Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-510/12-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-14
Teza: W zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii dostawy z montażem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.05.2012 r.(data wpływu 14.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii dostawy z montażem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii dostawy z montażem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. GmbH (dalej: „T.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest renomowanym na rynku światowym i doświadczonym podmiotem w zakresie prowadzenia prac inżynieryjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się budową zakładów przemysłowych, w tym m.in. zakładów chemicznych i rafineryjnych. Spółka oferuje swoim klientom szeroką gamę usług związanych z budową zakładów przemysłowych, w tym w szczególności projektowanie, usługi inżynieryjne, wyposażenie czy instalację.

Spółka jest podmiotem niemieckim z siedzibą w D., zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. T. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W 2007 r. Spółka zawarła kontrakt z polskim podmiotem (dalej: „Kontrahent” lub „Nabywca”) na rozbudowę zakładu chloro-alkaliów 54.000/135.000 ton/rok NaOH 100% (dalej: „Umowa” lub „Kontrakt”). W ramach Kontraktu Spółka zobowiązała się do rozbudowy istniejącej wytwórni chloro-alkaliów (dalej: „Wytwórnia”) o elektrolizę membranową (dalej: „Rozbudowa” lub „Rozbudowa Wytwórni”). Proces inwestycyjny obejmował m.in. zakup elementów instalacji elektrolizy membranowej oraz ich montaż.

Na potrzeby realizacji inwestycji tj. Rozbudowy Wytwórni, do istniejącego budynku Wytwórni (hala elektrolizerów rtęciowych) Nabywca dobudował m.in. budynek elektrolizy membranowej (hala elektrolizerów membranowych) i budynek techniczny oraz odpowiednie ciągi technologiczne i infrastrukturę (z uwzględnieniem m.in. projektu procesowego oraz projektów wykonawczych sporządzonych przez T. oraz wytycznych Spółki, co do projektu w branży konstrukcyjno-architektonicznej). Ponadto na potrzeby Rozbudowy, Nabywca wybudował stalową, wielopoziomową konstrukcję posadowioną na fundamentach, przy czym na każdym poziomie tej konstrukcji zainstalowano aparaty i urządzenia produkcyjne instalacji elektrolizy membranowej, dostarczone przez T., a duże zbiorniki posadowiono bezpośrednio na fundamentach. Pod konstrukcją oraz zbiornikami umieszczono tace oraz misy na wypadek rozszczelnienia instalacji.

Podsumowując, budynek elektrolizy membranowej (hala elektrolizerów membranowych) składa się z fundamentów, konstrukcji stalowej i zadaszenia oraz ścian, natomiast część instalacji elektrolizy membranowej oraz system połączeń pomiędzy instalacją elektrolizy membranowej i instalacją elektrolizy rtęciowej nie są zadaszone. Część konstrukcji jest zamkniętą tj. posiada dach oraz ściany wykonane z płyt warstwowych (w tej części znajdują się elektrolizery) i stanowi budynek elektrolizy membranowej, pozostała część konstrukcji jest otwarta i stanowi budowlę sąsiadującą z halą elektrolizerów. Instalacja elektrolizy membranowej jest zamontowana na konstrukcji stalowej, a częściowo bezpośrednio na fundamentach przedmiotowej nieruchomości (budynku lub budowli).

Nowa elektroliza membranowa połączona jest technologicznie z istniejącą elektrolizą rtęciową oraz z innymi obiektami poprzez system rurociągów umieszczonych na estakadach łączących poszczególne obiekty.

Proces projektowania Rozbudowy Wytwórni był w pełni zindywidualizowany, uwzględniający wymagania Nabywcy oraz specyficzne warunki panujące na miejscu wykonania instalacji, takie jak rozkład istniejącej i nowo powstałej nieruchomości, gdzie będzie zainstalowana Rozbudowa, warunki klimatyczne, charakterystykę surowców używanych w procesie produkcji, parametry techniczne mediów, itp. W związku z tym projekt Rozbudowy Wytwórni jest unikalny i zasadniczo w niezmienionej postaci nie może być wykorzystany w innej lokalizacji.

Zgodnie z zapisami Kontraktu, zakres obowiązków Spółki, jako wykonawcy, niezbędnych do Rozbudowy istniejącej Wytwórni obejmował:

1.  udzielenie Nabywcy licencji na wykonanie, użytkowanie i konserwację Rozbudowy;
2.  zapewnienie usług inżynierskich niezbędnych do przeprowadzenia Rozbudowy - usługi inżynierskie obejmowały przygotowanie rysunków technicznych oraz dokumentacji dla przedmiotowej inwestycji i były realizowane w Niemczech. W szczególności, Spółka przygotowała bazowy projekt procesowy (tj. projekt dotyczący Rozbudowy Wytwórni o elektrolizę membranową) oraz projekty wykonawcze w niektórych branżach (W skład projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego wchodzą najczęściej podstawowe projekty branżowe, wykonywane przez projektantów posiadających uprawnienia w danej specjalności (takie jak projekt zagospodarowania terenu, projekt w branży architektura, projekt w branży konstrukcja, projekt instalacji sanitarnej czy projekt instalacji elektrycznej). W skład każdej z branż wchodzi opis techniczny oraz część rysunkowa (np. branża elektryczna, pomiarowa etc.). Zgodnie z ustaleniami, część dokumentacji inwestycji została przygotowana przez Nabywcę, w tym projekt budowlany niezbędny w celu uzyskania pozwolenia na budowę oraz projekt wykonawczy w branży konstrukcyjno-architektonicznej, branży drogowej, branży sanitarnej etc. (Wynikało to z faktu, iż Spółka nie dysponuje uprawnieniami w zakresie budownictwa lądowego w Polsce.) Nabywca przygotowując dokumentację w wyżej określonym zakresie kierował się wytycznymi Spółki, ponadto dokumentacja przygotowana przez Nabywcę była na bieżąco weryfikowana przez Spółkę pod względem zgodności z założeniami wynikającymi z projektu bazowego;
3.  dostarczenie wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zapasowych na miejsce Rozbudowy - towary wyszczególnione w umowie (wyposażenie i materiały niezbędne do rozbudowy oraz części zapasowe) były dostarczone przez Spółkę do Nabywcy w Polsce, na miejsce Rozbudowy w latach 2007-2009. Spółka była odpowiedzialna za zakup i dostarczenie wszystkich elementów składowych instalacji elektrolizy membranowej na miejsce montażu. Wartość dostarczonego wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części wynosiła ponad 70% wartości Kontraktu. Nabywca nie poszukiwał dostawców nie dokonywał we własnym zakresie zakupów tych elementów (elementy składowe wchodzące w skład analizowanej Rozbudowy Wytwórni nabywał T. we własnym zakresie i odsprzedawał Nabywcy);
4.  prowadzenie nadzoru nad budową i uruchomieniem Rozbudowy, w tym oddelegowanie personelu technicznego Spółki odpowiedzialnego za zapewnienie wsparcia w zakresie montażu, instalacji i próby parametrów technicznych. Montaż dostarczonego wyposażenia został przeprowadzony przez podwykonawców oraz pracowników Nabywcy. Jednakże, właściwe wykonanie Kontraktu nie byłoby możliwe bez specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i regularnego nadzoru ekspertów T. w wyżej wymienionym zakresie. Nadzór ten był konieczny również ze względu na fakt, iż Spółka udzieliła gwarancji procesowej na przedmiotową Rozbudowę. Zgodnie z zawartym Kontraktem, Spółka zapewniła Nabywcy wsparcie poprzez prowadzenie nadzoru nad pracami. Nadzór ten był realizowany już w stadium projektowym, ale także w każdym stadium procesu montażu. Obejmował on następujące czynności:
    *   Na etapie realizacji projektu wykonawczego w branży konstrukcyjno-architektonicznej, Nabywca na bieżąco konsultował wszelkie wątpliwości związane z budową i/lub technologią poprzez wymianę korespondencji e-mail z wyznaczonymi pracownikami T..
    *   Na etapie budowy i montażu instalacji elektrolizy membranowej, Spółka wielokrotnie udzielała Nabywcy wiążących instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji projektu procesowego jak również projektów wykonawczych. Kwestie wątpliwe oraz wskazówki T. były podsumowywane w formie pisemnej (notatki ze spotkań) lub w korespondencji elektronicznej, w której przedstawiano opis zagadnienia technicznego lub organizacyjnego, będącego przedmiotem dyskusji oraz uzgodnienia odnośnie dalszego postępowania. T. na bieżąco nadzorował sposób realizacji przez Nabywcę uzgodnionych działań, w tym m.in. dokonywał inspekcji budowy.
    *   Na etapie rozruchu mechanicznego i procesowego (po zakończeniu montażu instalacji elektrolizy membranowej), Spółka oddelegowała zespół do nadzorowania prac prowadzonych przez Nabywcę, w tym kierownika rozruchu, który zaplanował i pokierował rozruchem oraz delegował zadania pracownikom Nabywcy. Etap ten składał się z następujących faz:
        *   Kompleksowy przegląd zgodności dokonanego montażu instalacji elektrolizy membranowej z przygotowanymi przez T. bazowym projektem procesowym oraz w szczególności z projektami wykonawczymi w poszczególnych branżach. W ramach tej fazy, pracownicy T. wraz z pracownikami Nabywcy przeprowadzili kontrolę prawidłowości montażu oraz wskazali poprawki, których dokonanie jest konieczne przed przystąpieniem do właściwego rozruchu. Nabywca traktował przekazywane na tym etapie wskazówki jako wiążące, a pracownicy T. kontrolowali sposób ich realizacji. Uwzględnienie wskazówek było warunkiem przystąpienia do kolejnych faz rozruchu instalacji.
        *   Nadzór nad rozruchem mechanicznym, tj. fazą, w której działanie Rozbudowy sprawdzane jest przy użyciu mediów zastępczych (przykładowo woda zamiast substancji stanowiącej właściwy składnik procesu). W ramach tego procesu, pracownicy Nabywcy pracowali pod kierownictwem oddelegowanych do tego celu pracowników T., którzy: (i) wyznaczali pracownikom Nabywcy zadania do wykonania w ramach rozruchu, (ii) kontrolowali ich efekt i zlecali dokonanie ewentualnych poprawek lub modyfikacji, (iii) decydowali o możliwości przejścia do kolejnej czynności w ramach rozruchu mechanicznego, a także (iv) o możliwości zakończenia fazy rozruchu mechanicznego i przejścia do fazy rozruchu technologicznego. W fazie rozruchu mechanicznego, pracownicy Spółki sporządzali codziennie protokoły inspekcji (dokumenty te nosiły nazwę „action list”, „to-do-list”) zawierające dokładny opis zadań, wskazanie osoby/osób odpowiedzialnych za ich realizację oraz terminu realizacji.
        *   Nadzór nad rozruchem technologicznym, tj. rozruchem przeprowadzanym przy użyciu mediów docelowych - rola pracowników T. była na tym etapie analogiczna do tej opisanej w odniesieniu do rozruchu mechanicznego. Ponadto od pewnego momentu prace w zakresie nadzoru mechanicznego i procesowego były prowadzone równolegle.
    *   Dodatkowo, Spółka nadzorowała również przeprowadzenie testów wydajności, tj. testów dotyczących spełnienia przez Rozbudowę gwarantowanych parametrów technicznych po rozruchu technologicznym;
5.  organizacja i przeprowadzenie szkoleń pracowników Nabywcy zajmujących się eksploatacją i utrzymaniem ruchu instalacji, w tym szkolenie wyjazdowe (praktyczne) na podobnej instalacji oraz przekazanie personelowi Nabywcy wszelkich wskazówek niezbędnych do uruchomienia produkcji (operating manual). Eksperci T. zakończyli szkolenie w trakcie rozruchu;
6.  udzielenie gwarancji dla świadczonych usług inżynieryjnych (gwarancja inżynieryjna) oraz dla dostarczonego sprzętu i materiałów (gwarancja mechaniczna);
7.  zapewnienie osiągnięcia przez Rozbudowę gwarantowanych parametrów technicznych (gwarancja procesowa) - Spółka udzieliła gwarancji procesowej w zakresie uzyskania przez rozbudowaną instalację określonych, gwarantowanych parametrów technicznych. W przypadku, gdyby testy wydajności wykazały, że gwarantowane parametry techniczne nie zostały osiągnięte z powodów leżących po stronie Spółki, T. byłoby zobowiązane do dokonania koniecznych modyfikacji bądź zapłaty kary umownej. W tej sytuacji, przeprowadzenie Rozbudowy Wytwórni przez pracowników i podwykonawców Nabywcy musiało odbywać się pod nadzorem Spółki, jako przejmującej odpowiedzialność za rezultaty Rozbudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez T. (w tym udzielenie licencji, świadczenie usług inżynierskich, dostawa wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zamiennych, prowadzenie nadzoru, przeprowadzenie szkoleń oraz udzielenie gwarancji) powinny być zakwalifikowane jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/montażem, opodatkowane zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy czynności wykonywane przez Spółkę (w tym udzielenie licencji, świadczenie usług inżynierskich, dostawa wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zamiennych, prowadzenie nadzoru, przeprowadzenie szkoleń oraz udzielenie gwarancji) powinny być potraktowane na gruncie VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, dla którego świadczeniem głównym, determinującym traktowanie w zakresie tego podatku opisanych w stanie faktycznym czynności jest dostawa towarów?
3.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy powinny być potraktowane na potrzeby opodatkowania VAT jako oddzielne świadczenia (w tj. odpowiednio jako: udzielenie licencji, usługi inżynieryjne, usługi nadzoru nad instalacją i uruchomieniem rozbudowy zakładu, usługi szkoleniowe, dostawa sprzętu, materiałów i części zamiennych) i w związku z powyższym gdzie będzie miejsce opodatkowania poszczególnych świadczeń oraz który podmiot (Spółka czy Nabywca) będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, T. stoi na stanowisku, iż na gruncie podatku VAT wyżej opisana dostawa towarów i świadczenie usług wykonanych w ramach Umowy powinny zostać zakwalifikowane jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/montażem, opodatkowane w miejscu dokonania instalacji/ montażu, tj. w Polsce. W konsekwencji Spółka - działając jako polski podatnik VAT - miała prawo wystawiać faktury z tytułu powyższych świadczeń realizowanych na podstawie Umowy i wykazywać na nich VAT należny.

Odnośnie pytania 2 - w przypadku uznania przez organ podatkowy, że czynności wykonywane w ramach Umowy nie mogą zostać uznane za dostawę towarów z instalacją/montażem wówczas Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane przez nią powinny być potraktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, dla którego świadczeniem głównym, determinującym traktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności pozostałych na gruncie przepisów o VAT jest dostawa towarów.

W zakresie pytania 3 - w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie oraz uznania, iż przedmiotowe czynności nie mogą być potraktowane jako świadczenie kompleksowe, zdaniem Spółki czynności te należałoby opodatkować w zależności od charakteru świadczenia poza terytorium kraju lub w Polsce, odpowiednio przez T. lub Nabywcę następująco:

1.  udzielenie licencji na wykonanie, użytkowanie oraz konserwację rozbudowy zakładu - jako usługi związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, przy czym prawidłowe jest opodatkowanie tego rodzaju usług podatkiem VAT przez T.;
2.  usługi inżynieryjne - jako usługi związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, przy czym prawidłowe jest opodatkowanie tego rodzaju usług podatkiem VAT przez T.;
3.  usługi nadzoru nad instalacją i uruchomieniem rozbudowy zakładu - jako usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, przy czym prawidłowe jest opodatkowanie tego rodzaju usług podatkiem VAT przez T.;
4.  usługi szkoleniowe - jako świadczenie dotyczące Rozbudowanej Wytwórni składającej się w znacznej części z budynku i posadowionych w nim budowli położonych w Polsce, a jednocześnie świadczenie nie mające charakteru dydaktycznego (naukowego), powinny zostać opodatkowane stawką 22% w miejscu położenia tejże Rozbudowanej Wytwórni, przy czym prawidłowe jest rozliczenie VAT z ich tytułu przez T.;
5.  dostawy sprzętu, materiałów oraz części zamiennych - w zależności od okoliczności dokonania dostawy - jako dostawa towarów opodatkowana w Polsce (w tym przypadku VAT należny rozlicza T.), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w tym przypadku VAT należny rozlicza Nabywca) lub import towarów (w tym przypadku VAT należny rozlicza importer).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

1.1 Kompleksowy charakter świadczenia T.

W sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas co do zasady marny do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W ostatnim z powołanych wyroków, Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Zdaniem TSUE, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyroki TSUE, T. pragnie podkreślić, iż zamiarem Nabywcy, wyrażonym poprzez zapisy Umowy, było nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci Rozbudowy Wytwórni Chloro-Alkaliów. Niewątpliwym jest, iż poszczególne świadczenia objęte Umową nie stanowiły dla Nabywcy celu samego w sobie, a jedynie służyły realizacji zlecenia, o którym mowa powyżej. Spółka wskazuje, iż zakup poszczególnych towarów, czy też usług nie był przedmiotem zainteresowania Nabywcy i nie stanowił dla niego takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci Rozbudowy Wytwórni. Co więcej, nabycie tylko wybranych usług lub towarów, np. licencji bez dokumentacji technicznej i sprzętu byłoby dla Nabywcy całkowicie bezużyteczne. Ponadto, należy wskazać, iż Nabywca bez odpowiedniej wiedzy T. przekazanej w postaci dokumentacji, w ramach usług nadzoru i szkoleń prowadzonych przez Ekspertów T., nie byłby w stanie w sposób właściwy i pełny wykorzystać nabyte towary. Nie mógłby również korzystać z rozbudowanej Wytwórni bez zakupu stosownej licencji, obejmującej m.in. użytkowanie oraz jej konserwację. Tym samym, zdaniem Spółki rozdzielanie usługi projektowania, dostawy towarów, usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem rozbudowanej wytwórni oraz udzielenia licencji na wykonanie, użytkowanie oraz konserwację rozbudowy wytwórni chloru, czy też przeszkolenia personelu Nabywcy w zakresie eksploatacji i konserwacji zaprojektowanej Wytwórni, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Jak wynika z powyższego, przesłanką zamówienia w ramach Kontraktu kompleksu wymienionych w stanie faktycznym czynności nie były wyłącznie względy ekonomiczne w postaci np. możliwości wynegocjowania niższej ceny za całość świadczenia, ale nierozerwalność poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach Umowy w sensie funkcjonalnym. Gdyby możliwe i uzasadnione gospodarczo było rozdzielenie powyższych świadczeń i uczynienie z nich odrębnych przedmiotów transakcji, oraz gdyby intencją Nabywcy było zamówienie poszczególnych elementów świadczenia, a nie jednego kompleksowego świadczenia w postaci Rozbudowy Wytwórni (dostarczenia i próbnego uruchomienia funkcjonalnego instalacji elektrolizy membranowej), Nabywca wyraziłby swą wolę poprzez odpowiednie zredagowanie oczekiwań w Umowie, czy zawarcie odrębnych umów z innymi podmiotami na niektóre ze świadczeń. Tymczasem intencją Nabywcy była Rozbudowa Wytwórni przez Spółkę w sposób gwarantujący osiągnięcie i utrzymanie przez instalację elektrolizy określonych parametrów technicznych.

Zdaniem T., nie można więc uznać, że omawiana transakcja polegała najpierw na dostawie poszczególnych świadczeń, które dopiero w późniejszym etapie zostały przez Nabywcę połączone i wykorzystane w miejscu położenia inwestycji, celem realizacji pierwotnego celu Umowy. Tym samym, świadczenie objęte Umową i wykonywane przez T. należy uznać za świadczenia kompleksowe.

Traktowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie TSUE

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „ Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Innymi słowy na uznać, iż charakter świadczeń pomocniczych niejako „podąża” za naturą świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy świadczenie główne na klasyfikować jako dostawę towaru, a czynności pomocnicze jako usługi). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest dostawą towarów, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą traktowane jako świadczenia pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte tą samą klasyfikacją.

Powyższe twierdzenie znajduje również oparcie w orzeczeniu TSUE, w sprawie C-442/05 Zweckverband. We wskazanej sprawie, przedmiotem analizy TSUE była kwestia, czy dla celów opodatkowania VAT wykonanie przyłączy wchodzi w zakres usługi dostawy wody. W stanie faktycznym, w którym przyłącze było zapewniane przez świadczącego usługę dostawy wody, odbiorca wody uiszczał opłatę za wykonanie przyłączenia, a przyłącze pozostawało własnością dostawcy wody, TSUE stwierdził, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy.”

Z powyższego wyroku, w ocenie T., wynika, iż skoro dana czynność jest niezbędna do wykonania w sposób prawidłowy świadczenia głównego, to czynność ta ma charakter świadczenia pomocniczego.

Jak wykazano wyżej, czynności wykonywane przez T. w ramach Umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Konieczne jest zatem wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, dla oceny skutków w zakresie VAT w odniesieniu do całego świadczenia; bowiem zgodnie z powyższym orzecznictwem TSUE, decydująca będzie w tym zakresie prawidłowa klasyfikacja świadczenia głównego (konsekwencje podatkowe dla świadczeń pomocniczych będą analogiczne).

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż intencją Nabywcy była Rozbudowa Wytwórni i to właśnie dostawa towarów, czyli dostawa przedmiotowej instalacji elektrolizy membranowej, powinna być traktowana jako świadczenie główne. Bez samej dostawy towarów (instalacji), Nabywca nie byłby zainteresowany świadczeniem przez T. usług pomocniczych, takich jak usługi inżynieryjne, nadzór nad rozbudową, zakup licencji czy usług szkoleniowych, gdyż usługi te same w sobie (tj. bez dostawy instalacji elektrolizy jako świadczenia głównego) nie przedstawiałyby dla Nabywcy takiej samej wartości ekonomicznej jak kompleksowe świadczenie ze strony T., czyli dostawa instalacji wraz ze wszystkimi usługami pomocniczymi niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania. Z drugiej strony również instalacja; pomimo iż jest najistotniejszym elementem świadczenia, nie przedstawiałaby dla Nabywcy takiej samej wartości ekonomicznej bez usług pomocniczych świadczonym przez T.. Kontrahent nie byłby zainteresowany nabyciem usług oraz towarów od T., gdyby wszystkie one jako całość nie zmierzały do realizacji zamierzonego celu gospodarczego. Przedmiotowa Rozbudowa prowadzona była z wykorzystaniem sprzętu i materiałów nabytych od T., które powinny zdaniem Spółki być potraktowane jako podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Pozostałe elementy świadczenia, takie jak usługi inżynieryjne, nadzoru czy szkoleniowe, jak również licencja na wykonanie, użytkowanie oraz konserwację rozbudowy wytwórni, miały charakter pomocniczy i służyły prawidłowej kompilacji i instalacji sprzętu oraz - w rezultacie - prawidłowej eksploatacji Wytwórni. W związku z powyższym, w opinii Spółki, rozdzielanie tego świadczenia kompleksowego na dostawę instalacji elektrolizy oraz wszystkie świadczenia pomocnicze byłoby sztuczne z punktu widzenia ekonomicznego celu całej transakcji.

Konsekwentnie, mając na względzie wskazane powyżej spostrzeżenia TSUE, ponieważ montaż poszczególnych elementów technicznych Wytwórni (rozumiany również jako koordynowanie fizycznych czynności i pełnienie nadzoru nad prawidłowością instalacji), jak również odpowiednie przeszkolenie późniejszych użytkowników i dostarczenie stosownej licencji, są niezbędne do dokonania prawidłowej, zgodnej z postanowieniami Umowy i oczekiwaniami Nabywcy, dostawy funkcjonalnego systemu elektrolizy membranowej z jego próbnym uruchomieniem, wszystkie czynności wykonywane przez T. powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, dla którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów, gdyż to właśnie prawidłowo funkcjonująca Rozbudowa Wytwórni była celem zawarcia Umowy przez Nabywcę.

Traktowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie krajowym

Rozumowanie TSUE zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 901/10), w którym Sąd zwrócił uwagę, że „Z uwagi na brak definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie i dyrektywach unijnych, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności” a następnie powołując się na analizę orzecznictwa TSUE dokonaną przez sąd pierwszej instancji oraz wnioski płynące z krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych stwierdził, że „(…) w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2128/10) odnosząc się do transakcji polegającej na dostawie sprzętu medycznego z instalacją adaptacją zauważył, że „(…) w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych.” Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Sądu świadczenie takie będzie opodatkowane jednolitą stawką VAT: „Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).” (podkreślenie - Wnioskodawca).

Podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że ‚„W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. (podkreślenie – Wnioskodawca).

Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdził również NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005): twierdząc, iż „przy czynnościach o charakterze kompleksowym (…) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” (podkreślenie – Wnioskodawca).

Pomimo, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów ustalania charakteru i natury transakcji (tj. wskazania, czy dana transakcja powinna być rozpatrywana w kategorii dostawy towarów, czy świadczenia usług). Nie można również pominąć faktu, iż wskazane powyżej wyroki stanowią swoistego rodzaju wskazówkę dla celów interpretowania podstawowych zasad podatku VAT, wśród których swoje miejsce znajduje również sposób podatkowego traktowania czynności o charakterze kompleksowym.

Analizując wyżej przytoczone tezy z orzecznictwa w świetle przedstawionego stanu faktycznego podkreślić należy, iż dla Kontrahenta celem gospodarczym przystąpienia do Umowy z T. była Rozbudowa Wytwórni. Kontrahent nie byłby zainteresowany nabyciem usług oraz towarów od T., gdyby wszystkie one jako całość nie zmierzały do realizacji zamierzonego celu gospodarczego. Przedmiotowa Rozbudowa prowadzona była z wykorzystaniem sprzętu materiałów nabytych od T., które powinny zdaniem Spółki być potraktowane jako podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Pozostałe elementy świadczenia, takie jak usługi inżynieryjne, nadzoru czy szkoleniowe, jak również licencja na wykonanie, użytkowanie oraz konserwację rozbudowy wytwórni, miały charakter pomocniczy i służyły prawidłowej kompilacji i instalacji sprzętu oraz - w rezultacie - prawidłowej eksploatacji Wytwórni.

1.2. Przesłanki determinujące zaistnienie dostawy z instalacją/montażem w rozumieniu przepisów o VAT

Jak wykazano wyżej, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego za świadczenie główne uznać należy dostawę towarów (sprzętu i materiałów oraz części zamiennych), zaś towarzyszące temu usługi należy traktować jako świadczenia pomocnicze, których miejsce i sposób opodatkowania wyznacza świadczenie główne.

W tym miejscu rozważyć należy wpływ świadczeń pomocniczych na naturę świadczenia głównego, a mianowicie, czy pozwalają one na uznanie, iż w ramach Umowy dochodzi po stronie T. do „prostej” dostawy towarów, czy też do tzw. dostawy z instalacją/montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca, w określonych okolicznościach nie tylko dopuszcza, ale wręcz nakazuje traktowanie kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego, dla którego świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów, opodatkowana w miejscu instalacji/montażu.

Biorąc to pod uwagę Spółka pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, które skutkują „przesunięciem” miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż/instalacja towarów, dlatego też, jej zdaniem pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Poprawność powyższej tezy potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach wydanych w jego imieniu przez Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-358/10-2/ISN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zgodnie z którą „(\`(...)\`) jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowane go towaru/sprzętu”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. ITPP2/443-8/08/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż „za montaż lub instalację - w rozumieniu przepisów ustawy - uznaje się takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru”.

W podobnym tonie wypowiada się doktryna prawa podatkowego definiując dostawę z instalacją/montażem:

„Naszym zdaniem, przez instalację lub montaż należy rozumieć wszelkie czynności, których celem jest właściwe działanie dostarczonego towaru i bez których towar stanowi jedynie część urządzenia (maszyny) lub innego towaru, i nie może być w pełni wykorzystywany zgodnie ze swoimi właściwościami lub przeznaczeniem. Nie oznacza to jednak, że z instalacją lub montażem mamy do czynienia w przypadku zamówienia przez nabywcę komputera (innego urządzenia), który sam w sobie jest kompletnym towarem, zdatnym do użytku (wykorzystania), ale wymaga np. instalacji właściwego oprogramowania, bez którego nie będzie on mógł być wykorzystany (używany). Tego typu instalacja nie zmienia faktu, że towar jest nabywany bez instalacji lub montażu. Towar musi być wmontowany lub zainstalowany (dołączony na stałe do innego towaru, w tym także budynku lub gruntu) lub zmontowany (połączony na stale z innymi towarami w celu uzyskania właściwego towaru)  oznacza takie połączenie, bez którego towar nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, ale może być wymontowany. Przykładem takiej dostawy będzie sytuacja, w której towar jest dostarczany w częściach i dopiero na miejscu (np. w fabryce nabywcy) składany w całość, przy czym bez złożenia towar ten nie ma dla nabywcy większej wartości, ponieważ jest to tylko suma wartości poszczególnych składników, a nabywca potrzebuje np. działającej maszyny. Podobnym przykładem może być np. zlecenie wybudowania fabryki „pod klucz”. Dostawca fabryki ma za zadanie nabyć (wytworzyć) towary, z których wybuduje fabrykę (np. cegły) lub, które posłużą do jej wyposażenia. Nabywca zamówił fabrykę „pod klucz”, a nie części składowe: cegły, cement, piasek, rury, dachówki, drzwi, żarówki, maszyny, urządzenia itp” (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

1.3. Kwalifikacja świadczeń wykonywanych przez T. w ramach umowy jako dostawy z montażem

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o prostych czynnościach, umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Proces montażu był bowiem procesem niezwykle skomplikowanym pod względem technologicznym. Co więcej, montaż ten nie byłby możliwy bez wiedzy i doświadczenia ekspertów T. i ich nadzoru w tym zakresie, jak już wskazano w stanie faktycznym, nadzór ten obejmował:

*   na etapie realizacji projektu wykonawczego w branży budowlanej - bieżące konsultacje wszelkich wątpliwości związanych z budową i/lub technologią poprzez wymianę korespondencji e-mail z wyznaczonymi pracownikami T.;

*   na etapie budowy i montażu instalacji elektrolizy membranowej - udzielanie Nabywcy wiążących instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji projektu procesowego jak również projektów wykonawczych oraz bieżący nadzór sposobu realizacji przez Nabywcę uzgodnionych działań, w tym m.in. inspekcję budowy;

*   na etapie rozruchu mechanicznego i procesowego - oddelegowanie zespołu do nadzorowania prac prowadzonych przez Nabywcę, w tym kierownika rozruchu, który zaplanował i pokierował rozruchem oraz delegował zadania pracownikom Nabywcy w zakresie:
    *   kompleksowego przeglądu zgodności dokonanego montażu instalacji elektrolizy membranowej z przygotowanymi przez T. bazowym projektem procesowym oraz projektami wykonawczymi w poszczególnych branżach (zakończenie fazy montażu instalacji i przejście do fazy rozruchu zależało de facto od akceptacji zrealizowanych prac przez ekspertów T.),
    *   rozruchu mechanicznego,
    *   rozruchu technologicznego,
*   przeprowadzenie testów wydajności, tj. testów dotyczących spełnienia gwarantowanych parametrów technicznych po rozruchu technologicznym.

Konsekwentnie, należy uznać, iż poziom skomplikowania procesu instalacji rozbudowanej Wytwórni, wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym elementy dostarczone przez T. Nabywcy były przedmiotem instalacji lub montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Cytowany wyżej przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zawiera również warunek w zakresie podmiotu dokonującego instalacji lub montażu, a mianowicie czynności te powinny być wykonywane przez dokonującego dostawy towarów lub przez podmiot działający na jego rzecz. Jednocześnie przepis nie określa, jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż lub instalację powinien przesądzać o zakwalifikowaniu danej dostawy jako dostawy z instalacją/montażem. W szczególności, nie wynika z niego, aby chodziło wyłącznie o fizyczne czynności składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Co więcej, dokonana przez Ministra Finansów, m.in. w powołanych interpretacjach indywidualnych, wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie użytego tam pojęcia „prostych czynności” kładzie nacisk raczej na specjalistyczną wiedzę posiadaną przez dostawcę towaru, niezbędną do jego instalacji/montażu niż konieczność realizacji czynności wyłącznie przez dostawcę.

Przedstawiając powyższe Spółka wskazuje, iż przedmiotem Umowy, poza dostarczeniem niezbędnego sprzętu i materiałów oraz dokumentacji było świadczenie szeregu usług opartych o specjalistyczną wiedzę dostępną wyłącznie T. i stanowiących nieodłączny element montażu Rozbudowy Wytwórni, a mianowicie:

*   usług inżynieryjnych polegających na przygotowaniu dokumentacji technicznej, stanowiącej instrukcję montażu poszczególnych elementów konstrukcyjnych Wytwórni, opartą na specjalistycznej wiedzy inżynierów zatrudnionych przez T.;

*   usług nadzoru nad instalacją i uruchomieniem Rozbudowy Wytwórni. T. pragnie w tym miejscu ponownie powołać się na przedstawione w stanie faktycznym okoliczności, z których wynika, że:
    *   jej pracownicy uczestniczyli w „odbiorze” technicznym wykonanych przez podwykonawców oraz samego Nabywcę prac montażowych Rozbudowy. Od decyzji pracowników T. w zakresie zgodności montażu z uzgodnionym projektem zależało przejście do fazy rozruchu instalacji, wydawali oni wiążące wskazówki odnośnie poprawek, jakie winny być poczynione przed rozruchem, etc.
    *   nadzorowali oni i kierowali rozruchem Rozbudowanej Wytwórni chloro-alkaliów wydając wiążące instrukcje osobom fizycznie odpowiedzialnym za przeprowadzenie rozruchu,
*   stałego doradztwa technicznego w zakresie instalacji poszczególnych elementów Wytwórni (prowadzonego zarówno w miejscu instalacji, przez Ekspertów T. czasowo oddelegowanych do pracy w Polsce celem wsparcia merytorycznego pracowników dokonujących fizycznego montażu Rozbudowy Wytwórni, jak również stałego doradztwa w zakresie problemów i wątpliwości powstałych podczas montażu po stronie Nabywcy, świadczonego przy pomocy różnych mediów, w szczególności w formie korespondencji e-mailowej i kontaktów telefonicznych);
*   szkoleń, podczas których pracownicy T. przekazywali posiadaną wiedzę specjalistyczną, niezbędną Nabywcy do prawidłowej eksploatacji i konserwacji Wytwórni.

Co istotne, T. udzieliła nie tylko gwarancji na usługi inżynieryjne i elementy mechaniczne dostarczone w ramach Umowy, ale również na określone w Umowie parametry techniczne Rozbudowy, a więc zagwarantowała prawidłowość dokonanej Rozbudowy Wytwórni. Taka gwarancja nie byłaby udzieloną gdyby montaż/instalacja przebiegały bez istotnego udziału T. w tym procesie i gdyby Spółka nie miała decydującego wpływu na sposób prowadzenia montażu.

Reasumując, mając na uwadze stałe zaangażowanie T. w proces instalacji Wytwórni, oraz fakt, iż realizacja Umowy (tj. Rozbudowa Wytwórni) wyłącznie w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację byłaby niemożliwa bez specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia pracowników Spółki sprawujących nadzór nad podmiotami dokonującymi fizycznych czynności montażu i instalacji (tj. Nabywcą i jego podwykonawcami). Jednocześnie, mając na uwadze zakres zaangażowania T. w proces montażowy, sprawowany przez tę spółkę szeroki nadzór nad tym procesem, w połączeniu z faktem, iż to T. dostarczyło Nabywcy elementy analizowanej instalacji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane przez niego w ramach Urnowy czynności, stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towarów wraz z ich instalacją/montażem podlegającą opodatkowaniu w kraju instalacji/montażu, tj. w Polsce.

1.4. Stanowisko organów podatkowych

Prezentowane przez Spółkę stanowisko, zostało potwierdzone przez Ministra Finansów między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-445/11-4/SM), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „(\`(...)\`) całe zlecenie dostawy i montażu biogazowni należy potraktować jako jedno świadczenie, tj. dostawę towarów wraz z montażem, bowiem istotą umowy między Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą jest dostawa i montaż urządzeń, a celem zawarcia kontraktu jest uzyskanie przez Zleceniodawcę kompletnej, sprawnej, zdatnej do użytku biogazowi osiągającej określone parametry działania (określoną wydajność). Ponieważ obowiązkiem Zleceniobiorcy jest zagwarantowanie (udowodnienie poprzez próbne uruchomienie) sprawności działania instalacji, sarna dostawa urządzeń nie jest celem ekonomicznym zawartej transakcji.”

Potwierdzenie stanowiska Spółki znaleźć można również w interpretacji Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1482/08-2/PW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Przedmiotowa interpretacja dotyczyła sytuacji, w której podatnik (podmiot zagraniczny) świadczył w ramach kompleksowych kontraktów zawieranych z polskimi kontrahentami następujące czynności:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej;

*   dostawa materiałów na teren budowy – m. in. wszelkich urządzeń, maszyn, wyposażenia, materiałów oraz innych artykułów, łącznie z częściami zapasowymi, przy czym dostarczone elementy były sprowadzane z terytorium Unii Europejskiej i instalowane lub montowane przez podwykonawców działających na rzecz kontrahentów podatnika;

*   nadzór nad prawidłowością procesu instalacji i montażu urządzeń oraz organizacja i zarządzanie pracami konstrukcyjnymi;

*   przeprowadzanie testów oraz weryfikacja prawidłowości działania montowanych urządzeń.

Podatnik wskazywał również, iż pomimo, iż całość prac montażowych realizowana była przez podwykonawców działających na zlecenie kontrahentów, podatnik sprawował całkowity nadzór nad podwykonawcami i odpowiadał za efekt ich pracy przed kontrahentami w taki sposób, jakby to podatnik fizycznie dokonywał montażu urządzeń. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów potwierdził, iż świadczenia wykonywane przez podatnika powinny być łącznie zakwalifikowane na potrzeby VAT do kategorii dostawy towarów wraz z ich montażem/instalacją.

Należy podkreślić, iż zakres czynności wykonywanych przez T. jest zbliżony do zakresu czynności wymienionych w powyższej interpretacji. Ponadto udzielona przez T. gwarancja na parametry techniczne Rozbudowy (a więc na prawidłowe działanie wytwórni zamontowanej pod jej nadzorem i zgodnie z dokumentacją i jej wytycznymi) potwierdza ostateczną odpowiedzialność T. za efekt wykonanych prac montażu/instalacji.

Ad. 2

Jak wykazano w punkcie 1 niniejszego wniosku, czynności wykonywane przez T. w ramach zawartej Umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Co więcej, na potrzeby opodatkowania VAT, za świadczenie główne, determinujące sposób opodatkowania wszystkich czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy, powinna być uznana dostawa towarów.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że intencją Nabywcy był zakup w pełni funkcjonalnej, Rozbudowy Wytwórni, obejmującej instalację elektrolizy membranowej i to właśnie dostawa towarów, czyli przedmiotowej instalacji, powinna być traktowana jako świadczenie główne. Bez samej dostawy towarów (instalacji elektrolizy) Nabywca nie nabyłby usług pomocniczych, takich jak usługi inżynieryjne, nadzór nad rozbudową zakup licencji czy usług szkoleniowych gdyż usługi te same w sobie (tj. bez instalacji jako świadczenia głównego) nie przedstawiałyby dla niego takiej samej wartości ekonomicznej jak całe kompleksowe świadczenie ze strony T., czyli dostawa instalacji elektrolizy membranowej wraz ze wszystkimi usługami pomocniczymi niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania.

Na konieczność uwzględnienia tego typu subiektywnych przesłanek w celu prawidłowej identyfikacji świadczenia głównego wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2128/10) odnosząc się do transakcji polegającej na dostawie na potrzeby szpitala sprzętu medycznego z instalacją adaptacją; „(…) dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi podporządkowany jest cały przebieg świadczenia.” W konsekwencji, zdaniem Sądu „Zasadna jest też argumentacja Spółki i oparte na niej twierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Zgodnie z podejściem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, istnieją również obiektywne przesłanki uznania danego świadczenia za świadczenie główne w ramach wiązki świadczeń tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. III Sa/Wa 2399/10), stwierdził, że ,,(…) stosunek pomiędzy ceną towaru, a ceną usługi jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą powinno uwzględniać się przy dokonywaniu kwalifikacji danej transakcji, jednak koszt materiałów i prac nie może mieć samodzielnie decydującego znaczenia. Konieczne jest również zbadanie, jakie znaczenie ma świadczenie usług w stosunku do dostawy towaru.” Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość wyposażenia części zamiennych dostarczonych w ramach Kontraktu przez T. stanowi przeważającą część: tj. ponad 70% wartości całego zamówienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno ze względu na zaistniałe przesłanki obiektywne jak i subiektywne, dostawa towarów przez T. powinna być traktowana jako świadczenie główne w ramach świadczenia kompleksowego polegającego na rozbudowie Wytwórni. W konsekwencji dla oceny skutków podatkowych świadczeń wykonywanych przez T. zastosowanie znajdą przepisy dotyczące rozliczeń dostawy towarów w transakcjach krajowych i międzynarodowych.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie określa minimalnego zakresu czynności wchodzących w skład usług instalacji lub montażu, jakie muszą być wykonane przez dostawcę towaru lub przez podmiot działający na jego rzecz, zdaniem Spółki w praktyce przepis ten może powodować wątpliwości interpretacyjne, co do uznania danej czynności za dostawę towarów z instalacją lub montażem. W związku z tym, w przypadku przyjęcia, iż czynności wykonywane przez T. nie spełniają warunków pozwalających na uznanie ich za dostawę towarów wraz instalacją/montażem w rozumieniu przepisów o VAT, zdaniem Spółki, celem prawidłowego rozpoznania konsekwencji na gruncie VAT (w tym m.in. klasyfikacji transakcji dla celów VAT, miejsca ich świadczenia, etc.) wykonywanych przez nią w ramach Umowy czynności, należy kierować się regulacjami dotyczącymi opodatkowania VAT odpłatnych dostaw towarów w transakcjach krajowych i międzynarodowych.

Tym niemniej, Spółka stoi na stanowisku, iż powyżej opisany sposób opodatkowania nie odzwierciedlałby natury transakcji jej sensu ekonomicznego, w szczególności nie uwzględniałby on podstawowego celu świadczenia usług pomocniczych w postaci nadzoru, czy doradztwa, jakim jest doprowadzenie do prawidłowego zamontowania poszczególnych elementów wytwórni i jej funkcjonowania zgodnie z przyjętymi parametrami technicznymi.

Ad. 3

W przypadku uznania przez Ministra Finansów, iż wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy czynności nie wyczerpują znamion świadczenia kompleksowego i jednocześnie uznania, iż czynności te powinny być na potrzeby opodatkowania VAT rozpatrywane jako oddzielne świadczenia tj. dostawa towarów i należące do różnych kategorii usługi, zdaniem Spółki powinny one być opodatkowane w następujący sposób:

1.  udzielenie licencji na wykonanie, użytkowanie oraz konserwację rozbudowy wytwórni - jako usługi związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości tj. w Polsce, przy czym prawidłowe byłoby opodatkowanie tego rodzaju usług podatkiem VAT przez T. Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. przepisem art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. przepisem art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, jest miejsce położenia nieruchomości, przy czym, z uwagi na różnorodność usług mogących pozostawać w ścisłym związku z nieruchomością przepis ten zawiera otwarty katalog takich usług. Tym niemniej, zdaniem Spółki aby dana usługa podlegała kwalifikacji jako usługa związana z nieruchomością, powinien istnieć wyraźny i bezpośredni związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) wszystkie usługi wyraźnie wymienione w tym przepisie posiadają wspólną cechę, jeśli chodzi o sposób, w jaki „związane są z” nieruchomością. Wszystkie są usługami świadczonymi wobec nieruchomości bądź ukierunkowane na samą nieruchomość. Ich przedmiotem jest dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w nieruchomości.” W celu prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez T. usług należałoby więc ocenić, czy licencja na rozbudowę ma związek (materialny, funkcjonalny i gospodarczy) z określoną nieruchomością oraz czy związek ten wykazuje bezpośredni charakter. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług, słusznym wydaje się posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.” Odnosząc się do powyższej definicji nieruchomości, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że instalacja elektrolizy membranowej została zamontowana na wielopoziomowej stalowej konstrukcji posadowionej na wylanym betonowym fundamencie, przy czym duże zbiorniki zostały posadowione bezpośrednio na fundamencie. Część konstrukcji jest zamknięta, tj. posiada dach oraz ściany wykonane z płyt warstwowych (hala elektrolizerów membranowych). Instalacja jest trwale związana z nieruchomością poprzez specjalistyczny fundament oraz instalacje pomocnicze (rurociągi technologiczne, wodne, instalacje elektryczne). Rozbudowa wymagała dobudowania do istniejącego budynku (hali elektrolizerów rtęciowych) budynku elektrolizy membranowej i budynku technicznego oraz doprowadzenia odpowiednich ciągów technologicznych i infrastruktury. W opisanym powyżej stanie faktycznym, licencja została udzielona na wykonanie, użytkowanie i konserwację Rozbudowy, a więc pozostaje w ścisłym związku z przedmiotową nieruchomością, tj. budynkiem elektrolizy membranowej w którym znajduje się instalacja. Udzielenie przedmiotowej licencji było niezbędne w celu umożliwienia Nabywcy posłużenia się wiedzą oraz doświadczeniem eksperckim (know-how) T. w zakresie konstruowania i eksploatowania instalacji elektrolizy membranowej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że udzielona licencja wykazuje ścisły charakter z przedmiotową nieruchomością, a więc w odniesieniu do sprzedaży licencji zastosowanie powinien znaleźć art. 27 ust. 2 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz art. 28e w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. jako przepisy szczególne, dotyczące opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. W świetle obowiązujących do 31 marca 2011 r. przepisów art. 17 ust.1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu takiej licencji przez usługodawcę było dopuszczalne i jednocześnie zwalniało usługobiorcę z obowiązku naliczenia VAT z tytułu nabytych od podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usług.
2.  usługi inżynieryjne - zdaniem Spółki usługi te powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomością i jako takie opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce, przy czym prawidłowe byłoby opodatkowanie tego rodzaju usług podatkiem VAT przez T.. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Rozbudowa wymagała dobudowania do istniejącego budynku (hali elektrolizerów rtęciowych) nowego budynku elektrolizy membranowej (hali elektrolizerów membranowych) budynku technicznego oraz doprowadzenia odpowiednich ciągów technologicznych i infrastruktury, niewątpliwie więc Rozbudowa wymagała wybudowania nowej nieruchomości (budynku elektrolizy membranowej), trwale połączonej z gruntem oraz istniejącym wcześniej budynkiem (tj. halą elektrolizerów). Usługi inżynieryjne, których przedmiotem było zaprojektowanie Rozbudowy, w tym częściowo nieruchomości w której się ona znajdowała, jak i samej położonej na fundamentach instalacji są więc ściśle związane z tą konkretną oznaczoną co do tożsamości nieruchomością oraz budowlami posadowionymi w jej obrębie. Podejście Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących podobnych spraw. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-604/11-6/SM), stwierdził, że: „(\`(...)\`) przedmiotowe urządzenie - turbozespół z turbiną parową oraz instalacjami pomocniczymi stanowią część składową nieruchomości (budynku elektrociepłowni) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż zdaniem tut. Organu, ich usunięcie doprowadziłoby do zerwania ww. więzi. Albowiem doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto, odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej zostały stworzone, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej.” W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-113/11-4/SM), w której orzekł, iż: „(\`(...)\`) aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznane przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.” Podsumowując, usługi inżynieryjne związane z Rozbudową podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako usługi związane z nieruchomością. Jednocześnie, w świetle obowiązujących do 31 marca 2011 r. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT, rozliczenie podatku należnego przez usługodawcę z tytułu tych usług było dopuszczalne i jednocześnie zwalniało usługobiorcę z obowiązku naliczenia VAT z tytułu nabytych od podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usług.
3.  usługi nadzoru nad instalacją i uruchomieniem Rozbudowy Wytwórni - zdaniem Spółki, podobnie jak usługi inżynieryjne, powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomością i jako takie opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości jaka powstała w wyniku Rozbudowy, tj. w Polsce, przy czym prawidłowe byłoby opodatkowanie świadczenia tego rodzaju usług podatkiem VAT przez T.. Podobnie jak w przypadku poprzednich kategorii świadczeń, wszelkie usługi pozostające w ścisłym związku z tą nieruchomością, w tym nadzór nad jej budową oraz nad instalacją budowli posadowionych w jej obrębie, powinny być w opinii T. opodatkowane w miejscu jej położenia, tj. w Polsce. Jednocześnie, w świetle obowiązujących do 31 marca 2011 r. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT, rozliczenie podatku należnego przez usługodawcę było dopuszczalne i jednocześnie zwalniało usługobiorcę z obowiązku naliczenia VAT z tytułu nabytych od podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usług.
4.  usługi szkoleniowo - po pierwsze, z uwagi na fakt, iż omawiane szkolenia nie mają charakteru stricte dydaktycznego, ale noszą znamiona raczej doradztwa technicznego z zakresu obsługi produktu, na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r. nie powinny one korzystać ze zwolnienia z VAT właściwego dla usług edukacyjnych (powinny one więc podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT). Ponadto, jako że szkolenia dotyczyły obsługi (eksploatacji i konserwacji) konkretnej struktury, która składa się z nieruchomości (budynek elektrolizy membranowej) oraz budowli posadowionych w jej obrębie, są to usługi ściśle związane z tą struktur. Ponieważ struktura w znacznej części stanowi nieruchomość, usługi szkoleniowe jej dotyczące powinny być opodatkowane w miejscu jej położenia tj. w Polsce, w sposób właściwy dla usług związanych z nieruchomościami. Jednocześnie, w świetle obowiązujących do 31 marca 2011 r. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT, rozliczenie podatku należnego przez usługodawcę było dopuszczalne i jednocześnie zwalniało usługobiorcę z obowiązku naliczenia VAT z tytułu nabytych od podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usług.
5.  dostawa sprzętu materiałów oraz części zamiennych - w opinii Spółki konsekwencje podatkowe należy określić zgodnie z zapisami ustawy o VAT, właściwymi dla opodatkowania VAT odpłatnej dostawy towarów w transakcjach krajowych i międzynarodowych. W zależności od okoliczności dokonania dostawy, sprzedaż niniejszych towarów na przez T. na rzecz Nabywcy należy zaklasyfikować jako dostawa towarów opodatkowana w Polsce (w tym przypadku VAT należny rozlicza T.), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w tym przypadku VAT należny rozlicza Nabywca) lub import towarów (w tym przypadku VAT należny rozlicza importer).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).(art. 8 ust.1).

Z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jako niemiecki podmiot z siedzibą w Dortmundzie, specjalizujący się w budowie zakładów przemysłowych, w tym m.in. zakładów chemicznych i rafineryjnych, w 2007 r. zawarł kontrakt z polskim podmiotem na rozbudowę zakładu chloro-alkaliów 54.000/135.000 ton/rok NaOH 100%, zgodnie z którym zobowiązał się do rozbudowy istniejącej wytwórni chloro-alkaliów o elektrolizę membranową.

Jak wskazuje Wnioskodawca zakres jego obowiązków jako wykonawcy, wynikający z Umowy obejmował:

1.  udzielenie Nabywcy licencji na wykonanie, użytkowanie i konserwację Rozbudowy;
2.  zapewnienie usług inżynierskich niezbędnych do przeprowadzenia Rozbudowy - usługi inżynierskie obejmowały przygotowanie rysunków technicznych oraz dokumentacji dla przedmiotowej inwestycji i były realizowane w Niemczech. W szczególności, przygotował bazowy projekt procesowy (tj. projekt dotyczący Rozbudowy Wytwórni o elektrolizę membranowa) oraz projekty wykonawcze w niektórych branżach (W skład projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego wchodzą najczęściej podstawowe projekty branżowe, wykonywane przez projektantów posiadających uprawnienia w danej specjalności (takie jak projekt zagospodarowania terenu, projekt w branży architektura, projekt w branży konstrukcja, projekt instalacji sanitarnej czy projekt instalacji elektrycznej).
3.  dostarczenie wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zapasowych na miejsce Rozbudowy,
4.  prowadzenie nadzoru nad budową i uruchomieniem Rozbudowy, w tym oddelegowanie personelu technicznego Wnioskodawcy odpowiedzialnego za zapewnienie wsparcia w zakresie montażu, instalacji i próby parametrów technicznych. Nadzór ten był konieczny również ze względu na fakt, iż Wnioskodawca udzielił gwarancji procesowej na przedmiotową Rozbudowę.

Proces projektowania Rozbudowy Wytwórni był w pełni zindywidualizowany, uwzględniający wymagania Nabywcy oraz specyficzne warunki panujące na miejscu wykonania instalacji, takie jak rozkład istniejącej i nowo powstałej nieruchomości, gdzie będzie zainstalowana Rozbudowa, warunki klimatyczne, charakterystykę surowców używanych w procesie produkcji, parametry techniczne mediów, itp. W związku z tym projekt Rozbudowy Wytwórni realizowany przez Wnioskodawcę jest unikalny i zasadniczo w niezmienionej postaci nie może być wykorzystany w innej lokalizacji.

Ponadto, Wnioskodawca, zgodnie z zapisami Umowy, zapewnił Nabywcy wsparcie poprzez prowadzenie nadzoru nad pracami, który był realizowany w stadium projektowym, a także w każdym stadium procesu montażu. Dodatkowo, Wnioskodawca nadzorował przeprowadzenie testów wydajności, tj. testów dotyczących spełnienia przez Rozbudowę gwarantowanych parametrów technicznych po rozruchu technologicznym, zapewniał organizację i przeprowadzenie szkoleń pracowników Nabywcy zajmujących się eksploatacją i utrzymaniem ruchu instalacji, w tym szkolenie wyjazdowe (praktyczne) na podobnej instalacji oraz przekazanie personelowi Nabywcy wszelkich wskazówek niezbędnych do uruchomienia produkcji.

Wnioskodawca udzielił Nabywcy gwarancji dla świadczonych usług inżynieryjnych (gwarancja inżynieryjna), gwarancji dla dostarczonego sprzętu i materiałów (gwarancja mechaniczna) oraz zapewnienia osiągnięcia przez Rozbudowę gwarantowanych parametrów technicznych (gwarancja procesowa).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynności wykonywane w ramach kontraktu na rozbudowę zakładu chloro-alkaliów dla Nabywcy powinny być zakwalifikowane jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/montażem, opodatkowane zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W kontekście niniejszego zagadnienia warto przywołać rozstrzygnięcie w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r., w którym Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika zatem, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone.

Wnioskodawca wskazuje, że poszczególne świadczenia objęte Umową nie stanowiły dla Nabywcy celu samego w sobie, a jedynie służyły realizacji zlecenia. Również zakup poszczególnych towarów, czy też usług nie był przedmiotem zainteresowania Nabywcy i nie stanowił dla niego takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci Rozbudowy Wytwórni.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że opisane we wniosku przez Wnioskodawcę, czynności w zakresie udzielenia licencji, przygotowania odpowiednich projektów, dostarczenia na obszar realizacji rozbudowy wyposażenia, materiałów i części zapasowych oraz prowadzenia nadzoru nad budową i uruchomieniem Rozbudowy, stanowią elementy jednego świadczenia kompleksowego. Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca, zgodnie z ustalonymi w Umowie warunkami wykonał cały proces inwestycyjny dla Nabywcy, na który składał się zakup elementów instalacji elektrolizy membranowej oraz ich montaż, z uwzględnieniem specyfiki miejsca realizacji inwestycji już na etapie jej projektowania.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w tym udzielenie licencji, świadczenie usług inżynierskich, dostawa wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zamiennych, prowadzenie nadzoru, przeprowadzenie szkoleń oraz udzielenie gwarancji należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W dalszej kolejności, należy ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania tego kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Brzmienie wskazanego przepisu wskazuje, iż ustawodawca uznał, iż mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, iż w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Jak już wskazano powyżej, proces inwestycyjny obejmował m.in. zakup elementów instalacji elektrolizy membranowej oraz ich montaż. Zakres obowiązków Wnioskodawcy jako wykonawcy Kontraktu obejmował dostarczenie wyposażenia, materiałów i rekomendowanych części zapasowych na miejsce Rozbudowy. Jak wynika z obszernie przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, poza dostarczeniem sprzętu i materiałów było świadczenie szeregu specjalistycznych usług, przy wykorzystaniu wiedzy dostępnej tylko Wnioskodawcy, którego efektem był montaż technologiczny instalacji elektrolizy membranowej.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą również z tym, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Dlatego też, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Wnioskodawca wskazuje, iż na każdym etapie realizacji Rozbudowy zapewniał wsparcie i nadzór nad pracami, który obejmował m.in. oddelegowanie personelu technicznego, konsultacje i wymiana korespondencji pracowników Wnioskodawcy z podwykonawcami, inspekcje budowy czy przeprowadzenie szkoleń pracowników Nabywcy zajmujących się eksploatacją instalacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stałe zaangażowanie Wnioskodawcy w proces montażowy instalacji wytwórni poprzez sprawowany nadzór nad pracami na każdym etapie procesu, w oparciu o dostarczony sprzęt i dokumentację oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem i tym samym opodatkowane w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce.

Reasumując, czynności wykonywane w ramach kontraktu na rozbudowę zakładu chloro-alkaliów dla Nabywcy należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/montażem, opodatkowane zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce.

W związku z potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, odpowiedź na pytanie drugie i trzecie staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.