Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-709/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: W zakresie możliwości ich jednorazowego ujęcia w rachunku podatkowym, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

*   możliwości ich jednorazowego ujęcia w rachunku podatkowym, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych (pytanie pierwsze) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia innego sposobu ujmowania kosztów, którego przykładowy metody zostały wskazane w przedłożonym pytaniu (pytanie drugie) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie możliwości ich jednorazowego ujęcia w rachunku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, X., lub Bank) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności (zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów dalej: „ustawa o pobieraniu komórek”). W tym celu spółka zawiera stosowne umowy z klientami, tj. rodzicami decydującymi się na pobór krwi pępowinowej w czasie narodzin dziecka i jej przechowywanie przez określony czas.

W celu zwiększenia przychodów bank podejmuje szereg działań zmierzających do wzrostu liczby klientów. Działania te polegają m.in. na zawieraniu umów z innymi bankami komórek macierzystych dotyczących „przejęcia” ich dotychczasowych klientów. Możliwość przejęcia klientów konkurencyjnych firm jest związana głównie z zamiarem zaprzestania prowadzenia przez nie działalności w zakresie pobierania, preparatyki i przechowywania komórek macierzystych.

W przypadku zaprzestania działalności gospodarczej przez dany bank, komórki macierzyste zdeponowane przez klientów mogą ulec zniszczeniu i nie będą mogły być użyte w przyszłości dla celów terapeutycznych. Dlatego, w takich przypadkach klienci tych firm decydują się na ogół na podpisywanie umów z innymi bankami komórek macierzystych w celu kontynuowania przechowywania komórek. Z kolei wypłata niewielkiego zryczałtowanego wynagrodzenia na rzecz banku krwi, za pośrednictwo przy zawieraniu umów przez Spółkę, znacznie uprawdopodabnia pozyskanie kolejnych, nowych klientów.

Przykładem opisanych powyżej działań są porozumienia, które były zawierane w latach 2009-2010 z firmą A. Polska S.A. (dalej: A.). Zgodnie z postanowieniami tych porozumień, w celu doprowadzenia do podpisania przez Spółkę umów z dotychczasowymi klientami A., podmiot ten zobowiązany był do dokonania następujących czynności:

1.  poinformowania swoich klientów, w wyznaczonym terminie, o zaistniałej sytuacji związanej z zaprzestaniem wykonywania działalności związanej z przechowywaniem komórek macierzystych za pośrednictwem oficjalnej strony internetowej oraz w listach bezpośrednich skierowanych do poszczególnych klientów;
2.  poinformowania swoich klientów o zawartych ze spółką porozumieniach i możliwości zmiany banku przechowywania na Spółkę z gwarancją ciągłości i zachowaniem dotychczasowych warunków finansowych oraz honorowaniu uiszczonych już opłat;
3.  uzupełnienia przygotowanych i podpisanych in blanco przez Spółkę wzorców umów na przechowywanie komórek macierzystych danymi osobowymi swoich klientów i przesłanie ich do klientów wraz z pismem informacyjnym oraz pisemnym oświadczeniem do podpisu o rozwiązaniu umowy z A.;
4.  poinformowania klienta, że w razie akceptacji takiej zmiany banku na Spółkę, cała podpisana dokumentacja (m.in. oświadczenie o rozwiązaniu umowy, umowa z bankiem), winna być przesłana na adres siedziby Spółki;
5.  przekazania Spółce, niezwłocznie po otrzymaniu od niej informacji o otrzymaniu od klienta korespondencji zwrotnej, wszelkiej dokumentacji dotyczącej klienta oraz usunięcia klienta z bazy danych osobowych swoich klientów.

W praktyce zatem, A. było zobowiązane w szczególności do poinformowania swoich klientów o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej oraz przedstawienia im oferty Spółki. Należy jednoznacznie podkreślić, iż porozumienia z A. nie powinny być utożsamiane z cesją umów zawieranych pierwotnie pomiędzy A. i jej klientami. Schemat rozliczeń opisany powyżej zakłada bowiem: (I) rozwiązanie umowy pomiędzy A. i klientem oraz (II) zawarcie nowej umowy na przechowywanie komórek macierzystych pomiędzy Bankiem a klientem.

Strony ustaliły, że w razie skutecznego przejścia klienta z A. do banku (rozumianego jako sytuacja, w której klienci odsyłają dokumentację do spółki, spółka przekazuje informację o rozwiązaniu umowy z A. do A., a A. przekazuje Spółce kompletną dokumentację dotyczącą danego klienta i usuwa go z bazy danych osobowych, jak również następuje wydanie preparatu z komórkami macierzystymi klienta na rzecz Spółki. Bank wypłaci na rzecz A. jednorazowe wynagrodzenie za każde skuteczne przejście. Wysokość tej opłaty (wynagrodzenia) była uzależniona od formy rozliczeń stosowanej w ramach umów zawieranych pierwotnie przez A. z danymi klientem, w szczególności w przypadku:

1.  klienta opłacającego abonament za przechowywanie corocznie - klient zobowiązywał się płacić na rzecz Banku roczny abonament za każdy rok przechowywania. po zakończeniu każdego roku klient może podjąć decyzję o uiszczeniu abonamentu za kolejny rok lub rezygnacji umowy z bankiem;
2.  opłat wnoszonych przez klientów z góry za okres kilku lat (nr 5,10,17 lat) — zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy A. i Spółką koszt utrzymania klientów którzy dokonali wpłaty do A. na poczet przechowywania preparatów krwi za okres dłuższy niż rok miał być pokrywany przez Bank.

Zapis ten oznacza, iż klient nie był zobowiązany do ponoszenia opłat z tytułu przechowywania komórek macierzystych na rzecz Banku, za cały okres przechowywania wskazany w umowie zawartej z A. (licząc od rozpoczęcia obowiązywania umowy z A.), za który wniósł wynagrodzenie do A.. Po zakończeniu okresu przechowywania określonego w umowie z A. klient może zdecydować o braku kontynuacji umowy ze Spółką bądź o podpisaniu umowy na następny, wybrany przez siebie okres rozliczeniowy (roczny lub dłuższy). Jedynie w przypadku przedłużenia umowy na kolejny okres rozliczeniowy Spółka osiągałaby od takiego klienta przychód z tytułu przechowania komórek macierzystych; w rezultacie stawka wynagrodzenia ryczałtowego płaconego przez Bank za przejęcie takiego klienta na rzecz A. została ustalona na niższym poziomie. Należy przy tym zaznaczyć, że ilość klientów, którzy opłacili przechowywanie z góry za okres kilku lat jest istotnie mniejsza (ok. 3-krotnie) od klientów płacących rocznie.

Dotychczas, Spółka rozliczała koszty opłaty za przejęcie klientów A. w czasie (zarówno podatkowo, jak i rachunkowo jako rozliczenia międzyokresowe kosztów) - proporcjonalnie do szacowanego czasu trwania umowy z klientem (tj. od dnia zawarcia umowy przez Spółkę do osiągnięcia pełnoletniości przez dziecko, podczas którego narodzin nastąpiło pobranie krwi pępowinowej). Ww. zasada dotyczyła zarówno klientów opisanych powyżej w lit. a) oraz b). W ocenie Spółki osiągnięcie przez dziecko pełnoletniości może potencjalnie stanowić moment, w którym zmieniona zostanie decyzja o dalszym przechowywaniu preparatu (np przez osobę której krew pępowinową się przechowuje). jednakże, wyżej opisana okoliczność nie jest jedyną, która determinuje okres faktycznego przechowywania. W praktyce, istnieje szereg dodatkowych okoliczności których zaistnienie może spowodować rozwiązanie umowy oraz zaprzestanie przechowywania preparatu przed upływem 18 lat od pobrania preparatu. Stąd przyjęta przez spółkę metoda rozkładania kosztu w czasie ma charakter uproszczony i szacunkowy.

Obecnie, Bank rozważa jednak dokonanie korekty przeszłych rozliczeń podatkowych i ujęcie wydatków na opłaty uiszczone na rzecz A. jako koszty uzyskania przychodów w całości jednorazowo w dacie ich poniesienia (tj. w latach 2009-2010).

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że podobne sytuacje mogą mieć także miejsce w przyszłości w odniesieniu do innych podmiotów. Spółka zakłada, że „przejęcie” tych klientów będzie odbywało według schematu analogicznego do stosowanego w przypadku transakcji z A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym uiszczone przez nią jednorazowe wynagrodzenie na rzecz A. z tytułu wykonania szeregu czynności opisanych w stanie faktycznym pozwalających na skuteczne przejście klienta A. do Banku, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w latach 2009-2010, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wnosi o wskazanie właściwej metodologii raportowania kosztów opisanych we wniosku wydatków dla potrzeb podatku CIT uwzględniającej specyfikę rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a klientami (m.in. prawo klienta do rezygnacji z przechowywaniu lub dowolnego przedłużania okresu trwania umowy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego). W szczególności, Spółka prosi o wskazanie jakie kryteria powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu okresu, w którym powinny być rozliczone analizowane koszty uzyskania przychodu, tj. czy będzie to okres pozostały do osiągnięcia pełnoletniości przez dziecko, okres przez jaki Spółka jest zobowiązana do pokrywania kosztów przechowywania komórek, długość jednego okresu rozliczeniowego określonego przez Spółkę w umowie z klientem, itp?
3.  Czy w przypadku zawarcia w przyszłości z innymi podmiotami analogicznych porozumień, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wypłaconego wynagrodzenia z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie ich poniesienia, nawet w przypadku rozliczenia ich w czasie dla celów rachunkowych (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze oraz drugie. W zakresie pytania trzeciego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe wynagrodzenie uiszczone na rzecz A. w zamian za szereg działań zmierzających do podpisania przez jej dotychczasowych klientów umów o świadczenie usług przez Spółkę na warunkach określonych powyżej, mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jego poniesienia. Wydatek taki nie wykazuje bowiem bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Spółki, lecz dotyczy pozyskania źródła przychodów i jako taki winien być kwalifikowany jako koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 t.j. ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Jednocześnie, z uwagi na jednorazowy charakter opłaty za przejęcie danego klienta i możliwość jedynie szacunkowego określenia czasu uzyskiwania przychodu z umowy zawartej z takim klientem, za nieuzasadnione z perspektywy przepisów ustawy o CIT uznać należy rozkładanie tego kosztu w czasie. W ocenie Banku, koszt taki winien być odnoszony w koszty podatkowe jednorazowo w dacie jego poniesienia i to nawet wówczas, jeżeli dla celów rachunkowych rozliczany będzie w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Powyższe stanowisko odnosi się zarówno do opłat ponoszonych na rzecz A., jak i do ewentualnych przyszłych transakcji ustalanych na analogicznych warunkach.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Poniżej spółka prezentuje szczegółową argumentację, uzasadniającą przedstawione powyżej stanowisko.

1.  Wynagrodzenie za pośrednictwo w zawieraniu umów jako koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma zatem prawo do ujęcia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, przy założeniu, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust 1 ustawy o CIT oraz podatnik wykaże związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami.

Pojęcie związku kosztu z przychodem zawiera w sobie zarówno koszty o charakterze bezpośrednim, jak również koszty inne niż bezpośrednie, które przyczyniły się lub mogły przyczynić, z uwzględnieniem ryzyka gospodarczego, do powstania przychodu przedsiębiorcy. Nie jest natomiast konieczne, aby określony efekt ekonomiczny, w postaci powstania przychodu został osiągnięty. Zatem podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jeżeli wykaże: ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.09.1996 r.. sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18.02.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/91), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2013 r., sygn. II FSK 2279/11).

Komórki macierzyste są przechowywane i możliwe do wykorzystania terapeutycznego nawet po długim okresie przechowywania (nawet kilku dziesięcioleciach). W rezultacie, Spółka ma prawo racjonalnie zakładać, że klienci którzy dokonali wpłaty wynagrodzenia na rzecz A. za okres kilku lat z góry, będą zainteresowani kontynuowaniem przechowywania i w efekcie przyczynią się do osiągnięcia przychodu przez Spółkę. Poniesienie wyżej opisywanych wydatków przyczyniło się więc znacząco do możliwości pozyskania nowego źródła przychodów, gdyż umożliwiło, za pośrednictwem A., dostęp do wszystkich dotychczasowych klientów A. oraz przedstawienie im oferty Spółki dotyczącej usług przechowywania komórek macierzystych.

W rezultacie, przesłanki do uznania, iż związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem istnieje należy uznać, w ocenie spółki, za dowiedziony. Należy również podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym powyżej orzecznictwem, stanowisko Spółki w zakresie uznania przedmiotowych wydatków jest prawidłowe, bez względu na fakt, iż w niektórych przypadkach, dotychczasowi klienci A. mogą zrezygnować z usług świadczonych przez Bank przed zakończeniem okresu przechowywania określonego w umowie z A., co będzie się wiązało się z brakiem rozpoznania przychodu przez Spółkę z tytułu transakcji z danym klientem.

Moment ujęcia kosztów uzyskania przychodu jest uzależniony od tego czy koszty te stanowią koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W ustawie o CIT brak jest jednak definicji legalnych kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Sposób rozumienia tych pojęć ukształtowany został przez doktrynę i orzecznictwo.

I tak, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, w przypadku kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych nie w dacie ich poniesienia, ale w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Z kolei tzw. koszty pośrednie to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów, uzyskanych w danym okresie. Koszty te wykazują zatem związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów.

Moment potrącenia tego typu kosztów określa art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z niniejszego przepisu wynika zatem, że jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym przypadku) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Uwzględniając powyższe, spółka stoi na stanowisku, iż uiszczone przez nią opłaty za opisane we wniosku wynagrodzenie za doprowadzenie do skutecznego przejścia klienta A. do Banku (swego rodzaju pośrednictwo w zawieraniu umów pomiędzy Spółką a klientami A.) winny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potracalne jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Wydatki te nie mają bowiem bezpośredniego związku ze skonkretyzowanymi przychodami (w zakresie ich wysokości oraz momentu powstania). dotyczyły one rączej pozyskania źródła przychodów, jakim były i są wpływy z opłat za przechowywanie komórek macierzystych, uiszczanych na rzecz Spółki przez przejętych klientów. W szczególności wynagrodzenie płacone na rzecz A. nie wiąże się z przychodem osiąganym z tytułu zawarcia umowy na jeden (przykładowo roczny) okres przechowywania, ale ze strumieniem przychodów wynikających z każdego kolejnego „odnowienia” (przedłużenia) okresu przechowywania przez klienta.

Jedynymi zmiennymi, które miały wpływ na wysokość wynagrodzenia uiszczanego na rzecz A. była ilość umów zawartych przez Bank z klientami A. oraz dotychczasowa forma opłacania przez klientów abonamentu za przechowywanie komórek. Powyższe rozróżnienie wysokości wynagrodzenie wynikało, z faktu, iż w przypadku zawarcia umowy z A., na okres przechowywania wynoszący kilka lat oraz wniesienia z góry do A. wynagrodzenia za przechowanie komórek macierzystych za ten okres, klienci nie byli zobowiązani do ponoszenia opłat na rzecz Banku, aż do momentu upływu okresu, na który była zawarta pierwotna umowa z A..

Dodatkowo należy podkreślić, iż same opłaty (wynagrodzenie) należne A. od Spółki miały charakter jednorazowy, płatny wyłącznie za wykonanie określonych czynności, które doprowadziły do przejścia klienta A. do X. (obejmujących m.in. poinformowanie przez A. swoich dotychczasowych klientów o zamiarze zaprzestania działalności, o ofercie Banku i przekazanie im do podpisu umowy przygotowanej przez Spółkę, etc.). Ostatnią czynnością, do jakiej zobowiązana była A. w związku z umowami zawartymi przez Spółkę z przejętymi klientami (warunkującymi obowiązek uiszczenia przez Spółkę przedmiotowego wynagrodzenia), było więc dostarczenie do Banku dokumentów dotyczących przejętych klientów i usunięcie ich danych osobowych z własnej bazy danych A..

W związku z otrzymanym od Spółki wynagrodzeniem, A. nie była natomiast zobowiązana do dokonywania żadnych dalszych czynności w czasie obowiązywania umów zawartych przez Spółkę z poszczególnymi klientami przejętymi od A.. Trudno zatem uznać, aby ww. wynagrodzenie było związane z okresem korzystania przez klientów z usług Banku w zakresie przechowywania powierzonych mu komórek macierzystych oraz przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu. Pomimo, iż zobowiązanie Spółki do uiszczenia niniejszego wynagrodzenia na rzecz A. stanowiło niejako warunek wstępny do osiągania przez Bank przychodów w przyszłości (z przechowywania komórek macierzystych), to jednak pozostawało ono bez wpływu na samą realizację umów zawartych z przejętymi klientami i w rezultacie czerpaniem przez Bank korzyści (przychodów) z tego tytułu.

Dodatkowo należy uwzględnić, iż na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów, Spółka nie była w zasadzie w stanie przewidzieć jakiego okresu przechowywania będą dotyczyły przedmiotowe wydatki. W szczególności, realnie nie jest możliwe stwierdzenie czy klienci będą przedłużali umowy zawarte ze Spółką na kolejne okresy rozliczeniowe, jak długie będą to okresy i jakie łączne przychody Spółka osiągnie z tytułu zawarcia umowy z danym klientem.

Jest to zatem sytuacja odmienna od tej jaka mogłaby wystąpić, gdyby Spółka poniosła wydatki nie na rzecz A., lecz na rzecz poszczególnych klientów oferując im np. opłatę motywacyjną za „przejście” do Banku i zawarcie umowy na określony czas. W takim przypadku bowiem, odmiennie niż w analizowanym stanie faktycznym, możliwe byłoby odniesienie poniesionego kosztu z tytułu takiej opłaty do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu płatności dokonywanych na jej rzecz przez takiego klienta. W niniejszym przypadku natomiast, jak wskazano powyżej, próby takiego przyporządkowania wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A. do przychodów z umów zawartych z klientami mogłyby opierać się wyłącznie na założeniach i szacunkach dokonanych przez Bank.

Działanie takie zdaniem Spółki nie znajduje jednak uzasadnienia w powołanych powyżej przepisach art. 15 ustawy o CIT. Reasumując, analizowane wydatki mają niejako charakter wypłat samoistnych oraz bezzwrotnych. Co prawda ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przez Spółkę przychodów (w przyszłości) jednakże są one niezależne od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dane umowy o przechowywanie komórek macierzystych.

Dodatkowo obiektywne ustalenie okresu rozliczenia niniejszych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji umów, nie było bowiem (i nie jest) obiektywnie możliwe. W konsekwencji, uznać należy, że przedmiotowe opłaty winny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodami, potrącalne w koszty podatkowe jednorazowo w dacie ich poniesienia. Tym samym, koszty te nie powinny być rozliczane w czasie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż koszty prowizji dla agentów i pośredników nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem, jeżeli w związku ze świadczeniami danego agenta podatnik będzie otrzymywał „strumień” dochodów i nie jest możliwe ustalenie zarówno jego dokładnej wartości jak i momentu powstania. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1181/09) wskazał, że:

„Jak stwierdza skarżąca ponoszony przez spółkę koszt wynagrodzenia doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nie jest zależny od okresu, na jaki umowa została zawarta (pomimo że wynagrodzenie jest liczone na podstawie uśrednionego czynszu). Wynika to z faktu, że prowizja doradcy stanowi zawsze równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Wysokość kosztu poniesionego przez wnioskodawcę nie jest zatem proporcjonalna do czasu trwania umowy najmu, lecz określona w formie stałego przelicznika, (…).

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organu, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody, nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu. Z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że koszty z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany przychodami.”

Podobnie stanowisko znaleźć można również w interpretacjach indywidualnych, wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów. przykładowo: w piśmie z dnia 19 września 2012 r. (nr IPTB3/423-230/12-2/KJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:

„Poniesione przez wnioskodawczynię wynagrodzenie na nabycie listy klientów, jako wynagrodzenie poniesione na zabezpieczenie źródła przychodu (a zatem pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami) powinno być kosztem jednorazowo w momencie jego poniesienia. Wynika to z faktu, iż spółka zabezpieczając sobie źródło przychodów w postaci wyłącznego prawa do dystrybucji produktów grupy na terenie Polski w odniesieniu do bazy klientów, z którymi dotychczas nie współpracowała, nie jest w stanie zdefiniować, przez ile lat będzie uzyskiwała przychody związane ze sprzedażą dla tych klientów. Z całą pewnością, planuje uzyskiwać takie przychody w latach kolejnych, jednakże nie jest w stanie zdefiniować jakiego okresu mogą dotyczyć ewentualne wypracowane dzięki współpracy z klientami przychody. W związku z tym do poniesionego wydatku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdanie pierwsze.”

W piśmie z dnia 4 sierpnia 2011 r. (nr ILPB3/423-200/11-2/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził,

„Wnioskodawca wskazał ponadto, iż Bank nie jest w stanie w sposób ostateczny i jednoznaczny przyporządkować ponoszonych kosztów wynagrodzenia pośredników do osiąganych przychodów, z tytułu odsetek, prowizji, opłat. Hipotetyczne, szacunkowe przyporządkowanie proporcjonalne jest możliwe jedynie na podstawie planowanego harmonogramu spłat kredytu. Zgodnie jednak z postanowieniami umowy kredytowej, jak również w związku z czynnikami niezależnymi od Banku, harmonogram spłat rat kredytu powstały na moment udzielenia kredytu niejednokrotnie ulega modyfikacjom, w wyniku m.in. wcześniejszej spłaty kredytu lub też zaprzestania spłaty kredytu przez kredytobiorcę.

Ponadto, zauważyć należy, co słusznie podniósł we wniosku Bank, iż wynagrodzenia ponoszone na rzecz pośredników dotyczą pośrednictwa kredytowego i podstawą ich wypłaty nie są uzyskiwane przez bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt ich udzielania i ponoszenia przez te podmioty określonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań nałożonych przez Bank w wyniku umowy zawartej pomiędzy stronami, regulującej warunki współpracy i szczegółowo określającej zasady wypłacania wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz pośredników. Wobec powyższego, przedmiotowe wynagrodzenia powinny zostać potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich każdorazowego poniesienia.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 (sygn. IPPB5/423-51/12-2/DG) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika:

„Co istotne zatem, kosztów prowizji i premii za pozyskanie abonentów nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania umów abonenckich, gdyż to od poziomu satysfakcji abonentów z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez spółkę, którego to poziomu spółka nie jest w stanie przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów, zależeć będzie, czy abonenci zerwą umowy abonenckie przed terminem na jakie zostały zawarte, wypowiedzą je na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też umowy te zostaną automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji umów abonenckich, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe. Z perspektywy art. 15 updop brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania prowizji i premii do z góry określonego okresu umów abonenckich, a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. Ryczałtowy charakter prowizji oraz fakt, że dotyczą one wyłącznie pozyskania danych abonentów, sprawiają, że pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Prowizje i premie mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dane umowy abonenckie, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości).”

Jednorazowe potrącenie kosztu podatkowego niezależne od ujęcia rachunkowego.

Odnosząc się natomiast do przyjętego przez Spółkę rachunkowego sposobu rozliczania kosztów opłat (wynagrodzenia) za przejścia klienta do X., w opinii spółki, ujęcie tych wydatków jako rozliczeń międzyokresowych kosztów nie powinno mieć znaczenia dla momentu rozliczenia kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem zgodzić się, aby bilansowy sposób rozliczenia kosztów miał automatycznie determinować moment ich podatkowego rozliczenia.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się odrębność i autonomię prawa podatkowego w stosunku do prawa bilansowego. przykładowo:

W wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1091/10), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu „w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. (\`(...)\`) Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz „rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w pdopru”. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą - w przekonaniu tego sądu - istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści (s. 6). Wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust 4e pdopru koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e pdopru. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła spółka, ponieważ w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych.”

W wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (słownik języka polskiego wydawnictwa naukowego PWN). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust 1 rachunku), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11). brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (. ..).”

W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gl 575/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iz:

„Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej poglądu, że zgodnie z przyjętą „polityką rachunkowości” spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, bowiem co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Z powyższego wynika zatem, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat uiszczonych na rzecz A. mogą zostać przez nią zaliczone w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia. Sposobu ich podatkowego rozliczenia (w czasie lub jednorazowo) nie może bowiem determinować sposób ujęcia ich dla celów rachunkowych. Podejście to jest akceptowane także w interpretacjach organów podatkowych. przykładowo, w cytowanej już powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2012 r. (nr IPPB5/423-51/12-2/DG), uznano za prawidłowe następujące stanowisko podatnika w zakresie kosztów prowizji i premii za pozyskanie abonentów telefonicznych:

„Wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez spółkę prowizji i premii za pozyskanie abonentów od osiąganych przez spółkę przychodów ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest świadczenie przez spółkę usług telekomunikacyjnych. Zdaniem spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potracalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).”

Powyższe uzasadnienie zostało przedstawione na gruncie analizy transakcji zawieranych z A.. jednakże, zdaniem Spółki przedstawione przez nią skutki podatkowe w danej sprawie powinny mieć także zastosowanie w analogicznych przypadkach, dotyczących przejęcia klientów od innych podmiotów zajmujących się przechowywaniem komórek macierzystych, które mogą wystąpić w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania pierwszego oraz drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przed przystąpieniem do merytorycznej analizy przedłożonego wniosku, organ zwraca uwagę na kwestię natury ogólnej związaną ze sposobem zredagowania pytań zawartych we wniosku inicjującym postępowanie. Otóż, pytanie pierwsze i drugie, które stanowi przedmiot rozpoznania w ramach niniejszej interpretacji, w istocie dotyczy tożsamego zagadnienia związanego ze sposobem ujmowania w rachunku podatkowym kosztów związanych z wynagrodzeniem na rzecz A., przy czym w ramach pytania pierwszego Wnioskodawca przedstawia szczegółowo własne stanowisko w sprawie, natomiast w odniesieniu do drugiego z pytań stanowisko to (a w zasadzie sposób rozwiązania wątpliwości interpretacyjnych) zawarte jest w już w treści samego pytania. Organ zwraca uwagę, iż przedmiotowe pytanie (oznaczone nr 2) ma charakter alternatywny. Oznacza to, iż akceptacja stanowiska w ramach pytania pierwszego czyni zbędnym potrzebę odnoszenia się do propozycji zawartych w pytaniu drugim. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie, w odniesieniu do tychże propozycji rozwiązania wątpliwości interpretacyjnych stanowiących przedmiot wniosku, takie zredagowanie pytania, które w istocie stanowi li tylko prośbę o wskazanie prawidłowego sposobu ujmowania wydatków w rachunku podatkowym, jest niewłaściwe. Autor wniosku zapomina bowiem, iż zgodnie z treścią art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej „OP”) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji zatem, organ nie podzielając argumentacji Spółki, zobligowany jest do zajęcia własnego stanowiska, które niejako stanowi, w ocenie organu rozpoznającego sprawę, stanowisko właściwe (prawidłowe).

Reasumując, postawienie pytania, którego sens pokrywa się w rezultacie z obowiązkiem wynikającym z ustawy, jest zbędne. Organ niezależnie od postawionego pytania (oznaczonego nr 2), w sytuacji gdy uznał stanowisko za nieprawidłowe, w poniższych rozważaniach wskaże sposób w jaki, w jego ocenie, prawidłowe jest ujmowanie przedmiotowych wydatków w rachunku podatkowym, a samo wskazanie nieprawidłowości stanowiska wskazanego w treści pytania (oznaczonego nr 2), wynika z braku akceptacji dla propozycji przedstawionych przez Spółkę.

Mając na uwadze, poczynione powyżej uwagi, odnosząc się do stanowiska w zakresie pytania pierwszego organ podnosi, iż dla rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z ujmowaniem wydatków na rzecz A. w rachunku podatkowym konieczne jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 4e ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), a w szczególności związku jaki zachodzi pomiędzy jego treścią normatywną a ujęciem rachunkowym kosztów i tym samym wpływu ujęcia bilansowego na konsekwencje podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza sporem, jest tutaj kwestia związana z uznaniem przedmiotowych wydatków za koszty inne aniżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami. W tym zakresie organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Za zasadny należy również uznać pogląd, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastawanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ściślej zdanie pierwsze wskazanego unormowania. Powyższe jest konsekwencją uznania, iż mamy w niniejszej sprawie do czynienia z kosztami pośrednimi, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. I tak, ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (zdanie 1 art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Literalne brzmienie cytowanego przepisy, wbrew stanowisku Podatnika, nie zakłada, iż koszt pośredni może być ujmowany jednorazowo (vide. s. 5 wniosku ORD-IN, gzie Wnioskodawca argumentuje, iż (cytat) „Z niniejszego przepisu wynika zatem, że jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.”). Ustawodawca zakłada jedynie, iż koszt ma być potrącany w dacie jego poniesienia. Dzień poniesienia kosztu jest zaś uregulowany w art. 15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydane przez organ rozstrzygnięcie odmawiające stanowisku Podatnika przymiotu prawidłowości (trafności), wynika z braku normatywnych podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie koszt pośredni można ujmować jednorazowo, a w rezultacie odmiennego rozumienia wpływu ujęcia bilansowego na podatkowe co w istocie, jak zostało to powyżej wskazane, dotyczy wykładni powołanego przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Otóż, zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A. rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Jak wynika z wniosku „dotychczas, spółka rozliczała koszty opłaty za przejście klientów A. w czasie (zarówno podatkowo, jak i rachunkowo, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów)- proporcjonalnie do szacowanego czasu trwania umowy z klientem (tj. od dnia zawarcia umowy przez Spółkę, do osiągnięcia pełnoletniości przez dziecko, podczas którego narodzin nastąpiło pobranie krwi pępowinowej).” W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawanie w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Model takiego ujęcia kosztów stanowi zatem sposób prawidłowego „raportowania” kosztów opisanych we wniosku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać również należy, iż stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) „prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego.” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

Odnosząc się zaś do powołanych interpretacji, czy też judykatów, organ pragnie zauważyć, iż zarówno rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej jak również wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r. wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12.02.2013r., czy też wyrok WSA sygn. III SA/Wa 1324/13 z dnia 10.10.2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.