Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-167/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-07
Teza: Możliwość zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od leasingu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; spółki; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa ubezpieczenia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 i 23 maja 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 i 23 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od leasingu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Jej działalności jest udzielanie finansowania w postaci leasingu rzeczy ruchomych i nieruchomości (leasing operacyjny albo finansowy). Spółka, jako finansujący, w ramach zawartych umów leasingu przekazuje swoim klientom - korzystającym - przedmioty leasingu. Na podstawie umów leasingu, zobowiązani są oni do uiszczania na rzecz Spółki miesięcznych rat leasingowych. Zgodnie z treścią ogólnych warunków umów leasingu, będących załącznikiem do umów leasingu, odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia, czy zniszczenia, bez względu na przyczynę, spoczywa na korzystającym. Zgodnie z umową leasingu, korzystający ma obowiązek ubezpieczyć przedmiot umowy.

W celu uproszczenia rozliczeń w przypadku ewentualnego zniszczenia lub uszkodzenia przedmiotu leasingu, Spółka ubezpiecza go w swoim imieniu. Z ogólnych warunków umów leasingu wynika, że zawiera z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, płaci za świadczenia ubezpieczeniowe, a następnie kosztami obciąża korzystających, wystawiając z tego tytułu fakturę VAT. Koszt składki ubezpieczeniowej jest więc refakturowany na korzystającego jednorazowo, bądź w szczególnych przypadkach w ratach, z uwzględnionym oprocentowaniem z tytułu rozłożenia płatności na raty. Korzystający jest jednak wolny w wyborze zakładu ubezpieczeń. Może wybrać pakiet ubezpieczeniowy, oferowany przez Spółkę, albo dokonać za Jej zgodą, wyboru innej oferty, zarówno przed zawarciem umowy leasingu, jak i dokonać zmiany zakładu ubezpieczeń za zgodą Spółki, w trakcie trwania umowy leasingu. Konsekwencją przyjętego modelu ubezpieczania przedmiotów leasingu jest to, że w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, kwota należnego odszkodowania jest wypłacana, co do zasady, przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki (a nie do rąk korzystającego), przy czym jest ona rozdysponowywana w sposób ustalony w umowie leasingu. W szczególnych przypadkach, za zgodą Spółki, kwota ubezpieczenia wypłacana jest bezpośrednio do rąk korzystającego. Zgodnie z zapisami umowy leasingu, w przypadku zaistnienia okoliczności wyjątkowych, polegających na utracie, bądź uszkodzeniu przedmiotu leasingu przez korzystającego – jest on zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych, bez względu na okoliczność braku możliwości dalszego korzystania z przedmiotu leasingu. Przy czym w przypadku, gdy przedmiot leasingu został uprzednio ubezpieczony, w razie wypłaty odszkodowania, jest ono zaliczane na poczet pozostałych do spłaty rat. Gdy kwota odszkodowania przewyższa sumę pozostałych do zapłaty rat leasingowych, nadwyżka, co do zasady, jest wypłacana przez Spółkę korzystającemu. Tym samym, nie odnosi ona jakiejkolwiek korzyści związanej z otrzymaniem odszkodowania. W przypadku, gdy ubezpieczyciel odmawia wypłaty odszkodowania, korzystający obowiązany jest spłacić pozostałe raty leasingowe. Oznacza to, że okoliczność ubezpieczenia przez Spółkę przedmiotu leasingu znacząco ogranicza ryzyko ponoszone przez korzystającego w przypadku jego utraty/zniszczenia. Spółka natomiast, nie odnosi z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odsprzedaż przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej na rzecz leasingobiorców, stanowi świadczenie przez nią takiej usługi, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, w związku z czym, jeżeli ubezpiecza przedmiot leasingu, a następnie kosztem tym obciąża korzystającego (w formie refakturowania), to czynność taka stanowi świadczenie przez niego usługi ubezpieczeniowej i podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka, po powołaniu się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazała na analogiczne uregulowanie w tym zakresie, zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stwierdziła, że w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie wskazał usług ubezpieczeniowych, jako elementów zwiększających podstawę opodatkowania.

Po zacytowaniu przepisów art. 709¹ oraz art. 7095 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nadmieniła, iż definicja zawarta w powołanym art. 709¹ K.c., wskazuje na cechy charakterystyczne zawieranych na rynku umów leasingowych. Natomiast usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowi elementu składowego przytaczanej wyżej definicji umowy leasingu, ani nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do podstawowej usługi leasingowej. Usługa ubezpieczeniowa pozostaje świadczeniem całkowicie niezależnym od usługi leasingowej świadczonej przez Spółkę, co w konsekwencji przekłada się na odrębność zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka stwierdziła, iż w myśl powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia okoliczności polegających na utracie bądź uszkodzeniu przedmiotu leasingu przez korzystającego, jest on zobowiązany do spłaty wszystkich rat leasingowych, bez względu na okoliczność, że nie może już korzystać z przedmiotu leasingu. W Jej ocenie, zawarte umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stanowią zasadnicze zabezpieczenie korzystającego. Ponownie wskazała, iż z ww. umów wynika, że będzie ona podmiotem uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania z tytułu utraty/zniszczenia przedmiotu leasingu. Faktycznym odbiorcą korzyści związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, pozostaje jednak korzystający. Zaakcentowała, iż nie odnosi żadnych dodatkowych korzyści z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, dlatego też w Jej interesie nie pozostaje ponoszenie ciężaru ekonomicznego płaconych składek ubezpieczeniowych. Koszt ten przerzucany jest bezpośrednio na korzystającego, bez doliczania marży. Zdaniem Spółki, dla korzystającego nie ma znaczenia od kogo nabywa usługę ubezpieczeniową, w obu bowiem przypadkach nabywa usługę o tym samym charakterze i zakresie.

Po powołaniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdziła, iż w sytuacji, gdy działając we własnym imieniu (będąc formalnie stroną umowy ubezpieczeniowej), lecz na rzecz osoby trzeciej (korzystającego), bierze udział w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, należy przyjąć, że sama otrzymała i wyświadczyła usługi ubezpieczenia na rzecz korzystającego. W Jej ocenie, w omawianym przypadku występuje refakturowanie usługi ubezpieczeniowej, które powinno być traktowane na zasadach analogicznych jak świadczenie takich usług przez podmiot pierwotny. Po zacytowaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, iż określone tam zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowy, wobec czego jego zastosowanie nie jest zależne od podmiotu świadczącego wskazane w tym przepisie usługi. Oznacza to, że świadcząc na rzecz korzystającego z przedmiotu leasingu usługi ubezpieczeniowe, Spółka powinna zastosować do nich zwolnienie od podatku, przewidziane w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), w którym TSUE orzekł, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu oraz leasing to co do zasady usługi odrębne, mimo iż ubezpieczenie ułatwia korzystanie z leasingu, to jest ono dla korzystającego celem samym w sobie. Za odrębnym traktowaniem tych usług przemawia fakt, że w związku z umową leasingu korzystający ma obowiązek ubezpieczyć przedmiot umowy i może wybrać ubezpieczyciela, co ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, a także sposób fakturowania i taryfikacji obu świadczeń. W przypadku, gdy finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu, a koszt tego ubezpieczenia przenosi na korzystającego, to czynność taka jest transakcją ubezpieczeniową, a więc zwolnioną z VAT. Nie ma przy tym znaczenia, iż finansujący nabywa tę usługę od osób trzecich, a więc od zakładu ubezpieczeń, i tak jest ona zwolniona od podatku.

Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do refakturowania usługi ubezpieczeniowej i w związku z tym, przy wystawianiu faktury VAT na rzecz korzystającego z przedmiotu leasingu, należy zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Stosownie do ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 K.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 tego Kodeksu, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 37 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, iż ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, iż zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W kwestii, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, iż to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił. że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Jej działalności jest udzielanie finansowania w postaci leasingu rzeczy ruchomych i nieruchomości (leasing operacyjny albo finansowy). W ramach zawartych umów leasingu przekazuje swoim klientom przedmioty leasingu do korzystania, w zamian za co zobowiązani są oni do uiszczania na rzecz Spółki miesięcznych rat leasingowych. Odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia/zniszczenia, bez względu na przyczynę, spoczywa na korzystającym, wobec czego ma on obowiązek ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu. Korzystający może sam dokonać wyboru zakładu ubezpieczeń zarówno przed zawarciem umowy leasingu, jak i dokonać zmiany ubezpieczyciela w trakcie trwania tej umowy. W celu uproszczenia rozliczeń, Spółka ubezpiecza go w swoim imieniu, poprzez zawarcie z ubezpieczycielami umów ubezpieczenia. Płaci za świadczenia ubezpieczeniowe, a następnie kosztami obciąża korzystających z przedmiotu leasingu, wystawiając z tego tytułu faktury. Koszt składki ubezpieczeniowej jest refakturowany na korzystającego jednorazowo, bądź w szczególnych przypadkach w ratach, z uwzględnionym oprocentowaniem z tytułu rozłożenia płatności na raty. W niniejszej sprawie, ww. koszt jest przenoszony bezpośrednio na korzystającego, bez doliczania marży. Konsekwencją przyjętego modelu ubezpieczania przedmiotów leasingu jest to, że kwota należnego odszkodowania jest wypłacana, co do zasady, przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, przy czym jest ona rozdysponowywana w sposób ustalony w umowie leasingu. W przypadku zaistnienia okoliczności wyjątkowych, polegających na utracie, bądź uszkodzeniu przedmiotu leasingu przez korzystającego – jest on zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych, bez względu na niemożność dalszego korzystania z przedmiotu leasingu. W sytuacji, gdy kwota odszkodowania przewyższa sumę pozostałych do zapłaty rat leasingowych, nadwyżka, co do zasady, jest wypłacana przez Spółkę korzystającemu. W przypadku, gdy ubezpieczyciel odmawia wypłaty odszkodowania, korzystający obowiązany jest spłacić pozostałe raty leasingowe. Okoliczność ubezpieczenia przez Spółkę przedmiotu leasingu, znacząco ogranicza ryzyko ponoszone przez korzystającego w przypadku jego utraty/zniszczenia. Spółka nie odnosi żadnych dodatkowych korzyści z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane uregulowania prawne, przy uwzględnieniu treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-224/11 należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazano we wniosku - świadczenie usług ubezpieczeniowych nie jest elementem zawieranych przez Spółkę umów leasingu, ale stanowi osobne usługi, to ich traktowanie jako kompleksowego świadczenia miałoby charakter sztuczny, jako że w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości. Powyższe potwierdzają okoliczności, iż w niniejszej sprawie, korzystający z przedmiotu leasingu ma obowiązek ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu, przy czym ma możliwość dokonania wyboru zakładu ubezpieczeń. W celu uproszczenia rozliczeń, Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, a następnie kosztami obciąża leasingobiorcę, wystawiając z tego tytułu osobną fakturę. W konsekwencji, skoro Spółka - nabywając przedmiotowe polisy ubezpieczeniowe, działa we własnym imieniu (jest stroną umów z ubezpieczycielem), ale na rzecz leasingobiorców, którzy faktycznie korzystają z usług ubezpieczeniowych - najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług (ubezpieczający), korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Jednocześnie należy podkreślić, iż skoro w niniejszej sprawie, przenoszenie kosztów umowy ubezpieczeniowej na leasingobiorców bez doliczania marży, nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie, wypełniające dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, czynności te Spółka powinna udokumentować z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powołanym art. 106 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.