Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.546.2019.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Działu Budowlanego a w konsekwencji braku opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aportu tego Działu Budowlanego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Działu Budowlanego a w konsekwencji braku opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aportu tego Działu Budowlanego do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Działu Budowlanego a w konsekwencji braku opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aportu tego Działu Budowlanego do spółki osobowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny do doręczeń pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT. W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy można wyróżnić dwie rodzaje działalności:

1.  Działalność w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (dalej jako „Dział Budowlany”), obejmującą działalność określoną według PKD jako 42.22.Z, ale także 33.13.Z, 33.14.Z, 33.20.Z, 42.21.Z, 43.12.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.99.Z, 47.19,Z, 49.41.Z, 49.42.Z, 68.20.Z.
2.  Działalność w zakresie sporządzania dokumentacji projektowej pod budowę infrastruktury elektroenergetycznej, (dalej jako „Dział Projektowy”) obejmująca działalność określoną według PKD jako 71.11.Z, 71.12.Z.

Wnioskodawca planuje w przyszłości wydzielenie z jednoosobowej działalności gospodarczej Działu Budowlanego jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona aportem do spółki osobowej. W rezultacie po aporcie w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozostanie jedynie Dział Projektowy.

Obecnie na Dział Budowlany składają się:

1.  Środki trwałe związane z funkcjonowaniem Działu Budowlanego - m.in. środki transportu, przyczepy, komputery, garaż wraz z gruntem, maszyny do robót ziemnych, odśnieżarki, agregaty prądotwórcze;
2.  Umowy leasingu operacyjnego maszyn budowlanych, urządzeń, przyczep, samochodów osobowych i samochodów specjalnych;
3.  Dokumentacja związana z Działem Budowlanym, w tym dokumentacja księgowa;
4.  Ogół praw i obowiązków z zawartych umów, w tym prawa i obowiązki z umów z kontrahentami handlowymi dotyczące wykonania robot związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz z umów zawartych z pracownikami na stanowiskach: inżynier budowy, elektromonter, elektromonter instalacji elektrycznych, brygadzista-elektromonter, monter, monter urządzeń elektrycznych, operator koparki, kierownik budowy, koordynator ds. budowy,
5.  Zobowiązania związane z Działem Budowlanym.

Przy Wnioskodawcy pozostanie jedynie Dział Projektowy, na który składają się obecnie:

1.  Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem Działu Projektowego - m.in. laptop oraz oprogramowanie, w tym program …..;
2.  Dokumentacja związana z Działem Projektowym, w tym dokumentacja księgowa;
3.  Ogół praw i obowiązków z zawartych umów, w tym prawa i obowiązki z umów z kontrahentami na wykonanie dokumentacji projektowej oraz umów zawartych z pracownikami na stanowiskach projektantów;
4.  Zobowiązania związane z Działem Projektowym.

Nie istnieje formalno-prawne wydzielenie Działu Budowlanego oraz Działu Projektowego w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (prowadzącego wszakże jednoosobową działalność gospodarczą), jednakże zarówno teraz, jak i na dzień aportu wyodrębnienie to będzie miało charakter faktyczny - poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do Działu Budowlanego lub Działu Projektowego.

Wraz ze składnikami majątkowymi oraz niemajątkowymi, do Działu Budowlanego wnoszonego aportem przynależeć będą pracownicy zatrudnieni do obsługiwania tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy - w szczególności pracownicy zatrudnieni na stanowiskach wskazanych powyżej (Wnioskodawca nie wyklucza, że na dzień wniesienia aportem Działu Budowlanego do spółki osobowej nazwy poszczególnych stanowisk mogą ulec zmianie lub dane stanowisko będzie zlikwidowane, ale do Działu Budowlanego wniesionego aportem w dalszym ciągu przypisani będą jedynie pracownicy obsługujący ten pion działalności Wnioskodawcy, a nie Dział Projektowy) - w tym zakresie dojdzie do przejęcia pracowników przez spółkę osobową.

Składnikom majątkowym i niemajątkowym Działu Budowlanego wnoszonego aportem będą odpowiadać zobowiązania, w szczególności zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu dostaw towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje obecnie dwa rodzaje umów z kontrahentami:

1.  na wykonanie dokumentacji projektowej.
2.  na wykonanie robót budowlanych dotyczących linii telekomunikacyjnych i elektromagnetycznych.

Wraz z Działem Budowlanym wnoszonym w drodze aportu do spółki osobowej przeniesione będą umowy z kontrahentami na wykonanie robót budowlanych dotyczących linii telekomunikacyjnych i elektromagnetycznych.

Po wniesieniu w drodze aportu Działu Budowlanego do spółki osobowej, działalność tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie bez żadnych przeszkód kontynuowana w nowym podmiocie (w szczególności w dalszym ciągu realizowane będą umowy z kontrahentami w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych).

W planie kont Wnioskodawcy zostaną utworzone odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z określoną działalnością (tj. Dział Budowlany lub Dział Projektowy) oraz odpowiadające im przychody i koszty. Dodatkowo w razie jakichkolwiek wątpliwości możliwe będzie „ręczne” ich przyporządkowanie.

Dział Budowlany oraz Dział Projektowy nie posiadają oddzielnych rachunków bankowych.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu „Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Budowlany, zostanie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa pod względem finansowym przed wniesieniem go aportem do spółki osobowej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Budowlany zostanie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa pod względem finansowym przed wniesieniem go aportem do spółki osobowej tj. w planie kont Wnioskodawcy zostaną utworzone odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z Działem Budowlanym oraz odpowiadające im przychody i koszty.”

Na pytanie Organu „Czy składniki majątkowe składające się na Dział Budowlany, mające być przedmiotem aportu, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak.”

Na pytanie Organu „Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu do spółki osobowej będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątku?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Dział Budowlany, który ma być przedmiotem aportu do spółki osobowej spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Dział Budowlany), która ma być przedmiotem aportu do spółki osobowej wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nakazuje traktować, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w powiązaniu z art. 551 Kodeksu cywilnego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz wyd. XIII, WKP 2019, komentarz do art. 2).

Wywodząc z powyższego, na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstw, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby zatem stwierdzić, czy wydzielony majątek kwalifikuje się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa należy zbadać, czy składniki majątku dają się wyodrębnić organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, nie musi to być przy tym wyodrębnienie formalne; może ono wynikać z okoliczności i mieć charakter faktyczny (A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz wyd. XII, WKP 2019, komentarz do art. 2). Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądowe (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21.06.2012 r. sygn. III SA/Wa 2836/11).

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem (w momencie transakcji) mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.IG).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2008 r., IPPP2-443-373/07-2/IK w której ocenił, że „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że umożliwią nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, realizowanej przed zbyciem przedsiębiorstwa”.

Jak wskazał NSA w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10): „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

W związku z powyższym Dział Budowlany będący przedmiotem aportu należy uznać za wyodrębniony funkcjonalnie. W ocenie Wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład Działu Budowlanego umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wskazuje na to w szczególności fakt, że przedmiotem aportu będą umowy z kontrahentami handlowymi, a w związku z aportem dojdzie do przejęcia pracowników przypisanych do Działu Budowlanego (związanych funkcjonalnie z rolą przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. wykonaniem robót budowlanych dot. linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych). Jak wskazał Wnioskodawca, działalność tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie bez żadnych przeszkód kontynuowana w nowym podmiocie (w szczególności realizowane będą umowy z kontrahentami). W związku z przeniesieniem umów z odpowiednimi pracownikami oraz umów z kontrahentami, przeniesieniem niezbędnego wyposażenia (środków trwałych, środków transportu) zespół elementów przenoszony w ramach aportu umożliwia realizowanie podstawowej funkcji umożliwiającej osiąganie przychodów.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (wyrok NSA z 28.01.2019 r. sygn. I FSK 293/17).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r. znak IPPP2/443-312/09-2/AS: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W planie kont Wnioskodawcy zostaną utworzone odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z określoną działalnością (tj. Dział Budowlany lub Dział Projektowy) oraz odpowiadające im przychody i koszty. Dodatkowo w razie jakichkolwiek wątpliwości możliwe będzie „ręczne” ich przyporządkowanie. W konsekwencji spełnione są warunki uznania, że zachodzi wyodrębnienie finansowe przedmiotu aportu - możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Nadto trzeba wskazać, ze dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma znaczenia okoliczność, że Dział Budowlany nie posiada odrębnych rachunków bankowych. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia oddzielnego rachunku bankowego dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-62/10/AS): „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8.08.2011 r. sygn. IPPP3/443-684/14-2/RD).

Jak zauważa się w orzecznictwie. „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (wyrok WSA w Warszawie z 21.06.2012 r. sygn. I SA/Wa 2836/11). Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 06.10.2015 r. sygn. IPPP3/4512-575/15-2/WH). Analogiczne stanowisko zajmuje doktryna prawa podatkowego: „Wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu KSH” (zob. Krempa S. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59).

W ocenie Wnioskodawcy Dział Budowlany będący przedmiotem aportu spełnia powyższe warunki. Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Dział Budowlany opiera się na zespole pracowników wraz z wyposażeniem niezbędnym do realizacji zawartych umów. Składnikom majątkowym i niemajątkowym Działu Budowlanego wnoszonego aportem będą odpowiadać zobowiązania, w szczególności zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu dostaw towarów i usług. Nie istnieje formalno-prawne wydzielenie Działu Budowlanego w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (prowadzącego wszakże jednoosobową działalność gospodarczą), jednakże wyodrębnienie to na dzień aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miało charakter faktyczny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do Działu Budowlanego. Jak wskazano wyżej, wyodrębnienie organizacyjnie nie musi mieć sformalizowanego charakteru, jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również poprzez oddzielny przedmiot działalności Działu Budowlanego i Działu Projektowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, majątek (Dział Budowlany), mający być przedmiotem aportu do spółki osobowej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że majątek mający być przedmiotem przekazania będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy można wyróżnić dwie rodzaje działalności. Wnioskodawca planuje w przyszłości wydzielenie z jednoosobowej działalności gospodarczej Działu Budowlanego jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona aportem do spółki osobowej.

Na Dział Budowlany składają się:

1.  Środki trwałe związane z funkcjonowaniem Działu Budowlanego - m.in. środki transportu, przyczepy, komputery, garaż wraz z gruntem, maszyny do robót ziemnych, odśnieżarki, agregaty prądotwórcze;
2.  Umowy leasingu operacyjnego maszyn budowlanych, urządzeń, przyczep, samochodów osobowych i samochodów specjalnych;
3.  Dokumentacja związana z Działem Budowlanym, w tym dokumentacja księgowa;
4.  Ogół praw i obowiązków z zawartych umów, w tym prawa i obowiązki z umów z kontrahentami handlowymi dotyczące wykonania robot związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz z umów zawartych z pracownikami na stanowiskach: inżynier budowy, elektromonter, elektromonter instalacji elektrycznych, brygadzista-elektromonter, monter, monter urządzeń elektrycznych, operator koparki, kierownik budowy, koordynator ds. budowy,
5.  Zobowiązania związane z Działem Budowlanym.

Wraz ze składnikami majątkowymi oraz niemajątkowymi, do Działu Budowlanego wnoszonego aportem przynależeć będą pracownicy zatrudnieni do obsługiwania tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W tym zakresie dojdzie do przejęcia pracowników przez spółkę osobową. Składnikom majątkowym i niemajątkowym Działu Budowlanego wnoszonego aportem będą odpowiadać zobowiązania, w szczególności zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu dostaw towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, na dzień aportu wyodrębnienie będzie miało charakter faktyczny - poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do Działu Budowlanego lub Działu Projektowego.

Powyższe świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym.

Z kolei o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, że - jak wynika z opisu sprawy – składniki majątkowe składające się na Dział Budowlany, mające być przedmiotem aportu, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie. W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu do spółki osobowej będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątku. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca realizuje obecnie dwa rodzaje umów z kontrahentami: 1. na wykonanie dokumentacji projektowej, 2. na wykonanie robót budowlanych dotyczących linii telekomunikacyjnych i elektromagnetycznych. Wraz z Działem Budowlanym wnoszonym w drodze aportu do spółki osobowej przeniesione będą umowy z kontrahentami na wykonanie robót budowlanych dotyczących linii telekomunikacyjnych i elektromagnetycznych. Spółka osobowa przejmie także pracowników obsługujących Dział Budowlany. Po wniesieniu w drodze aportu Działu Budowlanego do spółki osobowej, działalność tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie bez żadnych przeszkód kontynuowana w nowym podmiocie (w szczególności w dalszym ciągu realizowane będą umowy z kontrahentami w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych).

Dział Budowlany będzie wyodrębniony również pod względem finansowym. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, przed wniesieniem Działu Budowlanego aportem do spółki osobowej tj. w planie kont Wnioskodawcy zostaną utworzone odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z Działem Budowlanym oraz odpowiadające im przychody i koszty.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania Działu Budowlanego, mającego być przedmiotem aportu do spółki osobowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji aport Działu Budowlanego - stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - do spółki osobowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną