Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-403/10-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-05
Teza: Faktura VAT wystawiana do 15. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usług wystawiona została niezgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. Nie można również uznać tak wystawionej faktury za fakturę zaliczkową z uwagi na to, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Wystawione faktury nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez kontrahentów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur powstanie dopiero z chwilą wykonania usługi (zgodnie z art. 86 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2010 r. (data wpływu 12.04.2010 r.), uzupełnionym w dniu 02.06. 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 20.05.2010 r. (doręczone w dniu 26.05.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1 i 2 dotyczącego powstania obowiązku podatkowego i fakturowania usług zarządzania flotą samochodową - **jest nieprawidłowe,**
*   pytania 4 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, fakturowania usług zarządzania flotą samochodową oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 02.06.2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

L. Sp. z o.o. (dalej: L. lub Spółka) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Warszawie. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, L. oferuje rozwiązania z zakresu wynajmu, finansowania oraz zarządzania flotą samochodową dopasowane do indywidualnych potrzeb klientów. Spółka, w zależności od konkretnych oczekiwań swoich kontrahentów, proponuje różne modele świadczenia usług np. usługi leasingu operacyjnego, usługi leasingu finansowego usługi zarządzania flotą samochodów, usługi zarządzania paliwem i raportowania związane z wykorzystywaniem samochodów w działalności gospodarczej. W ramach świadczenia usług zarządzania flotą L. oferuje pełną obsługę pojazdów będących własnością klienta lub leasingowanych od Spółki na podstawie odrębnej umowy leasingu.

Spółka zawiera z kontrahentami umowy w formie Ogólnych Warunków Zarządzania Flotą (dalej Umowy Zarządzania), których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków stron z tytułu świadczonych przez L. usług zarządzania flotą samochodów. Kontrahenci są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Usługi zarządzania flotą w zależności od postanowień Umowy Zarządzania zawartej z danym kontrahentem obejmują w szczególności:

*   zapewnianie odpowiedniego serwisu samochodów zgodnie z harmonogramem przeglądów serwisowych zalecanym przez producenta danego samochodu oraz pokrywanie kosztów związanych z takim serwisem,
*   zapewnianie i pokrywanie kosztów napraw wynikających z normalnej eksploatacji samochodów,
*   zapewnianie i pokrywanie kosztów napraw i/lub wymiany opon,
*   zapewnianie pomocy drogowej polegającej na pomocy powypadkowej i drogowej niezbędnej w związku z mechaniczną lub pokolizyjną awarią samochodów,
*   rozliczanie i terminowe opłacanie opłat, do których pokrycia zobowiązany jest właściciel samochodu zgodnie z obowiązującymi przepisami,
*   zawieranie z kontrahentem jako agent ubezpieczeniowy wskazanego ubezpieczyciela umów obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych do samochodów objętych Umową Zarządzania,
*   zawieranie z kontrahentem jako agent ubezpieczeniowy wskazanego ubezpieczyciela dodatkowego ubezpieczenia samochodu Autocasco dla samochodów objętych Umową Zarządzania,
*   zawieranie z kontrahentem jako agent ubezpieczeniowy wskazanego ubezpieczyciela umów ubezpieczenia Następstwa Nieszczęśliwych Wypadków,
*   inne czynności ustalone w Umowie Zarządzania.

Za świadczone na rzecz kontrahentów na podstawie zawartych z nimi Umów Zarządzania, usługi zarządzania flotą Spółka otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie zwane Opłatą serwisową. Sposób kalkulacji i wysokość Opłaty serwisowej należnej od kontrahenta ustalana jest każdorazowo w Umowie Zarządzania w oparciu o zakres czynności, do których wykonania w ramach danej Umowy Zarządzania zobowiązana jest Spółka.

L. wystawia zbiorcze (tj. dokumentujące Opłaty serwisowe naIeżne z tytułu wszystkich Umów Zarządzania zawartych z danym kontrahentem) miesięczne faktury VAT do 15. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usługi (np. faktura dotycząca usług zarządzania flotą wykonanych w lutym wystawiana jest do 15 stycznia) lub w przypadku gdy 15 dzień miesiąca nie jest dniem roboczym faktury wystawiane są pierwszego roboczego dnia następującego po 15. dniu danego miesiąca. Wraz z fakturą VAT L. dostarcza kontrahentom zestawienie w formie bilingu elektronicznego elementarnych transakcji na poszczególnych samochodach. Termin płatności każdej faktury VAT wynosi 14 dni od dnia doręczenia jej kontrahentowi. Innymi słowy, zgodnie z postanowieniami Umów Zarządzania, kontrahenci zobowiązani są do zapłaty wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi z góry, na podstawie otrzymanych od L. faktur VAT. W praktyce, Spółka otrzymuje zapłatę najczęściej w miesiącu następnym, a czasami — w miesiącu wystawienia faktury.

Ponadto, Spółka rozważa zawarcie na własne potrzeby (tj. jako usługobiorca) umowy na świadczenie usług zarządzania flotą z innym kontrahentem (usługodawcą).

Planowane jest, że sposób fakturowania i rozliczania nabywanych przez Spółkę usług zarządzania flotą będzie dokładnie taki sam jak w przypadku opisanego wyżej dokumentowania przez Spółkę Opłaty serwisowej, w szczególności, usługi zarządzania flotą będą rozliczane w cyklach miesięcznych i dokumentowane fakturami VAT wystawianymi do 15. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usługi (np. faktura dotycząca usług zarządzania flotą za luty wystawiana będzie do 15. stycznia) lub w przypadku, gdy 15. dzień miesiąca nie jest dniem roboczym, faktury wystawiane będą pierwszego roboczego dnia następującego po 15. dniu danego miesiąca.

Zarówno w przypadku kontrahentów jak i Spółki nabycie usług zarządzania flotą będzie co do zasady związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na to, że to Spółka jest odpowiedzialna za prawidłowe sformułowanie umowy, na podstawie której będzie ona świadczyła usługi zarządzania flotą może ona być narażona na odpowiedzialność wobec kontrahentów za ewentualne niezgodności z prawem i/lub wynikające z nich wady w rozliczeniach podatkowych usługobiorców. Stąd też pytanie 3. kierowane w niniejszym wniosku dotyczy również rozliczeń podatkowych nabywców usług świadczonych przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, że L. posiada interes prawny i faktyczny w uzyskaniu informacji o sposobie zastosowania prawa podatkowego wobec nabywcy świadczonych przezeń usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy opisany wyżej sposób fakturowania usług zarządzania flotą świadczonych przez L. jest prawnie dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów o VAT ?
2.  Czy obowiązek podatkowy dla Spółki z tytułu świadczonych usług zarządzania flotą powstanie każdorazowo z chwilą wystawienia faktury VAT ?
3.  Czy faktury VAT wystawiane przez Spółkę w opisany wyżej sposób dla udokumentowania sprzedaży usług zarządzania flotą i otrzymane przez kontrahentów uprawniają ich do odliczenia VAT naliczonego dopiero w miesiącu wykonania usługi?
4.  Czy Spółka, jako nabywca usług zarządzania flotą dokumentowanych w sposób opisany w stanie faktycznym będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na otrzymywanych przez nią fakturach VAT dopiero w miesiącu wykonania usługi przez usługodawcę ?

Ad.1. Zdaniem L., opisany w stanie faktycznym sposób fakturowania (tj. wystawianie faktury VAT w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykonania usługi) jest prawnie dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów o VAT.

Ad. 2. W opinii L., w związku z opisanym sposobem fakturowania (tj. wystawianie faktury w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykonania usługi), Spółka zobowiązana jest każdorazowo rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu Opłat serwisowych już z chwilą wystawienia faktury VAT.

Ad. 3. Faktury VAT wystawiane przez Spółkę w opisany wyżej sposób dla udokumentowania sprzedaży usług zarządzania flotą uprawniają kontrahentów do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na tych fakturach VAT dopiero w miesiącu wykonania usługi (pod warunkiem otrzymania przez nich faktury VAT).

Ad. 4. Spółka stoi na stanowisku, że jako nabywca usług zarządzania flotą dokumentowanych w sposób opisany w stanie faktycznym, byłaby uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur dopiero w miesiącu wykonania usługi.

L. chciałaby podkreślić, iż ocena prawidłowości przedstawionych powyżej stanowisk Spółki w zakresie wszystkich czterech postawionych w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego pytań leży w interesie Spółki. Potencjalnie, w zależności od odpowiedzi udzielonych przez Ministra Finansów, Spółka mogłaby być zobowiązana do zmiany Umów Zarządzania zawartych z kontrahentami. Konieczność modyfikacji postanowień umownych może natomiast skutkować pociągnięciem L. do odpowiedzialności cywilnoprawnej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązań nałożonych na Spółkę wspomnianymi Umowami, m.in. w zakresie prawidłowego dokumentowania usług świadczonych przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1:

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jednocześnie, podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jak wynika z powyższego, Opłata serwisowa należna L. od kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie Umów Zarządzania stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania flotą i w rezultacie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie faktur). W świetle § 9 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie, na mocy § 11 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego oraz nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo, na podstawie § 10 rozporządzenia w sprawie faktur, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

W rezultacie, aby stwierdzić, czy opisany w stanie faktycznym sposób fakturowania jest prawnie dopuszczalny, konieczne jest ustalenie, zgodnie z jakim przepisem ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usług zarządzania flotą świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże, w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą to, jak wynika z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla takiej czynności powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dodatkowo, w przypadku niektórych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami szczególnymi wyrażonymi w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.

Usługi zarządzania flotą samochodów, za które Spółka pobiera Opłatę serwisową nie mieszczą się w żadnej z kategorii czynności wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w szczególności nie znajdzie do nich zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w którym uregulowano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Jak wspomniano w stanie faktycznym, usługi zarządzania flotą obejmują szereg czynności określonych i uzgadnianych indywidualnie z każdym z klientów, dotyczących obsługi pojazdów należących do kontrahenta lub leasingowanych na jego rzecz przez Spółkę na mocy odrębnej umowy. W konsekwencji, uznać należy, iż usługi zarządzania flotą stanowią odrębną od usług leasingu i wynajmu samochodów kategorię usług świadczonych przez L.. Na samodzielny charakter przedmiotowych usług wskazuje również fakt, iż prawa i obowiązki stron z tytułu tych usług określane są w odrębnej Umowie Zarządzania i usługi te mogą dotyczyć pojazdów należących do kontrahenta. W rezultacie, obowiązek podatkowy z tytułu usług zarządzania flotą powinien zostać określony na podstawie ogólnej reguły powstawania obowiązku podatkowego określonej w przepisach o VAT. Jednocześnie, L. jako podatnik VAT świadczący usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązana wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży usług zarządzania flotą.

Jak wynika z powyższego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług powstanie na zasadach ogólnych na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w dniu wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wykonania tych usług. W konsekwencji, do faktur VAT dokumentujących Opłaty serwisowe wystawianych przez Spółkę zastosowanie znajdzie § 9 rozporządzenia w sprawie faktur. Nie będzie miał do nich zastosowania § 11 (usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w tym przepisie), ani § 10 rozporządzenia w sprawie faktur (Spółka otrzymuje bowiem zapłatę już po wystawieniu faktury VAT).

Innymi słowy, L. powinien udokumentować sprzedaż usług zarządzania flotą tj. wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

§ 9 rozporządzenia w sprawie faktur określa wyłącznie najpóźniejszy moment wystawienia faktury. W przeciwieństwie do § 11 rozporządzenia w sprawie faktur nie określa on zaś najwcześniejszego momentu wystawienia faktury. Oznacza to, że podatnik ma prawo wystawić fakturę również przed wykonaniem usługi, o ile obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstaje na zasadach ogólnych.

Należy przy tym podkreślić, że sama dopuszczalność wystawienia faktury przed zdarzeniem, które ten dokument ma potwierdzać nie ulega wątpliwości. Wszak sam ustawodawca przewidział taką sytuację w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania przez podatnika faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi powstaje co do zasady z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (jak wynika z art. 86 ust 12a pkt 1 ustawy o VAT, przytoczony art. 86 ust. 12 ustawy o VAT ma zastosowanie właśnie do usług innych, niż zdefiniowane w § 11 rozporządzenia w sprawie faktur).

W rezultacie, zdaniem Spółki uznać należy, że brak jest w przepisach o VAT ograniczeń i zakazów w zakresie wcześniejszego wystawiania faktur VAT, dokumentujących czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Innymi słowy, przyjęty przez L. sposób fakturowania usług zarządzania flotą (tj. wystawianie faktur VAT w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykonania usługi) jest w świetle obowiązujących przepisów o VAT dopuszczalny. Gwarantuje on bowiem dochowanie terminu wskazanego w § 9 rozporządzenia w sprawie faktur.

Uzasadnienie stanowiska Spałki w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT.

W myśl art. 29 ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W rezultacie, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez L. na rzecz kontrahentów na podstawie Umów Zarządzania stanowią odpłatne świadczenie usług zarządzania flotą, a Opłata serwisowa otrzymywana przez Spółkę jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług zarządzania flotą powstanie na podstawie art. 19 ust 4 ustawy o VAT tj. w dniu wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od wykonania tych usług. Innymi słowy, w związku z przyjętym sposobem fakturowania, Spółka zobowiązana jest na mocy art. 19 ust 4 ustawy o VAT każdorazowo rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu Opłat serwisowych już z chwilą wystawienia faktury VAT.

Oznacza to, iż przykładowo w przypadku świadczenia usług za miesiąc luty udokumentowanych fakturą wystawioną 15 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usługi (tj. 15 stycznia) obowiązek podatkowy powstanie już w dniu wystawienia faktury VAT tj. 15 stycznia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 3 i 4.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeśli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie to w myśl art. 86 ust 11 ustawy o VAT może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku. gdy podatnik otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi to zgodnie z art. 86 ust. 12 i 12a pkt 2 ustawy o VAT, nabywa on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z chwilą nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi, chyba że nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymano fakturę.

Z przywołanych przepisów jasno wynika, że wystawienie przez usługodawcę faktury przed wykonaniem usługi przesuwa moment dokonania obniżenia podatku należnego z momentu otrzymania faktury do momentu, w którym następuje wykonanie usługi.

W konsekwencji, w opinii Spółki, faktury VAT wystawiane przez nią w opisany wyżej sposób (tj. przed wykonaniem usługi) dla udokumentowania sprzedaży usług zarządzania flotą i otrzymane przez kontrahentów uprawniają ich, zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na tych fakturach VAT dopiero w miesiącu wykonania usługi.

Przykładowo, w przypadku świadczenia usług za miesiąc luty, udokumentowanych fakturą wystawioną 15 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usługi (tj. 15 stycznia) i otrzymaną przez kontrahenta w tym samym miesiącu, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury powstanie dopiero w rozliczeniu za luty.

Podobnie, gdyby doszło do zawarcia przez Spółkę analogicznej umowy z innym usługodawcą to otrzymane przez nią faktury VAT uprawniałyby ją do odliczenia VAT naliczonego dopiero w miesiącu wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 i 2 dotyczącego powstania obowiązku podatkowego i fakturowania usług zarządzania flota samochodową,
*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 4 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia , fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 – 12. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje rozwiązania z zakresu wynajmu, finansowania oraz zarządzania flotą samochodową dopasowane do indywidualnych potrzeb klientów. Spółka zawiera z kontrahentami umowy w formie Ogólnych Warunków Zarządzania Flotą (Umowy Zarządzania), których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków stron z tytułu świadczonych usług. Za świadczone na rzecz kontrahentów na podstawie zawartych Umów Zarządzania usługi zarządzania flotą, Spółka otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie zwane Opłatą serwisową. Sposób kalkulacji i wysokość tej Opłaty ustalana jest każdorazowo w Umowie Zarządzania w oparciu o zakres czynności, do których wykonania zobowiązana jest Spółka. Spółka wystawia zbiorcze (tj. dokumentujące Opłaty serwisowe należne z tytułu wszystkich Umów Zarządzania zawartych z danym kontrahentem) miesięczne faktury VAT do 15. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usługi. Wraz z fakturą VAT Spółka dostarcza kontrahentom zestawienie w formie bilingu elektronicznego, elementarnych transakcji na poszczególnych samochodach. Termin płatności każdej faktury wynosi 14 dni od dnia doręczenia jej kontrahentowi. Innymi słowy, zgodnie z postanowieniami Umów Zarządzania, kontrahenci zobowiązani są do zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi z góry, na podstawie otrzymanych faktur VAT.

Ponadto Spółka rozważa zawarcie na własne potrzeby (tj. jako usługobiorca) umowy na świadczenie usług zarządzania flotą z innym kontrahentem (usługodawcą). Sposób fakturowania i rozliczania nabywanych przez Spółkę usług zarządzania flotą będzie dokładnie taki sam, jak w przypadku opisanym powyżej.

Zarówno w przypadku kontrahentów, jak i Spółki nabycie usług zarządzania flotą będzie, co do zasady związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż przyjęty przez Wnioskodawcę sposób fakturowania usług zarządzania flotą samochodową jest nieprawidłowy. Faktura VAT wystawiana do 15. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usług wystawiona została niezgodnie z powołanym przepisem art. 106 ust. 1 ustawy. Faktura winna dokumentować dokonanie sprzedaży – dostawę towaru lub świadczenie usług, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca. Nie można również uznać tak wystawionej faktury za fakturę zaliczkową z uwagi na to, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W rozpatrywanym przypadku faktura została wystawiona przed otrzymaniem należności, zatem nie stanowi faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie całości lub części należności.

Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki jest fakturą VAT tzw. „pustą”, ponieważ nie dokumentuje żadnej transakcji, z którą ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, co nie wyklucza jednak powstania obowiązku zapłaty podatku przez sprzedawcę w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym już art. 19 ust. 11 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki bądź zadatku, w tej części. Cytowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wskazują na obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, w terminie 7 dni od dnia jej uzyskania tj. obowiązek ciążący na usługodawcy, który otrzyma zaliczkę przed wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, iż jeżeli strony ustaliły w umowie płatność z „góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę powinna potwierdzać dokonanie ww. zaliczki (przedpłaty).

Wskazać ponadto należy, że cyt. wyżej przepisy rozporządzenia w zakresie momentu wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT określają, iż fakturę należy wystawić nie później niż 7. dnia od dnia zaistnienia zdarzenia określonego w § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 (wydanie towaru, wyświadczenie usługi, otrzymanie zaliczki) i jest to termin ostateczny na jej wystawienie. Natomiast termin „początkowy” wyznacza zaistnienie zdarzenia określonego przepisami powodującego wystawienie faktury. Ustawodawca dopuszcza wcześniejsze wystawienie faktury (wcześniej niż 30. dnia od powstania obowiązku podatkowego) jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, a takie nie występują w niniejszej sprawie.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przywołany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie – w myśl ust. 11 tego artykułu – może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 12 cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jeśli zatem, faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana.

Należy ponadto wskazać, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozważa zawarcie na własne potrzeby (tj. jako usługobiorca) umowy na świadczenie usług zarządzania flotą z innym kontrahentem (usługodawcą).Planowane jest, że sposób fakturowania i rozliczania nabywanych przez Spółkę usług zarządzania flotą będzie dokładnie taki sam jak w przypadku opisanego wyżej dokumentowania przez Spółkę Opłaty serwisowej, w szczególności, usługi zarządzania flotą będą rozliczane w cyklach miesięcznych i dokumentowane fakturami VAT wystawianymi do 15. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usługi (np. faktura dotycząca usług zarządzania flotą za luty wystawiana będzie do 15. stycznia) lub w przypadku, gdy 15. dzień miesiąca nie jest dniem roboczym, faktury wystawiane będą pierwszego roboczego dnia następującego po 15. dniu danego miesiąca. Termin płatności wynikający z przedmiotowych faktur określony zostanie na 14 dni od dnia doręczenia ich Spółce.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż przedmiotowe faktury VAT, wystawiane przez usługodawcę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony ze względu na fakt, iż zostały wystawione niezgodnie z powołanym przepisem art. 106 ust. 1 ustawy. Zgodnie z cytowanym przepisem faktura winna dokumentować dokonanie sprzedaży – dostawę towaru lub wykonanie usługi, co w rozpatrywanej sprawie nie będzie miało miejsca.

Wystawionych w wyżej opisany sposób faktur nie można również uznać za faktury zaliczkowe z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 powołanego wyżej rozporządzenia. Zaliczka winna być przekazana usługodawcy przed wykonaniem usług i usługodawca winien udokumentować ten fakt fakturą zaliczkową, wystawioną się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W rozpatrywanym przypadku faktura wystawiona zostanie przed otrzymaniem należności od Spółki, nie stanowi zatem faktury zaliczkowej, dokumentującej otrzymanie całości lub części należności.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji brak jest związku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej opisanych faktur z momentem powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Faktury wystawione przez usługodawcę do 15 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wykonania usługi, w momencie ich wystawienia nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez Spółkę.

Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, w przedmiotowej sprawie uwarunkowane jest wykonaniem konkretnej usługi zarządzania flotą samochodową. W konsekwencji, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Spółkę wystawionych w sposób opisany powyżej powstanie dopiero z chwilą wykonania usługi (zgodnie z art. 86 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w niniejszej interpretacji nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 3 zadane we wniosku, dotyczące prawa kontrahentów Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. W przedmiotowym zakresie sprawa rozpatrzona została odrębnie – postanowieniem nr IPPP1-443-403/10-5/MP.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzeń przyszłych w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.