Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.378.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym stanem faktycznym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., obejmujące płatności z tytułu transakcji o wartości przekraczających 15 000 zł, uregulowanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje także Rozliczenia IC, dokonywane w ramach Systemu IHB
Słowa kluczowe: biała lista; cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; transakcja; wykazy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 5 listopada 2020 r,. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym stanem faktycznym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., obejmujące płatności z tytułu transakcji o wartości przekraczających 15 000 zł, uregulowanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje także Rozliczenia IC, dokonywane w ramach Systemu IHB – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym stanem faktycznym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., obejmujące płatności z tytułu transakcji o wartości przekraczających 15 000 zł, uregulowanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje także Rozliczenia IC, dokonywane w ramach Systemu IHB.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.378.2020.1.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie lakierów i klejów dla przemysłu meblarskiego i drzewnego). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy A. (dalej: „Grupa”).

Rozliczenia w ramach IHB

Spółką dominującą w Grupie jest A. N.V. z siedzibą w Holandii (dalej: „A. N.V.”).

W celu poprawy zarządzania płatnościami oraz płynnością finansową w ramach Grupy, A. N.V. wdrożyła zintegrowane rozwiązanie polegające na utworzeniu banku wewnętrznego (ang. In-House Bank, dalej: „IHB”, „System IHB”) dla podmiotów z Grupy. Nie jest to odrębna spółka celowa utworzona w celu prowadzenia działalności finansowej, lecz funkcjonalność systemu finansowo - księgowego (moduł Treasury w systemie SAP), z którego korzystają spółki należące do Grupy (dalej: „Uczestnicy”, „Uczestnik”) - w tym Wnioskodawca.

Celem utworzenia IHB, czyli banku funkcjonującego wewnątrz korporacji, jest umożliwienie spółkom z Grupy korzystania z rachunków prowadzonych w ramach IHB według zasad zbliżonych do rachunków prowadzonych w bankach zewnętrznych, ale z pominięciem pośrednika - czyli banku zewnętrznego. W założeniu pozwala to na usprawnienie rozliczeń transakcji wewnętrznych, minimalizację transakcji zewnętrznych i związanych z nimi przepływów gotówki oraz centralne zarządzanie płynnością, co razem powinno skutkować zwiększeniem efektywności oraz zmniejszeniem kosztów obsługi świadczonej przez banki zewnętrzne (np. prowizji za przelewy).

Wdrożenie IHB wewnątrz Grupy pozwoliło na dokonywanie wszystkich rozliczeń wewnątrzgrupowych (intercompany payments; dalej: „Rozliczenia IC”) oraz części rozliczeń z kontrahentami zewnętrznymi za pośrednictwem jednego podmiotu z Grupy, tj. A. N.V.

Rozliczenia IC

Każdy Uczestnik posiada własne (jedno lub więcej) konto w Systemie IHB (dalej: „Konto IHB”). Saldo na Koncie IHB Uczestnika w każdej chwili odpowiada wartości należności/ zobowiązania tego Uczestnika względem A. N.V. (tak samo jak w przypadku salda na rachunku bankowym). Saldo to jest wynikiem:

1.  rozliczeń zewnętrznych - realizowanych za pomocą zewnętrznego rachunku bankowego - na koniec każdego dnia roboczego saldo na rachunku zewnętrznym Uczestnika jest przenoszone na Konto IHB z wykorzystaniem systemu cash-pooling (poprzez wykonanie przelewu pomiędzy rachunkiem Uczestnika a rachunkiem A. N.V.);
2.  Rozliczeń IC, stanowiących przedmiot wniosku, opisanych poniżej.

Rozliczenia IC realizowane są w następujący sposób:

*   polecenie Rozliczenia IC powoduje stworzenie zapisu na kontach IHB Uczestników (dalej: „Konto IHB”) z wykorzystaniem modułu SAP Treasury, wykorzystywanego przez A. N.V.;
*   zapis ten ujmowany jest na Koncie IHB zarówno zlecającego dane Rozliczenie IC (tj. zobowiązanego do płatności), jak i otrzymującego (tj. beneficjenta płatności) i powoduje on odpowiednią aktualizację wewnętrznego salda danego Uczestnika w ramach IHB;
*   wewnętrzne saldo danego Uczestnika odzwierciedlone zostaje w wyciągu elektronicznym, wygenerowanym przez moduł SAP Treasury;
*   wyciąg elektroniczny IHB staje się podstawą do odpowiedniego zwiększenia lub zmniejszenia na odpowiednim koncie księgi głównej Uczestnika (zmiana ta realizowana jest automatycznie w systemie SAP).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, w której Wnioskodawca zawiera transakcje ze wskazanymi poniżej podmiotami z Grupy (tj. Uczestnikami) i rozliczenia tych transakcji odbywają się wyłącznie w ramach Systemu IHB poprzez Rozliczenia IC.

Podmioty z Grupy (zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce), z którymi Spółka zawiera transakcje rozliczane w ramach Systemu IHB, których dotyczy wniosek to (…) (dalej: „Kontrahenci”)

Podsumowując, Spółka co do zasady nie wykonuje na rzecz Kontrahentów przelewów bankowych, gdyż zobowiązania Spółki względem Kontrahentów stanowią Rozliczenia IC, przetwarzane w IHB. Rozliczenia te (wraz z innymi rozliczeniami pomiędzy Spółką oraz innymi Uczestnikami) znajdują swoje odzwierciedlenie w saldzie Konta IHB Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., obejmujące płatności z tytułu transakcji o wartości przekraczających 15 000 zł, uregulowanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje także Rozliczenia IC, dokonywane w ramach Systemu IHB?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., obejmujące płatności z tytułu transakcji o wartości przekraczających 15 000 zł, uregulowanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obejmuje regulowania zobowiązań z tytułu dostaw wyrobów, dokonywanych przez Spółkę w ramach Systemu IHB.

Na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy nowelizującej, począwszy od 1 stycznia 2020 r., został znowelizowany art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał następujące brzmienie, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie do art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ust. 2, zgodnie, z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15d ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy płatności dokonanej z naruszeniem ust. 1 pkt 2, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu.

Z kolei, zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo, które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona

\-dalej: „Wykaz”.

Zdaniem Wnioskodawcy, znowelizowany art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje Wnioskodawcę do dokonywania płatności na rzecz dostawców będących podatnikami VAT czynnymi w Polsce, którzy dokumentują dostawy towarów/świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT, jeżeli wartość transakcji przekracza 15 000 zł, na ich rachunki bankowe ujawnione w Wykazie. W przeciwnym wypadku, co do zasady, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu takich transakcji.

Mając jednak na uwadze, że art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do „płatności dotyczącej transakcji” oraz sankcjonuje on (poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów) dokonanie „płatności” na rachunek nieujęty w Wykazie, kluczowe w ocenie Wnioskodawcy jest prawidłowe i jednoznaczne określenie, co należy rozumieć przez pojęcie „płatności”.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia „płatność” ani odesłania do takiej definicji w innych przepisach, mogącej wyjaśnić jego znaczenie (również ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców nie zawiera definicji tego pojęcia).

W związku z tym, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z „przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08). Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, właściwe wydaje się odwołanie do definicji językowej pojęcia „płatności”. Mianowicie, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie.

Biorąc jednocześnie pod uwagę dalszą treść przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż jego dyspozycja dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonuje płatności, czyli reguluje swoje zobowiązanie pieniężne przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie (tj. reguluje zobowiązanie poprzez wykonanie przelewu na rachunek nieujęty w Wykazie) - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, powszechnie przyjmuje się, że uregulowanie zobowiązania może nastąpić nie tylko poprzez bezpośrednią zapłatę wierzycielowi przelewem bankowym lub gotówką, ale również w ramach innych form regulowań zobowiązań. W tym zakresie można wyróżnić, przykładowo, uregulowanie zobowiązania czekiem gotówkowym, dowód wpłaty na rachunek bankowy, czekiem rozrachunkowym, akredytywą, wekslem własnym, a także poprzez potrącenie (kompensatę), czy też datio in solutum (tj. świadczenie w miejsce wykonania). Tym samym, przez termin „uregulowanie” należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

W konsekwencji, bezpośrednia zapłata przelewem na rachunek bankowy jest jedynie jedną z wielu prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań. Skoro zatem, art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych referuje w swoim brzmieniu jedynie do tej formy regulowania zobowiązań (tj. płatności), to należy przyjąć, iż przepis ten skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tych wydatków podatnika, które zostały poniesione poprzez wykonanie przelewu bankowego i jednocześnie przelew ten nastąpił na rachunek bankowy nieujęty w Wykazie.

Przyjęcie odmiennego stanowiska - tj. stanowiska, zgodnie, z którym art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być stosowany w sytuacji regulowania zobowiązań wszelkimi innymi metodami, nie tylko drogą płatności przelewem bankowym na rachunek nieujęty w Wykazie - stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, której stosowanie jest sprzeczne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

Należy zauważyć, iż w ramach uwag do ustawy wprowadzającej art. 15d do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniesiono wątpliwości dotyczące zastosowania ograniczenia kosztów uzyskania przychodów przy wykorzystaniu innych form regulowania zobowiązań (tj. bez pośrednictwa rachunku płatniczego). Ministerstwo Finansów stwierdziło wówczas, że regulacje te dotyczą wyłącznie płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań, które to pojęcie ma szerszy zakres. W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (Druk nr 322, Warszawa, 10 marca 2016 r., Zestawienie uwag). Z powyższego wynika, zatem, że restrykcje wynikające z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w przypadku uregulowania płatności w formie innej, aniżeli gotówkowej lub bezgotówkowej (przelewu bankowego).

Ponadto, Minister Finansów w ramach Objaśnień podatkowych z dnia 20 grudnia 2019 r. do ustawy nowelizującej (https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-20-grudnia-2019-r- wykaz-podatnikow-vat; dalej: „Objaśnienia”) potwierdził, iż w przypadku innej formy regulowania zobowiązań w postaci potrącenia wierzytelności, „wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej i jeżeli po stronie podatnika dokonującego płatności pozostaje kwota do zapłaty, kwotę tę podatnik powinien wpłacić na rachunek zamieszczony w Wykazie (oczywiście, jeżeli wartość transakcji przekraczała 15 000 zł i wystawcą faktury był podatnik VAT czynny)”. W praktyce oznacza to, że co do zasady wartość płatności wynikających z rozliczeń innych, niż poprzez rachunek bankowy nie jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mniej jednak ewentualna finalna płatność wynikająca z takiego rozliczenia powinna zostać wykonana na rachunek ujęty w Wykazie.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że w sytuacji Wnioskodawcy regulowanie zobowiązań, które rozliczane są w ramach Systemu IHB jako Rozliczenia IC, nie mogą być traktowane jako płatności dokonane przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka co do zasady nie wykonuje na rzecz Kontrahentów przelewów bankowych, gdyż wszelkie zobowiązania Spółki względem Kontrahentów stanowią Rozliczenia IC, przetwarzane w IHB. Rozliczenia te (wraz z innymi rozliczeniami pomiędzy Spółką oraz innymi Uczestnikami) znajdują swoje odzwierciedlenie w saldzie Konta IHB Spółki. Jednocześnie mając na uwadze, iż płatność przelewem na rachunek bankowy, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, a przepis ten sankcjonuje tylko tę formę uregulowania zobowiązania (jeżeli płatność ta następuje na rachunek bankowy nieujęty w Wykazie), to regulowanie zobowiązań w innej formie, która prowadzi do ich wygaśnięcia zobowiązania, jak ma to miejsce w ramach Systemu IHB, nie może skutkować ograniczeniem kosztów uzyskania przychodu w tym zakresie.

Spółka pragnie podkreślić, iż dokonywanie rozliczeń w innej formie, niż przelewem na rachunek bankowy jest powszechnie stosowaną, dopuszczalną i akceptowalną w obrocie gospodarczym metodą regulowania zobowiązań.

Przyjęcie, że art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoją hipotezą wszystkie:

*   płatności na rachunek bankowy nieujęty w Wykazie, oraz
*   inne formy regulowania zobowiązań handlowych

\-o wartości powyżej 15 000 zł, prowadziłoby w praktyce do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów większości kosztów podatników uczestniczących np. w różnego rodzaju systemach wzajemnych rozliczeń funkcjonujących w grupach kapitałowych, mimo spełnienia ogólnych przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w oczywisty sposób nie było intencją Ustawodawcy.

Reasumując, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż wprowadzony z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób oczywisty obejmuje swym zakresem wyłącznie płatności dokonywane na rachunek bankowy nieujęty w Wykazie, natomiast w przestawionym stanie faktycznym nie dochodzi do płatności, a jedynie do aktualizacji salda na Koncie IHB, to tym samym Spółka będzie miała prawo do ujmowania kwot zobowiązań rozliczanych w ramach Systemu IHB w kosztach uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez uwzględniania ograniczeń wynikających z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oczywiście, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) - wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyżej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej obowiązują od 1 stycznia 2020 r.

I tak, art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie

z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W myśl art. 96b ust. 2 ww. ustawy, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Stosownie do art. 96b ust. 3 pkt 13 ww. ustawy, wykaz zawiera dane podmiotów, o których mowa w ust. 1, w tym m.in. numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (\`(...)\`) Z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu.

Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 15zzn ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19, termin na złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (…) art. 12 ust. 4j pkt 2 lub art. 15d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, 1492 i 1565) przedłuża się do 14 dni od dnia zlecenia przelewu.

Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 794 ze zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń - użycie go przez wpłacającego powoduje, że system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Tzw. rachunki wirtualne i techniczne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnienie do ustawy (Druk 3301), gdzie wskazano,

że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w związku z opisanym stanem faktycznym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., obejmujące płatności z tytułu transakcji o wartości przekraczających 15 000 zł, uregulowanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje także Rozliczenia IC, dokonywane w ramach Systemu IHB.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z płatnościami dokonanymi na rachunek bankowy, tylko z aktualizacją salda na koncie IHB (koncie technicznym, wewnętrznym) Wnioskodawcy (zobowiązanego do płatności) oraz na koncie IHB (technicznym, wewnętrznym) Uczestników (beneficjentów płatności) - funkcjonujących w Grupie A., w ramach przyjętego Systemu rozliczeń IHB. W konsekwencji dokonywanych transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami nie dochodzi do faktycznej płatności (brak zlecenia pojedynczych przelewów), następuje wyłącznie polecenie rozliczeń płatności w Systemie IHB poprzez zmianę wewnętrznego salda na koncie IHB Spółki.

Zatem, uregulowanie (wygaśnięcie) zobowiązań Wnioskodawcy wobec innych podmiotów z Grupy A. (Uczestników) w Systemie IHB nie generuje „płatności”, ale odpowiednie zapisy aktualizujące na wewnętrznych kontach Spółki i Uczestników bez dokonania przelewu środków pieniężnych, co w konsekwencji nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że art. 15d ww. ustawy odnosi się do pojęcia „płatność”, dokonanej w formie gotówkowej lub bezgotówkowej nie zaś do szerszego pojęcia „regulowania zobowiązań”, oznaczającego każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. „Płatność” jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań (przykładowo, obok kompensaty, potrącenia, nettingu czy umów barterowych), polegającą na regulowaniu zobowiązania w formie pieniężnej (przekazanie kwoty pieniężnej). Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas wskazany przepis nie będzie miał zastosowania.

Z uwagi na to, że regulowanie zobowiązań w Systemie IHB, w którym uczestniczy Wnioskodawca nie stanowi płatności, lecz opiera się na odpowiednim zapisie (kompensacie) na koncie wewnętrznym (technicznym) w ramach IHB, w związku z tym, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla dokonywanych przez Spółkę wewnętrznych rozliczeń w Grupie.

Tym samym, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmujące płatności z tytułu transakcji o wartości przekraczających 15 000 zł, uregulowanych na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obejmuje regulowania zobowiązań z tytułu dostaw wyrobów na rzecz Kontrahentów, dokonywanych przez Spółkę w ramach Systemu IHB.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.