Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.195.2024.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-04
Teza: Opodatkowanie rejsów: - rozpoczynających się w Polsce i kończących na polskich wodach terytorialnych lub przebiegających przez wody terytorialne UE, - rozpoczynających się w Polsce i kończących się na terytorium UE oraz rozpoczynających się w Polsce i kończących się poza terytorium UE, - rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się poza terytorium UE oraz rozpoczynających się i kończących poza terenem UE.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport międzynarodowy; transport-transport morski; usługi-usługi turystyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania rejsów:

\- rozpoczynających się w Polsce i kończących na polskich wodach terytorialnych lub przebiegających przez wody terytorialne UE,

\- rozpoczynających się w Polsce i kończących się na terytorium UE oraz rozpoczynających się w Polsce i kończących się poza terytorium UE,

\- rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się poza terytorium UE oraz rozpoczynających się i kończących poza terenem UE.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 28 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … prowadzi działalność polegającą na organizowaniu rejsów morskich, morskiego transportu osób, śródlądowego transportu osób oraz szkoleń w zakresie żeglarstwa klasycznego zgodnego z etykietą jachtową.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT i stawki tego podatku w zakresie prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń żeglarskich (VAT 23%). Wnioskodawca ma jednak wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT (i prawidłowej stawki tego podatku) następujących zakresów swojej działalności gospodarczej objętych kodami PKD: 50.10Z (transport morski i przybrzeżny pasażerski) oraz 50.30Z (transport wodny śródlądowy pasażerski).

Spółka Wnioskodawcy prowadzi transport osób w czasie organizowanych przez nią rejsów, podczas których klienci przemieszczają się atrakcyjnymi środkami transportu (jak żaglówki czy jacht pełnomorski) po akwenach w Polsce i za granicą. Przy okazji transportu klienci zdobywają też doświadczenie w zakresie żeglarstwa, w szczególności żeglarstwa morskiego (jednak nie jest to działalność szkoleniowa, ale pewnego rodzaju wartość dodana do usługi transportowej wynikająca ze specyfiki środka transportu). Podczas rejsu klient bierze bowiem udział w prowadzeniu i obsłudze jachtu pod okiem doświadczonego kapitana. Najdłuższe rejsy odbywają się między innymi do (\`(...)\`). Spółka nie prowadzi rejsów turystycznych. Rejsy organizowane przez Spółkę odbywają się na trasach:

a) rozpoczynających się w Polsce i kończących się w Polsce (tj. polskie wody terytorialne, lub częściowo tranzyt przez wody terytorialne UE);

b) rozpoczynających się w Polsce i kończących się na terytorium UE oraz rozpoczynających się w Polsce i kończący się poza terytorium UE;

c) rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się poza terytorium UE oraz rozpoczynających się i kończących na poza terenem UE.

Trasy rejsów odbywają się między dwoma lub kilkoma portami na z góry zaplanowanej trasie rejsu. Rejsy trwają dłużej niż jeden dzień (zazwyczaj pomiędzy 7 a 14 dni). Wnioskodawca zawiera z każdym pasażerem umowę uczestnictwa w rejsie. Wnioskodawca wystawia każdemu pasażerowi rejsu imienny bilet na określony rejs o określonej trasie. W ramach rozliczeń rejsów opisanych w pkt a powyżej – Wnioskodawca dodaje także symbol PKWiU 2015 (dla usług) „50.10.1 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu”, „50.30.1 Transport wodny śródlądowy pasażerski” – w zależności od trasy i miejsca prowadzenia rejsu.

Spółka jest właścicielem jachtu, na którym prowadzona jest większość opisanych wyżej usług transportu pasażerów. Oprócz rejsów organizowanych na własnym jachcie, Spółka korzysta także z czarteru jednostek pływających od firm zewnętrznych, przy czym nie nabywa w ramach czarteru żadnych dodatkowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników rejsu od takiego operatora. Prowadzenie wyczarterowanego jachtu pozostaje w wyłącznej gestii pracowników lub współpracowników Spółki.

W uzupełnieniu wniosku na zadane pytania Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

1\. Czy Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak.

2\. Czy opisane we wniosku i objęte zakresem zadanych pytań usługi Spółka świadczy ze stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej Spółki? Jeżeli tak to gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Spółka świadczy usługi transportowe z różnych miejsc, które są portami wyjściowymi do rejsów w rejon \`(...)\`. Są to obecnie głównie porty w Norwegii, ale Spółka nie wyklucza tras rozpoczynających się w innych portach (innych krajach) tamtego rejonu. W istocie Spółka świadczy usługi objęte wnioskiem na jachcie pełnomorskim, którym zabiera pasażerów z portu początkowego do \`(...)\` i z powrotem. Siedzibą działalności gospodarczej Spółki jest …, gdzie na zalewie … organizowane są kursy żeglarskie dla dzieci i młodzieży (co w ogóle nie jest objęte niniejszym wnioskiem). Natomiast w ramach usług Spółki objętych wnioskiem - usługi rejsów w \`(...)\` są świadczone poza terytorium RP.

3\. Jaki mają charakter oraz cel organizowane przez Spółkę rejsy opisane we wniosku, objęte zakresem zadanych pytań?

Rejsy opisane we wniosku mają na celu umożliwienie klientom podróży do \`(...)\` i z powrotem ciekawym środkiem transportu, jakim jest jacht pełnomorski. Spółka nie organizuje uczestnikom rejsu żadnych dodatkowych atrakcji czy dodatkowych świadczeń poza transportowaniem uczestników rejsu na pokładzie jachtu pełnomorskiego po z góry wcześniej wyznaczonej trasie. Wobec faktu, że rejs trwa dłużej niż 1 dzień - uczestnicy mogą korzystać z miejsc do spania (koi) na pokładzie jachtu. Oczywiście wartością dodaną dla klientów jest możliwość oglądania widoków (obserwowanie morza, przyrody) z pokładu jachtu, ale nie stanowi to celu samego w sobie takich rejsów. Jest to analogiczna kwestia jak oglądanie malowniczych krajobrazów z okien np. pociągu.

4\. Na jakie konkretne usługi świadczone przez Spółkę w zakresie organizacji rejsów Spółka podpisuje umowę z klientem/uczestnikiem rejsu? Proszę wskazać konkretne warunki umowy dotyczące zakresu usług.

Przedmiotem umowy klienta ze Spółką jest uczestnictwo w rejsie oceanicznym na jachcie X, zaczynającym się w porcie A w dniu Y i kończącym się w porcie B w dniu Z. W ramach umowy Spółka zapewnia, że uczestnik w danym terminie odbędzie podróż na danym jachcie pomiędzy danymi portami (początkowym, pośrednim i końcowym). Spółka nie zapewnia uczestnikom ani wyżywienia w czasie rejsu, ani transportu lotniczego z RP do portu początkowego czy z portu początkowego do RP.

5\. Jakie prawa i obowiązki wynikają dla każdej ze stron z zawartej umowy, o której mowa we wniosku?

Spółka ma obowiązek zapewnić klientowi transport na danym typie jachtu po z góry ustalonej trasie w danym terminie (z uwzględnieniem zmian trasy lub terminu wynikających z wystąpienia siły wyższej) a klient zobowiązuje się do zapłaty za tę usługę określonego w umowie wynagrodzenia.

6\. Kto określa trasę rejsu, Spółka czy uczestnicy rejsu?

Trasę rejsu ustala z góry Spółka. Trasa jest znana klientom w czasie kiedy zapisują się na dany rejs. Trasa lub termin zawinięcia do danego portu może ulec zmianie z powodu siły wyższej. Poza tym - Spółka zobowiązuje się realizować rejs zgodnie ze z góry zaplanowaną trasą i jej harmonogramem.

7\. Czy świadczone przez Spółkę usługi polegają na organizacji wypoczynku dla klientów w trakcie odbywania rejsu?

Nie. Spółka nie zapewnia uczestnikom rejsu dodatkowych atrakcji poza możliwością transportu w ciekawe przyrodniczo okolice ciekawym środkiem transportu. Oczywiście zapewnia uczestnikom bezpieczeństwo, tj. właściwy stan jachtu oraz wykwalifikowaną załogę, która czuwa nad bezpieczeństwem podróży.

8\. Czy uczestnictwo w rejsie wiąże się z aktywnością uczestników rejsów o charakterze rekreacyjnym?

Zadaniem Spółki jest bezpieczne przewiezienie uczestników rejsu po wyznaczonej trasie. Żadne dodatkowe usługi nie są realizowane przez Spółkę na rzecz klientów. Co więcej już w samej umowie między Spółką a klientem jest wyraźnie wskazane, że Spółka nie ma statusu przedsiębiorcy turystycznego lub organizatora turystyki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 o usługach turystycznych (Dz. U. 2017 poz. 2361 z późn. zm.), tj. nie jest wpisana do Rejestru Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych prowadzonych przez odpowiedniego Marszałka Województwa. Poza wyartykułowanym w ww. umowie całkowitym zakazem spożywania alkoholu i środków odurzających na jachcie (zarówno w trakcie żeglugi, jak i w porcie) oraz zakazem palenia tytoniu pod pokładem jachtu lub też zakazem zachowań, które mogą grozić bezpieczeństwu rejsu - Spółka nie wnika w to co uczestnicy rejsu robią na pokładzie jachtu.

9\. Czy „imienny bilet”, o którym mowa w opisie sprawy, to bilet wymieniony w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak. Spółka wystawia klientowi imienny bilet na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

10\. Czy klienci, na rzecz których Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku są podatnikami podatku VAT (art. 28a ustawy o VAT)?

Póki co nie, ale może się zdarzyć taka sytuacja.

11\. W sytuacji, gdy Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku, na rzecz klientów, którzy są podatnikami VAT, to:

a) Czy ww. klienci posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce? Jeżeli nie to w jakim kraju?

Tak. Jeżeli tak by się zdarzyło, to w Polsce. Choć może się zdarzyć, że z usług będzie korzystała firma zagraniczna, ale teraz - jak wskazała Spółka - nie ma potrzeby rozpatrywać takiej opcji, ponieważ Wnioskodawca nie wie czy w ogóle tak będzie.

b) Czy usługi, które Spółka świadczy na rzecz ww. klientów są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności przez ww. klientów, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba ich działalności? Jeżeli tak, to czy te stałe miejsca znajdują się w Polsce?

Wnioskodawca nie wie. Nie było jeszcze takiej sytuacji. Można to pominąć.

12\. Czy organizując rejsy, o których mowa we wniosku, działają Państwo na rzecz uczestników tych rejsów we własnym imieniu i na własny rachunek?

Tak. Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek przy realizacji rejsów, o których mowa we wniosku.

### Pytania

Czy w przypadku świadczenia usługi transportu morskiego i śródlądowego odpowiadającym informacjom zawartym w części „opis stanu faktycznego”, gdy rejs:

a) rozpoczyna się w Polsce i kończy się na polskich wodach terytorialnych lub przebiega przez wody terytorialne UE – usługa taka podlega opodatkowaniu VAT i w jakiej wysokości? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

b) rozpoczyna się w Polsce i kończy się na terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się w Polsce i kończy się poza terytorium UE stawka VAT będzie wynosić 0% jako międzynarodowa usługa transportu pasażerskiego wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

c) rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się na terytorium UE poza Polską, rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się poza terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się i kończy poza terenem UE podatek VAT nie powinien być naliczany z racji, iż usługa odbyła się poza terytorium kraju więc nie podlega opodatkowaniu stawką VAT w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

a) Spółka świadcząc usługę transportu morskiego lub śródlądowego opisanego dokładnie w punkcie 1 lit. „a” stanu faktycznego spełnia przesłanki wymienione w załączniku numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pkt 42 i 43, w których ustawodawca wymienia kolejno „Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu” oznaczonym numerem PKWiU 50.10.1 oraz „Transport wodny śródlądowy pasażerski” oznaczony numerem 50.30.1. Na tej podstawie Spółce przysługuje obniżenie podatku VAT do 8%.

Realizacja przez Spółkę usług transportu morskiego i śródlądowego podlega podatkowi VAT. Spółka świadcząc usługę transportu morskiego lub śródlądowego opisanego dokładnie w punkcie 1 lit. „a” stanu faktycznego spełnia przesłanki wymienione w załączniku numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pkt 42 i 43, w których ustawodawca wymienia kolejno „Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu” oznaczonym numerem PKWIU 50.10.1 oraz „Transport wodny śródlądowy pasażerski” oznaczony numerem 50.30.1. Na tej podstawie Spółka podlega w przedmiotowym zakresie opodatkowaniu VAT wynoszącym 8%.

b) Rejsy morskie opisane w punkcie „b” organizowane przez Spółkę spełniają przesłanki opisane w art. 83. ust. 1 pkt 23 a także przesłanki z art. 83 ust. 5 pkt 4 poprzez wystawienie indywidualnego biletu transportu międzynarodowego morskiego. W związku z powyższym rejsy spełniające wymogi powinny być opodatkowane stawką VAT 0%.

c) Rejsy organizowane przez Spółkę, które zostały opisane w punkcie „c” stanu faktycznego nie powinny być opodatkowane stawką VAT ze względu na to, iż świadczenie usługi odbywa się poza terytorium Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, na mocy art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu wskazać należy na pojęcie usług turystyki, którego definicji nie rozstrzygają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując się na definicję Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) turystyka to „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Współczesny Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja (wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007), pojęcie to definiuje następująco: „odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów”.

Z kolei Światowa Organizacja Turystyki (WTO) formułuje następującą definicję: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Na podstawie powołanych definicji, przyjmuje się zatem, że usługami turystyki są wszelkie usługi związane z organizacją turystyki rozumianej jak wyżej, świadczone dla potrzeb turystów. Służą one zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie i polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, przez różne usługi jednostkowe (m.in. nocleg, wyżywienie, przejazd, ubezpieczenie, uczestnictwo w atrakcjach).

Charakter opisanych przez Państwa świadczeń wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Państwa usług nie jest transport osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie uczestnikom rejsu podróży do \`(...)\` i z powrotem ciekawym środkiem transportu po wyznaczonej trasie w danym terminie, tj. zapewnienie specyficznego rodzaju wypoczynku. Jak Państwo wskazali, głównym celem świadczonej usługi jest podróż, przemieszczanie się klientów za pomocą atrakcyjnego środka transportu (jachtu pełnomorskiego) w ciekawe przyrodnicze okolice. Rozpoznanie świadczonych usług jako usług turystyki potwierdza również fakt, że przy okazji transportu klienci zdobywają też doświadczenie w zakresie żeglarstwa, w szczególności żeglarstwa morskiego. Podczas rejsu klient bierze bowiem udział w prowadzeniu i obsłudze jachtu pod okiem doświadczonego kapitana. Ponadto pasażerowie mają zapewniony nocleg podczas rejsów na pokładzie jachtu, które trwają dłużej niż jeden dzień (zazwyczaj pomiędzy 7 a 14 dni). Wartością dodaną – jak sami Państwo wskazują – jest możliwość oglądania widoków (obserwowanie morza, przyrody) z pokładu jachtu.

Usługa organizowania przez Państwa rejsów spełnia podstawowe przesłanki uprawiania turystyki – wypoczynek, zmianę otoczenia, zdobywanie nowych doświadczeń. Istotą świadczenia jest zaspokajanie potrzeb klientów w zakresie wypoczynku wiążącego się z ich aktywnością o charakterze rekreacyjnym, m.in. doświadczenia podróży jachtem pełnomorskim, udział w prowadzeniu i obsłudze jachtu w trakcie rejsu, zobaczenia interesujących miejsc na trasie, zarówno z pokładu statku jak i podczas pobytu statku w danym porcie, a także wypoczynku, a nie jedynie przewiezienie ich z miejsca zaokrętowania do portu docelowego.

Analizując zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie można zgodzić się z Państwem, że świadczone usługi podlegają opodatkowaniu jako usługi transportu pasażerów.

Charakter i cel przedstawionych w opisie sprawy świadczeń wskazuje, że usługa organizowania przez Państwa rejsów spełnia przesłanki do uznania jej za usługę turystyki. Istotą świadczonej przez Państwa usługi jest bowiem zapewnienie uczestnikom rejsu specyficznego rodzaju wypoczynku, a nie jedynie ich przewiezienie z miejsca zaokrętowania do portu docelowego.

Usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. wyżywienie, nocleg, transport, ubezpieczenie mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem realizowanych przez Państwa czynności jest świadczenie złożone, na które składa się szereg usług mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Organizując rejsy zapewniają Państwo jego uczestnikom więcej niż dwie usługi jednostkowe, które w sposób kompleksowy zaspokajają potrzeby uczestników rejsu i w całokształcie stanowią jedną usługę - usługę turystyki. Istotą i celem świadczonej przez Państwa usługi jest bowiem organizacja wypoczynku dla klientów w trakcie odbywania rejsów, podczas których uczestnicy, oprócz zdobycia doświadczenia w zakresie żeglarstwa i aktywnego udziału w prowadzeniu jachtu, mają możliwość zobaczenia interesujących miejsc na trasie rejsu itp. Za powyższym przemawia również fakt, że zawierają Państwo z indywidualnym pasażerem umowę uczestnictwa w rejsie, który odbywa się atrakcyjnym środkiem transportu - jachtem pełnomorskim, trwa dłużej niż jeden dzień (zazwyczaj pomiędzy 7 a 14 dni), a wypoczynek uczestników rejsu jak wskazano powyżej wiąże się z ich aktywnością o charakterze rekreacyjnym.

Opisane we wniosku czynności stanowią zatem świadczenie usług turystyki, składającej się z różnych usług pomocniczych, w tym usługi transportu.

W myśl ustawy o podatku od towarów i usług, do wykonywania usług turystyki stosuje się szczególne procedury opodatkowania.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy:

Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 119 ust. 8 ustawy:

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym, według art. 119 ust. 9 ustawy:

Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Dziale V Rozdziale 3 ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług ustawodawca wprowadził szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejsce świadczenia zostało uregulowane w art. 28f ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Z kolei według art. 28n ustawy:

1\. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2\. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.):

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Ponadto według § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy wskazano, że:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Treść art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy stanowi, że:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że transportem międzynarodowym pasażerów będzie przewiezienie (przemieszczenie) osób z kraju do innego państwa i z innego państwa do kraju oraz przejazd (przemieszczenie), w ramach tranzytu, na pewnym odcinku przez terytorium kraju, gdy podróż rozpoczyna się i kończy poza terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”.

Celem usługi transportowej jest więc, co do zasady, stricte przemieszczanie osób lub towarów. Należy przy tym zauważyć, że usługa ta może być środkiem do zrealizowania (wykorzystania) innych usług, niekiedy nadrzędnych w stosunku do transportu.

Według art. 83 ust. 4 ustawy:

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

W myśl art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Dla usług transportu międzynarodowego pasażerów ustawodawca przewidział możliwość zastosowania 0% stawki, przy spełnieniu warunku posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, opodatkowanie usług turystyki świadczonych przez Państwa uzależnione jest od tego, czy świadczą Państwo wyłącznie usługi własne, czy też nabywają we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści turystów (uczestników rejsów), jak również od miejsca świadczenia tych usług.

Jak wynika z wniosku są Państwo właścicielem jachtu, na którym prowadzona jest większość opisanych wyżej usług transportu pasażerów. Oprócz rejsów organizowanych na własnym jachcie, korzystają Państwo także z czarteru jednostek pływających od firm zewnętrznych, przy czym nie nabywają Państwo żadnych dodatkowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników w celu realizacji rejsów.

W analizowanej sprawie świadczone przez Państwa usługi własne należy uznać za jedną usługę - usługę turystyki. W stosunku do usług własnych wykonywanych w ramach usług turystyki, należy zastosować zasady ogólne zarówno w zakresie określenia podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia, jak również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług, gdyż procedura szczególna w oparciu o regulacje art. 119 ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich tj. usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r., sygn. C-557/11). Zatem usługa turystyczna składająca się wyłącznie z usług własnych podlega ogólnym zasadom rozliczenia podatku według stawek i miejsca świadczenia właściwych dla usług cząstkowych (własnych) składających się na całość Państwa świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że dla usług własnych świadczonych w ramach usługi turystycznej - innych niż transport osób - gdy są świadczone dla podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia jest terytorium Polski, tj. kraj, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej. Usługi te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według właściwych stawek podatku dla ww. usług.

Z kolei dla usług własnych polegających na transporcie osób świadczonych w ramach usługi turystycznej miejscem ich świadczenia w przypadku gdy rejs:

\- rozpoczyna się w Polsce i kończy się na polskich wodach terytorialnych lub przebiega przez wody terytorialne UE – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według właściwej stawki podatku dla usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego,

\- rozpoczyna się w Polsce i kończy się na terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się w Polsce i kończy się poza terytorium UE, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, a więc usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% - jako międzynarodowa usługa transportu pasażerów – pod warunkiem, że posiadają Państwo dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy,

\- rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się na terytorium UE poza Polską, rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się poza terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się i kończy poza terenem UE - miejsce świadczenia tych usług jest poza terytorium kraju, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W sytuacji gdy celem organizacji rejsów, nabywają Państwo inne usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników, tj. czarter jednostek pływających od firm zewnętrznych, to dla tych usług zastosowanie ma procedura obliczania marży, o której mowa w 119 ust. 1 ustawy. Miejscem świadczenia tych usług – zgodnie z art. 28n ustawy – będzie terytorium kraju. Usługi te podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT dla tych usług. Wskazać przy tym należy, że jeżeli oprócz usług nabytych od firm zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści uczestników, opodatkowanych z zastosowaniem procedury obliczania marży, część świadczeń w ramach organizacji rejsów Spółka będzie wykonywać we własnym zakresie, wówczas usługi własne w dalszym ciągu podlegają ogólnym zasadom opodatkowania. Miejsce świadczenia, podstawę opodatkowania i stawkę podatku VAT określa się dla nich zatem na wskazanych powyżej zasadach.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo Państwa stanowisko, uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy czym informuję, że zgodnie z art. 14b § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, nie wydajemy interpretacji indywidualnych w zakresie określenia stawki podatku VAT dla towarów i usług. Kwestie określenia stawki podatku VAT dotyczące stanu prawnego od 1 lipca 2020 r. rozstrzygane są w ramach odrębnej instytucji – wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).