Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-356/11/15-S-1/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; sukcesja; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2558/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2391/14, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 20 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania różnic kursowych od należności walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań z tytułu pożyczki walutowej przejętej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka) oraz „B” S.A. (dalej: „B”) należą do jednej grupy kapitałowej „C”.

Ze strategicznego punktu widzenia wewnętrzna organizacja „B” obejmuje przede wszystkim 4 jednostki biznesowe − Kompleksy (…) dedykowane poszczególnym asortymentom wyrobów:

*   Kompleks ‘R” − grupa produktowa: poliole,
*   Kompleks „C” − grupa produktowa: alkalia, chlor i produkty chloropochodne,
*   Kompleks „Cx” − grupa produktowa: produkty fosforopochodne oraz naftalenopochodne,
*   Kompleks „Ś” − grupa produktowa: środki powierzchniowo czynne (surfaktanty)

oraz Centrum „E” i Centrum „Z”.

Obecnie „R” planuje zbycie Kompleksu „Ś” (dalej: Kompleks KA) na rzecz Spółki poprzez wniesienie go do Spółki aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zwraca uwagę, że kwalifikacja Kompleksu KA jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona interpretacjami otrzymanymi przez „B” w dniu 14 września 2011 r.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa „B” w postaci Kompleksu KA przeniesiona zostałaby między innymi na Spółkę część wierzytelności oraz zobowiązań „B” przypisana do Kompleksu KA, obejmująca również zobowiązania oraz należności wyrażone w walucie obcej, w tym zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej udzielonej „B” przed transakcją. W przypadku zobowiązań, w tym zobowiązań walutowych, ich przejęcie przez Spółkę nastąpi zasadniczo na podstawie umów o przejęcie długów w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wierzycieli.

Zobowiązania oraz należności walutowe zostaną wycenione na dzień wniesienia aportu dla potrzeb księgowych.

W rezultacie aportu do Spółki powinny wpływać płatności z tytułu należności powstałych w „B” przed aportem i przekazanych Spółce. Spółka będzie także dokonywała płatności z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań „B” wyrażonych w walutach obcych, w tym także pożyczki walutowej.

Wspomniane operacje gospodarcze (tj. wpływ płatności z tytułu należności i zapłata zobowiązań po dniu aportu) spowoduje powstanie różnic między wartością pozycji walutowych (należności i zobowiązań) pomiędzy ich:

*   wartością historyczną rozumianą przez Spółkę jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach „B”,
*   dniem zapłaty, rozumianym odpowiednio jako dzień wpływu należności do Spółki i przeliczenia kwoty tej należności w walucie na złote odpowiednim kursem oraz jako dzień zapłaty przez Spółkę przejętych zobowiązań, gdzie dokonana płatność w walucie jest również przeliczana odpowiednim kursem na złote.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie metody podatkowej, przewidzianej w art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka:

1.  będzie miała obowiązek rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania zapłaty w walucie z tytułu przejętych w ramach aportu należności wyrażonych w walucie obcej,
2.  będzie miała obowiązek rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonania zapłaty przejętych w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walucie obcej,
3.  będzie miała obowiązek rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku dokonania zapłaty przejętego w wyniku aportu zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku:

*   otrzymania przez Spółkę zapłaty w walucie z tytułu przejętych należności wyrażonych w walucie obcej,
*   dokonania przez Spółkę zapłaty w walucie przejętych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej,
*   dokonania przez Spółkę zapłaty w walucie przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej.

Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz uprawniona do uwzględnienia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu. Różnice te powinny zostać skalkulowane odpowiednio jako różnice:

*   w przypadku należności wyrażonych w walucie obcej − jako różnica między wartością nabytej należności w złotych skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozpoznania przychodu należnego przez „B” z tytułu tej należności a wartością tej należności w dniu faktycznego otrzymania przez Spółkę zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   w przypadku zobowiązań wyrażonych w walucie obcej − jako różnica między wartością przejętego zobowiązania w złotych, skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przez „B” z tytułu tego zobowiązania a wartością tego zobowiązania w dniu jego spłaty przez Spółkę, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   w przypadku spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie obcej − jako różnica między wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym po jakim pożyczka została ujęta w księgach „B” w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym z dnia jej spłaty przez Spółkę.

Uzasadnienie.

Cywilnoprawne aspekty nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zwraca uwagę, że w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z mocy prawa nastąpi przejęcie przez nią aktywów, w tym należności składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie Spółka wstąpi skutecznie w prawa wierzyciela w stosunku do tych należności.

Z kolei przejęcie zobowiązań (innych obciążeń) związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa generalnie wymaga zachowania rygorów wymaganych przez przepisy prawa cywilnego dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić przez:

*   umowę wierzyciela z osobą trzecią (przejmującym dług − Spółkę) za zgodą dłużnika ( „B”) lub
*   przez umowę między dłużnikiem ( „B”) a osobą trzecią (Spółka) za zgodą wierzyciela (dostawcy, odbiorcy „B”).

Konsekwentnie, w celu przeniesienia zobowiązań „B” na Spółkę w drodze aportu zawarte zostaną odpowiednie umowy o przejęcie długów w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wierzycieli „B”. W ten sposób dojdzie do skutecznej zmiany dłużnika z „B” na Spółkę, w wyniku czego „B” zostanie zwolniona z długu, zobowiązanym stanie się Spółka, a stosunek zobowiązaniowy mimo zmiany jednej ze stron pozostanie tożsamy.

Zasada kontynuacji podatkowej przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład − w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia − w przypadku pozostałych składników.

Zdaniem Spółki, mimo braku zasad sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku ściśle według wartości wynikających z ksiąg wnoszącego aport. Ponieważ zgodnie z zasadami wykładni literalnej, systemowej i celowościowej należy ten przepis odczytywać ściśle, mimo niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia „składników majątku”, zdaniem Spółki, obejmuje on swoją dyspozycją również należności i zobowiązania, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie, jeżeli Spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności oraz zobowiązania, powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych:

*   w przypadku należności walutowych − w wartości nabytej należności walutowej, przeliczonej na złote średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez „B” jako spółkę wnoszącą aport,
*   w przypadku zobowiązań walutowych − w wartości przejętego zobowiązania walutowego, przeliczonej na złote średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przez „B” z tytułu tego zobowiązania,
*   w przypadku zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej − w wartości pożyczki w złotych przeliczonej kursem faktycznym, po jakim pożyczka została ujęta w księgach „B” na dzień jej udzielenia.

Różnice kursowe w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku stosowania tzw. „metody podatkowej”, przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje art. 15a ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W świetle ust. 2 tego artykułu dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`),
3.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`),
3.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przepisy powołane powyżej tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Powstają one zatem, w szczególności, tylko w tych sytuacjach, gdy:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty,
*   wartość otrzymanej pożyczki w walucie obcej jest różna w dniu jej otrzymania i w dniu jej spłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych.

Ponadto Spółka zwraca również uwagę na brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przez dzień zapłaty należy rozumieć dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z towarzyszącymi mu umowami o przejęcie długów nie dochodzi do uregulowania zobowiązań, lecz do zmian po stronie odpowiednio, dłużnika i wierzyciela, w nadal istniejących stosunkach zobowiązaniowych.

Biorąc pod uwagę całokształt regulacji wynikających z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizację różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem „B” jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem ani prawa, ani obowiązku rozpoznania różnic kursowych w spółce dokonującej aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli w „B”), gdyż ta operacja jest zgodnie z ustawą neutralna podatkowo. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w piśmie z dnia 25 września 2009 r. sygn. IBPBI/1/415-544/09/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „(\`(...)\`) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej, w skład którego wchodzą zobowiązania w walucie obcej, nie powstaną z tytułu tych zobowiązań różnice kursowe. Bowiem wniesienie tych zobowiązań do spółki nie jest równoznaczne z ich spłatą. W wyniku przeprowadzonej transakcji zmienia się jedynie strona umowy kredytowej, tj. podmiot zobowiązany do spłaty tego kredytu. Po stronie wnioskodawcy nie dochodzi zatem do fizycznego wydatkowania środków pieniężnych na spłatę zaciągniętych kredytów. Brak jest zatem jednej z podstawowych przesłanek wystąpienia różnic kursowych od zaciągniętych w walutach obcych kredytów”.

Skoro zatem stosunki zobowiązaniowe istnieją nadal po dacie dokonania aportu, lecz teraz odpowiednio wierzycielem i zobowiązanym będzie Spółka, to Spółka powinna mieć, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu. Wskazuje na to wyraźnie przytoczona wyżej konstrukcja prawna, zamieszczona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ujemne różnice kursowe jako koszt uzyskania przychodu.

Rozpatrując ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu Spółki, należy zwrócić również uwagę na to, czy spełniają one ogólne warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższą definicję, należy stwierdzić, iż co do zasady dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia on łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym w świetle powołanej powyżej definicji, dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością, która generuje lub będzie generować przychody zwiększające dochód podlegający opodatkowaniu,
2.  nie został wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe, z punktu widzenia osiągnięcia przychodów, ponoszenie. Spółka uważa, że w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty w walucie z tytułu przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności walutowych lub dokonaniem zapłaty przejętych zobowiązań walutowych powinny być one uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ spełniają powyższy warunek.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach planowanego aportu, jako że dotyczy on zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęte zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Skoro zatem wykorzystanie przez Spółkę wniesionych do niej aportem aktywów będzie generować określone przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. Tak więc, mimo iż przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport ( „B”), a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Należy przy tym zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter ciągły. Spółka na bieżąco ponosi określone koszty w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mogą to być np. koszty o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie, ale również koszty związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa itp. Wszystkie one umożliwiają sprawne działanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Tak więc, jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Poza powyższym Spółka pragnie podkreślić, że katalog wydatków nieuznawanych za koszty, przedstawiony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje różnic kursowych, niezależnie od przyczyny ich powstania. Co więcej norma prawna wynikająca z łącznego odczytania art. 15 ust. 1s oraz art. 15a ustawy wręcz wprost nakazuje, aby takie różnice kursowe rozpoznawać u podmiotu, który otrzymuje aport. Wynika to ze wskazanej wcześniej zasady, zgodnie z którą dla podmiotu wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa aport nie stanowi zdarzenia gospodarczego, zgodnie z którym następuje realizacja i obowiązek rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Stąd należy uznać, że zrealizowane ujemne różnice kursowe mogą być w analizowanym stanie faktycznym rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, spełniają bowiem oba warunki sformułowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatnie różnice kursowe jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z treści tego artykułu wynika więc, że między innymi zrealizowane dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z otrzymaniem zapłaty w walucie z tytułu przejętych należności walutowych, dokonaniem zapłaty przejętych zobowiązań walutowych lub spłaty pożyczki wyrażonej w walucie powinny być uznane za przychód. Co więcej należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 ustawy, który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Spółka wnosi, że dodatnie różnice kursowe, które mogą wystąpić w związku z opisanymi w stanie faktycznym transakcjami, będą dla niej stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach planowanego aportu, jako że dotyczy on zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęte zostaną aktywa (w tym należności) oraz również towarzyszące im zobowiązania. Mimo iż przejęte przez Spółkę należności i zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport ( „B”), a przejęcie przez Spółkę tych wierzytelności i zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych dodatnich różnic kursowych decydować będzie fakt osiągnięcia przychodu podatkowego rozumianego jako wartość podatkowa danej wierzytelności lub zobowiązania w księgach „B”, która to musi uwzględniać Spółka w swoich księgach ze względu na zasadę kontynuacji, a faktycznie otrzymaną zapłatą. Należy przy tym zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter ciągły. Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć znaczenia dla podlegania opodatkowaniu.

Poza powyższym Spółka pragnie podkreślić, że katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje różnic kursowych, niezależnie od przyczyny ich powstania. Co więcej norma prawna wynikająca z łącznego odczytania art. 15 ust. 1s oraz art. 15a ustawy wręcz wprost nakazuje, aby takie różnice kursowe rozpoznawać u podmiotu, który otrzymuje aport. Wynika to ze wskazanej wcześniej zasady, zgodnie z którą dla podmiotu wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aport nie stanowi zdarzenia gospodarczego, zgodnie z którym następuje realizacja i obowiązek rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Spółki, zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez nią zobowiązań i wierzytelności funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będą przychodem lub kosztem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd Spółki w powyższej sprawie podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2457/10, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była m.in. możliwość rozpoznania kosztu podatkowego u podmiotu otrzymującego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze zrealizowanymi różnicami kursowymi od przejętych w wyniku aportu zobowiązań. We wskazanym wyroku Sąd podkreślił, że:

„Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki”

oraz dalej:

„Prowadzenie działalności gospodarczej, tu pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Minister Finansów stwierdził w odpowiedzi na skargę, że wprawdzie Spółka będzie ponosiła wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki − dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Dopiero wówczas zaistniałaby wskazywana przez Ministra Finansów i niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem”.

W konsekwencji Spółka uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo, jak również obowiązek rozpoznać odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i potraktować je jako koszt bądź przychód podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 23 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-356/11-3/ŁM, w której stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca nie obejmuje swym zakresem przypadku wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest – u danego podatnika – po pierwsze poniesienie kosztu w walucie obcej, i dopiero – w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tj. jego zapłata) – skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Odstępstwem od tej zasady jest zaistnienie okoliczności prowadzących do powstania sukcesji podatkowej na podstawie Ordynacji podatkowej.

Tym samym Spółka dokonując zapłaty w walucie obcej z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

Pismem, które wpłynęło 9 stycznia 2012 r., Spółka Akcyjna, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 26 stycznia 2012 r. nr ILPB4/423W-2/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 28 lutego 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 28 marca 2012 r. nr ILPB4/4240-8/12-3/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 5 czerwca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 401/12, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd podkreślił, że zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie co do możliwości uwzględnienia − w sytuacji objęcia jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa − różnic kursowych z tytułu zapłaty przejętych należności, przejętych zobowiązań oraz przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonych w walucie obcej opierało się na twierdzeniu, iż do przedstawianego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy normujące tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e).

Dalej WSA wywiódł, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

Sąd zgodził się ze Stroną skarżącą, że brak w niniejszym przypadku tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej wynikającej z zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej − co w sprawie jest niesporne − nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku różnic kursowych w kategoriach przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów u Spółki.

Sąd zwrócił bowiem uwagę, że mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie regulacja art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W ocenie Sądu pojęcie „składników majątku” obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Powołany przepis art. 15 ust. 1s ww. ustawy stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Jak podkreślił dalej Sąd, rozliczenie różnic kursowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte jest w art. 15a ust. 1 tej ustawy. Przepis ten tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu, należy wskazać, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizacje różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem „B” jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport, a więc u Skarżącej i to ona powinna mieć zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Zatem kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Natomiast warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe poniesienie. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przychylił się do stanowiska Skarżącej, iż w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. Wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na zakończenie Sąd zaakcentował, że jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kasztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Końcowo Sąd wskazał, że Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr ILRP-007-217/12-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2558/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową.

Jednocześnie w uzasadnieniu NSA podkreślił, że do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy przepisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s i art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają w przypadku opisanym przez Spółkę jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów różnic kursowych wynikających z zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu, a jeżeli tak, to w jaki sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Jak podkreślił NSA także przepisy art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o wartość historyczną rozumianą jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnoszenie zaś zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby w istocie „przejście” podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu ( „B”), na drugi (Spółkę) bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Sąd wskazał, że w odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii NSA należy jednak zauważyć, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, gdy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące na różnice wynikające z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów. Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ww. ustawy uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy pomiędzy wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez Spółkę, która nabyła taki aport. Należy bowiem wskazać, że ponoszone przez Spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania według kryteriów określonych tak w art. 12 ust. 1 pkt 1, jak i w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi zatem właśnie na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 tej ustawy brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych powiększających koszty lub przychody tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport.

Jak zaakcentował Sąd odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do nie zasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednakże to, że tak określone koszty i przychody z tytułu różnic kursowych nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, na co błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że poza zakresem rozważań pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport ( „B”), jak i Spółka otrzymująca go pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał 20 stycznia 2015 r. wyrok – prawomocny od 12 marca 2015 r. – sygn. akt I SA/Wr 2391/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. WSA zauważył bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi „Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny”.

Sąd podkreślił także, że w ramach wyznaczonej kompetencji, zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s pkt 2 i art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie podanym w wyroku NSA.

Sąd ponadto wskazał, że podkreślenia wymaga, że − na tym etapie postępowania − wszelkie kwestie dotyczące rozpoznawanej sprawy zostały już ostatecznie przesądzone przez NSA.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu powtórzył argumentację zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wśród składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki w ramach aportu przekazano również zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

I tak − zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 omawianej ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie ustawy − Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową ( „B”) do spółki kapitałowej (Wnioskodawca).

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy jednak zbadać, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów ich uzyskania różnic kursowych wynikających z zobowiązań wyrażonych w walucie obcej przejętych w ramach aportu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy podkreślić, że istotne znaczenie dla podmiotu otrzymującego aport (tu: Wnioskodawcy) w postaci zobowiązania wyrażonego w walucie obcej ma treść art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejęła m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Stąd nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i można je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności/zobowiązania a dniem faktycznej realizacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

(…)

1.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

(…)

1.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest – po pierwsze poniesienie kosztu w walucie obcej, i dopiero – w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tj. jego zapłata) – skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń.

Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnienie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy między wartością zobowiązania wyrażoną w walucie obcej przeliczoną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową ( „B”) a wartością tego zobowiązania w dniu zapłaty przez Wnioskodawcę, który nabył taki aport.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednakże to, że tak określone koszty i przychody z tytułu różnic kursowych w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia.

Reasumując − Wnioskodawca dokonując zapłaty w walucie obcej z tytułu przejętego w ramach aportu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej będzie miał prawo do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych wynikających z różnicy między wartością przejętego zobowiązania w złotych, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością tego zobowiązania w dniu jego zapłaty przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 23 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-356/11-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.