Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-652/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-14
Teza: Czy skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w następstwie wystawienia wewnętrznych faktur korygujących?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do przychodów podatkowych skorygowanego podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do przychodów podatkowych skorygowanego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży towarów.

W oparciu o obowiązujące regulacje w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur wewnętrznych. Korekcie podlegała kwota podatku należnego podatku od towarów i usług wykazana na pierwotnych fakturach wewnętrznych.

Skorygowany podatek od towarów i usług był uprzednio zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających podatek od towarów i usług, Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące?
2.  Czy skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w następstwie wystawienia wewnętrznych faktur korygujących?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa została rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca w odniesieniu do pytania drugiego wskazał, że w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych i zmniejszeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w następstwie wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

Zdaniem Spółki, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych i zmniejszeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f cytowanej ustawy, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też w sytuacjach, w których na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, Spółka zaliczyła należny podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, zwrócona kwota tego podatku będzie stanowiła przychód, jako nieobjęta wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy.

Warto także podkreślić, iż stanowisko w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, „podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu”.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. (znak ITPB3/423-132/09/DK), w której stwierdzono: „Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że zaliczyła ona podatek należny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakładając tym samym, iż w danym przypadku Spółce przysługiwałoby prawo do korekty podatku należnego, uznać należy, że użyty w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym zwrot „obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług” odnosi się do omawianej sytuacji. W konsekwencji zatem w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 26 czerwca 2006 r. (znak 1401/PD-4230Z-58/06/KK), w której stwierdził, że: strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny (\`(...)\`)”. Analogiczne stanowisko wyrażają także inne organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2009 r., znak ILPB3/423-803/08-2/MC, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 29 lipca 2005 r., znak 1472/ROP1/423-200-185/05/AJ oraz Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 22 sierpnia 2007 r., znak 1473/966/KDO/423/72/07/BC).

Powyższe potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym skorygowany przez nią podatek od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w następstwie wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie powołanego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f).

Analizując przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowią wartości wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 tej ustawy. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

A zatem, w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o unormowanych ustawą o podatku od towarów i usług instytucjach obniżenia lub zwrotu tego podatku. W przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego zgodnie z tymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatnika.

Ponadto, skoro we wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód, można również stwierdzić, że naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podatkowego (argument a contrario).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

A zatem, podatek naliczony co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów – jest zaliczany do tej kategorii wyłącznie w szczególnych sytuacjach wskazanych w cytowanym przepisie.

Należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika są jego przychodem. Sytuacje, gdy przysporzenia takie nie mają charakteru przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zastosowania tego przepisu mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
*   zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru,
*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

O tym, jakie kategorie podatków i opłat stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, decydują przepisy o finansach publicznych. Stosowne zapisy znajdują się również w ustawach regulujących poszczególne podatki i opłaty.

Ustalając znaczenia pojęć „zwrot”, „umorzenie”, „zaniechanie” podatku, należy podkreślić, że omawiany przepis w swojej pierwotnej wersji dotyczył wyłącznie zwrotu określonych podatków i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. „Zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Należy również wskazać, że termin „zwrot podatku” został zdefiniowany w art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Cytowana definicja – z uwagi na moment wejścia w życie tej regulacji – nie wyjaśnia jednak znaczenia pojęcia „zwrotu podatku” użytego w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warto ponadto podkreślić, że pojęcie „zwrot podatku” – w odróżnieniu od umorzenia zobowiązania podatkowego i zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków – nie funkcjonowało jako odrębna kategoria normatywna na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.; t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Wobec powyższego, należy uznać, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się przede wszystkim z sytuacją istnienia nadpłaty. Nadpłatą jest natomiast m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zakresem znaczeniowym analizowanego pojęcia jest również objęty zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zwrotem podatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zatem przewidziane przez ustawodawcę formy rozliczenia nadpłaty podatku i zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że norma zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6 ma charakter ogólny – dotyczy zwrotu wszelkich podatków i opłat spełniających warunki wskazane w tym przepisie. W przypadku niektórych podatków ustawodawca wprowadził natomiast do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne regulacje dotyczące form ich zwrotu – przykładem jest chociażby powoływany art. 12 ust. 1 pkt 4f – które będą miały pierwszeństwo stosowania przed normą art. 12 ust. 4 pkt 6.

Pojęcie „umorzenia” i „zaniechania” łączy się natomiast z problematyką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi wskutek:

*   zaniechania poboru (pkt 5 powołanego przepisu),
*   umorzenia zaległości (pkt 8 tego przepisu).

Podmiotem uprawnionym do zaniechania poboru jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może on, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Na skutek wydania takiego rozporządzenia, organ podatkowy nie będzie domagał się zapłaty podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego.

Instytucję umorzenia reguluje szczegółowo art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pod pojęciem zaległości podatkowej należy przy tym rozumieć – zgodnie z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Umorzenie dotyczy zatem istniejącego zobowiązania podatkowego.

Ostatnim elementem hipotezy normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6 jest niezaliczenie podatku lub opłaty podlegających zwrotowi, umorzeniu lub zaniechaniu do kosztów uzyskania przychodów. Przez brak zaliczenia podatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych.

Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi kolejną – obok bycia dochodem budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego – wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą podatki i opłaty, których zwrot, umorzenie i zaniechanie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając ponadto na względzie art. 12 ust. 4 pkt 6a) można wyprowadzić zasadę, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Jak wynika z cytowanego przepisu, zakresem jego regulacji objęty jest należny podatek od towarów i usług. Pod tym pojęciem należy rozumieć podatek należny, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu.

Należnym podatkiem od towarów i usług nie jest natomiast kwota podatku wykazana przez podatnika jako należna bez podstawy prawnej – związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota ta – jako nienależny podatek od towarów i usług – nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie, koszt ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl ww. przepisu, do tej kategorii należą bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem wyłącznie taki koszt, który kumulatywnie spełnia warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, skoro wykazana kwota podatku od towarów i usług była nienależna, nie ma podstaw dla uznania, że poniesienie tego kosztu służyło/mogło służyć osiąganiu przez Spółkę przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Przedmiotowy nienależny podatek nie mieści się zatem w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Jednocześnie, konsekwencją rozliczenia przez Wnioskodawcę dla celów podatku od towarów i usług problemowego nienależnego podatku, jest prawo uzyskania zwrotu nadpłaconej (nienależnie zapłaconej) wartości podatku.

Mając ponadto na względzie, że podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa – co wynika bezpośrednio z treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w analizowanym przypadku, zwrot tego nienależnie uiszczonego podatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów nie będzie stanowił przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, skoro przedmiotowy podatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik powinien skorygować koszty uzyskania przychodu okresu, w którym wartość tego podatku uwzględniono jako koszt podatkowy w rozliczeniach Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego. Korekty błędnie rozpoznanych kosztów podatkowych nie można natomiast dokonać poprzez wykazanie wartości tych kosztów jako przychodów okresów bieżących.

Przemawia za tym m.in. okoliczność, że faktura korygująca, którą w analizowanej sprawie Wnioskodawca wystawia, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości udokumentowanego fakturą wewnętrzną. Faktura korygująca winna być wystawiana z uwagi na konieczność zniwelowania błędów zaistniałych w fakturze pierwotnej. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem korekty i zmniejszeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, Spółka:

*   nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług należnego uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych (czego konsekwencją jest brak możliwości ustalenia momentu powstania przychodu w przedmiotowej sprawie),
*   jest zobowiązana do skorygowania błędnie rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nienależnie wykazanego podatku od towarów i usług.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji. Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Należy jednak podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy również zauważyć, iż powoływane przez Stronę pismo Ministerstwa Finansów dotyczy odrębnego zagadnienia – prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja jest udzielona przy założeniu, że istniały podstawy prawne do wystawienia faktur korygujących do pierwotnych faktur wewnętrznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.