Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.45.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca nabył (w sposób pierwotny – poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki umarzającej oraz w sposób wtórny – poprzez zakup od podmiotów trzecich) udziały w spółce prawa handlowego mającej siedzibę w Polsce, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych w Rzeczypospolitej (dalej: „Spółka umarzająca”).

Powyższe odbyło się w następujący sposób:

1.  Nabycie wtórne (zakup) – Spółka nabywała udziały, które pierwotnie objęte były przez inne podmioty za wkład pieniężny albo niepieniężny;
2.  Nabycie pierwotne (objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym) – Spółka w szczególności objęła udziały w Spółce umarzającej za wkład pieniężny.

Spółka umarzająca podjęła uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów należących do Wnioskodawcy, za jego zgodą. Umorzeniu podlegały jedynie udziały pokryte wkładem pieniężnym.

Za umorzone udziały Spółka otrzymała wynagrodzenie, którego wartość jest niższa lub równa wartości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów (w szczególności w przypadku nabycia wtórnego Spółka płaciła za nabywane udziały cenę przewyższającą ich wartość nominalną, a w przypadku nabycia pierwotnego wartość emisyjna nabywanych udziałów była wyższa lub równa ich wartości nominalnej).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w przypadku zbycia na rzecz Spółki umarzającej udziałów tej spółki w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem), Wnioskodawca powinien ustalić postawę opodatkowania zgodnie z następującą zasadą: Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu są dla niego wydatki poniesione na nabycie umarzanych udziałów (wartość wkładów pieniężnych na udziały podlegające umorzeniu albo cena, za którą Wnioskodawca nabył udziały podlegające umorzeniu w Spółce umarzającej)?
2.  Czy w przypadku w którym koszty uzyskania przychodu, o których mowa w pytaniu 1, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), Wnioskodawca rozpozna na tej transakcji stratę podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku zbycia na rzecz Spółki umarzającej udziałów tej spółki w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem), Wnioskodawca powinien ustalić postawę opodatkowania zgodnie z następującą zasadą: Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu są dla niego wydatki poniesione na nabycie umarzanych udziałów (wartość wkładów pieniężnych na udziały podlegające umorzeniu albo cena za którą Wnioskodawca nabył udziały podlegające umorzeniu w Spółce umarzającej).
2.  w przypadku, w którym koszty uzyskania przychodu, o których mowa w pytaniu 1, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), Wnioskodawca rozpozna na tej transakcji stratę podatkową.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Łącznie odnośnie pytania numer 1 oraz pytania numer 2.

Zgodnie z art. 199 ust. 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa nabycia spółki.

Przepisy KSH rozróżniają więc dwa tryby umorzenia udziałów dobrowolne i przymusowe. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem wniosku jest dokonanie umorzenia dobrowolnego. Za umarzane udziały Spółka umarzająca wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie, którego wartość jest niższa niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów.

Rozróżnienie tych dwóch rodzajów umorzenia udziałów, jest istotne także na gruncie przepisów Ustawy CIT, która przewiduje odmienną kwalifikację podatkową dla umorzenia dobrowolnego oraz umorzenia przymusowego, bowiem przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów na gruncie Ustawy CIT kwalifikowany jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdzie mowa jest o „przychodach z umorzenia udziałów” (lit. b). Natomiast przychód ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, jako przypadek przychodu ze zbycia udziałów w ogólności, kwalifikowany jest jako przychód z udziału w osobie prawnej, inny niż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co wynika bezpośrednio z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, gdzie mowa jest o „przychodach ze zbycia udziałów, w tym zbycia dokonanego celem ich umorzenia”.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W rezultacie, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego, wydatki poniesione na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wniesionych do spółki, zgodnie z odrębnymi przepisami, w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie także z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wnioskodawca zaznacza, iż:

*   w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu przy ich zbyciu jest wartość wkładu pieniężnego, którym zbywane udziały zostały pokryte, a
*   w przypadku gdy zbywane udziały były wcześniej nabyte od osób trzecich kosztem uzyskania przychodu przy ich zbyciu jest wartość ceny zapłaconej za nabyte udziały.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.154.2019.1.EN zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia, potwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów, które zostały objęte przez Spółkę i pokryte wkładem pieniężnym, będzie wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez wnioskodawcę.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr: ILPB3/4510-1-314/16-2/AO zgodził się z wnioskodawcą i odstąpił od uzasadnienia, potwierdzając tym samym, że w momencie zbycia udziałów nabytych przez wnioskodawcę w drodze transakcji sprzedaży, wartość wydatków poniesionych na ich nabycie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Nawiązując do powyższego – mając na uwadze przywołane regulacje oraz interpretacje, należy podkreślić raz jeszcze, że – po nowelizacji Ustawy CIT – z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym, jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT opodatkowanego ryczałtową stawką 19%.

Tak więc nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów. Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, wyłączając przychody ze zbycia udziałów spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1488/17, w którym uznał, że „Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych”.

Analogicznie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 234/17, w którym uznał, iż „Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca uchylił art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przychody te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 PDOPrU) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU. Nie można pominąć faktu, że wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy pozostawieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU, według którego przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przy zbyciu udziałów w celu umorzenia na rzecz Spółki umarzającej należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. W konsekwencji zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT – co oznacza, że ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy traktować jako przychód, zaś kosztem jego uzyskania są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy objęciu lub nabyciu udziałów.

Jednocześnie, w przypadku w którym koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na tej transakcji stratę podatkową, możliwą do rozliczenia z innymi transakcjami Wnioskodawcy, wedle zasad ogólnych.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. znak: IBPB-1-1/4510-306/15-1/SG, w której wskazał, że „Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, kwotę przychodu uzyskanego z tytułu zbycia na rzecz Spółki Nabywanej udziałów tejże Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów), Wnioskodawca winien doliczyć do pozostałych przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie od łącznej kwoty tych przychodów winien odjąć sumę kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`). Otrzymana nadwyżka stanowi dla Wnioskodawcy dochód podatkowy. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekroczą w danym okresie rozliczeniowym kwotę uzyskanych w tym okresie przychodów, Wnioskodawca poniesie stratę podatkową”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2019 r., znak: IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC: „Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów w E. w momencie ich odpłatnego zbycia celem umorzenia (jako poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT również wówczas, gdy wynagrodzenie za ich umorzenie jest niższe niż wydatki poniesione na objęcie tychże akcji)”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2655/16, w którym uznał, iż: „w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa – przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy – pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). W konsekwencji, u podatnika może powstać strata z tego tytułu”.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację opartą o wskazaną podstawę prawną oraz orzecznictwo, uzasadniony w ocenie Wnioskodawcy jest wniosek, że w przypadku zbycia na rzecz Spółki umarzającej udziałów tej spółki w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem), Wnioskodawca powinien ustalić postawę opodatkowania zgodnie z następującą zasadą: Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu są dla niego wydatki poniesione na nabycie umarzanych udziałów (wartość wkładów pieniężnych na udziały podlegające umorzeniu albo cena, za którą Wnioskodawca nabył udziały podlegające umorzeniu w Spółce umarzającej).

W konsekwencji powyższego, w przypadku, w którym koszty uzyskania przychodu (wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów), są wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały), Wnioskodawca rozpozna na tej transakcji stratę podatkową.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w – powołanym również przez Wnioskodawcę – przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: KSH).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 cyt. ustawy za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 powołanej ustawy umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH).

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,
*   umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,
*   umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: updop) wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W przypadku jednak opisanym w art. 7b ust. 2 updop, tj. w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w spółce prawa handlowego poprzez:

1.  Nabycie wtórne (zakup) – Spółka nabywała udziały, które pierwotnie objęte były przez inne podmioty za wkład pieniężny albo niepieniężny;
2.  Nabycie pierwotne (objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym) – Spółka w szczególności objęła udziały w Spółce umarzającej za wkład pieniężny.

Spółka umarzająca podjęła uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów należących do Wnioskodawcy, za jego zgodą. Umorzeniu podlegały jedynie udziały pokryte wkładem pieniężnym.

Za umorzone udziały Spółka otrzymała wynagrodzenie, którego wartość jest niższa lub równa wartości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów (w szczególności w przypadku nabycia wtórnego Spółka płaciła za nabywane udziały cenę przewyższającą ich wartość nominalną, a w przypadku nabycia pierwotnego wartość emisyjna nabywanych udziałów była wyższa lub równa ich wartości nominalnej).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za zbycie udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia było niższe lub równe wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami wynagrodzenia.

W takim przypadku nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Wskazać również należy, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop).

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

W konsekwencji wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji), należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 updop, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników updop na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Reasumując, jeżeli – jak wskazuje Wnioskodawca – za umorzone udziały otrzymał on wynagrodzenie, którego wartość jest niższa lub równa wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto nawiązując do wyroków powołanych przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Wnioskodawcę nie są wiążące.

Natomiast interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę zostały wydane w wyniku uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w wyrokach dotyczących indywidualnych spraw.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.