Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-123/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Czy w wypadku wniesienia do spółki prawa cywilnego przez nowego wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności wierzytelności tego nowego wspólnika wobec dotychczasowych wspólników spółki prawa cywilnego, nastąpi po stronie dotychczasowych wspólników spółki cywilnej umorzenie (umorzenie częściowe) przedmiotowej wierzytelności, skutkujące powstaniem przychodu po stronie dotychczasowych wspólników spółki prawa cywilnego, o którym to umorzeniu mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka cywilna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego określonego w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego określonego w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wspólnie z drugą osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki prawa cywilnego. W dniu 21 grudnia 2012 roku do przedmiotowej spółki prawa cywilnego przystąpiła jako wspólnik spółka z ograniczoną odpowiedzialnością . W chwili obecnej wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej są podatnik, druga osoba fizyczna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik oraz druga osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki cywilnej są jednocześnie wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przystąpiła do spółki prawa cywilnego i są jednocześnie członkami zarządu tej spółki. Przystępując do przedmiotowej spółki prawa cywilnego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła oświadczenie o przystąpieniu do tej spółki oraz wniosła stosowny wkład niepieniężny w postaci:

*   prawa użytkowania rzeczy ruchomych których podatnik jest właścicielem,
*   prawa użytkowania części zabudowanej budynkiem administracyjno - produkcyjnym nieruchomości, której podatnik jest właścicielem.

Z uwagi na charakter wkładu (prawo użytkowania nieruchomości) wszystkie czynności związane z przystąpieniem podatnika do spółki prawa cywilnego i związane z wniesieniem wkładu do tej spółki zostały dokonane w formie aktu notarialnego. Z tytułu wniesionego wkładu podatnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki cywilnej w 60 %.

W chwili obecnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością rozważa wniesienie do przedmiotowej spółki prawa cywilnego - której jest już wspólnikiem - kolejnego wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec dotychczasowych wspólników spółki prawa cywilnego. Wierzytelność przedmiotowa powstała w związku z dzierżawą i najmem przez spółkę prawa cywilnego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wypadku wniesienia do spółki prawa cywilnego przez nowego wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności wierzytelności tego nowego wspólnika wobec dotychczasowych wspólników spółki prawa cywilnego, nastąpi po stronie dotychczasowych wspólników spółki cywilnej umorzenie (umorzenie częściowe) przedmiotowej wierzytelności, skutkujące powstaniem przychodu po stronie dotychczasowych wspólników spółki prawa cywilnego, o którym to umorzeniu mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie jest także wyposażona we własny majątek. Zgodnie z art. 863 k.c. majątek zgromadzony w ramach tego stosunku prawnego (umowy spółki cywilnej) stanowi wspólny majątek wspólników objęty wspólnością łączną. Wniesienie majątku do spółki prawa cywilnego oznacza więc wniesienie tego majątku do majątku wspólnego wspólników.

W związku z tym, skoro wspólnik wnoszący wkład jest podmiotem prawa, które z tego tytułu wnosi, nie dochodzi do przeniesienia wkładu na spółkę, ale do objęcia go wspólnością łączną, której podmiotami są wszyscy wspólnicy, łącznie ze wspólnikiem wnoszącym wkład.

Wnosząc wkład wspólnik nie wyzbywa się więc takiego prawa, ale poddaje je szczególnemu reżimowi wspólności łącznej. W miejsce dotychczasowego prawa w majątku wspólnika pojawia się nieokreślony (abstrakcyjny) udział we wspólności łącznej. Wniesienie wkładu do spółki wyraża się więc w tym, że wspólnik przestaje być wyłącznie uprawnionym, lecz staje się współuprawnionym łącznie z pozostałymi wspólnikami.

Tak więc w przedmiotowej sytuacji, właścicielem przedmiotowej wierzytelności (po jej wniesieniu do spółki prawa cywilnego) będzie nie tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wierzyciel), ale będą także pozostali wspólnicy spółki prawa cywilnego, którzy jednocześnie są już wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością dłużnikami z tytułu przedmiotowej wierzytelności.

Powstaje zatem pytanie, czy w sytuacji kiedy w części danej wierzytelności dłużnicy stali się jednocześnie wierzycielami dochodzi do umorzenia tej wierzytelności (jej części), co skutkuje w takim wypadku powstaniem przychodu po stronie dłużników, którzy stali się jednocześnie wierzycielami.

Zagadnienia związane z majątkiem wspólnym wspólników reguluje art. 863 kodeksu cywilnego.

Art. 863. § 1. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

§ 2. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

§ 3. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

Dyspozycja art. 863 k.c. oznacza, że wspólność majątku charakteryzuje się m. in. następującymi cechami:

1.  udziały wspólników w majątku wspólnym nie są oznaczone ułamkiem ani w inny sposób, każdy ze wspólników jest tak samo uprawniony zarówno do całego majątku, jak i do poszczególnych jego składników;
2.  brak jest zależności pomiędzy wniesieniem wkładu a udziałem w majątku wspólnym, zarówno w tym znaczeniu, że wartość udziału nie zależy od wartości wkładu (gdyż nie jest oznaczona), jak i w tym, że wspólnik jest współuprawnionym do majątku spółki niezależnie od tego, czy wniósł wkład, czy zobowiązał się do innego działania;
3.  wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym ani w poszczególnych jego składnikach (art. 863 § 1 k.c). Zgoda pozostałych wspólników jest w tym zakresie bezprzedmiotowa, gdyż udziały we wspólności łącznej mają charakter niezbywalny.

W ocenie Wnioskdoawcy współwłasność łączna majątku wspólników (spółki cywilnej) oznacza, że nie będzie możliwe określenie częściowego umorzenia wierzytelności na wskutek powstania sytuacji w której dłużnicy z tytułu istnienia wierzytelności stali się także współwłaścicielami tej wierzytelności w związku z wniesieniem tej wierzytelności do spółki prawa cywilnego wobec jej dotychczasowego wierzyciela. Nie wiadomo bowiem w zakresie jakiej części wniesiona wierzytelność stała się własnością pozostałych wspólników, którzy są dłużnikami tej wierzytelności.

Z uwagi na niemożność zaistnienia umorzenia wierzytelności (części wierzytelności), po stronie Wnioskodawcy - dotychczasowego wspólnika spółki cywilnej - nie powstanie przychód z tytułu wniesienia do spółki prawa cywilnego przez nowego wspólnika wkładu niepieniężnego, w postaci prawa własności wierzytelności tego nowego wspólnika wobec dotychczasowych wspólników spółki prawa cywilnego.

Wynika to z faktu , iż z uwagi na wniesienie tego wkładu nie nastąpi umorzenie (umorzenie częściowe) przedmiotowej wierzytelności. Nie jest możliwe umorzenie części wierzytelności będącej przedmiotem współwłasności (wspólności) łącznej.

W takim wypadku nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec faktu, iż w prezentowanym wyżej przyszłym zdarzeniu nie nastąpi umorzenie wierzytelności w rozumieniu ustawy podatkowej.

Nie nastąpi także umorzenie całej wierzytelności wnoszonej do spółki, albowiem wnoszący ją (wierzyciel) nie jest jednocześnie dłużnikiem, co uniemożliwia umorzenie wierzytelności w całości. Umorzenie wierzytelności mogłoby nastąpić jedynie w wypadku , gdyby zaistniał stan w którym wszyscy dłużnicy staliby się jednocześnie wierzycielami spółki. Taka sytuacja jednak nie nastąpi, albowiem wnoszący wierzytelność nie jest jednocześnie dłużnikiem spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 861 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki praw majątkowych. Wniesienie tych praw następuje przez sam fakt zawarcia umowy spółki. Z wkładów wspólników powstaje ich niepodzielny majątek spółkowy. Żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, a także domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. W czasie trwania spółki wierzyciel osobisty wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższych regulacji stwierdzić można, iż wniesienie do spółki cywilnej własności lub innych praw oznacza przeniesienie ich na wszystkich wspólników i powstanie tzw. ustroju majątkowego wspólności łącznej. Konsekwencją tego jest niepodzielność majątku i brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom.

Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej. Jest ściśle powiązana ze wspólnikami i nie występuje w obrocie cywilnoprawnym jako odrębny od nich podmiot prawa. Pogląd o braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej jest powszechnie akceptowany przez orzecznictwo (por. uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95). Podmiotami prawa w spółce cywilnej są wspólnicy.

Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie całym swoim majątkiem (art. 864 Kodeksu cywilnego).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. W chwili obecnej inny wspólnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, rozważa wniesienie do przedmiotowej spółki cywilnej kolejnego wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec dotychczasowych wspólników spółki. Wierzytelność przedmiotowa powstała w związku z dzierżawą i najmem przez spółkę cywilną majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi zatem do sytuacji, gdy właściciel wierzytelności wniesionych do spółki cywilnej – spółka z o.o. z samodzielnego właściciela staje się ich współwłaścicielem. W konsekwencji spółka z o.o. traci w części należne z tytułu ich posiadania prawa. Wobec tego dojdzie do współistnienia w rękach Wnioskodawcy wzajemnych praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, czyli konfuzji.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Odwołując się do regulacji materialnego prawa podatkowego wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Analizując powołany wyżej przepis, należy wskazać, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

„Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Przedawnienie zobowiązania oznacza natomiast ograniczenie lub utratę możliwości skutecznego dochodzenia roszczeń od dłużnika na skutek upływu czasu. Stosownie do art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu - po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiany przepis odnosi się do zobowiązań skonkretyzowanych podmiotowo (tj. takich, których dłużnikiem jest podatnik) i przedmiotowo (tj. o ściśle określonym przedmiocie i ustalonej wartości świadczenia). W zakresie jego zastosowania nie mieszczą się natomiast zobowiązania, jakie potencjalnie mogą obciążyć podatnika ani zobowiązania o nieokreślonej wartości (niezindywidualizowane wartościowo względem osoby podatnika jako dłużnika zobowiązania).

Rozważając ratio legis unormowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy, należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia – wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

Reasumując, w zaprezentowanym zdarzeniu w wyniku wniesienia przez spółkę z o.o. wkładu do spółki cywilnej w postaci przedmiotowych wierzytelności dojdzie do zlania się (konfuzji) wzajemnych praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a zarazem nastąpi w określonej części wygaśnięcie dwustronnych zobowiązań. W tej sytuacji nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy i w rezultacie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (wspólników).

Należy też dodać, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, w odniesieniu do wskazanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami Kodeksu cywilnego.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.