Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-87/14-5/15-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę Osobową (np. komandytową lub jawną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?
Słowa kluczowe: dochód; postępowanie; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki cywilnej; strata; udział; zyski-podział zysku; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 437/14 (data wpływu 20 listopada 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką akcyjną) i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz planowane jest w niedalekiej przyszłości przekształcenie tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (dalej „Spółka Osobowa”), np. w spółkę jawną lub komandytową.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach (również przed dniem 1 stycznia 2009 r.) osiągała zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwalę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Prawdopodobnym jest również, że Spółka Osobowa (np. spółka jawna lub spółka komandytowa) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek Spółki Osobowej mogą stanowić przede wszystkim udziały w spółce kapitałowej, jak również inne składniki majątkowe i/lub środki pieniężne. W wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Osobowej, Wnioskodawca może otrzymać przypadającą na niego część lub całość udziałów w spółce kapitałowej, część lub całość innych składników majątkowych i/lub część lub całość środków pieniężnych, stanowiących majątek Spółki Osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania).

Nadmienić należy, że zarówno Wnioskodawca, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zostanie przekształcona w Spółkę Osobową, nie są następcami prawnymi spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę Osobową (np. komandytową lub jawną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?
2.  Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2, tj. w wyniku likwidacji Spółki Osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w pozostałej części zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w Spółkę Osobową w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych („KSH”) w tym zakresie.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 KSH stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 KSH i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne.

Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o, Pr. Sp. 2009, nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników” (tak: A. Kidyba, „Komentarz do Kodeksu spółek handlowych”, 2011). Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa.

Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy.

Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem:

1.  po pierwsze do nielogicznych wniosków,
2.  po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowiłoby jednak niemożliwą do obrony tezę.

Dodatkowo jak obrazuje WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Kr 1613/12: „Podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla spółek”. Poza tym, gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

Jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającej tożsamą do omawianej, normę prawną: „pogląd przeciwny, według którego oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu” (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10).

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1059/09), Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. (znak: IPPB1/415-915/10-3/EC), NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1671/10), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt: I SA/Gd 720/12), WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 846/12), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1613/12), czy WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt: I SA/Po 905/12).

Zatem w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

Istotne znaczenie znajdzie w tym zakresie również przepis art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym to ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami (np. w pkt 1 są to wyjątki o charakterze retroaktywnym, tj. obowiązują od dnia 1 stycznia 2008 r.). Znamiennym jest, że przepis art. 10 ust. 1 pkt p updof (art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł.

Należy nadmienić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski – również te osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. – to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do dnia 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r. Przyjęcie poglądu przeciwnego za prawdziwy nie znajduje bowiem potwierdzenia w wykładni ww. przepisów.

Warto podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w judykaturze, tj. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10).

W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

W dniu 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-87/14-2/PM (data doręczenia 9 czerwca 2014 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wartość wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników tej spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub inny fundusz stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423W-49/14-2/PM (data doręczenia 3 lipca 2014 r.).

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 4 lipca 2013 r.).

Pismem z dnia 28 lipca 2014 r., nr IPTPB3/4240-46/14-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 437/14, prawomocnym od dnia 4 listopada 2014 r. (otrzymanym w dniu 20 listopada 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-87/14-2/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku Sąd podzielił stanowisko Wnioskodawcy.

Sąd wskazał na wstępie, że pojęcie niepodzielonego zysku nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej przez odniesienie się do uregulowań zawartych w K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki, co wynika z przepisu art. 191 § 2 K.s.h., może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Z powyższych unormowań K.s.h. można zatem wyprowadzić wniosek, że dysponowanie zyskiem może odbywać się zarówno na rzecz wspólników, jak i zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), ewentualnie wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki przez utworzenie funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Oznacza powyższe, że pomimo, że K.s.h. nie zawiera legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1613/12 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle przepisów K.s.h. podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie w drodze uchwały na kapitał zapasowy/rezerwowy lub inny fundusz. Określone terminy (pojęcia) z prawa cywilnego, K.s.h. recypowane do prawa podatkowego mogą być w nim stosowane, ale od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane. Skoro ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia niepodzielonych zysków, interpretacja tego pojęcia w oparciu o uregulowanie K.s.h. jest uzasadniona.

Zdaniem Sądu, dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Odmienne stanowisko, ograniczające pojęcie zysku niepodzielonego wyłącznie do zysku niepodzielonego między wspólników, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., i prowadzi w konsekwencji do niezgodnego z art. 217 Konstytucji R.P rozszerzenia obowiązku podatkowego. Zasadnie Skarżący podniósł, przywołując pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów SN z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 102/08, że o wyniku wykładni nie może przesądzać to, jak ustawodawca zamierzał unormować daną kwestię, gdyż miarodajne jest, jak tego dokonał. Ustawodawca nie zawęził w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., pojęcia „zyski niepodzielone” wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Oznacza powyższe, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym nie może odnieść skutku odwoływanie się organu do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 tej ustawy, którego treść jest analogiczna z dodanym do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. punktem 8. Dodanie w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. pkt 8 nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego w inny, niż podział pomiędzy wspólników, zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 (dostępny na dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że w sytuacji braku określenia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków” w spółkach kapitałowych w ustawie podatkowej, jego dekodowanie nie może odbywać się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa i nie znajduje uzasadnienia przy wyjaśnianiu tego pojęcia dawanie prymatu wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1613/12, w Łodzi z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 918/13, w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 708/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek w wyrokach: sygn. akt II FSK 1771/12, sygn. akt II FSK 1671/10, sygn. akt I SA/Po 708/13 stanowisko odnoszące się do definicji pojęcia „niepodzielny zysk” dotyczyło regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pogląd ten odnieść należy, z uwagi na tożsamość regulacji, do ustawy u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nie jest uzasadnione stanowisko Organu, że za wartość niepodzielonych zysków w spółce (w przypadku jej przekształcenia w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej) podlegających opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy uznać wartość niepodzielonych pomiędzy udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 7 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił, określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych – dodając kolejną jednostkę redakcyjną pkt 8 – o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Ustawodawca w art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wyraźnie wskazał, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do stanowiska organu o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, oraz w których tego choćby w części nie uczyniono, należy podnieść, że jakkolwiek sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym – przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, w sytuacji podejmowania w poprzednich latach uchwał o podziale zysku i przeznaczenia na kapitał zapasowy/rezerwowy lub inny fundusz w spółce przekształcanej nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p . co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest zatem uzasadniony.

Końcowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że ponownie wydając interpretację indywidualną Organ powinien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r. w Kielcach, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 14 marca 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 437/14 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.