Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.369.2020.3.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-15
Teza: Nieuznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, brak wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 września 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.369.202.2.KOM oraz 0111-KDIB2-2.4014.136.2020.3.MZ (skutecznie doręczone dnia 7 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[…\] spółka komandytowa ( Zbywca)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   B. sp. z o.o.
(Przejmujący)

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zbywca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce - transparentną z punktu widzenia polskiego podatku dochodowego, która jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Komplementariuszem Zbywającego jest \[…\] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - polski rezydent podatkowy - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy).

Działalność Zbywcy koncentruje się na działalności rachunkowo-księgowej, tworzeniu list płac oraz świadczeniu niektórych usług podatkowych i administracyjnych na rzecz klientów wewnętrznych (tj. innych podmiotów należących do Sieci \[…\]) oraz klientów zewnętrznych.

Zespół \[…\] (dalej: ETC) w Polsce działa jako jeden z wewnętrznych zespołów Zbywcy, koncentrując się przede wszystkim na transgranicznym świadczeniu rutynowych usług o niskiej wartości dodanej w obszarze rachunkowości podatkowej i prawa spółek handlowych świadczonych na rzecz innych podmiotów z Sieci \[…\], w celu wspierania ich w świadczeniu usług w obszarze podatków, w prowadzeniu rachunkowości podatkowej oraz świadczeniu usług prawnych na rzecz klientów zewnętrznych. ETC składa się z zespołów: GCR oraz ECG, świadczących usługi specjalistyczne będące przedmiotem działalności ETC, a także 4-osobowego zespołu pełniącego rolę wsparcia sprzedaży i zarządzania kluczowymi klientami oraz rozwoju biznesu (GCR \[…\]), który nie zajmuje się wykonywaniem bieżących usług doradczych, które są przedmiotem specjalistycznej działalności zespołów GCR i ECG.

W tym zakresie zespoły ETC funkcjonują w ramach grupy analogicznych zespołów działających w poszczególnych krajach, jako specjalizacji ETC w międzynarodowej sieci podmiotów \[…\]. Zespoły ETC nie są podmiotami samodzielnymi, prowadzącymi niezależną działalność, lecz stanowią formę współpracy w ramach Sieci \[…\] - zarówno krajowej, jak i międzynarodowej (w tym z analogicznymi zespołami ETC w poszczególnych krajach).

Przejmujący jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od wszystkich uzyskanych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Przejmujący działa jako podmiot świadczący usługi w ramach Sieci i zapewnia, jako centrum usług wspólnych, świadczenie różnych usług głównie zdalnie jako rozszerzenie zespołów obsługujących klientów z firm członkowskich Sieci i może, w razie potrzeby, wykonywać te usługi także w lokalizacjach zewnętrznych klientów.

Zbywca planuje przenieść do Przejmującego, prawdopodobnie od dnia 1 sierpnia 2020 r., część zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, który zatrudnia zespoły GCR i ECG funkcjonujące w ramach ETC, a jednocześnie sprzedać lub przypisać Przejmującemu zestaw aktywów używanych lub będących własnością Zbywającego do prowadzenia działalności gospodarcze w związku z GCR i ECG, w tym: laptopów, telefonów komórkowych używanych przez pracowników należących do zespołów GCR i ECG (dalej: Transakcja).

W ramach Transakcji Zbywający wykona usługę umożliwienia transferu pracowników przypisanych do zespołów GCR i ECG do przedsiębiorstwa Przejmującego. Zasady transferu zostaną przez Zbywcę i Przejmującego uregulowane w umowach, tj. umowie o sprzedaży aktywów, umowie na świadczenie usług umożliwienia przejścia części zakładu pracy oraz umowie o przeniesienie środków zgromadzonych na zakładowy m funduszu świadczeń socjalnych, a przypisanych do pracowników z zespołów GCR i ECG.

W zamian za przeniesienie części działającego zakładu pracy (wraz ze związanymi aktywami) Przejmujący zapłaci Zbywcy wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych, przy czym wysokość wynagrodzenia w zakresie dotyczącym usługi umożliwienia transferu pracowników, będzie w szczególności uwzględniała wiedzę, umiejętności i doświadczenie pracowników przenoszonych w ramach Transakcji.

Wynagrodzenie za wspomnianą usługę może ulec korekcie w zakresie w jakim pracownicy z przejętej części zakładu pracy wypowiedzą już po przejściu do Przejmującego umowy o pracę w ciągu dwóch miesięcy od daty Transakcji.

Z perspektywy biznesowej Transakcja ujednolici strukturę organizacyjną oraz strategię zespołu ETC (w szczególności zespołów GCR i ECG) do struktury analogicznych podmiotów w innych krajach w Sieci podmiotów. Jednocześnie, Przejmujący spodziewa się, że przejęte zespoły po Transakcji będą mogły lepiej rozwijać się i przyczyniać się do rozszerzenia zakresu usług świadczonych przez Przejmującego na rzecz firm członkowskich z Sieci.

Transakcja nie spowoduje przeniesienia:

1.  pracowników formalnie przypisanych do zespołu GCR \[…\];
2.  umów zawartych przez Zbywcę w odniesieniu do bieżącej działalności (świadczenia usług) przez zespoły wchodzące w skład ETC; takie umowy zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a w wyniku rozwiązania dokumenty robocze i inne dokumenty projektowe zostaną przekazane firmom członkowskim \[…\] zamawiającym usługi z ETC lub - na ich polecenie - innym podmiotom, w tym Przejmującemu lub innym zespołom ETC za granicą;
3.  umów z dostawcami współpracującymi ze Zbywcą w odniesieniu do zleceń ETC; takie umowy zostaną rozwiązane lub ich zakres zostanie zmniejszony przez Zbywcę;
4.  umów najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez zespoły ETC do dnia dokonania Transakcji;
5.  obowiązków związanych z działalnością ETC lub pracownikami ETC innymi niż osoby przeniesione z mocy prawa w ramach przeniesienia części zakładu pracy; co do zasady wszelkie zobowiązania pieniężne związane z ETC lub pracownikami ETC (np. wynagrodzenie) powstałe lub należne przed datą Transakcji powinny być ponoszone przez Zbywającego, natomiast nowe obowiązki powstałe lub wymagalne w dniu lub po dacie Transakcji powinny być ponoszone przez Przejmującego - w szczególności Przejmujący poniesie przyszłe koszty związane z udzieleniem naliczonych urlopów oraz wypłatą bonusów rocznych, na których pokrycie u Zbywającego przed dniem Transakcji były tworzone rezerwy księgowe;
6.  należności związanych z działalnością ETC lub pracownikami ETC; z reguły wszelkie roszczenia lub wierzytelności związane z pracownikami ETC lub ETC powstałe lub należne przed datą Transakcji powinny zostać zachowane przez Zbywającego, natomiast wszelkie nowe należności powstałe lub wymagalne w dniu Transakcji lub po tej dacie powinny zostać rozpoznane przez Przejmującego;
7.  rachunków bankowych lub środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, które są wykorzystywane w związku z działalnością Zbywcy, w tym ETC;
8.  samochodów osobowych wykorzystywanych przez niektórych pracowników ETC a będących własnością Zbywcy; samochody te, jeśli nie będą potrzebne w działalności Zbywcy, zostaną sprzedane przez Zbywcę do podmiotów trzecich, w tym pracowników Zbywcy, lub wynajęte przez Zbywcę do Przejmującego;
9.  danych klientów Zbywcy oraz danych poczty elektronicznej - jednakże za zgodą klientów Zbywca udostępni Przejmującemu dane klientów na potrzeby świadczenia przez zespoły GCR i ECG usług, zachowując prawo do zatrzymania kopii przekazywanych danych; dodatkowo, w trakcie krótkiego okresu przejściowego, pracownikom zespołów GCR/ECG zapewni się dostęp do danych klientów Zbywcy oraz dotychczasowych skrzynek poczty elektronicznej,
10.  ksiąg lub innej dokumentacji finansowej dotyczącej operacji ETC lub pracowników ETC zatrudnionych przez Zbywcę, z wyjątkiem akt osobowych lub innej dokumentacji związanej z zatrudnieniem, które z mocy prawa muszą zostać przekazane nowemu pracodawcy.

Działalność ETC będzie kontynuowana przez Zbywcę w formie opisanej powyżej do daty Transakcji (a po Transakcji w ograniczonym zakresie dotyczącym pozostałego zespołu GCR \[…\]).

Przejmujący - po dokonaniu Transakcji - zamierza wykorzystać nabyte aktywa i przejęte zespoły GCR i ECG (rozumiane jako część zakładu pracy działającego w ramach Zbywcy) do prowadzenia działalności w zakresie transgranicznego świadczenia usług księgowo-podatkowych i prawnych. Jednak ze względu na fakt, że po Transakcji zespoły GCR i ECG zostaną następnie zintegrowane z istniejącą wewnętrzną strukturą Przejmującego, a Transakcja nie obejmie istniejących u Zbywcy umów z klientami lub dostawcami – warunki i metody działania przeniesionych zespołów ETC (tj. GCR i ECG) mogą ulec zmianie w celu dostosowania do modelu działania Przejmującego.

W rezultacie Przejmujący nie zamierza dokonać Transakcji w celu przejęcia działalności Zbywającego, w tym przejęcia zobowiązań i wierzytelności związanych z ETC powstałych przed datą Transakcją (innych niż wskazane powyżej, których to przeniesienie następuje z mocy prawa wskutek przeniesienia części działającego zakładu pracy). Niemniej, jako centrum usług wspólnych, Przejmujący zamierza wspierać firmy członkowskie \[…\] i ich klientów wykorzystując przejęte zespoły GCR i ECG w podobnym zakresie, lecz w zmienionej formule.

_Niewystarczające wydzielenie organizacyjne i funkcjonalne w przedsiębiorstwie Zbywającego_

Przed dokonaniem Transakcji i na dzień dokonywania Transakcji, zespoły GCR i ECG są częścią działającego zakładu pracy Zbywcy i nie mają pełnego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego w ramach działalności Zbywającego, mimo że ETC działa jako oddzielny zespół lub podzespoły (GCR, ECG oraz GCR \[…\]). Dla celów dokonania Transakcji, Zbywca będzie w stanie przypisać pracowników związanych z działalnością zespołów GCR i ECG. Zespoły te składają się z osób o różnych stanowiskach i doświadczeniu zawodowym, w tym średniego szczebla zarządzania, które posiadają umiejętności wymagane do pracy nad projektami w obszarze specyficznym dla ETC.

Pełniący w ramach ETC funkcje dot. rozwoju biznesu oraz wsparcia sprzedaży zespół (GCR \[…\]) nie będzie objęty Transakcją.

Zespoły GCR i ECG ani szeroko rozumiany zespół ETC nie obejmują jednak ani wyższej kadry kierowniczej z zarządu Zbywcy, ani pracowników odpowiedzialnych za funkcje back-office (tj. marketing i komunikacja, administracja, finanse i prawo) wspierające działalność ETC.

Ponadto Zbywca posiada jeden wspólny regulamin wewnętrzny (np. politykę zatrudnienia lub wynagrodzeń) dla wszystkich swoich zespołów, w tym zespołów ETC oraz usług księgowych i kadrowo-płacowych, bez rozróżniania między zespołami/podzespołami.

_Brak wystarczającego wyodrębnienia finansowego ETC w przedsiębiorstwie Zbywającego_

Dane zgromadzone z systemów finansowo-księgowych Zbywcy pozwalają przypisać przychody i koszty związane z działalnością ETC wyłącznie do celów zarządczych. Niemniej jednak należy zauważyć, że Zbywający nie prowadzi osobnego bilansu, dotyczącego aktywów i pasywów, który pozwalałaby obecnie na sporządzanie sprawozdań finansowych tylko dla działalności prowadzonej przez ETC. Dane finansowe, w szczególności bilanse, są przygotowywane w ramach rocznego sprawozdania finansowego Zbywcy bez podziału na poszczególne zespoły lub rodzaje usług oferowanych przez ten podmiot.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawcy wyjaśnili, że w ramach przeniesienia zespołów GCR oraz ECG z przedsiębiorstwa Zbywcy do Przejmującego, zawarte zostaną następujące umowy:

1.  umowa sprzedaży aktywów, będąca umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.),
2.  umowa o świadczenie usług umożliwienia przejścia części zakładu pracy, będąca umową świadczenia usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego,
3.  umowa o przeniesienia środków zgromadzonych na zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, będąca spełnieniem wymogu wynikającego z art. 7 ust. 3b ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1070).

Przeniesienie części zakładu pracy nastąpi zgodnie z art. 231 ustawy Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), na skutek przeniesienia tytułem umowy sprzedaży aktywów (narzędzi pracy takich jak komputery, telefony) na Przejmującego, które to aktywa są używane przez pracowników z zespołów GCR i ECG.

Jednocześnie, w rezultacie wykonania umowy o świadczenie usług umożliwienia przejścia części zakładu pracy, Przejmujący uzyskuje od Zbywcy świadczenie polegające na zbudowaniu i rozwoju przenoszonych zespołów GCR i ECG. Dzięki temu zespoły te po przejściu części zakładu pracy na Przejmującego (na podstawie umowy sprzedaży aktywów) będą mogły w sposób bardziej efektywny kontynuować swoje funkcjonowanie już w ramach przedsiębiorstwa Przejmującego (z uwagi m.in. na krótszy czas przystosowania się pracowników, doświadczenie merytoryczne pracowników zrekrutowanych przez Zbywcę do tych zespołów, czy też zebrane przez tych pracowników doświadczenie we współpracy w ramach zespołów podczas ich funkcjonowania w działalności Zbywcy), niż w przypadku, gdyby Przejmujący budował takie zespoły od podstaw rekrutując zupełnie nowe osoby na rynku pracy.

W skład części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy przenoszonego do Przejmującego oprócz pracowników zatrudnionych w ramach zespołów GCR i ECG wchodzą składniki materialne – narzędzia pracy – takie jak laptopy i telefony komórkowe używane przez pracowników należących do zespołów GCR i ECG.

Z uwagi na brak przeniesienia innych istotnych elementów przedsiębiorstwa Zainteresowanego (jak wskazano we Wniosku m.in. pracowników przypisanych do zespołu GCR \[…\], umów dotyczących bieżącej działalności, umów z dostawcami, umów najmu powierzchni biurowej), zdaniem Zainteresowanego przeniesienie zespołów GCR i ECG na skutek wykonania ww. umów nie będzie stanowiło przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, przenoszona w ramach Transakcji część zakładu pracy nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem Transakcja będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 okaże się twierdząca, to czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Przejmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej od Zbywającego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczone usługi w ramach Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy zespoły GCR i ECG jako część zakładu pracy (opisana szczegółowo w stanie faktycznym) nie posiadają wszystkich elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i działania jako podmiot gospodarczy odrębny i niezależny od Zbywcy, a zatem nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji - zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, część zakładu pracy będąca przedmiotem dokonywanej przez Zbywającego Transakcji nie posiada wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego, aby mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co szczegółowo uzasadniono poniżej.

Brak wystarczającego wydzielenia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Zbywcy

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

W szczególności, według dominującej praktyki organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. nr 0111-KD1B1-1.4010.207.2017.1.MG), struktura zarządzania oraz podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. 0114-KD1P4.4012.279.2019.4.MP, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR).

Co prawda, jak już zostało to przedstawione powyżej w stanie faktycznym, ETC (a w ramach niego zespoły GCR i ECG) działa jako oddzielny zespół w ramach prowadzonego przez Zbywcę zakładu pracy. Do ETC można przyporządkować pracowników będących członkami tego zespołu (z podziałem na zespoły GCR, ECG oraz GCR \[…\]). Niemniej, ETC (ani wchodzące w jego skład zespoły) nie posiada ani odrębnej kadry zarządzającej, ani pracowników odpowiedzialnych za funkcje back-office (tj. marketing i komunikacja, administracja, finanse i prawo) wspierające działalność prowadzoną w ramach ETC. Dodatkowo, ETC nie posiada własnych, odrębnych regulacji wewnętrznych, w tym regulaminu, polityki wynagradzania, lecz działa w oparciu o regulacje wspólne dla wszystkich zespołów działających w ramach zakładu pracy Zbywcy.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że ETC (w tym GCR, ECG oraz GCR \[…\]), oprócz przypisanych pracowników i wykorzystywanych przez tych pracowników składników materialnych (aktywów w postaci laptopów, telefonów), nie posiada wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego.

Brak wystarczającego wyodrębnienia finansowego ETC w przedsiębiorstwie Zbywcy

Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. nr 0111-KD1B1-1.4010.49.2018.2.NL). W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15). Wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Jak już zostało to wskazane w opisanym stanie faktycznym - dane zgromadzone w systemach finansowo-księgowych Zbywcy co prawda pozwalają przypisać przychody i koszty związane z działalnością ETC, niemniej, powyższe przypisanie ma na celu wyłącznie umożliwienie zarządzania finansowego i zawiera uproszczenia w zasadach alokacji, które nie są stosowane dla celów sprawozdawczości statutowej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ponadto Zbywca nie prowadzi osobnej dla ETC ewidencji oraz nie przyporządkowuje odrębnie dla ETC pasywów i aktywów. Dane finansowe, w szczególności bilanse, są bowiem przygotowywane w ramach rocznego sprawozdania finansowego Zbywcy bez podziału na poszczególne zespoły lub rodzaje usług oferowanych przez ten podmiot. Brak jest zatem, bez dodatkowych nakładów, możliwości przygotowania pełnej, odrębnej dokumentacji księgowej dotyczącej jedynie zespołu ETC lub wchodzących w jego skład zespołów GCR, ECG oraz GCR \[…\].

Z uwagi na powyższe, w przypadku ETC, możliwe jest jedynie przyporządkowaniem przychodów i kosztów związanych z prowadzoną przez ten zespół działalnością, co nie wystarcza do stwierdzenia odrębności finansowej ETC (a w szczególności GCR, ECG oraz GCR \[…\]) w ramach działalności Zbywcy (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r., nr: 0113-KD1PT1-3.4012.588.2019.2.MJ).

Brak wystarczającego wydzielenia funkcjonalnego ETC w przedsiębiorstwie Zbywcy

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca te składniki powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych. którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.298.2018.1.AD).

Zatem, warunkiem istnienia odrębności funkcjonalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest stanowienie przez zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wskutek dokonania Transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez Zbywającego na Przejmującego zobowiązań oraz wierzytelności związanych z działalnością ETC, umów zawartych w odniesieniu do bieżącej działalność ETC, w tym z dostawcami lub podwykonawcami współpracującymi z ETC, umów najmu powierzchni biurowej. Wszelkie zobowiązania i wierzytelności powstałe przed datą dokonania Transakcji zostaną bowiem poniesione/zachowane przez Zbywającego, natomiast zobowiązania i wierzytelności powstałe w dniu lub po dacie dokonania Transakcji zostaną przypisane i rozpoznane przez Przejmującego.

W skład przenoszonych do Przejmującego zespołów GCR i ECG nie będą znajdowały się również funkcje back-office (tj. marketing i komunikacja, administracja, finanse i prawo), które do tej pory były wykonywane na rzecz ETC, jako części Zbywcy, przez inne podmioty z Sieci \[…\]. Po dniu Transakcji, Przejmujący zapewni wykonywanie tych funkcji (analogicznie lub w ramach własnej organizacji).

W rezultacie, po dniu Transakcji, działalność ETC nie będzie mogła być wprost kontynuowana przez Przejmującego poprzez wykorzystanie jedynie zasobów zespołów GCR i ECG. Jednocześnie z powyższego wynika, że sam zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ETC nie dysponuje wyodrębnieniem funkcjonalnym pozwalającym na samodzielne realizowanie funkcji pełnionych w ramach Zbywcy (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r., nr: 0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP). Kontynuacja działalności prowadzonej przez zespoły GCR i ECG będzie bowiem wymagała wcześniej integracji z organizacją Przejmującego.

Konsekwencje niespełniania przez ETC cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W związku z powyższym, zespoły GCR i ECG będące przedmiotem Transakcji, mimo przypisania pracowników oraz zestawu aktywów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. laptopów, telefonów komórkowych używanych przez pracowników), nie są wyodrębnione na tyle organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, aby mogły stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przyjmując zatem, że zespoły GCR i ECG nie są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Zbywcy, dokonywana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, przedmiotowa Transakcja będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym może wystąpić dostawa towarów takich jak laptopy czy telefony komórkowe używane przez pracowników należących do zespołów GCR i ECG, a także świadczenie usługi umożliwienia transferu pracowników przypisanych do tych zespołów, które będą opodatkowane 23% stawką VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o który m mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwoty podatku wynikająca z faktur otrzymanych podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem zapewniającym neutralność podatkową rozliczeń w VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w doktrynie, „Prawo to jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji tego podatku od wartości dodanej. \[\`(...)\`\] Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest istotą podatku od towarów i usług” (por. W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz., Wyd. 13, Warszawa 2018, dostęp: Legalis).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  odliczenia dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podatnik), który nabył towary/usługi,
2.  towary i usługi, na nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
3.  nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przyjmując zatem, że część zakładu pracy Zbywcy (zespoły GCR i ECG) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dokonywana Transakcja będzie podlegała podatkowi VAT, Przejmującemu (będącemu czynnym podatnikiem VAT) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych od Zbywającego faktur VAT dokumentującej nabycie aktywów przejmowanych od Zbywcy w ramach przenoszonej części zakładu pracy, jak również usługi świadczone przez Zbywcę w związku z przeniesieniem zakładu pracy. Składniki majątkowe, które zostaną przekazane jak i usługi świadczone przez Zbywcę w ramach dokonywanej Transakcji, będą bowiem wykorzystywane przez Przejmującego do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wykonywania usług przez zespoły GCR i ECG, funkcjonujących w ramach zakładu pracy Przejmującego.

W takiej sytuacji Przejmujący, który dokonał nabycia składników wchodzących w skład przedmiotu Transakcji, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę (w zakresie, w jakim nabywane składniki lub usługi związane z przekazaniem części zakładu pracy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT) - na zasadach ogólnych przewidzianych dla odliczenia w ustawie o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Zainteresowani pragną podkreślić, że ich zdaniem przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

*   nie zostanie do niego przypisany wyczerpujący zespół składników materialnych/ niematerialnych/osobowych, niezbędny do działalności ETC (w szczególności zespołów GCR i ECG) przed Transakcją,

*   nie jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach funkcjonowania u Zbywcy,

*   nie jest wyodrębniony finansowo w ramach funkcjonowania u Zbywcy,

*   zespoły GCR i ECG nie będą wprost kontynuowały działalności prowadzonej u Zbywcy po przeniesieniu do Przejmującego, gdyż kontynuacja działalności będzie wymagała integracji tych zespołów w ramach organizacji Przejmującego,

*   sprzedawane składniki materialne ani przenoszone zespoły GCR i ECG nie są zdolne do prowadzenia samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym dokonanie Transakcji doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla Przejmującego na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a jednocześnie Przejmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych od Zbywcy faktur VAT dokumentujących Transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność Zbywcy koncentruje się na działalności rachunkowo-księgowej, tworzeniu list płac oraz świadczeniu niektórych usług podatkowych i administracyjnych na rzecz klientów wewnętrznych (tj. innych podmiotów należących do Sieci) oraz klientów zewnętrznych.

Zespół ETC w Polsce działa jako jeden z wewnętrznych zespołów Zbywcy, koncentrując się przede wszystkim na transgranicznym świadczeniu rutynowych usług o niskiej wartości dodanej w obszarze rachunkowości podatkowej i prawa spółek handlowych świadczonych na rzecz innych podmiotów z Sieci, w celu wspierania ich w świadczeniu usług w obszarze podatków, w prowadzeniu rachunkowości podatkowej oraz świadczeniu usług prawnych na rzecz klientów zewnętrznych. ETC składa się z zespołów: GCR i ECG, świadczących usługi specjalistyczne będące przedmiotem działalności ETC, a także 4-osobowego zespołu pełniącego rolę wsparcia sprzedaży i zarządzania kluczowymi klientami oraz rozwoju biznesu (GCR \[…\]), który nie zajmuje się wykonywaniem bieżących usług doradczych, które są przedmiotem specjalistycznej działalności zespołów GCR i ECG.

Zespoły ETC nie są podmiotami samodzielnymi, prowadzącymi niezależną działalność, lecz stanowią formę współpracy w ramach Sieci - zarówno krajowej, jak i międzynarodowej (w tym z analogicznymi zespołami ETC w poszczególnych krajach).

Przejmujący jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, działa jako podmiot świadczący usługi w ramach Sieci i zapewnia, jako centrum usług wspólnych, świadczenie różnych usług głównie zdalnie - jako rozszerzenie zespołów obsługujących klientów z firm członkowskich Sieci i może, w razie potrzeby, wykonywać te usługi także w lokalizacjach zewnętrznych klientów.

Zbywca planuje przenieść do Przejmującego w ramach Transakcji, prawdopodobnie od dnia 1 sierpnia 2020 r., część zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, który zatrudnia zespoły GCR i ECG funkcjonujące w ramach ETC, a jednocześnie sprzedać lub przypisać Przejmującemu zestaw aktywów używanych lub będących własnością Zbywającego do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z GCR i ECG, w tym: laptopów, telefonów komórkowych używanych przez pracowników należących do zespołów GCR i ECG.

W ramach Transakcji Zbywca wykona usługę umożliwienia transferu pracowników przypisanych do zespołów GCR i ECG do przedsiębiorstwa Przejmującego. Zasady transferu zostaną przez Zbywcę i Przejmującego uregulowane w umowach, tj. umowie o sprzedaży aktywów, umowie na świadczenie usług umożliwienia przejścia części zakładu pracy oraz umowie o przeniesienie środków zgromadzonych na zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a przypisanych do pracowników z zespołów GCR i ECG.

W zamian za przeniesienie części działającego zakładu pracy (wraz ze związanymi aktywami) Przejmujący zapłaci Zbywcy wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych, przy czym wysokość wynagrodzenia w zakresie dotyczącym usługi umożliwienia transferu pracowników, będzie w szczególności uwzględniała wiedzę, umiejętności i doświadczenie pracowników przenoszonych w ramach Transakcji.

Przejmujący spodziewa się, że przejęte zespoły ludzkie po Transakcji będą mogły lepiej rozwijać się i przyczyniać się do rozszerzenia zakresu usług świadczonych przez Przejmującego na rzecz firm członkowskich z Sieci.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia:

1.  pracowników formalnie przypisanych do zespołu GCR \[…\];
2.  umów zawartych przez Zbywcę w odniesieniu do bieżącej działalności (świadczenia usług) przez zespoły wchodzące w skład ETC; takie umowy zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a w wyniku rozwiązania dokumenty robocze i inne dokumenty projektowe zostaną przekazane firmom członkowskim \[…\] zamawiającym usługi z ETC lub - na ich polecenie - innym podmiotom, w tym Przejmującemu lub innym zespołom ETC za granicą;
3.  umów z dostawcami współpracującymi ze Zbywcą w odniesieniu do zleceń ETC; takie umowy zostaną rozwiązane lub ich zakres zostanie zmniejszony przez Zbywcę;
4.  umów najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez zespoły ETC do dnia dokonania Transakcji;
5.  obowiązków związanych z działalnością ETC lub pracownikami ETC innymi niż osoby przeniesione z mocy prawa w ramach przeniesienia części zakładu pracy; co do zasady wszelkie zobowiązania pieniężne związane z ETC lub pracownikami ETC (np. wynagrodzenie) powstałe lub należne przed datą Transakcji powinny być ponoszone przez Zbywającego, natomiast nowe obowiązki powstałe lub wymagalne w dniu lub po dacie Transakcji powinny być ponoszone przez Przejmującego - w szczególności Przejmujący poniesie przyszłe koszty związane z udzieleniem naliczonych urlopów oraz wypłatą bonusów rocznych, na których pokrycie u Zbywającego przed dniem Transakcji były tworzone rezerwy księgowe;
6.  należności związanych z działalnością ETC lub pracownikami ETC; z reguły wszelkie roszczenia lub wierzytelności związane z pracownikami ETC lub ETC powstałe lub należne przed datą Transakcji powinny zostać zachowane przez Zbywającego, natomiast wszelkie nowe należności powstałe lub wymagalne w dniu Transakcji lub po tej dacie powinny zostać rozpoznane przez Przejmującego;
7.  rachunków bankowych lub środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, które są wykorzystywane w związku z działalnością Zbywcy, w tym ETC;
8.  samochodów osobowych wykorzystywanych przez niektórych pracowników ETC a będących własnością Zbywcy; samochody te, jeśli nie będą potrzebne w działalności Zbywcy, zostaną sprzedane przez Zbywcę do podmiotów trzecich, w tym pracowników Zbywcy, lub wynajęte przez Zbywcę do Przejmującego;
9.  danych klientów Zbywcy oraz danych poczty elektronicznej - jednakże za zgodą klientów Zbywca udostępni Przejmującemu dane klientów na potrzeby świadczenia przez zespoły GCR i ECG usług, zachowując prawo do zatrzymania kopii przekazywanych danych; dodatkowo, w trakcie krótkiego okresu przejściowego, pracownikom zespołów GCR/ECG zapewni się dostęp do danych klientów Zbywcy oraz dotychczasowych skrzynek poczty elektronicznej,
10.  ksiąg lub innej dokumentacji finansowej dotyczącej operacji ETC lub pracowników ETC zatrudnionych przez Zbywcę, z wyjątkiem akt osobowych lub innej dokumentacji związanej z zatrudnieniem, które z mocy prawa muszą zostać przekazane nowemu pracodawcy.

Działalność ETC będzie kontynuowana przez Zbywcę do daty Transakcji (a po Transakcji w ograniczonym zakresie dotyczącym pozostałego zespołu GCR \[…\]).

Przejmujący - po dokonaniu Transakcji - zamierza wykorzystać nabyte aktywa i przejęte zespoły GCR i ECG (rozumiane jako część zakładu pracy działającego w ramach Zbywcy) do prowadzenia działalności w zakresie transgranicznego świadczenia usług księgowo-podatkowych i prawnych. Jednak ze względu na fakt, że po Transakcji zespoły GCR i ECG zostaną następnie zintegrowane z istniejącą wewnętrzną strukturą Przejmującego, a Transakcja nie obejmie istniejących u Zbywcy umów z klientami lub dostawcami – warunki i metody działania przeniesionych zespołów ETC (tj. GCR i ECG) mogą ulec zmianie w celu dostosowania do modelu działania Przejmującego.

Przejmujący nie zamierza dokonać Transakcji w celu przejęcia działalności Zbywcy, w tym przejęcia zobowiązań i wierzytelności związanych z ETC powstałych przed datą Transakcji (innych niż wskazane powyżej, których to przeniesienie następuje z mocy prawa wskutek przeniesienia części działającego zakładu pracy). Niemniej, jako centrum usług wspólnych, Przejmujący zamierza wspierać firmy członkowskie Sieci i ich klientów, wykorzystując przejęte zespoły GCR i ECG w podobnym zakresie, lecz w zmienionej formule.

Unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal je prowadzi wstąpić powinien w miejsce podatnika, który dokonał jego zbycia.

Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi w pierwszej kolejności uznanie zespołu składników majątkowych stanowiących przedmiot Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz stwierdzenie czy przedmiotowy zespół składników pozwala na prowadzenie przez Przejmującego działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas przez Zbywcę.

Mając na uwadze opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku opisanej Transakcji nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem przejmowane przez Przejmującego zespoły GCR i ECG działające w ramach ETC jako część zakładu pracy nie posiadają wszystkich elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i działania jako podmiot gospodarczy odrębny i niezależny od Zbywcy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, w ramach przeniesienia zespołów GCR i ECG z przedsiębiorstwa Spółki do Przejmującego, zawarte zostaną następujące umowy: umowa sprzedaży aktywów, umowa o świadczenie usług umożliwienia przejścia części zakładu pracy oraz umowa o przeniesienie środków zgromadzonych na zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, będąca spełnieniem wymogu wynikającego z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W skład części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeks pracy przenoszonego do Przejmującego oprócz pracowników zatrudnionych w ramach zespołów GCR i ECG wchodzą składniki materialne – narzędzia pracy – takie jak laptopy i telefony komórkowe używane przez pracowników należących do zespołów GCR i ECG. Przed dokonaniem Transakcji i na dzień dokonywania Transakcji, zespoły GCR i ECG są częścią działającego zakładu pracy Zbywcy i nie mają pełnego wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego w ramach działalności Zbywającego. Choć Zbywca jest w stanie przypisać pracowników związanych z działalnością tych zespołów, to jednak zespoły te nie obejmują ani wyższej kadry kierowniczej z zarządu Zbywcy, ani pracowników odpowiedzialnych za funkcje back-office (tj. marketing i komunikacja, administracja, finanse i prawo) wspierające działalność ETC. Ponadto Zbywca posiada jeden wspólny regulamin wewnętrzny (np. politykę zatrudnienia lub wynagrodzeń) dla wszystkich swoich zespołów, w tym zespołów ETC oraz usług księgowych i kadrowo-płacowych, bez rozróżniania między zespołami/podzespołami.

Jednocześnie brak jest wystarczającego wyodrębnienia finansowego ETC w przedsiębiorstwie Zbywcy, bowiem nie prowadzi on osobnego bilansu, dotyczącego aktywów i pasywów, który pozwalałaby obecnie na sporządzanie sprawozdań finansowych tylko dla działalności prowadzonej przez ETC. Dane finansowe, w szczególności bilanse, są przygotowywane w ramach rocznego sprawozdania finansowego Zbywcy bez podziału na poszczególne zespoły lub rodzaje usług oferowanych przez ten podmiot. Brak jest zatem, bez dodatkowych nakładów, możliwości przygotowania pełnej, odrębnej dokumentacji księgowej dotyczącej jedynie zespołu ETC lub wchodzących w jego skład zespołów GCR, ECG.

Wskutek dokonania Transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez Zbywcę na Przejmującego zobowiązań oraz wierzytelności związanych z działalnością ETC, umów zawartych w odniesieniu do bieżącej działalność ETC, w tym z dostawcami lub podwykonawcami współpracującymi z ETC, umów najmu powierzchni biurowej.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji, tj. zespoły GCR i ECG z przypisanymi pracownikami oraz zestawem aktywów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. laptopów, telefonów komórkowych używanych przez tych pracowników) nie są wyodrębnione na tyle organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, aby mogły stanowić w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę w takim samym zakresie jak Zbywca.

Z wniosku wynika bowiem wprost, że po dniu Transakcji, działalność ETC nie będzie mogła być kontynuowana przez Przejmującego poprzez wykorzystanie jedynie zasobów zespołów GCR i ECG, gdyż kontynuacja działalności prowadzonej przez te zespoły będzie wymagała wcześniejszej integracji z istniejącą wewnętrzną strukturą Przejmującego, a Transakcja nie obejmie istniejących u Zbywcy umów z klientami lub dostawcami – warunki i metody działania przeniesionych zespołów ETC (tj. GCR i ECG) mogą ulec zmianie w celu dostosowania do modelu działania Przejmującego. Sprzedawane składniki materialne ani przenoszone zespoły GCR i ECG nie są zdolne do prowadzenia samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem Transakcji sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Przejmującego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe (zespoły GCR i ECG z przypisanymi pracownikami oraz zestawem aktywów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. laptopów, telefonów komórkowych używanych przez tych pracowników), które nabędzie Przejmujący w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Z uwagi na brak przeniesienia innych istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy przeniesienie zespołów GCR i ECG na skutek wykonania ww. umów nie będzie stanowiło przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Tym samym, Transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także tego, czy Przejmujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych składających się na przedmiot Transakcji.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych dostawa poszczególnych składników majątkowych składających się na przedmiot Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów (laptopów czy telefonów komórkowych używanych przez pracowników) i odpłatne świadczenie usług (umożliwienie transferu pracowników przypisanych do zespołów GCR i ECG). Tym samym, dostawa poszczególnych składników majątkowych będzie stanowiła odpłatną czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku.

Odnosząc się do kwestii, czy Przejmujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że Przejmujący nabędzie składniki majątkowe, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawek właściwych, gdyż nie stanowi czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy. Tak więc, o ile otrzymana przez Przejmującego (podatnika VAT) od Zbywcy (podatnika VAT) faktura nie będzie dokumentowała transakcji niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej od podatku, to Przejmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości albo w części z tej faktury, jako podatnikowi wykorzystującemu nabyte składniki majątkowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT usług przez zespoły GCR i ECG, funkcjonujących w ramach zakładu pracy Przejmującego.

W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Przejmującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT uznano za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o wysokości stawek VAT dla poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji opisanych we wniosku, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania Zainteresowanych.

Organ informuje ponadto, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu strona postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.