Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.46.2024.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-10
Teza: W zakresie skutków podatkowych zawarcia Umów Przenoszących lokale mieszkalne po 1 stycznia 2024 r. w wykonaniu Umów Deweloperskich zawartych w 2022 r.
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; lokal-lokal mieszkalny; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Podmioty zobowiązane do zapłaty podatku -Umowa sprzedaży; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Powstanie obowiązku podatkowego; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa sprzedaży; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Wartość rynkowa; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Stawki podatku-Czynności cywilnoprawne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. b; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3-ust. 1-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7-ust. 1 -pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7a

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko w częś****c****i nie****p****rawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

\- w części dotyczącej uznania, że Umowy Przenoszące nie będą stanowiły umów sprzedaży - **jest nieprawidłowe**,

\- w części dotyczącej zastosowania art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umów Przenoszących lokale mieszkalne po 1 stycznia 2024 r. w wykonaniu Umów Deweloperskich zawartych w 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

K. P. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, posiadającym miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych w Polsce, będący polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Dnia 28 czerwca 2022 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Deweloper”), (…) (słownie: (…)) umów deweloperskich (dalej łącznie jako: „Umowy Deweloperskie”), na podstawie których:

1\. Deweloper oświadczył, że realizuje na terenie części jednej działki ewidencyjnej, zlokalizowanej w W. przy ulicy (…) o numerze (…) przedsięwzięcie deweloperskie obejmujące budowę budynku mieszkaniowego oznaczonego w procesie budowlanym literą „(…)”;

2\. Deweloper zobowiązał się do wybudowania ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, przy czym w budynku (…) znajdować będzie się (…) (słownie: (…)) samodzielnych lokali mieszkalnych, z którymi związany będzie odpowiedni udział w Nieruchomości Wspólnej odpowiadający powierzchni użytkowej lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w budynkach (dalej: „Lokale”), a także prawa wyłącznego korzystania z przylegających do Lokali loggii, wyłącznego korzystania z oznaczonych pomieszczeń gospodarczych oraz miejsc postojowych;

3\. Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia z Deweloperem umów, na podstawie których ustanowiona zostanie odrębną własność Lokali i własność ta zostanie przeniesiona przez Dewelopera na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zapłaci ustaloną Cenę (dalej: „Umowy Przenoszące”);

4\. Na podstawie Umów Przenoszących dojdzie do podziału korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że każdoczesnemu właścicielowi Lokali przysługiwać będą określone Prawa Związane z Lokalami;

5\. Zapłata cen za Lokale dokonywana będzie w transzach ustalonych w Umowach Deweloperskich, przy czym płatność tych kwot dokonywana będzie na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Umowy Deweloperskie zawarte przez Wnioskodawcę podlegają regulacjom przepisów powszechnie obowiązujących, w szczególności ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U.2021.1445 t.j. z dnia 10 sierpnia 2021 r., dalej: „Ustawa Deweloperska przed nowelizacją”) oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: „Ustawa o własności lokali”).

W zawartych Umowach deweloperskich, Wnioskodawca oraz Deweloper ustalili, że do odbioru Lokali dojdzie nie wcześniej niż 6 maja 2024 r. oraz nie później niż 31 maja 2025 r., a Umowy Przenoszące zostaną zawarte nie później niż 30 czerwca 2026 r.

W wykonaniu Umów Deweloperskich, po wybudowaniu opisanych powyżej budynków, Wnioskodawca oraz Deweloper zawrą (…) (słownie: (…)) Umów Przenoszących, których przedmiotem będzie ustanowienie odrębnej własności Lokali oraz przeniesienie przez Dewelopera na Wnioskodawcę prawa własności Lokali wraz ze związanym z własnością Lokali prawem do udziału w nieruchomości wspólnej, a także dokonają podziału korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Wnioskodawcy jako właścicielowi przysługiwać będzie wyłączne prawo do korzystania z przylegających do Lokali loggii, wyłącznego korzystania z oznaczonych pomieszczeń gospodarczych oraz miejsc postojowych.

Transakcje Wnioskodawcy z Deweloperem polegające na ustanowieniu odrębnej własności Lokali oraz przeniesieniu ich własności na Wnioskodawcę podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Umów Deweloperskich oświadczył, że przedmiotowe Lokale nabywa do majątku własnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem na podstawie Umów Przenoszących nabędzie Lokale do majątku prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca i Deweloper nie zawarli żadnych innych umów w odniesieniu do lokali mieszkalnych na opisywanej nieruchomości gruntowej, tj. lokali mieszkalnych innych niż zdefiniowane powyżej Lokale, jak również Wnioskodawca nie nabył od Dewelopera do dnia złożenia niniejszego wniosku żadnych innych lokali mieszkalnych na nieruchomości gruntowej, o której mowa w niniejszym wniosku.

**Pytania**

1) Czy nabycie własności jedenastu Lokali na podstawie jedenastu Umów Przenoszących, które Wnioskodawca zawrze z Deweloperem w wykonaniu jedenastu Umów Deweloperskich, w oparciu o przepisy Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją, nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od czynności cywilnoprawnych 6% od umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu z tym samym kupującym, o której mowa w art. 7a ustawy o PCC, z uwagi na fakt, że Umowy Przenoszące nie stanowią umów sprzedaży, o których mowa w przepisach ustawy o PCC?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z zawarciem Umów Deweloperskich w 2022 r., nabycie przez Wnioskodawcę jedenastu Lokali na podstawie Umów Przenoszących nie będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku od czynności cywilnoprawnych 6% na podstawie przepisu przejściowego art. 13 ustawy nowelizującej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Nabycie przez niego jedenastu Lokali od Dewelopera na podstawie Umów Przenoszących, których przedmiotem będzie ustanowienie odrębnej własności Lokali i przeniesienie własności Lokali na Wnioskodawcę nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu dodatkowym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce 6%, ponieważ Umowy Przenoszące nie będą stanowiły umów sprzedaży, którą jako przedmiot opodatkowania literalnie wskazuje art. 7a ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, co potwierdza szereg interpretacji podatkowych, por. np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.287.2023.1.PB czy w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.232.2017.11.MD.

Obowiązujący od 1 stycznia 2024 r. przepis art. 7a ustawy o PCC przewiduje, że „w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%”.

Artykuł 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC określa, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a.

Wnioskodawca zawarł Umowy Deweloperskie na podstawie Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją, która zawiera definicje legalne dewelopera, lokalu mieszkalnego, nabywcy, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego, wskazane w art. 3 tej ustawy, a tj.:

\- Deweloper – przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320, dalej jako: „Kodeks cywilny”), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;

\- nabywca – osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;

\- umowa deweloperska – umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Zgodnie natomiast z art. 1 Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją, ustawa ta reguluje „zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość”.

Zwrócić należy uwagę, na fakt, iż od 1 lipca 2021 r. a później od 1 lipca 2022 r. weszła w życie nowa ustawa regulująca nabywanie mieszkań od deweloperów na rynku pierwotnym, tj. ustawa z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U.2021.1177 z 30 czerwca 2021 r., z późn. zmianami, dalej jako: „nowa ustawa deweloperska”). Wnioskodawca jednak zawarł z Deweloperem Umowy Deweloperskie na podstawie Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją oraz na podstawie właściwych przepisów, w tym przepisów przejściowych, wykona te umowy poprzez zawarcie Umów Przenoszących w oparciu o przepisy Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją.

Zauważyć należy, iż literalnie na podstawie art. 3 w zw. z art. 1 Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją, umowa deweloperska stanowi umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę.

Ustawodawca w ustawie o PCC wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają więc wyłącznie czynności, które zostały wymienione w ustawie. Katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC stanowi katalog zamknięty. Artykuł 1 ust. 1 ustawy o PCC należy interpretować ściśle. Obowiązek podatkowy powstaje więc jedynie w przypadku, gdy dana czynność cywilnoprawna jest enumeratywnie w ustawie o PCC wskazana.

Podkreślić należy, że ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Czynności i zdarzenia niewskazane wprost w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi. Tym, samym opodatkowanie stawką 6%, o którym mowa w art. 7a ustawy o PCC może dotyczyć jedynie takiej czynności cywilnoprawnej, która wskazana jest w art. 1 ustawy o PCC, a także co więcej, może dotyczyć wyłącznie umów sprzedaży ponieważ przepis literalnie wskazuje, że „stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu”, jak również art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera w zamkniętym katalogu wyłącznie umowy sprzedaży.

Zatem, aby doszło do opodatkowania podatkiem PCC w stawce 6%, podatnik jako nabywca musi zawrzeć umowę sprzedaży.

Zgodnie z utrwalonym poglądem interpretacyjnym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zakres opodatkowanych nim czynności należy interpretować zgodnie ze znaczeniami jakie tym czynnościom nadają inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym art. 1 odczytywać należy z uwzględnieniem w szczególności przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny reguluje bowiem stosunki cywilnoprawne, natomiast przedmiotem opodatkowania są czynności cywilnoprawne. Jeżeli więc dana czynność cywilnoprawna zdefiniowana jest w Kodeksie cywilnym, wskazane jest zachowanie tożsamości terminologicznej tych samych pojęć. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC decyduje treść czynności (elementy przedmiotowo istotne zdefiniowane w Kodeksie cywilnym), a nie jej nazwa. Każdorazowo należy więc dokonać oceny rzeczywistych praw i obowiązków stron dokonujących danej czynności. To one bowiem decydują o kwalifikacji czynności pod względem prawnym.

W umowie sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) sprzedający zobowiązuje się przenieść własność rzeczy na kupującego, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym uwzględniając całokształt regulacji dotyczących nabywania lokali mieszkalnych od dewelopera, umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności lokalu na jego nabywcę nie jest tożsama i nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Przemawia za tym szereg argumentów natury prawnej, w tym w pierwszej kolejności wskazać należy na oczywiste różnice pomiędzy umową sprzedaży a umowami ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na nabywcę zawieranymi w wykonaniu umów deweloperskich zawartych na podstawie właściwych przepisów Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją oraz Ustawy o własności lokali. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia tej własności na nabywcę, jaką będą stanowić Umowy Przenoszące, nie powinna być traktowana jak umowy sprzedaży.

W pierwszej kolejności ustawodawca odróżnił pojęciowo zakres podmiotowy omawianych umów, wyróżniając strony tych dwóch umów od siebie, w ten sposób że stronami umowy sprzedaży zgodnie z Kodeksem cywilnym jest sprzedawca i kupujący, a stronami umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przenoszącej własność wydzielonego lokalu zawieranej na podstawie umowy deweloperskiej jest deweloper oraz nabywca w rozumieniu ustawy deweloperskiej przed nowelizacją. Jednoznaczne literalne rozróżnienie stron umowy w tych dwóch aktach prawnych wskazuje na celową intencję ustawodawcy, uzasadniającą twierdzenie, że umowa przenosząca własność wydzielonego lokalu na nabywcę na podstawie umowy deweloperskiej, nie jest umową sprzedaży.

Wskazać należy również, że pomiędzy umową sprzedaży a umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności zawieraną w wykonaniu umowy deweloperskiej występują istotne różnice dotyczące przedmiotu tych umów. Umowa sprzedaży dotyczy przeniesienia własności rzeczy i jej wydania przez sprzedającego oraz jej odebrania i zapłaty ceny przez kupującego. Natomiast, umowa ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia tej własności na nabywcę jest wykonaniem umowy deweloperskiej i wykonania tych dwóch wskazanych czynności przez dewelopera oraz spełnienia przez nabywcę świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia prawa własności.

Zatem występuje istotna dystynkcja pomiędzy przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz przedmiotem umowy o ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności zawieranej w wykonaniu umowy przedwstępnej.

Odnosząc się do różnic między umową sprzedaży a umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu zawieraną w wykonaniu umowy deweloperskiej, odnieść należy się także do regulacji ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o własności lokali, umowa o stanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu.

Analizując przywołane powyżej przepisy w kontekście zawartych w Kodeksie Cywilnym regulacji dotyczących sprzedaży wskazują na istotną odmienność tych dwóch umów oraz prawidłowość interpretacji, że celem ustawodawcy było wprowadzenie do systemu prawnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu jako innego rodzaju umowy, odmiennego od umowy sprzedaży.

Przedmiotem umowy sprzedaży w przypadku wykonania umów deweloperskich byłaby rzecz przyszła w postaci lokalu mieszkalnego. Uwzględniając, że lokal jako rzecz powstaje w momencie uprawomocnienia się wpisu własności w księdze wieczystej, umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia tej własności na nabywcę dotyczyłaby zatem rzeczy przyszłej, a zatem w oparciu o art. 157 § 2 Kodeksu Cywilnego wymagałaby zawarcia umowy przenoszącej po powstaniu rzeczy, tj. po uprawomocnieniu się wpisu prawa własności w księdze wieczystej. Natomiast, nabycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa w wykonaniu umowy deweloperskiej co prawda następuje pod warunkiem wpisu do księgi wieczystej ale bez konieczności potwierdzenia przeniesienia własności w formie dodatkowej umowy zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu Cywilnego. Ten wyjątek wynika z zacytowanych przepisów ustawy o własności lokali oraz ustawy deweloperskiej przed nowelizacją, w których nie ma mowy o warunkowym charakterze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu. Analizowane przepisy Ustawy o własności lokali wskazują, że przedmiotem umowy jest ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tej własności na nabywcę, a nie przeniesienie własności i wydanie rzeczy oraz odbiór rzeczy i zapłata ceny.

Dodatkowo, przepisy te wskazują na bezwarunkowy charakter umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz odmienne zdefiniowanie stron umowy, tj. właściciel nieruchomości oraz osoba trzecia – „nabywca”, podczas gdy sprzedaż w rozumieniu Kodeksu Cywilnego dokonywana jest pomiędzy sprzedawcą a kupującym.

Istotnym elementem jest to, że dopiero konstytutywny wpis do księgi wieczystej materializuje prawo własności do wydzielonego lokalu. Zatem lokal jako rzecz w sensie prawnym powstaje dopiero w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Natomiast, umowa ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia własności lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej, w tym Umowy Przenoszące, zawierane są przed dokonaniem tego wpisu - wpis odrębności lokali do księgi wieczystej dokonywany jest w wykonaniu takiej umowy. Te okoliczności powodują, że pomiędzy Stronami nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, ponieważ w momencie zawarcia Umów Przenoszących rzecz mająca stanowić przedmiot umowy, tj. lokal mieszkalny, w sensie prawnym nie istnieje.

Zwracając uwagę na kwestie prawne rozróżnienia dwóch umów, o których mowa posiłkować można się poglądami wskazanymi przez Sąd Najwyższy, że: „Nieruchomość lokalowa jako rzecz w obrocie powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej. Skoro zatem przedmiotem umowy jest lokal niewpisany jeszcze do księgi wieczystej, to umowa dotyczyła rzeczy przyszłej. Lokal staje się nieruchomością dopiero z chwilą wpisu jego wyodrębnienia do księgi wieczystej. Wymóg wpisania tego rodzaju nieruchomości do księgi wieczystej czyni umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu dotkniętą warunkiem prawnym (conditio iuris). Brak wpisu nie niweczy bowiem samej umowy w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu, ale wprowadza jedynie stan zawieszenia jej skuteczności. Tak rozumiany warunek, w przeciwieństwie do reguły płynącej z brzmienia art. 90 k.c., w razie ziszczenia się go, wywiera skutek z mocą wsteczną (ex tunc). Skutek taki następuje jednak dopiero w razie dokonania wpisu. Dokonanie wpisu sprawia zatem, że powstaje nowy stan faktyczny i prawny warunkujący ocenę czynności prawnych zdziałanych przez właściciela wyodrębnionego lokalu po złożeniu wniosku o wpis (Postanowienie SN z 20 listopada 2015 r., III CSK 469/14).

W innym postanowieniu Sąd Najwyższy argumentował, że „wskutek powstania odrębnej własności lokalu powstaje równocześnie jej przedmiot, nowa rzecz - nieruchomość lokalowa. Wpis do księgi wieczystej powstającej odrębnej własności lokalu tworzy nie tylko nowy stan prawny, ale również stan faktyczny. Powstaje nowy przedmiot majątkowy. Choć samodzielny lokal mieszkalny jest jedynie konstrukcją normatywną i faktycznie, w potocznym tego słowa znaczeniu, nie jest rzeczą, to jednak z mocy fikcji prawej należy go traktować jak rzecz (przedmiot materialny). W tym sensie wpis do księgi wieczystej nie tylko kreuje nowe prawo rzeczowe (własność lokalu), lecz także jego przedmiot (nieruchomość lokalową) (Postanowienie SN z 5 kwietnia 2012 r., II CSK 432/11). Zgodnie zatem z dyspozycją art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Powyższa wykładnia przepisów, opierająca się na ich językowym brzmieniu, prowadzi do wniosku, że umowa sprzedaży podlegająca opodatkowaniu podatkiem PCC nie jest tożsama z umową o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu tej własności w wykonaniu umowy deweloperskiej. Także posiłkując się innymi rodzajami wykładni należy dojść do tego samego wniosku.

Kierując się regułami wykładni systemowej, wskazać należy, że obowiązywanie przepisów art. 7 i 8 Ustawy o własności lokali oraz przepisów Ustawy Deweloperskiej przed nowelizacją, jak również nowej ustawy deweloperskiej, które odnoszą się literalnie do umów „ustanowienia odrębnej własności lokalu”, czy też „ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę”, odrębnie definiują „dewelopera” i „nabywcę” wskazują, że ustawodawca nie chciał zrównania tego rodzaju umów z umową sprzedaży uregulowaną w Kodeksie Cywilnym, ponieważ wprowadził w tym zakresie odrębne regulacje prawne, a nie odwołał się do regulacji Kodeksu Cywilnego dotyczących umowy sprzedaży. Intencję ustawodawcy co do rozróżnienia umów o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu od umów sprzedaży można także odczytywać z brzemienia przepisów nowej ustawy deweloperskiej, która w art. 2 ust. 1 pkt 1) - 5) oraz ust. 2 i ust. 3 tego artykułu, określa rodzaje umów pomiędzy deweloperem a nabywcą do których stosuje się przepisy nowej ustawy deweloperskiej, jednocześnie w kolejnych przepisach art. 3 i art. 4 wskazując, że określone z przepisów nowej ustawy deweloperskiej stosuje się także do określonych „umów sprzedaży” w przewidzianych przepisami sytuacjach.

Przykładowo, należy odnotować różnicę pomiędzy art. 2 ust. 1 pkt 1 nowej ustawy deweloperskiej, w którym ustawodawca określa zastosowanie ustawy do „wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę” a zatem typowej sytuacji przeprowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego, w którym na podstawie umowy deweloperskiej na rzecz nabywcy po wybudowaniu zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu i przeniesiona ta własność, od art. 3 pkt 1 nowej ustawy deweloperskiej zgodnie z którym określone przepisy tej ustawy stosuje się również do: „umów sprzedaży zawieranych między nabywcą a deweloperem, których przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu”, gdzie ustawodawca wskazuje na umowę sprzedaży jako właściwą do przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego, a zatem w sytuacji istnienia wyodrębnionego już w sensie prawnym lokalu, powstałego w wyniku prawomocnego wpisu do ksiąg wieczystych i stanowiącego rzecz, odmiennie niż w sytuacji umowy, którą ustawodawca definiuje w art. 2 ust. 1 pkt 1.

Podkreślić należy także, że w materiałach legislacyjnych dotyczących ustawy nowelizującej wprowadzającej dodatkową stawkę 6% podatku PCC nie sposób znaleźć żadnego uzasadnienia czy celu wprowadzonych zmian w ustawie o PCC mogących w sposób odmienny wskazywać intencję ustawodawcy oraz wskazywać odniesienie się ustawodawcy co różnych umów jakie mogą stanowić podstawę przeniesienia własności lokali mieszkalnych, w kontekście definicji umowy sprzedaży z Kodeksu Cywilnego oraz przepisów szczególnych Ustawy prawo własności lokali czy ustawy „deweloperskiej” niezależnie od stanu prawnego. Przepisy nowelizujące ustawę o PCC zostały dodane w drugim czytaniu projektu ustawy nowelizującej w trybie poprawki do procedowanej ustawy. Żadne ze sprawozdań prac projektu nad ustawą nie zawiera dodatkowych wyjaśnień ustawodawcy co do zakresu przedmiotu opodatkowania objętego nowym art. 7a ustawy o PCC.

Uwzględniając literalną wykładnię przepisów normujących stosunki prawne pomiędzy deweloperem a nabywcą lokali oraz wykładnię systemową przepisów w tym zakresie, należy wskazać, że racjonalny ustawodawca uchwalając przepisy podatkowe powinien był uwzględnić rozwiązania ustaw dotyczących tej materii stanowiących przepisy szczególne, a co najmniej być świadomy występujących różnic językowych i interpretacyjnych, tj. przepisów ustawy o własności lokali oraz ustawy deweloperskiej przed nowelizacją i nowej ustawy deweloperskiej względem Kodeksu Cywilnego, a zatem odróżniających umowy deweloperskie i umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tej własności w wykonaniu tych umów od umów sprzedaży uregulowanych przez Kodeks Cywilny w kontekście wypływu tej regulacji na przedmiot opodatkowania. Brak takiego odniesienia powoduje wniosek, że racjonalny ustawodawca przedmiotową nowelizacją chciał objąć wyłącznie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, natomiast poza przedmiotem opodatkowania pozostawił umowy zawierane w oparciu o przepisy szczególne ustawy deweloperskiej przed nowelizacją oraz znowelizowanej ustawy deweloperskiej, a także ustawy o własności lokali.

Niniejsze pytanie o interpretacje przepisów ustawy o PCC jest ściśle związane z interpretacją przepisów powszechnych wykraczających poza wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Dotyczy ono także wykładni przepisów Kodeksu Cywilnego, ustawy o własności lokali, ustawy deweloperskiej przed nowelizacją czy nowej ustawy deweloperskiej. Podkreślić należy, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić wszelkie regulacje prawne, w tym z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, jeżeli norma przepisu prawa podatkowego wymaga ich interpretacji do zastosowania przepisu prawa podatkowego. Potwierdzenie konieczności uwzględniania innych norm prawnych w toku wydawania interpretacji indywidualnych potwierdza praktyka orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. przykładowo wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12: „Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa.” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy wydawaniu interpretacji w niniejszej sprawie, Organ powinien uwzględnić regulacje prawne przytoczone powyżej.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa ustanawiająca odrębną własność i przenoszącą własność wydzielonego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej nie powinna być zrównywana z umową sprzedaży uregulowaną w Kodeksie Cywilnym w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem PCC. Zatem Umowy Przenoszące, które Wnioskodawca zawrze z Deweloperem nie będą umowami sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, a zatem nie stanowią umów znajdujących się w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o PCC i nie powinny stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem PCC w stawce, o której mowa w art. 7a ustawy o PCC.

Ad. 2)

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i interpretacji przepisów ustawy o PCC w ten sposób, że Umowy Przenoszące dotyczące ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu zawierane na podstawie umów deweloperskich stanowią umowy sprzedaży opodatkowane tym podatkiem, nabycie przez Wnioskodawcę jedenastu Lokali na podstawie Umów Przenoszących nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w stawce 6% zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej, ponieważ Wnioskodawca oraz Deweloper zawarli przed dniem wejścia w życie art. 7a ustawy o PCC, tj. w 2022 r., Umowy Deweloperskie zobowiązujące do dokonania tych transakcji, tj. Dewelopera do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności Lokali na Wnioskodawcę, a Wnioskodawcę do nabycia tej własności i zapłaty ceny.

Zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej przepisy ustawy zmienianej w art. 4 (tj. ustawy o PCC), w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy, a przepisów art. 2 pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.

Z treści ww. przepisu wynika, że przepisu art. 7a wprowadzającego 6% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 tej ustawy, którym to dniem jest 1 stycznia 2024 r.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Strony w 2022 r. a więc przed 1 stycznia 2024 r. stanowiącym dzień wejścia w życie art. 7a ustawy o PCC zawarły jedenaście Umów Deweloperskich. Na podstawie Umów Deweloperskich dojdzie do zawarcia Umów Przenoszących, które zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uzasadnieniem opisanym do pytania 1 nie stanowią umów sprzedaży. W sytuacji jednak udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że nabycie jedenastu Lokali na podstawie Umów Przenoszących stanowi nabycie, od którego stawka podatku od zawartej z Wnioskodawcą umowy sprzedaży szóstego i kolejnego mieszkania podlega podatkowi PCC 6%, a Umowy Przenoszące stanowią umowy sprzedaży, to zdaniem Wnioskodawcy do tych umów, tj. Umów Przenoszących, Wnioskodawca i Deweloper zawarli umowy zobowiązujące do dokonania sprzedaży w terminie wskazanym w art. 13 ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2024 r.

Umowa deweloperska jest bowiem umową, na podstawie której Deweloper zobowiązuje się do wybudowania i przeniesienia własności lokalu na nabywcę, który jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. W skutek tego, umowa deweloperska jest umową dwustronnie zobowiązującą. Jeżeli uznać, że wykonywane na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązanie do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu na nabywcę jest sprzedażą (w rozumieniu umowy sprzedaży wynikającej z Kodeksu Cywilnego) to zobowiązanie wynikające z umowy deweloperskiej jest zobowiązaniem do dokonania tej sprzedaży. Zobowiązanie takie powstało pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem w 2022 r. na podstawie Umów Deweloperskich, a zatem umowy te stanowią „umowy zobowiązujące do dokonania tej sprzedaży” w rozumieniu art. 13 ustawy nowelizującej, w związku z czym zrealizowanie transakcji przez Wnioskodawcę i Dewelopera na podstawie Umów Przenoszących w 2024 r. nie będzie opodatkowane z uwagi na wskazany przepis przejściowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku:

\- w części dotyczącej uznania, że Umowy Przenoszące nie będą stanowiły umów sprzedaży - **jest nieprawidłowe**,

\- w części dotyczącej zastosowania art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. - **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295) stanowi, że:

Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona)

d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona)

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z powyższego wynika, że elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz cena. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12 „Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.”

W myśl art. 3 pkt 1, 4 i 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1445), która - jak Pan wskazał - ma zastosowanie w Pana sprawie:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) deweloper – przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;

4) nabywca – osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;

5) umowa deweloperska – umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.):

1\. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

2\. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

3\. W razie ustanowienia odrębnej własności lokalu bez zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3, powództwo o stwierdzenie nieważności takiego ustanowienia może wnieść również właściwy z uwagi na położenie nieruchomości wójt, burmistrz albo prezydent miasta, starosta.

Na podstawie art. 8 ustawy o własności lokali:

1\. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności:

1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;

2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

2\. Współwłaściciele mogą w umowie określić także sposób zarządu nieruchomością wspólną.

3\. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu.

W doktrynie wskazuje się, że „Postanowienia wymienione w art. 8 ust. 1 WłLokU dotyczą tylko oznaczenia przedmiotu umowy, tj. lokalu i związanego z jego własnością udziału w nieruchomości wspólnej. Elementy wymienione w art. 8 ust. 1 WłLokU nie stanowią elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, ponieważ nie jest to nowy typ umowy nazwanej (por. jednak Doliwa, Prawo mieszkaniowe, 2021, art. 8 WłLokU, Nb 2 oraz post. SN z 18.4.2019 r., II CSK 138/18, Legalis). Essentialia negotii umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu będą różne w zależności od tego, jakiego typu będzie to umowa, a więc czy będzie to przykładowo umowa sprzedaży odrębnej własności lokalu, umowa darowizny, zamiany, czy umowa zawarta między współwłaścicielami znosząca częściowo współwłasność nieruchomości.” (Art. 8 WłLokU red. serii Osajda/red. tomu Lackoroński 2022, wyd. 12/Zawadzka)

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 28 czerwca 2022 r. zawarł Pan z Deweloperem (…) umów deweloperskich, na podstawie których:

1\. Deweloper oświadczył, że realizuje na terenie części jednej działki ewidencyjnej, zlokalizowanej w W. przy ulicy (…) o numerze (…) przedsięwzięcie deweloperskie obejmujące budowę budynku mieszkaniowego oznaczonego w procesie budowlanym literą „(…)”;

2\. Deweloper zobowiązał się do wybudowania ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, przy czym w budynku (…) znajdować będzie się (..) (słownie: (…)) samodzielnych lokali mieszkalnych, z którymi związany będzie odpowiedni udział w Nieruchomości Wspólnej odpowiadający powierzchni użytkowej lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w budynkach (dalej: „Lokale”), a także prawa wyłącznego korzystania z przylegających do Lokali loggii, wyłącznego korzystania z oznaczonych pomieszczeń gospodarczych oraz miejsc postojowych;

3\. Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia z Deweloperem umów, na podstawie których ustanowiona zostanie odrębną własność Lokali i własność ta zostanie przeniesiona przez Dewelopera na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zapłaci ustaloną Cenę (dalej: „Umowy Przenoszące”);

4\. Na podstawie Umów Przenoszących dojdzie do podziału korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że każdoczesnemu właścicielowi Lokali przysługiwać będą określone Prawa Związane z Lokalami;

5\. Zapłata cen za Lokale dokonywana będzie w transzach ustalonych w Umowach Deweloperskich, przy czym płatność tych kwot dokonywana będzie na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Do odbioru Lokali dojdzie nie wcześniej niż 6 maja 2024 r. oraz nie później niż 31 maja 2025 r., a Umowy Przenoszące zostaną zawarte nie później niż 30 czerwca 2026 r. W wykonaniu Umów Deweloperskich, po wybudowaniu opisanych powyżej budynków, Wnioskodawca oraz Deweloper zawrą (…) (słownie: (…)) Umów Przenoszących, których przedmiotem będzie ustanowienie odrębnej własności Lokali oraz przeniesienie przez Dewelopera na Wnioskodawcę prawa własności Lokali wraz ze związanym z własnością Lokali prawem do udziału w nieruchomości wspólnej, a także dokonają podziału korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Wnioskodawcy jako właścicielowi przysługiwać będzie wyłączne prawo do korzystania z przylegających do Lokali loggii, wyłącznego korzystania z oznaczonych pomieszczeń gospodarczych oraz miejsc postojowych. Transakcje Wnioskodawcy z Deweloperem polegające na ustanowieniu odrębnej własności Lokali oraz przeniesieniu ich własności na Wnioskodawcę podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, ekwiwalentem przedmiotu sprzedaży jest w ramach umowy sprzedaży cena rozumiana jako świadczenie pieniężne. Oprócz określenia ceny umowa sprzedaży musi naturalnie zawierać także inne istotne elementy charakterystyczne dla tego stosunku prawnego, w tym w szczególności strony umowy, jej przedmiot (tj. przedmiot sprzedaży), określone obowiązki stron (oraz zasady ich wykonania) oraz zasady odpowiedzialności w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W przedmiotowej sprawie - jak wynika wprost z opisu zdarzenia przyszłego – zobowiązał się Pan zawrzeć z Deweloperem umowy, na podstawie których ustanowiona zostanie odrębna własność Lokali i własność ta zostanie przeniesiona przez Dewelopera na Pana, a Pan zapłaci ustaloną Cenę. Zapłata cen za Lokale dokonywana będzie w transzach ustalonych w Umowach Deweloperskich, przy czym płatność tych kwot dokonywana będzie na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży, bowiem w opisanej sytuacji oznaczony zostanie przedmiot sprzedaży oraz wystąpi cena, rozumiana jako świadczenie pieniężne, która jest ekwiwalentem przedmiotu umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, iż Umowy Przenoszące nie będą stanowiły umów sprzedaży, którą jako przedmiot opodatkowania literalnie wskazuje art. 7a ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro umowy te zawierać będą zarówno oznaczenie przedmiotu sprzedaży jak i cenę sprzedaży, a zatem elementy określone w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do Pana twierdzenia zawartego we własnym stanowisku, zgodnie z którym ustawodawca odróżnił pojęciowo zakres umowy sprzedaży i umowy deweloperskiej, wyróżniając strony tych dwóch umów od siebie, wskazać należy, że w opinii Organu okoliczność ta nie ma znaczenia. Istotne są bowiem rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy, a nie przyjęte nazewnictwo.

We własnym stanowisku wskazał Pan również, iż przedmiotem umowy sprzedaży w przypadku wykonania umów deweloperskich byłaby rzecz przyszła w postaci lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do tego twierdzenia zauważyć należy, że przedmiot sprzedaży zostanie w ww. umowach w sposób jednoznaczny wskazany, co potwierdza treść art. 8 ust. 1 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać m.in. rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu.

Tym samym Pana stanowisko dotyczące pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane we wniosku wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,

b) innych praw majątkowych − 1%.

Natomiast na podstawie art. 7a ww. ustawy:

1\. W przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%.

2\. Jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, przepis ust. 1 stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Ww. art. 7a został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463), natomiast na mocy art. 4 pkt 1 tej ustawy zmieniono brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 17 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw:

Ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 8 pkt 9 lit. b, który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia oraz z wyjątkiem art. 4 pkt 1-3 i art. 8 pkt 1-6, pkt 7 lit. a tiret pierwsze i drugie, pkt 8 i 9 lit. a oraz pkt 10-19, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Zgodnie natomiast z art. 13 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw:

1\. Przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.

2\. Przepisów art. 2 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że przepisu art. 7a wprowadzającego 6% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 tej ustawy. Jeśli więc do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przenoszącej własność po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6%.

Jak wynika z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego i jak słusznie wskazał Pan we własnym stanowisku umowa deweloperska jest umową, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, a tym samym jest umową dwustronnie zobowiązującą.

Zatem mając na uwadze fakt, że zawarcie Umów Deweloperskich nastąpiło 28 czerwca 2022 r., a tym samym przez dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy, tj. 1 stycznia 2024 r., to Umowy Przenoszące lokale mieszkalne, które w istocie będą umowami sprzedaży, zawarte przez Pana po 1 stycznia 2024 r. w wykonaniu Umów Deweloperskich zawartych w 2022 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.

W tej części Pana stanowisko uznać należy za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Poucz****enie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).