Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1151/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-20
Teza: w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kosztów ponoszonych Opłat (pytanie nr 3), opodatkowania oraz dokumentowania usług rejestracyjnych oraz zwrotu kosztów Wynagrodzenia za badania jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem Usług rejestracyjnych oraz Wynagrodzenia za badania (pytanie nr 1 i nr 2).
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kosztów ponoszonych Opłat (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe.**
*   opodatkowania oraz dokumentowania usług rejestracyjnych oraz zwrotu kosztów Wynagrodzenia za badania jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem Usług rejestracyjnych oraz Wynagrodzenia za badania (pytanie nr 1 i nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kosztów ponoszonych Opłat (pytanie nr 3), opodatkowania oraz dokumentowania usług rejestracyjnych oraz zwrotu kosztów Wynagrodzenia za badania jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem Usług rejestracyjnych oraz Wynagrodzenia za badania (pytanie nr 1 i nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. Sp. z o.o. (dalej „Spółka" lub „K. PL” jest podmiotem działającym w sektorze farmaceutycznym w Polsce od 1993 roku, należącym do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego K. - producenta najwyższej jakości leków generycznych. Spółka prowadzi między innymi: działalność w zakresie dystrybucji na polskim rynku leków dostępnych na receptę (nierefundowanych) oraz preparatów bez recepty nabywanych od słoweńskiej spółki K. d.,, (jedynego udziałowca Spółki, dalej „K. d..") oraz świadczenia usług dotyczących rejestracji produktów leczniczych na rzecz K. d..,.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła ze spółką K. d.., - podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Słowenii, nie mającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku VAT - umowę na świadczenie usług dotyczących rejestracji produktów leczniczych na rzecz K. d.. („Regulatory Services Agreement"), zwaną dalej „Umową na usługi rejestracji".

W ramach Umowy na usługi rejestracji, K PL wykonuje na zlecenie i na rzecz K. d.. określone czynności związane z rejestracją produktów farmaceutycznych w Polsce, w szczególności:

1.  zarządzanie i koordynacja postępowań rejestracyjnych, uzyskanie i utrzymanie pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego zgodnie z polskimi przepisami, przygotowywanie wymaganej dokumentacji w celu przedłużenia ważności pozwoleń czy zmian porejestracyjnych (dalej „Usługi rejestracyjne");
2.  dokonywanie płatności opłat o charakterze administracyjnym (dalej „Opłaty") na rzecz polskich władz rejestracyjnych (Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych) w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych;
3.  dokonywanie płatności wynagrodzenia za badania analityczne (dalej „Wynagrodzenie za badanie”) na rzecz polskich jednostek organizacyjnych prowadzących kontrolę leków i wyrobów medycznych oraz dokonujących merytorycznej oceny dokumentacji produktów leczniczych w procesie rejestracji leków w Polsce (Narodowy Instytut Leków) w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych.

Należy podkreślić, że płatności wymienione w pkt 2 i 3 powyżej dokonywane przez K PL w ramach powyższej Umowy dotyczą tych produktów, dla których Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym w rozumieniu przepisów Prawa Farmaceutycznego (zgodnie z Ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, podmiotem odpowiedzialnym jest przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, który wnioskuje lub uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego) i jako podmiot odpowiedzialny, K PL jest zobowiązana do ponoszenia takich opłat. Wyżej wymienione Opłaty są świadczeniami pieniężnymi o charakterze bezzwrotnym, przymusowym, nakładanym z mocy prawa przez właściwe państwo lub inne organy władzy publicznej. K. d.. - będąc wytwórcą tychże produktów - dokonuje sprzedaży tychże produktów na rynku polskim do niezależnych dystrybutorów produktów farmaceutycznych bądź do K PL w zależności od ich aktualnego statusu refundacyjnego (wykazy refundowanych leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych aktualizowane są przez Ministerstwo Zdrowia co dwa miesiące). Zwrot Opłat dotyczących produktów, dla których K PL jest podmiotem odpowiedzialnym, może więc dotyczyć zarówno produktów leczniczych sprzedawanych przez K. d.. do niezależnych dystrybutorów jak też do K PL.

Zgodnie z zawartą Umową na usługi rejestracji, K. d.. zobowiązała się do:

1.  zwrotu kosztów ponoszonych przez K PL Opłat i Wynagrodzenia za badania w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych;
2.  zwrotu kosztów i wydatków ponoszonych przez K PL w związku ze świadczeniem Usług rejestracyjnych (dalej „Wynagrodzenie za Usługi"), powiększonych o ustalony pomiędzy stronami narzut.

Zgodnie z zawartą umową, zwrot kosztów Opłat i Wynagrodzenia za badania na rzecz władz rejestracyjnych w wysokości faktycznie poniesionej przez K PL w danym miesiącu dokumentowany jest fakturą ze stawką 0% wystawianą przez K PL na rzecz K. d.. nie później niż do 7-go dnia kalendarzowego następnego miesiąca, przy czym Opłaty uiszczane przez podmiot odpowiedzialny na rzecz Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie są wynagrodzeniem za usługę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług („nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych").

Zgodnie z zawartą umową, Wynagrodzenie za Usługi dokumentowane jest fakturą wystawianą przez K PL na rzecz K. d.. nie później niż do 7-go dnia kalendarzowego następnego miesiąca. Dla celów podatku od towarów i usług (dalej „VAT"), Spółka rozpoznała transakcję jako pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (adnotacja na fakturze: odwrotne obciążenie na podstawie art. 44 Dyrektywy VAT). Wynagrodzenie za usługi jest kalkulowane na podstawie faktycznie poniesionych w danym miesiącu kosztów związanych ze świadczeniem usług w zakresie rejestracji produktów leczniczych (uzasadniona część kosztów Działu Rejestracji K PL jak np. wynagrodzenia pracowników Działu Rejestracji, koszty usług obcych np. tłumaczeń dokumentów do celów procesu rejestracji produktów leczniczych, amortyzacja środków trwałych itp. - z wyłączeniem podatków i Opłat o charakterze administracyjnym za rejestrację produktów leczniczych), powiększonych o ustalony pomiędzy stronami narzut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi dotyczące rejestracji produktów leczniczych świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy na rzecz K. d.. - podmiotu mającego siedzibę w Słowenii, nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, oraz zwrot kosztów Wynagrodzenia za badania poniesionych na rzecz Narodowego Instytutu Leków pozostają zgodnie z art. 28b ustawy o VAT poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturą z adnotacją: odwrotne obciążenie?
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w myśl art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. Usług rejestracyjnych na rzecz K. d.. oraz Wynagrodzenia za badania, ponieważ spełnione są przesłanki określone w przedmiotowych przepisach (tj. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami).
3.  W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, Spółka pragnie potwierdzić, że wymieniony wyżej zwrot kosztów Opłat ponoszonych na rzecz Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT i w konsekwencji nie wymaga dokumentowania fakturą w rozumieniu art. 106b Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ramach świadczonych Usług Rejestracyjnych, pracownicy Działu Rejestracji K PL koordynują i zarządzają procesem rejestracyjnym dotyczącym produktów Grupy K. na terytorium Polski, w szczególności śledzą obowiązujące przepisy i regulacje, przygotowują wymaganą dokumentację w celu uzyskania pozwoleń na dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu na terytorium Polski czy przedłużenia ważności pozwoleń bądź innych zmian po rejestracyjnych, zgodnie z odpowiednimi wymogami określonymi w zależności od rodzaju procedury rejestracyjnej (rejestracje w procedurze narodowej lub w procedurach europejskich). Co do zasady Usługi rejestracyjne oraz zwrot kosztów Wynagrodzenia byłyby opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyby były świadczone na rzecz polskiego podatnika. Zdaniem Spółki - biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej zakres i charakter Usług rejestracyjnych świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy - czynności te są opodatkowane poza Polską - w kraju siedziby nabywcy usługi i w związku z tym faktury dokumentujące ich wykonanie nie powinny zawierać polskiego VAT. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za świadczone w danym miejscu. Prawidłowe określenie miejsca świadczenia danej usługi jest bardzo istotne w kontekście ustalenia miejsca jej opodatkowania, ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy świadczenie usług odbywa się pomiędzy kontrahentami z różnych państw. Co do zasady dana czynność powinna być opodatkowana tylko i wyłącznie w jednym miejscu. Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Wyjątki, jakie określił ustawodawca (jak usługi związane z nieruchomościami, usługi transportowe, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne i itp., usługi restauracyjne i cateringowe, usługi krótkoterminowego wynajmu czy usługi turystyczne), nie obejmują Usług rejestracyjnych świadczonych przez K PL na rzecz K. d.. - podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej w Słowenii - stąd należy uznać, że w przypadku Usług rejestracyjnych świadczonych przez K PL na rzecz K. d.. miejsce świadczenia ww. usług należy ustalać na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w artykule 28b. Prawidłowe jest więc stanowisko Spółki, że Usługi rejestracyjne oraz zwrot kosztów Wynagrodzenia za badania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, tym samym nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonywania w Polsce. Wynagrodzenie za Usługi Rejestracyjne powinno być dokumentowane fakturą, nie zawierającą polskiego VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie”, zgodnie z przepisami art. 106e ust. 1 pkt 18: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”. Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz K. d.., ponieważ Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenie podatku naliczonego, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 13, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 1 wyraża podstawowe prawo podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepis art. 88 ustawy o VAT określa przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ani prawo do zwrotu różnicy podatku. Artykuł 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, a kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny, zdaniem Spółki w przypadku świadczenia ww. Usług Rejestracyjnych na rzecz K. d.. z siedzibą w Słowenii, w sytuacji kiedy u Spółki pojawi się podatek naliczony związany z usługami, których miejsce świadczenia (opodatkowania) jest poza terytorium Polski i jednocześnie Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami świadczonymi na rzecz zagranicznego kontrahenta, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z ww. usługami.

Zdaniem Spółki, zwrot poniesionych Opłat dotyczących produktów, dla których K PL jest podmiotem odpowiedzialnym, powinien być traktowany jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie wymaga dokumentowania fakturą w rozumieniu art. 106b. Opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT - podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym zwrot poniesionych Opłat przez K. d.. nie stanowi transakcji dostawy towaru i nie stanowi usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei, zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby daną czynność uznać za usługę w powyższym rozumieniu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, czyli muszą się one zobowiązać od określonego działania lub powstrzymania się od dokonania czynności, jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności a związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter wyraźny i bezpośredni tak, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość należną w zamian za usługi wykonane na rzecz usługobiorcy. Z uwagi na fakt, że w zamian za zwrot Opłat K PL nie jest zobowiązana do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania czynności, a zwrot Opłat ma jedynie charakter operacji finansowo-rozliczeniowej, oraz biorąc pod uwagę, że poniesione Opłaty są świadczeniami pieniężnymi o charakterze bezzwrotnym, przymusowym, nakładanym z mocy prawa przez właściwe państwo lub inne organy władzy publicznej, zwrot poniesionych Opłat nie może w opinii Spółki stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność ani świadczenie. Zwrot Opłat nie jest również związany bezpośrednio lub pośrednio z dostawą towarów (K PL nie dokonuje na rzecz K. d.. dostawy produktów leczniczych, których dotyczą wspomniane Opłaty).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Spółka prosi o potwierdzenie, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym, zwrot Opłat nie stanowi dostawy towarów ani usługi na gruncie Ustawy o VAT, stąd nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zwrot Opłat poniesionych na rzecz Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie jest wykazywany w deklaracji VAT-7 i nie musi być dokumentowany fakturą w rozumieniu art. 106b Ustawy o VAT (może być dokumentowany przez Spółkę notą księgową lub rachunkiem zgodnie z art. 87 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kosztów ponoszonych Opłat (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe.**
*   opodatkowania oraz dokumentowania usług rejestracyjnych oraz zwrotu kosztów Wynagrodzenia za badania jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem Usług rejestracyjnych oraz Wynagrodzenia za badania (pytanie nr 1 i nr 2) **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisów tych wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła z kontrahentem umowę na świadczenie usług dotyczących rejestracji produktów leczniczych na jego rzecz (Umowa na usługi rejestracji). W ramach Umowy na usługi rejestracji, Wnioskodawca wykonuje na zlecenie i na rzecz kontrahenta określone czynności związane z rejestracją produktów farmaceutycznych w Polsce, w szczególności:

1.  zarządzanie i koordynacja postępowań rejestracyjnych, uzyskanie i utrzymanie pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego zgodnie z polskimi przepisami, przygotowywanie wymaganej dokumentacji w celu przedłużenia ważności pozwoleń czy zmian porejestracyjnych (dalej „Usługi rejestracyjne");
2.  dokonywanie płatności opłat o charakterze administracyjnym (dalej „Opłaty") na rzecz polskich władz rejestracyjnych (Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych) w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych;
3.  dokonywanie płatności wynagrodzenia za badania analityczne (dalej „Wynagrodzenie za badanie”) na rzecz polskich jednostek organizacyjnych prowadzących kontrolę leków i wyrobów medycznych oraz dokonujących merytorycznej oceny dokumentacji produktów leczniczych w procesie rejestracji leków w Polsce (Narodowy Instytut Leków) w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych.

Płatności wymienione w pkt 2 i 3 powyżej dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach powyższej Umowy dotyczą tych produktów, dla których Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym w rozumieniu przepisów Prawa Farmaceutycznego i jako podmiot odpowiedzialny, Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia takich opłat. Opłaty te są świadczeniami pieniężnymi o charakterze bezzwrotnym, przymusowym, nakładanym z mocy prawa przez właściwe państwo lub inne organy władzy publicznej. Kontrahent Spółki - będąc wytwórcą tychże produktów - dokonuje sprzedaży ww. produktów na rynku polskim do niezależnych dystrybutorów produktów farmaceutycznych bądź do Spółki.

Zgodnie z zawartą Umową na usługi rejestracji, kontrahent Wnioskodawcy zobowiązał się do:

1.  zwrotu kosztów ponoszonych przez Spółkę Opłat i Wynagrodzenia za badania w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych;
2.  zwrotu kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług rejestracyjnych (Wynagrodzenie za Usługi), powiększonych o ustalony pomiędzy stronami narzut.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), podmiotem odpowiedzialnym - jest przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 i Nr 180, poz. 1280) lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, który wnioskuje lub uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego.

Stosownie do art. 1 pkt 26 ustawy Prawo farmaceutyczne, pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu - jest decyzja wydana przez uprawniony organ, potwierdzająca, że dany produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, art. 1 pkt 35a ustawy Prawo farmaceutyczne, przedstawicielem podmiotu odpowiedzialnego - jest osoba fizyczna albo prawna, wyznaczona przez podmiot odpowiedzialny do wykonywania jego obowiązków i uprawnień na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę od kontrahenta kwot odpowiadających wysokości poniesionych przez Spółkę Opłat oraz Wynagrodzenie za badania w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych jest elementem wynagrodzenia, za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Pomiędzy Spółką a kontrahentem istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług dotyczących rejestracji produktów leczniczych, której częścią składową są wartości Opłat oraz Wynagrodzenie za badania, w związku z realizacją postępowań rejestracyjnych, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez kontrahenta – K. d.., . Zwrot Opłat oraz Wynagrodzenia za badania, o których mowa w niniejszym wniosku stanowi część wynagrodzenia za świadczenie usług dotyczących rejestracji produktów leczniczych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta (K. d.., ) usługą jest przeprowadzenie procedury administracyjnej mającej na celu rejestrację produktów leczniczych produkowanych przez K. d.., , za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie, którego częścią składową są wartości ww. Opłat oraz Wynagrodzenie za badania. Natomiast K. d.., . staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym zapłatę przez K. d.., na rzecz Wnioskodawcy kwot odpowiadających Opłatom oraz Wynagrodzeniu za badania należy uznać za część wynagrodzenia w zamian za wyświadczoną przez Spółkę usługę polegającą na uzyskaniu decyzji administracyjnej dotyczącą realizacji postępowań rejestracyjnych produktów leczniczych wytwarzanych w Słowenii, a zbywanych przez firmę słoweńską w Polsce.

Cyt. wcześniej art. 29a ust. 7 ustawy, wskazuje, że określając podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi, można w niej nie uwzględnić otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania we wskazanej sprawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ na gruncie tego przepisu przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały – co istotne – poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, w analizowanej sprawie, dany wydatek musiałby dotyczyć K. d.., , a tylko zostać poniesiony przez Wnioskodawcę w imieniu tego podmiotu. Taka sytuacja we wskazanej sprawie nie ma miejsca, gdyż Spółka ponosząc Opłaty oraz Wynagrodzenie za badania działa we własnym imieniu, jako podmiot odpowiedzialny (zgodnie z ustawą Prawo farmaceutyczne). Zatem mimo, że Wnioskodawca obciąża, zgodnie z umową, K. d.., poniesionymi wydatkami (Opłatami oraz Wynagrodzeniem za badania), to nie można mówić, że ponosi je w imieniu K. d.., .

We wskazanej sprawie nie dochodzi zatem do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz K. d.., , o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z tym, że przedmiotową czynność (zwrot kosztów Opłat oraz Wynagrodzenia za badania) ponoszonych w ramach usługi dotyczące rejestracji produktów leczniczych należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę należy ją dokumentować fakturą VAT, tak jak świadczone usługi dotyczące rejestracji produktów leczniczych na rzecz K. d.., .

Z przepisu art. 5 ustawy, wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z ww. przepisów art. 28b ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi na rzecz kontrahenta będącego podatnikiem, mającym siedzibę na terytorium Słowenii i nie mającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Poza tym kontrahent Spółki nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Jednocześnie usługa rejestracji produktów leczniczych \[w skład której wchodzą: (1) Usługi rejestracyjne, (2) Opłaty, (3) Wynagrodzenie za badanie\], nie jest wymieniona wśród usług, dla których stosuje się szczególne zasady określenia miejsca świadczenia.

Zatem, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usługi dotyczącej rejestracji produktów leczniczych \[w skład której wchodzą: (1) Usługi rejestracyjne, (2) Opłaty, (3) Wynagrodzenie za badanie\], będzie kraj siedziby kontrahenta Wnioskodawcy, tj. Słowenia.

Stosownie do art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału - Działu IX - „Faktury” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie m.in. w punktach 10, 12–14 wymieniono:

*   (pkt 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   (pkt 12) stawkę podatku;
*   (pkt 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   (pkt 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Na podstawie ww. przepisów podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą sprzedaży usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, faktury te nie zawierają kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto. Na fakturach tych nie wykazuje się także stawki podatku VAT, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Natomiast ww. faktury powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym, Spółka dokumentując usługi dotyczące rejestracji produktów leczniczych (w skład których wchodzą m.in. zwrot kosztów Opłat oraz Wynagrodzenia za badania), świadczone na podstawie Umowy na rzecz K. d.. - podmiotu mającego siedzibę w Słowenii, nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, które pozostają zgodnie z art. 28b ustawy o VAT poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, powinna wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazywania na tej fakturze kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen (w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto), stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kosztów ponoszonych Opłat (pytanie nr 3) należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania usług rejestracyjnych oraz zwrotu kosztów Wynagrodzenia za badania (pytanie nr 1) - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto podatnik powinien posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Realizowane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku czynności na podstawie zawartej umowy na świadczenie usług dotyczących rejestracji produktów leczniczych określone we wniosku jako (pkt 1) Usługi rejestracyjne oraz (pkt 3) Wynagrodzenia za badanie stanowią, co do zasady, usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miejsce opodatkowania ww. usług znajduje się na terytorium Słowenii. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku ze świadczeniem ww. usług dokonuje na terytorium kraju zakupu towarów i usług.

Zatem, z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przywołane w niniejszej interpretacji przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na warunkach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (od zakupów dokonywanych na terytorium kraju tj. importowanych lub nabywanych towarów i usług), związanego ze świadczeniem Usług rejestracyjnych na rzecz K. d. oraz Wynagrodzenia za badania, których miejscem opodatkowania jest terytorium Słowenii, pod warunkiem, że Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem Usług rejestracyjnych i Wynagrodzenia za badania, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.