Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Sumy Gwarancyjnej, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Sumy Gwarancyjnej, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Sumy Gwarancyjnej, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca, lub Kupujący) zamierza kupić (dalej: Transakcja) od „P” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Sprzedający), zorganizowany i funkcjonujący zespół składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym (dalej: Zespół Składników Majątkowych), w skład którego wchodzi m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu (dalej: Grunt) oraz prawo własności znajdującego się na Gruncie budynku galerii handlowej pod nazwą „Galeria \`(...)\`” (dalej: Budynek). Grunt oraz Budynek w dalszej części wniosku będą określane jako Nieruchomość. Zespół Składników Majątkowych stanowi formalnie i finansowo wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego jednostkę organizacyjną pod nazwą Dział Galeria.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani.

Strony Transakcji zawarły w dniu 22 grudnia 2016 r. przedwstępną umowę sprzedaży Zespołu Składników Majątkowych (dalej: Umowa Przedwstępna), zatytułowaną „Umowa przedwstępna sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności”, na podstawie której zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Zespołu Składników Majątkowych (dalej: Umowa Przyrzeczona). Umowa Przedwstępna została aneksowana w dniu 21 lutego 2017 r. Nie jest przy tym wykluczone, że Umowa Przedwstępna będzie przedmiotem dalszych aneksów.

Strony Transakcji planują, że zawarcie Umowy Przyrzeczonej (dalej: Dzień Zamknięcia) nastąpi w pierwszej połowie 2017 r.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na Dzień Zamknięcia.

Cześć powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest przedmiotem umów najmu (dalej: Umowy Najmu).

Zgodnie z Umową Przedwstępną, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia którejkolwiek z Umów Najmu przed Dniem Zamknięcia, Sprzedający zawrze nowe umowy najmu w stosunku do powierzchni będących przedmiotem rozwiązanych lub wygasłych Umów Najmu (dalej: Nowe Umowy Najmu).

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny lub KC) w ramach Transakcji z mocy prawa Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów Najmu oraz Nowych Umów Najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (ewentualne prawa i obowiązki z tytułu Umów Najmu lub Nowych Umów Najmu, w które Nabywca nie wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC mogą zostać przeniesione w wyniku Transakcji na Nabywcę przez Sprzedającego).

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu się (lub zrzeczeniu się przez uprawnioną Stronę Transakcji) warunków określonych w Umowie Przedwstępnej (dalej: Warunki Zamknięcia Stron), w tym m.in. warunku, że Sprzedający w określonym terminie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej dokona zmian w Umowach Najmu lub zawrze odpowiednie Nowe Umowy Najmu (dalej: Plan Komercjalizacji).

W ramach Planu Komercjalizacji Sprzedający ma:

(i) dokonać na swój koszt w stosunku do Umów Najmu zawartych w odniesieniu do marki L\*\* (dalej: Marka L\*\*), najpóźniej w dniu stanowiącym ostatni dzień 6 (szóstego miesiąca) liczonego (odrębnie i niezależnie dla każdej Umowy Najmu zawartej z danym najemcą Marki L\*\*) od dnia stanowiącego ostatni dzień okresu najmu wynikającego z danej Umowy Najmu zawartej z danym najemcą Marki L\*\* (okres ten, określony odrębnie i niezależnie dla każdej z umów najmu zawartej z danym najemcą Marki L\*\* zwany jest w Umowie Przedwstępnej „Okresem L\*\*”), przedłużenia (polegającego na zawarciu aneksu do odpowiedniej Umowy Najmu, zwanego dalej „Aneksem L\*\*”), w taki sposób, że dana Umowa Najmu zawarta z najemcą L\*\* zostanie przedłużona na okres co najmniej kolejnych 5 (pięciu) lat (tj. liczonych od dnia zawarcia z danym najemcą Marki L\*\* Aneksu L\*\*); albo

(ii) zawrzeć na swój koszt - w danym (tj. liczonym odrębnie w odniesieniu do każdej z Umów Najmu zawartej z danym najemcą Marki L\*\*) Okresie L\*\* - nowej umowy najmu z takim najemcą Marki L\*\* na okres co najmniej 5 (pięciu) lat („Nowa Umowa Najmu L\*\*”); albo

(iii) zawrzeć na swój koszt - w danym (tj. liczonym odrębnie w odniesieniu do każdej z Umów Najmu zawartej z danym najemcą Marki L\*\*) Okresie L\*\* - nowej umowy najmu dla powierzchni najmu (lokalu), który według stanu na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej stanowił przedmiot takiej Umowy Najmu zawartej z takim najemcą Marki L\*\*, z podmiotem innym niż najemca Marki L\*\* („Nowa Umowa Najmu dla Powierzchni L\*\*”), spełniającym kryteria najmu, określone w Załączniku 10a do Umowy Przedwstępnej, na okres co najmniej 5 (pięciu) lat (liczony od dnia zawarcia Nowej Umowy Najmu dla Powierzchni L\*\*);

(dalej: Warunek L\*\*).

Warunek L\*\* zostanie uznany za spełniony, jeżeli przedłużenie Umów Najmu dotyczących Marek L\*\*, (w formie Aneksu L\*\*) albo zawarcie Nowej Umowy Najmu L\*\* albo Nowej Umowy Najmu dla Powierzchni L\*\*, na zasadach wskazanych powyżej, zostanie dokonane w Okresie L\*\* (liczonym odrębnie i niezależnie dla każdej z Umów Najmu zawartej z danym najemcą Marki L\*\*):

1.  przy zachowaniu dotychczasowej lub wyższej stawki czynszu albo przy zastosowaniu czynszu liczonego od rocznego obrotu netto najemcy (tj. obrotu uzyskiwanego z kas fiskalnych działających na terenie sklepu prowadzonego w danym lokalu, pomniejszego o podatek od towarów i usług VAT oraz pomniejszonego o wartość reklamacji, skont, upustów, rabatów, obniżek, zwrotów cen, zwrotów dostaw, kosztów transakcji dokonywanych kartami kredytowymi, przychodów uzyskanych ze sprzedaży internetowej/katalogowej, kosztów nabycia kart podarunkowych, oraz z uwzględnieniem zmian do tej definicji, wynikających z definicji obrotu netto stosowanego w danym momencie przez najemców Marek L\*\* w lokalizacjach porównywalnych do lokalizacji Nieruchomości), który to czynsz nie może być mniejszy, niż 15% (piętnaście procent) rocznego, tak zdefiniowanego obrotu netto najemcy, oraz przy założeniu, że nie nastąpi obniżenie lub ograniczenie ryczałtem opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców wyżej wymienionych lokali i ich udział w rzeczywistych kosztach wspólnych Budynku (w przypadku zawarcia Aneksu L\*\* albo Nowej Umowy Najmu L\*\*); albo
2.  przy zachowaniu dotychczasowej lub wyższej stawki czynszu (tj. czynszu obowiązującego dla danej Umowy Najmu objętej Warunkiem L\*\* według stanu na Dzień Zamknięcia) oraz przy założeniu, że nie nastąpi obniżenie lub ograniczenie ryczałtem opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców wyżej wymienionych lokali i ich udziału w rzeczywistych kosztach wspólnych Budynku (w przypadku zawarcia Nowej Umowy Najmu dla Powierzchni L\*\*).

Zainteresowani chcieliby wskazać, że Warunek Zamknięcia Stron polegający na wykonaniu Planu Komercjalizacji będzie uważany za spełniony również wówczas, gdy Sprzedający nie wykona w określonym terminie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Planu Komercjalizacji w zakresie spełnienia Warunku L\*\*.

Sprzedający i Kupujący, w wykonaniu zobowiązania przyjętego w Umowie Przedwstępnej, zawarły warunkową ramową umowę najmu (dalej: Ramowa Umowa Najmu), na podstawie której Sprzedający zobowiązał się - pod pewnymi warunkami - do wynajęcia w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej od Kupującego powierzchni najmu wchodzących w skład Nieruchomości, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia którejkolwiek z Umów Najmu lub Nowych Umów Najmu obowiązujących w odniesieniu do tych powierzchni w dacie zawarcia Umowy Przedwstępnej. Ramowa Umowa Najmu ma zostać zawarta na czas określony tj. od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej do końca okresu, na jaki ww. Umowy Najmu lub Nowe Umowy Najmu były zawarte (dalej: Okres Najmu w rozumieniu Ramowej Umowy Najmu). Strony Transakcji zgodziły się w Ramowej Umowie Najmu, że ich intencją jest ponowny wynajem powierzchni najmu będących przedmiotem Ramowej Umowy Najmu najemcom będącym podmiotami trzecimi i dołożą wspólnych starań w poszukiwaniu nowych najemców na zasadach i z zastosowaniem procedury akceptacji najemcy wskazanych w Ramowej Umowie Najmu. Po wejściu w życie nowej umowy najmu podpisanej przez Kupującego jako wynajmującego w odniesieniu do którejkolwiek części przedmiotu najmu Ramowej Umowy Najmu, Ramowa Umowa Najmu wygaśnie i automatycznie ulegnie rozwiązaniu w odniesieniu do tej części przedmiotu najmu wraz z podpisaniem nowej umowy najmu przez Kupującego.

Dla uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują, że niniejszy wniosek nie dotyczy skutków podatkowych, jakie mogą wiązać się z rozliczeniami wynikłymi z realizacji Ramowej Umowy Najmu.

Sprzedający i Kupujący, w wykonaniu zobowiązania przyjętego w Umowie Przedwstępnej, zawarły ponadto warunkową umowę gwarancji przychodów czynszowych (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej), na podstawie której Sprzedający zagwarantował Kupującemu uzyskanie określonych przychodów czynszowych z określonych powierzchni najmu wchodzących w skład Nieruchomości.

Umowa Gwarancji Czynszowej jest umową warunkową i wejdzie w życie z chwilą i po łącznym spełnieniu się warunków zawieszających z punktu 1 oraz punktu 2 oraz co najmniej jednego dodatkowego warunku zawieszającego z punktu 3 lub 4, tj.:

1.  warunku zawieszającego zawarcia pomiędzy Stronami Umowy Przyrzeczonej najpóźniej w Dniu Zamknięcia, oraz
2.  warunku zawieszającego, że wszelkie płatności, jakie zgodnie z Umową Przyrzeczoną powinny zostać wykonane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, zostaną wykonane w sposób zgodny z Umową Przyrzeczoną, w szczególności w terminie i w wysokości z niej wynikającej, oraz
3.  dodatkowego warunku zawieszającego, tj. zaistnienia sytuacji, w której którakolwiek z powierzchni najmu wskazanych w wykazie informacji finansowych dotyczących powierzchni najmu wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: Wykaz Umów Najmu) objęta będzie, według stanu na chwilę zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Umową Najmu lub Nową Umową Najmu zawartą do tej chwili (za wyjątkiem, w celu uniknięcia wątpliwości, powierzchni najmu objętych Ramową Umową Najmu i jako takich stających się ze skutkiem na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej przedmiotem najmu na rzecz Sprzedającego), a jednocześnie, w odniesieniu do tej powierzchni najmu według stanu na moment bezpośrednio poprzedzający moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej:
    1.  zachodzą przesłanki wypowiedzenia Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu przez Sprzedającego z powodu zaległości w płatności czynszu przez najemcę, lecz Sprzedający nie wypowiedział takiej umowy najmu (dalej: Umowy Objęte Warunkiem 1); lub
    2.  Sprzedający nie wykonał Planu Komercjalizacji w zakresie spełnienia Warunku L\*\* (dalej: Umowy Objęte Warunkiem 2); lub
4.  dodatkowego warunku zawieszającego związanego z wykonywaniem Ramowej Umowy Najmu: w sytuacji, gdy w razie braku w Okresie Najmu w rozumieniu Ramowej Umowy Najmu, jednakże z wyłączeniem okresu pierwszych 12 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, jakichkolwiek działań Sprzedającego mających na celu pozyskiwanie nowych najemców dla danej powierzchni najmu w sposób przewidziany w Ramowej Umowie Najmu, Kupujący zawrze nową umowę najmu na daną powierzchnię najmu samodzielnie, bez udziału Sprzedającego, a jednocześnie czynsz i opłaty eksploatacyjne z takiej umowy będą niższe niż wynikające z Ramowej Umowy Najmu (dalej: Umowy Objęte Warunkiem 3).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający wypłaci Kupującemu w okresie gwarancji za każdy miesięczny okres rozliczeniowy sumę:

1.  czynszów oraz opłat eksploatacyjnych, jakie wynikają z Umów Objętych Warunkiem 1 (w razie braku ich płatności przez najemcę lub w przypadku, gdy powierzchnie objęte Umowami Objętymi Warunkiem 1 staną się Pomieszczeniami Niewynajętymi; w dalszej części wniosku jako „Pomieszczenia Niewynajęte” należy rozumieć lokale niebędące przedmiotem najmu z powodu wypowiedzenia Umów Objętych Warunkiem 1 przez Kupującego po Dniu Zamknięcia oraz lokale niebędące przedmiotem najmu, a które stanowiłyby przedmiot najmu najemców prowadzących w nich działalność pod Marką L\*\*, gdyby Plan Komercjalizacji w zakresie spełnienia Warunku L\*\* został wykonany), z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy dana umowa najmu przyznaje Kupującemu prawo zaspokojenia takich czynszów lub opłat eksploatacyjnych z jakiegokolwiek instrumentu zabezpieczenia, Kupujący zobowiązany jest w pierwszej kolejności wykorzystać wszelkie dostępne mu środki w celu zaspokojenia należnych mu od najemcy roszczeń z takich instrumentów, a świadczenie Sprzedającego w tym zakresie staje się wymagalne dopiero po ich wykorzystaniu; w przypadku, gdy w odniesieniu do Pomieszczeń Niewynajętych będących uprzednio przedmiotem Umów Objętych Warunkiem 1 zostaną zawarte umowy najmu po Dniu Zamknięcia według procedury wynajmu (dalej: Procedura Wynajmu) określonej w Umowie Gwarancji Czynszowej lub kolejne takie umowy (dalej: Umowy Najmu Zawarte po Zamknięciu), Sprzedający zapłaci Kupującemu ewentualną różnicę pomiędzy wysokością czynszów oraz opłat eksploatacyjnych, jakie wynikają z Umów Objętych Warunkiem 1, a wysokością czynszów najmu oraz opłat eksploatacyjnych wynikających z odpowiednich Umów Najmu Zawartych po Zamknięciu;
2.  kwot odpowiadających różnicy pomiędzy wysokością czynszów najmu oraz opłat eksploatacyjnych, jakie wynikałyby z Umów Objętych Warunkiem 2, gdyby Warunek L\*\* został spełniony, a wysokością czynszów oraz opłat eksploatacyjnych, jakie wynikają z Umów Objętych Warunkiem 2 (nie uwzględnia się jednak ewentualnych potrąceń, upustów, obniżek, rabatów itp. przyznanych przez Kupującego najemcom z Umów Objętych Warunkiem 2);
3.  kwot odpowiadających różnicy pomiędzy wysokością czynszów najmu oraz opłat eksploatacyjnych, jakie wynikałyby z Ramowej Umowy Najmu dla danej powierzchni najmu, gdyby Ramowa Umowa Najmu w odniesieniu do takiej powierzchni nie wygasła, a wysokością czynszów oraz opłat eksploatacyjnych, jakie wynikają z Umów Objętych Warunkiem 3 (nie uwzględnia się jednak ewentualnych potrąceń, upustów, obniżek, rabatów itp. przyznanych najemcom z Umów Objętych Warunkiem 3);

łącznie zwaną „Sumą Gwarancyjną”, a w odniesieniu do każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego „Miesięczną Sumą Gwarancyjną”.

Okres obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej określany jest odrębnie dla każdej z Umów Objętych Warunkiem 1, każdej z Umów Objętych Warunkiem 2 oraz każdej z Umów Objętych Warunkiem 3 (dalej: Okres Gwarancji). Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta na czas określony, tj.:

1.  w odniesieniu do każdej z Umów Objętych Warunkiem 1 - na okres od dnia wejścia w życie Umowy Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 1 do końca okresu, na jaki taka umowa najmu - według jej brzmienia na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej, niezależnie od ewentualnych późniejszych zmian tejże umowy - została zawarta zgodnie z Wykazem Umów Najmu,
2.  w odniesieniu do każdej z Umów Objętych Warunkiem 2 – na okres od dnia wejścia w życie Umowy Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 2 do dnia spełnienia Warunku L\*\* albo - w przypadku niespełnienia Warunku L\*\* w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 2 przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej ani w Okresie L\*\* - do końca Okresu L\*\* (liczonego odrębnie dla każdej Umowy Objętej Warunkiem 2),
3.  w odniesieniu do każdej z Umów Objętych Warunkiem 3 – na okres od dnia wejścia w życie Umowy Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 3 do końca Okresu Najmu w rozumieniu Ramowej Umowy Najmu, jaki obowiązywałby, gdyby Kupujący nie zawarł Umowy Objętej Warunkiem 3,

o ile Umowa Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do takiej umowy najmu nie wygaśnie lub o ile Umowa Gwarancji Czynszowej nie zostanie wypowiedziana przed tym terminem.

W Okresie Gwarancji Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Miesięcznej Sumy Gwarancyjnej za każdy miesiąc kalendarzowy, za wyjątkiem pierwszej Miesięcznej Sumy Gwarancyjnej, która powinna być w takim przypadku skalkulowana proporcjonalnie do okresu od dnia wejścia w życie Umowy Gwarancji Czynszowej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło wejście w życie Umowy Gwarancji Czynszowej oraz ostatniej Miesięcznej Sumy Gwarancyjnej, która powinna być w takim przypadku skalkulowana proporcjonalnie do okresu od początku ostatniego miesiąca Okresu Gwarancji do ostatniego dnia Okresu Gwarancji.

Strony Transakcji poniżej przedstawiają poszczególne uprawnienia Sprzedającego oraz Kupującego przysługujące im na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej po Dniu Zamknięcia.

1.  Po Dniu Zamknięcia Kupujący będzie miał prawo:

1.  1\. dokonywać zmian (w tym wyrażać zgody na dokonanie zmian w jakiejkolwiek formie) postanowień Umów Objętych Warunkiem 1 i Umów Objętych Warunkiem 3 w sposób powodujący zwiększenie zobowiązań Sprzedającego lub powstanie nowych zobowiązań na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku jednak, gdy wypowiedzenie lub zmiana spowoduje zwiększenie zobowiązań Sprzedającego lub powstanie nowych zobowiązań, wówczas Sprzedający nie odpowiada za takie zwiększone lub nowe zobowiązania;

1.  2\. wypowiadać Umowy Objęte Warunkiem 1 z powodu zaległości w płatności czynszu przez najemców, ale: (i) tylko w okresie istnienia takich zaległości, które stanowią przesłanki do ich wypowiedzenia oraz (ii) z zastrzeżeniem, że jeśli najemca zaspokoi co najmniej połowę swojego zadłużenia w przeciągu dwóch miesięcy od otrzymania od Kupującego wezwania do zapłaty i uzgodni z Kupującym harmonogram dalszej spłaty przewidujący zaspokojenie przez najemcę pozostałych zobowiązań w ciągu kolejnych dwóch miesięcy, to Kupujący nie ma prawa wypowiedzieć danej Umowy Objętej Warunkiem 1 do końca okresu, w którym nastąpić ma uzgodniona spłata zadłużenia.

1.  Począwszy od dnia wejścia w życie Umowy Gwarancji Czynszowej do końca Okresu L\*\*, zarówno Sprzedający w imieniu Kupującego, jak i Kupujący w imieniu własnym, będą mieli prawo do negocjacji z najemcami Umów Najmu w celu spełnienia Warunku L\*\*.
2.  W przypadku, gdy powierzchnie objęte Umowami Objętymi Warunkiem 1 lub Umowami Objętymi Warunkiem 2 staną się Pomieszczeniami Niewynajętymi:

1.  1\. Sprzedający będzie posiadał prawo pozyskiwania nowych najemców zgodnie z Procedurą Wynajmu,

1.  2\. Kupujący będzie posiadał prawo pozyskiwania najemców na Pomieszczenia Niewynajęte samodzielnie, z pominięciem Procedury Wynajmu i kryteriów najmu, określonych w Załączniku 10a do Umowy Przedwstępnej,

1.  3\. jeżeli umowa najmu, która ma być zawarta na Pomieszczenia Niewynajęte przez Kupującego samodzielnie ma obejmować jedynie wydzieloną część poszczególnych lokali stanowiących Pomieszczenia Niewynajęte, to na taki podział lokalu Sprzedający musi wyrazić zgodę na piśmie. W przeciwnym razie uznaje się dla potrzeb Umowy Gwarancji Czynszowej, że dany lokal został wynajęty w całości.

Umowa Gwarancji Czynszowej wygaśnie w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 1, Umowy Objętej Warunkiem 2 lub Umowy Objętej Warunkiem 3 wraz z upływem Okresu Gwarancji, z zastrzeżeniem jej wcześniejszego wygaśnięcia lub wypowiedzenia.

Umowa Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 1 wygasa automatycznie, jeżeli:

1.  Kupujący wypowie taką umowę w sposób niezgodny z punktem 1.2 powyżej;
2.  Kupujący samodzielnie zawrze zgodnie z punktem 3.2. powyżej umowę najmu na Pomieszczenia Niewynajęte objęte uprzednio taką umową;
3.  Kupujący dokona podziału Pomieszczenia Niewynajętego w sposób niezgodny z punktem 3.3. powyżej.

Umowa Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 2 wygasa automatycznie, jeżeli:

1.  Warunek L\*\* zostanie wobec niej spełniony przez Sprzedającego lub Kupującego po dniu wejścia Umowy Gwarancji Czynszowej w życie, lub
2.  Kupujący samodzielnie zawrze zgodnie z punktem 3.2. powyżej umowę najmu na Pomieszczenia Niewynajęte objęte uprzednio taką umową,
3.  Kupujący dokona jakiejkolwiek zmiany, ograniczenia wykonalności (w całości lub w części) lub odwoła (w całości lub w części) pełnomocnictwo udzielone Sprzedającemu oraz osobom przez niego wskazanym, do samodzielnego negocjowania w imieniu i na rzecz Kupującego zmian w Umowach Najmu, w zakresie niezbędnym dla spełnienia Warunku L\*\*, jak też do dokonania w imieniu i na rzecz Kupującego wszelkich zmian w Umowach Najmu (poprzez zawarcie w imieniu i na rzecz Kupującego odpowiedniego aneksu lub nowej umowy najmu lub innego rodzaju umowy lub porozumienia) koniecznych dla spełnienia Warunku L\*\*. W takiej sytuacji uznaje się Warunek L\*\* za spełniony, zaś Umowa Gwarancji Czynszowej wygasa automatycznie w odniesieniu do Umów Objętych Warunkiem 2 w dniu dokonania przez Kupującego jakiejkolwiek zmiany, ograniczenia wykonalności (w całości lub w części) lub odwołania (w całości lub w części) ww. pełnomocnictwa,
4.  Kupujący wypowie taką umowę po Dniu Zamknięcia lub wygaśnie ona po Dniu Zamknięcia z przyczyn innych niż upływ pierwotnego, tj. (nieprzedłużonego w ramach Planu Komercjalizacji) okresu najmu,
5.  Kupujący dokona podziału Pomieszczenia Niewynajętego w sposób niezgodny z punktem 3.3. powyżej,
6.  Umowa Gwarancji Czynszowej wygasa automatycznie, w odniesieniu do każdej z Umów Objętej Warunkiem 2, co do której nie dojdzie do spełnienia Warunku L\*\* w Okresie L\*\* (obliczonym odrębnie i niezależnie dla tej Umowy Objętej Warunkiem 2), z upływem dnia stanowiącego ostatni dzień Okresu L\*\* (obliczonego odrębnie dla tej Umowy Objętej Warunkiem 2).

Umowa Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do danej Umowy Objętej Warunkiem 3 wygasa automatycznie w razie wypowiedzenia lub rozwiązania takiej umowy.

Z Umowy Gwarancji Czynszowej w żaden sposób nie wynika fakt otrzymywania przez Sprzedającego jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia z tytułu przedmiotowej umowy – w szczególności nie wynika prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Suma Gwarancyjna, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy Sumy gwarancyjnej będzie rodziło dla Nabywcy jakiekolwiek konsekwencje w VAT?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymaną Sumę Gwarancyjną?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Suma Gwarancyjna, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymana przez Nabywcę od Zbywcy Suma Gwarancyjna nie będzie rodziła dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.
3.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanej Sumy Gwarancyjnej, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

1.  UZASADNIENIE STANOWISKA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata Sumy Gwarancyjnej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata Sumy Gwarancyjnej nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości ( np. wyrok z 3 marca 1994r w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Umowy Gwarancji Czynszowej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Umowy gwarancji Czynszowej będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Suma Gwarancyjna, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT a jej otrzymanie nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443- 1070/14-2/JL.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie Sumy Gwarancyjnej nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie Sumy Gwarancyjnej nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   Suma Gwarancyjna, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT,

*   otrzymanie jej przez Nabywcę od Zbywcy nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT,

*   Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanej Sumy Gwarancyjnej, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.