Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.139.2024.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-26
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.
Słowa kluczowe: pilot; statek-statek powietrzny; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone podmioty, których celem statutowym jest  działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 32

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 4,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3, 5, 6, 7a)-d) i h), 8, 9.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy świadczonych usług oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako „Podatnik”, „Stowarzyszenie”, „Aeroklub”) jest osobą prawną (stowarzyszeniem) będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Cele statutowe działania Podatnika, wskazane w KRS, są następujące:

….

Ponadto Wnioskodawca, poza wskazaną wyżej działalnością statutową, prowadzi także działalność gospodarczą.

W ramach działalności statutowej, Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

1\. Usługa nr 1

Usługa nr 1 to usługa szkoleniowa (spadochronowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie podstawowe - obejmujące szkolenie teoretyczne oraz szkolenie praktyczne metodą static linę (tj. 1-3 pierwsze samodzielne skoki z automatycznie otwieranym spadochronem podpiętym do liny desantowej); w jego skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą,

b) szkolenie dalsze - polegające na sportowym wykonywaniu samodzielnych skoków pod nadzorem instruktora; w skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą.

2\. Usługa nr 2

Usługa nr 2 to usługa organizowania sportowych skoków spadochronowych dla członków Aeroklubu posiadających świadectwo kwalifikacji oraz własny sprzęt spadochronowy. W skład usługi wchodzi także wynajęcie statku powietrznego wraz z załogą.

3\. Usługa nr 3

Usługa nr 3 to usługa wypożyczenia sprzętu spadochronowego osobom uprawiającym sport spadochronowy.

4\. Usługa nr 4

Usługa nr 4 to usługa układania spadochronów.

5\. Usługa nr 5

Usługa nr 5 to usługa szkoleniowa (samolotowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące zorganizowanie 100 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego;

b) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące minimum 45 godzin lotu; szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej;

c) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego LAPL(A) obejmujące 30 godzin lotu;

d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci wynajęcia statku powietrznego bez załogi według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień.

6\. Usługa nr 6

Usługa nr 6 to usługa szkoleniowa polegająca na udostępnieniu statku powietrznego osobie fizycznej posiadającej licencję do jego prowadzenia - w celach doskonalenia swoich sportowych umiejętności i podtrzymania uprawnień według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień.

7\. Usługa nr 7

Usługa nr 7 to usługa szkoleniowa (szybowcowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie teoretyczne do licencji SPL obejmujące zorganizowanie 60 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego;

b) szkolenie podstawowe praktyczne za wyciągarką lub samolotem obejmujące naukę podstawowych umiejętności pilotażu, w maksymalnie 70 lotach, gdzie start odbywa się za wyciągarką; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci obsługi wyciągarki szybowcowej, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot,

c) szkolenie ponadpodstawowe polegające na realizowaniu kolejnych lotów do licencji pilota szybowcowego; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci usługi holowania szybowca, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot,

d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci holowania szybowców tj. wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą i/lub wynajęcia statku powietrznego (szybowca, na którym realizowane są loty); według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień;

e) szkolenie teoretyczne instruktorów szybowcowych FI(S) obejmujące zorganizowanie przewidzianej liczby godzin zajęć teoretycznych;

f) szkolenie praktyczne instruktorów szybowcowych FI(S);

g) szkolenie instruktorów szybowcowych FI(S) jako całość obejmujące szkolenie teoretyczne i praktyczne jak w lit. e i f powyżej;

h) szkolenie do uprawnienia TMG - motoszybowce turystyczne (szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej).

W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

8\. Usługa nr 8

Usługa nr 8 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu samolotu holującego w celu wyholowania szybowca prowadzonego przez osobę posiadającą uprawnienia do pilotowania szybowca (lot ma charakter komercyjny).

9\. Usługa nr 9

Usługa nr 9 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu statku powietrznego prowadzonego przez doświadczonego pilota w celu realizacji lotu widokowego.

Usługi nr 1-7 są ściśle związane ze sportem. Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi nr 1-7 są konieczne do organizowania i uprawiania sportu.

Usługi nr 1-9 są świadczone dla usługobiorców w postaci osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lecz zawsze na rzecz osób uprawiających sport).

Jeżeli Wnioskodawca osiąga zysk ze świadczenia Usług nr 1-9, to w całości przeznacza go na kontynuację lub doskonalenie Usług nr 1-9.

Usługi nr 1-9 nie stanowią usług:

\- związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną,

\- wstępu na imprezy sportowe,

\- odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nr 1-9 nie stanowią odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji (gdyż w żadnym opisanym wyżej wypadku przedmiotem usługi nie jest samo prowadzenie statku powietrznego).

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wypożyczenia sprzętu spadochronowego czy wynajęcia statku powietrznego z załogą - nie można mówić o usługach wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością (gdyż wskazane przedmioty nie stanowią „sprzętu sportowego i obiektów sportowych”).

Jeżeli chodzi o usługi pomocnicze wchodzące w skład Usług nr 1-9, to są to usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (Usługami nr 1-9), a także są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (Usługi nr 1-9), a także ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Pismem z 10 czerwca 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1\. Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania?

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

2\. Czy opisane we wniosku usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit, a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), jeżeli tak to proszę wskazać numery tych usług?

Opisanych we wniosku usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3\. Czy wykonywane przez Państwa usługi, stanowią usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit, b ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli tak to proszę wskazać numery tych usług?

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

4\. Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Prosimy tym samym wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcemy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Państwo przeprowadzają szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.). Proszę wskazać osobno dla usług nr 1, 5,6, 7.

Usługi nr 1, 5, 6 i 7 lit. a-d i h - nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast usługi nr 7 lit. e-g - stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Mowa tu o Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) 2018/1976 z dnia 14 grudnia 2018 r. ustanawiającym szczegółowe przepisy dotyczące eksploatacji szybowców, a także licencjonowania załóg lotniczych szybowców, zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 - Podczęść FI – Sekcja 2 Certyfikat instruktora szybowcowego szkolenia praktycznego FI(S) - SFCL.330 FI(S) - Szkolenie.

5\. Czy w zakresie opisanych usług szkoleniowych nr 1, 5, 6, 7 działają Państwo pod kontrolą państwa? Jeśli tak to należy wskazać:

a) na czym będzie polegać kontrola państwa nad przeprowadzanymi szkoleniami,

b) czy kontrola państwa będzie zapewniać jakość realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednia cenę,

c) czy będą mieli Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji tych szkoleń,

d) czy Państwa działania w zakresie realizacji tych szkoleń będą wymagały akceptacji państwa,

e) czy w zakresie organizacji ww. szkoleń działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

W zakresie usług szkoleniowych nr 1, 5, 6 i 7 Wnioskodawca działa pod kontrolą Państwa. Wnioskodawca wskazuje, że:

a) kontrola państwa nad przeprowadzonymi szkoleniami polega na nadzorze Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz przeprowadzanymi audytami;

b) kontrola państwa zapewnia jakość realizowanych szkoleń i ich odpowiednią cenę;

c) Wnioskodawca nie będzie mieć dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji tych szkoleń - każde szkolenie jest realizowane zgodnie z programem szkolenia zatwierdzonym w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego;

d) działania Wnioskodawcy w zakresie realizacji tych szkoleń nie wymagają akceptacji państwa, ale wymagają zgłoszenia;

e) w zakresie organizacji ww. szkoleń Wnioskodawca działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

6\. Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nr 1, 5, 6, 7 są finansowane w całości ze środków publicznych?

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nr 1, 5, 6, 7 nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

7\. Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nr 1, 5, 6, 7 są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nr 1, 5, 6, 7 nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

8\. Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych nr 1, 5, 6, 7 są środki publiczne?

Wnioskodawca nie posiada dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych nr 1, 5, 6, 7 są środki publiczne.

9\. Na czym polega usługa nr 4 - usługa układania spadochronów, proszę opisać?

Układanie spadochronów jest niezbędnym ogniwem w procesie przygotowywania i utrzymania ich w dobrym stanie technicznym. Uczeń skoczek nie może sam ułożyć spadochronu, ponieważ do tej czynności potrzebna jest osoba posiadająca odpowiednie przeszkolenie. Spadochron to najważniejsze narzędzie dla osób, które decydują się na skoki na spadochronie - umożliwia kontrolowane opadanie i lądowanie osoby poprzez wykorzystanie oporu powietrza. Składa się z kilku kluczowych elementów, które razem tworzą działający komplet spadochronowy.

Główne składniki konstrukcyjne kompletu spadochronowego:

\- Spadochron główny: Jest to główna część spadochronu (czasza główna), która odpowiedzialna jest za opadanie lub lądowanie. Składa się z tkaninowego płata w kształcie prostokąta, stożka lub dysku, który tworzy opór powietrza podczas opadania.

\- Spadochron zapasowy: Otwierany, gdy spadochron główny nie nadaje się do bezpiecznego latania i lądowania.

\- Automat AAD: Otwiera spadochron zapasowy na określonej wysokości, gdy skoczek nie jest w stanie otworzyć samemu spadochronu głównego wcześniej.

\- Pokrowiec z uprzężą: Dwukomorowy plecak, do którego pakuje się złożone spadochrony, główny i zapasowy.

\- Taśmy i linki: Spadochrony są mocowane do skoczków za pomocą licznych taśm i linek. Taśmy zazwyczaj wykonane są z wytrzymałych tkanin, takich jak nylon, które zapewniają odpowiednie połączenie między spadochronem a skoczkiem. Linki są cienkimi, ale bardzo wytrzymałymi linami, które umożliwiają kontrolę nad spadochronem i skokiem.

W dużym uproszczeniu można powiedzieć, że spadochron składa się z uprzęży z klamrami i taśmami oraz z pokrowca dwukomorowego, w którym znajduje się spadochron główny i spadochron zapasowy. Proces układania spadochronów stanowi podstawę bezpieczeństwa skoczków. Dlatego przed każdym skokiem należy złożyć i sprawdzić spadochron, dopiero wówczas spadochron spełnia swoją funkcjonalność i jest gotowy do użycia.

Spadochron ma około 20 metrów kwadratowych powierzchni i zwykle otwiera się przy prędkości około 200 km/h. Usługa układania spadochronu polega na:

1\. rozkręceniu linek sterowniczych i zahamowaniu sterówek,

2\. rozciągnięciu slidera,

3\. sprawdzeniu linek,

4\. zebraniu wszystkich komór,

5\. wyciągnięciu spomiędzy linek kolejnych grup fałd materiału,

6\. uporządkowaniu stabilizatorów i spływu,

7\. zabezpieczeniu linek w środku, w celu uniknięcia awarii typu lineover,

8\. zawinięciu czaszy jej spływem,

9\. położeniu na ziemi i wyciśnięcie powietrza,

10\. włożeniu do paczki,

11\. wpleceniu linek w gumki lub włożeniu do „Jazy bag”,

12\. włożeniu paczki do kontenera,

13\. zapięciu kontenera,

14\. ułożeniu pilocika.

10\. Czy usługi nr 1-9 są związane z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji oraz usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością, proszę wskazać osobno dla każdej usługi nr 1-9?

Usługa nr 1 - usługa nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Usługa nr 2 - usługa nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Usługa nr 3 - usługa jest związana z usługą wynajmu sprzętu sportowego.

Usługa nr 4 - usługa nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Usługa nr 5 - usługa nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Usługa nr 6 - usługa nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Usługa nr 7 - usługa nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Usługa nr 8 - usługa jest związana z usługą wynajmu sprzętu sportowego

Usługa nr 9 - usługa nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

11\. Czy jakiekolwiek wnoszone opłaty za świadczone usługi stanowią opłaty za usługi wstępu na imprezy sportowe, jeżeli tak to proszę wskazać, której to dotyczy usługi (numer usługi)?

Opłaty wnoszone za świadczone usługi nie stanowią opłat za usługi wstępu na imprezy sportowe.

### Pytania

1\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 1 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

2\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 2 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

3\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 3 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

4\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 4 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

5\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 5 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

6\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 6 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

7\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 7 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

8\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 8 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

9\. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 9 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 1 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W myśl art. 43 ust. 17 VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia

Zgodnie z art. 43 ust. 18 VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług

Usługa nr 1 to usługa szkoleniowa (spadochronowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie podstawowe - obejmujące szkolenie teoretyczne oraz szkolenie praktyczne metodą static linę (tj. 1-3 pierwsze samodzielne skoki z automatycznie otwieranym spadochronem podpiętym do liny desantowej); w jego skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą,

b) szkolenie dalsze - polegające na sportowym wykonywaniu samodzielnych skoków pod nadzorem instruktora; w skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą.

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 1 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 1 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 2 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 2 to usługa organizowania sportowych skoków spadochronowych dla członków Aeroklubu posiadających świadectwo kwalifikacji oraz własny sprzęt spadochronowy. W skład usługi wchodzi także wynajęcie statku powietrznego wraz z załogą.

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 2 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 2 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.3.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 3 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 3 to usługa wypożyczenia sprzętu spadochronowego osobom uprawiającym sport spadochronowy.

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 3 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 3 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.4.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 4 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 4 to usługa układania spadochronów.

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 4 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 4 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.5.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 5 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 5 to usługa szkoleniowa (samolotowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące zorganizowanie 100 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego;

b) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące minimum 45 godzin lotu; szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej;

c) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego LAPL(A) obejmujące 30 godzin lotu;

d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych: w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci wynajęcia statku powietrznego bez załogi według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień.

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 5 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 5 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.6.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 6 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 6 to usługa szkoleniowa polegająca na udostępnieniu statku powietrznego osobie fizycznej posiadającej licencję do jego prowadzenia - w celach doskonalenia swoich sportowych umiejętności i podtrzymania uprawnień według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień.

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 6 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 6 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.7.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 7 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 7 to usługa szkoleniowa (szybowcowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie teoretyczne do licencji SPL obejmujące zorganizowanie 60 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego;

b) szkolenie podstawowe praktyczne za wyciągarką lub samolotem obejmujące naukę podstawowych umiejętności pilotażu w maksymalnie 70 lotach, gdzie start odbywa się za wyciągarką; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci obsługi wyciągarki szybowcowej, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot,

c) szkolenie ponadpodstawowe polegające na realizowaniu kolejnych lotów do licencji pilota szybowcowego; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci usługi holowania szybowca, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot,

d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci holowania szybowców tj. wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą i/lub wynajęcia statku powietrznego (szybowca, na którym realizowane są loty); według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień;

e) szkolenie teoretyczne instruktorów szybowcowych FI(S) obejmujące zorganizowanie przewidzianej liczby godzin zajęć teoretycznych;

f) szkolenie praktyczne instruktorów szybowcowych FI(S);

g) szkolenie instruktorów szybowcowych FI(S) jako całość obejmujące szkolenie teoretyczne i praktyczne jak w lit. e i f powyżej;

h) szkolenie do uprawnienia TMG - motoszybowce turystyczne (szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej).

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 7 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 7 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.8.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 8 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 8 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu samolotu holującego w celu wyholowania szybowca prowadzonego przez osobę posiadającą uprawnienia do pilotowania szybowca (lot ma charakter komercyjny).

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 8 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 8 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad.9.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 9 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Usługa nr 9 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu statku powietrznego prowadzonego przez doświadczonego pilota w celu realizacji lotu widokowego.

W opisie stanu faktycznego wniosku Wnioskodawca szczegółowo wskazał, że w niniejszej sprawie Usługa nr 9 spełnia wszelkie przesłanki do uznania ją za zwolnioną z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 i ust. 18 VAT.

Z tego powodu świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi nr 9 może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres oraz zasady zwolnień od podatku od towarów i usług zostały zdefiniowane w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością;

Co istotne, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi wynik implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, w świetle którego:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik powinien spełniać przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym.

Podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a także inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Przy czym świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Jednocześnie usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Polskie ustawodawstwo w powyższym zakresie należy jednakże rozpatrywać szczególnie w świetle rozwiązań unijnych i tym samym konieczne jest odniesienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, z czego wynika, że zwolnieniem oprócz podmiotów wskazanych w polskiej ustawie objęte mogą być również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Z powyższego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Ponadto, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy świadczone przez Państwa usługi opisane w punktach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Cele statutowe działania Państwa są następujące:

…

W opisie sprawy opisali Państwo świadczone usługi w pkt nr 1-9.

Wskazali Państwo, że usługi nr 1-7 są ściśle związane ze sportem i są konieczne do organizowania i uprawiania sportu.

Jeżeli osiągają Państwo zysk ze świadczenia usług nr 1-9, to w całości przeznaczają go na kontynuację lub doskonalenie usług nr 1-9.

Usługi nr 1-9 nie stanowią usług:

\- związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną,

\- wstępu na imprezy sportowe,

\- odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Ponadto wskazali Państwo, że usługa nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 9 nie jest związana z usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Natomiast usługi nr 3 i 8 jest związana z usługą wynajmu sprzętu sportowego.

Jeżeli chodzi o usługi pomocnicze wchodzące w skład usług nr 1-9, to są to usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (usługami nr 1-9), a także są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi nr 1-9), a także ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji klubu sportowego oraz definicji sportu. W celu ustalenia prawidłowego rozumienia tych pojęć należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2048).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sporcie:

1\. Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

2\. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sporcie:

1\. Działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.

2\. Klub sportowy działa jako osoba prawna.

3.

W myśl art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie:

1\. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe.

2\. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Zatem stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że:

„Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia «sportu», określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C-201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C-550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia «sportu» w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym.

Jeśli chodzi następnie o systematykę Dyrektywy, z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki: z 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C- 284/03, EU:C:2004:730, pkt 17; a także z 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, chociaż, jak wskazuje tytuł rozdziału, w ramach którego mieści się omawiany artykuł, zwolnienia przewidziane w tym artykule mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, to jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie wyrok z 21 lutego 2013 r., Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C-144/13, C-154/13 i C-160/13, EU:C:2015:116, pkt 45).

Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie «sportu» ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu «sport», które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem”.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż:

„Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk (9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy (10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych (11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport”.

Należy również odnieść się do wyroku TSUE z 21 lutego 2013 r. C-18/12, w którym Trybunał wskazał, że:

„W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 27).

Podobnie art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki”.

Jak wskazano powyżej, żeby mogli Państwo skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, muszą Państwo również spełnić przesłanki o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się do charakterystyki usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy – czyli usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, koniecznych do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim i świadczonych na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru usług realizowanych przez Państwa należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W związku z powyższym odnosząc się do świadczonych przez Państwa usług należy stwierdzić co następuje.

Usługa nr 1

Usługa nr 1 to usługa szkoleniowa (spadochronowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie podstawowe - obejmujące szkolenie teoretyczne oraz szkolenie praktyczne metodą static linę (tj. 1-3 pierwsze samodzielne skoki z automatycznie otwieranym spadochronem podpiętym do liny desantowej); w jego skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą,

b) szkolenie dalsze - polegające na sportowym wykonywaniu samodzielnych skoków pod nadzorem instruktora; w skład wchodzi usługa pomocnicza w postaci wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układania spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Usługa nr 1 jest:

\- ściśle związana ze sportem,

\- jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu,

\- jest świadczona dla usługobiorców w postaci osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lecz zawsze na rzecz osób uprawiających sport),

Usługa nr 1 nie jest usługą związaną z:

\- działalnością marketingową oraz reklamową i promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

\- usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jeżeli Państwo osiągają zysk ze świadczenia Usługi nr 1 to w całości przeznaczają go na kontynuacje lub doskonalenie Usługi nr 1.

Przenosząc opisany powyżej stan faktyczny na grunt przepisów podatku od towarów i usług stwierdzam, że ramach świadczenia usługi 1 świadczą Państwo dwie kompleksowe usługi tj. usługę szkoleniową (spadochronową) podstawową i usługę szkoleniową (spadochronową) szkolenie dalsze. Usługi te są związane ze sportem.

Świadczona przez Państwa usługa szkolenia podstawowego (spadochronowa) jest odrębną usługą kompleksową. Wypożyczenie sprzętu spadochronowego, układanie spadochronu oraz wypożyczenie samolotu wraz z załogą, stanowią niezbędny element usługi spadochronowej. Usługą podstawową jest usługa spadochronowa związana ze szkoleniem podstawowym. Natomiast pozostałe usługi pomocnicze służą wykonaniu usługi podstawowej. Podejmowane przez Państwa czynności prowadzą do jednego celu, tj. usługi spadochronowej - szkolenia podstawowego. Usługa jest związana z uprawianiem sportu przez osoby uprawiające sport.

Analogicznie jak usługa spadochronowa – szkolenie podstawowe świadczona jest usługa szkolenia dalszego, która jest usługą kompleksową. Wypożyczenia sprzętu spadochronowego, układanie spadochronu oraz wypożyczenia samolotu wraz z załogą stanowią niezbędny element usługi szkolenia dalszego. Podejmowane czynności prowadzą do jednego celu, tj. wykonania usługi głównej jaką jest usługa spadochronowa - szkolenie dalsze. Usługa jest związana z uprawianiem sportu przez osoby uprawiające sport.

Wobec spełnienia przesłanki podmiotowej, jak też przedmiotowej wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do Usługi nr 1 tj. odrębnych usług kompleksowych organizowanych przez Państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w wyżej wymienionym przepisie.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska w zakresie zwolnienia wynika z innego uzasadnienia, aniżeli przedstawione we wniosku.

Usługa nr 2

Usługa nr 2 to usługa organizowania sportowych skoków spadochronowych dla członków Aeroklubu posiadających świadectwo kwalifikacji oraz własny sprzęt spadochronowy. W skład usługi wchodzi także wynajęcie statku powietrznego wraz z załogą.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Usługa nr 2 jest:

\- ściśle związana ze sportem,

\- jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu,

\- jest świadczona dla usługobiorców w postaci osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lecz zawsze na rzecz osób uprawiających sport),

Usługa nr 2 nie jest usługą związaną z:

\- działalnością marketingową oraz reklamową i promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

\- usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jeżeli Państwo osiągają zysk ze świadczenia Usługi nr 2 to w całości przeznaczają go na kontynuacje lub doskonalenie Usługi nr 2.

Świadczona przez Państwo usługa organizowania sportowych skoków spadochronowych dla członków Aeroklubu jest usługą kompleksową. Wynajęcie statku powietrznego wraz z załogą stanowi niezbędny element zorganizowania sportowych skoków spadochronowych bez której wykonanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe. Usługa jest związana z uprawianiem sportu przez osoby uprawiające sport.

W związku ze spełnieniem przesłanki podmiotowej i przedmiotowej wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do Usługi nr 2 organizowanej przez Państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w wyżej wymienionym przepisie. Usługa organizowania sportowych skoków spadochronowych dla członków klubu jest usługą związaną ze sportem. W ramach świadczonej usługi nr 2 podejmują Państwo czynności, które prowadzą do jednego celu, tj. usługi organizowania sportowych skoków spadochronowych dla osób uprawiających sport.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Usługa nr 4

Usługa nr 4 to usługa układania spadochronów.

Układanie spadochronów jest niezbędnym ogniwem w procesie przygotowywania i utrzymania ich w dobrym stanie technicznym. Uczeń skoczek nie może sam ułożyć spadochronu, ponieważ do tej czynności potrzebna jest osoba posiadająca odpowiednie przeszkolenie. Spadochron to najważniejsze narzędzie dla osób, które decydują się na skoki na spadochronie - umożliwia kontrolowane opadanie i lądowanie osoby poprzez wykorzystanie oporu powietrza. Usługa układania spadochronu polega na:

\- rozkręceniu linek sterowniczych i zahamowaniu sterówek,

\- rozciągnięciu slidera,

\- sprawdzeniu linek,

\- zebraniu wszystkich komór,

\- wyciągnięciu spomiędzy linek kolejnych grup fałd materiału,

\- uporządkowaniu stabilizatorów i spływu,

\- zabezpieczeniu linek w środku, w celu uniknięcia awarii typu lineover,

\- zawinięciu czaszy jej spływem,

\- położeniu na ziemi i wyciśnięcie powietrza,

\- włożeniu do paczki,

\- wpleceniu linek w gumki lub włożeniu do „Jazy bag”,

\- włożeniu paczki do kontenera,

\- zapięciu kontenera,

\- ułożeniu pilocika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Usługa nr 4 jest:

\- ściśle związana ze sportem,

\- jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu,

\- jest świadczona dla usługobiorców w postaci osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lecz zawsze na rzecz osób uprawiających sport),

Usługa nr 4 nie jest usługą związaną z:

\- działalnością marketingową oraz reklamową i promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

\- usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jeżeli Państwo osiągają zysk ze świadczenia Usługi nr 4 to w całości przeznaczają go na kontynuacje lub doskonalenie Usługi nr 4.

Świadczona usługa składania spadochronów jest usługą złożoną z szeregu czynności, które prowadzą do złożenia spadochronu. Prawidłowe złożenie spadochronu jest ściśle związane ze sportem i konieczne jest do organizowania i uprawiania sportu tj. skoków spadochronowych.

W przypadku, gdy usługa układania spadochronów jest świadczona dla osób uprawiających sport i jest ściśle związana ze sportem, będą spełnione przesłanki - podmiotowa i przedmiotowa wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Do Usługi nr 4 organizowanej przez Państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w wyżej wymienionym przepisie.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

\- Usługa nr 5

Usługa nr 5 to usługa szkoleniowa (samolotowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące zorganizowanie 100 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego;

b) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) obejmujące minimum 45 godzin lotu; szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej;

c) szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego LAPL(A) obejmujące 30 godzin lotu;

d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci wynajęcia statku powietrznego bez załogi według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Opisanych we wniosku usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wykonywane przez Państwa usługi nie stanowią także usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W związku z powyższym do świadczonej przez Państwa usługi szkoleniowej (samolotowej) nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługa szkoleniowa (samolotowa) - nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługa szkoleniowa nie jest finansowana w:

\- całości ze środków publicznych,

\- co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym do świadczonych przez Państwa usługi szkoleniowej (samolotowej) nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Usługa nr 5 - usługa szkoleniowa (samolotowa) jest:

\- ściśle związana ze sportem,

\- jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu,

\- jest świadczona dla usługobiorców w postaci osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lecz zawsze na rzecz osób uprawiających sport),

Usługa nr 5 nie jest usługą związaną z:

\- działalnością marketingową oraz reklamową i promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

\- usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jeżeli Państwo osiągają zysk ze świadczenia Usługi nr 5 to w całości przeznaczają go na kontynuacje lub doskonalenie Usługi nr 5.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzam, że Usługa nr 5 - usługa szkoleniowa (samolotowa) nie jest usługą kompleksową. Usługi składające się na usługę samolotową stanowią odrębne i niezależne od siebie usługi. Usługi nie są świadczone dla osób uprawiających sport lecz są szkoleniami przeznaczonymi dla osób chcących uzyskać licencję pilota turystycznego PPL(A) lub pilota rekreacyjnego LAPL(A). Zatem nie mogę przyjąć, że są związane ze sportem, lecz ze szkoleniem do licencji pilota samolotowego turystycznego i rekreacyjnego. Usługa nie jest świadczona dla osób uprawiających sport i nie jest ściśle związana ze sportem.

W związku z niespełnieniem przesłanki przedmiotowej wynikającej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do Usługi nr 5 organizowanej przez Państwa nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w wyżej wymienionym przepisie.

Zatem usługa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy lecz jest opodatkowana stawką właściwą podatku VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 uznaję za nieprawidłowe.

\- Usługa nr 7

Usługa nr 7 to usługa szkoleniowa (szybowcowa). Na usługę składa się:

a) szkolenie teoretyczne do licencji SPL obejmujące zorganizowanie 60 godzin zajęć teoretycznych przygotowujących do egzaminu teoretycznego w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego;

b) szkolenie podstawowe praktyczne za wyciągarką lub samolotem obejmujące naukę podstawowych umiejętności pilotażu, w maksymalnie 70 lotach, gdzie start odbywa się za wyciągarką; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci obsługi wyciągarki szybowcowej, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot,

c) szkolenie ponadpodstawowe polegające na realizowaniu kolejnych lotów do licencji pilota szybowcowego; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci usługi holowania szybowca, obsługi instruktora, udostępnienia szybowca oraz holowania szybowca przez samolot,

d) szkolenie dalsze polegające na lotach treningowych (realizowanych przez osoby posiadające licencję), które mają na celu doskonalenie umiejętności lotniczych; w skład usługi wchodzi usługa pomocnicza w postaci holowania szybowców tj. wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą i/lub wynajęcia statku powietrznego (szybowca, na którym realizowane są loty); według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień;

e) szkolenie teoretyczne instruktorów szybowcowych FI(S) obejmujące zorganizowanie przewidzianej liczby godzin zajęć teoretycznych;

f) szkolenie praktyczne instruktorów szybowcowych FI(S);

g) szkolenie instruktorów szybowcowych FI(S) jako całość obejmujące szkolenie teoretyczne i praktyczne jak w lit. e i f powyżej;

h) szkolenie do uprawnienia TMG - motoszybowce turystyczne (szkolenie przygotowuje do egzaminu praktycznego z uprawnionym Egzaminatorem Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Opisanych we wniosku usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wykonywane przez Państwa usługi nie stanowią także usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Odpowiadając na Państwa pytanie nr 7 stwierdzam, że opisana usługa szkoleniowa (szybowcowa) składająca się z usług opisanych w punktach a-h, nie stanowi usługi kompleksowej. Poszczególne usługi stanowią odrębne niezależne usługi szkoleniowe, które nie są usługami związanymi ze sportem. Usługi b, c, d są usługami złożonymi z usługi podstawowej i pomocniczych, które jako całość stanowią świadczenia kompleksowe. Natomiast pozostałe usługi wymienione w opisie składające się na usługę 7 nie stanowią usług kompleksowych lecz stanowią odrębne i niezależne od siebie usługi.

W związku z powyższym do świadczonych przez Państwa usług w ramach usługi 7 tj. do usług nr 7a)-d) i h) - usługi szkoleniowej (szybowcowej) nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi nr 7 lit. a-d i h - nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie są finansowane w:

\- całości ze środków publicznych,

\- co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym do świadczonych przez Państwa usług nr 7a)-d) i h) również nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Usługa nr 7 jest:

\- ściśle związana ze sportem,

\- jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu,

\- jest świadczona dla usługobiorców w postaci osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lecz zawsze na rzecz osób uprawiających sport),

Usługa nr 7 nie jest usługą związaną z:

\- działalnością marketingową oraz reklamową i promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

\- usługą odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, ani z usługą wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jeżeli Państwo osiągają zysk ze świadczenia Usługi nr 7 to w całości przeznaczają go na kontynuacje lub doskonalenie Usługi nr 7.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzam, że Usługi opisane pod nr 7a)-d i h) - usługa szkoleniowa (szybowcowa) nie są usługami związanymi ze sportem, lecz ze szkoleniem do licencji SPL, pilota szybowcowego lub dalszym szkoleniem przez osoby posiadające już licencje lub szkoleniem do uprawiania TMG. Z powyższego wynika, że usługi nie są świadczona dla osób uprawiających sport i nie są ściśle związana ze sportem. Celem tych usług jest szkolenie instruktorów i uzyskanie odpowiednich uprawnień w tym uprawnień na motoszybowce turystyczne. Zatem nie mogę przyjąć, że ww. usługi są ściśle związane ze sportem.

W związku z niespełnieniem przesłanki przedmiotowej wynikającej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do Usług świadczonych w ramach usługi nr 7 tj. do usługi nr 7a)-d) i h) organizowanej przez Państwa nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w wyżej wymienionym przepisie.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 7a)-d) i h uznaję za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do opisanych przez Państwa usług nr 3, 6, 8 i 9 należy stwierdzić co następuje.

\- Usługa nr 3

Usługa nr 3 to usługa wypożyczenia sprzętu spadochronowego osobom uprawiającym sport spadochronowy.

\- Usługa nr 6

Usługa nr 6 to usługa szkoleniowa polegająca na udostępnieniu statku powietrznego osobie fizycznej posiadającej licencję do jego prowadzenia - w celach doskonalenia swoich sportowych umiejętności i podtrzymania uprawnień według uzgodnionego z ULC programu szkoleniowego potrzebnego do uprawiania sportów lotniczych oraz utrzymania uzyskanych uprawnień.

\- Usługa nr 8

Usługa nr 8 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu samolotu holującego w celu wyholowania szybowca prowadzonego przez osobę posiadającą uprawnienia do pilotowania szybowca (lot ma charakter komercyjny).

\- Usługa nr 9

Usługa nr 9 to usługa wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą, polegająca na wynajęciu statku powietrznego prowadzonego przez doświadczonego pilota w celu realizacji lotu widokowego.

Odnosząc się do ww. usług nr 3, 6, 8 i 9 tj. usługi wypożyczenia sprzętu spadochronowego i usługi wynajęcia statku powietrznego wraz z załogą lub bez załogi zauważam, że jak wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 zwolnieniu nie podlegają m.in. usługi wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością i usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji. Przez sprzęt sportowy należy rozumieć przedmioty używane do uprawiania sportu. W tym przypadku odpłatne udostępnianie sprzętu/statku powietrznego jest równoznaczne z jego wynajmem.

Zatem, świadczone przez Państwa usługi 3, 6, 8 i 9 nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z uwagi na ww. wyłączenie w tym przepisie.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, 6, 8 i 9 należało uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie zwolnienia od podatku usługi nr 7e)-g) zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.