Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.296.2018.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: Skutki podatkowe przystąpienia Wnioskodawcy do systemu zarządzania płynnością finansową.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 27 lutego i 5 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do systemu zarządzania płynnością finansową :

*   w części dotyczącej opodatkowania czynności realizowanych w ramach ww. systemu na podstawie umów pożyczek – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej braku opodatkowania ww. umów pożyczek na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do systemu zarządzania płynnością finansową.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.296.2018.1.MZA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 27 lutego i 5 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka E. Sp. z o.o. będąca Wnioskodawcą (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka przystąpiła do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (dalej: „cash pooling” lub „struktura”) świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”). Bank posiada swój oddział w Polsce. Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”) poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności przez Uczestnika.

Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji. Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (dalej: „Oddział Banku”).

Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT w stosunku do pozostałych Uczestników cash poolingu.

Dzięki uczestnictwie w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyskuje Wnioskodawca od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wchodzących do struktury (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mógłby uzyskać, gdyby w strukturze nie uczestniczył. W skali całej grupy korzyści w tym zakresie są znaczne. Jednocześnie Spółka ma możliwość łatwego i szybkiego pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej w razie konieczności zaciągnięcia pożyczki.

Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej m.in. funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (dalej: „Agent”). Agent jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca posiada w Oddziale Banku w Polsce rachunki bieżące w różnych walutach. Dwa z tych rachunków prowadzone w PLN oraz w SEK (dalej: „Rachunki/Rachunek w Oddziale Banku”) są powiązane ze strukturą, ponieważ z nich dokonywane są transfery środków pieniężnych z/na rachunki Wnioskodawcy posiadane w Banku (dalej: „Rachunki zagraniczne”), które to rachunki bezpośrednio podpięte są pod strukturę cash poolingu. A zatem Rachunki w Oddziale Banku w Polsce nie uczestniczą bezpośrednio w strukturze.

Wnioskodawca posiada zatem dwie grupy rachunków: pierwsze w Oddziale Banku w Polsce (Rachunki w Oddziale Banku) oraz drugie w Banku (Rachunki zagraniczne), i to te drugie biorą bezpośredni udział w strukturze.

Ponadto w strukturze wyróżnić należy także rachunki prowadzone przez Bank dla Agenta w wybranych walutach, na których to rachunkach odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych podmiotów uczestniczących w Strukturze (dalej: „Rachunek główny”). Wnioskodawca podkreślił jednak, że środki pieniężne nie są przelewane z Rachunków zagranicznych Spółki na Rachunki główne – Rachunki główne służą bowiem jedynie wirtualnemu odzwierciedleniu wartości wszystkich środków zgromadzonych w ramach struktury.

Jak wskazano powyżej, Bank zawiera umowę cash poolingu z Agentem. Z kolei pozostali Uczestnicy przystępują do umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do umowy, Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami.

Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem.

Bank, prowadząc Rachunki zagraniczne świadczy usługę dla wszystkich Uczestników, jednakże w ramach usługi cash poolingu można wyodrębnić dwa rodzaje stosunków prawnych, jakie w wyniku funkcjonowania usługi powstają, tj. pomiędzy Bankiem a Agentem oraz Agentem a Uczestnikami:

1.  Bank – Agent; jedynie pomiędzy Agentem a Bankiem powstają relacje wierzyciel – dłużnik w stosunku do wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach bankowych uczestniczących w cash poolingu. Rachunek Główny cash poolingu prowadzony przez Bank dla Agenta przedstawia należności lub zobowiązanie Agenta w stosunku do Banku;
2.  Agent – Uczestnik; w następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a poszczególnymi Uczestnikami. Transakcje pożyczkowe pomiędzy Agentem a Uczestnikami nie powodują powstania jakiegokolwiek stosunku wierzyciel/dłużnik pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem. Jest to wyłączna relacja pomiędzy Agentem i Uczestnikami i nie dotyczy ona Banku.

Cash pooling opiera się na operacjach realizowanych m.in. poprzez następujące rachunki:

1.  Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika
2.  Rachunek Główny cash poolingu, tj. rachunek rzeczywisty prowadzony przez Bank dla Agenta w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych uczestniczących w Strukturze.

Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku są transferowane na jego Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji. W zależności od postanowień umowy cash poolingu transfery środków pieniężnych mogą być wykonywane:

1.  do zera (ang. zero – balancing), tj. transfery środków z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w celu osiągnięcia salda zerowego;
2.  do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota;
3.  w wysokości transferu minimalnego (ang. minimum transfer amounts), tj. następuje transfer określonej minimalnej kwoty środków pieniężnych z Rachunku w Oddziale Banku.

Aktualnie, w przypadku Spółki do takich transferów dochodzi okresowo (raz w tygodniu). Transfer jest dokonywany automatycznie według metody target balancing tj. do ustalonej kwoty: w przypadku salda dodatniego na Rachunku w Oddziale Banku nadwyżka ponad określony limit przekazywana jest na Rachunek zagraniczny. W przypadku natomiast, gdy na Rachunku w Oddziale Banku saldo jest mniejsze niż określone w umowie, wówczas z Rachunku zagranicznego transferowana jest na ten Rachunek w Oddziale Banku kwota równa brakującej różnicy. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Spółka ma pełną swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku zagranicznym.

Na moment złożenia wniosku transfery pomiędzy Rachunkiem w Oddziale Banku i Rachunkiem zagranicznym dokonywane są tylko i wyłącznie do wysokości środków, jakimi Spółka dysponuje na tych rachunkach, tzn. Spółka nie zadłuża się poniżej salda dodatniego dostępnego na Rachunku zagranicznym Spółki, podpiętym bezpośrednio pod strukturę cash poolingu. A zatem do tej pory Spółka nie korzystała z możliwości zadłużana się w ramach cash poolingu, jednak rozważa taką opcję.

Cash pooling, w którym uczestniczy Spółka jest cash poolingiem wirtualnym (ang. notional cash pooling), tzn., że środki pieniężne są konsolidowane wirtualnie: nie dochodzi do fizycznego przelewu środków pieniężnych z rachunków uczestników (Rachunków zagranicznych) na rachunek Agenta (Rachunek główny). Środki pieniężne zgromadzone na Rachunkach zagranicznych są wirtualnie sumowane – konsolidowane (w ramach tej samej waluty) i znajdują odzwierciedlenie na Rachunku głównym. Spółka podkreśla, że środki finansowe nie są przelewane na Rachunek główny – jest to konto, na którym wykazywane jest dla celów kalkulacji odsetek wirtualne saldo środków zgromadzonych w cash poolingu. To sumowanie wirtualne odbywa się w sposób ciągły, w ramach poszczególnych walut. Saldo dla danej waluty to suma sald (i tych dodatnich i tych ujemnych) Rachunków zagranicznych wszystkich uczestników cash poolingu. Sumowanie odbywa się wyłącznie w celu ustalenia salda globalnego wszystkich uczestników struktury (dla określonej waluty). Od salda globalnego (dla poszczególnych walut) zgromadzonego na Rachunkach głównych Bank nalicza odsetki i obciąża nimi/uznaje Agenta. W zależności od tego, czy wirtualne saldo globalne dla danej waluty jest ujemne czy dodatnie, odsetki obciążają/uznają Rachunek Zagraniczny Agenta (jako uczestnika). Transakcje przeprowadzane na mocy umowy cash poolingu wymagają istnienia w strukturze określonych środków pieniężnych, pokrywających całkowite kwoty, które mają podlegać transferom, przy czym ważne jest, aby środki były w strukturze w ogóle, a nie koniecznie na koncie danego Uczestnika. Tym samym możliwe jest dokonywanie przez danego Uczestnika wypłaty z jego Rachunku zagranicznego bez konieczności istnienia środków na tym Rachunku. W przypadku takiej transakcji pomiędzy danym Uczestnikiem obciążającym swój Rachunek zagraniczny a Agentem automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy. Co więcej – przystąpienie poszczególnych Uczestników do cash poolingu jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Uczestnikiem a Agentem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu wskazuje, że w przypadku dokonywania przez Uczestników wypłat/wpłat ze/do struktury za pośrednictwem Rachunku zagranicznego powstaje zobowiązanie/należność Uczestnika wobec Agenta; powyższe nie generuje natomiast żadnych zobowiązań/należności pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem.

Uczestnicy mogą realizować operacje na swoich Rachunkach zagranicznych, o ile nie przekroczą one ustalonych limitów lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy wartości całkowitego dopuszczalnego zadłużenia, uwzględniającego ewentualny kredyt udzielony przez Bank na rzecz Agenta.

Cash pooling, którego Uczestnikiem jest Spółka opiera się na założeniu, że dokonanie przez Uczestnika (w tym Spółkę) obciążeń swojego Rachunku zagranicznego poniżej salda dodatniego oznacza automatyczne powstanie zobowiązania uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki (jak wskazano powyżej – Spółka na ten moment nie korzysta z możliwości zadłużania). W przypadku natomiast dokonania przez Agenta obciążeń swojego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie automatyczne powstanie zobowiązanie Agenta w stosunku do uczestnika (w tym Spółki) z tytułu pożyczki.

Ponadto, Spółka zawarła z Agentem umowę komplementarną w stosunku do umowy cash poolingowej. W umowie tej strony wskazują, że środki udostępniane przez Spółkę do struktury to pożyczki udzielone przez Spółkę Agentowi (że Spółka udziela w tym zakresie Agentowi pożyczki), natomiast środki udostępniane Spółce ze struktury to pożyczki udzielone Spółce przez Agenta (że Agent udziela w tym zakresie Spółce pożyczek). Umowa ta określa wysokość oprocentowania pożyczek.

W zależności, od tego czy w danym dniu saldo na Rachunku zagranicznym było dodatnie czy ujemne, Agent – zgodnie z porozumieniem dotyczącym pożyczki – wypłaca Spółce bądź obciąża ją – kwotą odsetek skalkulowanych zgodnie z treścią umowy. Odsetki są naliczane codziennie, ale kapitalizowane/potrącane raz na kwartał. Kwota odsetek należna Agentowi trafia na jego Rachunek zagraniczny, a kwota należna Spółce wypłacana jest z tego rachunku na rzecz Spółki (na jej Rachunek Zagraniczny).

Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, pobiera wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zarówno stan faktyczny jaki i zdarzenie przyszłe z uwagi na fakt, że sytuacja opisana we wniosku ma już miejsce (Spółka jest już stroną umowy cash poolingu) – jest to zatem stan faktyczny, jak również będzie miała miejsce w przyszłości, gdyż Spółka będzie nadal uczestniczyła w strukturze (jest to zatem zdarzenie przyszłe). W związku z powyższym, Spółka we wniosku wskazała, że przedmiotem wniosku o interpretację jest zarówno stan faktyczny jaki i zdarzenie przyszłe (w całości opisane zdarzenie przyszłe jest stanem faktycznym, jak i zdarzeniem przyszłym).

Umowa komplementarna jest zawierana między Agentem i Spółką jako uczestnikiem, ale przyczyną jej zawarcia jest umowa cash poolingowa i wymogi postawione przez tą umowę. Umowy analogiczne do umowy komplementarnej, według informacji posiadanych przez Spółkę, są zawierane przez Agenta z każdym z uczestników. Mając na uwadze powyższe umowa komplementarna, o której mowa we wniosku Spółki jest dopełniającą umowę cash poolingu, stanowiącą jej element.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest oddzielnym zakresem tematycznym i przedmiotem odrębnego zapytania kwestia umowy komplementarnej. Umowa komplementarna nie istniałaby bez umowy cash poolingu, jak również cash pooling nie istniałby bez tej umowy, nie jest to odrębna kwestia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pożyczki udzielone przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, jak i pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, jak i pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, zarówno umowa cash poolingu, jak i czynności w ramach niej wykonywane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W konsekwencji, uczestnictwo Spółki w strukturze cash poolingu będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku PCC przez Spółkę, jak też przez Agenta.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1150 ze zm.; dalej: „Ustawa PCC”) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Zgodnie natomiast z art. 1 pkt 2 Ustawy PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, a także (na podstawie art. 1 pkt 3 Ustawy PCC): orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Powołany art. 1 Ustawy PCC wymienia zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w przypadku których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w analizowanej kwestii).

Charakterystyczne dla zakresu opodatkowania PCC jest zamknięty katalog czynności i zdarzeń, które są opodatkowane tym podatkiem – opodatkowane PCC są tylko czynności enumeratywnie i wprost wskazane w przytoczonym wyżej przepisie.

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej na podstawie umowy cash poolingu (która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym i tym samym, pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 Ustawy PCC wskazującym czynności opodatkowane podatkiem PCC. Celem ustawodawcy było precyzyjne określenie w ustawie o PCC czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową jaką jest cash pooling wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze wirtualnym środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych. Nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC.

Należy zauważyć, iż umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na Rachunkach Transakcyjnych Uczestników. Okoliczności sprawy, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC.

W ocenie Spółki, nie ma przy tym znaczenia, że usługa cash poolingu, której jest stroną, opiera się o system udzielania pożyczek pomiędzy Uczestnikami, i że przystępując do cash poolingu Spółka niejako automatycznie wchodzi w stosunek pożyczkowy z Agentem. Spółka jest stroną umowy zarządzania płynnością finansową (cash pooling), który oparty jest o mechanizm wzajemnego udzielania pożyczek, nie zmienia to jednak faktu, że przystępując do umowy zarządzania płynnością finansową, Spółka przystąpiła do umowy nienazwanej. Tym samym umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z 15 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4014. 37.2017.1.MCZ.

Z ostrożności procesowej Spółka jednak wskazała, że gdyby organ podatkowy uznał, że umowa cash poolingu, której stroną jest Spółka nie jest umową nienazwaną, lecz umową pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy PCC, to wówczas podatek PCC nie wystąpi.

Jak wynika bowiem z art. 1 ust. 4 Ustawy PCC czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi (z zastrzeżeniami, które nie mają jednak w tym przypadku zastosowania), jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykorzystywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że umowa cash poolingu (którą gdyby organ tak uznał rozpatrujemy tutaj jako umowę pożyczki) zawierana jest poza terytorium Polski, a środki pieniężne będące jej przedmiotem w momencie przepływów pieniężnych znajdują się na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank na terenie Szwecji, nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że umowa cash poolingu (którą gdyby organ tak uznał rozpatrujemy tutaj jako umowę pożyczki) podlega PCC.

Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby organ podatkowy uznał, że Spółka nie jest stroną umowy nienazwanej, niepodlegającej opodatkowaniu PCC oraz, że jest stroną umowy pożyczki, która nie podlega wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 1 ust. 4 Ustawy PCC, to zastosowanie znajdzie wyłączenie od opodatkowania PCC, o którym mowa w art. 2 pkt 4 Ustawy PCC. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że na gruncie PCC umowa, do której przystąpiła Spółka stanowi umowę pożyczki, wówczas Spółka otrzymując pożyczkę od Agenta, prowadzącego działalność o charakterze finansowym, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski, zobowiązana będzie rozliczyć import usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT). Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia importu usługi i opodatkowania ich będzie zatem Spółka.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, z podatku VAT zwolnione są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Usługi udzielania pożyczek i zarządzania tymi pożyczkami opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, odpowiadają zakresowi usług opisanych w przywołanym przepisie Ustawy VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jako nabywcy przedmiotowych usług, analizowana usługa będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, w przypadku, gdyby organ podatkowy wydający interpretację doszedł do wniosku, że umowa zarządzania płynnością finansową, do której przystąpiła Spółka, stanowi umowę pożyczki, wówczas w przypadku otrzymania pożyczki od Agenta, Spółka zobowiązana będzie przy jej rozliczeniu dla celów VAT zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT. Tym samym spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 2 pkt 4 Ustawy PCC – czynność będzie zwolniona od VAT dla jednej ze stron. W związku z powyższym – Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty PCC także w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że jest stroną umowy pożyczki i otrzymuje pożyczkę od Agenta.

Podsumowując powyższe, niezależnie od kwalifikacji umowy, do której Spółka jako uczestnik przystępuje – nie będzie zobowiązania do zapłaty PCC w przypadku otrzymania środków pieniężnych ze struktury. Analogicznie będzie w przypadku Agenta – po jego stronie także nie wystąpi obowiązek zapłaty PCC w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wyłącznie w zakresie skutków podatkowych pożyczek udzielonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w zakresie skutków podatkowych pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami,

a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że umowa cash poolingu – jako umowa nienazwana – nie stanowi żadnej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a tym samym – co do zasady – nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu zauważyć jednakże należy, że Wnioskodawca w opisie wniosku jednoznacznie wskazał, że przystąpienie Uczestnika do umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W ramach usługi cash poolingu można wyodrębnić m.in. stosunek prawny, który w wyniku funkcjonowania ww. usługi powstanie pomiędzy Agentem a Uczestnikami, w tym Wnioskodawcą. Wówczas w następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a poszczególnymi Uczestnikami. Ponadto możliwe jest dokonywanie przez danego Uczestnika wypłaty z jego Rachunku zagranicznego bez konieczności istnienia środków na tym Rachunku. W przypadku takiej transakcji pomiędzy danym Uczestnikiem obciążającym swój Rachunek zagraniczny a Agentem automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy. Cash pooling, którego Uczestnikiem jest Spółka opiera się na założeniu, że dokonanie przez Uczestnika (w tym Spółkę) obciążeń swojego Rachunku zagranicznego poniżej salda dodatniego oznacza automatyczne powstanie zobowiązania uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki (jak wskazano powyżej – Spółka na ten moment nie korzysta z możliwości zadłużania).

W myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Skoro więc Wnioskodawca wskazał, że przystąpienie Uczestnika do umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki oraz że w określonych sytuacjach dochodzi do transakcji pożyczkowych (nawiązuje się stosunek pożyczkowy), to czynności te (pożyczki) dokonywane w ramach przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) podlegają – w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – opodatkowaniu tym podatkiem w sytuacji, w której Wnioskodawca występuje w tej transakcji jako pożyczkobiorca.

W myśl bowiem art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. Obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jak wynika z przywołanych przepisów – umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na pożyczkobiorcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania czynności realizowanych w ramach ww. systemu na podstawie umów pożyczek uznać należało za nieprawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że czynności cywilnoprawne zawarte w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ww. ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte m.in. w art. 1 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe przepisy, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej m.in. funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy – Agentem. Wnioskodawca posiada dwie grupy rachunków: pierwsze w Oddziale Banku w Polsce (Rachunki w Oddziale Banku) oraz drugie w Banku (Rachunki zagraniczne), i to te drugie biorą bezpośredni udział w strukturze. Ponadto w strukturze wyróżnić należy także rachunki prowadzone przez Bank dla Agenta w wybranych walutach, na których to rachunkach odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych podmiotów uczestniczących w Strukturze (dalej: „Rachunek główny”). Środki pieniężne nie są przelewane z Rachunków zagranicznych Wnioskodawcy na Rachunki główne, gdyż te rachunki służą jedynie wirtualnemu odzwierciedleniu wartości wszystkich środków zgromadzonych w ramach struktury. W następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a poszczególnymi Uczestnikami. Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku są transferowane na jego Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji.

W zależności od postanowień umowy cash poolingu transfery środków pieniężnych mogą być wykonywane:

1.  do zera (ang. zero – balancing), tj. transfery środków z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w celu osiągnięcia salda zerowego;
2.  do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota;
3.  w wysokości transferu minimalnego (ang. minimum transfer amounts), tj. następuje transfer określonej minimalnej kwoty środków pieniężnych z Rachunku w Oddziale Banku.

Aktualnie, w przypadku Spółki do takich transferów dochodzi okresowo (raz w tygodniu). Transfer jest dokonywany automatycznie według metody target balancing tj. do ustalonej kwoty: w przypadku salda dodatniego na Rachunku w Oddziale Banku nadwyżka ponad określony limit przekazywana jest na Rachunek zagraniczny. W przypadku natomiast, gdy na Rachunku w Oddziale Banku saldo jest mniejsze niż określone w umowie, wówczas z Rachunku zagranicznego transferowana jest na ten Rachunek w Oddziale Banku kwota równa brakującej różnicy. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Spółka ma pełną swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku zagranicznym.

Na moment złożenia wniosku transfery pomiędzy Rachunkiem w Oddziale Banku i Rachunkiem zagranicznym dokonywane są tylko i wyłącznie do wysokości środków, jakimi Spółka dysponuje na tych rachunkach, tzn. Spółka nie zadłuża się poniżej salda dodatniego dostępnego na Rachunku zagranicznym Spółki, podpiętym bezpośrednio pod strukturę cash poolingu. A zatem do tej pory Spółka nie korzystała z możliwości zadłużana się w ramach cash poolingu, jednak rozważa taką opcję.

Transakcje przeprowadzane na mocy umowy cash poolingu wymagają istnienia w strukturze określonych środków pieniężnych, pokrywających całkowite kwoty, które mają podlegać transferom, przy czym ważne jest, aby środki były w strukturze w ogóle, a nie koniecznie na koncie danego Uczestnika. Tym samym możliwe jest dokonywanie przez danego Uczestnika wypłaty z jego Rachunku zagranicznego bez konieczności istnienia środków na tym Rachunku. W przypadku takiej transakcji pomiędzy danym Uczestnikiem obciążającym swój Rachunek zagraniczny a Agentem automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że opisane we wniosku umowy pożyczek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki w chwili jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca wprost we wniosku wskazał, że przystąpienie Uczestnika do umowy cash poolingu jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki oraz że w określonych sytuacjach dochodzi do transakcji pożyczkowych (nawiązuje się stosunek pożyczkowy), to nie sposób zgodzić się z jego stanowiskiem, zgodnie z którym zarówno umowa cash poolingu, jak i czynności w ramach niej wykonywane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co prawda, umowa cash poolingu jako umowa nienazwana sama w sobie nie stanowi czynności objętej katalogiem zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże w omawianej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przystąpienie Wnioskodawcy do ww. umowy uwarunkowane jest zawarciem pomiędzy Uczestnikami, w tym Wnioskodawcą a Agentem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki, a więc mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Jednakże, skoro środki pieniężne będące przedmiotem zawartej pomiędzy Agentem a Wnioskodawcą umowy pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na terenie Szwecji, gdzie Bank prowadzi rachunki bankowe należące m.in. do Wnioskodawcy i Agenta oraz umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski, to opisane we wniosku umowy pożyczek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Skoro zatem wskazane we wniosku czynności (pożyczki) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.