Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.16.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 15 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2019.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Wykonawcy z tytułu obciążenia za badania okresowe z negatywnym wynikiem przeprowadzone przez Transportowy Dozór Techniczny – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Wykonawcy z tytułu obciążenia za badania okresowe z negatywnym wynikiem przeprowadzone przez Transportowy Dozór Techniczny oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT z tego tytułu. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 15 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2019.1.RR (skutecznie doręczone w dniu 18 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

S.A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy w zakresie m.in. utrzymania w stałej sprawności oraz konserwacji różnego rodzaju urządzeń znajdujących się w budynkach będących własnością S.A. lub zarządzanych przez S.A. Przedmiotem tego rodzaju umów zawieranych między Spółką (zamawiającym) a kontrahentem (wykonawcą usługi - dalej: „Wykonawca”) jest wykonywanie usług przeglądu i konserwacji urządzeń technicznych zgodnie z instrukcjami konserwacji urządzeń technicznych wydanymi przez producentów, a także przepisami prawa w tym ustawą z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1351 z późn. zm.) oraz terminami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 30 października 2018 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji, napraw i modernizacji urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2176); poprzednio: rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1890).

Biorąc pod uwagę określone ww. przepisami prawa wymogi, urządzenia techniczne (w tym windy) podlegają okresowym badaniom przeprowadzanym przez Transportowy Dozór Technicznym (dalej: „TDT”). SA. jako eksploatujący urządzenia jest zobligowana do ponoszenia kosztów przeglądów dokonywanych przez TDT. Pozytywna opinia TDT warunkuje dopuszczenie urządzenia do eksploatacji. TDT dokonuje obciążenia S.A. rachunkiem za badanie okresowe urządzenia. Na rachunku widnieje adnotacja, iż opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 z późn.zm.).

Treść umów zawieranych przez S.A. z Wykonawcami przewiduje, że koszty związane z okresowymi badaniami urządzeń przeprowadzanymi przez TDT są pokrywane przez S.A. W przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez TDT w stosunku do urządzenia będącego przedmiotem umowy na przegląd i konserwację, S.A. obciąża Wykonawcę kosztami badania zakończonego wynikiem negatywnym.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w przypadku negatywnej oceny badania okresowego TDT obciążenie Wykonawcy kosztami badania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku negatywnego wyniku badania, obciążenie Wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez Transportowy Dozór Techniczny należy potraktować, jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy dla tej czynności oraz jaką stawką VAT będzie ona opodatkowana?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r.), obciążenie kontrahenta kosztami negatywnej oceny badania okresowego przeprowadzanego przez Transportowy Dozór Techniczny należy potraktować jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym w stosunku do przedmiotowej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, w przypadku gdyby czynność będąca przedmiotem wniosku o interpretację była jednak, wbrew stanowisku Spółki przedstawionym we wniosku, opodatkowana podatkiem VAT to:

*   podlegałaby opodatkowaniu wg stawki 23% podatku VAT, z uwagi na brak możliwości zastosowania stawki obniżonej lub zwolnionej z opodatkowania,
*   obowiązek podatkowy powstałby na zasadach ogólnych tj. w dacie wykonania usługi, za którą należałoby uznać datę wykonania badania technicznego.

Uzasadnienie

S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług (jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy) należy rozumieć świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowa dostaw) towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z Komentarza do Ustawy o podatku od towarów i usług (Jacek Matarewicz): „Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok NSA z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14, LEX nr 1935255; nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2015 r., I SA/Lu 573/15, LEX nr 2013415; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., I SA/Po 515/17). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. ”

Przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, w której Wykonawca (na podstawie umowy cywilnoprawnej) wykonuje na rzecz S.A. usługi konserwacji i przeglądu urządzeń technicznych (w tym wind) znajdujących się w budynkach będących własnością Spółki lub przez nią zarządzanych. W związku z obowiązkami, wynikającymi z ustawy o dozorze technicznym, nałożonymi na S.A. - jako podmiotu eksploatującego - ww. urządzenia podlegają kontroli TDT. TDT przeprowadza więc dla S.A. badania okresowe tych urządzeń. W przypadku, gdy badanie TDT zakończy się wynikiem negatywnym, S.A. obciąża Wykonawcę kosztami przeprowadzonego badania.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stronami czynności wykonywanego badania są TDT (które przeprowadza badanie) oraz Spółka (która zleca wykonanie badanie jako podmiot eksploatujący urządzenie). Obciążenie Wykonawcy kosztami negatywnej opinii tego badania nie zmienia stron tej czynności (tj. w dalszym ciągu jest to badanie przeprowadzane dla S.A.). Jednocześnie, zrealizowana dla Spółki przez TDT czynność badania okresowego nie zostaje - na skutek ww. obciążenia kosztami - „odsprzedana” na rzecz Wykonawcy. Wykonawca jest jedynie odpowiedzialny na podstawie zawartej umowy za przegląd i konserwację urządzeń, tj. za prawidłowość ich działania. Z tego tytułu w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - czego przejawem jest m.in. negatywna ocena badania okresowego przeprowadzonego przez TDT - zostaje obciążony kosztami tego badania. Obciążenie to stanowi więc dla Wykonawcy dolegliwość mającą charakter odszkodowania.

Jednocześnie - w zakresie czynności polegającej na przeprowadzeniu badania okresowego - stosunek prawny dotyczący tego badania istnieje (zdaniem S.A.) wyłącznie pomiędzy S.A. a TDT. W relacji tej S.A. występuje w swoim własnym imieniu i na swoją rzecz (nie na rzecz Wykonawcy), w związku z tym nie dochodzi do refakturowania usług. S.A. nie świadczy, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, żadnej usługi na rzecz Wykonawcy. Pomiędzy Wykonawcą a S.A. zachodzi jedynie stosunek związany z zakupem usługi przeglądu/konserwacji i związanymi z tym faktem prawami i obowiązkami obu stron tej transakcji (które są regulowane w postanowieniach umowy cywilnoprawnej).

Analizując powyższy przypadek należy podkreślić, że TDT przeprowadza badanie na rzecz S.A. i to S.A. jest beneficjentem tej czynności. S.A. nie dokonuje świadczenia usługi na rzecz Wykonawcy ani też Wykonawca nie jest odbiorcą usługi świadczonej przez TDT.

Jak wskazano powyżej, obciążenie Wykonawcy ma charakter sankcyjny - odszkodowania i związane jest z wadliwym (nienależytym) wykonaniem usługi świadczonej na rzecz S.A. na mocy umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdyby usługa przeglądu i konserwacji urządzeń świadczona przez Wykonawcę była wykonana prawidłowo, to ocena funkcjonowania tych urządzeń dokonywana w ramach badania okresowego przez TDT byłaby pozytywna i nie zachodziłyby przesłanki uzasadniające obciążenie Wykonawcy. Tym z uwagi na fakt, iż wadliwe wykonanie usługi przez Wykonawcę naraża S.A. na dodatkowe koszty w postaci konieczności poniesienia kosztów dodatkowego przeglądu po naprawieniu stwierdzonych przez TDT usterek, należy uznać, iż obciążenie to ma charakter odszkodowawczy.

Powyższe okoliczności wskazują natomiast, iż jest to sytuacja podobna (w zakresie skutków) do sprawy rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2173/15, w którym NSA przyznał, że: „(\`(...)\`) „z uwagi na fakt, iż wskazanej kwotę, tj. zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.” W konsekwencji, niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.” Podobnie rozstrzygnął ww. sąd również we wcześniejszym wyroku z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt FSK 262/15.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawne obciążenie również, ma formę zwrotu kosztów wynikających z nienależytego wykonania umowy i stanowi sankcję/dolegliwość spełniającą przesłanki uznania za odszkodowanie. Odszkodowanie natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu opodatkowania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Wykonawcy z tytułu obciążenia za badania okresowe z negatywnym wynikiem przeprowadzone przez Transportowy Dozór Techniczny – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy w zakresie m.in. utrzymania w stałej sprawności oraz konserwacji różnego rodzaju urządzeń znajdujących się w budynkach będących własnością S.A. lub zarządzanych przez S.A. Przedmiotem tego rodzaju umów zawieranych między Spółką (zamawiającym) a kontrahentem (Wykonawcą) jest wykonywanie usług przeglądu i konserwacji urządzeń technicznych zgodnie z instrukcjami konserwacji urządzeń technicznych wydanymi przez producentów, a także przepisami prawa w tym ustawą z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1351 z późn. zm.) oraz terminami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 30 października 2018 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji, napraw i modernizacji urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2176). Biorąc pod uwagę określone ww. przepisami prawa wymogi, urządzenia techniczne (w tym windy) podlegają okresowym badaniom przeprowadzanym przez Transportowy Dozór Technicznym. SA. jako eksploatujący urządzenia jest zobligowana do ponoszenia kosztów przeglądów dokonywanych przez TDT. Pozytywna opinia TDT warunkuje dopuszczenie urządzenia do eksploatacji. TDT dokonuje obciążenia S.A. rachunkiem za badanie okresowe urządzenia. Na rachunku widnieje adnotacja, iż opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 z późn.zm.).

Treść umów zawieranych przez S.A. z Wykonawcami przewiduje, że koszty związane z okresowymi badaniami urządzeń przeprowadzanymi przez TDT są pokrywane przez S.A. W przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez TDT w stosunku do urządzenia będącego przedmiotem umowy na przegląd i konserwację, S.A. obciąża Wykonawcę kosztami badania zakończonego wynikiem negatywnym.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w przypadku negatywnej oceny badania okresowego TDT obciążenie Wykonawcy kosztami badania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, obciążenie Wykonawcy stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu badania okresowego TDT. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez S.A. z Wykonawcami koszty związane z okresowymi badaniami urządzeń przeprowadzanymi przez TDT są pokrywane przez S.A, a w przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez TDT w stosunku do urządzenia będącego przedmiotem umowy na przegląd i konserwację, S.A. obciąża Wykonawcę kosztami badania zakończonego wynikiem negatywnym. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia okresowego badaniami urządzeń technicznych, zatem w żaden sposób nie naruszył postanowień umowy, a wypłacona przez Wykonawcę kwota w związku z negatywną oceną badania okresowego TDT nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Poniesione koszty związane były z dokonaniem obowiązkowych przeglądów dokonywanych przez TDT urządzeń eksploatowanych przez Wnioskodawcę.

Istotną kwestią w omawianej sprawie jest fakt, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania kosztów w przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez TDT jest Wykonawca, gdyż jak wynika z opisu analizowanej sprawy strony w zawartej umowie zawarły takie postanowienia. Należy zauważyć, że Wnioskodawca oraz Wykonawca podpisując umowę wspólnie uzgodnili sposób ponoszenia kosztów (obciążenia) za przeprowadzenie badań okresowych dokonywanych przez TDT. Wnioskodawca zatem podpisując ww. umowę musiał mieć świadomość, że mogą wystąpić również negatywne oceny badania okresowego TDT, które spowoduje dodatkowe koszty w postaci konieczności poniesienia kosztów dodatkowego przeglądu po naprawieniu stwierdzonych przez TDT usterek.

Fakt, że umowa nie regulowała możliwości zapłaty bezpośrednio przez Wykonawcę, tylko na zasadzie obciążenia Wykonawcy tymi kosztami po otrzymaniu przez Wnioskodawcę rachunku za jego przeprowadzenie nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Wnioskodawca na podstawie wyrażonej zgody na ww. postanowienia umowne na możliwość obciążenia kosztami przeprowadzonego badania w sytuacji negatywnej oceny badania okresowego TDT, w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług.

Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę od Wykonawcy kwota jest związana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wykonawcy. Wykonawca z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie Wnioskodawcy. Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu ww. kosztów są następstwem wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług. Nie można uznać, że mają one charakter sankcyjny i odszkodowawczy, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot ww. kosztów nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i determinowały odpowiedzialność Wykonawcy i wypłatę odszkodowania.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzonego badania okresowego TDT w związku z negatywną oceną tego badania nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega / będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że obciążenie kontrahenta kosztami negatywnej oceny badania okresowego przeprowadzanego przez Transportowy Dozór Techniczny należy potraktować jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie dotyczą również wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dla stawki podatku VAT omawianej czynności.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od świadczącego usługi prawidłowego określenia momentu wykonania tej usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 Kodeksu Cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zatem strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu opłat naliczonych przez Transportowy Dozór Techniczny w związku z okresowym badaniem urządzeń technicznych.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanych wyżej regulacji w przedstawionych okolicznościach analizowanej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy powstał / będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi - przyjmując, że wykonanie badania okresowego z negatywnym wynikiem stanowi zakończenie usługi.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi, art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności o której mowa w analizowanej sprawie wynikającej z zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą. Tym samym należy uznać, że czynność ta podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w omawianej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzonego badania okresowego TDT w związku z negatywna oceną tego badania stanowi / będzie stanowić czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT stawką VAT w wysokości 23% w momencie wykonania usługi tj. w momencie wykonania badania okresowego z negatywnym wynikiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.