jak i towarów jest dla kontrahentów – wbrew temu co twierdzi organ – tak ściśle ze sobą powiązana, oraz stanowi dla nich z punktu widzenia ekonomicznego jak i gospodarczego jedną całość, że decydują się wyłącznie na zawarcie umowy zawierającej w swojej treści zarówno dostawę narzędzia jak i dostawę towarów, a rozbicie tych dwóch świadczeń nie podlega negocjacjom.

II. zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie odrębnej ceny dla poszczególnych elementów świadczenia złożonego oraz ich odrębne fakturowanie nie stoi na przeszkodzie uznania świadczenia za świadczenie złożone, bowiem sam sposób fakturowania nie jest istotny dla uznania świadczenia za świadczenie złożone.

Regulacje dotyczące sposobu dokumentowania transakcji pozwalają zarówno na dokumentowanie odrębnych świadczeń poprzez wystawienie jednej faktury, jak i wystawienie kilku faktur dotyczących jednego świadczenia.

W celu ustalenia, czy sposób dokumentowania (fakturowania) przesądza o tym, że transakcje spełniające warunki do uznania ich za świadczenie złożone mogą zostać uznane za świadczenia odrębne, należy wskazać na orzecznictwo TSUE. I tak w orzeczeniach:

*   z dnia 27 października 2005 r., w sprawie LevobVerzekeringen BV, C-41/04, oraz
*   z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96

– TSUE uznał, że odrębne fakturowanie świadczeń nie jest kryterium decydującym dla określenia, czy dane świadczenie spełnia warunki do uznania je za złożone. TSUE we wskazanych orzeczeniach powoływał inne kryteria (kryterium ekonomiczne, kryterium odbiorcy świadczenia) istotne dla ustalenia, czy dane świadczenie ma charakter złożony.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, analizując orzecznictwo TSUE, dopuszczalność zakwalifikowania przedmiotowych transakcji, jako jedno świadczenie złożone, nie jest uzależnione od odrębnego ich udokumentowania. W związku z tym, odrębne udokumentowanie danych świadczeń nie wyklucza zakwalifikowania przedmiotowych świadczeń, jako świadczenia złożonego, i zastosowania jednolitych zasad opodatkowania VAT dla obydwu świadczeń.

Dodatkowo należy wskazać, że świadczenie złożone składa się z dwóch świadczeń, z których dostawa narzędzia spełnia funkcję świadczenia pomocniczego (nie jest celem samym w sobie, spełnia rolę środka do lepszego wykonania świadczenia głównego) oraz świadczenia głównego (dostarczanego towaru). Mamy więc do czynienia z dwoma świadczeniami, zatem nie można wykluczyć odrębnego ich udokumentowania.

Należy przy tym dodać, że dostawa narzędzia (pełniącego funkcję pomocniczą/przygotowawczą do dostawy towarów) może nastąpić np. w marcu, natomiast dostawa towarów w czerwcu (co może wynikać z procesu przygotowawczego do produkcji). Biorąc pod uwagę odstępstwo w czasie obydwu świadczeń, a co za tym idzie osobne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla każdego z nich, w celu udokumentowania obydwu świadczeń logicznym oraz prawnie uzasadnionym wydaje się odrębne ich udokumentowanie.

Analizując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) jest możliwe i nie wyklucza uznania wskazanych transakcji za świadczenie złożone.

III. zakresie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę argumentację i stanowisko Wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy uznać, że świadczenie pomocnicze w postaci dostawy narzędzia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. odpowiednio WDT bądź eksport towarów, a zatem prawidłowym będzie zastosowanie stawki 0% dla całego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, brak dokumentów potwierdzających wywóz narzędzia z terytorium państwa kontrahenta unijnego (narzędzie będzie używane przez kontrahenta unijnego i nie opuści terytorium jego państwa) pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania stawki 0%. Otóż, skoro skazane świadczenia uznawane są za jedno świadczenie i prawidłowym jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla świadczenia głównego (WDT na rzecz kontrahenta niemieckiego, bądź eksport towarów na rzecz kontrahenta japońskiego), to wystarczającym dla zastosowania stawki 0% będzie posiadanie w dokumentacji dowodów stwierdzających opuszczenie terytorium kraju i dostarczenie towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, bądź japońskiego. Świadczenie pomocnicze w postaci dostawy narzędzia pełni jedynie funkcję „poboczną” i uznawane jest za część świadczenia złożonego, zatem wystarczającym do zastosowania stawki 0% jest posiadanie dowodów dla dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, bądź japońskiego (czyli świadczenia głównego decydującego o kwalifikacji podatkowej świadczenia złożonego na gruncie podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy  przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja i dostawa części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Odbiorcami produkowanych towarów są kontrahenci mający siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej jak również poza jej granicami. W ramach zawartych umów z kontrahentami, będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, mającymi siedzibę w Niemczech oraz w Japonii, Wnioskodawca odpowiednio dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu części i akcesoriów (dalej: towary) do pojazdów silnikowych na ich rzecz. Umowy zawarte odpowiednio z kontrahentem niemieckim i japońskim są umowami długoterminowymi, opartymi na wieloletniej współpracy.

W celu wyprodukowania towarów, będących przedmiotem dostaw, Wnioskodawca nabywa wewnątrzwspólnotowo komponenty od spółki będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającej siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, które służą do wytworzenia towarów i stanowią ich integralną część i są one dostosowane do wymagań technicznych towarów dostarczanych kontrahentom.

Kontrahent unijny, posiadający specjalistyczną wiedzę i warunki techniczne, w celu wyprodukowania przedmiotowych komponentów, jest zobowiązany wytworzyć narzędzie do produkcji wskazanych komponentów. Narzędzie jest wytworzone zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie, dla produkowanych towarów przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi transakcjami, które w określonym zakresie świadczone są przez różne podmioty (sprzedaż komponentów przez kontrahenta unijnego na rzecz Wnioskodawcy, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz eksport gotowych towarów wytworzonych przez niego przy użyciu tych komponentów na rzecz kontrahenta japońskiego i niemieckiego).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno kontrahent unijny, jak i Wnioskodawca wykonują określone czynności w celu wyprodukowania, a następnie dostawy towarów na rzecz kolejnego nabywcy. I tak, kontrahent unijny wytwarza narzędzie zgodnie z założeniami technicznymi właściwymi dla komponentów, które następnie sprzedaje Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca z tych komponentów wytwarza towary, które sprzedaje kontrahentowi niemieckiemu i japońskiemu. Z powyższego wynika jednoznacznie, że każda z ww. transakcji stanowi odrębną dostawę różnych towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami.

Jak poinformował Wnioskodawca, dokonuje on wewnątrzwspólnotowych nabyć komponentów od kontrahenta unijnego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy wytworzonych przez siebie towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, a także eksportu tych towarów na rzecz kontrahenta japońskiego.

Wnioskodawca wskazał, że dokonuje również nabycia od kontrahenta unijnego narzędzi, przy pomocy których ten produkuje komponenty. Następnie Wnioskodawca sprzedaje nabyte uprzednio narzędzia kontrahentowi niemieckiemu i japońskiemu. Wskazane narzędzia służą wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Wnioskodawcę, a wytworzenie komponentów, spełniających wymagania techniczne towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, nie jest możliwe bez wyprodukowania przedmiotowych narzędzi. Po dokonaniu zakupu narzędzi, pozostają one na terenie siedziby kontrahenta unijnego i służą do produkcji komponentów na zlecenie Wnioskodawcy. Przeniesienie prawa własności narzędzi przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego oraz japońskiego stanowi element zobowiązania umownego i z punktu widzenia tych kontrahentów (niemieckiego i japońskiego) ma na celu zabezpieczenie transakcji (nabycie prawa własności w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem utraty narzędzi i w efekcie spowodowania przerw w dostawach towarów).

W powyższej sytuacji mamy zatem do czynienia ze sprzedażą (przenoszeniem prawa do rozporządzania narzędziami jak właściciel) kolejno od ich producenta, przez Wnioskodawcę, aż po kontrahenta niemieckiego oraz japońskiego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania dokonanych przez niego sprzedaży towarów oraz narzędzi na rzecz kontrahenta niemieckiego i japońskiego za świadczenie złożone.

Zatem należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W ocenie tut. Organu nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie odrębne transakcje sprzedaży towarów i sprzedaży narzędzi można było uznać za jedno złożone świadczenie. Kontrahent niemiecki i japoński zainteresowani są nabyciem od Wnioskodawcy towarów o wskazanych przez nich parametrach. Z ich punktu widzenia  jako nabywców  ta czynność ma dla nich gospodarczą i ekonomiczną wartość. Natomiast w ocenie tut. Organu, dostawa narzędzi kolejno Wnioskodawcy i kontrahentowi niemieckiemu oraz japońskiemu stanowi de facto przerzucenie kosztów narzędzi na ostatecznych nabywców towarów – kontrahenta niemieckiego i japońskiego.

Prawdą jest, że w interesie kontrahenta niemieckiego i japońskiego leży właściwe wykonanie towaru przez Wnioskodawcę (tak jak w każdej innej transakcji dostawy towaru czy wykonania usługi – nabywcy zawsze zależy na jak najlepszym spełnieniu jego oczekiwań, zamówienia), nie oznacza to jednak konieczności nabycia narzędzia przy pomocy którego cel ten pośrednio ma zostać osiągnięty. W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej wystarczającym jest złożenie zamówienia ze wskazaniem parametrów, właściwości czy uwag dotyczących oczekiwanego efektu końcowego w postaci określonych towarów. Tym bardziej, że jak wynika z opisu sprawy, kontrahent unijny posiada specjalistyczną wiedzę i warunki techniczne do produkcji komponentów oraz narzędzia. Zatem ich nabycie przez kontrahenta niemieckiego i japońskiego nie daje, ani nie zwiększa pewności co do właściwego wykonania komponentów przez kontrahenta unijnego. Nie ma też żadnego wpływu na właściwe wykonanie towarów przez Wnioskodawcę.

Na możliwość potraktowania przedmiotowych dostaw jako jednej transakcji złożonej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów nie wpływa również to, że specyfika techniczna narzędzi oraz powstałych za jego pomocą komponentów dostosowana jest wyłącznie do produkowanych przez Wnioskodawcę towarów i że mogą one powstać jedynie przy użyciu wskazanych narzędzi.

Jak już wskazano, w praktyce gospodarki wolnorynkowej powyższe czynniki regulowane są za pomocą stosownych umów czy ustaleń pomiędzy stronami i nie oznacza to konieczności zakupu narzędzi, towarów, czy usług przez ostatecznych nabywców – zainteresowanych jedynie nabyciem finalnego produktu (w tym przypadku kontrahenta niemieckiego i japońskiego, których celem jest nabycie odpowiednich towarów od Wnioskodawcy).

Powyższe odnosi się również do kwestii odpowiedzialności producenta za ewentualną wadliwość wykonanych komponentów.

Jeszcze raz należy podkreślić, że celem kontrahenta niemieckiego i japońskiego jest nabycie od Wnioskodawcy towarów. Nie sposób jednak uznać, że dostarczenie przez niego narzędzi tym kontrahentom jest świadczeniem pomocniczym, z tego powodu, że jak wskazał Wnioskodawca  nie stanowi celu samego w sobie. Jak wykazano powyżej, z ekonomicznego czy praktycznego punktu widzenia nabycie tych narzędzi nie ma dla kontrahenta niemieckiego i japońskiego sensu, a nabycie prawa własności narzędzi zabezpiecza kontrahentów jedynie przed ryzykiem ich utraty i przerwach w dostawach towarów. W ocenie tut. Organu, decydując się mimo to na nabycie od Wnioskodawcy narzędzi, kontrahent niemiecki i japoński decydują się ponieść ich koszty, przez co dokonują zupełnie odrębnych nabyć.

Nie sposób uznać więc, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa narzędzi jest tak ściśle związana z dostawą towarów, że tworzą one jedno świadczenie złożone wykonywane na rzecz kontrahenta niemieckiego i japońskiego.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji nie można mówić – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego. O powyższym decyduje to, że sprzedawane towary i narzędzia nie są dostarczane kontrahentowi niemieckiemu i japońskiemu jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie, o czym świadczy zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie narzędzia do produkcji komponentów jak i wyprodukowanego „skończonego” towaru), okres realizacji ich sprzedaży (Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy narzędzi przed rozpoczęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów co przeczy zasadzie, że czynności pomocnicze przejmują sposób opodatkowania – np.: w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku – czynności głównej) oraz to, że sprzedawane towary i narzędzie są niezależnie wycenione i rozliczane w różny sposób.

Narzędzi służących do produkcji towarów nie można także przyporządkować do jednej konkretnej dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, których dostawa odbywa się seryjnie, przez pewien okres czasu. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą narzędzi, a dostawą konkretnej partii towarów w stosunku do której można by stwierdzić, że dostawa narzędzi ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do danej dostawy zasadniczej.

Także bezsprzecznym jest to, że sprzedawane towary oraz narzędzia mogą w obrocie gospodarczym być dokonywane przez różne podmioty – w tej sprawie pierwszym sprzedawcą narzędzi jest jego producent.

Dodatkowo należy wskazać, że – co potwierdza odrębność wykonywanych czynności – inne jest także miejsce świadczenia (opodatkowania) sprzedawanych towarów. Ponieważ miejscem świadczenia dostawy narzędzia (stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy) jest terytorium innego państwa członkowskiego, natomiast miejsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy którego miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy) jest terytorium kraju.

Rozłączne traktowanie dokonanych dostaw nie wpłynie na charakter żadnej z nich ani nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Niewątpliwie – jak wskazano powyżej – w przedmiotowej sprawie możliwe jest, aby kontrahent niemiecki i japoński nabyli towary oraz narzędzia od różnych podmiotów.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy – uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE – niesłuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane świadczenia są ze sobą ściśle związane, nie są od siebie niezależne i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, zatem ich podział miałby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do opodatkowania przedmiotowych świadczeń (dostawa towarów oraz dostawa narzędzia służącego do produkcji towarów) na rzecz kontrahentów, jako jednego świadczenia złożonego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zasady dotyczące dokumentowania (fakturowania) wykonywanych czynności zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej  posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy  podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak już wykazano, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje odrębnie sprzedaży towarów oraz sprzedaży narzędzi na rzecz kontrahenta niemieckiego i japońskiego. Dostawy te mogą mieć miejsce w innym czasie (dostawa narzędzi przed rozpoczęciem dostaw towarów), a Wnioskodawca obciąża kontrahentów dwoma odrębnymi kwotami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z tytułu każdej z tych dostaw Wnioskodawca winien wystawić odrębną fakturę zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Jednak pomimo, że Wnioskodawca uważa, że prawidłowym będzie odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) dostawy towarów i dostawy narzędzi, wiąże on to z potraktowaniem tych czynności jako świadczeń złożonych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji, pytanie Wnioskodawcy: „Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0%, właściwą odpowiednio dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów?” – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.