Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.377.2016.2.APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; ryczałt; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.377.2016.1.APR, na podstawie art. 169 § 1 i art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 11 stycznia 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 stycznia 2017 r.), zaś w dniu 26 stycznia 2017 r. (data nadania 24 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pracodawca Wnioskodawcy – reprezentowany przez dyrektora – wydał wewnętrzne zarządzenie, w którym uregulował kwestię obliczania i odliczania od podstawy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez twórców z tytułu korzystania z praw autorskich. Do ww. zarządzenia dodano załączniki (wzory druków):

*   zał.1 ewidencja prac objętych prawem autorskim,
*   zał. 2 oświadczenie pracownika o stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy,
*   zał. 3 oświadczenie pracownika o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów,
*   zał. 4 oświadczenie korygujące oświadczenie wg zał. 2,
*   zał. 5 aneks do umowy o pracę.

W piśmie do Dyrektora z dnia 27.01.2016 r. Wnioskodawca wskazał na rażące błędy prawne (m.in. na definicję autorskich praw majątkowych, ustalenie utworu, dysponowanie prawami autorskimi, a także sporządzanie i przechowywanie dokumentów dotyczących przebiegu pracy oraz wynagrodzenia pracownika) i zaproponował odpowiednie zmiany. W odpowiedzi Zainteresowany otrzymał pismo z dnia 15.02.2016 r., w którym Dyrektor odrzucił wszystkie zarzuty Wnioskodawcy i proponowane przez niego zmiany, jednocześnie proponując indywidualne rozliczenie się z Urzędem Skarbowym. W odpowiedzi Zainteresowanego (z dnia 10.03.2016 r.) na ww. pismo poinformował on o zamiarze uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej oraz poprosił Dyrektora o pisemne potwierdzenie, że załącznik nr 1 do zarządzenia spełnia do celów podatkowych wymogi art. 12 ust.1 Ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdy zawierać będzie dodatkowo daty zgłoszenia do odbioru/publikacji utworów oraz ilości godzin na ich wykonanie, stawki godzinowej i potrącenia na ubezpieczenia społeczne.

W odpowiedzi (z dnia 4.04.2016 r. kontrasygnowanej przez adwokata) Dyrektor stwierdził m.in., że załącznik 1 nie jest przeznaczony do rozliczeń z Urzędem Skarbowym (jest dokumentem wewnętrznym) – co jest sprzeczne z pkt 3 ww. zarządzenia gdzie jest mowa o przechowywaniu m.in. tego dokumentu w archiwum domowym do celów kontroli podatkowej, przez 5 lat (bez wskazania, że chodzi o okres po roku w którym należało złożyć zeznanie podatkowe).

Należy tu nadmienić, że zarządzenie to nie spełnia wymagań art. 24 ust. 1a Ustawy o instytutach badawczych (Dz. U. 2015 r., poz. 1095, z późn. zm.), która nakazuje ustalić regulamin zarządzania prawami autorskimi.

Sytuacja wyżej opisana różni się od tej opisanej w Indywidualnej Interpretacji Podatkowej IBPBII /1/415-1044/14/BD z 24 lutego 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) tym, że w zinterpretowanym tam przypadku w umowie o pracę ustalono jakie i w jakim terminie projekty (utwory autorskie) mają być wykonane i jaki odsetek czasu pracy to zajmie.

W obu sytuacjach pracodawcy odmawiają wystawienia informacji PIT-11 uwzględniającej koszty uzyskania przychodu wg art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Wnioskodawcy pracodawca odmawia dodatkowo wystawienia dokumentu o przyjęciu utworu, co jest podstawą dysponowania prawami autorskimi przez twórcę i stosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodu. Zamiast tego proponuje przyjęcie jednostronnej deklaracji twórcy o miesięcznym odsetku czasu pracy na wykonywanie czynności chronionych prawem autorskim, które w momencie złożenia tej deklaracji nie są nawet w przybliżeniu określone. Całą odpowiedzialność za niedokładne spełnienie wymogów stosowania kosztów uzyskania przychodów wg art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przerzuca na pracownika (zdaniem Wnioskodawcy bezprawnie – art. 31 Ustawy o podatku dochodowym oraz art. 94 pkt 5 i 9a oraz art. 149 § 1 Kodeksu Pracy).

Zgodę na niedokładne (ryczałtowe) miesięczne rozliczenie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą (z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z odpowiednimi potrąceniami) uzyskał inny pracodawca w indywidualnej interpretacji podatkowej IBPBII/1/415-497/14/BD z 12 września 2014 r., ale w tym przypadku zobowiązał się do co miesięcznego odbioru utworów (ukończonych i nieukończonych) i zbilansowania czasu pracy twórczej pracowników w stosunku rocznym. Reguła ta dotyczyła również godzin nadliczbowych. Praca twórcza pracowników polegała wyłącznie na tworzeniu programów, ich imlementacji, testowaniu i pisaniu poprawek – na komputerach i w związku z tym łatwo było obliczyć czas tej pracy.

Jedynym dokumentem jaki będzie posiadał pracodawca Wnioskodawcy i to po zakończeniu roku podatkowego, a opisującym jakie utwory pracownik wykonał w ramach stosunku pracy, będzie ww. załącznik nr 1 podpisany przez bezpośredniego przełożonego Wnioskodawcy, a nie przez dyrektora lub głównego księgowego i uzupełniony z inicjatywy Zainteresowanego o czas pracy, stawkę, potrącenia na ubezpieczenia społeczne i datę zgłoszenia do odbioru/publikacji. Jeżeli Urząd Skarbowy w czasie roku podatkowego nie uzna za wystarczające dokumentów wytworzonych na podstawie zarządzenie Dyrektora, to zgodnie z art. 26a Ordynacji podatkowej cała odpowiedzialność spadnie na płatnika. Sytuacja nie jest już tak jednoznaczna po zakończeniu roku (okresu rozliczeniowego). W art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o zaliczce (nie zaliczkach) a art. 26 i 30 § 5 jednoznacznie obciążają odpowiedzialnością tylko podatnika. Tak więc stosowanie się do zarządzenia Dyrektora jest bardzo ryzykowne dla Wnioskodawcy.

Możliwa jest jeszcze inna interpretacja zarządzenia Dyrektora (z dnia 23.12.2015 r.) oraz załącznika 2 (Oświadczenie w sprawie stosowania przez pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy) – że jest to udzielenie pełnomocnictwa ogólnego pracownikowi wg art. 95, 98 § 2 Kodeksu cywilnego z interpretacją wg art. 65 i dopuszczeniem wg art. 108. Wówczas nie będzie można stawiać zarzutów o nieprzestrzeganiu art. 31 Ustawy o podatku dochodowym oraz art. 94 pkt 5 i 9a oraz art. 149 § 1 Kodeksu pracy, a załącznik 1 do zarządzenia Dyrektora będzie dokumentem potwierdzającym przyjęcie utworów wykonanych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Jeżeli zaś pełnomocnictwo ma dotyczyć kierownika (bezpośredniego przełożonego pracownika) to zarzuty o nieprzestrzeganie Ustawy o podatku od osób fizycznych oraz Kodeksu pracy pozostają w mocy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że mylnie wypełnił pozycję 83 w części I. wniosku ORD-IN (dołączając inne dokumenty-załączniki niż ORD-IN/A), a w części B.5. w poz. 48 adres elektroniczny do doręczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pracownik (podatnik) może samodzielnie obliczyć koszty uzyskania przychodu uwzględniające także czas pracy na wykonywanie utworów przyjętych lub zaakceptowanych przez pracodawcę w sytuacji gdy pracodawca nie wykaże tych kosztów w rocznej informacji o dochodach i zaliczkach PIT-11?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia jak postępować gdy proces powstawania utworu trwa wiele lat:

1.  Czy dopuszczalne jest rozliczenie czasu pracy na wytworzenie utworu, niemieszczącego się w danym roku podatkowym, w całości w drugim (kolejnym) roku podatkowym – czyli nie wykazując dotyczących tego kosztów uzyskania przychodu z tytułu dysponowania prawami autorskimi (art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym) w pierwszym roku, a wykazując je w całości w drugim (kolejnym) – czy też należy to rozliczać w danym roku podatkowym jako utwór niedokończony tzn. w sytuacji Wnioskodawcy bez podpisu przełożonego akceptującego fakt nieukończenia – albo czy zgodnie z art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, należy złożyć wniosek oraz korekty odpowiednich zeznań rocznych podatnika (uwzględniające harmonogram wykonawstwa utworu) w momencie uzyskania od pracodawcy potwierdzenia przyjęcia utworu którego tworzenie trwało dłużej niż jeden rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pytaniu pierwszym utwór zaakceptowany przez pracodawcę oznacza utwór wytworzony i przekazany, zaprezentowany pracodawcy albo osobie/osobom trzecim przez autora na polecenie lub za zgodą pracodawcy, także po raz pierwszy i bez względu na to czy i ile osoby te zapłaciły pracodawcy za korzystanie z tego utworu. Dotyczy to szczególnie wykładów, szkoleń, treningów których treść i program są indywidualnie modyfikowane stosownie do poziomu, umiejętności i wyposażenia technicznego odbiorców. W tym przypadku czas pracy na wykonanie utworu obejmuje czas na jego wytworzenie jak i na zaprezentowanie, jeżeli czyni to autor. Czas ten będzie przeliczany na wynagrodzenie brutto, co następnie będzie podstawą do wyliczenia odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu dysponowania prawami autorskimi. Utwór przekazany, zaprezentowany po raz pierwszy osobie/osobom trzecim to utwór, który pracodawca przyjął (wystawił dokumenty potwierdzające ten fakt) po tym przekazaniu lub prezentacji.

Na podstawie wydanej już indywidualnej interpretacji podatkowej IBPBII/1/415-1044/14/BD z 24 lutego 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wraz z zawartym tam uzasadnieniem, dopuszczalne jest samodzielne wyliczenie (wyodrębnienie) przez podatnika części wynagrodzenia ze stosunku pracy za wykonanie utworów chronionych prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., nr 2, poz. 83, z późn. zm.) jeżeli płatnik/jego przedstawiciel potwierdzi przyjęcie utworu/utworów i jeżeli na podstawie tego potwierdzenia można określić wysokość tego wynagrodzenia. Ta wyodrębniona część będzie podstawą do obliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, z późn. zm.). Wytwarzanie utworów naukowych jest prawem i obowiązkiem pracowników naukowych – art. 2 oraz 44 ust. 5 pkt 1, 4 i 5 Ustawy o instytutach badawczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1095, z późn. zm.). Domniemanie udzielenia pełnomocnictwa pracownikowi-podatnikowi tylko na podstawie zarządzenia pracodawcy-płatnika, a dotyczącego wykonywania czynności ustawowo przypisanych pracodawcy, jest nieuprawnione szczególnie gdy rozpatrywać to zarządzenie w jako niedoskonałe spełnienie wymogów art. 24 ust. 1a Ustawy o instytutach badawczych. Jednocześnie wszelkie wewnętrzne dokumenty i inne materialne dowody, przedmioty dotyczące danej sprawy mogą podlegać ocenie podczas kontroli skarbowej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca uważa, że jest konieczne rozstrzygnięcie w formie indywidualnej interpretacji podatkowej sytuacji, gdy podatnik ma prawo do obliczenia kosztów uzyskania przychodów wg art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, z późn. zm.) od części wynagrodzenia jakie otrzymuje od pracodawcy, a płatnik-pracodawca nie wylicza prawidłowo miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie chciałby uniknąć zarzutu o pozorność umowy z pracodawcą – art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2011 r., II UK 20/11) gdzie dysymulowany byłby rzeczywisty czas pracy na przygotowanie i opublikowanie/zaprezentowanie utworu, przeliczany na wynagrodzenie. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pytaniu drugim rozstrzygnięcie polegające na dopuszczeniu oświadczenia podatnika o wielkości zaangażowania czasu pracy (przeliczanego odpowiednio na wynagrodzenie) na powstanie nieukończonego w danym roku utworu, w celu pełnego rozliczenia dochodów podatnika w zeznaniu rocznym, jest rozwiązaniem najprostszym, jednocześnie z zastrzeżeniem art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej i przy założeniu, że zmniejszenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 jest ulgą. Oznaczałoby to także, że maksymalny okres tworzenia i przyjęcia utworu autorskiego wynosiłby 4 lata. Gdyby jednak bezwzględnie każde rozliczenie czasu pracy na wytworzenie utworu musiałoby być potwierdzane przez płatnika-pracodawcę to rozstrzygnięcie dopuszczające wykazanie całego czasu na wytworzenie utworu w roku jego ukończenia byłoby tu właściwe, ale nastręczałoby pewne trudności (np. gdyby w okresie tworzenia zmieniła się stawka wynagrodzenia czy problem co wykazać w przypadku przekroczenia limitu wg art. 22 ust. 9a – w przypadku Wnioskodawcy jest to problem czysto hipotetyczny). Natomiast rozliczenie metodą korekty zeznań rocznych (w przypadku nadpłaty podatku) wg. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga złożenia odpowiedniego wniosku w którym jedynymi dowodami podziału w poszczególnych latach nakładów czasu poświęconego na wytworzenie utworu (ewentualnie dodatkowo z rozbiciem na poszczególne miesiące) byłoby oświadczenie podatnika oraz zbiorcze potwierdzenie przez płatnika-pracodawcę przyjęcia/akceptacji utworów z dopisanymi tam z inicjatywy Wnioskodawcy nakładami czasu, wynagrodzeniami brutto, składkami na ubezpieczenie społeczne. Ta ostatnia opcja będzie najmniej wygodna pod względem formalnym i będzie wymagała za każdym razem zgody naczelnika izby skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że pracodawca Wnioskodawcy odmawia wystawienia informacji PIT-11 uwzględniającej koszty uzyskania przychodu wg art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wystawienia dokumentu o przyjęciu utworu, co jest podstawą dysponowania prawami autorskimi przez twórcę i stosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodu. Zamiast tego proponuje przyjęcie jednostronnej deklaracji twórcy o miesięcznym odsetku czasu pracy na wykonywanie czynności chronionych prawem autorskim, które w momencie złożenia tej deklaracji nie są, nawet w przybliżeniu określone.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano wynagrodzenie oparte o miesięczny odsetek czasu pracy na wykonywanie czynności chronionych prawem autorskim nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do samodzielnego obliczenia kosztów uzyskania przychodu uwzględniających czas pracy na wykonywanie utworów przyjętych lub zaakceptowanych przez pracodawcę, w sytuacji gdy pracodawca nie wykazuje ich w rocznej informacji o dochodach i zaliczkach PIT-11. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro pracownik nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu uwzględniających czas pracy na wykonywanie utworów przyjętych lub zaakceptowanych przez pracodawcę, to w rezultacie odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę kwestii jak postępować gdy proces powstawania utworu trwa wiele lat wskazać należy, że gdy nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu to jednocześnie niemożliwe jest rozliczenie czasu pracy na wytworzenie utworu niemieszczącego się w danym roku podatkowym, w całości w drugim (kolejnym) roku podatkowym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Końcowo, tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z tym dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.