Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1561/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-24
Teza: Czy po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego dokonywane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki przejmowanej powinny być uznane za koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej?
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); sukcesja; wartości-wartości niematerialne i prawne; zezwolenie; znak-znak towarowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego, dokonywane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki przejmowanej, powinny być uznane za koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego dokonywane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki przejmowanej powinny być uznane za koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie zezwolenia z 14 lipca 2010 r. („Zezwolenie") Wnioskodawca prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

1.  Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny - sekcja C, klasa 27.51,
2.  Sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny - sekcja C, klasa 27.52,
3.  Maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego - sekcja C, klasa 28.94,
4.  Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, klasa 28.29,
5.  Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.29,
6.  Magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10,
7.  Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy - sekcja H, podkategoria 52.21.29,
8.  Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja H, podklasa 52.29.2
9.  Dodatkowo decyzją z dnia 11 marca 2013 r. nr 38/IW/13 został rozszerzony przedmiot działalności określonej w Zezwoleniu o:
10.  Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19.

Powyższa działalność, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) określana będzie w dalszej części jako działalność „strefowa”. Wnioskodawca prowadzi również inną niż opisana powyżej działalność, nieobjętą Zezwoleniem, która będzie określana w dalszej części wniosku jako działalność „pozastrefowa".

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana"). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH"). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W zamian za udziały Spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda jej dotychczasowemu udziałowcowi udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym. Decyzja o połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną jest konsekwencją zmiany struktury właścicielskiej Grupy Kapitałowej i podyktowana jest koniecznością dostosowania dotychczasowego modelu biznesowego do modelu obowiązującego w strukturze nowego właściciela grupy. W celu dostosowania obecnej strategii do nowego modelu planowane jest skoncentrowanie funkcji produkcyjnych, sprzedażowych i marketingowych w ramach jednego podmiotu, w drodze połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną. Zgodnie z oczekiwaniami, planowane połączenie pozwoli na uzyskanie korzyści skali wynikającej z obniżenia kosztów prowadzenia działalności przy jednoczesnym zwiększeniu przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Obecnie Wnioskodawca koncentruje się na produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (działalność strefowa), podczas gdy Spółka przejmowana prowadzi sprzedaż i dystrybucję produktów Wnioskodawcy i towarów handlowych zakupionych od podmiotów trzecich oraz działalność marketingową. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W wyniku rozważanego połączenia rozszerzeniu ulegnie zakres działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu jako działalność pozastrefowa, którą stanowić będzie w szczególności sprzedaż pod marką Y towarów handlowych zakupionych od podmiotów trzecich (podwykonawców).

Spółka przejmowana posiada prawo ochronne do znaku towarowego „Y”, które wykorzystuje w ramach swojej działalności jako wartość niematerialną i prawną (dalej: „Znak towarowy”). Spółka przejmowana zalicza odpisy amortyzacyjne od Znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przejmowana udziela Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze Znaku towarowego. Obecnie zakres wykorzystania Znaku towarowego przez Wnioskodawcę jest ograniczony, jako że dystrybucja produktów Wnioskodawcy na zewnątrz realizowana jest przez Spółkę przejmowaną. Sytuacja ta ulegnie zmianie, gdy w wyniku połączenia zakres działalności Spółki obejmie również sprzedaż do podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego, dokonywane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki przejmowanej, powinny być uznane za koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej?

W ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego dokonywane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki przejmowanej po połączeniu powinny być uznane za koszty wspólne, ponieważ będą one pozostawać w związku zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16h ust. 3 Ustawy CIT podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek m.in. połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W myśl art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w razie m.in. połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Na podstawie powyższych przepisów Ustawy CIT, można stwierdzić, że po dokonaniu połączenia Wnioskodawca powinien określić wartość początkową Znaku towarowego w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej i kontynuować amortyzację Znaku towarowego z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji - na zasadzie kontynuacji amortyzacji dokonywanej przez Spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 Ustawy CIT).

Z uwagi na powyższy przepis dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności strefowej są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT"). Dochody z działalności pozastrefowej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania takich przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 2a Ustawy CIT zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy.

W świetle przytoczonych uregulowań należy wskazać, że co do zasady przychody i koszty dotyczące działalności niepodlegąjącej opodatkowaniu CIT powinny być wyodrębnione z ogółu dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność strefową (zwolnioną z opodatkowania) i pozastrefową (opodatkowaną). Wymaga jednak podkreślenia, że w działalności Wnioskodawcy występują nie tylko koszty związane wyłącznie z działalnością strefową oraz koszty związane wyłącznie z działalnością pozastrefowa, ale także koszty dotyczące zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej (tzw. „koszty wspólne").

Jak stwierdza się w literaturze, o przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo w odniesieniu do kosztów ustawodawca przewidział kategorią tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności (Grzegorz Grablewski, Iwona Patyk, Klucze alokacji kosztów wspólnych do działalności strefowej, Monitor Podatkowy 6/2010).

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych, w którym wskazuje się, że w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą z której część dochodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a część jest zwolniona z opodatkowania winien jest przyporządkowywać koszty uzyskania przychodów odpowiednio do przychodów, z których dochód polega opodatkowaniu oraz do przychodów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania. Przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, oraz kosztów uzyskania tych przychodów nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Podatnik zobowiązany jest zatem do przypisywania rzeczywistych kosztów do poszczególnych kategorii przychodów. W przypadku, gdy ustalenie rzeczywistego podziału kosztów na poszczególne rodzaje przychodów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej, koszty te należy przyporządkować do poszczególnych przychodów według proporcji wskazanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 października 2012 r., nr IPTPB3/423-255/12-7/MF).

Znak towarowy będzie po połączeniu ujęty w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Spółka będzie dokonywała od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, tj. od wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę przejmowaną.

Odnosząc się do analizowanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że po połączeniu Znak towarowy będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w szczególności w działalności handlowej, która zostanie przejęta w wyniku połączenia ze Spółką, w tym w sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w specjalnej strefie ekonomicznej oraz sprzedaży pod marką Y towarów handlowych zakupionych od podmiotów trzecich (podwykonawców). Tym samym, Znak towarowy będzie wykorzystywany zarówno w działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaku towarowego do działalności jednego lub drugiego rodzaju.

W opisanych okolicznościach należy uznać, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Znaku towarowego będą stanowiły koszt wspólny, który powinien być uwzględniany w wyniku na zwolnionej z CIT działalności strefowej i opodatkowanej CIT działalności pozastrefowej zgodnie z kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.