Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.407.2021.8.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-23
Teza: WIS TOWAR (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (...) wraz z usługą transportu tego dania do klienta.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gastronomia; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 grudnia 2021 r. (data wpływu 15 grudnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 15 lutego 2022 r. (data wpływu 15 lutego 2022 r.), 28 lutego 2022 r. (data wpływu 2 marca 2022 r.) oraz 10 sierpnia 2022 r. (data wpływu 17 sierpnia 2022 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.21.2022.2.AR, uchylającą w całości decyzję z dnia 23 marca 2022 r., znak 0112-KDSL2-2.440.407.2021.4.AS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek – kotlet (…), ziemniaki (…), sałatka (…) wraz z usługą transportu tego dania do klienta

**Opis świadczenia**:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się zestaw obiadowy oraz usługa jego transportu do klienta. Zestaw obiadowy to: kotlet (…) ziemniaki (…) sałatka (…) o następującym składzie: kotlet (…): (…); ziemniaki (…): (…); sałatka (…): (…). Wnioskodawca dokonuje obróbki wstępnej doczyszczania z błon kotleta (…), porcjowania, stekowania, (…), obróbki cieplnej czyli smażenia, schładzania, podgrzewania bezpośrednio przed wydaniem. Ziemniaki (…) są obrabiane wstępne w obieraczce, doczyszczane ręczne, gotowane bezpośrednio przed wydaniem. Sałatka jest poddana obróbce wstępnej, szatkowana, obgotowywana, schładzana, następuje łączenie wszystkich składników i doprawianie, schładzanie. Przygotowany zestaw obiadowy jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia. Produkt nie wymaga żadnej obróbki termicznej przed spożyciem przez klienta. Zestawy obiadowe są przewożone do klienta w (…), które zapewniają utrzymanie temperatury produktu. Posiłek jest przeznaczony do spożycia bezpośrednio po dostarczeniu przez kuriera. Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłek na zamówienie, przy czym nie wykonuje innych czynności. Cena obejmuje całość świadczenia w tym transport. Nie jest zawierana umowa z Klientem, Klient zamawia posiłek telefonicznie i jest mu dostarczany.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 grudnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lutego 2022 r., 2 marca 2022 r. oraz 17 sierpnia 2022 r.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 23 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL2-2.440.407.2021.4.AS.

Wnioskodawca pismem z dnia 10 kwietnia 2022 r. (data wpływu 14 kwietnia 2022 r.) wniósł odwołanie od ww. wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.21.2022.2.AR uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 23 marca 2022 r., znak 0112-KDSL2-2.440.407.2021.4.AS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia składającego się z gotowego posiłku – kotleta (…), ziemniaków (…), sałatki (…) wraz z usługą transportu tego dania do klienta wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii.

Wnioskodawca przygotowuje posiłki na zamówienie, pakuje w opakowania jednorazowe i dostarcza je (za pomocą zatrudnionych kierowców) bezpośrednio do Klienta. Posiłki w żadnym przypadku nie są konsumowane przez Klienta na miejscu. W związku ze sprzedażą posiłków zgodnie z powyższym opisem według Wnioskodawcy dochodzi do dostawy towaru (sprzedaż gotowej żywności), co do której można zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 5% .

(…).

Przedmiotem wniosku jest:

1\. Danie obiadowe – kotlet (…), ziemniaki (…), sałatka (…).

2\. Skład surowcowy 1 porcja

Kotlet (…):

(…).

Ziemniaki (…):

(…).

Sałatka (…):

(…).

3\. Kotlet (…):

\- przyjęcie towaru i kontrola jakości,

\- magazynowanie w chłodni,

\- wydanie towaru bezpośrednio przed produkcją na kuchnie,

\- obróbka wstępna,

\- obróbka cieplna,

\- odgrzewanie,

\- wydawanie na ekspedycję do pakowania.

Ziemniaki (…):

\- przyjęcie towaru,

\- magazynowanie,

\- wydawanie do przygotowalni (…),

\- obróbka wstępna,

\- obróbka cieplna.

Sałatka:

\- przyjęcie towaru,

\- magazynowanie,

\- wydanie na kuchnie,

\- obróbka wstępna,

\- obróbka cieplna,

\- schładzanie,

\- wydanie na ekspedycję do pakowania.

Na ekspedycji poszczególne produkty są składane w zestawy w pojemnikach (…), a następnie zgrzewane. Dział logistyki kompletuje konkretne zamówienia klientów i przekazuje do realizacji gastro kurierom.

4\. Kotlet (…):

\- obróbka wstępna doczyszczanie z błon,

\- porcjowanie,

\- stekowanie,

\- (…),

\- obróbka cieplna czyli smażenie,

\- schładzanie,

\- podgrzewanie bezpośrednio przed wydaniem.

Ziemniaki (…):

\- obróbka wstępna w obieraczce,

\- doczyszczanie ręczne,

\- gotowanie bezpośrednio przed wydaniem.

Sałatka:

\- obróbka wstępna,

\- szatkowanie,

\- obgotowywanie,

\- schładzanie,

\- łączenie wszystkich składników i doprawianie,

\- schładzanie.

5\. Przygotowany zestaw obiadowy jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia.

6\. Produkt nie wymaga żadnej obróbki termicznej przed spożyciem przez klienta.

7\. Zestawy obiadowe są przewożone do klienta w (…), które zapewniają utrzymanie temperatury produktu.

8\. Posiłek jest przeznaczony do spożycia bezpośrednio po dostarczeniu przez kuriera.

9\. Dowóz jest bezpłatny 5 dni w tygodniu (poniedziałek – piątek). W sobotę opłata za dowóz jest naliczana na podstawie odległości (kilometrówka) od naszego lokalu.

10\. Cena posiłku z dowozem się nie zmienia. Opakowanie jest wliczone w cenę.

Opakowanie – (…) pojemniki cateringowe typu (…).

(…).

Pismem z dnia 15 lutego 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Zdaniem Podatnika na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składa się: kotlet (…), (…) ziemniaki, sałatka (…) oraz usługa transportu.

Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłek, przy czym nie wykonuje innych czynności.

Cena obejmuje całe świadczenie kompleksowe, tj. przygotowanie i spakowanie kotleta (…), ziemniaków (…), sałatki (…) oraz usługę transportu.

Cena obejmuje całość świadczenia w tym transport.

Transport jest wliczony w cenę.

Nie jest zawierana umowa z Klientem, Klient zamawia posiłek telefonicznie i jest mu dostarczany.

Z kolei, w piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wykonywane przez niego czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest dostarczenie sporządzonego, zamówionego przez Klienta posiłku. Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Klient zamawia posiłek z dostawą do wskazanego miejsca. Nie kupuje go i nie spożywa na miejscu. Elementem dominującym jest sam posiłek, ale pozostaje on nierozerwalnie połączony wraz z usługą transportu. Charakter pomocniczy ma transport. Pozostaje on niezbędny do wykonania usługi, tj. dostarczenia posiłku do Klienta. Klient zamawia posiłek wraz z dostawą do wskazanego miejsca. Pozostaje to usługa kompleksowa i nierozerwalna. Bowiem bez jego dostarczenia nie dokonałby zakupu.

Wnioskodawca wskazał również, że nie jest w stanie przy tego typu prowadzonej działalności zawierać ze swoimi Klientami umów pisemnych. Klient zamawia gotowy posiłek telefonicznie i wskazuje adres jego dostawy. Po dostarczeniu posiłku dokonuje zapłaty.

Ponadto, w dniu 17 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca potwierdził wniesienie brakującej opłaty od wniosku oraz wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składają się dwie czynności: towar (gotowy posiłek – kotlet (…), ziemniaki (…), sałatka (…)) oraz usługa transportu tego dania do klienta, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 2 marca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek ten został uzupełniony m.in. pismem z dnia 10 sierpnia 2022 r., w którym Wnioskodawca oświadczył, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się dwie czynności: towar (gotowy posiłek) oraz usługa transportu dania do klienta, które według Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gastronomii przygotowuje posiłki na zamówienie, pakuje w opakowania jednorazowe i dostarcza je (za pomocą zatrudnionych kierowców) bezpośrednio do klienta. Dział logistyki kompletuje konkretne zamówienia klientów i przekazuje do realizacji gastro kurierom. Cena obejmuje całe świadczenie kompleksowe, tj. przygotowanie i spakowanie kotleta (…), ziemniaków (…), sałatki (…) oraz usługę transportu. Nie jest zawierana umowa z klientem, klient zamawia posiłek telefonicznie z dostawą do wskazanego miejsca.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego dania obiadowego – kotleta (…), ziemniaków (…), sałatki (…) oraz usługi transportu tego dania do klienta. Cena obejmuje – jak wskazał Wnioskodawca – całe świadczenie, tj. przygotowanie i spakowanie dania oraz usługę transportu. Z wniosku wynika również, że celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego posiłku do wskazanego przez klienta miejsca. Co niezwykle istotne w rozpatrywanej sprawie, klient ma możliwość zamówienia posiłku wyłącznie wraz z dostawą, nie kupuje go i nie spożywa na miejscu, zatem bez dostarczenia zamówionego dania klient nie dokonałby zakupu posiłku.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę gotowego dania (kotleta (…), ziemniaków (…), sałatki (…)) wraz z usługą transportu tego dania do klienta należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa dania stanowi główny element tego świadczenia. Usługa transportu nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż dania obiadowego, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach do wskazanego przez klienta miejsca. Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu posiłku i spożycia go na miejscu. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego dania jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe danie obiadowe oraz usługa transportu tego dania do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie dania obiadowego bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, danie obiadowe i usługa transportowa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego posiłku. Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie zamówionego posiłku) jest gotowy posiłek – kotlet (…), ziemniaki (…), sałatka (…), natomiast jego dostarczenie do klienta (transport) ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się ze sprzedaży dania obiadowego jako elementu dominującego oraz czynności pomocniczej – usługi transportu tego dania do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków i dań aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakiś świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie. Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

W analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia jest dostarczenie towaru – kotleta (…), ziemniaków (…) oraz sałatki (…) – zapakowanego w zgrzany pojemnik (\`(...)\`). Przygotowany zestaw obiadowy jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia. Produkt nie wymaga żadnej obróbki termicznej przed spożyciem przez klienta. Zestawy obiadowe są przewożone do klienta w termoboxach, które zapewniają utrzymanie temperatury produktu. Posiłek jest przeznaczony do spożycia bezpośrednio po dostarczeniu przez kuriera.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłek, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług restauracyjnych czy cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony posiłek bez świadczenia dodatkowych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że dostawa towaru stanowi przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – będącą przedmiotem wniosku sprzedaż dania obiadowego w postaci kotleta (…), ziemniaków (…) i sałatki (…), należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynność polegającą na zapakowaniu stanowi czynność wspomagającą związaną z tą dostawą.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – opisanej dostawie towaru spożywczego (dania gotowego) towarzyszą usługi wspomagające, w ramach których Wnioskodawca przygotowuje danie (dokonuje jego obróbki), zapakowuje w pojemnik pp5 i zgrzewa go, a następnie dostarcza towar. Przygotowany zestaw obiadowy jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia. Produkt nie wymaga żadnej obróbki termicznej przed spożyciem przez klienta. Zestawy obiadowe są przewożone do klienta w termoboxach, które zapewniają utrzymanie temperatury produktu. Posiłek jest przeznaczony do spożycia bezpośrednio po dostarczeniu przez kuriera.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru spożywczego (gotowego posiłku) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – dania obiadowego – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony, Wnioskodawca przygotowuje danie i dokonuje jego obróbki. Ponadto, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – dania obiadowego, na które składa się kotlet (…), ziemniaki (…) oraz sałatka (…), jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).