Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-216a/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-26
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego umowa leasingu nieruchomości z dnia 14 grudnia 1999 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 26 lutego 2010 r., obejmująca łącznie okres obowiązywania 20 lat, stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: leasing; leasingobiorca; nieruchomości; okres; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-stosowanie przepisów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z umowy leasingu zawartej przed nowelizacją wprowadzającą regulacje dotyczące opodatkowania stron tych umów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z umowy leasingu zawartej przed nowelizacją wprowadzającą regulacje dotyczące opodatkowania stron tych umów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w dniu 14 grudnia 1999 r. (jako leasingobiorca) z B Leasing (jako leasingodawcą) umowę leasingu nieruchomości (dalej: Umowa). Zgodnie z art. 1 Umowy przedmiot leasingu stanowi nieruchomość wraz z budynkami i urządzeniami, które mają zostać na niej wzniesione. Leasingodawca zakupi ww. nieruchomość na warunkach znanych leasingobiorcy i wybuduje na tejże nieruchomości budynki i urządzenia, aby przekazać nieruchomość wraz z tymi budynkami i urządzeniami leasingobiorcy do wykorzystania w celach gospodarczych. W Umowie brak zapisu o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez leasingobiorcę.

Przedmiotowa umowa zawarta została na okres 10 lat, poczynając od miesiąca następującego po przekazaniu przedmiotu leasingu (art. 5 Umowy). Zgodnie z Umową leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczania opłat leasingowych poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po dacie odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Pierwsza rata leasingowa uiszczona została w marcu 2000 r., tym samym dziesięcioletni okres obowiązywania Umowy rozpoczął bieg z dniem 1 marca 2000 r.

Pomimo że Umowa zawarta została na okres 10 lat, wolą stron umowy było od samego początku zawiązanie stosunku leasingu na okres 20 lat, co uniemożliwiał fakt, iż Umowa zawierana była w czasie, kiedy instytucja leasingu nie była jeszcze w Polsce uregulowana ustawowo. Odpowiednio stosowane przepisy Kodeksu cywilnego o umowie najmu przewidywały możliwość zawarcia umowy na czas maksymalnie 10 lat, gdyż umowa zawarta na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytywana miała być po upływie tego terminu za zawartą na czas nieoznaczony. Dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie zmiana art. 661 Kodeksu cywilnego, w którego treści dodano § 2 stanowiący, że najem zawarty pomiędzy przedsiębiorcami na czas dłuższy niż lat 30 poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony. Strony Umowy świadome – prowadząc negocjacje dotyczące jej warunków – ograniczeń wynikających z obowiązującego w dacie zawarcia Umowy polskiego prawa, a jednocześnie zdecydowane na utrzymywanie stosunku leasingu przez okres 20 lat, dokonały kalkulacji czynszu (opłat) z tytułu leasingu nieruchomości przy uwzględnieniu dwóch dziesięcioletnich okresów obowiązywania Umowy (łącznie 20 lat), co stanowiło podstawę ekonomiczną całego projektu. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak było – na dzień podpisywania Umowy – uregulowań dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu, a skutki umów leasingu oceniane były na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Z dokonanej na podstawie harmonogramu, stanowiącego załącznik do Umowy, kalkulacji czynszu (opłat) z tytułu leasingu nieruchomości na okres 20 lat wynika, iż opłaty rozłożone zostały na 241 rat o niestałej wysokości, przy czym ostatnia rata stanowi wartość rezydualną, tj. wartość, za którą nastąpi nabycie przez Wnioskodawcę leasingowanej nieruchomości po zakończeniu stosunku leasingu (w marcu 2020 r.) – cena wykupu. Suma ustalonych w ten sposób rat (opłat), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanej nieruchomości.

Intencję stron zawiązania stosunku leasingu na okres 20 lat potwierdza również m.in. porozumienie z dnia 14 grudnia 1999 r. zawarte pomiędzy stronami z udziałem X, regulujące – obok Umowy – całokształt praw i obowiązków stron tej umowy oraz określające m.in. zasady przedłużenia Umowy po 10 latach jej obowiązywania (dalej: Porozumienie).

Zgodnie z Porozumieniem leasingodawca zawrze z Wnioskodawcą po upływie okresu umowy leasingu dalszą umowę leasingu na 10 lat, przy czym w umowie tej kontynuowane będą wszelkie dotychczasowe warunki, a poprzednia umowa leasingu winna łącznie z nową umową leasingu objąć okres wynoszący 20 lat. Kalkulacja czynszu, zgodnie z porozumieniem dodatkowym do umowy leasingu nieruchomości, dostosowana jest do okresu 20 lat, pierwsza umowa leasingu zawarta została na 10 lat wyłącznie dlatego, ponieważ zgodnie z prawem polskim niemożliwe jest przeforsowanie zawarcia umowy wiążącej leasingobiorcę na dłuższy okres.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami strony (tj. Wnioskodawca jako leasingobiorca oraz P. Leasing jako leasingodawca) zawarły w dniu 26 lutego 2010 r. aneks nr 1 do umowy leasingu nieruchomości (dalej: Aneks). Powyższy Aneks podpisany został ze strony leasingodawcy przez P. Leasing jako następcę prawnego pierwotnego leasingodawcy z umowy leasingu nieruchomości, tj. B Leasing. W następstwie procesów transformacyjnych spółek z grupy leasingodawcy, z dniem 30 kwietnia 2009 r. P. Leasing przejęła wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek, a tym samym i ww. umowy leasingu nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu strony postanowiły dokonać zmiany pkt 5 Umowy w ten sposób, że wyrażenie „okres 10 lat” zastąpione zostało wyrażeniem „okres 20 lat”. W pozostałym zakresie Umowa nie ulega zmianie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego umowa leasingu nieruchomości z dnia 14 grudnia 1999 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 26 lutego 2010 r., obejmująca łącznie okres obowiązywania 20 lat, stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiącej przedmiot ww. umowy leasingu nieruchomości wraz z aneksem nr 1 z dnia 26 lutego 2010 r., po zakończeniu dwudziestoletniego okresu jej użytkowania, za cenę wykupu określoną jako wartość rezydualna, ustaloną w 241 racie harmonogramu stanowiącego załącznik do Umowy, w sytuacji gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniu drugim jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego umowa leasingu nieruchomości z dnia 14 grudnia 1999 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 26 lutego 2010 r., obejmująca łącznie okres obowiązywania 20 lat, stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. umowę leasingu operacyjnego).

Zgodnie z 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowa zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z art. 17j ust. 1 ustawy, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy.

Definicję „podstawowego okresu umowy leasingu” zawiera art. 17a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem tym rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Jak wskazuje literalne brzmienie przywołanego przepisu, podstawowy okres umowy leasingu ustala się w oparciu o postanowienia aktualnej umowy z wyłączeniem tych postanowień umownych, które dotyczą hipotetycznego (możliwego) przedłużenia czasu jej trwania (w przepisach użyto sformułowania „może być”, a nie „została” przedłużona lub skrócona). Oznacza to, że podstawowy okres umowy leasingu należy ustalać na podstawie definitywnie (a nie hipotetycznie) określonego w umowie czasu jej trwania, przy czym ustalenia tego należy dokonać każdorazowo w oparciu o aktualne brzmienie umowy, tj. z uwzględnieniem zmieniających ją załączników/aneksów. Stanowisko to potwierdzają również organy skarbowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2007 r., Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2008 r.). Tym samym, ustalając podstawowy okres Umowy leasingu nieruchomości należy wziąć pod uwagę również postanowienia Aneksu nr 1 do tej umowy, zawartego jedynie w celu definitywnego określenia trwania umowy (tj. 20 lat), przy zachowaniu ciągłości pozostałych jej postanowień.

Pomimo że w Umowie wskazany został okres jej obowiązywania 10 lat, to wolą stron tej Umowy było jednak zawiązanie stosunku leasingu na okres 20 lat, co uniemożliwiał fakt, iż Umowa zawierana była w czasie, kiedy instytucja leasingu nie była jeszcze w Polsce uregulowana ustawowo. Odpowiednio stosowane przepisy Kodeksu cywilnego o umowie najmu przewidywały możliwość zawarcia umowy na czas maksymalnie 10 lat, gdyż umowa zawarta na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytywana miała być po upływie tego terminu za zawartą na czas nieoznaczony. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie zmiana art. 661 Kodeksu cywilnego, w którego treści dodano § 2 stanowiący, że najem zawarty pomiędzy przedsiębiorcami na czas dłuższy niż lat 30 poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony. Wola stron znajduje odzwierciedlenie w kalkulacji czynszu (opłat) z tytułu leasingu nieruchomości, która dokonana została przy uwzględnieniu dwóch dziesięcioletnich okresów obowiązywania Umowy (łącznie 20 lat), a także w dokumentach towarzyszących zawarciu ww. Umowy, m.in. we wskazanym Porozumieniu.

Jednocześnie, z kalkulacji czynszu (opłat) z tytułu leasingu nieruchomości na okres 20 lat wynika, iż suma opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w której zostanie uwzględniona cena, po której Wnioskodawca – jako leasingobiorca – nabędzie przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy (cena wykupu), będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a zatem spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17j ust. 1 ustawy.

Tym samym Umowa leasingu nieruchomości wraz z Aneksem nr 1 spełnia warunki art. 17b ust. 1 ustawy, pozwalające na zaklasyfikowanie jej jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego (umowa zawarta na co najmniej 10 lat i suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadająca co najmniej wartości początkowej leasingowanej nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż uregulowania prawne w zakresie umów leasingu zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mocą ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150) – dalej: ustawa nowelizująca.

Stosownie do regulacji art. 4 ustawy nowelizującej do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Zgodnie z art. 5 tej ustawy nowe regulacje mają zastosowanie do umów zawartych począwszy od dnia 1 października 2001 r.

Nie ulega wątpliwości, iż umowa leasingu swym charakterem jest zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy, co w konsekwencji oznacza, że w przypadku Umowy zawartej przez Spółkę zastosowanie znajdują zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.

W myśl art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa podatkowa – minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi przypadki, w których przedmiot umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych, albo umowy o podobnym charakterze zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Ponieważ w niniejszej sprawie należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji wprowadzającej regulacje dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu, przywołania w tym miejscu wymaga treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) – dalej: rozporządzenie.

I tak, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej (przez którą rozumie się umowę o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na której podstawie rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania), gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1.  została zawarta na czas nieoznaczony,
2.  została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,
3.  została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

1.  podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,
2.  suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli w umowie szczególnej określona została kwota dopłaty, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy, kwotę tę zalicza się do sumy opłat (rat), o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Reasumując, do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy leasingu nieruchomości nie mają zastosowania regulacje zawarte w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.