Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-141/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie potrącenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności.
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-zwrot pożyczki; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie potrącenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie potrącenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest on polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości osiąganych dochodów.

Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o przepis art. 15a ustawy o CIT, tj. przy zastosowaniu tzw. podatkowej metody rozliczania różnic kursowych.

Spółka zawrze ze spółką z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej „Pożyczkodawca”) umowę przewidującą udostępnienie Wnioskodawcy, w miarę jego potrzeb, środków finansowych w walucie obcej w ramach linii pożyczkowej (dalej „Linia Pożyczkowa”). Na mocy umowy Linii Pożyczkowej Pożyczkodawca na żądanie Wnioskodawcy będzie zobowiązany udostępniać mu środki, które Wnioskodawca może pobierać wielokrotnie i okresowo, do wysokości limitu określonego w umowie.

Wnioskodawca zawrze z Pożyczkodawcą umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce zagranicznej. Cena sprzedaży udziałów zostanie wyrażona w walucie obcej. W celu sfinansowania zakupu udziałów Spółka zwróci się do Pożyczkodawcy o udostępnienie, w ramach Linii Pożyczkowej, środków stanowiących równowartość ceny sprzedaży udziałów spółki zagranicznej, w związku z czym powstanie roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę środków przez Pożyczkodawcę. Następnie dojdzie do umownego potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy (z tytułu ceny sprzedaży udziałów) ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy (do wypłaty środków z Linii Pożyczkowej). Jak wskazano na moment potrącenia oba zobowiązania będą wyrażone w walucie obcej.

Ostatecznie Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce zagranicznej (za cenę wyrażoną w walucie obcej), jednocześnie będzie zobowiązany do spłaty na rzecz Pożyczkodawcy zadłużenia (wyrażonego w walucie obcej) powstałego w związku ze skorzystaniem z Linii Pożyczkowej. Na zadłużenie składać się będzie m.in. kwota odpowiadająca cenie sprzedaży udziałów spółki zagranicznej (dalej „Kwota Zadłużenia”).

W przyszłości Wnioskodawca będzie spłacał Kwotę Zadłużenia z wykorzystaniem posiadanych środków pieniężnych w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze spłatą Kwoty Zadłużenia Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (przy czym rodzaj i wartość tych różnic byłaby ustalana poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego potrącenie umowne, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty)?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze spłatą Kwoty Zadłużenia Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które będą stanowić odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego potrącenie umowne, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

A. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać rozliczenia różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o CIT (tzw. podatkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych) lub na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka dla rozliczania różnic kursowych korzysta z pierwszego z przedstawionych rozwiązań.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe). W analizowanej sprawie powstawanie różnic kursowych będzie związane z faktem zaciągnięcia przez Wnioskodawcę zobowiązania (w ramach Linii Pożyczkowej) w walucie obcej.

B. Powstawanie różnic kursowych

Różnice kursowe na pożyczkach powstają w przypadku, jeżeli:

1.  pożyczka zostaje udzielona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki następuje w walucie obcej, a
3.  kurs walutowy z momentu udzielenia pożyczki różni się od kursu walutowego z momentu jej spłaty.

Kryteria powstawania różnic kursowych (w odniesieniu do pożyczek w walutach obcych) zostały wprost określone w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którymi obowiązek rozpoznania różnic kursowych powstaje wówczas, kiedy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest różna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpią okoliczności skutkujące powstaniem podatkowych różnic kursowych (w rozumieniu wskazanych regulacji ustawy o CIT).

Ad. 1 (Otrzymanie pożyczki w walucie obcej)

Jak już wskazano Spółka zwróci się do Pożyczkodawcy o udostępnienie jej w ramach Linii Pożyczkowej środków w walucie obcej. Następnie dojdzie do umownego potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy (z tytułu ceny sprzedaży udziałów) ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy (do wypłaty środków z Linii Pożyczkowej). Na moment potrącenia oba zobowiązania będą wyrażone w walucie obcej.

W analizowanej sytuacji udzielenie pożyczki nastąpi poprzez potrącenie (kompensatę), a nie fizyczny transfer środków na rachunek Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy sposób uruchomienia pożyczki z Linii Pożyczkowej nie będzie miał wpływu na prawa i obowiązki Wnioskodawcy do rozpoznania różnic kursowych od Kwoty Zadłużenia. Skutki w zakresie powstawania różnic kursowych w tej sytuacji będą bowiem analogiczne do skutków regulowania zobowiązań poprzez rzeczywisty transfer środków (zapłatę), z uwagi na fakt, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcję zapłaty (tutaj: wypłaty Wnioskodawcy Kwoty Zadłużenia przez Pożyczkodawcę). W szczególności potrącenie jest powszechnie stosowaną w warunkach biznesowych formą wykonywania zobowiązań, do której w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Na gruncie cywilnoprawnym dokonanie potrącenia będzie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania Pożyczkodawcy do przelania na rachunek Wnioskodawcy pożyczki. W efekcie to właśnie dokonanie potrącenia będzie ostatecznie skutkować, z perspektywy Wnioskodawcy, otrzymaniem pożyczki (w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT). W momencie potrącenia z jednej strony wygaśnie bowiem zobowiązanie Pożyczkodawcy do wypłaty Spółce środków z pożyczki, jednocześnie jednak dla Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do spłaty Kwoty Zadłużenia. Po dokonaniu potrącenia Wnioskodawca będzie więc w dalszym ciągu zobowiązany do spłaty Pożyczkobiorcy Kwoty Zadłużenia. Dokonane potrącenie stanowić będzie, zarówno w sensie prawnym i ekonomicznym, jak również w ujęciu rachunkowym, wydanie przedmiotu pożyczki.

Konsekwencją potrącenia wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, będzie zatem uznanie przez Wnioskodawcę Kwoty Zadłużenia za zobowiązanie powstałe w walucie obcej.

Prezentowane stanowisko potwierdza, zdaniem Spółki, zapis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, w myśl którego na potrzeby przepisów o różnicach kursowych za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Powołany przepis przewiduje wprost powstawanie różnic kursowych w przypadku gdy spełnienie świadczenia następuje w drodze wzajemnego potrącenia.

Powyższe podejście przyjmują również organy podatkowe, co potwierdzają m.in. wydane dla podatników następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2013 r. (IPTPB3/423-363/13-4/IR), w której organ podatkowy stwierdził, że dopuszczenie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości powstania różnic kursowych poprzez spełnienie świadczenia w drodze wzajemnego potrącenia oznacza, że nie można wymagać faktycznego przekazania na rzecz wierzyciela określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, aby mogła powstać różnica kursowa. Skoro więc ustawodawca: dopuszcza powstawanie różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności, oraz istotą potrącenia jest faktyczny brak transferów środków finansowych, to należy przyjąć, że dokonywane potrącenie (czyli zapłata) również następuje w walucie obcej;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2013 r., w której stwierdzono że Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano, iż przy kompensacie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (IPPB5/423-1038/12-4/IŚ), w której stwierdzono, że różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2010 r. (IBPBI/2/423-354/10/AK), w której organ podatkowy stwierdził, że potrącenie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej może generować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe, uwzględniane w rachunku podatkowym.

Zaprezentowane podejście pozostaje również zgodne z poglądami wyrażonymi w doktrynie podatkowej. Przykładowo w komentarzu do ustawy o CIT pod red. A. Obrońskiej stwierdzono m.in. że od 1.1.2007 r. art. 15a ust. 7 ustawy o CIT dopuszcza ustalanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w drodze potrącenia wierzytelności. (\`(...)\`) Obecnie, uregulowanie zobowiązania nastąpić może w dowolnej formie - zarówno gotówkowej, jak i bezgotówkowej, w tym w szczególności w drodze przekazu, wykonania dotychczasowego zobowiązania w drodze zaciągnięcia nowego zobowiązania (w tym wobec tego samego podmiotu), przez np. tzw. rolowanie (tj. zaciągnięcie kolejnego zobowiązania w celu faktycznej spłaty poprzedniego środkami otrzymanymi z nowego zobowiązania) kredytu (pożyczki), czy wreszcie - o czym mowa expressis verbis w komentowanym przepisie - w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (w tym w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingowego).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca otrzyma pożyczkę w walucie obcej, a co za tym idzie - spełniony będzie pierwszy z warunków niezbędnych dla powstania różnic kursowych.

Ad. 2 (Spłata pożyczki w walucie obcej)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kwota Zadłużenia powstała w związku z zaciągnięciem pożyczki będzie spłacana z wykorzystaniem posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych w walucie obcej. W efekcie spełniony będzie drugi z warunków koniecznych, niezbędnych dla powstania różnic kursowych - ponieważ spłata pożyczki będzie odbywała się w walucie obcej.

Ad. 3 (Powstawanie różnic kursowych)

Mając na uwadze, że zarówno otrzymanie pożyczki, jak i jej spłata nastąpią w walucie obcej, w związku ze spłatą Kwoty Zobowiązania dojdzie do powstania różnic kursowych, jeżeli wartość pożyczki z momentu jej udzielenia (tj. dnia potrącenia) różnić się będzie od wartości pożyczki z momentu jej spłaty.

C. Kalkulacja różnic kursowych

Zdaniem Spółki dla celów ustalenia wysokości powstających różnic kursowych zastosowanie znajdą:

1.  w odniesieniu do dodatnich różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT,
2.  w odniesieniu do ujemnych różnic kursowych - art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają w przypadku jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie - w związku z zastosowaniem potrącenia umownego (zamiast transferu środków na rachunki bankowe) - nie wystąpi „kurs faktycznie zastosowany” przy powstaniu Kwoty Zadłużenia. Podobnie brak jest „kursu faktycznie zastosowanego” przy spłacie Kwoty Zadłużenia - gdyż spłata nastąpi z posiadanych przez Spółkę środków w walucie obcej. W rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2014 r. (IBPBI/2/423-1235/13/MS), w której stwierdzono, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. (IBPBI/2/423-1248/13/CzP), w której organ podatkowy potwierdził, że w sytuacji dokonania przelewu z rachunku dewizowego nie występuje kurs faktycznie zastosowany, a różnice kursowe powinny zostać ustalone na podstawie kursu średniego NBP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2013 r. (ITPB3/423-391a/13/AW), w której stwierdzono, że skoro na rachunku walutowym Spółki nie dochodzi do przewalutowań wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki i nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, to - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (IPPB5/423-1038/12-4/IŚ), w której potwierdzono, że dla obliczenia różnic kursowych w przypadku potrącenia powinien znaleźć zastosowanie kurs walutowy z dnia poprzedzającego dzień konwersji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalać dodatnie i ujemne różnice kursowe, które będą stanowić odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego potrącenie umowne, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.