Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-158/13-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej użytki rolne, w tym pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty zakrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej lasy i użytki leśne, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. zbyty grunt nie był zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lasu i użytków leśnych będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.02.2013 r. (data wpływu 06.03.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 05.05.2013 r. (data nadania 06.05.2013 r., data wpływu 08.05.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25.04.2013 r. Nr IPPB4/415-158/13-2/MS (data nadania 26.04.2013 r., data doręczenia 30.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej:

*   w części dotyczącej sprzedaży użytków rolnych (grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe, grunty zakrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej sprzedaży lasu i użytków leśnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-158/13-2/MS z dnia 25.04.2013 r. (data nadania 26.04.2013 r., data doręczenia 30.04.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 05.05.2013 r. (data nadania 06.05.2013 r., data wpływu 08.05.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 12.07.2007 roku Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość rolną, składającą się z 3 działek, oznaczonych numerami ewidencyjnymi 129, 130 i 131. Działka Nr 129 o powierzchni 0,9600 ha została nabyta aktem notarialnym. Działka Nr 130 o powierzchni 1,5800 ha, nabyta aktem notarialnym Repertorium A Nr X oraz działka Nr 131 o powierzchni 1,570 ha nabyta na współwłasność po 1/2 części z małżonkami K., przy czym małżonkowie K. odsprzedali swój udział Wnioskodawcy i Jego żonie w dniu 21.09.2009 roku.

Działki o numerach 129, 130 i 131 sąsiadują ze sobą i wspólnie tworzą jedną nieruchomość rolną o powierzchni 4,1100 ha, w opisie użytków w ewidencji gruntów oznaczone są jako lasy, łąki trwałe, grunty rolne, pastwiska trwałe, grunty zakrzewione (lasy 1,7900 ha i pozostałe 2,3200 ha). Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego południowej części Gminy określa, że opisana nieruchomość stanowi grunty przeznaczone w planie jako strefa rolnicza RP (rolnicza przestrzeń produkcyjna i użytki leśne). Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca wraz z żoną kupili tę nieruchomość z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego. Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu.

Zgodnie z Decyzją z dnia 02.06.2008 roku został wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie siedliskowej, parterowy z poddaszem, zgłoszony do użytkowania zawiadomieniem o zakończeniu budowy z 14.12.2010 roku. Wnioskodawca razem z żoną zamieszkali w nowo wybudowanym domu oraz zostali w nim zameldowani.

W roku 2011 w wyniku decyzji Wójta Gminy zatwierdzono podział nieruchomości, na skutek którego powstały działki o numerach 129/2, 130/2 i 131/3 o łącznej powierzchni 0,3000 ha, oraz działki o numerach 129/1,130/1, 131/1 o łącznej powierzchni 1,9038 ha, jak również 129/3, 130/3 131/4 o łącznej powierzchni 2,0205 ha. Z kolei z działki Nr 131 została wydzielona działka o powierzchni 0,1199 ha z przeznaczeniem na drogę.

W dniu 21.03.2011 roku aktem notarialnym nastąpiła sprzedaż nieruchomości rolnej o powierzchni 0,3000 ha oraz zabudowanej budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem, posadowionym na działkach o numerach ewidencyjnych 129/2, 130/2 i 131/3. W momencie sprzedaży Wnioskodawca posiadał wraz z żoną nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 4,3442 ha. Zaznaczyć należy, że zbycie opisanej nieruchomości rolnej nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej, ponadto obecnie Wnioskodawca wraz z żoną prowadzą gospodarstwo rolne o nadanym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa numerze Identyfikacyjnym.

Nabywcy opisanej nieruchomości kupili ją z zamiarem zamieszkania i prowadzenia działalności rolniczej polegającej na uprawie warzyw i owoców, jednocześnie mając w planach przejęcie 8-hektarowego gospodarstwa rolnego po rodzicach. Obecnie w przygotowaniu są dokumenty do aktu notarialnego, dotyczące przejęcia gospodarstwa w miejscowości W., po przechodzących na emeryturę rolniczą, rodzicach. Posiadacze opisanego gospodarstwa płacą corocznie podatek rolny od nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie istotne jest ponadto, że wszystkie grunty będące nadal w posiadaniu Wnioskodawcy oraz grunty w najbliższej okolicy, mają status rolnych. Nie zostały one wyłączone z produkcji rolnej i nie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania, który łączyłby się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 05.05.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż sprzedane przez Wnioskodawcę grunty, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków następująco:

*   działka Nr ewidencji 129/2 w opisie użytków stanowi użytki leśne,

*   działka Nr ewidencji 130/2 składa się z gruntów rolnych zabudowanych, lasów i pastwisk trwałych,

*   działka Nr 131/3 – grunty rolne zabudowane i pastwiska trwałe.

Działki Nr 129/2, 130/2 i 131/3 stanowią jedną nieruchomość o powierzchni 0,3000 ha i przeznaczone są w planie zagospodarowania przestrzennego jako strefa rolnicza RP – rolnicza przestrzeń produkcyjna. Działki te powstały w wyniku podziału działek o numerach ewidencyjnych 129, 130 i 131 i w momencie sprzedaży, a także do dnia dzisiejszego nie zmieniły swojej klasyfikacji w ewidencji gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja sprzedaży gruntów rolnych wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W związku z powyższym dla zaistnienia zwolnienia, o którym mowa wyżej muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa decydujące znaczenie ma cel nabycia, który może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą np. wyrok NSA z 17 września 2009 r., (sygn. akt II FSK 550/08). Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów.

Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, w roku 2007, Wnioskodawca wraz z żoną nabył grunty rolne o łącznej powierzchni 4,1100 ha.

Na gruntach tych utworzył gospodarstwo rolne. W roku 2011 wydzielił i sprzedał część gospodarstwa rolnego, o powierzchni 0,3000 ha. Nabywcy tej nieruchomości kupili ją z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej polegającej na uprawie warzywo owoców mając w planie przejęcie 8-hektarowego gospodarstwa po ojcu przechodzącym na emeryturę rolniczą.

W myśl wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi indywidualnej interpretacji z dnia 03 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPB2/415-124/11-4/DS, oceniając spełnienie przesłanki celu nabycia gruntu, o którym mowa należy zwrócić uwagę na faktyczny zamiar nabywcy odnośnie dalszego przeznaczenia gruntów. Ostatecznie w interpretacji powyższej stwierdzono, iż w wyniku sprzedaży działka nie utraciła charakteru rolnego zatem przychód uzyskany przez wnioskodawcę (zbywcę) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

O tym, czy następuje utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy decyduje to czy grunty te zostały wyłączone z produkcji rolnej lub leśnej poprzez faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż nie trzeba sprzedawać całej nieruchomości, aby skorzystać ze zwolnienia. Ma ono bowiem zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży całego gospodarstwa, jak i tylko jego części.

Ustawodawca nie wskazał tutaj jaka powinna być minimalna powierzchnia sprzedawanych gruntów. Może to być zatem 0,5 ha czy tez 50 ha. Prawo do zwolnienia będzie tutaj zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku przysługiwać na tych samych zasadach. Ważne, aby w momencie sprzedaży grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Zatem fakt sprzedaży przez Wnioskodawcę części gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,3000 ha nie powinien skutkować utratą prawa do zwolnienia z podatku.

Podkreślić należy, że przyjęta regulacja prawna oznacza, iż zwolniony z podatku dochodowego obrót gruntami rolnymi może odbywać się tylko w ścisłe określonych warunkach. Warunki te w przypadku Wnioskodawcy zostały spełnione łącznie. Niewątpliwie z punktu widzenia obywatela III Rzeczypospolitej zapewnienie ochrony i trwałości obrotu oraz zaufania do organów Państwa winno być celem tych organów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż gdyby celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym przedmiotowych transakcji, to byłoby to napisane wprost w przepisie. Jednakże ustawodawca zastosował w tym przypadku odmienną regulację prawną.

Z powyższego bezspornie wynika, iż środki uzyskane ze sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części, przy zachowaniu charakteru rolnego gruntu przez nabywcę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że art. 121 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, tym samym organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, który stanowi, iż Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak i w Ordynacji podatkowej w art. 120 Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych zobowiązującym prawem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10.10.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 559/08, wyrok NSA z dnia 08.12.1999 r., SA/Sz 1775/98, „Serwis Podatkowy” 2001, Nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30.09.2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550.

„W państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawnej, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach, o ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia” (W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Zakamycze, 2002, wyd. IV). Należy podkreślić, iż zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by wydane przez nie rozstrzygnięcia były zgodne zobowiązującym porządkiem prawnym. A zatem, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy przepis prawa przedmiotową czynność zwalnia z obowiązku uiszczenia podatku.

Reasumując, w ocenie podatnika, nie jest możliwe, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie obowiązkiem podatkowym transakcji podlegającej zwolnieniu od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży gruntów rolnych zabudowanych, pastwisk trwałych i gruntów zakrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (las i użytki leśne).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył wraz z małżonką nieruchomość rolną składającą się z trzech działek o Nr 129, 130, 131, z tym że działka o Nr 131 została nabyta na współwłasność po 1/2 części z K. W dniu 21.09.2009 r. małżonkowie K. odsprzedali swój udział Wnioskodawcy i Jego żonie.

Zatem odpłatne zbycie ww. nieruchomości stanowić będzie źródło przychodu w rozmienieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego nabytego w 2007 r. należy oceniać w oparciu o przepisy obowiązujące od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., natomiast nabytego w 2009 r. obowiązujące od 01 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Natomiast zgodnie z brzmieniem ww. przepisu nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „ gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powyższego rozporządzenia wynika, że użytki leśne, jak i lasy nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty rolne zabudowane i pastwiska trwałe.

Zatem, do przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej las i użytki leśne nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Utrata charakteru rolnego następuje zaś przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z treści wniosku wynika, że działki nabyte przez Wnioskodawcę zostały sklasyfikowane w opisie użytków w ewidencji gruntów oznaczone są jako lasy, łąki trwałe, grunty rolne, pastwiska trwałe, grunty zakrzewione. W dniu 02.06.2008 roku został wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie siedliskowej. W dniu 21.03.2011 roku aktem notarialnym nastąpiła sprzedaż nieruchomości rolnej o powierzchni 0,3000 ha oraz zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Sprzedane grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako: użytki leśne, grunty rolne zabudowane, lasy i pastwiska trwałe. Zbycie opisanej nieruchomości rolnej nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej. Nabywcy opisanej nieruchomości kupili ją z zamiarem zamieszkania i prowadzenia działalności rolniczej polegającej na uprawie warzyw i owoców, jednocześnie mając w planach przejęcie 8-hektarowego gospodarstwa rolnego po rodzicach. Wszystkie grunty będące nadal w posiadaniu Wnioskodawcy oraz grunty w najbliższej okolicy, mają status rolnych. Nie zostały one wyłączone z produkcji rolnej i nie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania, który łączyłby się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych i zabudowanych użytków rolnych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej użytki rolne, w tym pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty zakrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej lasy i użytki leśne, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. zbyty grunt nie był zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lasu i użytków leśnych będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.