Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.256.2022.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia i prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina (\`(...)\`) realizuje Przedsięwzięcie pn. „Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag”.

Usuwanie odpadów rolniczych jest wykonywane w oparciu o przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.). Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej wykonywane jest przez podmiot zewnętrzny. Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.) wyłoniła wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, z którym zawarła stosowną umowę. Podmiot ten (Wykonawca) po zrealizowaniu usługi wystawi na Gminę fakturę VAT (z wykazaną kwotą podatku VAT). Usługa świadczona przez podmiot zewnętrzny obejmuje koszty transportu z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od rolników (z PSZOK lub innego miejsca wskazanego przez gminę) oraz odzysku lub unieszkodliwianiu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag.

Odpady będą przyjmowane przez pracownika firmy Wykonawcy, w obecności pracownika urzędu w wyznaczonych dniach uzgodnionych z Wykonawcą. Rolnicy zostaną powiadomieni telefonicznie o terminach, w których mają dostarczyć odpady. Do obowiązków Wykonawcy należy także ważenie przyjmowanych odpadów przy użyciu własnych (posiadających legalizację) urządzeń, spisanie protokołu ważenia ww. odpadów oraz prowadzenie ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Załadunek odpowiednio zapakowanych ww. odpadów rolniczych, uporządkowanie miejsca wykonywania usługi oraz transport zebranych ww. odpadów do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia środkiem transportu posiadającym aktualne zezwolenie na transport.

Przedsięwzięcie jest dofinansowane dotacją przyznaną ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej także: NFOŚiGW). Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w przedsięwzięciu, ale od ilości odebranych odpadów, których szacunkowa wartość jest przez Gminę określana we wniosku o dofinansowanie, na podstawie zadeklarowanych ilości przez rolników biorących udział w Przedsięwzięciu.

Ilość odpadów, a tym samym i dofinansowanie, może ulec zmianie z uwagi na różnice pomiędzy wartościami deklarowanymi a faktycznie odebranymi. Gmina na podstawie podpisanej umowy z NFOŚiGW po zakończeniu Przedsięwzięcia przedkłada do NFOŚiGW m.in. faktury, sprawozdanie, dokumenty związane z osiągnięciem efektów: rzeczowego i ekologicznego. Po przedłożeniu rozliczenia i jego weryfikacji Gmina otrzyma dofinansowanie na rachunek bankowy. Przy czym kwota wypłaconych środków z Dotacji:

a) nie może przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych zrealizowanego przedsięwzięcia,

b) nie może być przeznaczona na pokrycie kosztów poniesionych przed dniem 1 czerwca 2019 r.,

c) w całości jest przeznaczona na realizację zadań bieżących (nieinwestycyjnych),

d) kwota dotacji nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach Przedsięwzięcia.

Zgodnie z umową z NFOŚiGW przedsięwzięcie będzie rozliczone w terminie do 30 czerwca 2022 r. Efekt ekologiczny Przedsięwzięcia określony jako: masa odpadów poddanych odzyskowi lub unieszkodliwieniu ma zostać osiągnięty w terminie do 31 grudnia 2022 r. W związku z tym, że realizacja Przedsięwzięcia jest dofinansowana dotacją otrzymaną z NFOŚiGW, do kosztów kwalifikowalnych (tj. kwoty netto), w celu pokrycia kosztów niekwalifikowalnych Gmina na podstawie wystawionych Faktur VAT pobierze opłaty od rolników i rozliczy z tego tytułu podatek VAT należny.

Gmina nie zawiera umów z poszczególnymi mieszkańcami (rolnikami) na wykonanie prac w ramach przedsięwzięcia. Rolnicy biorący udział w Przedsięwzięciu zostali zakwalifikowani na podstawie deklaracji, w których wskazali ilość zgłaszanych do utylizacji folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ich gospodarstwie rolnym.

Realizacja Przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Jeżeli Gmina nie otrzyma dofinansowania, to nie realizuje Przedsięwzięcia z własnych środków. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

**Uzupełnienie i doprecyzowania zdarzenia przyszłego**

W związku z pojawieniem się problemu z zagospodarowaniem odpadów, tj. folii, siatki i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag został uruchomiony program priorytetowy NFOŚiGW pn. „Racjonalne gospodarowanie odpadami i ochrona ziemi Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej” realizowany w latach 2021-2022.

W związku z tym, iż rolnicy zgłaszali potrzebę do tutejszego Urzędu odbioru odpadów pochodzących z działalności rolniczej, Gmina (\`(...)\`) wystąpiła z wnioskiem do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej także: NFOŚiGW) o dofinansowanie przedsięwzięcia. Pierwszym działaniem przed przystąpieniem do złożenia wniosku o dofinansowanie było przeprowadzenie przez Gminę szczegółowej inwentaryzacji wśród mieszkańców prowadzących działalność rolniczą na terenie Gminy (\`(...)\`), poprzez przedłożenie do Gminy przez rolników wypełnionych i podpisanych „Formularzy zgłoszeniowych zadeklarowanych do usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej”, z wskazaniem rodzaju i ilości odpadów powstałych w wyniku prowadzonej działalności rolniczej. Warunkiem udziału w Przedsięwzięciu było przedłożenie do Gminy ww. Formularza zgłoszeniowego, a każdy rolnik dokonujący zgłoszenia został zapoznany z jego zasadami.

Gmina nie zawierała odrębnych umów z rolnikami na wykonanie prac w związku z realizacją przedsięwzięcia. Rolnicy o terminie odbioru odpadów zostali powiadomieni telefonicznie przez pracownika Urzędu Gminy.

Zgodnie z umową z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacja pokrywa wyłącznie koszty przedsięwzięcia w zakresie: transportu z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od rolników (z PSZOK lub innego miejsca wskazanego przez Gminę) oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej. Rolnicy we własnym zakresie dostarczają odpady rolnicze na wyznaczone przez Gminę miejsce odbioru odpadów.

Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel. W przypadku nie uzyskania dotacji z NFOŚiGW Gmina nie realizowałaby Przedsięwzięcia a rolnicy nie byliby zobowiązani do wnoszenia wyższych opłat. Realizacja Przedsięwzięcia pn. „Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag” uzależniona jest od otrzymania dofinansowania ze środków NFOŚiGW. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby zadania, ponieważ Gmina nie ma kompetencji do zbierania odpadów z działalności rolniczej, a co za tym idzie nie może ponosić kosztów na taką działalność. Nie jest to zadanie własne Gminy. Kwota dotacji pokrywa koszty kwalifikowalne tj. kwotę netto z faktury dokumentującej realizację Przedsięwzięcia. Natomiast koszty niekwalifikowalne, tj. kwotę podatku VAT z faktury dokumentującej odbiór odpadów pochodzących z działalności rolniczej pokrywają rolnicy biorący udział w Przedsięwzięciu na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT.

W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzymuje dofinansowania. Rozliczenie następuje po wykonaniu całego Przedsięwzięcia. Zgodnie z umową z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej Gmina jest zobowiązana do zwrotu na rzecz NFOŚiGW przekazanych jej środków z Dotacji wraz z odsetkami w przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania Umowy ze strony NFOŚiGW. NFOŚiGW może wypowiedzieć umowę z zachowaniem 14 dniowego okresu wypowiedzenia w przypadku naruszenia przez Gminę warunków umowy, istotnych dla realizacji Przedsięwzięcia lub osiągnięcia Efektu ekologicznego, w szczególności:

a) Nieprzedłożenia przez Gminę dokumentów umożliwiających wypłatę środków w wyznaczonym w umowie terminie;

b) Podania przez Gminę w składanych dokumentach rozliczeniowych, niepełnych lub nieprawdziwych danych;

c) Nieprzesłania do NFOŚiGW w terminie dokumentów potwierdzających osiągnięcie Efektu ekologicznego.

NFOŚiGW może rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia (ze skutkiem natychmiastowym), w przypadku wykorzystania przez Gminę środków z dotacji na inne cele niż realizacja przedsięwzięcia.

Gmina jest zobowiązania do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wypłata dotacji zgodnie z umową z NFOŚiGW następuje po zrealizowaniu przedsięwzięcia, w terminie 15 dni od daty przedłożenia przez Gminę prawidłowo sporządzonych dokumentów rozliczeniowych, tj.:

a) Wniosku o wypłatę środków wraz z wymaganymi załącznikami;

b) Oświadczenia, że w ramach umowy nie są finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników (tylko z PSZOK lub innego miejsca wskazanego przez Gminę);

c) Poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur lub innych równoważnych dokumentów księgowych;

d) Poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów odbioru usług, podpisane przez wykonawcę i osobę upoważnioną ze strony Gminy;

e) Wygenerowane z systemu BDO i poświadczone za zgodność z oryginałem kopie kart ewidencji odpadów potwierdzających przyjęcie odpadów przez prowadzącego zbieranie lub przetwarzanie odpadów w procesie odzysku lub unieszkodliwiania, wraz z ich zbiorczym zestawieniem.

Ponadto Gmina na każde żądanie NFOŚiGW, okaże:

a) Oryginały faktur i rachunków prawidłowo opisanych, stwierdzających wykonanie elementów Przedsięwzięcia;

b) Oryginały innych równoważnych dokumentów księgowych, stwierdzających wykonanie usługi transportu z miejsca wskazanego do zbierania odpadów pochodzących od rolników (z PSZOK lub innego miejsca wskazanego przez Gminę) lub odzysku lub unieszkodliwiania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag;

c) Wyciągi bankowe (poświadczone za zgodność z oryginałem przez beneficjenta lub oryginał) potwierdzające opłacenie kosztów wynikających z dowodów księgowych wskazanych w lit. a i b;

d) Oryginały protokołów odbioru usług, podpisane przez wykonawcę osobę upoważnioną ze strony Gminy.

Przedsięwzięcie nie obejmuje usuwania odpadów pochodzących z Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Gmina (\`(...)\`) i jej jednostki organizacyjne nie prowadzą działalności rolniczej i nie produkują odpadów, które kwalifikowałyby się do odbioru w ramach realizowanego przez Gminę Przedsięwzięcia pn. „Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag”.

Usługi nabywane w związku z realizacją przedsięwzięcia będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina realizując Przedsięwzięcie pn. „Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag” jako podatnik podatku od towarów i usług działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmując, że sama otrzymała i wyświadczyła te usługi.

**Pytania**

1\. Czy w ramach realizowanego Przedsięwzięcia w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej na terenie Gminy (\`(...)\`), otrzymana dotacja z NFOŚIGW oraz wpłaty rolników powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT oraz pomniejszone o kwotę VAT należnego (wyliczone tzw. metodą „w stu”)?

2\. Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Gmina stoi na stanowisku, że dotacja z NFOŚIGW oraz wpłaty mieszkańców stanowią odpłatność za usługę opodatkowaną VAT i tym samym będą pomniejszone o kwotę VAT należnego i wykazane w składanej deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, przyjęcie oraz pozytywne rozpatrzenie przez Gminę deklaracji złożonych przez rolników zainteresowanych usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów, oznacza, że de facto zawarła ona z nimi umowy cywilnoprawne. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz rolników, występuje ona w roli podatnika VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej czyli rolnika, który złożył deklarację do Gminy, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Tym samym należy przyjąć, że Gmina nabędzie usługę od wykonawcy, a następnie wystąpi w roli usługodawcy tej samej usługi względem danego rolnika. Czynność podlega opodatkowaniu wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, tj. dofinansowanie plus wpłaty rolników, które Gmina ma otrzymać z tytułu wyświadczonej usługi.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w tym przypadku tak właśnie jest.

Zdaniem Gminy, otrzymaną kwotę dotacji oraz wpłaty rolników należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i metodą "w stu" wyliczyć kwotę podatku należnego i wykazać w składanej deklaracji VAT.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacja Przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

‒ nabycia towarów i usług,

‒ dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika VAT, oraz

‒ pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Drugim warunkiem koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru.

Zakupiona przez Gminę usługa odbioru, transportu i utylizacji odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie jednocześnie świadczeniem ww. usługi na rzecz rolników biorących udział w przedsięwzięciu. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie dotacja otrzymana z NFOŚiGW i wpłaty mieszkańców.

W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizują Państwo Przedsięwzięcie pn. „Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag”.

Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej wykonywane jest przez wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, z którym zawarli Państwo stosowną umowę. Podmiot ten (Wykonawca) po zrealizowaniu usługi wystawi na Państwa fakturę VAT (z wykazaną kwotą podatku VAT). Usługa świadczona przez podmiot zewnętrzny obejmuje koszty transportu z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od rolników (z PSZOK lub innego miejsca wskazanego przez gminę) oraz odzysku lub unieszkodliwianiu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag.

Odpady będą przyjmowane przez pracownika firmy Wykonawcy, w obecności pracownika Urzędu w wyznaczonych dniach uzgodnionych z Wykonawcą. Rolnicy zostaną powiadomieni telefonicznie o terminach, w których mają dostarczyć odpady. Do obowiązków Wykonawcy należy także ważenie przyjmowanych odpadów przy użyciu własnych (posiadających legalizację) urządzeń, spisanie protokołu ważenia ww. odpadów oraz prowadzenie ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Załadunek odpowiednio zapakowanych ww. odpadów rolniczych, uporządkowanie miejsca wykonywania usługi oraz transport zebranych ww. odpadów do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia środkiem transportu posiadającym aktualne zezwolenie na transport.

Przedsięwzięcie jest dofinansowane dotacją przyznaną ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w przedsięwzięciu, ale od ilości odebranych odpadów, których szacunkowa wartość jest przez Gminę określana we wniosku o dofinansowanie, na podstawie zadeklarowanych ilości przez rolników biorących udział w Przedsięwzięciu.

W związku z tym, że realizacja Przedsięwzięcia jest dofinansowane dotacją otrzymaną z NFOŚiGW, do kosztów kwalifikowalnych (tj. kwoty netto), w celu pokrycia kosztów niekwalifikowalnych Gmina na podstawie wystawionych Faktur VAT pobierze opłaty od rolników i rozliczy z tego tytułu podatek VAT należny.

Nie zawierają Państwo umów z poszczególnymi mieszkańcami (rolnikami) na wykonanie prac w ramach przedsięwzięcia. Rolnicy biorący udział w Przedsięwzięciu zostali zakwalifikowani na podstawie deklaracji, w których wskazali ilość zgłaszanych do utylizacji folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ich gospodarstwie rolnym.

Realizacja Przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Jeżeli nie otrzymają Państwo dofinansowania, to nie zrealizują Państwo Przedsięwzięcia z własnych środków. Nie mogą Państwo przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

Zgodnie z umową z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacja pokrywa wyłącznie koszty przedsięwzięcia w zakresie: transportu z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od rolników (z PSZOK lub innego miejsca wskazanego przez Gminę) oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag, pochodzących z działalności rolniczej. Rolnicy we własnym zakresie dostarczają odpady rolnicze na wyznaczone przez Państwa miejsce odbioru odpadów.

W przypadku niezrealizowania zadania, nie otrzymują Państwo dofinansowania. Rozliczenie następuje po wykonaniu całego Przedsięwzięcia. Zgodnie z umową z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej są Państwo zobowiązani do zwrotu na rzecz NFOŚiGW przekazanych środków z dotacji wraz z odsetkami w przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania Umowy ze strony NFOŚiGW.

W przypadku nie uzyskania dotacji Gmina nie realizowałaby Przedsięwzięcia, a rolnicy nie byliby zobowiązani do wnoszenia wyższych opłat. Przedsięwzięcie nie obejmuje usuwania odpadów pochodzących z Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Usługi nabywane w związku z realizowaniem Przedsięwzięcia będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymana dotacja z NFOŚIGW oraz wpłaty rolników w ramach realizowanego Przedsięwzięcia w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej na terenie Gminy (\`(...)\`) stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy realizując Przedsięwzięcie wystąpią Państwo w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.).

Jak stanowi art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności:

obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699):

Przez odpady komunalne rozumie się przez to odpady powstające w gospodarstwach domowych oraz odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w szczególności niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i odpady selektywnie zebrane:

a) z gospodarstw domowych, w tym papier i tektura, szkło, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, drewno, tekstylia, opakowania, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, zużyte baterie i akumulatory oraz odpady wielkogabarytowe, w tym materace i meble, oraz

b) ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli odpady te są podobne pod względem charakteru i składu do odpadów z gospodarstw domowych

– przy czym odpady komunalne nie obejmują odpadów z produkcji, rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa, zbiorników bezodpływowych, sieci kanalizacyjnej oraz z oczyszczalni ścieków, w tym osadów ściekowych, pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane przetwarzaniu odpadów, ale przetwarzanie to nie zmieniło w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych. Z treści ww. art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach nie wynika, żeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach i typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o odpadach:

Koszty gospodarowania odpadami, w tym koszty związane z niezbędną infrastrukturą i jej eksploatacją, są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o odpadach:

W przypadkach określonych w przepisach odrębnych koszty gospodarowania odpadami ponosi określony w tych przepisach wprowadzający produkty do obrotu na terytorium kraju (…)

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności udostępniają na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacje o adresach punktów zbierania odpadów folii, sznurka oraz opon, powstających w gospodarstwach rolnych lub zakładów przetwarzania takich odpadów, jeżeli na obszarze gminy są położone gospodarstwa rolne.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na Państwa obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na odbieraniu od gospodarstw rolnych odpadów w postaci folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, to nie mamy do czynienia z działaniem Gminy jako organu władzy publicznej.

Reasumując, analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, nie obejmują działań związanych z usuwaniem odpadów rolniczych. W konsekwencji w niniejszym Przedsięwzięciu nie występują Państwo w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można ‑ i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą zakupionych przez Państwa usług. Nabędą Państwo usługi odbioru zebranych odpadów od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. A zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdą Państwo w rolę podmiotu ją świadczącego.

W konsekwencji, środki uzyskane z NFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie) z tytułu świadczenia przez Państwa, na rzecz rolników, usługi polegającej na odbiorze od rolników folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Przyznana Państwu dotacja na powyższe działania nie stanowi dotacji kosztowej przeznaczonej na ogólną działalność Gminy. Jej celem nie jest bowiem dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego Przedsięwzięcia. Jak wskazali Państwo we wniosku, dotacja nie może być przeznaczona na inny cel, dotacja zostanie przeznaczona tylko i wyłącznie na ww. Przedsięwzięcie. W przypadku niezrealizowania zadania nie otrzymają Państwo dofinasowania.

Zatem, otrzymane przez Gminę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Przedsięwzięcia, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – Rolnicy (mieszkańcy Gminy), nie będą musieli za tę usługę ponosić całkowitej ceny usługi z powodu przyznania dofinansowania. Zatem dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala Rolnikom otrzymać usługę po niższej cenie.

W konsekwencji wskazać należy, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część kosztów realizowanego przez Państwa Przedsięwzięcia i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Rolników. Zatem uznać należy, że jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. Wobec tego dotacja stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym będzie wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wpłaty wnoszone przez Rolników biorących udział w Przedsięwzięciu nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Państwa na ich rzecz – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz Rolników. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Rolników, które ma zostać przez Państwa wykonane. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą świadczącym usługę usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej wchodzą Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, otrzymane przez Państwa wpłaty od Rolników będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na rzecz Rolników podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji kwotę dotacji uzyskanej przez Gminę z NFOŚiGW oraz wpłaty Rolników należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Powinni Państwo wyliczyć wartość podatku należnego metodą w „stu” traktując kwotę dotacji oraz wpłaty Rolników jako kwotę brutto, tj. zawierającą podatek należny.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarli Państwo z wyspecjalizowanym podmiotem umowę na usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Podmiot ten (Wykonawca) po zrealizowaniu usługi wystawi na Państwa fakturę VAT (z wykazaną kwotą podatku VAT.) Usługi nabywane w związku z realizacją Przedsięwzięcia będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z podatku VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. odpadów z folii rolniczych, siatek i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, świadczenia polegające na realizacji Przedsięwzięcia w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej stanowi odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo, w związku z ww. czynnościami występują w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że mają Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia pn. „Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag”. Prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).