Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/75/SEW/2014/RWPD-3691
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-12
Teza: Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(...).
Słowa kluczowe: adwokat; płatnik; radca prawny; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2013 r. Nr IPPB1/415-582/13-6/IF wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r., uzupełnionym pismami z dnia 13 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia adwokatom i radcom prawnym powołanym przez Sąd, w sytuacji gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w spółce niebędącej osobą prawną, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 6 września 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzeń adwokatom i radcom prawnym. Interpretacja wydana została na wniosek Sądu z dnia 14 maja 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca wypłaca adwokatom i radcom prawnym, świadczącym pomoc prawną udzieloną z urzędu, wynagrodzenie za wykonane czynności w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - na podstawie prawomocnych orzeczeń sądów.

Obecnie Sąd przyjmuje faktury VAT wystawiane przez adwokatów i radców prawnych, którzy prowadzą indywidualną działalność gospodarczą oraz przez podmioty prawne, w ramach których wykonują oni swoją działalność (np. spółki partnerskie).

We wszystkich przypadkach, przychód uzyskany w ramach pomocy prawnej świadczonej z urzędu jest traktowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji, Sąd jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy.

W sytuacji w której, adwokat lub radca prawny nie składa faktury VAT twierdząc, że nie jest podatnikiem podatku VAT, wobec czego nie jest uprawniony do ich wystawiania (przypadki takie mają miejsce np. gdy adwokat/radca prawny zawiesi prowadzenie działalności gospodarczej, lub został on wyznaczony do świadczenia pomocy prawnej z urzędu, a jest zatrudniony w ramach umowy o pracę), Sąd również traktuje przychód uzyskany za pomoc prawną świadczoną z urzędu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na podstawie przedłożonego rachunku.

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego istnieje pewna niespójność w traktowaniu usługi pomocy prawnej świadczonej „z urzędu”. W każdym bowiem przypadku (niezależnie od faktu prowadzenia przez danego radcę prawnego/ adwokata działalności gospodarczej - bez względu na jej formę prawną) przychód uzyskany z tytułu świadczenia pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jest traktowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie (w sytuacjach prowadzenia działalności gospodarczej) jako przychód uzyskany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych adwokatom/radcom prawnym, którzy są podatnikami podatku VAT, a świadczą usługi pomocy prawnej z urzędu wykonane na zlecenie Sądu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przez adwokatów lub radców prawnych, będących podatnikami podatku VAT, wynagrodzenia należnego im tytułem pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

W ocenie Wnioskodawcy powinien on pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie od przychodu uzyskanego (tytułem pomocy prawnej świadczoną z urzędu) przez adwokatów lub radców prawnych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym kontekście rozróżnienia wymaga bowiem przychód uzyskany przez zawodowego pełnomocnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz przychód adwokata/radcy prawnego niewykonującego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodu są:- działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z działalności wykonywanej osobiście zostały określone w art. 13 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozarolnicza działalność gospodarcza została określona w art. 5a pkt 6 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na kwalifikację pomocy prawnej świadczonej z urzędu jako pozarolniczej działalności gospodarczej wpływają uregulowania zawarte m.in. w art. 118 i 91 Kodeksu postępowania cywilnego oraz w art. 84 i 86 Kodeksu postępowania karnego.

To, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście to zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Istotą świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie jest zlecenie adwokatowi/radcy prawnemu wykonania określonych czynności w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz umożliwienie stronie skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów.

W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez adwokata/radcę prawnego sąd zlecając wykonanie określonych czynności nie wskazuje z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie imienne pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji rady adwokackiej/ izby radców prawnych.

Przepis art. 13 pkt 6 updof wyraźnie stwierdza, że sąd zleca określone czynności, natomiast z istoty świadczonych przez adwokata/radcę usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Sąd nie ma wpływu na działania (zaniechania) ustanowionego z urzędu pełnomocnika. Za swoje działania i zaniechania radca/ adwokat nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu, lecz wobec osoby, która korzysta z pomocy prawnej. Pomiędzy sądem a radcą prawnym/adwokatem nie występują jakiekolwiek zależności.

Jeżeli adwokat/radca prawny, wykonuje czynności związane z pomocą prawną udzielaną „z urzędu” następuje to w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, oznacza to, iż przychód uzyskany przez adwokata/ radcę prawnego powinien być uważany za przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma natomiast podstaw do opodatkowania wynagrodzenia za pomoc prawną „z urzędu” jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielono również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. wydanym pod sygn. akt I FSK 1312/10 stwierdzono, iż:

1.  Nieopłacona pomoc prawna udzielona przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy jej zastrzeżenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
2.  Przypisane zawodowi radcy prawnego „osobiste” wykonywanie zawodowych czynności nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika.

Z kolei w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2011 r. (II FSK 1532/10) wskazano, że „działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.”

Z kolei w uzasadnieniu Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2012 r. (I SA/Gl 374/12) podniesiono m.in., że „w niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, że zawód radcy prawnego wykonuje jedynie w ramach spółki komandytowej i wykonując zawód w tej formie świadczy pomoc prawną z urzędu. Zatem nie ma podstaw by twierdzić, że z tego tytułu uzyskuje przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przychody te kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z powodów wyżej szczegółowo omówionych.”

Reasumując, w świetle przytoczonych powyżej wyroków przypisanie adwokatowi/radcy prawnemu osobistego wykonywania czynności zawodowych nie może przesądzać o podatkowoprawnej kwalifikacji jego przychodów. Pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretnego radcę prawnego, jednak to nie osobisty charakter pełnomocnictwa ma znaczenie z punktu widzenia u.o.p.d.o.f., lecz forma wykonywania zawodu. Dlatego, jeżeli radca prawny/adwokat prowadzi działalność gospodarczą, to nie ma podstaw do pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy z wynagrodzenia uzyskanego za pomoc prawną świadczoną ,,z urzędu.”

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 6 września 2013 r. Nr IPPB1/415-582/13-6/IF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (…) na Wnioskodawcy (Sądzie) jako płatniku wynagrodzenia dla adwokatów i radców prawnych działających z urzędu, ciążą obowiązki płatnika, wynikające z treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z przyszłej działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu nie stanowią w opisanym stanie faktycznym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Podkreślić przy tym należy, że umocowanie do świadczenia pomocy prawnej z urzędu obliguje pełnomocnika do podejmowania stosownych czynności procesowych na rzecz strony (oskarżonego), dla której został ustanowiony pełnomocnikiem (obrońcą) z urzędu, i jednocześnie stanowi zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty ustanowionemu w tym trybie pełnomocnikowi wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu udzielonej przez nich nieopłaconej pomocy prawnej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(\`(...)\`).

Należy również wskazać, że wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie spółki niemającej osobowości prawnej lub jednoosobowej działalności gospodarczej to wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej kwalifikowane jest do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. W takiej sytuacji na Sądzie, jako jednostce wypłacającej należności dla adwokatów i radców prawnych działających z urzędu nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało , z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.