Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.158.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2017 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania po swojej matce, zmarłej w dniu 1 maja 2017 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w Spółdzielni Mieszkaniowej, o łącznej powierzchni użytkowej czterdzieści pięć i osiem dziesiątych metra kwadratowego (45,8 m2), znajdującego się w budynku w L. Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą zmarłej.

W dniu 10 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zbył przedmiotowe prawo.

Z uzyskanego przychodu w dniu 4 marca 2019 r. Wnioskodawca nabył lokal – stanowiący odrębną nieruchomość – usytuowany w budynku przy ul. (…), w K, o łącznej powierzchni użytkowej dwadzieścia siedem i pięćdziesiąt pięć setnych metra kwadratowego (27,55 m2), składającego się z pokoju z aneksem kuchennym i łazienki, dla którego to lokalu Sąd Rejonowy w K Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Księga ta w dniu nabycia lokalu przez Wnioskodawcę wskazywała przeznaczenie lokalu jako lokal mieszkalny.

Wraz z prawem własności lokalu związany jest udział wynoszący 139/10000 części nieruchomości wspólnej (działka gruntu nr o obszarze 1.012 m2), na której znajduje się budynek, w którym usytuowany jest lokal. Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy w K prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca wskazuje, że zakup ww. lokalu został dokonany na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zamierza korzystać z przedmiotowego lokalu przez ok. 6 miesięcy w roku, wykorzystując dogodne położenie lokalu na terenach o walorach uzdrowiskowych w celu poprawy stanu swojego zdrowia.

Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu lokali. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości oddania w najem nabytego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Z 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w sierpniu 2017 r., pochodzący ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, odziedziczonego po matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest:

– nabycie w marcu 2019 r. lokalu położonego przy ul. (…), w K, dla którego Sąd Rejonowy w K Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, w której w dniu nabycia w/w lokalu wskazane było przeznaczenie nieruchomości jako lokal mieszkalny, przy założeniu że Wnioskodawca planuje czasowe zamieszkanie w nabytym lokalu (przez ok. 6 miesięcy w roku kalendarzowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy przeznaczenie przez niego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w L, a odziedziczonej po matce, będzie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ zakupiony przez niego następczo lokal położony w K kwalifikowany był w chwili zakupu jako lokal mieszkalny.

Okoliczność, że Wnioskodawca planuje dzielić swój czas zamieszkiwania w nabytym lokalu w K z czasowym zamieszkiwaniem przez niego w domu położonym na terenie innej miejscowości, tj. pomiędzy dwie nieruchomości, jest nieistotna z punktu widzenia realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem podczas czasowego zamieszkiwania w nabytym lokalu w K Wnioskodawca faktycznie realizuje i będzie dalej realizował własne cele mieszkaniowe.

Nadto Wnioskodawca uważa, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych może być realizowane poprzez posiadanie domu oraz lokalu stanowiącego odrębną własność. Choć co prawda wykracza poza przeciętne standardy, to jednak ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez stałe zamieszkiwanie w jednym miejscu, tj. nabycie jednego lokalu bądź innej nieruchomości i ciągłe w nim zamieszkiwanie po jego nabyciu.

W poddanej ocenie normie prawnej ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, tj. zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie pomocnicze znaczenie dla realizacji warunku „wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe” ma okoliczność, że główną przesłanką, która skłoniła Wnioskodawcę do zakupu przedmiotowego lokalu był cel zdrowotny, który będzie przez Wnioskodawcę realizowany poprzez długotrwałe przebywanie i korzystanie z terenów o walorach uzdrowiskowych położonych w okolicach miasta K, gdzie położony jest nabyty przez niego lokal. W trakcie pobytu Wnioskodawcy na terenach uzdrowiskowych, który to pobyt w zamiarze Wnioskodawcy ma trwać łącznie przez ok. 6 miesięcy w roku, niewątpliwie zaistnieje konieczność realizacji potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, stąd dążenie Wnioskodawcy, aby w tym nowym lokalu mieszkać przez okres pobytów na terenach uzdrowiskowych.

Wnioskodawca wskazuje też, że ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wykazania przez podatnika istnienia w chwili nabycia nieruchomości zamiaru nabywcy zamieszkania w niej (brak takiego warunku), lecz ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Zdaniem Wnioskodawcy cele mieszkaniowe mogą być realizowane w przedstawiony przez niego sposób, tj. przez czasowe zamieszkiwanie w nabytym lokalu w ciągu roku kalendarzowego, przy czym Wnioskodawca nie planuje określać momentu, w którym przestanie korzystać z nabytego lokalu. Planuje on jedynie dzielić swój czas zamieszkania pomiędzy dwie miejscowości, z których żadna nie będzie miała charakteru dominującego nad drugą. W takiej sytuacji można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu nieruchomości. Pogląd o możliwości realizacji celu mieszkaniowego w odniesieniu do dwóch nieruchomości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2016 r. sygn. II FSK 546/15, LEX nr 2156638. Stąd ocena Wnioskodawcy o możliwości skorzystania w niniejszej sprawie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku po swojej matce spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które zbył w tym samym roku. Z uzyskanego przychodu Wnioskodawca nabył w 2019 r. lokal mieszkalny. Wnioskodawca wskazał, że zakup ww. lokalu został dokonany na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zamierza korzystać z niniejszego lokalu przez ok. 6 miesięcy w roku, wykorzystując dogodne położenie lokalu na terenach o walorach uzdrowiskowych w celu poprawy stanu swojego zdrowia. Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu lokali. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości oddania w najem nabytego lokalu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatkowania środków na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca planuje czasowe zamieszkanie (przez ok. 6 miesięcy w roku kalendarzowym).

Odpłatne zbycie w 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w drodze spadku również w 2017 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy: koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (tj. PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy – w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 omawianej ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 omawianej ustawy: za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z tego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika, w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wyjaśnić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, nie wymienione w tym katalogu, nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania omawianego zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu można uwzględnić tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym – „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Wymaga bowiem podkreślenia, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw, w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas.

Jednak same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się przez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu będzie podlegać taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”. Sąd równocześnie stwierdził, że: ,,Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe”.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie w wymaganym ww. przepisami terminie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym to lokalu Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe, tj. będzie mieszkać przez ok. 6 miesięcy w roku kalendarzowym, można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Należy podkreślić, że sam fakt czasowego zamieszkiwania lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, w przypadku gdy ww. lokal mieszkalny został nabyty w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca zamierza zachować dom, w którym obecnie mieszka.

Reasumując – własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w sierpniu 2017 r. pochodzący ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonego po matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w marcu 2019 r. lokalu mieszkalnego, przy założeniu że Wnioskodawca planuje czasowe zamieszkanie w nabytym lokalu (przez ok. 6 miesięcy w roku kalendarzowym).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.