Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-629/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność WDT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stanu faktycznego odnoszącego się do uznania dostawy elementów metalowych na rzecz kontrahenta do Holandii, po uprzednim chromowaniu tych elementów na terytorium Niemiec, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii oraz możliwości zastosowania na tę okoliczność stawki 0% – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do uznania dostawy elementów metalowych na rzecz kontrahenta do Holandii, po uprzednim chromowaniu tych elementów na terytorium Niemiec, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii oraz możliwości zastosowania na tę okoliczność stawki 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy elementów metalowych na rzecz kontrahenta do Holandii, po uprzednim chromowaniu tych elementów na terytorium Niemiec, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii oraz możliwości zastosowania na tę okoliczność stawki 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż chromowanych elementów metalowych dla kontrahentów mających siedzibę w Holandii. Kontrahenci w ramach zamówienia wskazują globalną ilość, rodzaj i wartość elementów, które zgadzają się zakupić. Wnioskodawca, na podstawie otrzymanego zamówienia, przygotowuje elementy metalowe, a następnie przekazuje je do Niemiec celem ich chromowania. Po wykonaniu usługi przez podmiot niemiecki, ze względu na wielkość zamówienia towar zostanie odebrany przez kontrahenta holenderskiego w zamówionych przez niego partiach za uprzednią tygodniową notyfikacją o czasie i wielkości pojedynczego odbioru. Wykonujący usługę podmiot niemiecki w żadnym czasie nie nabędzie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel podczas wykonania usługi. W czasie wykonywania usługi chromowania elementy metalowe nie staną się własnością podmiotu niemieckiego. Ostateczna dostawa zamówionych elementów nastąpi z terytorium Niemiec na terytorium Holandii, gdyż podmiot wykonujący usługi na terytorium Niemiec jest odpowiedzialny za wykonanie usług wobec Wnioskodawcy, a strony transakcji ustaliły warunki transakcji w ten sposób, że przeniesienie prawa do dysponowania elementami metalowymi na rzecz kontrahentów holenderskich następować będzie w momencie odbioru przez nabywcę tych elementów z firmy chromującej.

Elementy metalowe zamawiane przez kontrahentów mają charakter zindywidualizowany i będą dostarczane wyłącznie tym odbiorcom. W momencie rozpoczęcia transportu towarów z Polski Wnioskodawca będzie w posiadaniu informacji zarówno jakie towary i dla jakiego konkretnego podmiotu holenderskiego będą przedmiotem dostawy. Na podstawie zamówienia ramowego, kontrahent zamawia większą partię elementów, a następnie ze względów technicznych składa zamówienia końcowe na odbiór ich partiami, w zależności od swoich potrzeb produkcyjnych. W konsekwencji elementy metalowe są od początku do końca przeznaczone dla konkretnego odbiorcy, a proces zamówień ma jedynie na celu optymalizację procesu produkcji.

Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Również podmioty holenderskie w momencie dostawy podsiadają właściwe numer identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że dostawa towarów dla podmiotu holenderskiego realizowana jest w taki sposób, że transport towarów z Polski do Niemiec leży w gestii Wnioskodawcy i to On organizuje oraz opłaca ten transport. Natomiast transport towarów z Niemiec leży w gestii nabywcy towarów i to nabywca odpowiedzialny jest za jego organizację.

Jeśli chodzi o potwierdzenie wywozu towarów z Polski do Niemiec, to Wnioskodawca będzie posiadać zamówienie ramowe, dokumenty przewozowe (CMR) oraz specyfikację dostawy, potwierdzone przez podmiot chromujący z Niemiec (podpis i data). Na dokumentach przewozowych oraz specyfikacjach wskazane zostaną dane sprzedawcy (Wnioskodawca), dane nabywcy (kontrahent z Holandii) oraz odbiorcy (firmy chromującej z Niemiec) oraz numery zamówień ramowych od nabywcy z Holandii i ilość wysłanych towarów według rodzaju.

Jeśli chodzi natomiast o potwierdzenie wywozu towaru z Niemiec, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  towar transportowany jest z Niemiec do Holandii,
2.  towar transportowany jest z Niemiec na Węgry (od momentu odbioru towaru z Niemiec, towar cały czas jest własnością podmiotu z Holandii, podmiot z Węgier jedynie wykonuje usługi na tych towarach na zlecenie podmiotu z Holandii, nie następuje więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z podmiotu holenderskiego na podmiot węgierski, zamówienie na ten towar jest z Holandii).

W przypadku transportu towaru z Niemiec do Holandii, Wnioskodawca będzie dysponować: zamówieniem na daną partię towaru oraz dokumentem przewozowym ze specyfikacją dostawy, potwierdzonym przez nabywcę z Holandii (przesłane do Wnioskodawcy elektronicznie faxem lub mailem). Na dokumencie przewozowym wskazany będzie wysyłający (firma chromująca z Niemiec), nabywca (kontrahent z Holandii) oraz odbiorca (kontrahent z Holandii).

W przypadku natomiast transportu towaru z Niemiec na Węgry, Wnioskodawca będzie dysponować: zamówieniem na daną partię towaru od podmiotu z Holandii oraz dokumentem przewozowym ze specyfikacją dostawy, podpisanym przez podmiot z Węgier (przesłane Wnioskodawcy elektronicznie faxem lub mailem). Na dokumencie przewozowym wskazany będzie wysyłający (firma chromująca z Niemiec), nabywca (kontrahent z Holandii) oraz odbiorca (podmiot z Węgier). Jako podmiot transportujący wskazany jest podmiot z Węgier.

Wszystkie ww. dokumenty Wnioskodawca będzie posiadał do 25-go dnia następnego miesiąca, po miesiącu, w którym towar został odebrany od podmiotu chromującego w Niemczech.

Dodatkowo Wnioskodawca będzie posiadał dowody zapłaty za dostarczone towary od nabywcy z Holandii.

Mając na uwadze niniejsze uzupełnienie wniosku o interpretację Wnioskodawca dodatkowo odniósł się do następujących dwóch zapisów przedstawionego stanu faktycznego w pierwotnym wniosku:

*   „Po wykonaniu usługi przez podmiot niemiecki (\`(...)\`) towar zostanie odebrany przez kontrahenta holenderskiego” – oznacza to, że transport z Niemiec leży w gestii podmiotu z Holandii, natomiast faktycznie towar może transportować inny podmiot wskazany przez nabywcę (np. przewoźnik);
*   „Ostateczna dostawa zamówionych elementów nastąpi z terytorium Niemiec na terytorium Holandii” – w tym zakresie Wnioskodawca chciałby rozszerzyć stan faktyczny, bowiem transport towarów może wystąpić także z Niemiec na Węgry (zgodnie z uzupełnieniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż chromowanych elementów metalowych do Holandii przedstawiona w stanie faktycznym, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy przedstawiona transakcja jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów umożliwia zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – 8”. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług. Na taką kwalifikację składają się następujące elementy:

1.  Nastąpi wywóz towarów (elementów metalowych) z terytorium kraju, czyli z terytorium Polski;
2.  Towary zostaną wywiezione na terytorium innego państwa Unii Europejskiej – Holandii;
3.  Wywóz nastąpi w ramach umowy sprzedaży, w konsekwencji nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotów holenderskich;
4.  Odbiorcy towarów są podmiotami, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie miała charakter „nieprzerwanej” wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do odbiorców holenderskich. Kwestia chromowania w Niemczech będzie jedynie elementem tej złożonej transakcji. Należy dodać, że chromowanie stanowi jedynie nieznaczne ulepszenie towaru, a głównym przedmiotem dostawy są elementy metalowe. W szczególności nie ma podstaw prawnych do „rozbijania” transakcji na dwie części: z Polski do Niemiec i z Niemiec do Holandii. Wszelkiego rodzaju czynności pośrednie (np. chromowanie, malowanie, czyszczenie, magazynowanie) są w takich sytuacjach elementem złożonej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawiona transakcja powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym, a w rezultacie uznana za jedną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży.

Wyłącznym bowiem motywem, dla którego Wnioskodawca przemieszcza wytworzone przez siebie towary z terytorium Polski na terytorium Niemiec, jest wykonanie chromowania i dostawa na rzecz finalnego odbiorcy. Wnioskodawca zaznaczył, że podobne zagadnienie było przedmiotem rozważań Komitetu Doradczego ds. VAT, tj. organu Unii Europejskiej zajmującego się wykładnią VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112). W ramach 41-go posiedzenia Komitetu ds. VAT (posiedzenie w dniach 28 lutego – 1 marca 1997 roku) państwa Unii Europejskiej uzgodniły, że wykonanie na towarze będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czynności uszlachetniających nie przerywa pierwotnej dostawy towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym pomimo że Wnioskodawca dokonuje kilku czynności faktycznych – transport towarów do Niemiec, chromowanie ich w Niemczech, transport do odbiorców na terytorium Holandii – tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną, złożoną, ale niepodzielną transakcję. Wszystkie wskazane wyżej czynności są jedynie etapami rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, ponieważ powiązane ze sobą dostawy towarów lub usług (albo towarów z usługami) stanowią pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia świadczenia złożonego. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na temat świadczeń złożonych podkreśla się, że są to świadczenia w których jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny (inne) elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej; usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej. W ocenie Wnioskodawcy, omawiana transakcja powinna być traktowana właśnie jako jedno, złożone świadczenie. Spółka zobowiązała się dostarczyć elementy metalowe po chromowaniu, a zatem cała transakcja (włącznie z chromowaniem w Niemczech) powinna być uznana za dostawę towarów i opodatkowana jak dostawa towarów (w omawianym przypadku jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Przeczyłoby to celowi transakcji, którym w tym przypadku jest dostarczenie z Polski do Holandii chromowanych elementów metalowych. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 13 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że „za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika”. O ile art. 13 ust. 3 ustawy opodatkowuje samą czynność przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to art. 13 ust. 1 ustawy opodatkowuje przemieszczenie towarów dokonane w ramach dostawy towarów. Jest to istotna różnica. Jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przemieszczenie towarów nastąpi w ramach dostawy towarów. Jak wskazano w stanie faktycznym odbiorcami towarów są znani w momencie dostawy kontrahenci z Holandii; towary te są sprzedawane ostatecznym odbiorcom, a więc następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; dokonanie na towarach chromowania w Niemczech nie wiąże się ze zmianą ich przeznaczenia dla kontrahentów holenderskich. Ponadto należy wskazać, że art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, aby przemieszczane towary służyły na terytorium państwa członkowskiego działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem przemieszczone towary nie będą służyć Wnioskodawcy do działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Towary te są bowiem przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentami z Holandii.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane w bardzo podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2013 roku (sygn. ILPP4/443-459/12-2/EWW), gdzie stwierdzono: „W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Zainteresowany zasadnie traktuje opisaną dostawę towarów (żeber do kabin sterylizujących dla przemysłu medycznego) poddanych procesowi tłoczenia na terytorium Szwecji, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego swoją siedzibę również na terytorium Szwecji, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz tych towarów następuje z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy dla konkretnego nabywcy (spełniony jest/będzie wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Reasumując, dostawa towarów, która jest/będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahenta mającej swoją siedzibę na terytorium Szwecji, może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu ich przeznaczenia, tj. u kontrahenta na terytorium Szwecji, pomimo że „po drodze” na towarze wykonywane będą usługi tłoczenia na terytorium Szwecji”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2013 roku (sygn. ILPP4/443-460/12-3/1SN);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2012 roku (sygn. ILPP4/443-394/12-2/EWW);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2010 roku (sygn. IBPP3/443-lSl/10/BWo);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2009 roku (sygn. ILPP2/443-940/08-2/SJ), gdzie stwierdzono: „W świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, iż Zainteresowany będzie mógł potraktować dostawę wyrobów gotowych poddanych procesowi sterylizacji na terenie UE, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego siedzibę również na terenie UE, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz towarów nastąpi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2008 roku (sygn. IBPP3/443-625/08/ŁW), gdzie stwierdzono: „Zatem przemieszczanie towarów z terytorium Polski do składu konsygnacyjnego mieszczącego się na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (Francja) przez Wnioskodawcę na rzecz z góry ustalonych nabywców (zarejestrowanych we Francji podatników podatku od wartości dodanej, posiadających numer identyfikacyjny UE), oraz uzyskanie przez kontrahentów francuskich prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem spełnione łącznie dwa warunki, zawarte w ww. przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego kraju Unii Europejskiej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym transakcja powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. u odbiorców na terytorium Holandii, nawet wówczas gdy w międzyczasie na towarach wykonywane są inne usługi w innych krajach członkowskich.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl natomiast art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i przywołane wyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wobec:

1.  uprzedniej rejestracji do VAT-UE w Polsce,
2.  dokonania dostawy na rzecz nabywcy z Holandii posiadającego właściwy i ważny numer VAT-UE nadany przez właściwe organy podatkowe,
3.  oraz posiadania dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy

*   Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować stawkę VAT 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego odnoszącego się do uznania dostawy elementów metalowych na rzecz kontrahenta do Holandii, po uprzednim chromowaniu tych elementów na terytorium Niemiec, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii oraz możliwości zastosowania na tę okoliczność stawki 0% – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do uznania dostawy elementów metalowych na rzecz kontrahenta do Holandii, po uprzednim chromowaniu tych elementów na terytorium Niemiec, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii oraz możliwości zastosowania na tę okoliczność stawki 0% – **jest prawidłowe.**

Na wstępie, odnosząc się do opisu Wnioskodawcy rozszerzającego przedstawiony stan faktyczny o sytuację, w której transport towarów może wystąpić także z Niemiec na Węgry, zastrzega się, że przedmiotem interpretacji jest wyłacznie kwestia wskazana w postawionych (i niezweryfikowanych w uzupełnieniu wniosku) pytaniach określających zakres żądania otrzymania interpretacji. Dlatego też interpretacji dokonano wyłacznie w zakresie kwestii stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, jednak – zgodnie z treścią pytań – odnoszącego się do uznania dostawy elementów metalowych na rzecz kontrahenta do Holandii, po uprzednim chromowaniu tych elementów na terytorium Niemiec, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii oraz możliwości zastosowania na tę okoliczność stawki 0%, tym bardziej, że również stanowisko w sprawie nie uległo zmianie (nie odnosi się – w odmienny sposób w stosunku do pierwotnie złożonego wniosku – do zweryfikowanych okoliczności). Innymi słowy, organ na tym tle w niniejszej interpretacji nie mógł dokonać oceny niezaprezentowanych poglądów w kontekście kwestii nieobjętych zapytaniem, z uwagi na fakt, że zakres żądania otrzymania przez Wnioskodawcę interpretacji w odniesieniu do wskazanych w pytaniach kwestii jest jednoznaczny. Tym samym przyjęto, że wniosek dotyczy kwestii wskazanych w ww. zakresie.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – co do zasady – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W przepisie art. 13 ust. 3 ustawy przewidziano natomiast, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);
*   (…);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3) (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Podkreślić należy jednocześnie, że z treści art. 42 ust. 3 ustawy z dniem 1 kwietnia 2013 r. został wykreślony pkt 2 „kopia faktury”.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, na podstawie otrzymanego zamówienia, przygotowuje elementy metalowe, a następnie przekazuje je do Niemiec celem ich chromowania. Po wykonaniu usługi przez podmiot niemiecki, ze względu na wielkość zamówienia towar zostanie odebrany przez kontrahenta holenderskiego w zamówionych przez niego partiach za uprzednią tygodniową notyfikacją o czasie i wielkości pojedynczego odbioru. Wykonujący usługę podmiot niemiecki w żadnym czasie nie nabędzie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel podczas wykonania usługi. W czasie wykonywania usługi chromowania elementy metalowe nie staną się własnością podmiotu niemieckiego. Ostateczna dostawa zamówionych elementów nastąpi z terytorium Niemiec na terytorium Holandii, gdyż podmiot wykonujący usługi na terytorium Niemiec jest odpowiedzialny za wykonanie usług wobec Wnioskodawcy, a strony transakcji ustaliły warunki transakcji w ten sposób, że przeniesienie prawa do dysponowania elementami metalowymi na rzecz kontrahentów holenderskich następować będzie w momencie odbioru przez nabywcę tych elementów z firmy chromującej. Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Również podmioty holenderskie w momencie dostawy podsiadają właściwe numer identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa towarów dla podmiotu holenderskiego realizowana jest w taki sposób, że transport towarów z Polski do Niemiec leży w gestii Wnioskodawcy i to On organizuje oraz opłaca ten transport. Natomiast transport towarów z Niemiec leży w gestii nabywcy towarów i to nabywca odpowiedzialny jest za jego organizację.

Dla potwierdzenia wywozu towarów z Polski do Niemiec Wnioskodawca będzie posiadać zamówienie ramowe, dokumenty przewozowe (CMR) oraz specyfikację dostawy, potwierdzone przez podmiot chromujący z Niemiec (podpis i data). Na dokumentach przewozowych oraz specyfikacjach wskazane zostaną dane sprzedawcy (Wnioskodawca), dane nabywcy (kontrahent z Holandii) oraz odbiorcy (firmy chromującej z Niemiec) oraz numery zamówień ramowych od nabywcy z Holandii i ilość wysłanych towarów według rodzaju.

Jeśli chodzi natomiast o potwierdzenie wywozu towaru z Niemiec, to mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  towar transportowany jest z Niemiec do Holandii,
2.  towar transportowany jest z Niemiec na Węgry (od momentu odbioru towaru z Niemiec, towar cały czas jest własnością podmiotu z Holandii, podmiot z Węgier jedynie wykonuje usługi na tych towarach na zlecenie podmiotu z Holandii, nie następuje więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z podmiotu holenderskiego na podmiot węgierski, zamówienie na ten towar jest z Holandii).

W przypadku transportu towaru z Niemiec do Holandii, Wnioskodawca będzie dysponować: zamówieniem na daną partię towaru oraz dokumentem przewozowym ze specyfikacją dostawy, potwierdzonym przez nabywcę z Holandii (przesłane do Wnioskodawcy elektronicznie faxem lub mailem). Na dokumencie przewozowym wskazany będzie wysyłający (firma chromująca z Niemiec), nabywca (kontrahent z Holandii) oraz odbiorca (kontrahent z Holandii).

Transport z Niemiec leży w gestii podmiotu z Holandii, natomiast faktycznie towar może transportować inny podmiot wskazany przez nabywcę (np. przewoźnik).

„Ostateczna dostawa zamówionych elementów nastąpi z terytorium Niemiec na terytorium Holandii” – w tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że transport towarów może wystąpić także z Niemiec na Węgry.

Wszystkie ww. dokumenty Wnioskodawca będzie posiadał do 25-go dnia następnego miesiąca, po miesiącu, w którym towar został odebrany od podmiotu chromującego w Niemczech.

Wątpliwości Wnioskodawcy – zgodnie z zakresem wyrażonym w postawionych pytaniach – budzi kwestia odnosząca się do uznania dostawy elementów metalowych na rzecz kontrahenta do Holandii, po uprzednim chromowaniu tych elementów na terytorium Niemiec, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Holandii oraz możliwości zastosowania na tę okoliczność stawki 0%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług należy wskazać, że jeżeli nastąpiło/nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Holandii, po chromowaniu na terytorium Niemiec, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to tym samym transakcja ta spełnia/spełni przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przepis art. 13 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania. W tej sytuacji bowiem wykonywana przez Wnioskodawcę dostawa na rzecz kontrahenta do Holandii (po uprzednim chromowaniu w Niemczech) nie może być/nie będzie mogła być traktowana jak przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w tym przepisie, tym bardziej, że przepis art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy wyłącza jego zastosowanie. Zatem zasadnie Wnioskodawca traktuje opisaną dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Skoro zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca w rezultacie dokonał/dokona dostawy na rzecz podatnika z Holandii zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jeżeli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wskazano na fakt posiadania wskazanych we wniosku dokumentów do 25. dnia następnego miesiąca, po miesiącu, w którym towar został odebrany od podmiotu chromującego) posiadał/będzie posiadał w swojej dokumentacji opisane we wniosku dokumenty, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Holandii, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE, ma/będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. Ewentualne późniejsze otrzymanie tych dokumentów wymaga natomiast odpowiedniego uwzględnienia dyspozycji art. 42 ust. 12 i 12a ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.