Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.628.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części skalkulowanej wg proporcji powierzchniowej.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części skalkulowanej wg proporcji powierzchniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części skalkulowanej wg proporcji powierzchniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: „Gmina”, „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach struktur Gminy działa Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej (dalej: „MZGK”), który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. MZGK jest odpowiedzialny za gospodarowanie zasobem lokalowym Gminy.

Statutowymi zadaniami MZGK jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie:

*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, a w szczególności: administrowanie zasobami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, reprezentowanie Gminy we wspólnotach mieszkaniowych, administrowanie lokalami socjalnymi wynajętymi od innych administratorów, przeprowadzanie inwestycji i remontów w mieszkaniowym zasobie Gminy i lokalach użytkowych;
*   zieleni miejskiej i zadrzewień;
*   zaopatrzenia w media administrowanych zasobów (ciepło, energia elektryczna, gaz, woda, odprowadzanie ścieków);
*   utrzymania czystości i porządku.

Miasto jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się w szczególności:

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: „budynki użytkowe”);
*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: „budynki mieszkalne”);
*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne;
*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale nieodpłatnie udostępniane na rzecz poszczególnych podmiotów (w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy);
*   lokale użytkowe wolnostojące (np.: garaże);
*   budynek, w którym znajduje się siedziba MZGK.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Miasto, za pośrednictwem MZGK, czynności:

1.  opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) - są to czynności wynajmu i dzierżawy lokali użytkowych. Transakcje te Miasto dokumentuje wystawianymi fakturami VAT. Miasto ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;
2.  zwolnionych z opodatkowania - czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Obrót z tego tytułu Miasto wykazuje w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania VAT;
3.  niepodlegających opodatkowaniu - są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu lokali na rzecz określonych podmiotów.

Miasto ponosi koszty utrzymania powyższych obiektów, w tym w szczególności wydatki bieżące na nabycie energii elektrycznej, wody, gazu, przeglądy, utrzymanie dźwigów, wywóz nieczystości płynnych, sprzątanie. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT.

Przedmiotowe wydatki Gminy, związane z gminnym zasobem mieszkaniowym administrowanym przez MZGK, można sklasyfikować w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością w zakresie dzierżawy/wynajmu lokali użytkowych (tj. wyłącznie z działalnością opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia z VAT);
2.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych (tj. wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania);
3.  wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT;
4.  wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie lokali);
5.  wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki z kategorii A, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Miasto korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego (stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W odniesieniu do wydatków z kategorii B, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, podatek naliczony nie jest odliczany przez Miasto.

Wydatki oznaczone literami C, D oraz E są natomiast związane z działalnością mieszaną, których nie da się przyporządkować do jednego rodzaju czynności. Przykładowo, Miasto nabywa węgiel, który jest wykorzystywany do ogrzewania budynków użytkowych oraz budynków mieszkalnych. W związku z działalnością realizowaną przez MZGK, może wystąpić sytuacja, w której nie będzie jednak możliwe określenie, jaka część faktury jest związana z zakupem węgla do ogrzewania budynków użytkowych, a jaka do ogrzewania budynków mieszkalnych.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków C, D i E wynika z faktu, że wydatki te są związane:

*   jednocześnie z kilkoma budynkami, w których ma miejsce różnorodna działalność Gminy, tj. działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT lub niepodlegająca opodatkowaniu VAT,
*   z całym budynkiem, w którym ma miejsce różnorodna działalność Gminy (bez możliwości dokonania rozgraniczenia na poszczególne części danego budynku, w których ma miejsce dana działalność Gminy).

W ocenie Miasta, dla prawidłowego odliczenia VAT od faktur VAT dokumentujących wydatki C, D i E, winien właściwie zostać określony zakres wykorzystywania dokonywanych zakupów do czynności opodatkowanych (tj. najem/dzierżawa lokali użytkowych), czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT (tj. najem lokali mieszkalnych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (lokale udostępniane nieodpłatnie), w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zdaniem Miasta, zasadnym byłoby w odniesieniu do tego typu wydatków, zastosowanie proporcji powierzchniowej, w jakiej poszczególne budynki wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Miasto zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali wchodzących w skład zasobu komunalnego i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta, jest ono w stanie określić zakres przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z opisanymi wyżej budynkami, tj. w odniesieniu do wydatków z kategorii:

*   C - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych);
*   D - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków udostępnianych nieodpłatnie (lokali udostępnianych nieodpłatnie) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych);
*   E - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków udostępnianych nieodpłatnie (lokali udostępnianych nieodpłatnie), powierzchni budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych).

Wskazana powyżej metodologia kalkulacji zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków C, D i E, będzie w dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji określana jako „proporcja powierzchniowa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od opisanych wydatków C, D i E Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części skalkulowanej według opisanej w stanie faktycznym proporcji powierzchniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, od opisanych wydatków C, D i E Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części skalkulowanej według opisanej w stanie faktycznym proporcji powierzchniowej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dodatkowo, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Podobną regułę wprowadza art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, budynki są i będą w przyszłości wykorzystywane przez Miasto do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (wykorzystanie budynku do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie całości lub części kwot podatku VAT naliczonego, w stosunku do których Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dany wydatek, Gmina powinna w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, Miasto może dokonać przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym w przedstawionym stanie faktycznym powinna być opisana w stanie faktycznym proporcja powierzchniowa.

W opinii Gminy, jest to jedyna obiektywna regulacja możliwa do zastosowania i miarodajne rozwiązanie, które pozwoli precyzyjnie określić zakres przysługującego Miastu prawa do odliczenia VAT od związanych z budynkami ponoszonych przez Miasto wydatków C, D i E, tj. wydatków, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub pozostałych.

Stanowisko Gminy, jej zdaniem, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-248/16-3/NS, w której wskazano, że: „od opisanych powyżej wydatków A, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni lokali użytkowych udostępnianych odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną do całości powierzchni Budynku”.

Reasumując, Miasto ma prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od przedstawionych w stanie faktycznym wydatków C, D i E w części skalkulowanej według określonej w stanie faktycznym proporcji powierzchniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo, otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do treści § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie z którym, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – § 8 rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach struktur Gminy działa Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej, który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. MZGK jest odpowiedzialny za gospodarowanie zasobem lokalowym Gminy.

Miasto jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się w szczególności:

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: „budynki użytkowe”);
*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne (dalej: „budynki mieszkalne”);
*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne;
*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale nieodpłatnie udostępniane na rzecz poszczególnych podmiotów (w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy);
*   lokale użytkowe wolnostojące (np.: garaże);
*   budynek, w którym znajduje się siedziba MZGK.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Miasto, za pośrednictwem MZGK, czynności:

1.  opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) - są to czynności wynajmu i dzierżawy lokali użytkowych. Transakcje te Miasto dokumentuje wystawianymi fakturami VAT. Miasto ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;
2.  zwolnionych z opodatkowania - czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Obrót z tego tytułu Miasto wykazuje w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania VAT;
3.  niepodlegających opodatkowaniu - są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu lokali na rzecz określonych podmiotów.

Miasto ponosi koszty utrzymania powyższych obiektów, w tym w szczególności wydatki bieżące na nabycie energii elektrycznej, wody, gazu, przeglądy, utrzymanie dźwigów, wywóz nieczystości płynnych, sprzątanie. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT.

Przedmiotowe wydatki Gminy, związane z gminnym zasobem mieszkaniowym administrowanym przez MZGK, można sklasyfikować w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością w zakresie dzierżawy/wynajmu lokali użytkowych (tj. wyłącznie z działalnością opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia z VAT);
2.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych (tj. wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania);
3.  wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT;
4.  wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie lokali);
5.  wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki z kategorii A, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Miasto korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego (stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W odniesieniu do wydatków z kategorii B, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, podatek naliczony nie jest odliczany przez Miasto.

Wydatki oznaczone literami C, D oraz E są natomiast związane z działalnością mieszaną, których nie da się przyporządkować do jednego rodzaju czynności. Przykładowo, Miasto nabywa węgiel, który jest wykorzystywany do ogrzewania budynków użytkowych oraz budynków mieszkalnych. W związku z działalnością realizowaną przez MZGK, może wystąpić sytuacja, w której nie będzie jednak możliwe określenie. jaka część faktury jest związana z zakupem węgla do ogrzewania budynków użytkowych, a jaka do ogrzewania budynków mieszkalnych.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków C, D i E wynika z faktu, że wydatki te są związane:

*   jednocześnie z kilkoma budynkami, w których ma miejsce różnorodna działalność Gminy, tj. działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT lub niepodlegająca opodatkowaniu VAT,
*   z całym budynkiem, w którym ma miejsce różnorodna działalność Gminy (bez możliwości dokonania rozgraniczenia na poszczególne części danego budynku, w których ma miejsce dana działalność Gminy).

W ocenie Miasta, dla prawidłowego odliczenia VAT od faktur VAT dokumentujących wydatki C, D i E, winien właściwie zostać określony zakres wykorzystywania dokonywanych zakupów do czynności opodatkowanych (tj. najem/dzierżawa lokali użytkowych), czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT (tj. najem lokali mieszkalnych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (lokale udostępniane nieodpłatnie), w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zdaniem Miasta, zasadnym byłoby w odniesieniu do tego typu wydatków zastosowanie proporcji powierzchniowej, w jakiej poszczególne budynki wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Miasto zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali wchodzących w skład zasobu komunalnego i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta, jest ono w stanie określić zakres przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z opisanymi wyżej budynkami, tj. w odniesieniu do wydatków z kategorii:

*   C - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych);
*   D - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków udostępnianych nieodpłatnie (lokali udostępnianych nieodpłatnie) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych);
*   E - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków udostępnianych nieodpłatnie (lokali udostępnianych nieodpłatnie), powierzchni budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych).

Wskazana powyżej metodologia kalkulacji zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków C, D i E, będzie w dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji określana jako „proporcja powierzchniowa”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy od opisanych wydatków C, D i E Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części skalkulowanej wg proporcji powierzchniowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki oznaczone literami C, D i E związane są z działalnością mieszaną, których nie da się przyporządkować do jednego rodzaju czynności.

Zatem w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez MZGK zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest on w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej jest zobowiązany do zastosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami utrzymania obiektów, Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” - zastosowanie proporcji powierzchniowej, w jakiej poszczególne budynki wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Miasto zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali wchodzących w skład zasobu komunalnego i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał tylko, że Miasto jest w stanie określić zakres przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z opisanymi wyżej budynkami, tj. w odniesieniu do wydatków z kategorii:

*   C - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych);
*   D - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków udostępnianych nieodpłatnie (lokali udostępnianych nieodpłatnie) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych);
*   E - na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia budynków użytkowych (lokali użytkowych) pozostaje do sumy powierzchni budynków udostępnianych nieodpłatnie (lokali udostępnianych nieodpłatnie), powierzchni budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych) i powierzchni budynków użytkowych (lokali użytkowych).

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Podkreślenia wymaga, że przychody wykonane zakładu budżetowego zostały ściśle zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia i stanowią one przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zdaniem tut. Organu, zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku z tym zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

W celu zastosowania ww. metody niezbędnym byłoby jednoznaczne ustalenie i precyzyjne określenie powierzchni przeznaczonej do czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak i poza nią. Zainteresowany przyjął, że metoda powierzchniowa najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności Zakładu, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że tzw. metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że przyjęta metoda określenia proporcji ma nie tylko odzwierciedlać specyfikę prowadzonej działalności, ale również obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, tym samym wskazany przez Gminę sposób oparty na metodzie powierzchniowej – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności Wnioskodawcy – jest w tak przedstawionych okolicznościach niereprezentatywny.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wypada również zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla zakładu budżetowego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Ponadto, wskazana w opisie sprawy metoda powierzchniowa nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynki gminne nie są wykorzystywane w ogóle, poza godzinami ich udostępniania (przykładowo – budynek, w którym znajduje się siedziba MZGK, czy budynki udostępniane nieodpłatnie na rzecz np.: jednostek organizacyjnych Gminy).

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni ww. budynków może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją tychże budynków, a nie przełoży się na zwiększenie powierzchni przeznaczonej na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z budynków w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowych budynków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy również zaznaczyć, że w sytuacji ponoszenia wydatków nabywanych w ramach działalności gospodarczej służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od tego podatku, należy przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że również w tym przypadku zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia, oparty na kluczu proporcji powierzchni, nie jest prawidłowy, bowiem budzi wątpliwości dotyczące ustalenia kwoty podatku naliczonego bezspornie związanej z działalnością opodatkowaną, a ponadto nie jest przewidziany przepisami art. 90 ustawy.

W tej sytuacji, z uwagi na brak możliwości rzetelnego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu w zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodzie, należy zastosować odliczenie proporcjonalne na zasadach wskazanych w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Podsumowując, od opisanych wyżej wydatków C, D i E Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części skalkulowanej według opisanej w stanie faktycznym proporcji powierzchniowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, że powołana interpretacja jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.