Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.832.2021.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-08
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…..”, związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…..”, związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 lipca 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`.”, związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 15 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.583.2021.1.WN.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę. W związku z tym sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „………” na podstawie umowy zawartej między Gminą a Samorządem Województwa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla poddziałania „………”. Celem realizacji operacji jest umożliwienie mieszkańcom gminy korzystanie z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przydomowych oczyszczalni.

Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej obejmuje budowę:

A. Sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowości X.

B. Kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz przepompownię ścieków.

C. Przydomowych oczyszczalni ścieków.

Beneficjentem umowy o dofinansowanie jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego i to ona poniesie wydatki inwestycyjne, które będą dokumentowane fakturami VAT (roboty w pkt. A-B). Powstała infrastruktura stanowić będzie własność Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla. Następnie powstałe składniki majątkowe oddane zostaną dzierżawcy, to jest spółce gminnej do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków. Infrastruktura sanitarna i wodociągowa objęta wnioskiem będzie wykorzystywana przez spółkę gminną do odpłatnego świadczenia usług, czyli zaopatrzenia w wodę i odprowadzenie ścieków, wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilno-prawnych.

W przypadku budowy z pkt. C, Gmina wybuduje 2 sztuki przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach będących własnością użytkownika - mieszkańca Gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Po zakończonej budowie przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy przez okres związany z zachowaniem trwałości projektu - 5 lat od wypłaty pomocy w ramach PROW 2014-2020, a po upływie tego okresu zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, informując:

a) W związku z zawarciem odpłatnej umowy ze Spółką, na podstawie której nastąpi dzierżawa infrastruktury wodno-ściekowej, usługi wykonywane przez Gminę stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Dzierżawa powstałej infrastruktury wodno-ściekowej na rzecz Spółki będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną i Gmina w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-ściekowej na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nią realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez Gminę czynności w sferze jej aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem czynności Gminy mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi - art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT

Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiadała zamiar wykorzystywania infrastruktury wodno-ściekowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Spółka z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadzać będzie do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Spółka będzie podpisywać w swoim imieniu umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi, tj. mieszkańcami Gminy, na dostawę wody i odbiór ścieków oraz wystawiać faktury VAT na dostawę wody i odbiór ścieków. Realizowane przez Spółkę odpłatne czynności, polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowić będą odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków są dochodami Spółki. Spółka jako dzierżawca majątku (infrastruktury wodno-ściekowej) prowadzić będzie przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Na podstawie umowy Spółka będzie uprawniona do korzystania z infrastruktury, a także będzie zobowiązana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków w swoim imieniu, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa oraz do współdziałania z Gminą jako właścicielem przez cały okres trwania umowy w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury w sposób niezakłócony.

b) Planowana łączna wartość nakładów na zadania inwestycyjne obejmujące budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z przyłączami oraz przepompownią ścieków wyniesie 2.632.142,28 zł (netto).

c) Umowa dzierżawy infrastruktury wodno-ściekowej będącej przedmiotem inwestycji zostanie zawarta na czas nieokreślony.

d) Biorąc pod uwagę planowane łączne nakłady na zadania inwestycyjne obejmujące budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z przyłączami oraz przepompownią ścieków, planowany roczny obrót z tytułu dzierżawy sieci wodno-ściekowej będącej przedmiotem inwestycji wynosić będzie ok. 14.213,57 zł (netto). Do powyższej kwoty zostanie doliczony 23% podatek VAT.

e) Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-ściekowej wybudowanej w ramach inwestycji, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami. Gmina ujmie faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanym pliku JPK oraz rozliczy z tego tytułu VAT należny. Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego przeprowadzono analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

\- zakres zobowiązań stron wynikający z umowy,

\- wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez każdą ze stron,

\- koszty ubezpieczeń majątku oddanego Spółce,

\- koszty obsługi finansowania dostawy wody i odbioru ścieków.

Determinującym czynnikiem ustalania czynszu za dzierżawę będzie jego ustalenie na poziomie akceptowalnym przez Spółkę (uwzględnienie kosztów przy ustalaniu taryf) oraz mieszkańców (ceny wody i ścieków). Dla Gminy czynnik dochodowy nie jest i nie będzie podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz Spółki, lecz jest to realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gmina udostępniając infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie skupia się na możliwości uzyskania wyłącznie zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz kieruje się przede wszystkim innymi czynnikami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego. Gmina w zamian za udostępnienie infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach umowy dzierżawy), zostaje dodatkowo „zwolniona” z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostawy wody i odbiór ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody i odbiór ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki, który oprócz konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

f) W ocenie Gminy - ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych . Gmina kwotę czynszu za dzierżawę kalkuluje w ramach negocjacji ze Spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu, Gmina dążyła do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność.

Ponadto z brzmienia art 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, według których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku.

Należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. W przypadku Gminy, to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie samodzielnie realizować. Niemniej Gmina w ramach prowadzonych negocjacji dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wysokości czynszu wskazanych powyżej okoliczności - realiów rynkowych.

g) Planowany roczny czynsz dzierżawny będzie stanowił 0,54% planowanych nakładów na inwestycję, tj. uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w zakresie sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz przepompownię ścieków (zarówno ze środków własnych, jak i otrzymanych dotacji).

h) - i) Uwzględniając, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina uzyskuje korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) długoterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych kosztów - wydatków na nakłady inwestycyjne na infrastrukturę, lecz w bardzo długim okresie, zwłaszcza że wysokość czynszu nie odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając specyfikę dzierżawionych środków trwałych zwrot wydatków Gminy będzie długofalowy i nastąpi w okresie - 182 lat. Powyższe wyliczenie nie uwzględnia możliwości podniesienia czynszu na przestrzeni poszczególnych lat.

W przypadku podniesienia opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego, jest możliwe skrócenie okresu zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę.

Należy podkreślić, iż Gmina udostępniając infrastrukturę wodno-ściekową nie skupia się na możliwości uzyskania wyłącznie zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz kieruje się przede wszystkim innymi czynnikami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego - m in. „zwolnienie” z szeregu obowiązków: zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp.) oraz kosztów bieżących związanych z infrastrukturą.

j) Spółka gminna jest podmiotem powiązanym z Gminą.

Spółka wykonuje przede wszystkim zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Przedsiębiorstwo jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m in. usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, oraz odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Spółka gminna ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

k) Każdy otrzymywany dochód, w tym wynikający z czynszu dzierżawnego przez Gminę jest znaczący dla budżetu Gminy, gdyż pozwala na finansowanie zadań własnych Gminy.

Dla Gminy czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz Spółki, lecz jest to realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją działalność. Dodatkowo należy podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorową dostawę wody oraz odbiór ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody i odbiór ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

l) - m) W trakcie umowy dzierżawy sieci wodno-ściekowej będącej przedmiotem inwestycji, Gmina bądź jej jednostki organizacyjne nie będą odbiorcami usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków, ponieważ odbiorcami tych usług będą wyłącznie mieszkańcy Gminy.

n) Powstała infrastruktura tj. przydomowe oczyszczalnie ścieków, do której zostaną podłączone budynki mieszkańców w ramach realizowanego zadania, będzie związana z działalnością statutową gminy, czyli zadaniami własnymi Gminy wynikającymi z ustawy o samorządzie gminnym i będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie** (oznaczone jak we wniosku nr 2):

Czy w przypadku realizowanej inwestycji z pkt C, tj. przydomowych oczyszczalni ścieków, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach zakupowych?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad.2

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z póżn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Gmina po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków odda je w użyczenie mieszkańcom i nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich utrzymaniem oraz nie będzie uzyskiwać dochodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT nie zostanie spełniony, gdyż efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie ma zatem możliwości dokonania odliczeń kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłegojest nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, ze jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028, ze zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888, ze zm.), zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 3 stanowi, że Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnych.

Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „…….” na podstawie umowy zawartej między Gminą a Samorządem Województwa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla poddziałania „…….”. Celem realizacji operacji jest umożliwienie mieszkańcom gminy korzystanie z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przydomowych oczyszczalni.

Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej obejmuje m.in. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

W przypadku budowy z pkt. C, Gmina wybuduje 2 sztuki przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach będących własnością użytkownika - mieszkańca Gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Po zakończonej budowie przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy przez okres związany z zachowaniem trwałości projektu - 5 lat od wypłaty pomocy w ramach PROW 2014-2020, a po upływie tego okresu zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina zawarła umowę na dofinansowanie realizacji projektu pn. „…..” m.in. w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Dokonując zatem analizy powyższych wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust.1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. V. Comisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy podkreślić, że co prawda w przedmiotowej sprawie, ani kwestia opodatkowania otrzymanej dotacji nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, ani też nie zadano wprost pytania o podstawę opodatkowania, czy też o opodatkowanie czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców „nieodpłatne”, to jednak opodatkowanie tych właśnie czynności ma istotne znaczenie dla prawa dla odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli bowiem czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z realizacją projektu pn.: „…..” w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stwierdzić należy, że jeżeli otrzymane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację przedmiotowej Inwestycji stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyska środki na realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy), to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację tej Inwestycji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „……” związanego z budową sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz przepompownię ścieków, zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.