Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-189/12/15-S/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 483/12 (data wpływu – 26 stycznia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu – 28 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej własność lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży. Następnie w dniu 30 września 2011 r. w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni przeniosła w zamian za dożywotnie utrzymanie własność ww. lokalu mieszkalnego na rzecz osoby bliskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni podstawowy dla umowy o dożywocie jest art. 908 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie) powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zbywca nieruchomości określany jest jako dożywotnik.

Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego).

Dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości (art. 908 § 3).

Wnioskodawczyni wskazała, iż z brzmienia art. 908 Kodeksu cywilnego wynika, że na podstawie umowy o dożywocie jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Umowa ma charakter losowy, gdyż termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika, czyli zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. Jest to cecha umowy o dożywocie istotna dla wyznaczenia zasad opodatkowania, gdyż bez znajomości czasu trwania umowy nie można określić jej wartości. Zwłaszcza, że kodeks cywilny jako zasadę ogólną wskazuje przyjęcie dożywotnika jako domownika przez nabywcę nieruchomości.

Według Wnioskodawczyni, przepisy Kodeksu cywilnego preferują rozliczenia między stronami umowy jako świadczenia osobiste (dostarczanie dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, pochowanie dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym). Istotna jest nie tyle wartość świadczeń na rzecz dożywotnika, co ich funkcja - mają one zaspokoić potrzeby życiowe zbywcy nieruchomości, tak aby nie musiał zdobywać ich samodzielnie. Potrzeby te mogą być inne w momencie podpisania umowy o dożywocie, a inne kilka lat później, gdy np. dożywotnik zachorował i wymaga to zwiększenia faktycznych nakładów na rzecz dożywotnika.

Ponadto, Wnioskodawczyni uważa, że ze względu na losowy charakter umowy o dożywocie, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

W konsekwencji, w ocenie Jej zbywając lokal mieszkalny w drodze umowy dożywocia nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego też nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Powyższe stanowisko potwierdza - zdaniem Wnioskodawczyni - orzecznictwo sądów administracyjnych;

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., I SA/Sz 559/10,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Bd 902/10,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 640/10,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Wr 639/10,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1299/10,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1303/10,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Po 832/10,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., I SA/Sz 47/11,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 1978/10,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Sz 285/11,
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., I SA/Ol 450/11,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2011 r., I SA/GI 384/11,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 września 2011 r., I SA/Sz 721/11,
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r., I SA/Ol 517/11.

W dniu 24 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-189/12/BK, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia za nieprawidłowe. Stwierdził, że zbycie – na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. W tej sytuacji, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tytułu umowy dożywocia dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 czerwca 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Nr ITPB2/415W-30/12/IL.

W dniu 17 lipca 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 908 i nast. ustawy – Kodeks cywilny przez niezgodną z prawem interpretację ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że zbycie nieruchomości w zamian za prawo dożywocia ma charakter odpłatny i tym samym stanowi źródło przychodu a podlegającym opodatkowaniu przychodem z takiego zbycia jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 483/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2012 r., gdyż jak stwierdził narusza prawo materialne, choć nie podzielił wszystkich argumentów strony skarżącej. Za niezasadne uznał w szczególności wywody odnośnie nieodpłatnego charakteru zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia. Sąd podkreślił, że w pełni aprobuje prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny w związku z czym zbycie na jej podstawie własności lokalu stanowi źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten wysnuł z analizy regulujących tę umowę przepisów art. 908-916 Kodeksu cywilnego. Stwierdził, że zawarcie umowy o dożywocie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie powstaje z tego tytułu przychód, którego wysokość ustalić należy w oparciu o art. 19 ustawy.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 19 listopada 2012 r. Nr ITPB2/4160-35/12/BK/67/12, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3268/12 oddalił złożoną skargę kasacyjną. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zauważył, że korespondują one z wywodami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W powołanej uchwale NSA przyjął, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 ustawy obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, s. 410 – 417).

Analizując art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Otrzymywane przez dożywotnika świadczenia nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Powołana argumentacja, którą jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem trafnie przyjęto w powołanej uchwale, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W dniu 26 stycznia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 483/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy przy tym wskazać, że „odpłatne zbycie”, o którym mowa w ww. przepisie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Przepis art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w dniu 28 września 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej własność lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży. Następnie w dniu 30 września 2011 r. w formie aktu notarialnego przeniosła w zamian za dożywotnie utrzymanie własność ww. lokalu mieszkalnego na rzecz osoby bliskiej.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wydanym w dniu 3 października 2012 r. wyroku sygn. akt I SA/Ol 483/12 stwierdził, że zawarcie umowy o dożywocie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy wniosek wysnuł z analizy regulujących te umowę przepisów art. 908 -916 Kodeksu cywilnego. W świetle tych uregulowań na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek).

Czynnościami prawnymi odpłatnymi są te czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, z których mocy obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową.

Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako obiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem czynności prawnych odpłatnych, które zdefiniowane zostały w art. 487 § 2 kodeksu cywilnego jako umowy, w których "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron.

Według Sądu użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Jest to bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie może zatem nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia.

Z kolei, w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –zdaniem Sądu-ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4) kwota pieniężna. Według opinii Sądu, o tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości (art. 908 § 1 k.c.), jednak nie występuje w niej cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Istotą dożywocia jest trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).

WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Jeżeli zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika, to dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 483/12 uznać należy, że zbycie przez Wnioskodawczynię – na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - przed upływem pięcioletniego terminu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w tym przypadku nie jest możliwe określenie przychodu z tego źródła na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.