Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.307.2019.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarzadzania oraz określenie czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) - **jest nieprawidłowe**,
*   określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) oraz prawa do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT.

Pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem Organu z 3 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.307.2019.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Umowa o świadczeniu usług zarządzania zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a (…) Przedsiębiorstwem (…) nakłada na Wnioskodawcę obowiązek wystąpienia o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji umowy. Przedmiotem umowy jest powołanie na stanowisko menadżera na podstawie uchwały rady nadzorczej. Menadżer zarządza Spółką. W chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Ad 1)

Czy umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Przedsiębiorstwem na świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190)?

Umowa z (…) Przedsiębiorstwem (…) na świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 roku wobec faktu powołania Wnioskodawcy - członka rady nadzorczej do czasowego wykonywania czynności Prezesa Zarządu - jako Menedżera na podstawie uchwały Rady Nadzorczej nr (…) z dnia 15 marca 2019 roku w sprawie delegowania Członka Rady Nadzorczej do czasowego wykonywania czynności Członka Zarządu, ponadto umowa w definicji pojęć wprost odwołuje się do ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 roku (tekst.: jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2190 z późn. zm.). Wnioskodawca nadmienia, że umowa dotyczy sytuacji wyjątkowej, o której mowa w art. 383 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. sytuacji delegowania członka rady nadzorczej, na okres nie dłuższy niż trzy miesiące, do czasowego wykonywania czynności członka zarządu, który został odwołany.

Ad. 2)

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Przedsiębiorstwa za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018, poz. 1509 z późn. zm.)?

Wnioskodawca wyjaśnia, że wynagrodzenie jakie otrzymuje nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.).

Ad. 3)

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Przedsiębiorstwa za wykonywanie czynności będących przedmiotem pytania stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest zaliczone do ww. przepisu, to proszę dokładnie wskazać do którego przepisu art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF jest zaliczone, ze wskazaniem konkretnego punktu tego przepisu?

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu otrzymywanego przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych lecz stanowi przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze stosownie do uregulowania art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Jednoznacznie, kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy: Wnioskodawca czy Przedsiębiorstwo?

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy ponosi Spółka, odpowiedzialność taka wynika z mocy prawa ponieważ jako Prezes zarządu i jednocześnie Menedżer, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 483 k.s.h.). Wnioskodawca uważa, że umowa nie przewiduje w sposób szczególny jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za ewentualne szkody powstałe w wyniku realizacji umowy, jedynie odwołuje się do odpowiedzialności na zasadach ogólnych; w tym zakresie umowa stanowi następująco: „Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki”.

Ad. 5)

Kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy?

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosi Spółka.

Ad. 6)

Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w działaniu Zarządzającego?

Wnioskodawca wyjaśnia, że z warunków umowy jednoznacznie wynika, że jako Menedżer i jednocześnie Prezes Zarządu Spółki nie dysponuje samodzielnością i niezależnością, zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi organami Spółki oraz wykonywać ich uchwały ponieważ łączy go Spółką stosunek korporacyjny.

Ad. 7)

Czy Zarządzający ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania, a jeśli tak to w jaki sposób, ewentualnie w jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia?

Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia w tym stałego, określenie kwotowe wysokości wynagrodzenia stałego należy do kompetencji Rady Nadzorczej, przy czym zasady kształtowania wynagrodzeń oraz wysokość wynagrodzeń członków Zarządu ustala Walne Zgromadzenie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organów Spółki, w szczególności z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia zmiennego, które uzależnione byłoby od poziomu realizacji celów zarządczych Spółki, tak jak w przypadku innych menedżerów, co powodowane jest tymczasowym charakterem oddelegowania ze składu rady nadzorczej na mocy art. 383 § 1 ksh.

Ad. 8)

Czy Wnioskodawca (Zarządzający) pełniąc usługę menadżera wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Przedsiębiorstwa, jeśli tak to w jaki sposób?

Zgodnie z umową Wnioskodawca wykorzystywał udostępnioną mu jako Menadżerowi i członkowi zarządu Spółki infrastrukturę (organizację wewnętrzną) biurową, sprzętową i organizacyjną, w tym korzystał z gabinetu wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzystał z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych oraz z samochodu służbowego.

Ad. 9)

Kiedy Wnioskodawca zawarł przedmiotową umowę z Przedsiębiorstwem?

Umowa ze spółką została zawarta w dniu 18 marca 2019 r. z mocą obowiązującą od dnia 15 maja 2019 r.

Ad. 10)

Czy Wnioskodawca w związku z wykonywaniem usług menadżerskich przekroczył w 2019 r. wartość sprzedaży w kwocie 200 000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej?

W związku z wykonywaniem usług menadżerskich nie przekroczyłem w 2019 r. wartości sprzedaży w kwocie 200 000 zł, przy czym w proporcji do okresu świadczenia usług ta kwota byłaby przekroczona. Należy jednak nadmienić, iż zgodnie z delegującą do pełnienia funkcji uchwałą rady nadzorczej okres delegowania mnie do pełnienia funkcji Menedżera został z góry określony na 3 miesiące, z czego realnie wykonywanie funkcji trwało 2 miesiące, gdyż z dniem 15 maja 2019 r. weszły w życie skutki złożonej przeze mnie w dniu 8 maja 2019 r. rezygnacji z pełnienia funkcji. Co do zasady przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują ustawowe ograniczenie czasowego wykonywania czynności członków zarządu przez delegowanych członków rady nadzorczej do trzech miesięcy. Za okres trzech miesięcy wartość sprzedaży także nie przekroczyłaby 200 000 zł.

Ad. 11)

Czy Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), tj. usług prawniczych, w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, jubilerskich?

Nie dokonuję dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w ww. piśmie z 13 czerwca 2019 r.):

1.  Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ, że usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w ww. piśmie z 13 czerwca 2019 r.):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlegają usługi, które są wykonywane przez:

*   podatnika będącego osobą prawną,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak wynika z ust. 2 przywołanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (\`(...)\`) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

To, czy usługi wykonywane przez menedżera są realizowane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, jest kluczowe przy określaniu opodatkowania usług zarządzania podatkiem od towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zarówno w orzecznictwie NSA jak i w interpretacjach organów podatkowych wskazano, że:

*   warunku samodzielności nie spełniają zawarte między podmiotami czynności prawne, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności w sytuacji, gdy menadżerowi przyznane zostało stałe miesięczne wynagrodzenie, jako że w istocie nie ponosi on wówczas kosztów prowadzenia działalności,
*   nie można domniemywać odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, chociażby ze względu na interes tych osób trzecich, w sytuacji, gdy tę odpowiedzialność ponosi podmiot, na rzecz którego menadżer świadczy usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługi menedżera są realizowane przy użyciu infrastruktury i organizacji firmy, która zawarła z nim umowę, a wykonywane zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, wtedy nie można mówić o samodzielnym wykonywaniu usług. Brak odpowiedzialności oznacza brak samodzielności. Nie ma więc mowy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy obie strony umowy mają powiązania noszące znamiona stosunku pracy. Należy bowiem podkreślić obowiązek prounijnej wykładni prawa, zgodnie z którą za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, bowiem nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone (przykładowo wyrok w sprawie C-235/85).

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Wypada zauważyć, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować o stosunku wewnątrzorganizacyjnym, który stanowił źródło zawarcia kontraktu menadżerskiego. Sytuacja członka zarządu - menedżera jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy umowy Spółka zapewnia zarządcy infrastrukturę biurową i organizacyjną oraz samochód służbowy, komputer osobisty czy telefon komórkowy. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia zarządcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, a w szczególności podróży służbowych. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

W drugiej kolejności, rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy, należy odnieść się do ustalonego wynagrodzenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, menedżerowi na mocy umowy przysługuje wynagrodzenie, na które składają się: stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne co miesiąc.

W tak kształtującym się stanie faktycznym trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej, o jego podwyższeniu decyduje Spółka, nie natomiast członek zarządu - menadżer będący usługodawcą.

W trzeciej kolejności należy rozważyć istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki. W umowie wskazano, że menedżer odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu - menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19. s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro sodo - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.).

Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialności. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). Podsumowując, w przypadku członka zarządu w sytuacji, gdy nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania będzie szkoda u osób trzecich to uznaje się, że była to szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Menedżer, jako członek zarządu, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Menedżer nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Należy uznać, że Menedżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menedżerem w Spółce, nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. A na dodatek wykonuje tę działalność tymczasowo jako delegowany członek rady nadzorczej do czasowego pełnienia funkcji członka zarządu, który nie może pełnić swej funkcji z powodu odwołania (art. 383 § 1 ksh).

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Jak wynika z ust. 9 ww. przepisu, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200 000 zł.

W tym przypadku, w związku z ograniczeniem czasowym pełnienia funkcji do 3 miesięcy - co koresponduje z brzmieniem art. 383 ksh, jak i faktem, iż pełnienie funkcji trwało 2 miesiące, nie sposób uznać, że przewidywana wartość sprzedaży przekroczy 200.000 zł.

Prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT nie przysługuje jednak podmiotom, które świadczą usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego) oraz usługi jubilerskie, a także podmiotom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Z przedstawionego kontraktu menedżerskiego wynika, że menedżerowie będą wykonywać usługi zarządzania na rzecz Spółki, tj. prowadzenia spraw Spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
*   współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Jak wynika z powyższego, w ramach wskazanych usług nie określono usług doradztwa.

Mając zatem na uwadze treść kontraktu oraz przywołany przepis należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem kontraktu jest świadczenie usług zarządzania, tj. prowadzenia spraw Spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych i w ramach kontraktu nie będą wykonywane usługi doradcze, menedżer będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca przytoczył tezę wyroku WSA na jaki powołał się we wniosku z kwietnia 2019 roku ponieważ uważa, że stan faktyczny w tamtej jak i jego sprawie jest analogiczny, co utwierdza go w przekonaniu, że usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 1021/18) w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności skarżącego (członka zarządu - menedżera) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Wnioskodawca jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski)
*   nieprawidłowe w zakresie określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. kwestii ustalenia, czy wykonywane przez niego czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie ww. kontraktu, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), wynagrodzenia (warunek drugi) oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym (menedżerem) a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) - dalej: „ustawa o wynagradzaniu” - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a także nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, zawarł 18 marca 2019 r. z mocą obowiązującą od 15 maja 2019 r. z Przedsiębiorstwem umowę na mocy której został powołany do czasowego wykonywania czynności Prezesa Zarządu. Otrzymywane przez niego wynagrodzenie nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu otrzymywanego przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych lecz stanowi przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze stosownie do uregulowania art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia w tym stałego, określenie kwotowe wysokości wynagrodzenia stałego należy do kompetencji Rady Nadzorczej, przy czym zasady kształtowania wynagrodzeń oraz wysokość wynagrodzeń członków Zarządu ustala Walne Zgromadzenie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organów Spółki, w szczególności z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia zmiennego, które uzależnione byłoby od poziomu realizacji celów zarządczych Spółki, tak jak w przypadku innych menedżerów, co powodowane jest tymczasowym charakterem oddelegowania ze składu rady nadzorczej na mocy art. 383 § 1 KSH. Zgodnie z umową Wnioskodawca wykorzystywał udostępnioną mu jako Menadżerowi i członkowi zarządu Spółki infrastrukturę (organizację wewnętrzną) biurową, sprzętową i organizacyjną, w tym korzystał z gabinetu wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzystał z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych oraz z samochodu służbowego.

W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności menadżera za niezachowanie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. W tym zakresie umowa stanowi następująco: „Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki”.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, mianowicie ten dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, menedżer (Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych), przy czym odpowiedzialność menedżera nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec Spółki określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że Wnioskodawcę (Prezesa Zarządu) należy uznać za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę (Prezesa Zarządu) usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1) jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie dotyczące kwestii objętej pytaniem nr 1), z którego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca z tytułu świadczenia przedmiotowych usług zarządzania będzie uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, należy odnieść się do kwestii, będącej przedmiotem pytania nr 2).

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
    
    *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
    *   wyrobów tytoniowych,
    *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    
    4.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    5.  terenów budowlanych,
    6.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Umowę o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca zawarł ze Spółką w dniu 18 marca 2019 r. z mocą obowiązującą od dnia 15 maja 2019 r. W związku z wykonywaniem usług menadżerskich Wnioskodawca nie przekroczył w 2019 r. wartości sprzedaży w kwocie 200 000 zł, przy czym w proporcji do okresu świadczenia usług ta kwota byłaby przekroczona. Ponadto Wnioskodawca nie dokonuje dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że mimo że - jak wskazał Wnioskodawca - nie dokonuje on dostaw towarów bądź świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 to jednak z uwagi na fakt, że osiągnięta przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży usług zarządzania, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r., przekroczyłaby kwotę 200 000 zł, Zainteresowany mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy, jedynie do momentu gdy wartości świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania przekroczyłaby kwotę 200 000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanego we wniosku wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 1021/18 należy zauważyć, że jest to orzeczenie nieprawomocne, od którego przysługuje stronom prawo wniesienia skargi kasacyjnej do NSA. W tej sytuacji nie sposób przewidzieć czy stanowisko Sądu przedstawione w tym wyroku zostanie zaakceptowane przez NSA.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.