Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.246.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; działki; gmina; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.246.2020.1.AR oraz pismem z dnia 2 lipca 2020 r.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2020 r. oraz pismem z 2 lipca 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek), jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej w P. (dalej: nieruchomość lub działka), dla której Sąd Rejonowy w K., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr …. Działka posiada numer ewidencyjny X i zajmuje obszar o powierzchni 0,0524 ha. W części stanowi zabudowaną działkę, która zgodnie z MPZP obowiązującym dla nieruchomości, oznaczona jest jako teren o przeznaczeniu – usługi sportu i rekreacji US1. Przy czym cześć zabudowana i niezabudowana nie są wyodrębnione liniami rozdzielającymi.

Nieruchomość położona jest w sąsiedztwie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, boiska sportowego, campingów turystycznych oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz wielorodzinnej.

Działka została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43 poz. 253), na podstawie odpowiednich decyzji Wojewody.

Nabycie działki nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony.

Z końcem 2019 r. Gmina dokonała dostawy przedmiotowej nieruchomości. Jej wątpliwości dotyczą właściwego potraktowania tej transakcji dla celów VAT.

W momencie dostawy, na działce znajdowały się naniesienia w postaci:

1.  budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej 8 m2 stanowiącego budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,
2.  fundamentów betonowych oraz ścian konstrukcyjnych z cegły stanowiących fragment budynku, powstały w wyniku niedokończonej inwestycji budowlanej.

Jak wynika z opracowanego operatu szacunkowego zabudowania znajdujące się na działce to fundamenty betonowe o wymiarach 10 m szerokości x 13 m długości oraz ściany konstrukcyjne z cegły. Ponadto, na działce tej znajduje się także budynek gospodarczy, murowany o powierzchni użytkowej 8 m2, otynkowany, z drzwiami wejściowymi drewnianymi, konstrukcją dachu drewnianą oraz pokryciem dachu z blachy falistej. Stopień zużycia zabudowań znajdujących się na tej nieruchomości wynosi 90% w odniesieniu do fundamentów oraz 60% w odniesieniu do budynku gospodarczego, a ich łączna wartość oszacowana na potrzeby wyceny to 7.518 zł, podczas gdy wartość gruntu oszacowano na 20.465 zł.

Powyższych zabudowań dokonała Gmina przed dniem 1 stycznia 2017 r., jednak nie posiada ona dokumentów wskazujących na to, że powyższe inwestycje kiedykolwiek zostały oddane do użytkowania. Gmina nie ponosiła przy tym dalszych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nieruchomość (ani budynek gospodarczy ani fundamenty) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Do czasu dostawy zabudowań nie usunięto, nie rozebrano, nie wyburzono ani nie wydano decyzji o pozwoleniu na ich rozbiórkę

Do sierpnia 2019 r. działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, w szczególności Gmina nie wynajmowała, ani nie oddawała w dzierżawę tej nieruchomości. Do tego czasu działka nie była również w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Gmina sprawowała jedynie w stosunku do tej nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie. W sierpniu 2019 r. Gmina wydzierżawiła działkę na czas oznaczony przyszłemu nabywcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Na pytanie Organu „Czy część działki nr X, która nie jest zabudowana stanowi teren budowlany? Proszę o wskazanie przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.” Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, część działki nr X, która nie jest zabudowana stanowi teren budowlany. Przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego to US – usługi sportu”.

Na pytanie Organu „W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego proszę o wskazanie czy dla niezabudowanej części działki w momencie sprzedaży obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy, jeżeli tak to jakiej zabudowy ta decyzja dotyczy?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie dotyczy”.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy do niezabudowanej części działki nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani też nie obowiązuje dla niej decyzja o warunkach zabudowy, to jaki % całej powierzchni działki stanowi teren budowlany?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie dotyczy”.

W piśmie z dnia 2 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do budynku gospodarczego posadowionego na działce nr X, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miałaby ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa nieruchomości stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT?

Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Dostawa nieruchomości stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

i. czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz ii. wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy, na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym, kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostało w analizowanym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż działek za wynagrodzeniem stanowi po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art.; 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły - w szczególności możliwe jest w zależności od przedmiotu dostawy zastosowanie w określonych przypadkach stawki obniżonej, tj. obecnie 8% bądź zwolnienia z opodatkowania VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, co do zasady, w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, budowlą lub ich częściami – dla ustalenia prawidłowej stawki podatku w odniesieniu do takiej dostawy, należy odwołać się do przepisów dotyczących opodatkowania danego obiektu.

Dla określenia właściwej dla dostawy nieruchomości stawki VAT istotne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie co stanowi przedmiot dostawy (co stanowi podstawę opodatkowania). Dopiero po ustaleniu przedmiotu sprzedaży możliwe jest wypowiedzenie się w zakresie możliwości zastosowania dla tej sprzedaży stawki obniżonej bądź też zwolnienia z opodatkowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: Prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada; fundamenty i dach.

Z kolei pod pojęciem budowli, zgodnie z Prawem budowlanym należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak zostało wskazano w opisie sprawy, na działce znajdują się zabudowania trwale związane z gruntem, tj. oprócz fundamentów, również budynek gospodarczy. Część zabudowana tej nieruchomości nie jest wyodrębniona, w związku z czym, w ocenie Gminy, dla określenia skutków podatkowych na gruncie VAT sprzedaży działki należy uznać, iż stanowi ona nieruchomość zabudowaną. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku stan techniczny budynku gospodarczego i ewentualny brak jego użyteczności dla potencjalnego nabywcy.

W świetle powyższego, należy rozważyć, czy dla dostawy działki możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym – w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową – należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na działce budynku/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż tak jak wskazała w stanie faktycznym, od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do sierpnia 2019 r., nie była ona przez nią wykorzystywana ani w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatny wynajem, dzierżawa) ani na potrzeby własne Gminy. Jednak od sierpnia 2019 r., Wnioskodawca wydzierżawił przedmiotową nieruchomość na rzecz przyszłego nabywcy.

W konsekwencji, w tym przypadku, zdaniem Gminy, przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będą spełnione. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, sprzedaż tej nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość została bowiem nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji mienia państwowego – nabycie było więc niezależne od woli Gminy oraz nie zostało przeprowadzone na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub też dalszej odsprzedaży nieruchomości. Przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił również podatek naliczony. W związku z powyższym, Gminie również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto jak Gmina wskazała już powyżej w opisie sprawy, nie dokonywała ona jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na ulepszenie tego budynku.

W konsekwencji, w ocenie Gminy należy uznać, iż dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w tym m. in w interpretacji:

*   z dnia 13 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.22.2019.2.SR, gdzie Dyrektor KIS wskazał, że: „Kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na dostawie budynku jest to, czy przy nabyciu w stosunku do obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przy nabyciu omawianej nieruchomości Wnioskodawcy takie prawo nie przysługiwało. Nieruchomość została bowiem nabyta w drodze darowizny. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe 30% wartości początkowej budynku. Mając na względzie wskazane przez Wnioskodawcę informacje, należy uznać, że dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania tego zwolnienia. Konsekwentnie, skoro sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa gruntu (działki nr 303/5 oraz działki wydzielonej z działki nr 303/12), na których posadowiony jest ww. budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.”;
*   z dnia 4 marca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.949.2018.2.MSU, gdzie Dyrektor KIS stwierdził, że: „dostawa budynków/budowli niebędących przedmiotem najmu/dzierżawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż z tytułu nabycia ww. budynków/budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie ponosi) wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli, które stanowiłyby 30% wartości początkowej budynku. Nadto Zainteresowany wskazał, iż do czasu sprzedaży, nie przewiduje się poniesienia ulepszeń w rozumieniu podatku dochodowego powyżej 30% wartości początkowej. W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do sprzedaży budynków/budowli niebędących przedmiotem najmu/dzierżawy, spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Również dostawa gruntu przyporządkowanego do budynków/budowli niebędących przedmiotem najmu/dzierżawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.”
*   z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.893.2018.2.AK, gdzie DKIS wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynków/budowli znajdujących się na działkach nr\`(...)\` i\`(...)\`, tj. budynku magazynowego (stary spichlerz) w zabudowie wolnostojącej, budynku inwentarskiego przeznaczonego do rozbiórki w zabudowie wolnostojącej wraz z obiektami towarzyszącymi (wiata, budynek wagi, waga) oraz budynków znajdujących się na działce nr\`(...)\`, tj. budynku o funkcji biurowo - socjalnej, młyna i magazynowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż z tytułu nabycia ww. budynków/budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli, które stanowiłyby 30% wartości początkowej budynków. Jednocześnie należy wskazać, iż z opisu sprawy nie wynika, że przedmiotem dostawy mają być urządzenia budowlane. W konsekwencji powyższego, w stosunku do budynków/budowli położonych na działkach nr\`(...)\` i\`(...)\`. oraz nr \`(...)\` spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro dostawa budynków/budowli będzie korzystała ze zwolnienia, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione ww. budynki/budowle, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.”
*   z dnia 12 października 2018 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.450.2018.2.KM, gdzie KDSI uznał, że: „Wnioskodawca w opisie sprawy wyraźnie wskazał, że w stosunku tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie obiektów znajdujących się na tych działkach, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. W związku z tym, w odniesieniu do tej części transakcji zostaną spełnione oba warunki umożliwiające zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostawa nieruchomości stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki nr X o powierzchni 0,0524 ha. W części stanowi zabudowaną działkę, która zgodnie z MPZP obowiązującym dla nieruchomości, oznaczona jest jako teren o przeznaczeniu – usługi sportu i rekreacji US1. Część działki, która nie jest zabudowana również stanowi teren budowlany oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego US – usługi sportu. Przy czym ¬ jak wskazał Wnioskodawca – część zabudowana i niezabudowana nie są wyodrębnione liniami rozdzielającymi. Działka została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, na podstawie odpowiednich decyzji Wojewody W. Nabycie działki nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony. Do sierpnia 2019 r. działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, w szczególności Gmina nie wynajmowała, ani nie oddawała w dzierżawę tej nieruchomości. Do tego czasu działka nie była również w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Gmina sprawowała jedynie w stosunku do tej nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie. W sierpniu 2019 r. Gmina wydzierżawiła działkę na czas oznaczony przyszłemu nabywcy. Z końcem 2019 r. Gmina dokonała dostawy przedmiotowej nieruchomości.

W momencie dostawy, na działce znajdowały się naniesienia w postaci:

1.  budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej 8 m2 stanowiącego budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,
2.  fundamentów betonowych oraz ścian konstrukcyjnych z cegły stanowiących fragment budynku, powstały w wyniku niedokończonej inwestycji budowlanej.

Powyższych zabudowań dokonała Gmina przed dniem 1 stycznia 2017 r., jednak nie posiada ona dokumentów wskazujących na to, że powyższe inwestycje kiedykolwiek zostały oddane do użytkowania. Gmina nie ponosiła przy tym dalszych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nieruchomość (ani budynek gospodarczy ani fundamenty) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy działki nr X, zabudowanej budynkiem gospodarczym, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku gospodarczego doszło do pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że dostawa budynku gospodarczego nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku gospodarczego, jak wynika z okoliczności sprawy – doszło w sierpniu 2019 r. kiedy Gmina wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na czas oznaczony przyszłemu nabywcy. Tak więc, został spełniony pierwszy warunek umożliwiający zwolnienie przedmiotowego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Natomiast nie zostanie spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku gospodarczego nie minął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa ww. budynku gospodarczego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na dostawie budynku jest to, czy przy nabyciu/wytworzeniu w stosunku do budynku gospodarczego nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina nabyła działkę nr X, a następnie dokonała na niej zabudowań. W związku z nabyciem działki oraz wybudowaniem na niej budynku gospodarczego jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało. W analizowanej sprawie działka nr X została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego, przy zakupie nie wystąpił podatek naliczony. Ponadto w zakresie budynku gospodarczego Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe 30% jego wartości początkowej.

Mając na względzie wskazane przez Wnioskodawcę informacje, należy uznać, że dostawa budynku gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania tego zwolnienia.

Konsekwentnie, skoro dostawa ww. budynku gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa przedmiotowego gruntu (działki nr X), na których posadowiony jest ww. budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Interpretacja została wydana w oparciu o stwierdzenie Wnioskodawcy, że nabywane w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.