Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.258.2022.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-06
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia zleceniobiorców z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą.
Słowa kluczowe: dieta-dieta zagraniczna; wynagrodzenia; zaliczka; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Osoby niebędącej pracownikiem.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 42; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę o świadczenie usług poza granicami Polski należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności – zamierza rozpocząć świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (m.in. na terytorium Niemiec).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym). Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu UPO, czy też stałej placówki, przez którą miałby wykonywać usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym. Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) zamierza podejmować współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako „Opiekun” lub „Zleceniobiorca”), które w jego imieniu – na podstawie umowy cywilnoprawnej, do której w oparciu o art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia – będą wykonywać usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym. Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców – w ramach wykonywania usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym – będzie należało m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu przedmiotowych usług będzie należało także: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Zauważenia jednak wymaga, że zakres czynności wykonywanych przez Zleceniobiorców, jak również ich częstotliwość, będą pozostawały zmienne i będą zależały od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego. Niezależnie od umowy, o której mowa powyżej, dotyczącej usług w zakresie opieki i pomocy w gospodarstwie domowym, Wnioskodawca zamierza zawierać ze Zleceniobiorcami umowy o świadczenie usług rekrutacyjno-marketingowych (do których również – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – będą znajdowały zastosowanie przepisy dotyczące umowy zlecenia). Na podstawie przedmiotowych umów Zleceniobiorcy będą pozyskiwali dla Wnioskodawcy osoby zainteresowane rozpoczęciem z Nim współpracy poprzez organizację spotkań, czy rozpropagowywanie materiałów reklamowych, takich jak ulotki, czy plakaty (usługi, o których mowa w niniejszym numerze bocznym będą w dalszej części wniosku nazywane „Usługami Rekrutacyjno-Marketingowymi”). Zaznaczenia również wymaga, że z umów zawieranych pomiędzy Zleceniobiorcami a Wnioskodawcą będzie wynikało, iż usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym są świadczone na terytorium Niemiec (przedmiotowe usługi są świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznego), podczas gdy Usługi Rekrutacyjno-Marketingowe w Polsce. Usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym oraz Usługi Rekrutacyjno-Marketingowe będą wykonywane naprzemiennie. Naprzemienne wykonywanie usług przez Zleceniobiorców oznacza, że Zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten będzie miał charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech będą zmienne – będą zależały od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym Zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniały zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłoszą Podopieczni. Należy przyjąć, że będą zdarzały się sytuacje, w których Zleceniobiorcy będą przebywać na terytorium Niemiec przez więcej niż 183 dni w ciągu roku.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami będą określały szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będą one wykonywane w poszczególnych krajach, jak również wynagrodzenie należne Zleceniobiorcom za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. Sposób wynagradzania za wykonywanie czynności w Niemczech będzie odmienny od sposobu wynagradzania za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia będzie uzależnione od zakresu czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktu, że w celu wykonywania czynności w Niemczech Zleceniobiorca Niemczech będzie miało charakter miesięczny, zaś wynagrodzenie za czynności w Polsce będzie naliczane w oparciu o stawkę godzinową i dodatkowo będzie zależało od efektu (tj. Wnioskodawca wypłaci dodatkowe wynagrodzenie w przypadku pozyskania osoby trzeciej do świadczenia usług opieki). Zleceniobiorcy będą osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy będą składali oświadczenie, zgodnie, z którym miejscem ich zamieszkania jest Polska. Zleceniobiorcy będą posiadać centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie będą dysponować na terytorium Niemiec stałą placówką, o której mowa w art. 14 ust. 1 UPO, poprzez którą mogliby wykonywać zakres czynności ustalony w umowie o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia Zleceniobiorców Wnioskodawca zamierza dokonywać w Polsce, kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor lzby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej – 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

Wyjaśniając zakładany sposób rozliczeń Wnioskodawcy ze Zleceniobiorcami należy wskazać, że:

1) umowy o usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym zawierane pomiędzy Zleceniobiorcą a Wnioskodawcą będą zawierały definicję pojęcia „podróży”. Przez „podróż” należy rozumieć świadczenie usług opieki domowej poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem, że łączyć się to będzie z wyjazdem poza terytorium Polski,

2) usługi opieki domowej będą świadczone na terytorium Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca będzie zobowiązywał się do odbywania podróży do miejsca świadczenia usług,

3) wynagrodzenie za usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym świadczone w Niemczech będzie określone kwotowo, tj. z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (od 1 stycznia 2022 roku w kwocie co najmniej 9,82 EUR brutto, w kolejnych latach – zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy), przy czym w umowie dotyczącej przedmiotowych usług zostanie przewidziane, że wykonywanie usług nie przekroczy średnio 40 godzin w tygodniu i maksymalnie 160 godzin w miesiącu. W umowie dotyczącej przedmiotowych usług zostanie również zaznaczone, że uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą wynagrodzenie uwzględnia konieczność ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług), jak również, iż wynagrodzenie będzie należne Zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym,

4) Wnioskodawca będzie uprawniony do przyznania Zleceniobiorcom dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym w dni świąteczne, jak również będzie mógł przyznać różnego rodzaju bonusy/dodatki do wynagrodzenia,

5) okres rozliczeniowy będzie wynosił dwa lub trzy pełne miesiące świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym. W przypadku, w którym usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym byłyby wykonywane w niepełnym okresie pomocy w gospodarstwie domowym byłyby wykonywane w niepełnym okresie rozliczeniowym, wynagrodzenie brutto będzie naliczane proporcjonalnie, z uwzględnieniem obowiązującej minimalnej stawki godzinowej wynikającej z przepisów prawa niemieckiego,

6) wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym będzie wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy, chyba że z powszechnie obowiązujących przepisów w Niemczech będzie wynikało, iż Wnioskodawca powinien przyjąć jako właściwe terminy płatności ustanowione prawem niemieckim, które przewidywałyby wcześniejszy termin wypłaty. Jeżeli jednak wcześniejszy termin wypłaty wynagrodzenia spowodowałby, że zasady wypłaty wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy będą kształtowały się mniej korzystnie, aniżeli przy zachowaniu terminów płatności wskazanych w zdaniu pierwszym niniejszego ustępu, wówczas Zleceniobiorca będzie mógł złożyć Wnioskodawcy oświadczenie, zgodnie z który m wnosi o zachowanie terminów płatności określonych umową, jako bardziej korzystnych i zastosowanie w tym zakresie terminów ustalonych w umowie na zasadzie zgodnej woli Stron,

7) z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca przewiduje możliwość wypłaty Zleceniobiorcy zaliczki na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą. Zaliczka kosztowa w danym okresie rozliczeniowym będzie mogła zostać wypłacona tylko raz, zaś jej wysokość nie przekroczy 60% wynagrodzenia przysługującego Zleceniobiorcy za okres poprzedzający wypłatę zaliczki,

8) wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe będą potrącane z wynagrodzenia lub jego części, o ile nie zostaną zwrócone przez Zleceniobiorcę wcześniej; zaliczka kosztowa będzie cywilnoprawnym instrumentem i w całości jej zwrot będzie następował przez potrącenie,

9) dodatkowo, ze względu na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca przewiduje możliwość wypłaty Zleceniobiorcy zaliczki na poczet należnego Mu wynagrodzenia,

10) środek transportu właściwy do przemieszczania się przez Zleceniobiorcę do (oraz z) miejsca świadczenia usług opieki będzie określał Wnioskodawca, Wnioskodawca pokryje koszty odbycia przez Zleceniobiorcę podróży do miejsca świadczenia usług opieki oraz z miejsca świadczenia tych usług do miejsca zamieszkania Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca, za uprzednią zgodą Zleceniodawcy wyrażoną w formie dokumentowej, będzie mógł odbyć podróż innym, aniżeli zwyczajowo przyjętym, środkiem transportu, np. pociągiem lub własnym samochodem, przy czym w takim przypadku strony uzgodnią zasady rozliczenia kosztów podróży przez Zleceniobiorcę.

Umowy będą zawierane z Opiekunami na czas określony (zazwyczaj obejmujący okres 12 miesięcy). Ze względu na ramowy charakter umowy dotyczącej świadczenia usług opieki i wsparcia w gospodarstwie domowym, usługi świadczone na terytorium Niemiec będą realizowane w ramach zleceń (podróży) każdorazowo uzgodnionych z Opiekunami. Zamiarem Wnioskodawcy pozostaje, aby podróże trwały około 2-3 miesiące i powtarzały się w ciągu roku. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług w Niemczech i w Polsce będzie wynosił około 90% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 10% czasu świadczenia usług na terenie Polski (przy czym zaznaczenia wymaga, że przedmiotowa proporcja może ulegać zmianom).

Z uwagi na fakt, że usługi opieki i wsparcia gospodarstwa domowym będą wykonywane poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w wynagrodzeniu przysługującym Zleceniobiorcy będą zawierały się należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Opiekunów poza granicami Polski. Uzasadnieniem dla okoliczności, o której mowa w zdaniu poprzednim pozostaje fakt, że koszty utrzymania za granicą są wyższe aniżeli w Polsce (o czym świadczy chociażby konieczność zapewnienia Opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza uwzględniać (na rachunku lub na liście płac) w wynagrodzeniu wypłacanym z tytułu usług opieki i wsparcia w gospodarstwie domowym na terenie Niemiec należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.

Ze względu na okoliczność, że Opiekun będzie miał zapewnione u Podopiecznego wyżywienie, jak i nocleg, zaś Zleceniobiorca nie będzie musiał ponosić w związku z tym żadnych wydatków, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania będą miały na celu pokrycie innych wydatków w trakcie wyjazdu (np. środki higieny osobistej, lekarstwa, itp.).

Przyznawane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”) i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Wnioskodawca zakłada, że należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna nie będą przekraczać kwoty 12,25 EUR za dobę pobytu za granicą (tj. z uwzględnieniem przepisu art. 14 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS).

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Opiekuna za świadczenie usług na terytorium Niemiec będzie określone w stałej kwocie, wyrażonej w walucie EUR. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia będzie każdorazowo uwzględniać zwiększone koszty utrzymania, jednak wynagrodzenie nie będzie „rozbite” na poszczególne składniki. Umowa zawierana z Opiekunem będzie jednak obejmowała zastrzeżenie, zgodnie z którym wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna za granicą.

Wysokość zwiększonych kosztów utrzymania będzie każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia lub w dokumentacji płacowej. Tym samym, z rachunku lub dokumentacji płacowej będzie każdorazowo wynikać kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, która nie będzie przewyższała 12,25 EUR za dobę pobytu Opiekuna za granicą.

Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego tę należność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Opiekunowie, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie będą zaliczać zwiększonych kosztów utrzymania do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

**Pytania**

1\. Czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę o świadczenie usług poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS?

2\. Czy prawidłowe będzie działanie Wnioskodawcy polegające na odprowadzaniu zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty 12,25 EUR za każdy dzień pobytu na terenie Niemiec?

### Państwa stanowisko w sprawie

Nie będzie ciążyć na Nim – jako na płatniku – obowiązek poboru i odprowadzania zaliczki na podatek od kwot wypłacanych Zleceniobiorcom jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, a nieprzenoszących równowartości diet, o których mowa w Rozporządzeniu MPiPS.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Jego działanie polegające na odprowadzaniu zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty 12, 25 EUR (tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet, o których mowa w Rozporządzeniu MPiPS) za każdy dzień pobytu na terenie Niemiec, będzie działaniem prawidłowym. W przekonaniu Wnioskodawcy znajdują bowiem wobec Niego zastosowanie przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 2) tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz 10 potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą, stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wdanych przez «Z ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia MPiPS. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 Ustawy o PIT przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżyli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

\- w celu osiągnięcia przychodów lub

\- w celu realizacji żądań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

\- przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

\- przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o PIT, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia/umowa o świadczenie usług jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje (czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy), nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych Mu przez zleceniodawcę czynności.

Z tego też względu wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa Ustawy o PIT. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter – przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 28 września 2004 r., w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać (podróżą służbową – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników” \[Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-Jezierska, MoPod 2013, Nr 4\].

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.366.2019.l.JM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r., znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., znak IBPBII/1/4511-18/15/MCZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r., znak IPTPB1/4511-540/15-2/MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r., znak IBPBII/1/415-842/10/HK, interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r., znak: IBPBII/1/415-682/09/BD. Również organ rentowy wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży zleceniobiorcy.

Z powyższych względów należy uznać, że wyjazdy Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę usług opiekuńczych, będą stanowić podroż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca będzie wypłacał należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS, które w § 2 precyzuje, iż tytułu podróży krajowej oraz podróży Zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia MPiPS dieta przysługuje w wysokości 49 EUR za dobę.

W myśl przepisów Rozporządzenia MPiPS (§14 ust. 1) wysokość diety determinowana jest przede wszystkim okolicznością, czy pracownikowi (tu: Zleceniobiorcy) w czasie podróży zapewniono bezpłatne, całodzienne wyżywienie. W razie odpowiedzi twierdzącej (czyli jak w analizowanym w stanie faktycznym), Zleceniobiorca będzie pozostawał uprawniony do diety wynoszącej 25% diety określonej w Rozporządzeniu MPiPS, tj. do kwoty 12, 25 EUR dziennie (co będzie uzasadniać odprowadzanie przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty 12, 25 EUR/dzień pobytu w Niemczech).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, nieuwzględnianie zwiększonych kosztów utrzymania przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy jest prawidłowym działaniem, gdyż zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, łącznie spełniono wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1446/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że co do wynagrodzenia opiekuna znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1842/18 oraz z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1842/18.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wobec powyższego, w stosunku do wykonywanej przez Zleceniobiorców pracy na terytorium Niemiec zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności informację, że Zleceniobiorcy Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej, do której w oparciu o art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, będą wykonywać czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku, niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu na terytorium Niemiec oraz ze względu na okoliczność braku posiadania przez nich stałej placówki w Niemczech, poprzez którą mogliby wykonywać zakres czynności ustalony w umowie o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym, a także ze względu na fakt, że w Polsce posiadają oni swój ośrodek interesów życiowych – podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W tym kontekście nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca nie posiada zakładu na terenie Niemiec, ponieważ istotne jest, czy zleceniobiorcy posiadają stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności, zgodnie z dyspozycja wynikającą z art. 14 ust. 1 ww. umowy.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje również okoliczność wskazana przez Wnioskodawcę, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ powołany przez Wnioskodawcę – w kontekście 183 dni – przepis art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Wnioskodawcy) z tytułu świadczeń wypłacanych Zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizowanych oraz jednostkach organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu,

osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cyt. ustawy,

płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, jako płatniku (Zleceniodawcy), będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce według polskich przepisów prawa (w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od tego, czy okres przebywania zleceniobiorcy w danym roku na terytorium Polski przekroczy czy też nie przekroczy 183 dni. W przypadku przekroczenia przez Zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, na Wnioskodawcy nadal będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) wyłącznie w Polsce.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy,

wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

a) w celu osiągnięcia przychodów lub

b) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

c) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

d) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej, ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), który stanowi, że

pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do „podróży osoby niebędącej pracownikiem”.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że

przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet, jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego).

Przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie usług opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach, którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie delegować zleceniobiorców (opiekunów) do wykonywania zadań za granicę, to wyjazdy te będą spełniać definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia). W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą zgodnie z ww. rozporządzeniem, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wypłacane Zleceniobiorcom, wykonującym umowę o świadczenie usług poza granicami Polski, kwoty będące równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu.

Tym samym, w sytuacji, gdy wypłacane przez Spółkę ww. należności nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Spółce jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Spółkę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Spółka będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, obowiązani Państwo będą do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia, po odliczeniu kwoty 12,25 EUR za każdy dzień pobytu na terenie Niemiec.

Dodatkowe informacje
--------------------

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pełna weryfikacja Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).