Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-886/13-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie o VAT i prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ogólnego funkcjonowania Urzędu oraz wydatków ponoszonych na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; deklaracje; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 8 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ogólnego funkcjonowania Urzędu oraz wydatków ponoszonych na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie o VAT i prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ogólnego funkcjonowania Urzędu oraz wydatków ponoszonych na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Wniosek uzupełniono 11 października 2013 r. o informację dotycząca zakresu pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe obejmują sprawy:

*   budowy i utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   przekazywania w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych;
*   pobierania przez Gminę opłat w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata za gospodarowanie odpadami komunalnym, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;
*   innych czynności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy i służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594).

Ponadto, istnieją czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonywane są transakcje:

*   opodatkowane podatkiem VAT – m.in. takie jak:

*   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);
*   oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   wynajem lokali użytkowych;
*   refaktury kosztów mediów na podmioty trzecie;

*   korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności:

*   sprzedaż mieszkań komunalnych;
*   sprzedaż lokali użytkowych;

*   wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
*   sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
*   wydzierżawianie gruntów rolnych.

Czynności dotyczące zadań własnych Gminy, jak i czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są wykonywane przy pomocy Urzędu Miasta i Gminy (dalej: Urząd), który jest jednostką organizacyjną zapewniającą Gminie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

Gmina ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu (dalej: wydatki ogólnego funkcjonowania Urzędu) m.in. na:

*   artykuły biurowe przeznaczane dla wszystkich działów Urzędu;
*   remonty budynku Urzędu;
*   modernizację budynku Urzędu (stanowiącą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym);
*   środki czystości dla Urzędu;
*   wyposażenie Urzędu (np. meble, sprzęt biurowy);
*   obsługa informatyczna świadczona dla Urzędu;
*   oprogramowanie, licencje na oprogramowanie;
*   prenumeraty czasopism branżowych;
*   zakup mediów na potrzeby Urzędu (energia cieplna, energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków);
*   usługi prawne – związane z ogólnym doradztwem prawnym Gminy;
*   archiwizację dokumentów;
*   zakup usług teleinformatycznych (Internet, telefon).

Do wydatków na zakup towarów i usług związanych z bieżącą działalnością Gminy zaliczyć można również koszty ponoszone na:

*   wydawanie gazety gminnej (biuletynu), która jest sprzedawana odpłatnie, na łamach której prezentowane są bieżące wydarzenia w Gminie, jak również zamieszczane są ogłoszenia i reklamy – sprzedaż gazety jest czynnością opodatkowaną na gruncie VAT,
*   projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – mający między innym wpływ na późniejszą sprzedaż nieruchomości (opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT) na terenie Gminy.

Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są realizowane przez tych samych pracowników Urzędu oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na ogólne funkcjonowanie Urzędu są związane z wykonywaniem określonego rodzaju działalności, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT.

Gmina również nie jest w stanie przyporządkować wskazanych wydatków związanych z realizacją miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jako związanego z wykonywaniem określonego rodzaju działalności, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT.

Zatem wskazane wydatki ogólnego funkcjonowania Urzędu oraz wydatki ponoszone w związku z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT?
2.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami towarów i usług dotyczącymi wydatków ogólnego funkcjonowania Urzędu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco, jak również poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
3.  Czy w związku z ponoszonymi przez Gminę kosztami na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmuje grunty Gminy, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco, jak również poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?

Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 nie dotyczy wskazanych w opisie sprawy wydatków na remont budynku Urzędu oraz wydatków na modernizację budynku Urzędu (stanowiącą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Wnioskodawca wniósł o to, aby udzielając odpowiedzi na wskazane powyżej pytanie nr 2 nie uwzględniać faktu ponoszenia przez niego wskazanych w stanie faktycznym wydatków na remont budynku Urzędu oraz wydatków na modernizację budynku Urzędu (stanowiącą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). W zakresie prawa do odliczenia z tytułu wydatków na remont budynku Urzędu oraz wydatków na modernizację budynku Urzędu zostanie złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami dotyczącym ogólnych kosztów funkcjonowania Urzędu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco, jak również poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ad. 3

W związku z ponoszonymi przez Gminę kosztami na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmuje grunty Gminy, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco, jak również poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Pytanie nr 1-3

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca poza wykonywaniem zadań z zakresu władzy publicznej zawiera również umowy cywilnoprawne. Umowy te dotyczą m.in. najmu lokali, sprzedaży działek, dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przy wykonywaniu czynność opodatkowanych VAT, Gmina występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina spełnia oba warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego:

*   jest podatnikiem VAT oraz
*   zakupione przez nią towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych), jak i niepodlegających opodatkowaniu, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować, które wydatki ponoszone przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, czy też które wydatki pozostają w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe będzie stosowanie proporcji.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na względzie uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2010 r. sygn. I FPS 9/10 która wskazuje, że: „skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT należy zastosować proporcję, obliczoną w sposób uwzględniający obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – zarówno opodatkowanej, jak zwolnionej (bez uwzględniania działalności pozostającej poza zakresem VAT)”.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-726/12-2/SJ, wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, że: „w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Gmina powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odliczenie podatku VAT naliczonego (na bieżąco, jak również w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) w sytuacji Wnioskodawcy powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji, przy obliczeniu której należy uwzględnić obrót związany z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1579/11-2/KG: „W związku z dokonywanymi przez Zainteresowanego zakupami towarów usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a brakiem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-901/12-2/AW: „W związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego (\`(...)\`) przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna obecnie dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (\`(...)\`), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Wydatki ogólnego funkcjonowania

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie powyższe argumenty, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (ponieważ Gmina nie jest w stanie przyporządkować, które wydatki związane są z poszczególnym rodzajem działalności), z tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na zakup towarów i usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem Urzędu, który jest jednostką za pośrednictwem której Gmina wykonuje swoje czynności.

W stosunku do tego typu wydatków, do których nie dokonano odliczenia, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (czyli na zasadach wskazywanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego

Gmina ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z projektem i realizacją planu zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego ma przedstawiać warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zatem warunkuje on prowadzenie m.in. inwestycji na terenie Gminy dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego związany jest z szeregiem działań prowadzonych przez Gminę, w tym również ze sprzedażą nieruchomości podlegającą VAT (opodatkowaną VAT i zwolnioną od podatku).

Ponadto Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków ponoszonych na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do konkretnego rodzaju czynności, ponieważ niekiedy może wystąpić sytuacja, że przy zmianie przeznaczenia danej nieruchomości sporządza się plan zagospodarowania przestrzennego również dla innych sąsiednich nieruchomości (dla których nie planowano sporządzenia planu) aby nie ponosić dodatkowych kosztów.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków z zastosowaniem odpowiedniej proporcji (obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), ponieważ są to wydatki związane zarówno z realizacją zadań własnych Gminy, jak z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT.

W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ma ona prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednakże nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (na zasadach wskazywanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto – w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe obejmują sprawy: budowy i utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów; przekazywania w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych; pobierania przez Gminę opłat w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata za gospodarowanie odpadami komunalnym, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności; innych czynności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy i służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto, istnieją czynności wykonywane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonywane są transakcje:

*   opodatkowane podatkiem VAT – m.in. takie jak: sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę); oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste; wynajem lokali użytkowych; refaktury kosztów mediów na podmioty trzecie;
*   korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności: sprzedaż mieszkań komunalnych; sprzedaż lokali użytkowych; wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę; wydzierżawianie gruntów rolnych.

Czynności dotyczące zadań własnych Gminy, jak i czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są wykonywane przy pomocy Urzędu Miasta i Gminy (dalej: Urząd), który jest jednostką organizacyjną zapewniającą Gminie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

Gmina ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu (dalej: wydatki ogólnego funkcjonowania Urzędu) m.in. na: artykuły biurowe przeznaczane dla wszystkich działów Urzędu; remonty budynku Urzędu; modernizację budynku Urzędu (stanowiącą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym); środki czystości dla Urzędu; wyposażenie Urzędu (np. meble, sprzęt biurowy); obsługa informatyczna świadczona dla Urzędu; oprogramowanie, licencje na oprogramowanie; prenumeraty czasopism branżowych; zakup mediów na potrzeby Urzędu (energia cieplna, energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków); usługi prawne – związane z ogólnym doradztwem prawnym Gminy; archiwizację dokumentów; zakup usług teleinformatycznych (Internet, telefon).

Do wydatków na zakup towarów i usług związanych z bieżącą działalnością Gminy zaliczyć można również koszty ponoszone na:

*   wydawanie gazety gminnej (biuletynu), która jest sprzedawana odpłatnie, na łamach której prezentowane są bieżące wydarzenia w Gminie, jak również zamieszczane są ogłoszenia i reklamy – sprzedaż gazety jest czynnością opodatkowaną na gruncie VAT,
*   projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – mający między innym wpływ na późniejszą sprzedaż nieruchomości (opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT) na terenie Gminy.

Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są realizowane przez tych samych pracowników Urzędu oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na ogólne funkcjonowanie Urzędu są związane z wykonywaniem określonego rodzaju działalności, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT.

Gmina również nie jest w stanie przyporządkować wskazanych wydatków związanych z realizacją miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jako związanego z wykonywaniem określonego rodzaju działalności, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem korzystającym z wyłączenia od podatku w zakresie wykonywanych czynności statutowych związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w zakresie pozostałych czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gminy i urzędu gminy powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. W konsekwencji na gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z podatkiem VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazać także należy na art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Gmina) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Tym samym, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy bieżące dotyczące ogólnego funkcjonowania Urzędu – bez wydatków dotyczących remontu i modernizacji budynku Urzędu (stanowiącej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących ogólnego funkcjonowania Urzędu (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Ponadto wskazać należy, że Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. W odniesieniu do tych wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca ponosi również wydatki związane z projektem i realizacją miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jak wynika z wniosku plan ten warunkuje prowadzenie m.in. inwestycji na terenie Gminy dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego związany jest z szeregiem działań prowadzonych przez Gminę, w tym również ze sprzedażą nieruchomości podlegającą VAT (opodatkowaną VAT i zwolnioną od podatku). Są to wydatki związane zarówno z realizacją zadań własnych Gminy, jak z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w przypadku ponoszonych przez Gminę wydatków na projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmuje grunty Gminy, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT), a ponadto związany jest realizacja zadań własnych Gminy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu dotyczącego czynności pozostających poza zakresem VAT.

Ponadto, jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikających z uzupełnienia do wniosku informacji, tj. przy założeniu, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 nie dotyczy wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatków na remont budynku Urzędu oraz wydatków na modernizację budynku Urzędu (stanowiącą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Ponadto przyjęto, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.