Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1279/10-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 9 listopada 2010 r.) uzupełnionym w dniu 4 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 stycznia 2011 r., znak ILPB1/415-1279/10-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia 2011 r., a w dniu 4 lutego 2011 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku programisty. W umowie widnieją zapisy dotyczące twórczości pracowniczej o następującej treści:

1.  Strony ustalają, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa Pracodawca.
2.  Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, o których mowa w ust. 1 na wszystkich polach eksploatacji.
3.  Strony ustalają, iż prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności Pracownika niestanowiących samoistnie przedmiotu prawa autorskiego – stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy – nabywa Pracodawca.

(…)

1.  Pracownik zobowiązuje się do niewykonywania autorskich praw osobistych do utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Całość pracy Wnioskodawcy polega na tworzeniu oprogramowania. Jego pracodawca od początku trwania umowy, tj. od 1 sierpnia 2008 r. wpłaca do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając tylko standardowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w ramach wykonywanej pracy na ww. warunkach powinny być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodów?

Jeśli tak, to w jaki sposób obliczyć należny podatek dochodowy, uwzględniając:

1.  część wykonywanej pracy w ramach, której Wnioskodawca tworzy oprogramowanie uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodu,
2.  część w ramach, której Wnioskodawca jest na urlopie, zwolnieniu lekarskim, ewentualnie nie wykonuje pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne, itp.)?

Wnioskodawca wnosi o szczegółowe wyjaśnienie na następujących przykładach:

*   w danym miesiącu 5 pełnych dni był na urlopie,
*   w danym miesiącu 4 godziny przebywał na spotkaniach organizacyjnych - uwzględniając pełnoetatowy wymiar czasu pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca w błędny sposób wylicza wartość Jego zaliczki na podatek dochodowy uogólniając rodzaj wykonywanej pracy, nie uwzględniając faktu, iż jest to praca twórcza z przeniesieniem praw do wykonywanych utworów (kodu programów) na rzecz pracodawcy. Zainteresowany poinformował, iż opisał istniejącą sytuację w jednym z Urzędów Skarbowych w X. Uzyskał telefoniczne potwierdzenie, iż jego stanowisko jest słuszne.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy powinny być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu za czas pracy twórczej powinien On płacić podatek uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodu, a w pozostałym czasie uwzględniając stałe koszty uzyskania przychodu.

Zainteresowany podaje, iż:

1.  Gdy w danym miesiącu 5 pełnych dni był na urlopie, wówczas w zależności od liczby dni w danym miesiącu wystąpią następujące koszty uzyskania przychodu: (5 / (ilość dni w miesiącu)) x 111,25 + ((ilość dni w miesiącu) – 5) / (ilość dni w miesiącu)) x 0,5 x (pensja brutto)
2.  Gdy w danym miesiącu 4 godziny Wnioskodawca przebywał na spotkaniach organizacyjnych, wówczas w zależności od liczby dni w danym miesiącu wystąpią następujące koszty uzyskania przychodu: ((4/8) / (ilość dni w miesiącu)) x 111,25 + (ilość dni w miesiącu) – (4/8) / (ilość dni w miesiącu) x 0,5 x (pensja brutto).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Podkreślić należy, że fakt korzystania przez Wnioskodawcę z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku programisty. Zainteresowany nadmienia, iż w ramach stosunku pracy przebywa na urlopie wypoczynkowym, zwolnieniu lekarskim i ewentualnie nie wykonuje pracy typowo programistycznej. Pracodawca Wnioskodawcy obliczając wynagrodzenie uwzględnia koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł.

Tut. organ wskazuje, że jeżeli Wnioskodawca świadczy na podstawie jednej umowy o pracę czynności chronione prawem autorskim jak i nie będące przedmiotem prawa autorskiego, to w tym przypadku powinny być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu za czas pracy twórczej, natomiast koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która nie dotyczy praw autorskich.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jeżeli praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła powinny mieć zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu praw autorskich.

W przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na zakład pracy majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, czy też niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne), należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykonuje wówczas pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Wynagrodzenie obliczane za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, bądź też niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne) nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, czy też niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne) w żadnej mierze nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Do całości przedmiotowego wynagrodzenia winny, więc być zastosowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu obliczania tej części wynagrodzenia, która przysługuje w związku z przebywaniem przez Zainteresowanego na urlopie wypoczynkowym, na zwolnieniu lekarskim lub też z tytułu niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne). Zatem tut. organ nie jest uprawniony do wskazania sposobu obliczania wynagrodzenia przysługującego za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego lub też z tytułu niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.