Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.268.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **–** **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT i braku obowiązku stosowania prewspółczynnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2023 r. (wpływ 25 lipca 2023 r.) oraz pismami z 3 sierpnia 2023 r. (wpływ 3 sierpnia 2023 r.), a także z 7 sierpnia 2023 r. (wpływ 7 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum (…) (dalej „Muzeum” „Wnioskodawca”) jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej „Minister”) i Województwa (…) (dalej „Województwo”), działającą w szczególności na podstawie:

• ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r. poz. 917), zwanej dalej „ustawą o muzeach”;

• ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 oraz z 2019 r. poz. 115 i 730), zwanej dalej „ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”;

• ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 730);

• umowy w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury – Muzeum (…), zawartej w dniu 18 grudnia 2018 r. w (…), zwanej dalej „umową” oraz;

• statutu.

Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo pod numerem (…). Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów pod numerem (…) i uprawnione jest do używania w nazwie określenia „Muzeum rejestrowane”. Muzeum posiada osobowość prawną. Siedzibą Muzeum jest (…), a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej i zagranica. Muzeum posiada dwa oddziały: (…).

Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa, ze szczególnym uwzględnieniem dziedzictwa narodowego (…) i ziemi (…). Muzeum realizuje te działania, w zgodności z Ustawą o Muzeach, w szczególności poprzez:

• gromadzenie zabytków oraz materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, pozyskiwanych w drodze zakupów, darowizn, zapisów, depozytów i przekazów;

• inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;

• udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych oraz udostępnianie wyników prowadzonych badań;

• przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych;

• zabezpieczanie i konserwację zgromadzonych zbiorów;

• organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;

• organizowanie i prowadzenie badań naukowych, w tym badań archeologicznych, w zakresie merytorycznej działalności Muzeum;

• prowadzenie działalności edukacyjnej;

• popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

• prowadzenie działalności wydawniczej, w tym publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych, archeologicznych oraz wydawnictw popularnonaukowych związanych z zakresem swojej działalności;

• użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt dóbr kultury, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

• zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

• współpracę z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją rządową i samorządową, instytucjami kultury, polskimi i zagranicznymi placówkami naukowo-badawczymi, organizacjami pozarządowymi, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Źródłami finansowania Muzeum są:

• dotacje od Ministra i Województwa, w tym:

o podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

o celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

o celowe na realizację wskazanych zadań i programów;

• przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;

• przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

• dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego;

• środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych;

• środki z innych źródeł.

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności podstawowej Muzeum. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

• usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;

• wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum;

• usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum;

• usług reklamowych, promocji i sponsoringu;

• usług transportowych;

• odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów i konferencji;

• pobierania opłat za udostępnianie zbiorów w szczególności do reprodukowania, filmowania, fotografowania i kopiowania;

• prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend, opinii i ekspertyz;

• odpłatnego przechowywania dóbr kultury.

Dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. W szczególności, obrót opodatkowany VAT obejmuje:

• odpłatny wstęp do muzeum;

• odpłatny wynajem sali audiowizualnej i sali konferencyjnej (zgodnie z oficjalnym cennikiem);

• noclegi w pokoju gościnnym;

• sprzedaż książek, albumów i innych publikacji;

• organizację warsztatów;

• zajęcia w plenerze;

• udostępnianie zbiorów;

• sprzedaż usług reklamowych;

• sprzedaż towarów, pamiątek, magnesów, breloczków, zeszytów, map;

• sprzedaż materiałów informacyjnych i promocyjnych;

• usługi konferencji i szkoleń;

• usługi turystyczne;

• inne usługi kulturalno-artystyczne;

• refaktury;

• czynsz za wynajem lokali, garaży, piwnic;

• opłata za udostępnienie miejsc parkingowych;

• wynajem powierzchni placu na działalność handlową.

Muzeum posiada też sklepiki oraz księgarnię. Wnioskodawca prowadzi sklepiki przy każdym budynku Muzeum, w których sprzedaje (z wizerunkiem (…) i Muzeum): magnesy, medale pamiątkowe, fajki, cygaretki, ubijaki do fajek, lufki, dzwonki, zakładki, smycze, pocztówki, obrazki, kubki i filiżanki, kalendarze, gry planszowe z (…), mapy, modele do sklejania pod wystawy organizowane w muzeum, podkoszulki, znaczki turystyczne, miśki (…), repliki obrazów, bajki, kolorowanki, akwarele, portfeliki, bieżniki, notesy, biżuterię, perfumy, gazety (…), w których Wnioskodawca też ma swoją stronę na artykuł. Inne księgarnie też biorą od Wnioskodawcy pamiątki na sprzedaż. Muzeum wystawia faktury VAT.

Muzeum, w ramach działalności statutowej, organizuje też imprezy bezpłatne takie jak dni bezpłatne, spotkania autorskie – podczas których promowane są nowe wydawnictwa.

Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję Wnioskodawcy, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Wnioskodawcę odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Podczas wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe.

Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Wymienione działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych.

W konsekwencji, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, którego obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum.

Zdaniem Muzeum, czynności te mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie wystąpią przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Na pytanie: „Czy są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?”;

Wnioskodawca odpowiedział „Tak, Muzeum jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT”.

2\. Na pytanie: „Jakich wydatków, tj. towarów i/lub usług dotyczy pytanie zadane we wniosku?”;

Wnioskodawca odpowiedział: „Pytanie zadane we wniosku dotyczy wszystkich wydatków ponoszonych przez Muzeum: np. za wodę, energię, zakup materiałów biurowych, remonty, ogrzewanie, z wyłączeniem wydatków wyłączanych z pełnego odliczenia VAT na mocy ustawy o VAT tj. związanych z samochodami osobowymi (art. 86a ustawy o VAT), za usługi noclegowe i za usługi gastronomiczne (art. 88 ustawy o VAT)”.

3\. Na pytanie: „Czy możliwe jest przypisanie ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?”;

Wnioskodawca odpowiedział: „Muzeum uważa, iż nie występują w Muzeum wydatki wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza ani zakupy towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W szczególności, nie zmieniają tego opisane we wniosku nieodpłatne wydarzenia i dni wolne w Muzeum. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy bowiem przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających naszą instytucję, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez nas odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum.

Podczas wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe.

Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum.

Wymienione działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych.

W konsekwencji, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, którego obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum. Zdaniem Muzeum, czynności te mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie wystąpią przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej.

Wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej”.

4\. Na pytanie: „Czy w ramach prowadzonej działalności wykonują Państwo czynności zwolnione od podatku od towarów i usług?”;

Wnioskodawca odpowiedział: „Muzeum, w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług”.

5\. Na pytanie: „Jeżeli ponoszą Państwo wydatki wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od tego podatku, to prosimy o wskazanie, czy istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i ze zwolnionymi od podatku VAT?”;

Wnioskodawca odpowiedział: „Muzeum, w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług”.

6\. Muzeum, zgodnie z § 1 Statutu, jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego i Województwa (…), działającą w szczególności na podstawie:

· ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r. poz. 917);

· ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 oraz z 2019 r. poz. 115 i 730);

· ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 730);

· umowy w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury – Muzeum (\`(...)\`), zawartej w dniu 18 grudnia 2018 r. w (\`(...)\`);

· i statutu.

7\. Dla potrzeb sprawozdawczości budżetowej w dokumentacji, Muzeum zaznacza pole „samorządowa Instytucja Kultury”.

### Pytanie

Czy Muzeum, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Muzeum, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przypadku, kiedy nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego w całości do określonych rodzajów działalności odpłatnej i nieodpłatnej art. 86 ust. 2a nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której wykonuje czynności odpłatne i nieodpłatne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prowadzona przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Prawo Unijne W sprawie rozstrzygające znaczenie mają art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celem Dyrektywy 2006/112UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112).

W myśl art. 9 dyrektywy 112, ,,podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakakolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy tez rezultaty takiej działalności. ,,Działalność gospodarcza” obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolnicza i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarcza uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, która jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Podatnik VAT Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej. Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy tez nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a wiec czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też istotna okoliczność czy cele działalności Muzeum zostały ujęte w ustawach, w statucie.

Bezsporna okoliczność, że Muzeum działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesadza o tym czy aktywność Muzeum jest działalnością gospodarcza i w jakim zakresie. Zasadnicze znaczenie maja bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Muzeum, a ściślej czy aktywność Muzeum obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe.

Jak stanowi art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostka organizacyjna nienastawiona na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania.

Czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres odliczenia.

Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym celu stosuje się tzw. współczynnik i prewspółczynnik odliczenia VAT.

Alokacja bezpośrednia wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż Muzeum otrzymuje dotacje nie przesądza automatycznie o tym, iż Muzeum powinno limitować odliczenie VAT od kosztów pokrytych dotacjami. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Również fakt wykonywania przez Muzeum zadań statutowych, nieodpłatnych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o konieczności ograniczania odliczenia. Przepisy o VAT nie stanowią bowiem, że działalność statutowa nie może być jednocześnie działalnością gospodarczą.

Jeżeli przyjąć takie rozumienie, to Muzeum w ogóle nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT gdyż każde zadanie przez nie wykonywane musi miesić się w zadaniach statutowych (wynikających ze statutu regulującego działalność Muzeum, którym Muzeum jest związane prawnie).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nieistotne jest, czy jednostka podejmuje działania z opcją osiągania zysku i czy realnie go osiąga. Jak wskazano w opisie stanu prawnego, znaczenie ma czy wykonywane są czynności opodatkowane (dostawy i usługi) – art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz czy zakupy mają z nimi związek – art. 86 ustawy o VAT. Oba te warunki Muzeum spełnia. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że Muzeum w ogóle nie posiada statusu podatnika VAT.

Zastosowanie prewspółczynnika VAT metodą obrotową z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest w przypadku Wnioskodawcy niemożliwe, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż ta metoda nie odpowiada najbardziej specyfice naszej działalności i dokonywanych przez nas nabyć.

Sytuacja pandemiczna związana z COVID-19 odniosła bardzo negatywny skutek na działalności Wnioskodawcy, przede wszystkim dlatego, iż Muzeum skupia się na działalności skierowanej dla sezonowych turystów. Obostrzenia i obowiązujące limity w stanie pandemii również nie zachęcały turystów do podróży, zwiedzania i korzystania z naszych usług. W sytuacji gdy Muzeum musiałoby ujmować wszystkie dotacje w kalkulacji prewspółczynnika, wynik byłby zupełnie nieadekwatny do specyfiki prowadzonej działalności.

Czynności nieodpłatne w Muzeach.

Organizacja nieodpłatnych przedsięwzięć realizowanych przez instytucje kultury implikuje stosowanie prewspółczynnika do wszystkich wydatków, jednakże wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję Wnioskodawcy, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Wnioskodawcę odpłatnych usług.

Zdaniem Muzeum prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Z uwagi na marginalny udział wydarzeń czy projektów udostępnianych nieodpłatnie lecz bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną – służą one także celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym w trakcie trwania imprez bezpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe.

Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Wymienione działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych.

Podczas imprez sprzedawane są też usługi promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Projekty realizowane w plenerze, na które jest wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z naszych usług za odpłatnością.

Wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

Muzeum uważa, że przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska co do pełnego odliczenia VAT od swoich wydatków. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek, wydawnictw muzealnych, sprzedaje usługi promocyjne i marketingowe). Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Orzecznictwo sądowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 8 lipca 2020r. o sygn. I FSK 473/18.

Muzeum, zdaniem NSA, może odliczyć cały VAT bez konieczności zastosowania tzw. prewspółczynnika. Sprawa dotyczyła celem działalności Muzeum, którego celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez: gromadzenie zbiorów w zakresie archeologii, historii, sztuki, etnografii, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych, zabezpieczenie i konserwacja muzealiów, urządzanie wystaw, prowadzenie działalności naukowo-badawczej, edukacyjnej i informacyjnej w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów, prowadzenie działalności wydawniczej, współdziałanie z innymi instytucjami o podobnych celach, przyjmowanie zabytków w depozyt zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach, polegający na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowania usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z prowadzoną działalnością merytoryczną.

W ocenie sądu, usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum.

Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że podczas wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępniane są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas dwóch imprez, które opisało Muzeum w toku postępowania, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

W związku z powyższym brak jest, zdaniem WSA i NSA, podstaw do twierdzenia, że skarżący nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, odpłatny jest wstęp na sale wystawowe). W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

NSA uznał, iż Muzeum przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazało bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

W orzeczeniu z 30 listopada 2022r. o sygn. I SA/Lu 398/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż okoliczność, że Muzeum działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesadza o tym czy jej aktywność jest działalnością gospodarcza i w jakim zakresie. Zasadnicze znaczenie maja bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Jednostki, a ściślej czy aktywność obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe.

Wbrew przekonaniu organu, czynności podejmowane przez podatnika VAT nieodpłatnie mogą należeć do działalności gospodarczej i tym samym do systemu VAT, a w szczególności kształtować zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego. W istniejących realiach trudno znaleźć sferę obrotu gospodarczego, w której przedsiębiorcy nie podejmowaliby aktywności nieodpłatnej po to, aby wzmacniać swoją pozycję w warunkach konkurencji na rynku towarów i usług, takie w sferze kultury. Ten obiektywny chociaż nieodpłatny przejaw aktywności gospodarczej jest właściwy nie tylko dla muzeów, ale takie miedzy innymi dla teatrów, oper, filharmonii, instytucji filmowych, kin, galerii sztuki. Zdaniem Sądu: „z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy tez nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a wiec czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też istotna okoliczność czy cele działalności Muzeum zostały ujęte w ustawach, w statucie.” Również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Rz 1027/16 wskazuje również na możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z organizacją bezpłatnych konferencji. Sąd argumentuje: „wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieodpłatne usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u.”.

Na uwagę zasługuje też wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 528/17): „Usługa nieodpłatnego wstępu dla indywidualnych podmiotów związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. W konsekwencji skoro muzeum nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza – to nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VAT”. Podobnie w:

· wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 września 2017 r. (sygn. I SA/Bd 717/17). stwierdzono, że nieodpłatne czynności wykonywane przez muzeum, polegające na organizacji kursów kulturalnych, konferencji, szkoleń i pokazów, m.in. takich jak: Noc Muzeów, jarmark staroci i rękodzieła ludowego czy (\`(...)\`) wpisują się w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo że działania te pokrywają się z celami statutowymi muzeum. Podkreślono, że organizowanie tego typu nieodpłatnych imprez ma charakter działań promocyjnych i marketingowych, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie muzeum i jednocześnie uzyskanie dochodów ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych;

· wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2574/16) wskazano, że: „Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy. Jako przykład można wskazać koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak np. prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego”. Podkreślono, że instytucja kultury taka jak orkiestra promuje kulturę w ramach koncertów biletowanych (odpłatnych), a także podczas nieodpłatnych wydarzeń. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że „Organ nie przedstawił również argumentów przeciwnych wskazujących, że określone zadanie Wnioskodawcy nie może być realizowane w ramach działalności gospodarczej”. Stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie jest konieczne”.

· WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 178/18) stwierdził, iż: „Brak działań nieodpłatnych (\`(...)\`) spowoduje, że Skarżący będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji.” Ponadto, można odwołać się też do orzecznictwa NSA, który z nawiązaniem do dorobku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), konsekwentnie wyjaśniał, że działania marketingowe przekładają się na wizerunek podatnika VAT, w szczególności na generowanie obrotu. Z tego względu dają podatnikowi VAT prawo do odliczenia (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: I FSK 1606/12, I FSK 1420/16 czy I FSK1760/18 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pI oraz powołane tam orzecznictwo TSUE). Podobne zapatrywanie – z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego – zostało przyjęte przez NSA na gruncie działalności przedsiębiorcy i podatnika VAT o charakterze pro bono (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 326/09 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pI).

Podsumowując, Muzeum uważa, iż jego stanowisko – zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest w pełni udowodnione. W przypadku, kiedy nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego w całości do określonych rodzajów działalności odpłatnej i nieodpłatnej art. 86 ust. 2a nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której wykonuje czynności odpłatne i nieodpłatne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzona przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zaś fakt organizowania nieodpłatnych wydarzeń nie wpływa na poziom tego odliczenia z uwagi na ich cel promocyjny, wspierający działalność gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji .

W świetle art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z pkt 12 powołanego paragrafu wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Za odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385 ze zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach:

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy:

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy:

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Według art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Zgodnie z art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach,

Zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;

2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;

3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);

4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91);

5) dzieciom do lat 7;

6) weteranom i weteranom poszkodowanym.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

W świetle art. 1 ust. 3 cyt. ustawy:

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Z art. 1 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że:

Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

Organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Na podstawie art. 8 wspomnianej ustawy:

Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury Ministra i Województwa, działającą w szczególności na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, umowy w sprawie prowadzenia Muzeum oraz statutu. Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa, ze szczególnym uwzględnieniem dziedzictwa narodowego (\`(...)\`). Muzeum realizuje te działania, m.in. poprzez: gromadzenie zabytków oraz materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów, udostępnianie zbiorów, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, ich zabezpieczanie i konserwację, organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych, organizowanie i prowadzenie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności wydawniczej, użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt dóbr kultury, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji, współpracę z polskimi i zagranicznymi muzeami oraz innymi jednostkami. Źródłami finansowania Muzeum są m.in. dotacje od Ministra i Województwa, przychody z prowadzonej działalności, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz środki z innych źródeł. Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności podstawowej Muzeum. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usług związanych z obsługą ruchu turystycznego, wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego, usług handlowych, usług reklamowych, promocji i sponsoringu, usług transportowych, odpłatnego organizowania imprez, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów i konferencji, pobierania opłat za udostępnianie zbiorów, prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend, opinii i ekspertyz oraz odpłatnego przechowywania dóbr kultury. Dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. Obrót opodatkowany VAT obejmuje m.in. odpłatny wstęp do muzeum, odpłatny wynajem sal, noclegi, sprzedaż książek, albumów i innych publikacji, pamiątek, usług reklamowych, materiałów informacyjnych i promocyjnych, organizację warsztatów, zajęć, usługi turystyczne i wynajem powierzchni placu na działalność handlową. Muzeum posiada też sklepiki oraz księgarnię, w których sprzedaje pamiątki. Inne księgarnie też biorą od Wnioskodawcy pamiątki na sprzedaż. Muzeum wystawia faktury VAT. Muzeum, w ramach działalności statutowej, organizuje też imprezy bezpłatne takie jak dni bezpłatne, spotkania autorskie – podczas których promowane są nowe wydawnictwa. Zdaniem Wnioskodawcy, cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję Wnioskodawcy, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Wnioskodawcę odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Podczas ww. czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Działania nieodpłatne, w opinii Wnioskodawcy, mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Według Wnioskodawcy, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum. Wnioskodawca uważa, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Muzeum jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i samorządową instytucją kultury.

Pytanie zadane we wniosku dotyczy wszystkich wydatków ponoszonych przez Muzeum: np. za wodę, energię, zakup materiałów biurowych, remonty, ogrzewanie, z wyłączeniem wydatków wyłączanych z pełnego odliczenia VAT na mocy ustawy, tj. związanych z samochodami osobowymi, za usługi noclegowe i za usługi gastronomiczne.

Muzeum, w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT i braku obowiązku stosowania prewspółczynnika.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wskazane w opisanym stanie sprawy nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Muzeum będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa. Muzeum realizuje te działania, w zgodności z ustawą o muzeach m.in. poprzez: gromadzenie zabytków oraz materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowanie, udostępnianie, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, ich zabezpieczanie i konserwację, organizowanie wystaw, organizowanie i prowadzenie badań naukowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności wydawniczej, użyczanie zbiorów, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania, współpracę z innymi jednostkami itd.

Cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej.

Należy zauważyć, że w ramach działalności statutowej, Muzeum realizuje misję publiczną. W tym znaczeniu Muzeum jest swego rodzaju dobrem publicznym finansowanym m.in. z publicznych dotacji. Zatem celem działalności Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury jest m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach. Działania te w swojej istocie nie mogą być działaniami ściśle komercyjnymi (handlowymi prowadzonymi z zamiarem osiągnięcia zysku), lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Zatem realizowane przez Muzeum cele statutowe są wyrazem realizacji celów, do których Muzeum, jako samorządowa instytucja kultury, zostało powołane przez organizatora. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że Muzeum działa na podstawie przepisów ustawy o muzeach a także ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze Statutem Muzeum, a zatem głównym założeniem i celem działalności Muzeum jest działalność publiczna.

Skoro Muzeum, działa na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, należy podkreślić, że z przepisu tego wynika, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku.

Zatem działalności Muzeum nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną tj. nastawioną na zysk.

Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania Muzeum są dotacje.

Z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum, oraz że do źródeł finansowania Muzeum należą także m.in. dotacje od Ministra i Województwa, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody z prowadzonej działalności, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że dotacje finansujące działalność Muzeum są zatem bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Zatem z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz działalności statutowej Muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej).

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, działania nieodpłatne Muzeum mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca będzie wykonywał działalność statutową, która ze swej istoty nie będzie komercyjna – nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Muzeum działa w szczególności na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, umowy oraz statutu, a do zakresu jego działania należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa, ze szczególnym uwzględnieniem dziedzictwa narodowego (\`(...)\`). Muzeum realizuje te działania, w zgodności z ustawą o muzeach.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań, takich jak dni bezpłatne, spotkania autorskie, bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum, Wnioskodawca przede wszystkim będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, Muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinno stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – Muzeum nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja dni bezpłatnych, spotkań autorskich, bezpłatnych wstępów w jeden, określony dzień tygodnia, jak i bezpłatnych wstępów organizowanych przez Dyrektora Muzeum, będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum oraz że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Sam Wnioskodawca wskazał, że bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum służą promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji. Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

Zatem w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Muzeum są wykorzystywane przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie jest to jednak prawo do odliczenia, które może nie uwzględniać przeznaczenia nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W świetle opisanej sytuacji nie można bowiem uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

**Podsumowując, Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).