Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.667.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Szkolenia BHP i PPOŻ na rzecz pracowników i druhów OSP.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); finansowanie; pożar-ochrona przeciwpożarowa; pracodawca; pracownik; straż-straż pożarna-Ochotnicza Staż Pożarna; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zastosowania, w przedstawionym stanie faktycznym, stawek podatku VAT dla wykonywanych przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu:

*   bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) na rzecz:
    *   pracowników – jest prawidłowe;
    *   druhów OSP – jest prawidłowe;
*   ochrony przeciwpożarowej (ppoż.) na rzecz:
    *   pracowników – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zastosowania, w przedstawionym stanie faktycznym, stawek podatku VAT dla wykonywanych przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu:

*   bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) na rzecz:
    *   pracowników;
    *   druhów OSP;
*   ochrony przeciwpożarowej (ppoż.) na rzecz:
    *   pracowników.

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 października 2016 r. znak 2461-IBPP1.4512. 667.2016.1.AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W czerwcu 2014 r. wspólnicy założyli działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Działalność Spółki obejmuje między innymi kompleksową obsługę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP), ochrony przeciwpożarowej (ppoż.) i pierwszej pomocy, a w tym w szczególności szkolenia w zakresie BHP, ochrony przeciwpożarowej i pierwszej pomocy.

Wszystkie numery PKD obejmujące działalność założonej Spółki to: 85.59.B. (przeważający), 18.13.Z, 62.09.Z., 71.12.Z., 74.90.Z., 33.12.Z., 18.14.Z., 63.99.Z., 71.20.Z., 47.91.Z., 18.20.Z., 62.01.Z., 70.22.Z., 73.11.Z., 47.99.Z., 58.19.Z.

Szkolenia ppoż. do tej pory wspólnicy przeprowadzali osobiście, gdyż posiadają do tego kwalifikacje i uprawnienia, ale zamierzają również zlecać je osobom (w tym również prowadzącym działalność gospodarczą) oraz innym firmom, uprawnionym do przeprowadzenia tego typu szkoleń, na podstawie umów/umów zleceń/umów o dzieło. Firma Wnioskodawcy organizowałaby w takim przypadku tylko szkolenie i wystawiała fakturę VAT, natomiast za przeprowadzenie szkolenia odpowiedzialna by była osoba/firma szkoląca.

Celem szkolenia jest m.in. aktualizacja i uzupełnienie wiedzy oraz umiejętności z zakresu:

*   przepisów ochrony przeciwpożarowej,
*   postępowania na wypadek pożaru,
*   obsługi podręcznego sprzętu gaśniczego,
*   obsługi stałych i pozostałych urządzeń ppoż.

Usługę taką (szkolenie z zakresu ochrony ppoż.) Wnioskodawca traktuje i zamierza nadal traktować jako usługę, w przypadku której należy stosować stawkę VAT w wysokości 23%.

Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP), do tej pory wspólnicy przeprowadzali osobiście, gdyż posiadają do tego kwalifikacje i uprawnienia, ale zamierzają również zlecać je osobom (w tym również prowadzącym działalność gospodarczą) oraz innym firmom, uprawnionym do przeprowadzenia tego typu szkoleń, na podstawie umów/umów zleceń/umów o dzieło. Firma Wnioskodawcy organizowałaby w takim przypadku tylko szkolenie i wystawiała fakturę VAT, natomiast za przeprowadzenie szkolenia odpowiedzialna by była osoba/firma szkoląca. Usługę taką Wnioskodawca traktuje i zamierza nadal traktować jako zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szkolenia z zakresu pierwszej pomocy wspólnicy zamierzają przeprowadzać osobiście, gdyż posiadają do tego kwalifikacje i uprawnienia, ale zamierzają również zlecać je osobom (w tym również prowadzącym działalność gospodarczą) oraz innym firmom, uprawnionym do przeprowadzenia tego typu szkoleń, na podstawie umów/umów zleceń/umów o dzieło. Firma Wnioskodawcy organizowałaby w takim przypadku tylko szkolenie i wystawiała fakturę VAT, natomiast za przeprowadzenie szkolenia odpowiedzialna by była osoba/firma szkoląca. Celem szkolenia byłoby zdobycie wiedzy i umiejętności z zakresu udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej.

Usługę taką (szkolenie z zakresu pierwszej pomocy) Wnioskodawca traktuje i zamierza nadal traktować jako usługę, w przypadku której należy stosować stawkę VAT w wysokości 23%.

Wszystkie opisane wyżej szkolenia (BHP, ppoż. i z zakresu pierwszej pomocy) prowadzone były i będą z wykorzystaniem sprzętu multimedialnego, a także organizowane są pokazy z zastosowaniem różnych środków dydaktycznych. Najczęściej szkolenia te kończą się egzaminem (ustnym lub pisemnym) w zależności od wymagań prawnych dla danego typu szkolenia oraz wydaniem zaświadczenia na podstawie listy obecności. Adresatami tych szkoleń są pracownicy różnych firm, inne osoby wykonujące u kontrahenta Wnioskodawcy czynności np. na podstawie umów o dzieło/cywilnoprawnych, a także osoby bezrobotne, uczniowie oraz druhowie Ochotniczych Straży Pożarnych.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym na dzień złożenia uzupełnienia podatnikiem podatku VAT od dnia 1 lipca 2014 r. oraz składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.
2.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.
3.  Wnioskodawca nie jest uczelnią, nie jest również jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową.
4.  Według opinii Wnioskodawcy usługi szkoleniowe będące przedmiotem zapytania nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Jednakże sformułowanie przez Wnioskodawcę stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych miało na celu uzyskanie prawidłowej opinii w tej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

SZKOLENIA BHP

1\. W obecnym stanie dla Wnioskodawcy zleceniodawcami:

*   byli w przypadku szkoleń BHP pracowników – zakłady pracy/pracodawcy (w rozumieniu ustawy Kodeks pracy). Wnioskodawca pod pojęciem pracownik zawiera zarówno definicję pracownika wynikającą z ustawy Kodeks pracy, jak również dodatkowo osoby, które zawarły ze Zlecającym Wnioskodawcy szkolenie BHP, umowę o dzieło czy umowę cywilnoprawną w zakresie wykonywania/wykonania danej pracy;
*   w przypadku pracowników (definiowanych przez Wnioskodawcę jak powyżej), którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło, zleceniodawcami mogą być również oni sami (czyli osoby które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło);
*   byli w przypadku szkoleń BHP druhów OSP – urząd gminy, do której dana jednostka OSP podlega pod względem terenu działania;
*   w przypadku uczniów – mogą być w przyszłości, według opinii Wnioskodawcy, placówki oświatowe (szkoły) – na dzień złożenia uzupełnienia od początku rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on szkoleń BHP uczniów;
*   w przypadku bezrobotnych – mogą być w przyszłości, według opinii Wnioskodawcy, np. urząd pracy, urząd gminy bądź starostwo powiatowe – na dzień złożenia uzupełnienia od początku rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on szkoleń BHP bezrobotnych.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie BHP obejmuje/ obejmowało bądź będzie obejmować w stosunku do wszystkich ww. grup osób (pracowników, druhów OSP, uczniów, bezrobotnych) przygotowanie materiałów i pomocy dydaktycznych, merytoryczne przeprowadzenie szkolenia, przygotowanie programów szkoleń, przygotowanie dokumentacji ze szkoleń (w tym odpowiednich zaświadczeń), przeprowadzenie egzaminów, a w niektórych przypadkach również przygotowanie sali szkoleniowej/miejsca szkolenia, celem właściwego przeprowadzenia szkolenia. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych BHP odbywa się w tym przypadku na zlecenie pisemne, lub w postaci zawarcia umowy, lub na zlecenie ustne.

2\. Według opinii Wnioskodawcy usługa szkoleniowa BHP:

*   w przypadku pracowników – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;
*   w przypadku druhów OSP – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;
*   w przypadku bezrobotnych – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;
*   w przypadku uczniów – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

3\. Według opinii Wnioskodawcy osoby biorące udział w szkoleniu BHP będą wykorzystywały nabytą wiedzę w następujący sposób:

*   w przypadku pracowników – do bezpiecznego wykonywania swoich obowiązków służbowych/zawodowych (w szczególności do bezpiecznej obsługi maszyn, urządzeń, narzędzi itd.);
*   w przypadku druhów OSP – do bezpiecznego prowadzenia działań ratowniczych podczas akcji i ćwiczeń (w szczególności do bezpiecznej obsługi maszyn, urządzeń, narzędzi ratowniczych itd.);
*   w przypadku bezrobotnych – do bezpiecznego wykonywania prac zleconych przez np. urząd gminy czy urząd pracy oraz podczas przyszłej pracy zawodowej i przygotowaniu zawodowym (kursach, szkoleniach);
*   w przypadku uczniów – do bezpiecznego wykonywania obowiązków szkolnych, ćwiczeń, zajęć praktycznych oraz przyszłej praktyki i pracy zawodowej.

4\. Według opinii Wnioskodawcy:

*   w przypadku pracowników – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie niezbędnych przepisów BHP w zakresie bezpiecznego wykonywania pracy,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach BHP,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    *   bezpieczne wykonywanie pracy (w tym bezpieczna obsługa maszyn i urządzeń);
*   w przypadku druhów OSP – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie niezbędnych przepisów BHP w zakresie bezpiecznego wykonywania pracy i działań ratowniczych,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach BHP,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    *   bezpieczne prowadzenie działań ratowniczych oraz ćwiczeń (w tym bezpieczna obsługa maszyn, urządzeń i narzędzi ratowniczych);
*   w przypadku uczniów – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie niezbędnych przepisów BHP w zakresie bezpiecznego wykonywania nauki, a później pracy,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach BHP,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    
    *   bezpieczny udział w zajęciach, ćwiczeniach, praktykach prowadzonych przez szkołę,
    *   stosowanie zasad BHP w przyszłej pracy zawodowej;
*   w przypadku bezrobotnych – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie niezbędnych przepisów BHP w zakresie bezpiecznego wykonywania pracy,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach BHP,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    *   bezpieczne wykonywanie zadań (w tym kursów, szkoleń, praktyk), zleconych przez urząd gminy czy urząd pracy,
    *   stosowanie zasad BHP w przyszłej pracy zawodowej.

9.

*   w przypadku pracowników – uczestnikami szkoleń BHP są pracownicy danego zakładu pracy (według definicji pracownika określonej przez Wnioskodawcę w punkcie 5.), a na szkolenie kierowani są przez dany zakład pracy (pracodawcę); w przypadku pracowników (definiowanych przez Wnioskodawcę jak w punkcie 5.), którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło, kierującymi na szkolenie mogą być również oni sami (czyli osoby, które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło);
*   w przypadku druhów OSP – uczestnikami szkoleń BHP są druhowie OSP, a na szkolenie kierowani byli (stwierdzenie na podstawie dotychczasowo przeprowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń) przez właściwy terenowo urząd gminy;
*   w przypadku uczniów – uczestnikami szkoleń BHP byliby uczniowie danej szkoły, a na szkolenie kierowani byliby według opinii Wnioskodawcy przez daną szkołę (dotychczas od początku założenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie prowadził on takich szkoleń);
*   w przypadku bezrobotnych – uczestnikami szkoleń BHP byłyby osoby bezrobotne, a na szkolenie kierowani byliby według opinii Wnioskodawcy przez np. urząd gminy czy urząd pracy (dotychczas od początku założenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie prowadził on takich szkoleń).

10.

*   w przypadku pracowników obowiązek przeprowadzania szkoleń BHP wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy (art. 2373 § 1). Ponadto szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdzie określono również ramowe programy szkolenia i ich wymiar czasowy;
*   w przypadku uczniów – zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie szczegółowych zasad przeprowadzania szkoleń z tego zakresu, określone one zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdzie określono również ramowe programy szkolenia i ich wymiar czasowy;
*   w przypadku bezrobotnych – zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie szczegółowych zasad przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone one zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdzie określono również ramowe programy szkolenia i ich wymiar czasowy;
*   w przypadku druhów OSP – zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie szczegółowych zasad przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone one zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdzie określono również ramowe programy szkolenia i ich wymiar czasowy.

11\. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

12\. W stanie obecnym według opinii Wnioskodawcy jedynie szkolenia BHP przeprowadzone przez Wnioskodawcę dla urzędów gminy (szkolenie pracowników i druhów OSP), finansowane były w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych. Natomiast szkolenia BHP pracowników, które Wnioskodawca prowadził dla różnych innych (innych niż wymienione wyżej urzędy gminy) Kontrahentów (pracodawców, zakładów pracy) oraz zamierza prowadzić w przyszłości, w większości przypadków, według wiedzy Wnioskodawcy, nie były finansowane w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych;

*   w przypadku uczniów – od rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadzono takich szkoleń, więc finansowanie w tym przypadku nie jest Wnioskodawcy znane;
*   w przypadku bezrobotnych – od rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadzono takich szkoleń, więc finansowanie w tym przypadku nie jest Wnioskodawcy znane.

W odniesieniu do podpunktów:

1.  na pytanie Organu: „jaki jest dokładnie przepływ środków publicznych, kto, komu i za co płaci tymi środkami”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie został poinformowany przez Zlecającego szkolenie o sposobie przepływu środków finansowych;
2.  na pytanie Organu: „czy Wnioskodawca za daną usługę szkoleniową otrzymuje zapłatę od zlecającego w całości środkami publicznymi”, Wnioskodawca odpowiedział, że płatnikiem zarówno w przypadku przeszkolonych przez Wnioskodawcę pracowników zatrudnionych przez urząd gminy, jak i w przypadku przeprowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń BHP druhów OSP był właściwy urząd gminy dlatego też Wnioskodawca domniemywa, że otrzymał zapłatę za usługę szkoleniową BHP w całości ze środków publicznych (Wnioskodawca nie otrzymał informacji od urzędu gminy o pochodzeniu środków finansowych pokrywających koszt przeprowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń BHP);
3.  na pytanie Organu: „czy Wnioskodawca za daną usługę szkoleniową otrzymuje od zleceniodawcy zapłatę w części środkami publicznymi a w części środkami prywatnymi tego zleceniodawcy – jeśli tak to jaki procent ceny stanowią środki publiczne, a jaki procent ceny stanowią środki własne zleceniodawcy”, Wnioskodawca odpowiedział, że opis jak w podpunkcie b;
4.  na pytanie Organu: „czy dla uczestników szkolenia te są bezpłatne”, Wnioskodawca odpowiedział, że wie tylko, iż płatnikiem w tym przypadku był urząd gminy, nie zna dalszego biegu sprawy jeśli chodzi o możliwe obciążenie kosztami uczestników;
5.  na pytanie Organu: „czy uczestnicy szkoleń wnoszą jakiś wkład własny – jeśli tak to jaki stanowi procent ceny”, Wnioskodawca odpowiedział, że opis jak w podpunkcie d;
6.  na pytanie Organu: „w przypadku gdy uczestnicy szkoleń wnoszą jakieś opłaty to komu je wpłacają Wnioskodawcy czy zleceniodawcy”, Wnioskodawca odpowiedział, że opis jak w podpunkcie d;
7.  na pytanie Organu: „jeżeli podmiotem realizującym projekt jest Wnioskodawca to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług – jeśli tak to jaki stanowi procent ceny”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie miał takiego przypadku.

SZKOLENIA PPOŻ.

5\. W obecnym stanie dla Wnioskodawcy zleceniodawcami:

*   byli w przypadku szkoleń ppoż. pracowników – zakłady pracy/pracodawcy (w rozumieniu ustawy Kodeks pracy). Wnioskodawca pod pojęciem pracownik zawiera zarówno definicję pracownika wynikającą z ustawy Kodeks pracy, jak również dodatkowo osoby, które zawarły ze Zalecającym Wnioskodawcy szkolenie ppoż., umowę o dzieło czy umowę cywilnoprawną w zakresie wykonywania/wykonania danej pracy;
*   w przypadku pracowników (definiowanych przez Wnioskodawcę jak powyżej), którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło, zleceniodawcami mogą być również oni sami (czyli osoby które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło);
*   w przypadku szkoleń druhów OSP – według opinii Wnioskodawcy, mogą być to w przyszłości właściwe terenowo urzędy gminy – na dzień złożenia uzupełnienia od początku rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on szkoleń ppoż. druhów OSP;
*   w przypadku uczniów – według opinii Wnioskodawcy, mogą to być w przyszłości placówki oświatowe (szkoły) – na dzień złożenia uzupełnienia od początku rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on szkoleń ppoż. uczniów;
*   w przypadku bezrobotnych – według opinii Wnioskodawcy, mogą to być w przyszłości urzędy gminy bądź urzędy pracy – na dzień złożenia uzupełnienia od początku rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on szkoleń ppoż. bezrobotnych.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie ppoż. obejmuje/ obejmowało bądź będzie obejmować przygotowanie materiałów i pomocy dydaktycznych, merytoryczne przeprowadzenie szkolenia, przygotowanie programów szkoleń, przygotowanie dokumentacji ze szkoleń (w tym odpowiednich zaświadczeń), przeprowadzenie egzaminów, a w niektórych przypadkach również przygotowanie sali szkoleniowej lub placu ćwiczeń, celem właściwego przeprowadzenia szkolenia.

Świadczenie usług szkoleniowych ppoż. odbywa się w tym przypadku na zlecenie pisemne, lub w postaci zawarcia umowy, lub na zlecenie ustne.

6\. Według opinii Wnioskodawcy usługa szkoleniowa ppoż.:

*   w przypadku pracowników – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;
*   w przypadku druhów OSP – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;
*   w przypadku bezrobotnych – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;
*   w przypadku uczniów – jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

7\. Według opinii Wnioskodawcy osoby biorące udział w szkoleniu ppoż. będą wykorzystywały nabytą wiedzę w następujący sposób:

*   W przypadku pracowników – do bezpiecznego, pod względem ochrony przeciwpożarowej, wykonywania swoich obowiązków służbowych/zawodowych;
*   w przypadku druhów OSP – do bezpiecznego prowadzenia działań ratowniczych podczas akcji i ćwiczeń (działania w zakresie ochrony przeciwpożarowej);
*   w przypadku bezrobotnych – do bezpiecznego, pod względem ochrony przeciwpożarowej, wykonywania prac zleconych przez np. urząd gminy czy urząd pracy, oraz podczas przyszłej pracy zawodowej i przygotowaniu zawodowym (kursach, szkoleniach);
*   w przypadku uczniów – do bezpiecznego, pod względem ochrony przeciwpożarowej, wykonywania obowiązków szkolnych, ćwiczeń, zajęć praktycznych oraz przyszłej praktyki i pracy zawodowej.

8\. Według opinii Wnioskodawcy:

*   w przypadku pracowników – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie przepisów ochrony przeciwpożarowej,
    *   poznanie postępowania na wypadek pożaru,
    *   poznanie prawidłowej i niezbędnej obsługi podręcznego sprzętu gaśniczego,
    *   poznanie prawidłowej obsługi stałych i pozostałych urządzeń gaśniczych,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach ochrony przeciwpożarowej,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    *   bezpieczne wykonywanie pracy (pod względem ochrony przeciwpożarowej);
*   w przypadku druhów OSP – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie przepisów ochrony przeciwpożarowej,
    *   poznanie postępowania na wypadek pożaru,
    *   poznanie prawidłowej i niezbędnej obsługi podręcznego sprzętu gaśniczego,
    *   poznanie prawidłowej obsługi stałych i pozostałych urządzeń gaśniczych,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach ochrony przeciwpożarowej,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    *   bezpieczne prowadzenie działań ratowniczych oraz ćwiczeń;
*   w przypadku uczniów – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie przepisów ochrony przeciwpożarowej,
    *   poznanie postępowania na wypadek pożaru,
    *   poznanie prawidłowej i niezbędnej obsługi podręcznego sprzętu gaśniczego,
    *   poznanie prawidłowej obsługi stałych i pozostałych urządzeń gaśniczych,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach ochrony przeciwpożarowej,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    *   bezpieczny udział w zajęciach, ćwiczeniach, praktykach prowadzonych przez szkołę, a później wykorzystanie zdobytej wiedzy w pracy zawodowej;
*   w przypadku bezrobotnych – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w następującym zakresie – głównym:
    *   poznanie przepisów ochrony przeciwpożarowej,
    *   poznanie postępowania na wypadek pożaru,
    *   poznanie prawidłowej i niezbędnej obsługi podręcznego sprzętu gaśniczego,
    *   poznanie prawidłowej obsługi stałych i pozostałych urządzeń gaśniczych,
    *   aktualizacja wiedzy w zakresie zmian w przepisach ochrony przeciwpożarowej,
    *   kształtowanie bezpiecznych zachowań,
    *   bezpieczne wykonywanie pracy (pod względem ochrony przeciwpożarowej),
    *   bezpieczne wykonywanie zadań (w tym kursów, szkoleń, praktyk – pod względem ochrony przeciwpożarowej) zleconych przez urząd gminy czy urząd pracy,
    *   stosowanie zasad ochrony przeciwpożarowej w przyszłej pracy zawodowej.

9\. Według wiedzy i opinii Wnioskodawcy:

*   w przypadku pracowników – uczestnikami szkoleń ppoż. są pracownicy danego zakładu pracy (według definicji pracownika określonej przez Wnioskodawcę w punkcie 5.), a na szkolenie kierowani są przez dany zakład pracy (pracodawcę); w przypadku pracowników (definiowanych przez Wnioskodawcę jak w punkcie 5.), którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło kierującymi na szkolenie mogą być również oni sami (czyli osoby które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło);
*   w przypadku druhów OSP – uczestnikami szkoleń ppoż. są druhowie OSP, a na szkolenie kierowani będą, według opinii Wnioskodawcy, przez właściwy terenowo urząd gminy (na chwilę obecną Wnioskodawca nie przeprowadzał bowiem takich szkoleń);
*   w przypadku uczniów – uczestnikami szkoleń ppoż. są uczniowie danej szkoły, a na szkolenie kierowani będą, według opinii Wnioskodawcy, przez daną szkołę (na chwilę obecną Wnioskodawca nie przeprowadzał bowiem takich szkoleń);
*   w przypadku bezrobotnych – uczestnikami szkoleń ppoż. są osoby bezrobotne, a na szkolenie kierowane będą, według opinii Wnioskodawcy, przez np. urząd gminy czy urząd pracy (na chwilę obecną Wnioskodawca nie przeprowadzał bowiem takich szkoleń).

10\. Według wiedzy i opinii Wnioskodawcy:

*   w przypadku pracowników obowiązek przeprowadzania szkoleń ppoż. wynika wprost z art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Ponadto szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ochrony przeciwpożarowej), gdzie określono również ramowe programy szkolenia, a jednym z elementów programów szkolenia jest temat „Podstawowe zasady ochrony przeciwpożarowej oraz postępowania w razie pożaru” wraz z podaniem minimalnego wymiaru czasowego w tym zakresie;
*   w przypadku uczniów – zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie szczegółowych zasad przeprowadzania szkoleń z tego zakresu, określone one zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ochrony przeciwpożarowej), gdzie określono również ramowe programy szkolenia, a jednym z elementów programów szkolenia jest temat „Podstawowe zasady ochrony przeciwpożarowej oraz postępowania w razie pożaru” wraz z podaniem minimalnego wymiaru czasowego w tym zakresie. W przypadku uczniów zdaniem Wnioskodawcy wynika to również z planów dydaktycznych odnoszących się do zajęć z bezpieczeństwa (w tym ochrony przeciwpożarowej);
*   w przypadku bezrobotnych – zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie szczegółowych zasad przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone one zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ochrony przeciwpożarowej), gdzie określono również ramowe programy szkolenia, a jednym z elementów programów szkolenia jest temat „Podstawowe zasady ochrony przeciwpożarowej oraz postępowania w razie pożaru” wraz z podaniem minimalnego wymiaru czasowego w tym zakresie;
*   w przypadku druhów OSP – zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie szczegółowych zasad przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone one zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 z późn. zm.) w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ochrony przeciwpożarowej), gdzie określono również ramowe programy szkolenia, a jednym z elementów programów szkolenia jest temat „Podstawowe zasady ochrony przeciwpożarowej oraz postępowania w razie pożaru” wraz z podaniem minimalnego wymiaru czasowego w tym zakresie.

11\. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

12\. W stanie obecnym, od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przeprowadzał on tylko jedno takie szkolenie z zakresu ppoż. (dla pracowników), które według wiedzy Wnioskodawcy nie było finansowane w żadnym procencie ze środków publicznych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości realizowane przez niego szkolenia ppoż. pracowników finansowane będą w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych:

*   w przypadku druhów OSP – od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on takich szkoleń (ppoż.), ale nie wyklucza ich w przyszłości. Wnioskodawca nie zna więc w obecnym czasie źródła finansowania takiego szkolenia (ppoż.) w przyszłości;
*   w przypadku uczniów – od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on takich szkoleń (ppoż.), ale nie wyklucza ich w przyszłości. Wnioskodawca nie zna więc w obecnym czasie źródła finansowania takiego szkolenia (ppoż.) w przyszłości;
*   w przypadku bezrobotnych – od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie prowadził on takich szkoleń (ppoż.), ale nie wyklucza ich w przyszłości. Wnioskodawca nie zna więc w obecnym czasie źródła finansowania takiego szkolenia (ppoż.) w przyszłości.

Na pytanie Organu: „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych (należy wskazać odrębnie w odniesieniu do poszczególnych adresatów szkoleń: pracowników, bezrobotnych, uczniów, druhów OSP) – jeśli tak to należy wskazać:

1.  jaki jest dokładnie przepływ środków publicznych, kto, komu i za co płaci tymi środkami;
2.  czy Wnioskodawca za daną usługę szkoleniową otrzymuje zapłatę od zlecającego w całości środkami publicznymi;
3.  czy Wnioskodawca za daną usługę szkoleniową otrzymuje od zleceniodawcy zapłatę w części środkami publicznymi a w części środkami prywatnymi tego zleceniodawcy – jeśli tak to jaki procent ceny stanowią środki publiczne, a jaki procent ceny stanowią środki własne zleceniodawcy;
4.  czy dla uczestników szkolenia te są bezpłatne;
5.  czy uczestnicy szkoleń wnoszą jakiś wkład własny – jeśli tak to jaki stanowi procent ceny;
6.  w przypadku gdy uczestnicy szkoleń wnoszą jakieś opłaty to komu je wpłacają Wnioskodawcy czy zleceniodawcy;
7.  jeżeli podmiotem realizującym projekt jest Wnioskodawca to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług – jeśli tak to jaki stanowi procent ceny”,

Wnioskodawca odpowiedział, że w odniesieniu do podpunktów a-g - w stanie obecnym, od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przeprowadzał on tylko jedno takie szkolenie – z zakresu ppoż. (dla pracowników), które według jego wiedzy nie było finansowane w żadnym procencie ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie stawek podatku VAT, tj. dla szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) – zwolnione „zw” z VAT; szkolenie z zakresu ochrony przeciwpożarowej – 23% VAT, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z podatku VAT zwolnione są tylko szkolenia BHP. Szkolenia te mogą bowiem dotyczyć pracodawcy, pracownika i innej osoby (np. osoba pracująca na umowę zlecenie/o dzieło, uczeń, druh OSP), mają one na celu poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania danych czynności w sposób bezwzględnie bezpieczny. Umiejętności nabyte w trakcie tego szkolenia są niezbędne do podjęcia i wykonywania pracy/czynności w danym zakładzie lub na innym określonym stanowisku. Przeszkolenie pracowników w zakresie BHP nałożone jest na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dla druhów OSP wymagane jest ze względu na bezpieczeństwo uczestnictwa w działaniach ratowniczo-gaśniczych i ćwiczeniach, a dla uczniów ze względu na bezpieczeństwo nauki i edukacji dla bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe szkolenia (w zakresie ppoż.) są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, gdyż ich ukończenie należy traktować jako zdobycie dodatkowej wiedzy. W związku z przedstawioną argumentacją Wnioskodawca uważa, że zastosowanie przez niego powyższych stawek VAT do odpowiednich szkoleń jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dla wykonywanych przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu:

*   bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) na rzecz:
    *   pracowników – uznaje się **za prawidłowe**;
    *   druhów OSP – uznaje się **za prawidłowe**;
*   ochrony przeciwpożarowej (ppoż.) na rzecz:
    *   pracowników – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że biorąc pod uwagę charakter sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, z uwagi na dokonany we wniosku podział usług, tut. Organ postanowił ująć w jednej interpretacji kwestie dotyczące zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym stawek podatku VAT dla wykonywanych przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu:

*   bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) na rzecz:
    *   pracowników;
    *   druhów OSP;
*   ochrony przeciwpożarowej (ppoż.) na rzecz:
    *   pracowników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz.UE L 347 s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77 s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyniku analizy powołanych wyżej uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub też posiadać status uczelni, jednostki naukowej PAN, lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie szkolenia na poziomie wyższym.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak podał Wnioskodawca we wniosku, nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca podał także, że nie jest uczelnią, nie jest również jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową.

Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie może więc korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy zawartych w rozporządzeniu z Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 28 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r, poz. 1145) zawarta jest definicja pojęcia „zawód”, który oznacza zestaw zadań (czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wymagających kompetencji nabytych w toku uczenia się lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tej tematyki. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ppoż. są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą bhp, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą Kodeks pracy.

Należy zauważyć, że zakres obowiązków świadczonych przez Wnioskodawcę określa ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 109, poz. 704 ze zm.), które zostało wydane na podstawie art. 23711 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 23711 § 1 i § 2 ww. ustawy, pracodawca zatrudniający więcej niż 100 pracowników tworzy służbę bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej „służbą bhp”, pełniącą funkcje doradcze i kontrolne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zaś pracodawca zatrudniający do 100 pracowników powierza wykonywanie zadań służby bhp pracownikowi zatrudnionemu przy innej pracy.

Pracodawca posiadający ukończone szkolenie niezbędne do wykonywania zadań służby bhp może sam wykonywać zadania tej służby, jeżeli:

1.  zatrudnia do 10 pracowników albo
2.  zatrudnia do 20 pracowników i jest zakwalifikowany do grupy działalności, dla której ustalono nie wyższą niż trzecia kategorię ryzyka w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych.

Pracodawca – w przypadku braku kompetentnych pracowników – może powierzyć wykonywanie zadań służby bhp specjalistom spoza zakładu pracy. Pracownik służby bhp oraz pracownik zatrudniony przy innej pracy, któremu powierzono wykonywanie zadań służby bhp, o którym mowa w § 1, a także specjalista spoza zakładu pracy powinni spełniać wymagania kwalifikacyjne niezbędne do wykonywania zadań służby bhp oraz ukończyć szkolenie w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy dla pracowników tej służby.

W myśl § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy, do zakresu działania służby bhp należy:

1.  przeprowadzanie kontroli warunków pracy oraz przestrzegania przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, ze szczególnym uwzględnieniem stanowisk pracy, na których są zatrudnione kobiety w ciąży lub karmiące dziecko piersią, młodociani, niepełnosprawni, pracownicy wykonujący pracę zmianową, w tym pracujący w nocy, oraz osoby fizyczne wykonujące pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę,
2.  bieżące informowanie pracodawcy o stwierdzonych zagrożeniach zawodowych, wraz z wnioskami zmierzającymi do usuwania tych zagrożeń,
3.  sporządzanie i przedstawianie pracodawcy, co najmniej raz w roku, okresowych analiz stanu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierających propozycje przedsięwzięć technicznych i organizacyjnych mających na celu zapobieganie zagrożeniom życia i zdrowia pracowników oraz poprawę warunków pracy,
4.  udział w opracowywaniu planów modernizacji i rozwoju zakładu pracy oraz przedstawianie propozycji dotyczących uwzględnienia w tych planach rozwiązań techniczno-organizacyjnych zapewniających poprawę stanu bezpieczeństwa i higieny pracy,
5.  udział w ocenie założeń i dokumentacji dotyczących modernizacji zakładu pracy albo jego części, a także nowych inwestycji, oraz zgłaszanie wniosków dotyczących uwzględnienia wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w tych założeniach i dokumentacji,
6.  udział w przekazywaniu do użytkowania nowo budowanych lub przebudowywanych obiektów budowlanych albo ich części, w których przewiduje się pomieszczenia pracy, urządzeń produkcyjnych oraz innych urządzeń mających wpływ na warunki pracy i bezpieczeństwo pracowników,
7.  zgłaszanie wniosków dotyczących wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w stosowanych oraz nowo wprowadzanych procesach produkcyjnych,
8.  przedstawianie pracodawcy wniosków dotyczących zachowania wymagań ergonomii na stanowiskach pracy,
9.  udział w opracowywaniu zakładowych układów zbiorowych pracy, wewnętrznych zarządzeń, regulaminów i instrukcji ogólnych dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w ustalaniu zadań osób kierujących pracownikami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
10.  opiniowanie szczegółowych instrukcji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy na poszczególnych stanowiskach pracy,
11.  udział w ustalaniu okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy oraz w opracowywaniu wniosków wynikających z badania przyczyn i okoliczności tych wypadków oraz zachorowań na choroby zawodowe, a także kontrola realizacji tych wniosków,
12.  prowadzenie rejestrów, kompletowanie i przechowywanie dokumentów dotyczących wypadków przy pracy, stwierdzonych chorób zawodowych i podejrzeń o takie choroby, a także przechowywanie wyników badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy,
13.  doradztwo w zakresie stosowania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy,
14.  udział w dokonywaniu oceny ryzyka zawodowego, które wiąże się z wykonywaną pracą,
15.  doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe, oraz doboru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej,
16.  współpraca z właściwymi komórkami organizacyjnymi lub osobami, w szczególności w zakresie organizowania i zapewnienia odpowiedniego poziomu szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zapewnienia właściwej adaptacji zawodowej nowo zatrudnionych pracowników,
17.  współpraca z laboratoriami upoważnionymi, zgodnie z odrębnymi przepisami, do dokonywania badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, występujących w środowisku pracy, w zakresie organizowania tych badań i pomiarów oraz sposobów ochrony pracowników przed tymi czynnikami lub warunkami,
18.  współpraca z laboratoriami i innymi jednostkami zajmującymi się pomiarami stanu środowiska naturalnego, działającymi w systemie państwowego monitoringu środowiska, określonego w odrębnych przepisach,
19.  współdziałanie z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, a w szczególności przy organizowaniu okresowych badań lekarskich pracowników,
20.  współdziałanie ze społeczną inspekcją pracy oraz z zakładowymi organizacjami związkowymi przy:
    1.  podejmowaniu przez nie działań mających na celu przestrzeganie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w trybie i w zakresie ustalonym w odrębnych przepisach,
    2.  podejmowanych przez pracodawcę przedsięwzięciach mających na celu poprawę warunków pracy,
21.  uczestniczenie w konsultacjach w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także w pracach komisji bezpieczeństwa i higieny pracy oraz innych zakładowych komisji zajmujących się problematyką bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym zapobieganiem chorobom zawodowym i wypadkom przy pracy,
22.  inicjowanie i rozwijanie na terenie zakładu pracy różnych form popularyzacji problematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii.

Z powyższego wynika, że pracodawca zatrudniający określoną liczbę pracowników jest zobowiązany w przypadku braku kompetentnych pracowników do powierzenia wykonywanych zadań w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy specjaliście spoza zakładu pracy, który jako służba bhp zobowiązany jest do świadczenia szeregu czynności wymienionych m.in. w ww. § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z art. 2091 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

1.  zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
2.  wyznaczyć pracowników do:
    1.  udzielania pierwszej pomocy,
    2.  wykonywania działań w zakresie zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
3.  zapewnić łączność ze służbami zewnętrznymi wyspecjalizowanymi w szczególności w zakresie udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, ratownictwa medycznego oraz ochrony przeciwpożarowej.

Na podstawie art. 2091 § 2 ww. ustawy, działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (art. 2091 § 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2091 § 4 Kodeksu pracy, w przypadku zatrudniania przez pracodawcę wyłącznie pracowników młodocianych lub niepełnosprawnych – działania, o których mowa w § 1 pkt 2, może wykonywać sam pracodawca. Przepis § 3 stosuje się odpowiednio.

Według art. 2373 § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zagadnienia związane z ochroną przeciwpożarową reguluje ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 191 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 i 7 powołanej wyżej ustawy, właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest obowiązany zapoznać pracowników z przepisami przeciwpożarowymi oraz ustalić sposoby postępowania na wypadek powstania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia.

W myśl art. 2375 ustawy Kodeks pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zakres tego szkolenia, wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia, sposób dokumentowania szkolenia oraz przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Stosownie do powyższego zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 180 poz. 1860 ze zm.), na podstawie którego są także przeprowadzane szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, które nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, rozporządzenie określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwanego dalej „szkoleniem”;
2.  zakres szkolenia;
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia;
4.  sposób dokumentowania szkolenia;
5.  przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Na podstawie § 1a pkt 5 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o samokształceniu kierowanym – rozumie się przez to formę szkolenia umożliwiającego uzyskanie, aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, na podstawie materiałów przekazanych przez organizatora szkolenia, w szczególności przy zastosowaniu poczty, internetu, przy jednoczesnym zapewnieniu konsultacji z osobami spełniającymi wymagania dla wykładowców.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy, szkolenia, w tym przekazanie mu informacji i instrukcji dotyczących zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy.

W myśl § 3 ww. rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielenia pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie może być organizowane i prowadzone przez pracodawców lub, na ich zlecenie, przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie osób będących pracodawcami, pracowników służby bhp oraz instruktorów i wykładowców tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy prowadzą jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 1 (§ 4 ust. 2).

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia pracodawca organizujący i prowadzący szkolenie oraz jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwani dalej „organizatorami szkolenia”, zapewniają:

1.  programy poszczególnych rodzajów szkolenia opracowane dla określonych grup stanowisk;
2.  programy szkolenia instruktorów w zakresie metod prowadzenia instruktażu – w przypadku prowadzenia takiego szkolenia;
3.  wykładowców i instruktorów posiadających zasób wiedzy, doświadczenie zawodowe i przygotowanie dydaktyczne zapewniające właściwą realizację programów szkolenia;
4.  odpowiednie warunki lokalowe do prowadzenia działalności szkoleniowej;
5.  wyposażenie dydaktyczne niezbędne do właściwej realizacji programów szkolenia;
6.  właściwy przebieg szkolenia oraz prowadzenie dokumentacji w postaci programów szkolenia, dzienników zajęć, protokołów przebiegu egzaminów i rejestru wydanych zaświadczeń.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia programy szkolenia wstępnego oraz szkolenia okresowego, określające szczegółową tematykę, formy realizacji i czas trwania szkolenia, dla poszczególnych grup stanowisk opracowuje pracodawca lub w porozumieniu z pracodawcą – jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, na podstawie ramowych programów szkolenia.

Programy szkolenia powinny być dostosowane do rodzajów i warunków prac wykonywanych przez uczestników szkolenia, a ich realizacja powinna zapewnić spełnienie wymagań określonych w § 3 (§ 7 ust. 2).

Programy szkolenia, na podstawie których były prowadzone aktualne szkolenia pracowników, powinny być przechowywane przez pracodawców (§ 7 ust. 3).

Ramowe programy szkolenia są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia (§ 7 ust. 4).

Zgodnie z art. 23715 § 2 ww. ustawy Kodeks pracy, ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie.

Jak stanowi § 14 ust. 2, szkolenie okresowe odbywają:

1.  osoby będące pracodawcami oraz inne osoby kierujące pracownikami, w szczególności kierownicy, mistrzowie i brygadziści;
2.  pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych;
3.  pracownicy inżynieryjno-techniczni, w tym projektanci, konstruktorzy maszyn i innych urządzeń technicznych, technolodzy i organizatorzy produkcji;
4.  pracownicy służby bezpieczeństwa i higieny pracy i inne osoby wykonujące zadania tej służby;
5.  pracownicy administracyjno-biurowi i inni niewymienieni w pkt 1-4, których charakter pracy wiąże się z narażeniem na czynniki szkodliwe dla zdrowia, uciążliwe lub niebezpieczne albo z odpowiedzialnością w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z § 15 ust. 2, szkolenie okresowe osób wymienionych w § 14 ust. 2 pkt 1 i 3-5 powinno być przeprowadzane w formie kursu, seminarium lub samokształcenia kierowanego nie rzadziej niż raz na 5 lat, a w przypadku pracowników administracyjno-biurowych nie rzadziej niż raz na 6 lat.

Status i sposób działania ochotniczej straży pożarnej reguluje powołana ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 i 6 tej ustawy jednostkami ochrony przeciwpożarowej są:

1\. jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej;

6\. ochotnicza straż pożarna.

W myśl art. 19 ust. 1a ww. ustawy ochotnicza straż pożarna jest jednostką umundurowaną, wyposażoną w specjalistyczny sprzęt, przeznaczoną w szczególności do walki z pożarami, klęskami żywiołowymi lub innymi miejscowymi zagrożeniami.

Według art. 19 ust. 1b cyt. ustawy bezpośredni udział w działaniach ratowniczych mogą brać członkowie ochotniczych straży pożarnych, którzy ukończyli 18 lat i nie przekroczyli 65 lat, posiadający aktualne badania lekarskie dopuszczające do udziału w działaniach ratowniczych oraz odbyli szkolenie pożarnicze, o którym mowa w art. 28 ust. 1.

W świetle art. 28 ust. 1 tej ustawy członek ochotniczej straży pożarnej, który uczestniczył w działaniu ratowniczym lub szkoleniu pożarniczym organizowanym przez Państwową Straż Pożarną lub gminę, otrzymuje ekwiwalent pieniężny. Wysokość ekwiwalentu ustala rada gminy w drodze uchwały.

Jak stanowi art. 28 ust. 6 ww. ustawy członek ochotniczej straży pożarnej biorący bezpośredni udział w działaniach ratowniczych ma prawo do okresowych bezpłatnych badań lekarskich.

Stosownie do art. 35 ust. 1 cyt. ustawy szkolenie członków ochotniczej straży pożarnej, o których mowa w art. 28 ust. 6, prowadzi nieodpłatnie Państwowa Straż Pożarna.

Ponadto w Rozdziale 5 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zawarto przepisy dotyczące uprawnień strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i członków ochotniczych straży pożarnych, które regulują m.in. dla członków ochotniczych straży pożarnych kwestie odszkodowań, rekompensaty pieniężnej za utratę zdrowia, ochrony prawnokarnej, prawa do ekwipunku oraz ekwiwalentu pieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP). Zleceniodawcami dla Wnioskodawcy:

*   byli w przypadku szkoleń BHP pracowników – zakłady pracy/pracodawcy (w rozumieniu ustawy Kodeks pracy);
*   w przypadku pracowników, którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło, zleceniodawcami mogą być również oni sami (czyli osoby które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło);
*   byli w przypadku szkoleń BHP druhów OSP – urząd gminy, do której dana jednostka OSP podlega pod względem terenu działania.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie BHP obejmuje w stosunku do wszystkich ww. grup osób przygotowanie materiałów i pomocy dydaktycznych, merytoryczne przeprowadzenie szkolenia, przygotowanie programów szkoleń, przygotowanie dokumentacji ze szkoleń (w tym odpowiednich zaświadczeń), przeprowadzenie egzaminów, a w niektórych przypadkach również przygotowanie sali szkoleniowej/miejsca szkolenia, celem właściwego przeprowadzenia szkolenia. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych BHP odbywa się w tym przypadku na zlecenie pisemne, lub w postaci zawarcia umowy, lub na zlecenie ustne. W stosunku do wszystkich ww. grup osób usługa szkoleniowa jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Według opinii Wnioskodawcy osoby biorące udział w szkoleniu BHP będą wykorzystywały nabytą wiedzę w następujący sposób:

*   w przypadku pracowników – do bezpiecznego wykonywania swoich obowiązków służbowych/zawodowych (w szczególności do bezpiecznej obsługi maszyn, urządzeń, narzędzi itd.);
*   w przypadku druhów OSP – do bezpiecznego prowadzenia działań ratowniczych podczas akcji i ćwiczeń (w szczególności do bezpiecznej obsługi maszyn, urządzeń, narzędzi ratowniczych itd.).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zarówno w przypadku pracowników, jak i w przypadku druhów OSP świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy i do celów zawodowych.

W przypadku pracowników – uczestnikami szkoleń BHP są pracownicy danego zakładu pracy, a na szkolenie kierowani są przez dany zakład pracy (pracodawcę); w przypadku pracowników, którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło, kierującymi na szkolenie mogą być również oni sami (czyli osoby, które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło).

W przypadku druhów OSP – uczestnikami szkoleń BHP są druhowie OSP, a na szkolenie kierowani byli (stwierdzenie na podstawie dotychczasowo przeprowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń) przez właściwy terenowo urząd gminy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika też, iż Wnioskodawca prowadzi szkolenia z zakresu ochrony przeciwpożarowej (ppoż.). Zleceniodawcami dla Wnioskodawcy:

*   byli w przypadku szkoleń ppoż. pracowników – zakłady pracy/pracodawcy (w rozumieniu ustawy Kodeks pracy);
*   w przypadku pracowników, którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło, zleceniodawcami mogą być również oni sami (czyli osoby które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło).

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie ppoż. obejmuje w stosunku do wszystkich ww. grup osób przygotowanie materiałów i pomocy dydaktycznych, merytoryczne przeprowadzenie szkolenia, przygotowanie programów szkoleń, przygotowanie dokumentacji ze szkoleń (w tym odpowiednich zaświadczeń), przeprowadzenie egzaminów, a w niektórych przypadkach również przygotowanie sali szkoleniowej lub placu ćwiczeń, celem właściwego przeprowadzenia szkolenia. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych ppoż. odbywa się w tym przypadku na zlecenie pisemne, lub w postaci zawarcia umowy, lub na zlecenie ustne. W stosunku do wszystkich ww. grup osób usługa szkoleniowa jest świadczona w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Według opinii Wnioskodawcy osoby biorące udział w szkoleniu ppoż. będą wykorzystywały nabytą wiedzę w następujący sposób:

*   w przypadku pracowników – do bezpiecznego, pod względem ochrony przeciwpożarowej, wykonywania swoich obowiązków służbowych/zawodowych.

Wnioskodawca wskazał, że świadczona przez niego usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy i do celów zawodowych.

W przypadku pracowników – uczestnikami szkoleń ppoż. są pracownicy danego zakładu pracy, a na szkolenie kierowani są przez dany zakład pracy (pracodawcę); w przypadku pracowników, którzy są zatrudniani na podstawie umowy cywilnoprawnej czy umowy o dzieło, kierującymi na szkolenie mogą być również oni sami (czyli osoby, które zawierają z danym podmiotem – pracodawcą/zakładem pracy, umowę cywilnoprawną czy o dzieło).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż opisane w stanie faktycznym wniosku usługi szkolenia w zakresie:

*   bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) na rzecz:
    *   pracowników;
    *   druhów OSP;
*   ochrony przeciwpożarowej (ppoż.) na rzecz:
    *   pracowników

\-spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Przedmiotem szkoleń z zakresu bhp oraz ppoż. jest poznanie czynników środowiska pracy, które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracownika, poznanie przepisów i zasad bhp oraz ppoż. w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w przypadku pracowników – obowiązek przeprowadzania szkoleń BHP wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy (art. 2373 § 1). Ponadto szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdzie określono również ramowe programy szkolenia i ich wymiar czasowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w przypadku pracowników – obowiązek przeprowadzania szkoleń ppoż. wynika wprost z art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Nadto szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ochrony przeciwpożarowej), gdzie określono również ramowe programy szkolenia, a jednym z elementów programów szkolenia jest temat „Podstawowe zasady ochrony przeciwpożarowej oraz postępowania w razie pożaru” wraz z podaniem minimalnego wymiaru czasowego w tym zakresie.

Jeżeli zatem usługi szkolenia BHP i ochrony przeciwpożarowej pracowników są świadczone przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy, ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, to spełniona została przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT tzn. szkolenia bhp oraz ppoż. dla pracowników prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenia BHP oraz ppoż. dla pracowników nie mogą korzystać natomiast ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca wskazał, że nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że usługi szkolenia BHP przeprowadzone dla urzędów gminy (szkolenie pracowników), były finansowane w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Oznacza to, że szkolenia BHP dla pracowników urzędu gminy, które były finansowane w całości ze środków publicznych, korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zaś szkolenia, które były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych korzystały ze zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zaznaczyć jednak należy, że ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień mogą korzystać tylko te szkolenia, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ponadto w stanie faktycznym Wnioskodawca przeprowadził jedno szkolenie ppoż. dla pracowników, które – jak wskazał Wnioskodawca – nie było finansowane w żadnym procencie ze środków publicznych, zatem szkolenie to nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o opisane w stanie faktycznym szkolenia BHP druhów OSP, to stwierdzić należy, że z cytowanych powyżej regulacji wynika, iż zadania, do jakich powoływani są członkowie ochotniczych straży pożarnych dają podstawę do przyjęcia, że wykonują oni czynności wpisujące się w zawód strażaka, a zatem przedmiotowe szkolenia stanowią nabycie umiejętności i uprawnień zawodowych. Powyższe oznacza, że szkolenia BHP dla druhów OSP również są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca stwierdził we wniosku, że w przypadku druhów OSP – w zakresie szczegółowych zasad przeprowadzania szkoleń z zakresu BHP określone one zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdzie określono również ramowe programy szkolenia i ich wymiar czasowy.

Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż cytowane rozporządzenie nie dotyczy ogólnie szkoleń BHP, lecz szkoleń pracodawców i pracowników, zaś członkowie ochotniczych straży pożarnych nie zaliczają się do żadnej z tych kategorii.

Przytoczone rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 2375 Kodeksu pracy, który w Dziale Dziesiątym Bezpieczeństwo i higiena pracy, Rozdziale VIII Szkolenia zawiera przepisy dotyczące obowiązków pracowników i pracodawców w tym zakresie. I tak poszczególne przepisy Kodeksu pracy stanowią:

Art. 2373 § 1. Nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Art. 2373 § 2. Pracodawca jest obowiązany zapewnić przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie. Szkolenie pracownika przed dopuszczeniem do pracy nie jest wymagane w przypadku podjęcia przez niego pracy na tym samym stanowisku pracy, które zajmował u danego pracodawcy bezpośrednio przed nawiązaniem z tym pracodawcą kolejnej umowy o pracę.

Art. 2373 § 21. Pracodawca jest obowiązany odbyć szkolenie w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania ciążących na nim obowiązków. Szkolenie to powinno być okresowo powtarzane.

Art. 2373 § 3. Szkolenia, o których mowa w § 2, odbywają się w czasie pracy i na koszt pracodawcy.

Ponadto z przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, że szkolenie członków ochotniczej straży pożarnej prowadzi nieodpłatnie Państwowa Straż Pożarna.

Nie można zatem uznać, by formy i zasady szkoleń BHP dla druhów OSP zostały określone w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy co oznacza, że w zakresie tych szkoleń nie została spełniona przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż regulacja, którą wskazał Wnioskodawca we wniosku nie ma zastosowania do szkoleń organizowanych na rzecz tych uczestników.

Powyższe nie wyklucza jednak zwolnienia od podatku usług szkolenia BHP dla druhów OSP na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w przypadku gdyby istniały inne niż podane przez Wnioskodawcę przepisy regulujące formy i zasady takich szkoleń dla druhów OSP. Wymogowi temu nie odpowiada natomiast podane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia BHP dla druhów OSP nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca wskazał, że nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jednocześnie we wniosku stwierdzono, że szkolenia BHP przeprowadzone przez Wnioskodawcę dla urzędów gminy (szkolenie druhów OSP) finansowane były w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Oznacza to, że szkolenia BHP dla druhów OSP, które były finansowane w całości ze środków publicznych korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zaś szkolenia, które były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych korzystały ze zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zaznaczyć jednak należy, że ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień mogą korzystać tylko te szkolenia, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym dla wykonywanych przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu:

*   bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) na rzecz:
    *   pracowników – należało uznać za prawidłowe;
    *   druhów OSP – należało uznać za prawidłowe;
*   ochrony przeciwpożarowej (ppoż.) na rzecz:
    *   pracowników – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.