Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-957/11-5/16/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-25
Teza: w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
Słowa kluczowe: banki; emisja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty pośrednie; księgi-księgi rachunkowe; oferta-oferta publiczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2002/12), który stał się prawomocny z dniem 23 czerwca 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 9 listopada 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Obecnie Bank podjął prace zmierzające do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej.

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki S.A. (d. N. S.A.) w podjętej uchwale upoważniło Zarząd Banku do podjęcia wszelkich czynności związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, emisją i ofertą publiczną akcji nowej emisji, dematerializacją akcji oraz ubieganiem się o dopuszczenie akcji nowej emisji do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych (d. GPW) oraz zmiany statutu Banku. W związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, Bank poniósł i planuje poniesienie szeregu wydatków, do których należą:

*   wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, których poniesienie warunkuje realizację emisji i oferty publicznej jak: opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty na rzecz GPW i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych dotyczące dopuszczenia akcji do obrotu, sporządzenie, drukowanie oraz dystrybucja prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych,

oraz

*   wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału, tj.: doradztwo prawne, doradztwo finansowe, doradztwo biznesowe, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, organizacja oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno - marketingowej, usługi związane z gromadzeniem i udostępnianiem danych Banku, w szczególności na potrzeby świadczenia usług doradczych typu „due dilligence” (tzw. „data room”) i inne o podobnym charakterze.

Pozyskane środki finansowe pozwolą na rozwój Banku. Wzrost kapitałów własnych jest też sygnałem dla klientów, że kondycja finansowa Banku jest dobra, czego skutkiem jest zwiększenie zakresu działalności Banku oraz zdynamizowanie jego akcji kredytowej, a w konsekwencji skali transakcji zawieranych z Bankiem przez jego kontrahentów.

W uchwale N. S.A. upoważniło też Zarząd do podjęcia decyzji o odstąpieniu od wykonania lub zawieszeniu wykonania tej uchwały. Sytuacja ta może wystąpić, gdy firmy świadczące usługi w zakresie doradztwa finansowego i biznesowego zarekomendują takie działanie na podstawie przeprowadzonych analiz i dokonanych prognoz.

Od strony rachunkowej, koszty emisji ewidencjonowane są na podstawie otrzymanych faktur bądź rachunków na kontach aktywów w dniu dokonania zapłaty. W sytuacji, gdy dojdzie do skutecznego podwyższenia kapitałów, koszty te, zgodnie z art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości, zostaną ujęte jako pomniejszenie kapitału zapasowego Banku do wysokości agio (nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich ceną nominalna), które zostało uprzednio odniesione na ten kapitał, a ewentualna nadwyżka kosztów ponad agio zostanie zarachowana w ciężar rachunku zysków i strat. Z kolei, gdy Zarząd Banku odstąpi od wykonania uchwały, o której mowa powyżej, całkowita wartość poniesionych kosztów obciąży rachunek zysków i strat Banku.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Banku na kontach aktywów?

Zdaniem Spółki, wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Banku na kontach aktywów.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, poza wypadkami, o których mowa w art. 21 i 22 updop, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na podstawie art. 7 ust. 2 updop dochodem jest (poza przypadkami wymienionymi w art. 10 i 11 updop, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie) nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeśli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą podatkową.

Przy ustalaniu wartości przychodów podlegających opodatkowaniu należy kierować się przepisami art. 12 ust. l-3e updop, w których wymienione zostały przykładowe rodzaje przychodów oraz reguły, jakie należy uwzględnić przy ich kwalifikacji dla celów updop. Natomiast w art, 12 ust. 4 updop wskazany został zamknięty katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu. Katalog ten zawiera - w pkt 4 - przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz w pkt 11 - przychody odpowiadające co do wartości kwotom stanowiącym nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji, przekazanym na kapitał zapasowy (agio). Zdaniem Banku, jednym ze skutków tych regulacji jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio powiązanych z tymi przychodami i warunkujących ich wystąpienie.

W konsekwencji, skoro środki pieniężne, jakie otrzyma Bank na powiększenie kapitału zakładowego oraz zapasowego, nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu, to na podstawie art. 7 ust. 2 updop koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, powyższa ocena nie może zostać jednak rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje. Do kosztów tych zaliczyć należy koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i niewykazujące związku z konkretnym przychodem. Wydatki te są przy tym powiązane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego, jednakże związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, bowiem przedmiotowe wydatki nie warunkują realizacji emisji i oferty publicznej. Wydatki, o których mowa w niniejszym punkcie obejmują:

*   koszty doradztwa prawnego, doradztwa finansowego, doradztwa biznesowego, usług audytorskich, organizacji oraz przeprowadzenia kampanii informacyjno- marketingowej, usług związanych z gromadzeniem i udostępnianiem danych Banku, w szczególności na potrzeby świadczenia usług doradczych typu „due dilligence (tzw. „data room’) i inne o podobnym charakterze.

Należy zaznaczyć, że emisja akcji Banku nie jest celem samym w sobie, lecz służy pozyskaniu środków pieniężnych na jego rozwój oraz finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Tym samym, podwyższenie kapitałów Banku umożliwia zwiększenie zakresu jego działalności oraz skali podejmowanej akcji kredytowej. W konsekwencji, poprzez zwiększenie wiarygodności oraz zdolności kredytowej Bank uzyskuje możliwość generowania dodatkowych przychodów, a także zwiększania kwot przychodów uzyskiwanych z dotychczasowych źródeł.

W świetle powyższego, wymienione wydatki są ponoszone z zamiarem stworzenia, zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów związanych z prowadzoną przez Bank ogólną działalnością gospodarczą, nie zaś z wąsko rozumianym przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego i zapasowego. Oznacza to, iż przedmiotowe wydatki należy wiązać nie ze środkami przekazanymi na kapitały Banku, lecz z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, która finansowana jest tymi kapitałami.

Co istotne, przedmiotowe koszty nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop oraz nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego bądź zapasowego, który jak wskazano powyżej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przesłankę poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła należy ocenić na moment poniesienia tego kosztu. Wystarczające jest więc poniesienie kosztu z zamiarem osiągnięcia przychodów bądź zachowania łub zabezpieczenia ich źródła, przy czym nie ma znaczenia okoliczność, iż z przyczyn obiektywnych nie dochodzi do powstania przychodu.

Przekładając powyższą tezę na przedmiotowy stan faktyczny należy uznać, iż Bank, podejmując decyzję o poniesieniu przedmiotowych kosztów, kieruje się uzasadnionymi logicznie oraz ekonomicznie przesłankami, iż wydatki te przełożą się na osiągnięcie przyszłych, potencjalnych przychodów. Z tej przyczyny nie jest istotne, czy emisja akcji zostanie zrealizowana, czy też Bank odstąpi od jej realizacji biorąc pod uwagę wyniki dokonanych analiz i prognoz. Stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygnatura II FPS 6/10, której przedmiotem była kwestia potrącalności kosztów związanych z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W uchwale tej dokonano rozróżnienia na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z emisją akcji w spółce akcyjnej (podwyższeniem kapitału akcyjnego). Podział ten warunkuje w opinii NSA możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Z kolei koszty tylko pośrednio związane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego należy ocenić jako koszty ogólnego funkcjonowania spółki, czego konsekwencją jest możliwość ich ujęcia w rachunku podatkowym. Analogiczne wnioski wypływają z wyroku WSA z dnia 9 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 1623/11.

Moment potrącenia przedmiotowych kosztów wyznaczony jest przez art. 15 ust, 4d i 4e updop. W myśl powołanego przepisu, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a za takie uznać należy koszty objęte niniejszym wystąpieniem, potrącane są w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem postanowień art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie, ujęcie kosztów w księgach rachunkowych Banku na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) przypada na dzień, w którym koszty te zostają zarachowane na kontach aktywów. W tym konkretnym stanie faktycznym dzień poniesienia kosztów jest zbieżny z dniem ich zapłaty w formie przelewu z rachunku bankowego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 16 lutego 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-957/11- 2/MC uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia momentu potrącenia kosztów pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jako nieprawidłowe

stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: pdop)kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pdop.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy możemy podzielić na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy zauważyć, źe są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na doradztwo prawne, doradztwo finansowe, doradztwo biznesowe, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, organizacja oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno-marketingowej, usługi związane z gromadzeniem i udostępnianiem danych Banku, w szczególności na potrzeby świadczenia usług doradczych typu „due dilligence” (tzw. „data room”) i inne o podobnym charakterze są pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i są wydatkami związanymi z całokształtem działalności Spółki.

Potwierdzenie powyższego stanowiska zostało zawarte w uchwale, którą podjął Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów z dnia 24.01.201 lr. sygn. akt II FPS 6/10. Według Sądu: „Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. (\`(...)\`).Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów”.

Odnośnie momentu poniesienia przedmiotowych kosztów podatkowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop koszty uzyskania przychodów, imie niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia(\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e pdop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury.

Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e pdop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223),

zasady istotności (art. 8 ust. l ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e pdop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e pdop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą, w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W związku z powyższym błędnie jest stanowisko Spółki, że datą poniesienia przedmiotowych wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu jest data ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na rachunku aktywów. Wydatki te będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie gdy w sposób definitywny obciążą koszty bilansowe Banku.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 5 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nr IPPB3/423-957/11-4/MC Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 23 maja 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej.

Na wstępie trzeba podkulić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 , poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. Akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r„ sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego ( wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r. II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ord. pod., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do „zasad wynikających z odrębnych przepisów” - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania.

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj, art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie „dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.d. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogóln administracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust 4d u.p.d.o.p.).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia „koszt” użytego w art. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie „dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się ( uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania ( synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http;// so.pwn.pl).

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s, 188 - 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. ł ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 201l r., II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10).”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1240/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art, 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww, ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.