Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.102.2020.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: W zakresie opodatkowania oraz udokumentowaniu korekty wzajemnych rozliczeń polegających na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości.
Słowa kluczowe: dochód; korekta; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowaniu korekty wzajemnych rozliczeń polegających na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowaniu korekty wzajemnych rozliczeń polegających na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości.

We wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest spółką prawa polskiego, posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Główny zakres działalności Spółki koncentruje się na produkcji oraz sprzedaży kosmetyków, zapachów, artykułów toaletowych oraz innych produktów kosmetycznych (dalej: „Produkty” lub „Towary”) oraz dystrybucji innych dóbr konsumpcyjnych.

Na podstawie Umowy na dostawę produktów (dalej: „Umowa”), zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem (dalej: „Zamawiający”), począwszy od dnia 1 kwietnia 2018 r. Spółka produkuje i sprzedaje Towary na zlecenie Zamawiającego.

Obydwie spółki (zwane dalej łącznie: „Stronami”) są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym dotyczących cen transferowych, zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług oraz posiadają status czynnych podatników VAT w Polsce. Co do zasady Strony prowadzą działalność w pełni opodatkowaną VAT, a w konsekwencji mają prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Dążąc do zapewnienia określonego poziomu dochodowości po stronie Spółki na dostawach realizowanych na rzecz Zamawiającego, z uwzględnieniem modelu biznesowego, aktywów zaangażowanych przez Spółkę oraz ryzyk i funkcji przez nią pełnionych, a także zasad polityki cen transferowych stosowanych w Grupie, Strony zawarły aneksy do Umowy, tj. aneks z dnia 1 kwietnia 2018 r. oraz aneks z dnia 28 czerwca 2018 r. (dalej: „Aneks”), mające na celu doprecyzowanie sposobu dokonywania kalkulacji ceny Produktów oraz korekty dochodowości w związku z realizacją postanowień niniejszej Umowy.

W szczególności Strony ustaliły, że otrzymana przez Spółkę suma kwot z tytułu sprzedaży Produktów w związku z realizacją ww. Umowy powinna zapewnić osiągnięcie przez Spółkę docelowego poziomu dochodowości na działalności produkcyjnej i sprzedaży Towarów do Zamawiającego. Uzgodniony poziom dochodowości, jaki Spółka powinna osiągnąć za dany rok finansowy wynika z odpowiedniej analizy benchmarkingowej. W celu jego wyliczenia, wymagane jest uwzględnienie ostatecznych danych finansowych Spółki, w szczególności w zakresie finalnych kosztów prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Poczynając od kwietnia 2018 r., w ramach odpowiednich postanowień Umowy i aneksu obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2018 r. Strony uzgodniły sposób ustalania cen Towarów w oparciu o koszty rzeczywiste, powiększone o uzgodniony procent marży. Niemniej jednak, ze względów praktycznych (brak pełnych i ostatecznych wartości rzeczywistych kosztów) Strony stosowały, w ciągu roku, ceny kalkulowane w oparciu o wartość prognozowanych kosztów (tzw. koszt standardowy), ustalanych w oparciu o dostępne dane, według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki oraz Zamawiającego, tak by odzwierciedlały jak najdokładniej poziom spodziewanych kosztów rzeczywistych.

Z uwagi, że od początku obowiązywania Umowy intencją Stron pozostawało kalkulowanie cen Towarów w oparciu o koszty standardowe (z racji, że wartość kosztów rzeczywistych nie może być znana na moment realizacji określonych dostaw), dążąc do odzwierciedlenia faktycznego sposobu rozliczeń w odpowiednich postanowieniach Umowy, Strony w aneksie z dnia 28 czerwca 2018 r. doprecyzowały i potwierdziły, że od początku obowiązywania umowy cena za dostarczane produkty powinna być kalkulowana w oparciu o wartość prognozowanych kosztów (tzw. koszt standardowy) powiększonych o określony poziom marży.

Jednocześnie, w aneksie z dnia 28 czerwca 2018 r. Strony doprecyzowały szczegółowe zasady przeprowadzania korekty poziomu dochodowości realizowanej na działalności podstawowej Spółki, tj. działalności produkcyjnej, mając na uwadze, iż dopiero po zakończeniu roku finansowego i ustaleniu przez Spółkę finalnych danych finansowych (w tym wszystkich rzeczywiście poniesionych kosztów wynikających z działalności produkcyjnej) możliwe jest określenie poziomu zyskowności Spółki na tej działalności. I tak, w przypadku, gdy zysk uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Towarów do Zamawiającego w trakcie roku finansowego jest:

*   niższy niż ustalony poziom dochodowości, obliczony na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie roku, wówczas Wnioskodawcy powinna przysługiwać dodatkowa kwota od Zamawiającego, zwiększająca poziom dochodowości (tzw. true-up),

*   wyższy niż ustalony poziom dochodowości, obliczony na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie roku, wówczas Zamawiającemu powinna przysługiwać kwota od Wnioskodawcy, zmniejszająca poziom dochodowości (tzw. true-down).

W celu udokumentowania powyższych rozliczeń (płatności true-up lub true-down) Spółka zamierza wystawiać dokument księgowy (notę księgową) tytułem rocznej korekty dochodowości. W zależności od sytuacji, będzie to odpowiednio nota korygująca in minus, zmniejszającą poziom zyskowności Spółki ze wskazanego tytułu, gdy faktyczne kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży Produktów w trakcie danego okresu, porównane z kosztami działalności Wnioskodawcy w tym okresie okazałyby się wyższe od docelowego uzgodnionego pomiędzy stronami poziomu dochodowości (konieczność korekty in minus dotyczy roku 2018) lub nota korygująca in plus, zwiększająca poziom zyskowności Spółki ze wskazanego tytułu, gdyby Spółka nie osiągnęła uzgodnionego poziomu dochodowości.

Niniejsza korekta zyskowności, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie wynika z błędu Wnioskodawcy, a jest jedynie efektem kształtowania się kosztów działalności Spółki w danym okresie (w stosunku do przewidywanego kosztu standardowego), na co Spółka nie ma bezpośredniego wpływu, przekładowo: kursy walutowe, stopy procentowe, zmiany cen surowców i poziomu wynagrodzeń pracowników, itp.

Co do zasady, okresem, za który dokonywana będzie powyższa korekta jest rok finansowy Spółki (rok kalendarzowy). Pierwsza korekta ma dotyczyć współpracy stron w roku 2018, kolejne korekty będą odpowiednio stosowane za rok 2019 i następne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenie pomiędzy Spółką a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy za rok 2018 r. pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenia pomiędzy Spółką a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy za rok 2019 r. oraz następne pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokumentowania ww. rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, polegających na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, przy użyciu dokumentu innego niż faktura, tj. przy użyciu not księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie pomiędzy Spółką a Zamawiającym, polegające na odpowiednim wyrównaniu w dół zakładanego poziomu dochodowości w roku 2018, wynikające z regulacji dotyczących cen transferowych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy Spółką a Zamawiającym, polegające na odpowiednim wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, wynikające z regulacji dotyczących cen transferowych za rok 2019 r. oraz następne, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
3.  W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy Spółką a Zamawiającym, polegające na odpowiednim wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, wynikające z regulacji dotyczących cen transferowych, mogą być dokumentowane przy użyciu not księgowych. W szczególności, czynności te nie powinny być dokumentowane fakturami (fakturami korygującymi).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę definicję dostawy towarów należy stwierdzić, że w związku z dokonywaniem rozliczeń pomiędzy Spółką a Zamawiającym, polegających na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, nie dochodzi do dostawy towarów. Powyższe wynika m.in. z faktu, że w związku z dostosowaniem poziomu dochodowości Spółki w oparciu o faktycznie poniesione w ciągu roku koszty powiększone o wartość marży pomiędzy Stronami nie występują przepływy towarowe, w szczególności nie dochodzi od przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, kwota dokonywanej korekty dochodowości, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie dotyczy i nie będzie dotyczyć konkretnych, zrealizowanych uprzednio na rzecz Zamawiającego dostaw. Nie będzie zatem odwoływać się do konkretnych faktur sprzedażowych wystawionych na rzecz Zamawiającego. Przedmiotowa korekta, nie odnosi się również do poszczególnych cen, ilości dostarczonych towarów, ani też nie ma na celu eliminacji błędów żadnej ze stron transakcji. Korekta ma służyć jedynie aktualizacji całościowego wyniku finansowego osiągniętego na transakcjach z Zamawiającym. Wysokość wyrównania nie ma zatem wpływu na poszczególne pozycje ujęte na fakturach, za pomocą których dokumentowana była sprzedaż Towarów w ciągu danego roku, ani też na stosowane ceny.

Konieczność wyrównywania poziomu dochodowości wynika w szczególności z kształtowania się kosztów działalności Spółki, które w części są poza kontrolą Wnioskodawcy i Zamawiającego. Natomiast konieczność dostosowania poziomu dochodowości wynika z obowiązujących przepisów dotyczących cen transferowych oraz obowiązujących w Grupie w tym zakresie zasad (polityki cen transferowych).

Biorąc pod uwagę, że kwota dokonywanej korekty nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych uprzednio przez Zamawiającego Produktów), opisywana korekta dochodowości nie będzie powodowała konieczności aktualizacji rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów do Zamawiającego, w związku z czym nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, pozostając bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę Towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.2019.1.KO) organ stwierdził, że: „ (\`(...)\`) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził, że: „ (\`(...)\`) skoro wypłacana kwota tytułem wyrównania rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych do dostarczanych towarów, to w opisanym przypadku nie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne dostawy towarów, powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących nabycia towarów”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.926.2018.2.KO) organ stwierdził, że: „ (\`(...)\`) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”.

Mając na uwadze, okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, a także uwzględniając obecne brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych, opisywane rozliczenia na gruncie ustawy o VAT nie można także rozpatrywać w kategorii ewentualnego świadczenia usług.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. W świetle przywołanej definicji przyjmuje się, że w celu uznania danej czynność za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT spełnieniu powinny podlegać następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W związku z powyższym, konkretną czynność można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub wymiany świadczeń wzajemnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podlega opodatkowaniu jako usługa na gruncie ustawy o VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby jasnym było, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na temat kwestii odpłatności wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wskazał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE uznał, że świadczenie usług jest realizowane za wynagrodzeniem i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna korzyść, odniesiona bezpośrednio przez nabywcę usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego korekta poziomu dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikać jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodowości. Jednocześnie, sama korekta dochodowości nie stanowi rezultatu określonych czynności wymaganych od drugiej strony. W związku z powyższym, nie można uznać, że występują obustronne, wzajemne świadczenia, które stanowią świadczenie usług. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego Strony nie dysponują wiedzą w zakresie tego, w jaki sposób kształtuje się poziom rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę, a zatem nie jest możliwe ustalenie, czy Spółka otrzyma, czy też zapłaci wyrównanie (true-up lub true-down). Tym bardziej trudno byłoby twierdzić, że płatność wyrównania dochodowości stanowi wynagrodzenie za usługę, skoro na początku roku nawet nie wiadomo, czy Wnioskodawca miałby być usługobiorcą czy usługodawcą.

Skoro, zatem wyrównanie dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Zamawiającego lub Spółki, należy uznać, że nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie odpowiednia korekta dochodowości Spółki, przeprowadzana odpowiednio w górę lub w dół, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT świetle regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO) organ stwierdził, że: „korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami powiązanymi poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak również wynagrodzenia za dostawę towarów wywożonych z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 tej ustawy”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.98.2019.2.KB) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) dokonywane rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą a A nie stanowi świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ustawy. Opisane rozliczenie marży nie wiąże się z czynnością wzajemną, jak również nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony A na rzecz Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą i A jest związane z przypisaniem każdemu z podmiotów marży odpowiadającej pełnionym funkcjom w łańcuchu dostaw i wartościom dodanym w łańcuchu dostaw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje bezpośredni związek otrzymywanej lub płaconej przez Wnioskodawcę marży z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym rozliczenie marży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził, że: „ (\`(...)\`) kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. Jak wskazał Wnioskodawca, kwota ta wynika z zasad współpracy pomiędzy stronami, w tym taktu, że Producent jest zainteresowany, aby Dystrybutor realizował sprzedaż jego pieczywa. Nie sposób zatem ustalić bezpośredniego związku między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Odnosząc się do kwestii dotyczących sposobu dokumentowania opisanych czynności, należy odwołać się do treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ze wskazanych przepisów wynika, że faktura dokumentuje wyłącznie określone zdarzenia gospodarcze, których katalog wynika z określonych przepisów ustawy o VAT. Faktura stanowi zatem dowód potwierdzający wykonanie lub w przypadku faktur zaliczkowych sam zamiar dokonania sprzedaży towarów lub usług.

Mając na uwadze, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji należy uznać, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw dla dokumentowania tego rodzaju rozliczeń przy użyciu faktury (w tym faktury korygującej). W rezultacie, wyrównanie dochodowości powinno być dokumentowane przy użyciu innych dokumentów księgowych niż faktura, np. przy użyciu not księgowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził: „w konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.l.KP) organ stwierdził, że: „Ponieważ wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania WAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie dochodowości nie powinno być dokumentowane fakturami VAT”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.l.MP) organ stwierdził, że: „Ponieważ opisana w przedmiotowej sprawie czynność Wyrównywania poziomu rentowności Podmiotów powiązanych będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji czynność Wyrównywania poziomu rentowności nie powinna być dokumentowana fakturą VAT”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, to opisywane zdarzenia mogą być dokumentowane przy użyciu not księgowych.

Należy zauważyć, że co prawda nota księgowa nie jest dokumentem zdefiniowanym przepisami ustawy o VAT, niemniej brak jest przeciwskazań dla dokumentowania ww. czynności przy użyciu takich dokumentów, co również potwierdzają organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.1.KP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.l.MP; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki należy uznać, że:

*   rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Spółki nie odnoszą się do konkretnych faktur ani konkretnych dostaw Towarów, w związku z czym opisywana korekta dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących nabycia towarów od Zamawiającego, a w konsekwencji nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, pozostając bez wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu VAT,

*   rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Spółki, nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Zamawiającego, w związku z czym wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,

*   w konsekwencji rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Spółki, powinny być dokumentowane przy użyciu innych niż faktura dokumentów księgowych np. not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.