Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.515.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Prawo do skorzystania z zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z dodatkowymi elementami trwale z nim związanymi i elementami nietrwale związanymi z ww. lokalem.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z dodatkowymi elementami trwale z nim związanymi - **jest prawidłowe,**

*   sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z elementami nietrwale związanymi z ww. lokalem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z dodatkowymi elementami trwale z nim związanymi - **jest prawidłowe,**

*   sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z elementami nietrwale związanymi z ww. lokalem – **jest nieprawidłowe.**

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w (…) przy ul. (…) zabudowaną budynkiem zamieszkania zbiorowego (hotel pracowniczy) wg informacji z wydziału architektury (…), ale już wg wypisu z kartoteki budynków budynkiem o trzech i więcej mieszkaniach. Budynek jest w złym stanie technicznym. Budynek wybudowano na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 1978 roku jako hotel pracowniczy i w okresie od jego wybudowania tj. od lat 80-tych przez pierwsze lata pełnił taką funkcję. Po zmianie właściciela w latach 90-tych do chwili obecnej jest wynajmowany na cele mieszkaniowe stałym i zameldowanym w nim Najemcom.

W budynku tym jak w każdym tego typu budynku zamieszkania zbiorowego funkcjonują pomieszczenia mieszkalne niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, gdyż do dnia dzisiejszego nie zostały wydzielone. Na czas remontu Wnioskodawca dalej wynajmuje część pomieszczeń na cele mieszkaniowe, przy czym niektórzy z Najemców deklarują chęć pozostania w budynku i zakup lokalu mieszkalnego po jego wyodrębnieniu. Planowany remont Wnioskodawca zamierza przeprowadzić nie zmieniając istniejącej bryły budynku tj. nie będzie przeprowadzana nadbudowa ani nie będą dobudowywane kolejne części budynku. W związku z remontem Wnioskodawca będzie ponosił określone wydatki na prace, które przeprowadzi w budynku, m.in. w zakresie odnowienia elewacji zewnętrznej, przebudowy i budowy nowych ścian działowych, wymiany stolarki okiennej, wymiany izolacji, remontu dachu, montażu windy osobowej, odnowienia i wybudowania nowych przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz CO, założenia nowej instalacji elektrycznej w całym budynku, remontu klatek schodowych i korytarzy wewnątrz budynku, konieczne jest skucie tynków i posadzek i wylanie nowych posadzek w budynku.

W tzw. międzyczasie Wnioskodawca planuje rozpoczęcie stosownej procedury prawnej w celu uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokali w tym mieszkalnych i być może jeśli będzie to wymagane przez wydział architektury zmiany sposobu użytkowania budynku (rozbieżne dane w poszczególnych wydziałach (…)).

Docelowo po wyodrębnieniu lokali mieszkalnych budynek zostanie sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod nr PKOB 1122 jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach. Ponadto lokale mieszkalne zostaną zaliczone do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Lokale będą przygotowywane do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w obszarze obecnych pomieszczeń pomocniczych lokale użytkowe (nie mogą one być lokalami mieszkaniowymi z uwagi na ich mniejszą niż dopuszczalna dla lokali mieszkalnych powierzchnia).

Nieruchomość nie będzie stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) ponieważ została rozpoznana jako zapas („produkcja w toku”, potem „wyroby gotowe”) i tak ujęta w księgach Spółki (KSR 8 pkt 7.5). Podobnie powstałe w wyniku przeprowadzenia wyżej wskazanych prac lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe nie będą stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy. Intencją Spółki jest bowiem sprzedaż zarówno lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych po uzyskaniu zaświadczenia o ich samodzielności.

Wnioskodawca nabył omawianą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, przy której nie wystąpił podatek od towarów i usług (Spółka jako nabywca miała natomiast obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych). Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarta została we wrześniu 2019 roku, sprzedającymi byli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz jako współwłaściciel osoba fizyczna. Sprzedaż dokonana na rzecz Wnioskodawcy stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w budynku będącym przedmiotem niniejszego wniosku istotnie przekracza 30% ceny zakupu nieruchomości, w szczególności przekroczy również 30% wartości początkowej samego budynku (jego ceny nabycia) z uwagi na duży zakres niezbędnych prac. Wydatki na remont będą służyły sprzedaży zwolnionej w związku z czym nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT od ich nabycia.

Poza ww. wydatkami na remont całego budynku Wnioskodawca zamierza oferować dodatkową usługę wykończenia „pod klucz” obejmującą ułożenie podłóg w lokalach, malowanie, wykończenie łazienek w tym biały montaż stałą zabudowę kuchni i szafy wnękowe. Zgodnie z utrzymującą się linią interpretacyjną, te elementy dodatkowe lokalu, które po rozmontowaniu uległyby zniszczeniu np. podłoga, lub stanowiące integralną część lokalu będą objęte stawką „ZW”, natomiast wszystkie pozostałe stawką właściwą dla danej usługi 8 lub 23%. VAT od nabycia usług i towarów wchodzących w cenę mieszkania nie będzie odliczany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych wyodrębnionych w nabytym budynku jako odrębne nieruchomości, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace, w okolicznościach tam wskazanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych wyodrębnionych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dostawy lokali są, co do zasady, opodatkowane VAT według stawki 8% lub 23% (zależnie od rodzaju lokalu). Istnieją jednak zwolnienia od podatku obejmujące dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym dostawy lokali. Zwolnienia te określają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak czynności, które zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej;

W dalszej kolejności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub Ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać analizy możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W pierwszej kolejności, należy ocenić czy w związku z dostawą omawianych lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT uważa się co do zasady oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności opodatkowanych, po wybudowaniu lub ulepszeniu. Przyjmuje się, że takie oddanie do użytkowania to np. odpłatny najem, sprzedaż, dzierżawa budynku, budowli lub ich części. Niewątpliwie, w omawianym budynku poprzedni Właściciele osiągali przychody z działalności gospodarczej tj. z czynszów płaconych przez mieszkańców budynku, a obecnie planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego również stanowić będzie oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej (odpłatna dostawa towarów). Wnioskodawca nabył budynek, w którym zamierza wyodrębnić lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a także poniesie wydatki związane z prowadzeniem prac w budynku zmierzających do poprawy stanu technicznego budynku oraz wydzielenia lokali mieszkalnych oraz użytkowych i przygotowania ich do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. O pierwszym zasiedleniu, w przypadku gdy podatnik nie wybudował budynku czy budowli można mówić jedynie w przypadku, gdy dokonał on jego ulepszenia i jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze brzmienie przepisów, w celu stwierdzenia, że doszło do pierwszego zasiedlenia należy dokonać analizy ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz ustalić czy wydatki na to ulepszenie wyniosły przynajmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zakupiony przez Wnioskodawcę budynek nigdy nie był i nie będzie środkiem trwałym Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn.zm.; dalej „updop”). Podobnie środkiem trwałym u Wnioskodawcy nie są oraz nie będą lokale mieszkalne oraz użytkowe, które Wnioskodawca zamierza sprzedać. W istocie Spółka traktuje oraz będzie traktować przedmiotowy budynek i powstałe w nim lokale mieszkalne oraz użytkowe jako zapasy - wyroby gotowe na sprzedaż. Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość nie stanowiąca u niego środka trwałego nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o pdop., ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w okolicznościach wskazanych w powyższym opisie stanu faktycznego, w przypadku odpłatnej dostawy lokali mieszkalnych lub użytkowych nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, a sama dostawa nie następuje w warunkach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie wystąpiło w okresie przekraczającym 2 lata przed planowaną sprzedażą lokali mieszkalnych, gdyż zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę, nieruchomość została wybudowana kilkadziesiąt lat temu, a w ostatnich latach nie była w żaden sposób odnawiana. Dostawa nieruchomości, była transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokali mieszkalnych lub użytkowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie zostają spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu wskazane w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe wydaje się rozpatrywanie możliwości stosowania w omawianym przypadku art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. W zaistniałym stanie faktycznym bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż planowana wartość wydatków poniesionych na prace przeprowadzone w budynku oraz w poszczególnych lokalach będzie wyższa niż 30% cen nabycia nieruchomości, w tym również ceny nabycia budynku.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-941/15-7/MJ) stwierdził, że „jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia” przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Reasumując należy podkreślić, że ulepszenie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę nie spowodowało, że transakcja zbycia tej nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia”. Podobnie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 roku (sygn. IBPP2/443-829/14/IK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 roku (sygn. ILPP1/443-1081/13-4/MK) i z 15 maja 2017 roku (sygn. 1061-IPTPP2.4512.108.2017.2.KT. Z powyższej interpretacji wynika również, że ze względu na fakt, że w przypadku Spółki i nabytej nieruchomości nie jest możliwe uznanie, iż doszło do jakiegokolwiek ulepszenia - wysokość wydatków poniesionych na wykonanie określonych prac w budynku nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dostawy lokali wyodrębnionych w tym budynku.

W podobnych sytuacjach wydano przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-78/16-4/JO), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.94.2017.1.AP). W drugiej z tych interpretacji organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) Sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wyodrębnionych w nabytej przez Spółkę kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ich dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych wyodrębnionych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z dodatkowymi elementami trwale z nim związanymi - **jest prawidłowe,**

*   sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z elementami nietrwale związanymi z ww. lokalem – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem zamieszkania zbiorowego (hotel pracowniczy). Budynek jest w złym stanie technicznym. Budynek wybudowano na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 1978 roku jako hotel pracowniczy i w okresie od jego wybudowania tj. od lat 80-tych przez pierwsze lata pełnił taką funkcję. Po zmianie właściciela w latach 90-tych do chwili obecnej jest wynajmowany na cele mieszkaniowe stałym i zameldowanym w nim Najemcom. Na czas remontu Wnioskodawca dalej wynajmuje część pomieszczeń na cele mieszkaniowe, przy czym niektórzy z Najemców deklarują chęć pozostania w budynku i zakup lokalu mieszkalnego po jego wyodrębnieniu. Planowany remont Wnioskodawca zamierza przeprowadzić nie zmieniając istniejącej bryły budynku tj. nie będzie przeprowadzana nadbudowa ani nie będą dobudowywane kolejne części budynku. W związku z remontem Wnioskodawca będzie ponosił określone wydatki na prace, które przeprowadzi w budynku, m.in. w zakresie odnowienia elewacji zewnętrznej, przebudowy i budowy nowych ścian działowych, wymiany stolarki okiennej, wymiany izolacji, remontu dachu, montażu windy osobowej, odnowienia i wybudowania nowych przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz CO, założenia nowej instalacji elektrycznej w całym budynku, remontu klatek schodowych i korytarzy wewnątrz budynku, konieczne jest skucie tynków i posadzek i wylanie nowych posadzek w budynku.

Docelowo po wyodrębnieniu lokali mieszkalnych budynek zostanie sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod nr PKOB 1122 jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach. Ponadto lokale mieszkalne zostaną zaliczone do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Lokale będą przygotowywane do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w obszarze obecnych pomieszczeń pomocniczych lokale użytkowe (nie mogą one być lokalami mieszkaniowymi z uwagi na ich mniejszą niż dopuszczalna dla lokali mieszkalnych powierzchnia).

Nieruchomość nie będzie stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ została rozpoznana jako zapas („produkcja w toku”, potem „wyroby gotowe”) i tak ujęta w księgach Spółki (KSR 8 pkt 7.5). Powstałe w wyniku przeprowadzenia wyżej wskazanych prac lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe nie będą stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy. Intencją Spółki jest bowiem sprzedaż zarówno lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych po uzyskaniu zaświadczenia o ich samodzielności.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość we wrześniu 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy której nie wystąpił podatek od towarów i usług. Sprzedającymi była spółka z o. o. z siedzibą w Polsce zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz jako współwłaściciel osoba fizyczna. Sprzedaż dokonana na rzecz Wnioskodawcy stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w tym budynku istotnie przekracza 30% cenę zakupu nieruchomości, w szczególności przekroczy również 30% wartości początkowej samego budynku (jego ceny nabycia) z uwagi na duży zakres niezbędnych prac. Wydatki na remont będą służyły sprzedaży zwolnionej, w związku z czym nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT od ich nabycia.

Poza ww. wydatkami na remont całego budynku Wnioskodawca zamierza oferować dodatkową usługę wykończenia „pod klucz”, obejmującą ułożenie podłóg w lokalach, malowanie, wykończenie łazienek, w tym biały montaż, stałą zabudowę kuchni i szafy wnękowe. Zgodnie z utrzymującą się linią interpretacyjną, te elementy dodatkowe lokalu, które po rozmontowaniu uległyby zniszczeniu np. podłoga, lub stanowiące integralną część lokalu będą objęte stawką „ZW”, natomiast wszystkie pozostałe stawką właściwą dla danej usługi 8 lub 23%. VAT od nabycia usług i towarów wchodzących w cenę mieszkania nie będzie odliczany.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz użytkowych w nabytym budynku jako odrębne nieruchomości, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu według stawek podatku wynoszących 8% lub 23%.

W analizowanym przypadku zakupiony przez Wnioskodawcę budynek nigdy nie był i nie będzie środkiem trwałym Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie środkiem trwałym u Wnioskodawcy nie są oraz nie będą lokale mieszkalne oraz użytkowe, które Wnioskodawca zamierza sprzedać. W związku z tym w okolicznościach wskazanych w powyższym opisie stanu faktycznego, w przypadku odpłatnej dostawy lokali mieszkalnych lub użytkowych nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, a sama dostawa nie następuje w warunkach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie wystąpiło w okresie przekraczającym 2 lata przed planowaną sprzedażą lokali mieszkalnych, gdyż nieruchomość została wybudowana kilkadziesiąt lat temu i była użytkowana jako hotel pracowniczy, a następnie od lat 90-tych poszczególne lokale są wynajmowane na cele mieszkaniowe. W ostatnich latach nie była w żaden sposób odnawiana. Dostawa nieruchomości była transakcją zwolnioną z podatku VAT.

Zatem, dla dostawy przedmiotowych lokali znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek z lokalami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wyodrębnionych w nabytym przez Spółkę budynku, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ich dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będzie sprzedaż udziału w gruncie związanego z danym lokalem, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z treści wniosku wynika także, że Wnioskodawca zamierza oferować dodatkową usługę wykończenia lokalu „pod klucz”, obejmującą ułożenie podłóg w lokalach, malowanie, wykończenie łazienek, w tym biały montaż oraz stałą zabudowę kuchni i szafy wnękowe.

Tym samym po wykonaniu przez Wnioskodawcę dodatkowego wykończenia lokalu mieszkalnego „pod klucz”, trzeba dokonać analizy, czy w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z ułożoną podłogą, malowaniem, wykończeniem łazienki wraz z białym montażem oraz stała zabudową kuchenną i szafą wnękową, czy taka dostawa lokalu będzie mogła korzystać ze zwolnienia, czy też z właściwej stawki dla danej usługi (towaru).

Jak wynika z dokonanego wyżej rozstrzygnięcia dotyczącego opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wyodrębnionych w modernizowanym budynku - ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zatem w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przed sprzedażą danego lokalu dodatkowych prac i wyposażenia – jak malowanie ścian, montaż podłogi, wykonania wykończenia łazienki tzw. białego montażu – będzie stanowiło wyposażenie tego lokalu w elementy trwale z nim związane, a ich odłączenie skutkowałoby ich trwałym uszkodzeniem oraz uszkodzeniem lokalu. W konsekwencji wykonanie ww. prac i montażu ww. dodatkowych elementów wykonane przed dostawą danego lokalu będzie podlegało łącznie z danym lokalem zwolnieniu z podatku VAT stosownie do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W przypadku natomiast gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie dodatkowe elementy wyposażenia, które nie są w sposób trwały związane lokalem, tj. takie, które mogą być odłączone bez uszkodzenia, bądź istotnej zmiany całości, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT. Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach „wykończenia pod klucz” polegające na montażu/instalacji elementów dodatkowych tj. stałej zabudowy kuchennej i szafy wnękowej będące wyposażeniem danego lokalu (niestanowiące elementów trwale z nim związanych), będą podlegały opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru/usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.