Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-408/14/15-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę w trakcie trwania określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: licencja; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-wykonanie usługi; zbycie; zbycie-zbycie praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 770/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest krajową spółką komandytowo-akcyjną, utworzoną przez krajową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusza oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe jako akcjonariuszy. Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o posiadane zasoby majątkowe oraz pracowników, polegającą na świadczeniu szerokiego wachlarza zróżnicowanych usług na rzecz podmiotów należących do systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym w zakresie udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Znaki towarowe stanowią własność Wnioskodawcy i podlegają rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do niektórych znaków Wnioskodawca uzyskał ich rejestrację potwierdzoną wydaniem świadectwa ochronnego, a w przypadku pozostałych znaków procedury rejestracyjne są w toku. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł szereg umów, których przedmiotem jest udzielenie licencjobiorcom prawa do korzystania ze znaków towarowych należących do Wnioskodawcy - umowy licencyjne. Umowy licencyjne zawierane są przez Wnioskodawcę na czas nieokreślony. Licencjobiorcy zobowiązani są do uiszczania opłat licencyjnych w rocznych okresach rozliczeniowych. Opłata licencyjna należna za dany rok kalendarzowy ustalana jest, zgodnie z postanowieniami umów, w wysokości określonego procentu kwoty przychodu licencjobiorcy wynikającego ze sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Zgodnie z postanowieniami umów licencyjnych, faktura VAT z tytułu rocznej opłaty licencyjnej może zostać wystawiona przez Wnioskodawcę do dnia 15 września danego roku, za który naliczana jest opłata licencyjna. Płatność rocznej opłaty licencyjnej następuje natomiast w dwóch równych ratach, tj.: 1/2 należnej opłaty w terminie do 30 września danego roku oraz 1/2 należnej opłaty do 31 grudnia danego roku. Wnioskodawca w lipcu 2014 r. wystawił faktury VAT dokumentujące roczne opłaty licencyjne za cały 2014 r., na podstawie danych o wysokości przychodów za 2013 r. przekazanych przez licencjobiorców, tj. na zasadach wynikających z zawartych z licencjobiorcami Umów.

Na skutek przeprowadzonych przez Wnioskodawcę w 2014 r. działań restrukturyzacyjnych, istniejąca dotychczas w strukturach Wnioskodawcy wyodrębniona jednostka organizacyjna Biuro Zarządzania Własnością Intelektualną dalej „BZWI”, do zadań której należało zarządzanie znakami towarowymi należącymi do Wnioskodawcy, w tym poprzez udzielanie licencji na ich odpłatne wykorzystanie, została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu („Spółka”). W ocenie Wnioskodawcy BZWI stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W taki też sposób określony został przedmiot aportu obejmujący między innymi składniki majątkowe stanowiące własność Wnioskodawcy, wykorzystywane przez BZWI, tj. w szczególności prawa do znaków towarowych, a także prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych oraz inne materialne i niematerialne składniki majątku związane z działalnością BZWI.

Czynność wniesienia BZWI do Spółki aportem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, miała miejsce już po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktur za roczne opłaty licencyjne należne od licencjobiorców za cały 2014 r., ale przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego, w którym rozliczane są opłaty licencyjne oraz przed upływem wynikających z umowy terminów płatności poszczególnych rat rocznych opłat licencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę w trakcie trwania określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, roczne opłaty licencyjne wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT nie stanowią dla Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji nie powstaje w opisanym przypadku w dacie wystawienia faktury dotyczącej usług udzielenia licencji rozliczanych w okresach rozliczeniowych, bowiem stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu odroczone jest aż do ostatniego dnia określonego w umowie okresu rozliczeniowego, tj. do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znaków towarowych oraz usług udzielenia licencji będących w trakcie realizacji, dla których określono w zawartych umowach roczne okresy rozliczeniowe i w odniesieniu do których do dnia przeniesienia ZCP nie wystąpiły przewidziane w art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki do powstania przychodu podatkowego oznacza, że usługa wykonana zostanie przez tę Spółkę, która w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego będzie stroną umów licencyjnych. Kwestia zdefiniowania i ustalenia momentu rozpoznania przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych jest uregulowana przede wszystkim w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Stosownie do art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ta ogólna zasada, która wiąże powstanie przychodu podatkowego m.in.: z chwilą wykonania usługi czy wystawienia faktury, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy stosownie do woli stron, rozliczenie za wykonane usługi odbywa się okresach rozliczeniowych. Wówczas, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zasadniczo, powyższy przepis, tj. art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie do usług ciągłych (ale nie jest to wymóg ustawowy), których istotą jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi ciągłe cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Umowy licencyjne zaś stanowią jeden z typowych przykładów usług ciągłych, gdzie zasadniczo przychody rozpoznaje się w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na podstawie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy, a jedynie w drodze wyjątku, np. licencji udzielonych jednorazowo, na czas oznaczony, przychód powstaje w dacie wykonania usługi lub wystawienia faktury, jeżeli poprzedza ona wykonanie usługi (art. 12 ust. 3a).

Przykładem stosowania przepisu art. 12 ust. 3c do należności licencyjnych może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. (nr IPPB5/423-216/13-2/IŚ), gdzie usługi licencyjne, w zależności od postanowień umów licencyjnych, rozliczane były w miesięcznych oraz kwartalnych okresach rozliczeniowych, a organ podatkowy wydający interpretację zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż w takiej sytuacji przychód powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, tj. z końcem miesiąca lub kwartału.

Wskazać przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się pojęciem „okresu rozliczeniowego”, jednocześnie go nie definiując. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych (źródło: internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez strony umowy spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego, pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Ustawodawca zawarł przy tym jedno istotne ograniczenie dotyczące momentu powstania przychodu, w odniesieniu do przypadku, gdy strony ustaliły okresy rozliczeniowe, bowiem zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, umowy licencyjne, których stroną jest Wnioskodawca przewidują, iż licencjobiorcy zobowiązani są do opłacania rocznych opłat licencyjnych, zaś podstawą dla ustalenia wysokości opłaty za dany rok są przychody licencjobiorcy osiągnięte za rok poprzedni.

Z uwagi na brak szczególnych postanowień umownych odnośnie pojęcie okresu „rocznego” oraz biorąc pod uwagę sposób obliczenia wysokości opłat licencyjnych, tj. z uwzględnieniem wysokości przychodów licencjobiorcy za poprzedni rok, za zasadny należy uznać pogląd, iż przyjęty przez strony okres roczny odnosi się do roku kalendarzowego.

Mając zatem na względzie powyższą analizę treści art. 12 ust. 3c oraz brzmienie umów licencyjnych, których stroną jest Wnioskodawca, wskazać należy, że strony umów licencyjnych uzgodniły roczne okresy rozliczeniowe za świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji odpowiadające okresowi roku kalendarzowego. Świadczy o tym fakt, że opłata licencyjna jest uiszczana za udzielenie licencji na dany rok i kalkulowana jest w oparciu o dane finansowe dotyczące jednego roku kalendarzowego. Jej wysokość ustalana jest zatem raz w roku. Jest to proces cykliczny, powtarzający się każdego roku trwania umowy licencyjnej. Wprawdzie płatności rocznej opłaty dokonywane mogą być - w zależności od umowy - raz w roku bądź w dwóch równych ratach, niemniej techniczny sposób zapłaty ustalonej przez strony rocznej opłaty licencyjnej pozostaje w ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na zdefiniowanie momentu powstania przychodu, który w tym przypadku - ze względu na ustalone przez strony roczne okresy rozliczeniowe - uzależniony został od upływu okresu rozliczeniowego, co w zaistniałym stanie faktycznym oznacza, iż przychód ten powstaje z końcem każdego roku kalendarzowego trwania umowy licencyjnej.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych przez upoważnione organy, w których wskazuje się na wyjątkowy charakter unormowania przepisu art. 12 ust. 3c ustawy. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-804/12-2/IŚ, stwierdził, iż cyt.: (\`(...)\`) Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, ze usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zatem bezpośrednie zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy (\`(...)\`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r. nr IBPBI/2/423-1639/13/JD, gdzie organ podatkowy wydający interpretację stwierdził, iż: „Odnosząc powyższe (przepis art. 12 ust. 3c Ustawy CIT - przyp. aut.) do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, „wynagrodzenie zgodnie z zapisami umowy, będzie płatne za okresy kwartalne”, a w umowie zawartej z kontrahentem ustalono okresy rozliczeniowe („pierwszy okres rozliczeniowy”). Wydanie przez Spółkę dokumentu DPR i równoczesne wystawienie faktury, jest tylko formą dokonywania wzajemnego rozliczenia. Zdarzenie to pozostaje bez wpływu na moment powstania przychodu. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym momentem uzyskania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy (kwartał).”

Innym potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-203/13-2/KS wydanej na tle analogicznego - do opisanego w niniejszym Wniosku - stanu faktycznego, gdzie umowa przewidywała wynagrodzenie roczne za usługi serwisowe, obliczane jako iloczyn właściwej stawki procentowej oraz podstawy naliczania opłaty (co do zasady, wartości nabytych produktów/licencji). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do kwestii stosowania przepisu dotyczącego okresów rozliczeniowych zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.”

Jednocześnie, w powołanych powyżej interpretacjach, wskazuje się, że ustalenie przez strony okresów rozliczeniowych w odniesieniu do świadczonych usług oznacza, iż przychód powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej wyżej interpretacji z 12 czerwca 2013 r.: „Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.”

W ocenie Wnioskodawcy, moment powstania przychodu z tytułu należności licencyjnych powinien zostać rozpoznany z uwzględnieniem przyjętych przez strony rocznych okresów rozliczeniowych. Mając zatem na względzie szczególne uregulowania dotyczące rozpoznania przychodów z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych, należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym, przychód z tytułu należności licencyjnych za rok 2014 r. powstaje w ostatnim dniu grudnia 2014 r. co jednocześnie eliminuje obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z chwilą wystawienia faktur, tj. w lipcu 2014 r.

Jednocześnie jednak, w zaistniałej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy, istotny wpływ na ostateczne rozliczenie przychodu z tytułu należności licencyjnych uwzględnionych na wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach VAT ma okoliczność wniesienia aportem wyodrębnionej części majątku (BZWI) Wnioskodawcy do Spółki. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiot aportu objął składniki majątkowe stanowiące własność Wnioskodawcy wykorzystywane przez BZWI, tj. w szczególności prawa do znaków towarowych, a na Spółkę przeniesione zostały także prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym ze wspomnianych wyżej umów o udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Z uwagi na przeprowadzenie powyższej transakcji w trakcie roku kalendarzowego oraz w trakcie wykonywania usługi udzielenia licencji za dany rok, tj. 2014 r., podmiotem kontynuującym wykonanie usługi udzielenia licencji będzie Spółka, jako jedyny - po przeprowadzeniu transakcji - podmiot uprawniony do udzielania licencji na znaki towarowe, których jest właścicielem. Spółka będzie też jedynym podmiotem uprawnionym do udzielenia licencji na znaki towarowe w momencie, w którym zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstawałby przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ta ma istotny wpływ na ostateczne rozliczenie przychodu z tytułu udzielenia przedmiotowych licencji na rok 2014, który - jak wskazano powyżej - powstaje z końcem rocznego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że zasady określenia momentu powstania przychodu stosuje się także w sytuacji, gdy usługa będąca w trakcie realizacji zostanie „przekazana” do dokończenia innemu podmiotowi, np. w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesieniem go w formie aportu do innej spółki. W takim przypadku przychód podatkowy osiąga ten podmiot, który pozostawać będzie stroną umowy dotyczącej realizacji danej usługi w momencie powstania przychodu, określonym na podstawie art. 12 ust. 3a i nast. ustawy. Stanowisko takie jest prezentowane w interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.: w interpretacji indywidualnej ITPB3/423-75a/13/MK z 15 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji tej, organ podatkowy uznał za zasadne stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeżeli data rozpoznania przychodu (ustalona według zasad przewidzianych w Ustawie CIT) przypada na okres przed wniesieniem aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do wnioskodawcy, przychody powinny zostać rozpoznane przez spółkę wnoszącą aport, natomiast jeżeli data ta przypada na okres po wniesieniu aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do wnioskodawcy to przychód należałoby rozpoznać u Spółki otrzymującej aport.

Analogiczny pogląd zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r. (IPPB5/423-216/13-2/IŚ), w którym prawa i obowiązki z umów licencyjnych przeszły na drugi podmiot w wyniku połączenia dwóch podmiotów, jednak w kwestii momentu rozpoznania przychodu z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych, interpretacja ta zachowuje swoja aktualność. Organ podatkowy zgodził się bowiem ze stanowiskiem podatnika, iż: „Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Odnosząc wskazane powyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki należy uznać, iż dla ustalenia momentu powstania przychodu z opłat licencyjnych należnego za okres, w trakcie którego dokonane zostanie połączenie Spółki z T, decydujące znaczenie będą miały postanowienia umów licencyjnych dotyczące sposobu rozliczeń z tytułu usług regulowanych omawianymi umowami. Jednocześnie, ponieważ omawiane umowy licencyjne przewidują miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe, przychód należny z omawianych umów powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP z końcem danego okresu rozliczeniowego, a zatem z końcem miesiąca lub kwartału, w trakcie którego nastąpiło połączenie, w zależności od postanowień danej umowy licencyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że usługi polegające na udzieleniu licencji na korzystanie z określonych wartości niematerialnych i prawnych będą wykonywane w trakcie całego okresu rozliczeniowego, w trakcie którego nastąpi połączenie Spółki z T., w tym częściowo przez Spółkę, a po ustaniu jej bytu prawnego w następstwie połączenia przez T., jako następcę prawnego Spółki. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że datą powstania przychodu z tytułu opłat licencyjnych należnych za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi połączenie Spółki z T., będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie licencyjnej lub na wystawionej fakturze (ostatni dzień miesiąca lub kwartału, w zależności od postanowień danej umowy licencyjnej).” Dodatkowo, w stanie faktycznym zaznaczono, iż faktury dokumentujące opłaty licencyjne, należne za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi połączenie, zostały wystawione przez spółkę przejmowaną lub podmiot będący następcą prawnym spółki, w zależności od postanowień poszczególnych umów licencyjnych. Z uwagi jednak na okoliczność ustalenia okresów rozliczeniowych i konieczność stosowania przepisów szczególnych dotyczących powstania przychodu, wystawienie faktur pozostało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia odnośnie momentu powstania przychodu podatkowego.

Mając zatem na względzie powyższe, zwłaszcza postanowienia zawartych przez Wnioskodawcę umów licencyjnych dotyczące określenia rocznych okresów rozliczeniowych, a także okoliczność dokonania transakcji wniesienia aportem BZWI i przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów licencyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane wystawionymi w lipcu 2014 r. fakturami VAT nie stanowią dla niego przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, iż moment powstania przychodu, określony zgodnie z mającym w omawianym przypadku zastosowaniem art. 12 ust. 3c, przypada na okres po wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-408/14/PS, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. jest nieprawidłowe. W dniu 9 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 lutego 2015 r. znak ITPB3/4510-1-2/15/PS (doręczonym w dniu 5 marca 2015 r.). W skardze z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 770/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym sąd wskazał, że: (…)W ocenie Sądu organ w wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niedostateczny uzasadnił, dlaczego jego zdaniem art. 12 ust. 3c u.p.d.p. nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zastosowanie ma ust. 3e tego przepisu. Jedyny podniesiony przez organ argument, że przedmiotem umowy licencyjnej nie jest wykonywanie prac bądź czynności lecz udzielenie ograniczonego prawa do korzystania z praw majątkowych Spółki nie oznacza, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z usługą. Tymczasem całość wywodów organu podatkowego zawartych w zaskarżonej interpretacji ma swoje źródło właśnie w fakcie uznania czynności udzielenia licencji za transakcję inną niż świadczenie usług, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a i ust. 3c u.p.d.p. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia rozważań Sądu co do uznania umowy licencyjnej za umowę o świadczenie usług i dokonania w związku z tym ponownej analizy stanowiska strony co do możliwości zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym art. 12 ust. 3c u.p.d.p. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 770/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;
*   „rozliczeniowy” to m.in. «dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności»;
*   „rozliczenie” to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu szerokiego wachlarza zróżnicowanych usług na rzecz podmiotów należących do systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym w zakresie udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł szereg umów, których przedmiotem jest udzielenie licencjobiorcom prawa do korzystania ze znaków towarowych należących do Wnioskodawcy - umowy licencyjne. Umowy licencyjne zawierane są przez Wnioskodawcę na czas nieokreślony. Licencjobiorcy zobowiązani są do uiszczania opłat licencyjnych w rocznych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Umowy licencyjne zawierane są bowiem na czas nieokreślony, a licencjobiorcy zobowiązani są do uiszczania opłat licencyjnych w rocznych okresach rozliczeniowych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku udzielenia licencji na znak towarowy, ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz
*   prawo do rozporządzania utworem.

Umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu ww. ustawy.

Jednakże ustawodawca dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie autorskie i pokrewne prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4) oraz licencje (art. 16b ust. 1 pkt 5), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z utworów.

Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem „nabycia”, jako warunkiem koniecznym do zaliczenia określonych praw do tego katalogu. Skoro więc prawodawca w art. 16b ust. 1 (w tym pkt 5) ustawy uzależnia określone skutki podatkowe od „nabycia” to jednocześnie licencje (określone w pkt 5 powołanego art. 16b ust. 1 ustawy) mogą być przedmiotem „zbycia”.

W świetle powyższego udzielenie przedmiotowej licencji oznaczać będzie zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

„Majątkowy” charakter prawa w postaci licencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie traktuje licencje i usługi (np. w przypadku metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonej odpowiednio w art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 ustawy, opodatkowania przychodów określonych w art. 21 ust. 1).

Warto przy tym zauważyć, iż zgodnie z komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15.07.2005 r., str. 187-189) umowa o świadczenie usług charakteryzuje się tym, iż jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Tak też należy rozpatrywać pojęcie „usługi” jako kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odróżnieniu od przeniesienia praw, czy np. zbycia know-how. Za takim rozumieniem usługi jako wykonywanej pracy, czy też zespołu czynności na rzecz kontrahenta przemawia użyte w art. 12 ust. 3a sformułowanie „wykonania usługi”.

Odnosząc się więc do treści art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zdaniem Wnioskodawcy powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy, że w ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem „usługa”, czy też „umowa o świadczenie usług”. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem zwrot „usługa” oznacza „pomoc okazana komuś” (www.sjp.pwn.pl), natomiast „umowa o świadczenie usług” to „umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)” (…).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz licencjobiorców w trakcie realizacji umów licencyjnych (Spółka nie wykonuje na rzecz licencjobiorców żadnych prac, czy czynności, lecz udziela ograniczonych praw do korzystania z praw majątkowych Spółki). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

Jedynie w sytuacjach, w szczególności takich, w których umowa przewiduje najem takich praw, użytkowanie lub przeniesienie części z tych praw, zastosowanie mogą znaleźć inne przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy o świadczenie usług zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pojęcie usług jest bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie czynności (faktycznych, jak i prawnych) dla innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa Kodeks cywilny przyznaje zdolność prawną.

Jednakże nawet tak szerokie rozumienie usługi nie uprawnia do twierdzenia, iż pod pojęciem usługi mieści się udzielenie licencji (chyba, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca zdecydowałby się na analogiczne rozwiązanie jak w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. enumeratywne zaliczenie licencji do kategorii usług (vide art. 8 ust. 1 tej ustawy), czego jednak nie uczynił).

Zatem dokonaną przez Spółkę kwalifikację prawnopodatkową udzielonych licencji (dla potrzeb określenia momentu rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako usługi należy uznać za nieprawidłową.

Przysporzenie z tytułu zbycia przedmiotowych praw niewątpliwie powstało w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, iż przychód ze sprzedaży ww. praw jest przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Spółka nabywa uprawnienie do zapłaty przedmiotowych kwot pieniężnych powstaje z dniem podpisania umowy (tyle, że określone kwoty częściowe (raty) stają się wymagalne w określonych umownie terminach płatności). Od tego momentu można również mówić o przychodzie należnym Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, wykładnia językowa pojęcia "przychód należny" wskazuje, iż jest to przychód „przysługujący komuś". Warto przy tym zauważyć, iż przedmiotowa wierzytelność (w przypadku braku ograniczeń umownych) może być przedmiotem cesji.

Co do zasady zatem przychód (związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Naturalną zatem konsekwencją dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego przysporzenia jest stwierdzenie, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, za datę zbycia prawa do korzystania ze znaków towarowych należy uznać datę zawarcia przedmiotowej umowy.

Dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy licencyjnej, ani harmonogram płatności ustalony przez strony umowy.

Należy bowiem zdecydowanie odróżnić moment nabycia prawa majątkowego od czasu realizacji tego prawa.

Zatem metoda rozpoznawania przychodów podatkowych określona w art. 12 ust. 3c nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma stwierdzenie, iż przysporzenie majątkowe z tytułu udzielenia licencji ma charakter definitywny.

Zauważyć bowiem należy, iż w konsekwencji nawiązania stosunku umownego Spółka uzyskała wzrost aktywów – należności w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 14 tej ustawy pod pojęciem wartości niematerialnych i prawnych rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że prawodawca zalicza licencje do praw majątkowych (użyto pojęcia „w szczególności”). Nie można też nie zauważyć, iż poza identyczną terminologią - wartości niematerialne i prawne - ustawodawca dla potrzeb prawa bilansowego (art. 13 ust. 1 pkt 14) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (16b ust. 1) niemal identycznie określa zakres tego pojęcia. Biorąc pod uwagę zależności, powiązania pomiędzy dwoma wymienionym aktami prawnymi, wynikające m.in. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż przedmiotem opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy są usługi, a nie prawa majątkowe. Równie irracjonalne wydaje się stwierdzenie, iż Spółka zbywając licencję (udzielając licencji) dokonała zbycia usługi, natomiast kontrahent jako nabywca licencji nabył usługę - licencję uprawniającą do korzystania z praw do znaków towarowych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Nie do zaakceptowania jest pogląd, iż ustawodawca dla potrzeb tej samej ustawy w jednym miejscu definiowałby licencje jako wartość niematerialną i prawną (art. 16b ust. 1 pkt 5), a w innym nakazałby traktować jako usługę (art. 12 ust. 3a ustawy).

Stanowisko Organu podatkowego znajduje pełne odzwierciedlenie w doktrynie. Na przykład Janusz Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 (str. 629-630) stwierdził, iż „zarówno wśród praw autorskich jak i praw pokrewnych mamy do czynienie z prawami osobistymi i majątkowymi (…). Prawa majątkowe cechują się możliwością obrotu nimi, a więc ich zbywania. Poza tym, mogą być wyceniane dla celów bilansowych i podatkowych. Wśród autorskich praw majątkowych możemy wyróżnić: prawo do korzystania z utworu oraz prawo do rozporządzania nim (…). Umowa licencyjna jest umową o korzystanie z utworu czy znaku”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zdaniem autora obrót licencjami należy zaliczyć do obrotu prawami majątkowymi.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko Organu podatkowego. W prawomocnym wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3472/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż „w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p. w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego należy stwierdzić, że prawa do korzystania z określonych umownie filmów w określonych polach eksploatacji (emisja telewizyjna w okresie trzyletnim) są przedmiotem obrotu gospodarczego (kupna i sprzedaży). Sąd podziela ocenę organu podatkowego, iż przychód ze sprzedaży praw do korzystania z utworów audiowizualnych jest przychodem z działalności gospodarczej określonym w art. 12 ust. 3 i 3a P.d.o.p. Prawidłowość wykładni dokonanej przez WSA potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r. II FSK 1140/09 stwierdzając w uzasadnieniu orzeczenia, iż „(…) za przychody związane z działalnością gospodarczą ustawodawca uznaje więc także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, za datę powstania przychodu z tej działalności uważa się zaś dzień zbycia, jak w rozpoznanej sprawie, prawa majątkowego”.

Charakter pojęcia usługi, o jakiej mowa w art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy podatkowej wynika także z uzależnienia momentu rozpoznania przychodu od terminu wykonania usługi. W przeciwieństwie do np. umów najmu w przypadku licencji nie można określić „terminu wykonania usługi”. Nie można bowiem utożsamiać okresu licencyjnego z terminem wykonania usługi, gdyż w przypadku licencji bezterminowych przychód w przypadku braku zapłaty, czy też faktury by nie powstał. Takie rozumienie intencji Ustawodawcy należy uznać za wykładnię contra legem. Łączna subsumpcja art. 12 ust. 3 i 12 ust. 3a ustawy świadczy bowiem jednoznacznie, iż Ustawodawca nakazuje rozpoznać przychód nawet w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona.

Podkreślić należy, iż wyżej przedstawione stanowisko Organu podatkowego jest powszechnie akceptowane w praktyce obrotu gospodarczego. Często bowiem sprzedający (np. pośrednik) nie posiada nawet wiedzy o dacie rozpoczęcia „okresu licencyjnego” (np. dokonując zbycia prawa do wykorzystania programu antywirusowego i aktualizacji bazy wirusów w okresie 12 miesięcy od daty instalacji).

Reasumując w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie regulacja art. 12 ust. 3a ustawy, a rozpoznanie przychodu winno następować w dacie zaistnienia najwcześniej z wymienionych w tym artykule zdarzeń:

*   dzień zbycia prawa majątkowego,
*   dzień wystawienia faktury lub
*   uregulowania należności.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego opłata licencyjna należna za dany rok kalendarzowy ustalana jest, zgodnie z postanowieniami umów, w wysokości określonego procentu kwoty przychodu licencjobiorcy wynikającego ze sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Zgodnie z postanowieniami umów licencyjnych, faktura VAT z tytułu rocznej opłaty licencyjnej może zostać wystawiona przez Wnioskodawcę do dnia 15 września danego roku, za który naliczana jest opłata licencyjna. Płatność rocznej opłaty licencyjnej następuje natomiast w dwóch równych ratach, tj.: 1/2 należnej opłaty w terminie do 30 września danego roku oraz 1/2 należnej opłaty do 31 grudnia danego roku.

Wnioskodawca jednak już w lipcu 2014 r. wystawił faktury VAT dokumentujące roczne opłaty licencyjne za cały 2014 r., na podstawie danych o wysokości przychodów za 2013 r. przekazanych przez licencjobiorców, tj. na zasadach wynikających z zawartych z licencjobiorcami Umów.

Wnioskodawca wskazał również, że na skutek przeprowadzonych przez Wnioskodawcę w 2014 r. działań restrukturyzacyjnych, istniejąca dotychczas w strukturach Wnioskodawcy wyodrębniona jednostka organizacyjna Biuro Zarządzania Własnością Intelektualną dalej „BZWI”, stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zadań której należało zarządzanie znakami towarowymi należącymi do Wnioskodawcy, w tym poprzez udzielanie licencji na ich odpłatne wykorzystanie, została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu – Spółki. Przedmiot aportu obejmował między innymi składniki majątkowe stanowiące własność Wnioskodawcy, wykorzystywane przez BZWI, tj. w szczególności prawa do znaków towarowych, a także prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych oraz inne materialne i niematerialne składniki majątku związane z działalnością BZWI.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że czynność wniesienia BZWI do Spółki aportem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, miała miejsce już po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktur za roczne opłaty licencyjne należne od licencjobiorców za cały 2014 r., ale przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego, w którym rozliczane są opłaty licencyjne oraz przed upływem wynikających z umowy terminów płatności poszczególnych rat rocznych opłat licencyjnych.

W konsekwencji uznać należy, że przychód z tytułu udzielanych przedmiotowych licencji Spółka powinna rozpoznać w dniu wystawienia faktur – w lipcu 2014 r., przed czynnością wniesienia BZWI do Spółki aportem.

Stanowisko Spółki uznać należy więc za nieprawidłowe.

Podnieść należy również, iż przywołane we wniosku interpretacje, dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.