Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.456.2021.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: Czy zwrot od pracodawcy na rzecz pracownika faktycznych kosztów użycia pojazdu prywatnego wykorzystywanego dla celów służbowych stanowi przychód i czy podlega opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: pracownik; przychód; samochód-samochód prywatny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 marca 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 12 lipca 2021 r. (data nadania 13 lipca 2021 r., data wpływu 19 lipca 2021 r.) na wezwanie z 1 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.456.2021.1.AK (data wysłania 1 lipca 2021 r., data doręczenia 8 lipca 2021 r.) oraz pismem z 25 sierpnia 2021 r. (data nadania 30 sierpnia 2021 r., data wpływu 3 września 2021 r.) na wezwanie z 13 sierpnia 2021 r. (data wysłania 16 sierpnia 2021 r., data doręczenia 23 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu kosztów użycia pojazdu prywatnego do celów służbowych przez pracownika mobilnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu kosztów użycia pojazdu prywatnego do celów służbowych przez pracownika mobilnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 1 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.456.2021.1.AK (data wysłania 1 lipca 2021 r., data doręczenia 8 lipca 2021 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z 12 lipca 2021 r. (data nadania 13 lipca 2021 r., data wpływu 19 lipca 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, pismem z 13 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.456.2021.2.AK (data wysłania 16 sierpnia 2021 r., data doręczenia 23 sierpnia 2021 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z 25 sierpnia 2021 r. (data nadania 30 sierpnia 2021 r., data wpływu 3 września 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę w niemieckim przedsiębiorstwie z siedzibą w Niemczech. Pracodawca nie ma oddziałów ani przedstawicielstwa w Polsce. Wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę sama odpowiedzialna jest za obliczanie i odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy oraz składek z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (par. 5 ust. 5 umowy).

Par. 6 umowy o pracę reguluje kwestię wykorzystania przez Wnioskodawczynię do celów służbowych jej prywatnego pojazdu. Zgodnie z umową o pracę pracodawca płaci Wnioskodawczyni 1,95 zł za każdy przejechany kilometr (pierwotnie była to kwota 1,24 zł kilkukrotnie zmieniana w toku obowiązywania umowy). Rozliczenie z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych następuje na podstawie prowadzonej ewidencji: daty i celu wyjazdu, opisu trasy, liczby przejechanych kilometrów.

Zgodnie z umową o pracę (par. 6 ust. 5), różnica między stawką za 1 km przejechany w celach służbowych określoną w umowie (tj. 1,95 zł) a stawką wynikającą z obowiązujących przepisów (tzw. kilometrówką, czyli 0,8358 zł) stanowi dla Wnioskodawczyni odpłatne świadczenie ze stosunku pracy. Wobec tego od tej nadwyżki Wnioskodawczyni odprowadza należny podatek dochodowy jak i wlicza go do podstawy obliczenia należnych składek na ubezpieczenie społeczne. Nadwyżka ta jest przychodem ze stosunku pracy i w tej kwestii sprawa jest dla wszystkich jasna.

Problem leży gdzie indziej. Mianowicie, za zaleceniem lokalnego organu podatkowego, Wnioskodawczyni odprowadza również podatek dochodowy od kwoty kilometrówki. Mimo wielu lat takiej praktyki, jest coraz mocniej przekonana, że zwrot wydatków na paliwo oraz kosztów zużycia jej pojazdu nie stanowi jej przychodu.

W uzupełnieniach Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

Stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy okresu od 8 września 2014 r. (rozpoczęcie świadczenia pracy) do dziś.

Wnioskodawczyni przez cały czas mieszka w miejscowości W., gmina C (w Polsce).

Wnioskodawczyni wykonuje i wykonywała pracę wyłącznie na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni jest przedstawicielem handlowym swojego pracodawcy na obszarze zachodniej Polski.

Pracodawca nie ma siedziby w Polsce. Miejscem wykonywania pracy Wnioskodawczyni nie jest też żadna konkretna miejscowość. Wnioskodawczyni świadcząc pracę podróżuje po całej zachodniej Polsce.

Praca Wnioskodawczyni niekoniecznie polega na stałym przemieszczaniu się. Czasem Wnioskodawczyni wykonuje prace o charakterze biurowym. Robi to stacjonarnie, w miejscu zamieszkania, przy użyciu służbowego komputera i telefonu, jednak znaczną częścią obowiązków jest przemieszczanie się w celu poszukiwania klientów, kontrahentów, reklamy produktu, prowadzenia szkoleń, itd.

Do umowy o pracę dołączony jest załącznik graficzny, zgodnie z którym świadczenie pracy ma miejsce na obszarze zachodniej Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot od pracodawcy na rzecz pracownika faktycznych kosztów użycia pojazdu prywatnego wykorzystywanego dla celów służbowych stanowi przychód i czy podlega opodatkowaniu?

Wnioskodawczyni zaznacza, że mowa o kwocie realnie poniesionych kosztów (paliwo i koszty eksploatacji) w zakresie kwoty obowiązującej kilometrówki, a nadto przy założeniu, że koszty te obliczane są na podstawie dokładnie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, widzi Ona zwrot kosztów jako wyrównanie jej straty. Wykorzystanie samochodu prywatnego dla potrzeb pracodawcy wychodzi poza zakres normalnie rozumianego stosunku pracy. Częściowo to wykorzystanie pracodawca jej wynagradza (tj. w zakresie kwoty stanowiącej różnicę między umówioną kwotą 1,95 zł a kilometrówką), ale nie o tę część chodzi. Chodzi o kilometrówkę, która pokrywa jedynie stratę Wnioskodawczyni. Jako bowiem stratę należy traktować koszt paliwa i koszty zużycia prywatnego pojazdu wykorzystywanego w celach służbowych. W zakresie kwoty kilometrówki Wnioskodawczyni nie ma z tego użycia żadnych korzyści. Użycie to następuje w interesie pracodawcy. Zwrot kosztu na poziomie kilometrówki jest bardziej odszkodowaniem, aniżeli przychodem ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawczyni w realiach sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69).

Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy. W ocenie Wnioskodawczyni należy zdecydowanie podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; CBOSA a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17).

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy.

Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), pokrywa bowiem pracodawca (zob. przywołane wyżej wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach; CBOSA). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu, na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 23 maja 2015 r., II FSK 1689/13, który podobnie jak i inne ww. wyroki, zachowuje swoją aktualność w omawianym zakresie; CBOSA). Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Zwrot kosztów w zakresie kwoty kilometrówki nie jest przychodem a wyrównaniem straty.

Stanowisko przeciwne, tzn. takie według którego zwrot kosztów użytkowania prywatnego samochodu w celach służbowych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, budowane jest na brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 23b. Skoro bowiem wskazuje się tam tylko konkretne kategorie zwolnienia z opodatkowania, to automatycznie inne kategorie pracowników z tego zwolnienia nie mogą korzystać. Dobrze, tylko że zwolnienie dotyczy podatku od przychodu, a zatem taki przychód musi w ogóle powstać. Skoro zaś przychód nie powstaje, bo w niniejszej sprawie pracodawca jedynie (Wnioskodawczyni wciąż podkreśla, że chodzi o obszar kilometrówki a nie nadwyżki nadeń) zwraca Wnioskodawczyni jej koszty - wyrównuje stratę, to nie ma czego w ogóle zwalniać z opodatkowania. Przede wszystkim bowiem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z momentem osiągnięcia przychodu. Zwolnienia są kwestią wtórną. Gdy nie ma przychodu, to nie ma podatku a zatem tym bardziej nie może być zwolnień. Słusznie wypunktował to NSA w wyroku z dnia 16 października 2019 r., II FSK 3531/17: „Skoro w zaskarżonej interpretacji Minister nie wykazał, że do świadczeń pieniężnych wypłacanych przez Spółkę pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków dotyczących wykorzystywania prywatnych samochodów osobowych w celu realizacji obowiązków pracowniczych ma zastosowanie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 PDoFizU, to za bezpodstawne należało uznać stanowisko, dotyczące konieczności dokonywania oceny należności wypłacanych pracownikom przez pryzmat zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23b PDoFizU. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczące zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, adresowane do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. Dotyczy bowiem sytuacji, w której pracownik uzyskuje korzyść stanowiącą jego przysporzenie majątkowe w postaci zwrotu wydatków, które musiałby ponieść. Zwolnienie to dotyczy zatem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 PDoFizU. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym st. 1 pkt 23b). PDoFizU, siłą rzeczy może zaś dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 PDoFizU. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty świadczenia w postaci zwrotu wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, wynika bowiem, że nie może ono generować po stronie pracownika dochodu w rozumieniu art. 1 i art. 9 ust. 2 PDoFizU.

W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego.”

Wnioskodawczyni uważa wobec tego, że w zakresie kwoty stanowiącej tzw. kilometrówkę, tj. rekompensującej jej wydatki/stratę z tytułu kosztów paliwa i zużycia pojazdu prywatnego dla celów służbowych nie notuje przychodu i nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego.

Nie ma przy tym znaczenia, czy wykorzystanie służbowe ma miejsce w ramach podróży służbowych czy w ramach jazd lokalnych. Stan faktyczny jest wszak taki sam. Zawsze jest to zwrot poniesionych wydatków/kosztów, czyli rekompensata straty. W tym miejscu Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w jej wypadku sprawa dotyczy jazd lokalnych. Zgodnie z umową o pracę miejscem świadczenia pracy jest w zasadzie cała zachodnia połowa kraju, stąd mimo czasem bardzo dalekich podróży, są to jazdy lokalne w obszarze miejsca pracy.

Wnioskodawczyni nadmienia, że z punktu widzenia istoty niniejszego wniosku, nie ma znaczenia czy jazdy są lokalne czy są to podróże służbowe. To jest kwestia istotna dla pracodawcy i wpływająca na sposób w jaki rozlicza on koszty uzyskania przychodu.

Dla Wnioskodawczyni istotne jest, że zwracana jej kilometrówka (czy to za jazdy lokalne czy za podróże służbowe) nie stanowi jej dochodu, więc nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym. Zwrot kilometrówki ma charakter wyrównawczy, wyrównuje stratę a nie tworzy wzbogacenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów. , różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, w świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę w niemieckim przedsiębiorstwie z siedzibą w Niemczech. Pracodawca nie ma oddziałów ani przedstawicielstwa w Polsce. Wnioskodawczyni wykonuje i wykonywała pracę wyłącznie na terytorium Polski oraz cały czas mieszka w Polsce. Wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę sama odpowiedzialna jest za obliczanie i odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy oraz składek z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Umowa o pracę reguluje kwestię wykorzystania przez Wnioskodawczynię do celów służbowych jej prywatnego pojazdu. Zgodnie z umową o pracę pracodawca płaci Wnioskodawczyni 1,95 zł za każdy przejechany kilometr. Rozliczenie z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych następuje na podstawie prowadzonej ewidencji: daty i celu wyjazdu, opisu trasy, liczby przejechanych kilometrów. Zgodnie z umową o pracę różnica między stawką za 1 km przejechany w celach służbowych określoną w umowie (tj. 1,95 zł) a stawką wynikającą z obowiązujących przepisów (tzw. kilometrówką, czyli 0,8358 zł) stanowi dla Wnioskodawczyni odpłatne świadczenie ze stosunku pracy. Wobec tego od tej nadwyżki Wnioskodawczyni odprowadza należny podatek dochodowy, jak i wlicza go do podstawy obliczenia należnych składek na ubezpieczenie społeczne. Nadwyżka ta jest przychodem ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni odprowadza również podatek dochodowy od kwoty kilometrówki. Mimo wielu lat takiej praktyki, jest coraz mocniej przekonana, że zwrot wydatków na paliwo oraz kosztów zużycia jej pojazdu nie stanowi jej przychodu.

Wnioskodawczyni wykonuje i wykonywała pracę wyłącznie na terytorium Polski. Wnioskodawczyni jest przedstawicielem handlowym swojego pracodawcy na obszarze zachodniej Polski. Pracodawca nie ma siedziby w Polsce. Miejscem wykonywania pracy Wnioskodawczyni nie jest też żadna konkretna miejscowość. Wnioskodawczyni świadcząc pracę podróżuje po całej zachodniej Polsce. Praca Wnioskodawczyni niekoniecznie polega na stałym przemieszczaniu się. Czasem Wnioskodawczyni wykonuje prace o charakterze biurowym. Robi to stacjonarnie, w miejscu zamieszkania, przy użyciu służbowego komputera i telefonu, jednak znaczną częścią obowiązków jest przemieszczanie się w celu poszukiwania klientów, kontrahentów, reklamy produktu, prowadzenia szkoleń, itd. Do umowy o pracę dołączony jest załącznik graficzny, zgodnie z którym świadczenie pracy ma miejsce na obszarze zachodniej Polski.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy zwrot od pracodawcy faktycznych kosztów użycia pojazdu prywatnego wykorzystywanego do celów służbowych stanowi przychód i czy podlega opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to m.in. zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Wnioskodawczynię jest obszar całej zachodniej Polski. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych pracownikami mobilnymi są w szczególności kierowcy transportu międzynarodowego oraz przedstawiciele handlowi, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Ponadto Wnioskodawczyni nie odbywa podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a ww. wydatki są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania obowiązków powierzonych Jej przez pracodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zwrot kosztów użycia pojazdu prywatnego wykorzystywanego do celów służbowych (tj. zwrot kosztów paliwa i kosztów eksploatacji) wynikający z konieczności wykonywania przez Wnioskodawczynię jako pracownika mobilnego czynności służbowych nie będzie generować po stronie Wnioskodawczyni przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy wydatki te mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik mobilny (Wnioskodawczyni) nie otrzyma od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Zatem otrzymany przez Wnioskodawczynię zwrot kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych przemawiających za słusznością Jej stanowiska tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.