Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-403/14/15-S-1/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: rejestry-wpis do rejestru; rok-rok podatkowy; umowa-umowa spółki; urząd-urząd skarbowy; zawiadomienie; zgłoszenie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 405/15 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r. ) oraz uzupełniony o brakującą opłatę 14 grudnia 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, którą reprezentuje komplementariusz (Wnioskodawca), została powołana do życia w dniu 30 października 2013 r. na podstawie aktu notarialnego. Zgodnie z umową spółki pierwszy rok podatkowy zakończył się 30 listopada 2013 r., a drugi powinien trwać w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. Na podstawie zmiany umowy spółki w dniu 18 listopada 2013 r. w formie aktu notarialnego akcjonariusze dokonali zmiany roku podatkowego tak, że drugi rok rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończył 31 października 2015 r. Spółka złożyła stosowny wniosek do KRS w dniu 18 listopada 2013 r., który zgodnie z art. 20a. Ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym powinien zostać rozpoznany nie później niż w terminie 7 dni od daty jego wpływu do sądu, tj. najpóźniej w dniu 25 listopada 2013 r. Wniosek ten został rozpoznany bez żadnych braków i uzupełnień przez starszego referendarza sądowego ze znaczną zwłoką po upływie ponad dwóch tygodni, dopiero w dniu 4 grudnia 2013 r. Spółka w dniu 12 grudnia 2013 r. zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko komplementariusza, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku drugi rok obrotowy (podatkowy) reprezentowanej przez niego spółki trwa od 1 grudnia 2013 roku do 31 października 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, reprezentującego spółkę, przepisy podatkowe nie wiążą skuteczności zmiany roku podatkowego z wpisem do KRS. Na podstawie art. 8 ust. 4 ww. ustawy zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Przepisy podatkowe wprowadzają zatem dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby zmiana roku podatkowego wywołała skutki prawne. Pierwszym warunkiem jest zamieszczenie odpowiedniego postanowienia w statucie lub umowie spółki, natomiast drugim jest zawiadomienie w odpowiednim terminie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Reguła przepisu art. 8 ust. 3 i ust. 4 ma zastosowanie do podatników kontynuujących działalność gospodarczą i określa sposób ustalenia pierwszego po zmianie roku podatkowego jak w przypadku spółki.

Innym potwierdzeniem prawidłowości przyjętego przez komplementariusza stanowiska jest fakt, że niedopuszczalne jest w obrocie gospodarczym dążenie do przerzucenia odpowiedzialności za naruszenie ustawowych terminów i wywołanie przez to negatywnych konsekwencji prawno-podatkowych przez państwową władzę sądową, której to skutki miałyby obciążać podatnika. Tym bardziej, że nie istnieją bezpieczne przedterminy, które umożliwiłyby taki dobór czasoprzestrzeni, aby KRS wywiązał się terminowo z nałożonych na siebie ustawowych obowiązków.

Zdaniem komplementariusza spółki, konstytutywność wpisu do KRS w przypadku zmiany roku obrotowego również nie jest taka oczywista.

Zgodnie z art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § K.s.h. zmianę już podjętą umowy spółki zarząd jedynie zgłasza do sądu rejestrowego.

Na poparcie swojego stanowiska komplementariusz przywołuje:

*   przykładową wiążącą interpretację prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-8/10-2/ER cyt. „Z powyższego wynika, że wybór roku podatkowego został pozostawiony do dyspozycji podatnika, a zmiana roku podatkowego może być dokonywana wielokrotnie przy zachowaniu następujących zasad:
    1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
    2.  zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego powstaje także wówczas, gdy podatnik pierwotnie wybrał rok podatkowy inny niż kalendarzowy i zamierza dokonać zmiany roku podatkowego na rok kalendarzowy. Termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu – art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),
    3.  pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
    4.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego”.
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 1999 r. I SA/Gd 1572/97 przypominający, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych cyt. „nie określa sposobu i formy zawiadomienia, pozostawiając to decyzji podatnika. Zatem każda forma, z której podatnik skorzysta, a z której można wnioskować, że wolą strony jest przyjęcie innego roku podatkowego, niż określony w art. 8 ust. 1, jest wystarczające”.

Skoro jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPB1/415-476/14/AK cyt. „Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych”, w związku ze spełnieniem przez spółkę reprezentowaną przez komplementariusza wszystkich wymogów przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że drugi rok podatkowy spółki trwa od 1 grudnia 2013 roku do 31 października 2015 r.

Pismem z 28 października 2014 r. nr ILPB4/423-403/14-2/MC Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie skutecznie doręczono 14 listopada 2014 r., a zatem wyznaczony termin nadania przesyłki – w myśl art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej – upłynął 21 listopada 2014 r.

Odpowiedź na niniejsze wezwanie nadano 14 listopada 2014 r. w Urzędzie Poczta Polska, a wpłynęło do Organu 18 listopada 2014 r.

Wnioskodawca odpowiedział na niniejsze wezwanie w sposób następujący:

„ad. a) Wnioskodawca informuje, że jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. pełni rolę zarządu tej spółki i odpowiada za rozliczenia podatkowe tej spółki komandytowo-akcyjnej i jak każdy rzetelny zarząd chce postępować zgodnie z prawem. Mając na uwadze gigantyczny bałagan w Państwa przepisach podatkowych w przedmiotowej sprawie jedynym rozsądnym rozwiązaniem pozostaje uzyskanie indywidualnej interpretacji, tak by w przyszłości nie ponosić konsekwencji istniejącego bałaganu w przepisach podatkowych! Odpowiadając zatem na dziwne pytanie »…jakie skutki podatkowe Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji…« Wnioskodawca wskazuje, że chce wywieść brak negatywnych skutków podatkowych wynikających z niejasnego prawa podatkowego i jego nagminnej nadinterpretacji przez organy podatkowe”.

ad. b) Nie, w momencie zakładania spółki komandytowo-akcyjnej żadna osoba fizyczna nie była wspólnikiem spółki. Również po momencie założenia aż do dnia dzisiejszego żadna osoba fizyczna nie była wspólnikiem spółki. Również od dnia dzisiejszego wybiegając w przyszłość planuje się, że żadna osoba fizyczna nie będzie wspólnikiem spółki.

ad. c) Pytanie jest krótkie, jasne i proste. »Czy prawidłowe jest stanowisko komplementariusza, że w stanie faktycznym przestawionym we wniosku drugi rok obrotowy (podatkowy) reprezentowanej przez niego spółki trwa od 1 grudnia 2013 roku do 31 października 2015 r.?« Innymi słowy: »Czy rok obrotowy tej spółki komandytowo-akcyjnej trwa od 1 grudnia 2013 roku do 31 października 2015 r.?« Odpowiadając zatem na kolejne dziwne pytanie »… w kontekście skutków podatkowych, jakie Wnioskodawca chciałby – zgodnie z pkt. a) – wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych…« Wnioskodawca wskazuje, że chce wywieść brak negatywnych skutków podatkowych wynikających z niejasnego prawa podatkowego i jego nagminnej nadinterpretacji przez organy podatkowe.

ad. d) Ponieważ w spółce komandytowo-akcyjnej nie było i nie będzie wspólników w postaci osób fizycznych, zatem szczegółowo przedstawione w punkcie H Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko własne Wnioskodawcy jest w pełni zasadne, a zatem w związku ze spełnieniem przez spółkę reprezentowaną przez komplementariusza wszystkich wymogów przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że drugi rok podatkowy spółki trwa od 1 grudnia 2013 roku do 31 października 2015 r.”.

Organ dokonując analizy pisma uzupełniającego z 14 listopada 2014 r. stwierdził, że Wnioskodawca uzupełnił wniosek prawidłowo zgodnie z wezwaniem w części dot. pkt b). Natomiast – w części dotyczącej pytania a) – a tym samym również w części c) i d) nie uzupełnił wniosku w sposób właściwy.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 25 listopada 2014 r. postanowienie nr ILPB4/423-403/14-4/MC o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 10 grudnia 2014 r. (data nadania 5 grudnia 2014 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 165a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, któremu zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 125, 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-4, art. 14h Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie z 8 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423Z-9/14-2/HS utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z 25 listopada 2014 r.

Na powyższe postanowienie Organu Spółka wniosła skargę (data wpływu 16 lutego 2015 r.). Pismem z 18 marca 2015 r. nr ILPB4/4510-4-14/15-2/HS Organ wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 405/15.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 25 listopada 2014 r. z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia powyższych rozstrzygnięć Organu podatkowego.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy złożony przez Skarżącą wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego obligował Organ podatkowy do wydania pisemnej interpretacji, czy też uprawnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia?

Sąd na wstępie rozważań przypomniał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 tej ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dalej Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., to jest przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (poza art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, zaś opodatkowaniu podlegały jedynie przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy nowelizującej, z 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jak bowiem wynika z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że odpowiedź na pytanie zadane przez Stronę we wniosku o interpretację odnośnie do tego, czy SKA skutecznie dokonała zmiany roku obrotowego, jest jednocześnie odpowiedzią na pytanie, kogo dotyczą skutki podatkowe: spółki komandytowo-akcyjnej, czy komplementariusza (którym jest spółka z o.o.)? Uzyskując zatem – w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – wyjaśnienie wnioskodawcy, zgodnie z którym pytanie postawione we wniosku o interpretację dotyczy również skutków podatkowych komplementariusza (spółki z o.o.), Organ podatkowy miał obowiązek odpowiedzieć merytorycznie na zadane mu pytanie w zakresie określenia roku obrotowego SKA.

Tym samym – w opinii Sądu – w kontekście rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca uczynił zadość wezwaniu Organu podatkowego o uzupełnienie braków formalnych wniosku o interpretację. W piśmie z 14 listopada 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest komplementariuszem SKA, tzn. pełni rolę zarządu SKA i odpowiada za jej rozliczenia podatkowe, a zatem skutki podatkowe w zakresie określenia roku obrotowego SKA dotyczą jednocześnie komplementariusza (spółki z o.o.). Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że – w jego ocenie – w związku ze spełnieniem przez SKA wszystkich wymogów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że drugi rok podatkowy SKA trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. W tej sytuacji, na zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczące prawidłowości stanowiska odnośnie do trwania roku obrotowego w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., Organ podatkowy powinien był udzielić merytorycznej odpowiedzi, wydając w tym przedmiocie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że uznanie odpowiedzi Wnioskodawcy za niewystarczającą – w części dotyczącej pytań a), c) i d) – stanowiło zatem naruszenie przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie określenia roku obrotowego SKA, pomimo że odpowiedź Strony pozwalała Organowi podatkowemu na wydanie pisemnej interpretacji w tym zakresie.

Sąd podkreślił, że takie działanie Organu podatkowego narusza wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych. Gdyby Organ podatkowy działał zgodnie z zasadą budzenia zaufania zawartą w art. 121 § 1 tej ustawy, to Wnioskodawca odpowiadając na zadane mu przez Organ pytania, zgodnie ze swoją aktualną wiedzą, miałby prawo zakładać, że uzyska interpretację prawa podatkowego w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym. Tymczasem Organ bezpodstawnie uchylił się od wydania interpretacji. Należy pamiętać, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne – na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego – wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie interpretacja indywidualna nie przesądza ani o zachowaniu wnioskodawcy jako podatnika, ani o postępowaniu organu podatkowego i treści przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego.

Na zakończenie Sąd zaakcentował, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych ma tym większe znaczenie w sytuacji wydania we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym tego samego pytania zadanego we wniosku o interpretację z 13 grudnia 2013 r., negatywnego z punktu widzenia Wnioskodawcy rozstrzygnięcia (postanowienie z 23 grudnia 2013 r.), w którym Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania twierdząc, że stroną postępowania nie jest SKA, lecz spółka z o. o. będąca komplementariuszem SKA, która powinna była złożyć wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Wobec powyższego – nieuznanie w obecnie toczącym się postępowaniu za stronę postępowania Wnioskodawcy (spółki z o.o.), pomimo nakazania (w treści postanowienia z 23 grudnia 2013 r.) wystąpienia z wnioskiem o interpretację w przedmiocie określenia roku obrotowego SKA właśnie temu podmiotowi, powoduje naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W dniu 2 października 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 4 września 2015 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 405/15.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Wskazana ustawa została ogłoszona 27 listopada 2013 r., w związku z czym art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym – rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka). Pierwszy rok podatkowy Spółki zakończył się 30 listopada 2013 r., natomiast drugi rok powinien obejmować okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. W dniu 18 listopada 2013 r., na podstawie zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego, akcjonariusze dokonali zmiany roku podatkowego tak, że drugi rok rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r. W dniu 18 listopada 2013 r. Spółka złożyła również stosowny wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego. Wniosek został rozpatrzony 4 grudnia 2013 r. W dniu 12 grudnia 2013 r. Spółka zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku obrotowego. W uzupełnieniu do tego opisu Wnioskodawca wskazał, że w momencie zakładania Spółki jej wspólnikami nie były osoby fizyczne.

Wobec powyższego opisu – należy wskazać, że ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy regulujące kwestię roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały zawarte w art. 8 ust. 1–7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te dają podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.: rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast art. 8 ust. 3 powyższej ustawy stanowi, że: w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika więc, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,
3.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego,
4.  pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Podkreślić należy, że w celu zachowania wskazanego terminu 30 dni, od zakończenia ostatniego roku podatkowego należy odpowiednio wcześniej podjąć decyzję i uchwałę o zmianie roku podatkowego. Decyzja o zmianie może być podjęta nawet kilka miesięcy wcześniej, ponieważ trzydziestodniowy termin do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego nie odnosi się do dnia zaistnienia zmiany, lecz jest liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, że zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu dokonania jej wpisu do rejestru przez sąd rejestrowy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 133 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) zmianę umowy spółki zgłasza się do sądu rejestrowego.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. Z powyższego wynika więc, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru. Natomiast do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest wyłącznie w stosunkach wewnętrznych, tj. między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutki prawne powstają już w momencie podjęcia uchwały.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że:

*   po pierwsze – Spółka, jako że jej wspólnikami są tylko osoby prawne, mogła wybrać rok obrotowy inny niż kalendarzowy; tym samym mogła mieć również miejsce zmiana tego roku obrotowego;
*   po drugie – Spółka dokonała skutecznej zmiany roku obrotowego. Poprzedni rok obrotowy w przypadku Spółki zakończył się 30 listopada 2013 r. Spółka określiła „rok przejściowy” na okres dwudziestu trzech miesięcy oraz dokonała stosownych zmian w umowie. Następnie Sąd wpisał niniejszą zmianę do rejestru sądowego 4 grudnia 2013 r., tj. przed terminem obowiązującym Spółkę dla powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego (Spółka zawiadomienie złożyła 12 grudnia 2013 r., natomiast termin do jego złożenia upływał 30 grudnia 2013 r.).

Tym samym Spółka spełniła wszystkie wymogi do prawidłowej zmiany roku obrotowego, stąd jej drugi rok obrotowy obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Do jego zakończenia w przypadku Spółki oraz w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w Spółce, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie stosuje się. W związku z tym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 listopada 2015 r.

Zatem, pomimo że Organ nie zgadza się z częścią argumentów Wnioskodawcy dotyczących wpływu wpisu do KRS na skuteczność zmiany umowy Spółki, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Reasumując – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku drugi rok obrotowy reprezentowanej przez Wnioskodawcę Spółki trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.