Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.21.2024.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-12
Teza: Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na obsługę prawną do kosztów uzyskania przychodów w związku z dochodzeniem zapłaty Wierzytelności nabytej w drodze subrogacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-postępowanie sądowe; subrogacja; wierzyciel-zaspokojenie wierzycieli
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na obsługę prawną do kosztów uzyskania przychodów w związku z dochodzeniem zapłaty Wierzytelności nabytej w drodze subrogacji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie poszukiwania i rozwijania inwestycji nieruchomościowych.

Spółka zagraniczna (dalej jako "Dłużnik") wyemituje obligacje, które zostaną w całości objęte przez inny podmiot (dalej jako „Wierzyciel”). W celu zabezpieczenia wszelkich wynikających z obligacji wierzytelności (dalej jako „Wierzytelność”) przysługujących Wierzycielowi, Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość i ustanowić na niej na rzecz Wierzyciela hipotekę umowną. W zamian za ustanowione zabezpieczenie spłaty obligacji Dłużnik zapłaci Spółce wynagrodzenie.

Jeżeli Dłużnik nie dokona płatności z tytułu obligacji na rzecz Wierzyciela, Spółka może, jako dłużnik rzeczowy, dokonać samodzielnej spłaty Wierzytelności zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, celem uniknięcia zaspokojenia się Wierzyciela z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę. W takiej sytuacji Wnioskodawca wstąpi w miejsce zaspokojonego Wierzyciela i nabędzie Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W wyniku subrogacji dojdzie do zmiany wierzyciela z mocy ustawy i Dłużnik będzie zobowiązany do zapłaty Wierzytelności na rzecz Spółki.

Jeżeli Dłużnik nie ureguluje zobowiązania wobec Spółki, Wnioskodawca zmuszony będzie do wszczęcia postępowania sądowego celem wyegzekwowania Wierzytelności oraz odsetek, które narosną po nabyciu Wierzytelności przez Spółkę. Odsetki będą stanowić przychód podatkowy Spółki w momencie ich otrzymania.

Dochodzenie wierzytelności spowoduje konieczność poniesienia kosztów prawnych, takich jak wynagrodzenie kancelarii prawnych, koszty tłumaczeń, koszty sądowe i inne związane z dochodzeniem Wierzytelności. W przypadku wygrania postępowania sądowego, sąd zasądzi od Dłużnika na rzecz Spółki również koszty według właściwych przepisów.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna zaliczyć koszty, w tym w szczególności koszty obsługi prawnej, poniesione w związku z dochodzeniem zapłaty Wierzytelności nabytej w drodze subrogacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na dochodzenie nabytej w drodze subrogacji Wierzytelności, w tym w szczególności wszelkie koszty obsługi prawnej, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Stan prawny

Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W wyroku z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 865/13, NSA wskazał, że „(\`(...)\`) koszty obsługi prawnej przedsiębiorcy stanowią koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`). Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju wydatki ponoszone są na bieżącą obsługę prawną czy też ponoszone w związku z ustanowieniem pełnomocnika do reprezentowania przedsiębiorcy w konkretnych sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Spółka wskazuje, że udzieli odpłatnego zabezpieczenia spłaty zobowiązań Dłużnika wobec Wierzyciela w celu osiągnięcia przychodu - otrzyma wynagrodzenie za udzielone zabezpieczenie. Wnioskodawca rozpozna również przychód z tytułu odsetek naliczonych od nabytej Wierzytelności. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty służyć zatem będą nie tylko zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu Spółki (w związku z odmową dobrowolnej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika), ale także zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty te będą miały charakter definitywny i nie będą podlegać zwrotowi od Dłużnika. Sąd może nakazać Dłużnikowi jedynie zapłatę dodatkowej kwoty tytułem kosztów postępowania, a nie zwrot jakichkolwiek kosztów na rzecz Spółki.

Koszty obsługi prawnej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. „Wydatkami na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń” nie są zatem koszty, w tym w szczególności koszty obsługi prawnej, poniesione w związku z dochodzeniem zapłaty Wierzytelności nabytej w drodze subrogacji. Takim wydatkiem może być jedynie dokonana przez Spółkę spłata Wierzytelności na rzecz Wierzyciela, nie są nim natomiast koszty obsługi prawnej.

W wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3653/16, NSA przesądził, że „(\`(...)\`). W zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. (\`(...)\`) przepis ten powinien być interpretowany systemowo, z uwzględnieniem wszystkich liter tego artykułu. (\`(...)\`) w przepisie tym wymieniono wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika. (\`(...)\`) ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje w nim na gwarancje oraz poręczenia jako inne zobowiązania, których spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz (\`(...)\`) nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, jakiego rodzaju miałyby być te "inne zobowiązania". W tym kontekście (\`(...)\`) w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jako przykłady „innych zobowiązań" podaje się wydatki na zapłatę kaucji leasingowej oraz kaucji pieniężnej”.

Oczywiste zatem jest, że wydatkami na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń", nie są koszty, w tym w szczególności koszty obsługi prawnej, poniesione w związku z dochodzeniem zapłaty Wierzytelności nabytej w drodze subrogacji.

Koszty, w tym w szczególności koszty obsługi prawnej, poniesione w związku z dochodzeniem zapłaty Wierzytelności nabytej w drodze subrogacji będą zatem miały charakter definitywny. Nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT i zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, koszty te będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1610 ze zm. regulujących instytucję subrogacji.

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ww. ustawy,

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Subrogacja (łac. subrogatio; inaczej podstawienie) jest instytucją prawa cywilnego polegająca na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości.

Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty na tych samych zasadach co zaspokojony wierzyciel. Zmiana wierzyciela następuje z mocy ustawy, w chwili dokonania zapłaty długu przez osobę trzecią.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela polega na tym, że istniejącym stosunku zobowiązaniowym (dłużnik – wierzyciel), osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony, lecz zaciąga nowy dług wobec osoby trzeciej. W miejsce relacji dłużnik – wierzyciel powstaje relacja dłużnik – osoba trzecia (nowy wierzyciel). Następuje więc zmiana wierzyciela a wierzytelność wciąż istnieje wobec dłużnika

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną w związku z dochodzeniem zapłaty Wierzytelności nabytej w drodze subrogacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, m.in.:

b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

należy wskazać, że „wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń” nie są kosztami: sądowymi, obsługi prawnej lub innymi związanymi z wszczęciem postępowania sądowego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki, które mogą Państwo ponieść w wyniku wszczęcia postępowania sądowego, w tym w szczególności koszty obsługi prawnej spełniają wszystkie ustawowe przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Wymienione wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą oraz realizują cel zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Choć nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie ich do konkretnych przychodów są racjonalne i uzasadnione ekonomicznie, stanowią logiczne następstwo ciągu gospodarczych zdarzeń. Państwa decyzja o wejściu w spór sądowy z Dłużnikiem (spółka zagraniczna) jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma na celu ochronę Państwa interesów, a tym samym służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Zatem stwierdzić należy, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na koszty postępowania sądowego, w tym usług prawnych a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka udzieli odpłatnego zabezpieczenia spłaty zobowiązań Dłużnika wobec Wierzyciela w celu osiągnięcia przychodu - otrzyma wynagrodzenie za udzielone zabezpieczenie. Rozpoznają Państwo również przychód z tytułu odsetek naliczonych od nabytej Wierzytelności. Ponoszone przez Spółkę koszty służyć zatem będą nie tylko zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu Spółki (w związku z odmową spłaty Wierzytelności przez Dłużnika), ale także zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty te będą miały charakter definitywny i nie będą podlegać zwrotowi od Dłużnika.

W konsekwencji bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie mieliby Państwo możliwości wyegzekwowania spłaty Wierzytelności przez Dłużnika, a tym samym możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i generowania przychodu. W świetle wskazanych powyżej okoliczności nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione na obsługę prawną w ramach dochodzenia spłaty nabytej w drodze subrogacji Wierzytelności mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą jak również zostaną one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła.

Kosztem podatkowym jest, więc każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła uzyskania przychodu. Jeżeli dla zachowania, istnienia, posiadania bądź funkcjonowania danego źródła przychodu niezbędne jest prowadzenie procesu sądowego, koszty takiego procesu spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia, bądź zapewnienia źródła przychodu.

Tym samym, wydatki poniesione przez Państwa na dochodzenie nabytej w drodze subrogacji Wierzytelności, w tym w szczególności wszelkie koszty obsługi prawnej, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).