Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1093/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-25
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: dofinansowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012r. (data wpływu 15 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2013r. (data wpływu 15 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stwierdzenia, iż zmiana stanu prawnego (wejście w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r.) pozwala na zwolnienie z VAT płatności za część szkolenia, która odbywa się po 1 lipca 2012r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, iż Szpital wystawiając fakturę sprzedaży dla uczestników szkolenia w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i psychoterapii członków rodzin winien stosować 23% stawkę VAT, gdyż szkolenie rozpoczęło się przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r., a jeżeli faktura wystawiana jest płatnikowi przekazującemu w całości środki publiczne, wówczas stosowane jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2013r. (data wpływu 15 stycznia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 stycznia 2013r. znak: IBPP1/443-1093/12/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Szpital Specjalistyczny działa zgodnie ze statutem zatwierdzonym uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 1 grudnia 2011r. Jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Podstawowym celem działalności podmiotu jest udzielanie mieszkańcom województwa (…) oraz innych regionów Rzeczypospolitej Polskiej najwyższej jakości świadczeń zdrowotnych w oddziałach specjalistycznych oraz w centrach zdrowia psychicznego, zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi i neurologicznymi kompleksowej opieki zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki i pomocy niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym i społecznym a także promocja zdrowia psychicznego i zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna. Podmiot prowadzi również działalność leczniczą polegającą na:

1.  promocji zdrowia,
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Podmiot poprzez Wojewódzki Ośrodek (…), jako wydzieloną jednostkę organizacyjną, realizuje zadania, jak np. inicjowanie i prowadzenie działań podnoszących kwalifikacje zawodowe pracowników merytorycznych zatrudnionych w lecznictwie odwykowym oraz osób współdziałających z zakładami lecznictwa odwykowego w realizacji zadań programowych, w tym organizowanie staży i szkoleń.

Wnioskodawca w swojej strukturze organizacyjnej posiada Ośrodek Szkolenia, który w ramach jednostki WO(…), realizuje szkolenie w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i współuzależnienia akredytowany przez Państwową Agencję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych. Szkolenie to obejmuje 650 godzin zajęć warsztatowo-teoretycznych zaplanowanych do zrealizowania podczas dziewiętnastu zjazdów rozłożonych na cztery semestry.

"Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, sposobu funkcjonowania i rodzajów podmiotów leczniczych wykonujących świadczenia stacjonarne i całodobowe oraz ambulatoryjne w sprawowaniu opieki nad uzależnionymi od alkoholu oraz sposobu współdziałania w tym zakresie z instytucjami publicznymi i organizacjami społecznymi” reguluje formy i zasady w oparciu o które przedmiotowe szkolenia muszą być prowadzone i weszło w życie z dniem 1 lipca br. (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2012r. poz. 734.).

Szkolenie realizowane przez Ośrodek Szkolenia rozpoczęło się 27 lutego 2012r. a kończy 7 grudnia 2013r.

W trakcie trwania szkolenia zmieniły się zasady dotyczące płatności VAT. Od 1 lipca br. szkolenie jest zwolnione z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29a.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 1999r. z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia oraz prowadzenia działalności gospodarczej, np. szkoleń, wynajmu i innych usług.

Ośrodek Szkolenia nie jest odrębnym podmiotem, nie posiada własnej osobowości prawnej, nie posiada odrębnego numeru NIP, nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ani działający w jego strukturze Ośrodek Szkolenia nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca ani działający w jego strukturze Ośrodek Szkolenia nie świadczą szkolenia, o którym mowa we wniosku, jako jednostka objęta systemem oświaty, gdyż nie są takimi jednostkami.

Świadczone usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkoleń, jest to szkolenie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych, a w rezultacie do uzyskania certyfikatów uprawniających do świadczenia usług zdrowotnych w zakresie terapii osób uzależnionych od alkoholu i członków ich rodzin. Szkolenie to jest kształceniem zawodowym prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 43 ust. l pkt 29a.

Uczestnikami szkolenia, o którym mowa we wniosku są osoby, które: posiadają tytuł zawodowy lekarza, tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub tytuł zawodowy magistra nauk humanistycznych lub nauk społecznych lub pedagogiki - w odniesieniu do programu szkoleniowego w zakresie specjalistów psychoterapii uzależnień, lub posiadają wykształcenie średnie - w odniesieniu do programu szkoleniowego w zakresie instruktorów terapii uzależnień. Dotyczy to osób, które rozpoczęły szkolenie przed wejściem w życie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r., a więc edycji, która rozpoczęła się w lutym 2012r. i będzie trwała do końca 2013r.

Uczestnikami edycji, która rozpocznie się w 2013r. będą osoby posiadające tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub które uzyskały tytuł magistra po studiach na kierunkach: psychologia, pedagogika, pedagogika specjalna, socjologia, resocjalizacja, nauki o rodzinie, teologia lub filozofia - w odniesieniu do programu szkoleniowego w zakresie specjalistów psychoterapii uzależnień, lub posiadają wykształcenie średnie - w odniesieniu do programu szkoleniowego w zakresie instruktorów terapii uzależnień.

Umiejętności i wiedza nabyta w trakcie szkolenia jest w pełnym zakresie wykorzystywana w trakcie pracy terapeutycznej z pacjentami uzależnionymi i członkami ich rodzin, czyli wykonywania czynności zawodowych.

W dniu rozpoczęcia trwającej obecnie edycji szkolenia (2012/2013) nie istniały odrębne przepisy (w rozumieniu ustaw, rozporządzeń i umów międzynarodowych) regulujące formy i zasady tego kształcenia. Zostały one wprowadzone Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r. Wcześniej zasady prowadzenia szkolenia określone były Zarządzeniem Dyrektora Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, który wydawał akredytacje na prowadzenie tego szkolenia, na podstawie delegacji z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione Rozporządzeniem z dnia 6 września 2005r. - § 18 pkt l-4.

Wejście w życie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r. nie zmieniło zasad prowadzenia rozpoczętego szkolenia. Zasady prowadzenia szkolenia są zgodne z ww. rozporządzeniem (zakres tematyczny, ilość godzin szkoleniowych, kwalifikacje kadry dydaktycznej). Zmieniło się jedynie to, że uczestnicy szkolenia zobowiązani są do wystąpienia do dyrektora PARPA o nadanie statusu osoby uczestniczącej w programie szkoleniowym w zakresie specjalisty psychoterapii uzależnień lub instruktora terapii uzależnień. Wcześniej nie było to obligatoryjne. Status jest potwierdzeniem kształcenia w zakresie terapii uzależnień i daje prawo do wykonywania świadczeń z zakresu psychoterapii uzależnienia od alkoholu i psychoterapii członków rodzin pod nadzorem merytorycznym specjalisty psychoterapii uzależnień.

W momencie wejścia w życie ww. Rozporządzenia Wnioskodawca został zobowiązany do podporządkowania się nowym zasadom wynikającym z tego aktu prawnego. Rozporządzenie zawęziło listę magistrów określonych kierunków studiów, którzy mogą odbyć szkolenie w zakresie specjalisty psychoterapii uzależnień. Jednakże osoby, które rozpoczęły szkolenie przed jego wejściem w życie mogą kontynuować na dotychczasowych zasadach, dotyczy to osób z wyższym wykształceniem humanistycznym, które mogą kształcić się w zakresie specjalisty psychoterapii uzależnień. Osoby, które rozpoczną szkolenie w zakresie specjalisty psychoterapii uzależnień po wejściu w życie rozporządzenia, w przypadku Wnioskodawcy - uczestnicy kolejnej edycji rozpoczynającej się w 2013r., będą musieli posiadać wykształcenie określone w rozporządzeniu, tzn. posiadać tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub tytuł magistra po studiach na kierunkach: psychologia, pedagogika, pedagogika specjalna, socjologia, resocjalizacja, nauki o rodzinie, teologia lub filozofia.

Świadczeniodawca świadczy jedną usługę od 27 lutego 2012r. do 7 grudnia 2013r. Jedną usługą jest jedna edycja szkolenia (650h podzielone na 19 kilkudniowych zjazdów szkoleniowych).

Każdy z etapów Programu szkolenia, o którym mowa w § 14 ww. rozporządzenia wymaga uzyskania odrębnej akredytacji PARPA. Wnioskodawca poprzez istniejący w jego strukturze Ośrodek Szkolenia otrzymał akredytację na prowadzenie pierwszego etapu programu szkoleniowego, czyli szkolenia w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i psychoterapii członków rodzin - w wymiarze nie mniejszym niż 650 godzin zajęć dydaktycznych.

Akredytację na prowadzenie drugiego etapu programu szkoleniowego, czyli stażu klinicznego posiada 14 ośrodków leczenia uzależnienia od alkoholu w Polsce, w tym m.in. oddział dzienny i poradnia będący medycznymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy, nie wchodzącymi w struktury Ośrodka Szkolenia. Akredytację na prowadzenie superwizji klinicznej dla celów szkoleniowych posiada 35 osób z całej Polski. Uczestnik programu szkoleniowego wybiera miejsce każdego etapu programu szkolenia.

Uczestnicy dokonywali płatności za szkolenie w ratach: 2 raty za każdy semestr szkolenia, w sumie 8 rat - lub na wniosek osoby zainteresowanej istnieje możliwość rozłożenia opłaty na większą ilość rat.

Wnioskodawca dokumentuje wykonane usługi w dokumentacji szkolenia, zawierającej tematykę, terminy, czas trwania, nazwisko prowadzącego zajęcia podczas szkolenia oraz listę obecności. Faktury za szkolenie wystawiane były po wpływie raty za uczestnictwo danej osoby.

Wnioskodawca ani działający w jego strukturze Ośrodek Szkolenia nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenie, o którym mowa we wniosku nie jest finansowane w całości ze środków publicznych. Niektórzy uczestnicy mają finansowane szkolenie w całości lub części przez jednostki publiczne, jak JST, ZOZ, PARPA.

Jeżeli uczestnictwo w szkoleniu danej osoby jest finansowane np. przez jego zakład pracy ze środków publicznych, to przepływ tych środków jest taki, że dany zakład przelewa na konto Szpitala należność za uczestnictwo w szkoleniu konkretnej osoby. Wysokość dofinansowania zależy od zakładu pracy uczestnika. Jeżeli dofinansowanie pochodzi od Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, to również dotyczy uczestnictwa w szkoleniu konkretnych osób, a nie szkolenia jako całości.

Środki nie pochodzą z dotacji unijnych.

Wniosek dotyczy jedynie szkolenia w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i współuzależnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając fakturę sprzedaży dla uczestników szkoleń Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29a?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 stycznia 2013r.), obecnie Szpital wystawiając fakturę sprzedaży dla uczestników szkolenia w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i psychoterapii członków rodzin stosuje 23% stawkę VAT, gdyż szkolenie rozpoczęło się przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r. Jeżeli faktura wystawiana jest płatnikowi przekazującemu w całości środki publiczne, wówczas stosowane jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana stanu prawnego (wejście w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r.) pozwala na zwolnienie z VAT płatności za część szkolenia, która odbywa się po 1 lipca 2012r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stwierdzenia, iż zmiana stanu prawnego (wejście w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r.) pozwala na zwolnienie z VAT płatności za część szkolenia, która odbywa się po 1 lipca 2012r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, iż Szpital wystawiając fakturę sprzedaży dla uczestników szkolenia w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i psychoterapii członków rodzin winien stosować 23% stawkę VAT, gdyż szkolenie rozpoczęło się przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r., a jeżeli faktura wystawiana jest płatnikowi przekazującemu w całości środki publiczne, wówczas stosowane jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Szczegółowe elementy takiego dokumentu określa § 5 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Jak stanowi § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Szczegółowe elementy, jakie od 1 stycznia 2013r. powinna zwierać faktura określa § 5 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez niego usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkoleń, mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych, a w rezultacie do uzyskania certyfikatów uprawniających do świadczenia usług zdrowotnych w zakresie terapii osób uzależnionych od alkoholu i członków ich rodzin. Umiejętności i wiedza nabyta w trakcie szkolenia jest w pełnym zakresie wykorzystywana w trakcie pracy terapeutycznej z pacjentami uzależnionymi i członkami ich rodzin, czyli wykonywania czynności zawodowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak dla oceny czy usługi przeprowadzania szkoleń z zakresu podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i psychoterapii członków rodzin, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do programu, będącego aktem normatywnym o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w dniu rozpoczęcia trwającej obecnie edycji szkolenia (2012/2013) nie istniały odrębne przepisy (w rozumieniu ustaw, rozporządzeń i umów międzynarodowych) regulujące formy i zasady tego kształcenia. Zostały one wprowadzone Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r.

Wejście w życie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r. nie zmieniło zasad prowadzenia rozpoczętego szkolenia. Osoby, które rozpoczęły szkolenie przed wejściem w życie ww. rozporządzenia, mogą kontynuować je na dotychczasowych zasadach. Świadczeniodawca świadczy jedną usługę od 27 lutego 2012r. do 7 grudnia 2013r. Jedną usługą jest jedna edycja szkolenia (650h podzielone na 19 kilkudniowych zjazdów szkoleniowych).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że pomimo, iż szkolenie w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i współuzależnienia spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenie to zostało bowiem rozpoczęte przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, sposobu funkcjonowania i rodzajów podmiotów leczniczych wykonujących świadczenia stacjonarne i całodobowe oraz ambulatoryjne w sprawowaniu opieki nad uzależnionymi od alkoholu oraz sposobu współdziałania w tym zakresie z instytucjami publicznymi i organizacjami społecznymi (Dz.U. z 2012r. poz. 734), kiedy to, jak wskazał Wnioskodawca, nie istniały odrębne przepisy (w rozumieniu ustaw, rozporządzeń o umów międzynarodowych) regulujące formy i zasady tego kształcenia i jako jedna usługa szkoleniowa jest świadczone od 27 lutego 2012r. do 7 grudnia 2013r. Ponadto nie można uznać, iż szkolenie to odbywa się na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012r., gdyż chociażby jak wskazał Wnioskodawca, przepisy tego rozporządzenia zawęziły listę osób, które mogą odbyć szkolenie w zakresie specjalisty psychoterapii uzależnień, natomiast osoby, które rozpoczęły szkolenie przed jego wejściem w życie mogą kontynuować na dotychczasowych zasadach.

Nie jest więc w przypadku przedmiotowego szkolenia spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym omawiane usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianemu w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż zmiana stanu prawnego (wejście w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r.) pozwala na zwolnienie z VAT płatności za część szkolenia, która odbywa się po 1 lipca 2012r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że ani on, ani działający w jego strukturze Ośrodek Szkolenia nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem nie zostanie spełniona również przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca podał, że prowadzone przez niego szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego oraz że niektórzy uczestnicy mają finansowane szkolenie w całości lub części przez jednostki publiczne, jak JST, ZOZ, PARPA.

Jeżeli uczestnictwo w szkoleniu danej osoby jest finansowane np. przez jego zakład pracy ze środków publicznych, to przepływ tych środków jest taki, że dany zakład przelewa na konto Szpitala należność za uczestnictwo w szkoleniu konkretnej osoby. Wysokość dofinansowania zależy od zakładu pracy uczestnika. Jeżeli dofinansowanie pochodzi od Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, to również dotyczy uczestnictwa w szkoleniu konkretnych osób, a nie szkolenia jako całości. Środki na szkolenie nie pochodzą z dotacji unijnych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
5.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
6.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
7.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
8.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
9.  z innych operacji finansowych;
10.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast wg art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy zauważyć, iż w kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, istotny jest faktyczny sposób finansowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jedynie w przypadku, gdy przedmiotowe szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych (tj. w odniesieniu do osób, których uczestnictwo jest finansowane ze środków publicznych), Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, spełniona bowiem w tym przypadku jest przesłanka wynikająca z tego przepisu umożliwiająca to zwolnienie.

Jeżeli natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są finansowane tylko częściowo ze środków publicznych, to zastosowanie zwolnienia od podatku VAT jest uzależnione od tego, w jakiej części usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są finansowane ze środków publicznych. W przypadku zatem gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (tj. np. za udział danego uczestnika w szkoleniu jednostka publiczna płaci co najmniej 70% ceny szkolenia środkami publicznymi, za resztę płaci sam uczestnik ze środków własnych, niepublicznych), wówczas w odniesieniu do usług na rzecz takich osób Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zaś świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych, wówczas Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez siebie usług szkoleniowych. W tym przypadku Wnioskodawca winien świadczone usługi, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, iż Szpital wystawiając fakturę sprzedaży dla uczestników szkolenia w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i psychoterapii członków rodzin winien stosować 23% stawkę VAT, gdyż szkolenie rozpoczęło się przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2012r., a jeżeli faktura wystawiana jest płatnikowi przekazującemu w całości środki publiczne, wówczas stosowane jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.