Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.847.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: nieuznania, że wskutek zawarcia i wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, doszło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku dokonanej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności, podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz wierzyciela prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności Budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania, że wskutek zawarcia i wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, doszło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku dokonanej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności,

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz wierzyciela prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności Budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania, że wskutek zawarcia i wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, doszło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku dokonanej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności,

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz wierzyciela prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności Budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 marca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania, własnego stanowiska oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z.). Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawca powstał w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: … z siedzibą w …, tj. przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Akt komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego sporządzono w formie aktu notarialnego w dniu ….2006 roku. … z siedzibą w … sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było … z siedzibą w \`(...)\`.

Tym samym, … z siedzibą w … sp. z o.o. przejęło prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, posadowionego na tym gruncie, położonego w … przy ulicy … (dalej także Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta przez …. z siedzibą w …, z mocy prawa, nieodpłatnie, z dniem … grudnia 1990 r. (art. 2 ust. 1-3 ustawy o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości), któremu to przedsiębiorstwu w tym dniu, przysługiwało prawo zarządu tej Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości z mocy prawa przez … z siedzibą w … zostało następnie potwierdzone decyzją deklaratoryjną Wojewody.

Nieruchomość składa się z działki o nr 1, o powierzchni 0,1171 ha. Na działce nr 1 posadowiony jest budynek 4-piętrowy, usługowo-biurowy oraz budowle poniżej opisane Budynek usługowo-biurowy został wybudowany w 1973 roku (dalej także Budynek). Budynek został oddany do użytkowania w 1973 roku. Budynek od 1973 roku był w zarządzie … z siedzibą w \`(...)\` Budynek od momentu jego oddania do użytkowania, był wykorzystywany przez … z siedzibą w …, na potrzeby prowadzonej działalności przez to przedsiębiorstwo. Budynek pełni niezmiennie funkcje biurowo-usługowe. Na działce nr 1 znajdują się także:

1.  Parking od ulicy …, stanowiący pierwotnie dojazd do kotłowni w Budynku. Parking wraz z ogrodzeniem został wybudowany w latach siedemdziesiątych. Parking jest wybrukowany kostką. Teren parkingu jest ogrodzony płotem z bramą wjazdową. Od momentu wybudowania parkingu wraz z ogrodzeniem, … z siedzibą w …, a następnie jego następca prawny - … w … sp. z o.o., nie ponosiło nakładów na ulepszenie parkingu oraz jego ogrodzenia.
2.  Parking od ulicy \`(...)\` Parking wraz z ogrodzeniem został wybudowany w latach siedemdziesiątych. Parking jest wybrukowany kostką. Teren parkingu jest ogrodzony płotem. Od momentu wybudowania parkingu wraz z ogrodzeniem, … z siedzibą w …, a następnie jego następca prawny - … w … sp. z o.o., nie ponosiło nakładów na ulepszenie parkingu oraz jego ogrodzenia.
3.  Parking od ulicy \`(...)\` Parking został wybudowany w latach siedemdziesiątych. Parking jest wybrukowany trylinką. Od momentu wybudowania parkingu, … z siedzibą w …, a następnie jego następca prawny - … w … sp. z o.o., nie ponosiło nakładów na ulepszenie parkingu.
4.  Chodnik do Budynku. Chodnik został wybudowany w latach siedemdziesiątych. Od momentu wybudowania chodnika, … z siedzibą w …, a następnie jego następca prawny - … w … sp. z o.o., nie ponosiło nakładów na ulepszenie chodnika.
5.  Ogrodzenie Budynku. Ogrodzenie zostało wybudowane w latach siedemdziesiątych. Od momentu wybudowania ogrodzenia, … z siedzibą w …, a następnie jego następca prawny - … w … sp. z o.o., nie ponosiło nakładów na ulepszenie ogrodzenia.

Prawo własności Budynku zostało nabyte przez \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` nieodpłatnie, z mocy prawa. Przy nabyciu … z siedzibą w \`(...)\` nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` od dnia nabycia Nieruchomości nie poczyniło nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku lub budowli, od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego. Jego następca prawny - \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o., do dnia 26 kwietnia 2019 roku, również nie poczyniło nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku, i od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego.

Od dnia komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` w spółkę z o.o., powierzchnia Budynku w części była wykorzystywana na potrzeby własne przez \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o. W pozostałej części, tj. części niezajętej przez Wnioskodawcę na potrzeby własne, powierzchnia Budynku była przedmiotem kolejno zawieranych umów najmu, służąc jako pomieszczenia biurowe i usługowe najemcom. Umowy najmu powierzchni Budynku były zawierane od 2010 roku i łącznie obejmowały całą powierzchnię Budynku, którą Wnioskodawca nie zajmował na własne potrzeby. Od dnia zawarcia pierwszych umów najmu, które łącznie objęły całą powierzchnię Budynku, którą Wnioskodawca nie zajmował na własne potrzeby, do dnia 26 kwietnia 2019 roku, upłynął już okres 2 lat. Powierzchnia Budynku była i jest nadal wynajmowana kolejnym najemcom. Czynsz najmu każdej z umów najmu, podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tytułu czynszu najmu, Wnioskodawca wystawiał faktury VAT. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania części powierzchni Budynku na potrzeby własne przez Wnioskodawcę, do dnia … kwietnia 2019 roku, upłynął także już okres 2 lat. A zatem, upłynął już okres 2 lat, odkąd cała powierzchnia Budynku została oddana do użytkowania na potrzeby własne Wnioskodawcy bądź została oddana w najem najemcom. Opisane powyżej urządzenia budowlane były wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy i najemców, w związku z korzystaniem z Budynku.

Najemcy na mocy zawartych umów najmu, każdorazowo zobowiązani są we własnym zakresie wyposażyć lokale będące przedmiotem najmu, na potrzeby prowadzonej w nich działalności.

Wnioskodawca na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego najmu powierzchni Budynku, zatrudnia pracownika odpowiedzialnego za zarządzanie i administrowanie Budynkiem i jego komercyjnym wynajmem. Wnioskodawca zawarł umowę na ochronę Budynku. W związku z użytkowaniem Budynku, Wnioskodawca zawarł także umowy na dostawę wody, energii elektrycznej i gazu oraz wywóz śmieci. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych u Wnioskodawcy, pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością komercyjnego wynajmu powierzchni Budynku.

W dniu … kwietnia 2019 roku Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` (dalej A.). Pożyczka została udzielona na okres do dnia 1 września 2019 r. Tytułem zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy (A.) – w szczególności roszczenia o zwrot kwoty udzielonej pożyczki, odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki, wynagrodzenia, kosztów, opłat notarialnych i danin publicznoprawnych związanych z zawarciem niniejszej umowy, umowy zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, wyceny i sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości - Wnioskodawca przeniósł na rzecz A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa położonej w \`(...)\` przy ulicy …, wraz z prawem własności znajdującego się na niej Budynku. Zgodnie z umową, A. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz Budynku na rzecz Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) w terminie do 14 dni od dnia całkowitego zrealizowania zobowiązania wynikającego z udzielonej umowy pożyczki, na podstawie umowy zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności Budynku.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Nieruchomość stanowiąca przedmiot zabezpieczenia, pozostała w posiadaniu Wnioskodawcy i jemu przysługują wszelkie korzyści z posiadania nieruchomości. Umowa w praktyce pozostawia faktyczne, bieżące korzystanie z nieruchomości Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi koszty bieżącego utrzymania tej nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy, gdyby opóźnienie w zapłacie wierzytelności przekroczyło 14 dni, Wnioskodawca jest zobowiązany wydać przedmiot zabezpieczenia na rzecz A.. W przypadku opóźnienia w zapłacie zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności przekraczającego 14 dni, A. zobowiązana jest do uzyskania wyceny (oszacowania wartości prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości).

Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku opóźnienia w zapłacie zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności przekraczającego 14 dni, A. jest uprawniona do:

1.  sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności Budynku, na rzecz dowolnej osoby trzeciej i zaspokojenia się z ceny sprzedaży, a ewentualną nadwyżkę ceny zobowiązana jest zwrócić dłużnikowi (Wnioskodawcy), lub
2.  zwolnienia się z obowiązku zwrotnego przeniesienia przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, za obowiązkiem zapłaty Wnioskodawcy kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wynikającą z oszacowania Nieruchomości.

Wnioskodawca zobowiązał się pokrywać koszty przypadające z nieruchomości (podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenia, utrzymanie czystości, itp.) przez cały czas posiadania przedmiotu tej umowy, przez bezpośrednie opłacanie tych kosztów na rzecz wierzycieli.

Na podstawie umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie, w księdze wieczystej Nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, została wpisana A., jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto, w dziale III księgi wieczystej ujawniono roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wygasające 1 października 2019 roku. Roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wygasło 1 października 2019 roku.

W związku z pozostawieniem Wnioskodawcy posiadania całej Nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia, przez czas trwania umowy pożyczki, Wnioskodawca oraz A. … kwietnia 2019 roku zawarli dodatkową umowę o zarządzanie nieruchomością. Na mocy tej umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany zarządzać i administrować Nieruchomością, w szczególności: prowadzić dokumentację Budynku, dbać o stan techniczny i prawidłową eksploatację Budynku, zapewnić dostawy energii elektrycznej, wody i gazu do Budynku, ponosić koszty utrzymania Budynku w należytym stanie technicznym, zarządzać wynajmem komercyjnym lokali w Budynku, zawierać umowy najmu lokali Budynku. W celu prawidłowej realizacji umowy zarządzania nieruchomością, A. udzieliła odpowiednich pełnomocnictw Wnioskodawcy. W związku z tym, że termin zwrotu pożyczki już upłynął, a Wnioskodawca nie spłacił zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności, A. skorzystała z uprawnienia zapisanego w umowie pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie i sprzedała przewłaszczone prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, za cenę, nie niższą niż określona przez rzeczoznawcę majątkowego, jako wartość dla celów sprzedaży wymuszonej.

A. jest uprawniona do zatrzymania, z uzyskanej ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, kwoty równej zabezpieczonej przez przewłaszczenie wierzytelności wraz z wynagrodzeniem brutto oraz kosztami opłat notarialnych i danin publicznoprawnych związanych z zawarciem niniejszej umowy oraz umowy dalszego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości oraz z odsetkami za zwłokę w spłacie pożyczki, a ewentualną nadwyżkę zwróci Wnioskodawcy. W związku z przejęciem nieruchomości przez A., po przejściu władztwa nad nieruchomością, Wnioskodawca wystawi na A. fakturę VAT, dokumentującą dostawę nieruchomości. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy pożyczki, poniesione przez A. koszty wyceny i sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości pomniejszą cenę sprzedaży podlegającą zaliczeniu na poczet zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności. W przypadku sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości A. zobowiązana jest do przelania nadwyżki z uzyskanej ceny, po zaspokojeniu wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki, w pierwszej kolejności na poczet spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipotekami ujawnionymi w dziale IV księgi wieczystej KW Nr … ujawnionymi ówcześnie i w kolejności, w jakiej zostały ujawnione. Od dnia … kwietnia 2019 roku, tj. dnia zawarcia umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie, do dnia sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, Wnioskodawca ani A. nie poniosły nakładów na ulepszenie Budynku, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku.

Pomimo zawarcia umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie, opisane powyżej umowy najmu, zawarte przez Wnioskodawcę nie zostały rozwiązane i były nadal realizowane do dnia sprzedaży przez A.. Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Około 70% powierzchni Budynku było oddane w najem, na dzień zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i taki stan utrzymał się do dnia sprzedaży przez A. na rzecz osoby trzeciej. Pozostała część powierzchni Budynku była nadal wykorzystywana na potrzeby własne przez A. i Wnioskodawcę, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na dzień zawarcia umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie, oraz przez cały czas jej obowiązywania, Wnioskodawca zatrudniał jednego pracownika administracyjnego, który zajmował się zarządzaniem Budynku i komercyjnym wynajmem powierzchni Budynku. W dniu poprzedzającym sprzedaż przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawca wydał na rzecz A. posiadaną dokumentację techniczną i budowlaną Budynku oraz egzemplarze zawartych umów najmu. Z dniem sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, umowy na dostawy do Budynku energii elektrycznej, wody i gazu, zostały rozwiązane, a nabywca (osoba trzecia) podpisze nowe umowy z dostawcami tych mediów. Wnioskodawca nie posiadał innych wierzytelności i zobowiązań dotyczących Budynku i prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynku, niż te wynikające z trwających umów najmu powierzchni Budynku. Wnioskodawca na bieżąco spłaca swoje zobowiązania względem ww. pracownika i dostawców mediów i firmy ochroniarskiej. A. nie przejęła zobowiązań ani wierzytelności Wnioskodawcy (za zgodą wierzycieli), w drodze cesji, za wyjątkiem tych wynikających z zawartych umów najmu, które to umowy zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, zostały przejęte przez nabywcę. Wnioskodawca nie posiadał oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, lub nazwy handlowej, pod którą prowadzony był najem komercyjny powierzchni Budynku. Wiedzę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego powierzchni Budynku, posiada pracownik Wnioskodawcy, który administruje Budynkiem, i który nie zostanie zatrudniony przez A. Z uwagi na to, że A. nie posiada wiedzy, ani doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności komercyjnego wynajmu powierzchni Budynku, wszystkie czynności związane z zarządzaniem i administrowaniem Budynkiem wykonuje nadal Wnioskodawca w oparciu o zawartą umowę o zarządzanie nieruchomością.

Wnioskodawca nie wydał i nie wyda na rzecz A. innych składników swojego przedsiębiorstwa, poza wymienionymi powyżej. W dniu poprzedzającym sprzedaż przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawca oraz A. rozwiążą umowę z dnia … kwietnia 2019 roku o zarządzanie nieruchomością.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał zobowiązań finansowych (kredyty, pożyczki), z których realizowałby nabycie, modernizację, lub przebudowę Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Umowa przewłaszczenia została wykonana. Na podstawie umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie, w księdze wieczystej Nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, została wpisana A., jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto, w dziale III księgi wieczystej ujawniono roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wygasające 1 października 2019 roku. Roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wygasło 1 października 2019 roku. Tym samym, z momentem wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności (tj. 1.10.2019 r.), w związku z zawartą umową, A. (jako wierzyciel) stała się pełnoprawnym właścicielem.
2.  Zgodnie z umową przewłaszczenia, przedmiotem przewłaszczenia jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa i prawo własności znajdującego się na niej budynku produkcyjno-biurowego.
3.  Przedmiotem przewłaszczenia nie jest wyposażenie lokali biurowych w budynku, które są przedmiotem najmu. Najemcy na mocy zawartych umów najmu, każdorazowo zobowiązani są we własnym zakresie wyposażyć lokale będące przedmiotem najmu, na potrzeby prowadzonej w nich działalności. Wnioskodawca na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego najmu powierzchni Budynku, zatrudnia pracownika odpowiedzialnego za zarządzanie i administrowanie Budynkiem i jego komercyjnym wynajmem. Wymieniony pracownik pozostał pracownikiem Wnioskodawcy i nie został przejęty przez pożyczkodawcę (A.). W związku z użytkowaniem Budynku, Wnioskodawca zawarł umowy na dostawę wody, energii elektrycznej i gazu oraz wywóz śmieci. Wymienione umowy nie zostały przeniesione na wierzyciela. A. nie przejęła i nie przejmie zobowiązań ani wierzytelności Wnioskodawcy (za zgodą wierzycieli), w drodze cesji, za wyjątkiem tych wynikających z zawartych umów najmu, które to umowy zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, zostały przejęte przez nabywcę. Wnioskodawca nie posiada oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, lub nazwy handlowej, pod którą prowadzony jest najem komercyjny powierzchni Budynku. Wiedzę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego powierzchni Budynku, posiada pracownik Wnioskodawcy, który administruje Budynkiem i który nie został przejęty (zatrudniony) przez A.
4.  Z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 2 i pytanie nr 3, przedmiot przewłaszczenia nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
5.  Przedmiot przewłaszczenia nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ani w przedsiębiorstwie wierzyciela (A.). Przedmiot przewłaszczenia nie obejmował wszystkich niezbędnych składników majątku Wnioskodawcy, które razem pozwalałyby prowadzić niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności brak przejścia pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie w zakresie zarządzania i administrowania powierzchnią Budynku, brak przeniesienia umów na dostawy mediów, zabezpieczających funkcjonowanie Budynku, brak wydania dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu, nie przekazanie know-how w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowych na rzecz A., która nie prowadziła dotychczas takowej działalności gospodarczej.
6.  Przedmiot przewłaszczenia nie stanowi organizacyjnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiot przewłaszczenia na dzień zbycia, nie był organizacyjnie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu, ani innego aktu o podobnym charakterze. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowo-usługowej Budynku, przedmiot przewłaszczenia pozwalał Wnioskodawcy w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie, wyodrębnić przychody i koszty oraz należności i zobowiązania i przyporządkować do komercyjnego wynajmu powierzchni Budynku.
7.  Przedmiot przewłaszczenia nie stanowi wyodrębniony zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
8.  Przedmiot przewłaszczenia na dzień przewłaszczenia nie stanowił zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
9.  W oparciu wyłącznie o przedmiot przewłaszczenia nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
10.  Nabywca (wierzyciel) w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak zbywca (Wnioskodawca). Wynajem komercyjny powierzchni biurowo- usługowych Budynku jest prowadzony w oparciu o umowę o zarządzanie budynkiem, czyli wykorzystując nadal aktywa Wnioskodawcy w tym zakresie.
11.  Budynek usługowo-biurowy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Jest obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
12.  Parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. …, chodnik do budynku, ogrodzenie budynku nie są objęte zakresem pytań postawionych we wniosku. Ujęta w wezwaniu definicja budowli i urządzenia budowlanego sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. …, chodnik do budynku, ogrodzenie budynku, nie stanowią budowli. Zgodnie ze wskazaną w wezwaniu definicją urządzenia budowlanego, zostały wymienione w nim między innymi przejazdy, ogrodzenia, place postojowe. W ocenie Wnioskodawcy, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. …wraz z ogrodzeniem, parking od ul. …, chodnik do budynku, ogrodzenie budynku, spełniają definicję urządzenia budowlanego.
13.  W ocenie Wnioskodawcy, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. …, chodnik do budynku, ogrodzenie budynku, nie stanowią budowli. Zgodnie ze wskazaną w wezwaniu definicją urządzenia budowlanego, zostały wymienione w nim między innymi przejazdy, ogrodzenia, place postojowe. W ocenie Wnioskodawcy, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. … wraz z ogrodzeniem, parking od ul. …, chodnik do budynku, ogrodzenie budynku, spełniają definicję urządzenia budowlanego.
14.  Budynek jest trwale związany z gruntem.
15.  W ocenie Wnioskodawcy doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Budynku. Prawo własności Budynku zostało nabyte przez \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` nieodpłatnie, z mocy prawa dn. 5.12.1990 r. \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` od dnia nabycia Nieruchomości nie poczyniło nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku lub budowli, od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego. Jego następca prawny - \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o., do dnia … kwietnia 2019 roku, również nie poczynił nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku lub budowli, i od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego. Od dnia komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` w spółkę z o.o., powierzchnia Budynku w części była wykorzystywana na potrzeby własne przez \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o., a w pozostałej części, tj. niezajętej na potrzeby własne, powierzchnia Budynku była przedmiotem kolejno zawieranych umów najmu, służąc jako pomieszczenia biurowe i usługowe najemcom. Umowy najmu powierzchni Budynku były zawierane od 2010 roku i sukcesywnie objęły całą powierzchnię Budynku, której właściciel nie zajął na potrzeby własne. Od dnia zawarcia każdej z umów najmu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania powierzchni Budynku zajętej na potrzeby własne przez Wnioskodawcę, upłynął już także okres 2 lat. A zatem, upłynął już okres 2 lat, odkąd cała powierzchnia Budynku została oddana do użytkowania na potrzeby własne Wnioskodawcy bądź została oddana w najem najemcom. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu …….1990 r. to jest w dniu, w którym \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` nabyło prawo własności Budynku i zaczęło wykorzystywać na potrzeby własne. Pierwszego zasiedlenia dokonało \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` (Wnioskodawca jest następcą prawnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wskutek zawarcia i wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, doszło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy i kiedy, w przedstawionym stanie faktycznym, w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnej dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dostawa Budynku dokonana wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie i wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem stawki 23%? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
4.  W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z nabyciem przez wierzyciela (A.) prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności Budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy, w jakiej wartości należy określić podstawę opodatkowania VAT dla dostawy tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, wskutek zawarcia i wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, nie doszło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dniu 26 kwietnia 2019 roku Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie z A.. Pożyczka została udzielona na okres do dnia 1 września 2019 r. Tytułem zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy (A.) - w szczególności roszczenia o zwrot kwoty udzielonej pożyczki, odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki, Wnioskodawca przeniósł na rzecz A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, wraz z prawem własności znajdującego się na niej Budynku. Zgodnie z umową, A. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz Budynku na rzecz Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) w terminie do 14 dni od dnia całkowitego zrealizowania zobowiązania wynikającego z udzielonej umowy pożyczki, na podstawie umowy zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności Budynku.

Zgodnie z postanowieniami umowy, gdyby opóźnienie w zapłacie wierzytelności przekroczyło 14 dni, Wnioskodawca jest zobowiązany wydać przedmiot zabezpieczenia na rzecz A.. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku opóźnienia w zapłacie zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności przekraczającego 14 dni, A. jest uprawniona m.in. do sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności Budynku, na rzecz dowolnej osoby trzeciej i zaspokojenia się z ceny sprzedaży, a ewentualną nadwyżkę ceny zwrócić dłużnikowi (Wnioskodawcy). Na podstawie umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie, w księdze wieczystej Nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, została wpisana A., jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wygasło 1 października 2019 roku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych regulacji - co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: (1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz (2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Pojęcie przedsiębiorstwa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę, w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały, samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55 (1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie faktycznym wniosku, doszło do przeniesienia na rzecz A. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Z mocy prawa przeszły prawa i obowiązku z umów najmu. Wnioskodawca nie przeniósł ani nie wydał innych składników swojego przedsiębiorstwa, które statuowałyby je jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanego przepisu Kodeksu cywilnego. W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria: (1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności, (2) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę, bez konieczności: (1) angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub (2) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W stanie faktycznym wniosku, w związku nabyciem przez A. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, obowiązujące umowy najmu nie zostały rozwiązane i są kontynuowane przez A..

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Wnioskodawca wskazuje, że ok. 70% powierzchni Budynku było oddane w najem w chwili zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość i stan ten nie uległ zmianie w trakcie realizacji tej umowy. A. kontynuuje działalność w zakresie komercyjnego najmu powierzchni Budynku. Umowa na ochronę Budynku nie została przeniesiona w drodze cesji na A.. A. nie przejęła pracownika, który administruje u Wnioskodawcy Budynkiem i zarządza wynajmem Budynku. Wnioskodawca nie wydał na rzecz A. posiadanej dokumentacji technicznej i budowlanej Budynku oraz egzemplarzy zawartych umów najmu. Umowy na dostawy do Budynku energii elektrycznej, wody i gazu, zawarte przez Wnioskodawcę wciąż obowiązują, i na ich podstawie są realizowane dostawy mediów do Budynku. A. nie administruje i nie zarządza Budynkiem. Usługi w tym zakresie nieprzerwanie świadczy Wnioskodawca w oparciu o umowę o zarządzanie nieruchomością. W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie przez A. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, bez pozostałych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (pracownika administrującego komercyjnym wynajmem, umów na dostawy mediów, umowy o ochronę Budynku), nie pozwalają kontynuować działalności w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni Budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu będącego przedmiotem transakcji opisanej w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie (w tym prawa użytkowania wieczystego), na którym posadowione zostały budynki i budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stanowisko do pytania nr 2 i nr 3 przedstawiono w uzupełnieniu wniosku.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnej dostawy w momencie, gdy A. przejęła władztwo ekonomiczne nad nieruchomością, tj. w momencie wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, tj. z dniem 1 października 2019 roku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwaną: „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z przywołanych przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają jednak tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów/usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Należy przy tym podkreślić, że warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej czynności jest również to, aby była wykonywana przez podatnika tego podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacje dotyczące umowy pożyczki są zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 720 § 1 ww. ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl art. 720 § 2 ww. ustawy, umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że środki przekazane w formie pożyczki zasilają tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. A. - która jest podatnikiem VAT czynnym - udzieliła pożyczki. W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawartej umowy pożyczki, A. zawarła umowę przewłaszczenia nieruchomości należącej do Wnioskodawcy na jego rzecz. W związku z tym, że termin zwrotu pożyczki już upłynął, a Wnioskodawca nie spłacił zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności, A. skorzysta z uprawnienia zapisanego w umowie pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie i sprzeda przewłaszczone prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości na rzecz dowolnej osoby trzeciej za cenę nie niższą niż określona przez rzeczoznawcę majątkowego, jako wartość dla celów sprzedaży wymuszonej i uprawniona będzie do zatrzymania, z uzyskanej ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, kwoty równej zabezpieczonej przez przewłaszczenie wierzytelności wraz z wynagrodzeniem brutto oraz kosztami opłat notarialnych i danin publicznoprawnych związanych z zawarciem niniejszej umowy oraz umowy dalszego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości oraz z odsetkami za zwłokę w spłacie pożyczki, a ewentualną nadwyżkę zwróci Wnioskodawcy.

W sytuacji, gdy ta nieruchomość na dzień sprzedaży będzie obciążona hipoteką, A. spłaci wierzytelność zabezpieczoną tą hipoteką ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Celem zawarcia umowy przewłaszczenia według powyższych zasad, było zabezpieczenie wierzytelności A.. W szczególności, celem Wnioskodawcy nie było ostateczne wyzbycie się prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości. Strony zakładały bowiem przede wszystkim, że będą przestrzegać postanowień zawartych w danej umowie pożyczki, w szczególności zaś, że dłużnik wywiąże się z tej umowy dokonując terminowej spłaty wierzytelności, które z niej wynikają. W takim przypadku przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na A. ma jedynie charakter czasowy. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Należy zauważyć, że w przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, gdyż w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty to obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje – co do zasady – z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj ma to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu ma miejsce wydanie nieruchomości (lub ich części), obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353(1) ustawy - Kodeks cywilny. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje w celu zabezpieczenia, a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa.

W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy - według wcześniejszego umownego uzgodnienia - przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp. Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy, cechą ją identyfikującą, jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Zatem przeniesienie prawa własności następuje w takim przypadku warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności rzeczy) i ma charakter nieodpłatny. Ponadto, w okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie.

Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). Wcześniejsze umowne uzgodnienie pozwala wierzycielowi zaspokoić się z rzeczy jedynie w przypadku niespełnienia świadczeń przez dłużnika. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, nie jest dla Wnioskodawcy czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (tj. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego od tego momentu A. (pożyczkodawca) może swobodnie dysponować przewłaszczoną nieruchomością, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.

Tym samym moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności (tj. 1.10.2019 r.), w związku z zawartą umową, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. A. (wierzyciel) stała się pełnoprawnym właścicielem, co skutkuje - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym obowiązkiem odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją, chyba że dostawa Budynku korzysta ze zwolnienia od podatku, lub stanowi transakcję sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, dostawa Budynku dokonana wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie i wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku z tytułu przedmiotowej dostawy Budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne zasady dotyczące m.in. ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania sprzedaży są zdeterminowane momentem powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że to właśnie na dzień powstania obowiązku podatkowego należy określić prawidłową stawkę podatku, czy ewentualne zwolnienie od podatku dla czynności sprzedaży. Bez znaczenia dla określenia stawki VAT, czy zwolnienia pozostają treści umów zawierane pomiędzy stronami. Istotą jest bowiem, kiedy dokonana sprzedaż uznawana jest - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za dokonaną i na ten dzień, co do zasady, należy dokonać oceny, czy dana transakcja sprzedaży jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy, i to na ten moment podatnik winien ustalić, czy dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Samo bowiem zawarcie umowy przewłaszczenia jest neutralne w podatku od towarów i usług, nie powoduje, że w wykonaniu tej umowy następuje przeniesienie prawa własności (lub prawa wieczystego użytkowania), tym samym nie skutkuje uznaniem, że nastąpiła odpłatna dostawa towaru. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, nie jest dla Wnioskodawcy czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże, w niniejszym stanie faktycznym ma miejsce niewywiązanie się z zawartej umowy (tj. braku spłaty pożyczki), skutkiem czego warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasł, i od tego momentu A. (pożyczkodawca) może swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą nieruchomością, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.

Tym samym moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. A. (wierzyciel) stał się pełnoprawnym właścicielem, co skutkuje - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym obowiązkiem odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją, gdyby ta dostawa Budynku nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zwolnienie to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub, b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Tym samym, zasadne jest rozumienie pierwszego zasiedlenia jako rozpoczęcia wykorzystywania budynku/budowli do celów własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy uznać należy, iż w stosunku do Nieruchomości, niewątpliwie doszło już do pierwszego zasiedlenia. Prawo własności Budynku zostało nabyte przez \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` nieodpłatnie, z mocy prawa dn. 5.12.1990 r. Przy nabyciu … z siedzibą w \`(...)\` nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` od dnia nabycia Nieruchomości nie poczyniło nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku, od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego. Jego następca prawny - \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o., do dnia 26 kwietnia 2019 roku, również nie poczynił nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku, i od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego. Od dnia komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` w spółkę z o.o., powierzchnia Budynku w części była wykorzystywana na potrzeby własne przez … z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o., a w pozostałej części, tj. niezajętej na potrzeby własne, powierzchnia Budynku była przedmiotem kolejno zawieranych umów najmu, służąc jako pomieszczenia biurowe i usługowe najemcom. Umowy najmu powierzchni Budynku były zawierane od 2010 roku i sukcesywnie objęły całą powierzchnię Budynku, której właściciel nie zajął na potrzeby własne. Od dnia zawarcia każdej z umów najmu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Od dnia rozpoczęcia wykorzystywania powierzchni Budynku zajętej na potrzeby własne przez Wnioskodawcę, upłynął już także okres 2 lat. A zatem, upłynął już okres 2 lat, odkąd cała powierzchnia Budynku została oddana do użytkowania na potrzeby własne Wnioskodawcy bądź została oddana w najem najemcom. Opisane powyżej budowle były wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy i najemców, w związku z korzystaniem z Budynku. Wnioskodawca nie poczynił i nie poczyni nakładów na Budynek do dnia sprzedaży Budynku przez A., które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku, i od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego.

Skutkiem tego stwierdzić należy, iż dostawa Budynku jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Upłynął okres dłuższy niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku, tj. oddania do używania najemcom w ramach umowy najmu i zajęcia na własne potrzeby przez Wnioskodawcę.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu będącego przedmiotem transakcji opisanej w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie (w tym prawa użytkowania wieczystego), na którym posadowione zostały budynki i budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z nabyciem przez wierzyciela (A.) prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności Budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wskutek zawarcia umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie oraz wygaśnięcia uprawnienia do zwrotnego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT dla dostawy opisanej nieruchomości stanowi łączna wartość roszczeń wierzyciela (A.) wobec dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu udzielonej pożyczki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Według art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: (1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; (2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy VAT należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości przez Wnioskodawcę powinna zostać ustalona według wartości wynikającej z umowy przewłaszczenia. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi.

W niniejszej sprawie zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, A. uprawniona jest do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zwracana Wnioskodawcy kwota ponad wartość wierzytelności A., stanowi wyłącznie element rozliczeń pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą i A. z tytułu umowy pożyczki. Kwota nadwyżki nie stanowi odpłatności za jakiegokolwiek rodzaju dostawę lub świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz A. w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy VAT. W związku z tym, zwrot ww. nadwyżki nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawienia faktury obejmującej zwracaną kwotę nadwyżki.

Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem VAT w momencie dokonania dostawy Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz A. (w momencie powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności) - zgodnie z art. 29a ustawy - będzie łączna wartość roszczeń wierzyciela (A.) wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2019 r., poz. 1145. z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie z A. sp. z o. o. Pożyczka została udzielona na okres do dnia 1 września 2019 r. Tytułem zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy Wnioskodawca przeniósł na rzecz A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdującego się na niej Budynku. W związku z tym, że termin zwrotu pożyczki upłynął, a Wnioskodawca nie spłacił zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności - umowa przewłaszczenia została wykonana. A. sprzedała przewłaszczone prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Z dniem sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, umowy na dostawy do Budynku energii elektrycznej, wody i gazu, zostały rozwiązane, a nabywca (osoba trzecia) podpisze nowe umowy z dostawcami tych mediów. A. nie przejęła zobowiązań ani wierzytelności Wnioskodawcy. Pracownik Wnioskodawcy, który administruje Budynkiem nie zostanie zatrudniony przez A. Przedmiotem przewłaszczenia nie jest wyposażenie lokali biurowych w budynku. W związku z użytkowaniem Budynku, Wnioskodawca zawarł umowy na dostawę wody, energii elektrycznej i gazu oraz wywóz śmieci. Wymienione umowy nie zostały przeniesione na wierzyciela. A. nie przejęła i nie przejmie zobowiązań ani wierzytelności Wnioskodawcy.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca przedmiot przewłaszczenia nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedmiot przewłaszczenia nie obejmował wszystkich niezbędnych składników majątku Wnioskodawcy, które razem pozwalałyby prowadzić niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności brak przejścia pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie w zakresie zarządzania i administrowania powierzchnią Budynku, brak przeniesienia umów na dostawy mediów, zabezpieczających funkcjonowanie Budynku, brak wydania dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu, nie przekazanie know-how w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowych. Przedmiot przewłaszczenia nie stanowi organizacyjnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiot przewłaszczenia na dzień zbycia, nie był organizacyjnie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu, ani innego aktu o podobnym charakterze. W oparciu wyłącznie o przedmiot przewłaszczenia nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nabywca (wierzyciel) w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak zbywca (Wnioskodawca). A. sprzedała przewłaszczone prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że opisanego przedmiotu przewłaszczenia nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowił on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów wierzyciela (nabywcy). Opisany przedmiot przewłaszczenia nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy zauważyć, że A. sprzedała przewłaszczone prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

W konsekwencji przewłaszczenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdującego się na niej Budynku nie stanowiło przewłaszczenia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz obejmowało dostawę towaru w postaci Nieruchomości. Zatem dostawa ta nie była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają jednak tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów/usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu.

Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z powyższych rozważań wynika, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy przy tym podkreślić, że warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej czynności jest również to, aby była wykonywana przez podatnika tego podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacje dotyczące umowy pożyczki są zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 ww. ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W myśl art. 720 § 2 ww. ustawy, umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że środki przekazane w formie pożyczki zasilają tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie z A. sp. z o.o. Pożyczka została udzielona na okres do dnia 1 września 2019 r. Tytułem zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy Wnioskodawca przeniósł na rzecz A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdującego się na niej Budynku. W związku z tym, że termin zwrotu pożyczki upłynął, a Wnioskodawca nie spłacił zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności - umowa przewłaszczenia została wykonana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku dokonanej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie.

Należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 22 posadowiony jest budynek 4-piętrowy, usługowo-biurowy, który stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Prawo własności Budynku zostało nabyte przez \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` nieodpłatnie, z mocy prawa dn. 5.12.1990 r. \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` od dnia nabycia Nieruchomości nie poczyniło nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku, od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego. Jego następca prawny - \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o., do dnia 26 kwietnia 2019 roku, również nie poczynił nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku lub budowli, i od których przysługiwałoby odliczenie podatku VAT naliczonego. Nie ponoszono również takich nakładów na ulepszenie od dnia zawarcia umowy pożyczki, tj. 26 kwietnia 2019 r. do dnia sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności Budynku. Od dnia komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` w spółkę z o.o., powierzchnia Budynku w części była wykorzystywana na potrzeby własne przez \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` sp. z o.o., a w pozostałej części, tj. niezajętej na potrzeby własne, powierzchnia Budynku była przedmiotem kolejno zawieranych umów najmu, służąc jako pomieszczenia biurowe i usługowe najemcom. Umowy najmu powierzchni Budynku były zawierane od 2010 roku i sukcesywnie objęły całą powierzchnię Budynku, której właściciel nie zajął na potrzeby własne. Upłynął okres 2 lat, odkąd cała powierzchnia Budynku została oddana do użytkowania na potrzeby własne Wnioskodawcy bądź została oddana w najem najemcom. Do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 5.12.1990 r. to jest w dniu, w którym \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` nabyło prawo własności Budynku i zaczęło wykorzystywać na potrzeby własne.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minął okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika, że przedmiotowy Budynek był przedmiotem umów najmu oraz wykorzystywany na własne potrzeby Wnioskodawcy. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu.

Tym samym sprzedaż Budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, zwolnieniem od podatku - w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy - objęta będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. Budynku ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tego Budynku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezpodstawna.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca na dzień wykonania umowy przewłaszczenia mógł zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy ww. Budynku, przy spełnieniu przez Wnioskodawcę i pożyczkodawcę warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

W celu wyboru opodatkowania dostawy ww. Budynku objętego zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu winny być spełnione łącznie dwa warunki: dokonujący dostawy i nabywca budynku:

1.  byli na dzień dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożyli, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, o ile ww. warunki zostały spełnione, Wnioskodawca mógł przy sprzedaży ww. nieruchomości zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii, czy i kiedy powstanie obowiązek podatkowy, w ramach umowy przewłaszczenia, z tytułu odpłatnej dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Ww. regulacje wyrażają zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury w opisanych przypadkach jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże, jak stanowi art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Należy zauważyć, że w przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, gdyż w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty to obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje – co do zasady – z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj ma to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu ma miejsce wydanie nieruchomości (lub ich części), obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy Kodeks cywilny. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy – według wcześniejszego umownego uzgodnienia – przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp.

Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy, cechą ją identyfikującą, jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Zatem przeniesienie prawa własności następuje w takim przypadku warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności rzeczy) i ma charakter nieodpłatny.

Ponadto, w okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). Wcześniejsze umowne uzgodnienie pozwala wierzycielowi zaspokoić się z rzeczy jedynie w przypadku niespełnienia świadczeń przez dłużnika.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wcześniejszych wyjaśnień, prowadzi do stwierdzenia, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest dla dłużnika czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, umowa przewłaszczenia została wykonana. Na podstawie umowy pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie, w księdze wieczystej Nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, została wpisana A., jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto, w dziale III księgi wieczystej ujawniono roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wygasające 1 października 2019 roku. Roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wygasło 1 października 2019 roku. Tym samym, z momentem wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności (tj. 1.10.2019 r.), w związku z zawartą umową, A. (jako wierzyciel) stała się pełnoprawnym właścicielem.

Należy wskazać, iż moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, przesądził o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

A. (wierzyciel) stał się pełnoprawnym właścicielem Nieruchomości, co skutkowało – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstaniem, z momentem wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego stanowisko odnoszące się do pytania 2 oceniono jako prawidłowe.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie z A. spółka z o.o. Tytułem zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy Wnioskodawca przeniósł na rzecz A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdującego się na niej Budynku. W przypadku opóźnienia w zapłacie zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności przekraczającego 14 dni, A. zobowiązana jest do uzyskania wyceny (oszacowania wartości prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości). W związku z tym, że termin zwrotu pożyczki już upłynął, a Wnioskodawca nie spłacił zabezpieczonej przewłaszczeniem wierzytelności, A. skorzystała z uprawnienia zapisanego w umowie pożyczki i przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie i sprzedała przewłaszczone prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, za cenę, nie niższą niż określona przez rzeczoznawcę majątkowego, jako wartość dla celów sprzedaży wymuszonej. A. jest uprawniona do zatrzymania, z uzyskanej ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, kwoty równej zabezpieczonej przez przewłaszczenie wierzytelności wraz z wynagrodzeniem brutto oraz kosztami opłat notarialnych i danin publicznoprawnych związanych z zawarciem niniejszej umowy oraz umowy dalszego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości oraz z odsetkami za zwłokę w spłacie pożyczki, a ewentualną nadwyżkę zwróci Wnioskodawcy W przypadku sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości A. zobowiązana jest do przelania nadwyżki z uzyskanej ceny, po zaspokojeniu wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki, w pierwszej kolejności na poczet spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipotekami ujawnionymi w dziale IV księgi wieczystej ujawnionymi ówcześnie i w kolejności, w jakiej zostały ujawnione.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Według art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29a ustawy – będzie łączna wartość roszczeń Wnioskodawcy wobec Dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki, pomniejszona o podatek należny (o ile transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie bowiem z tym przepisem: „Kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości”.

W niniejszej sprawie zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia wierzyciel uprawniony jest do sprzedaży przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności Budynku, na rzecz dowolnej osoby trzeciej i zaspokojenia się z ceny sprzedaży, a ewentualną nadwyżkę ceny zobowiązana jest zwrócić dłużnikowi (Wnioskodawcy), lub zwolnienia się z obowiązku zwrotnego przeniesienia przewłaszczonego prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, za obowiązkiem zapłaty Wnioskodawcy kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wynikającą z oszacowania Nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że zwracana dłużnikowi nadwyżka kwoty uzyskanej przez wierzyciela ze sprzedaży Nieruchomości ponad wartość wierzytelności wierzyciela wobec dłużnika z tytułu umowy pożyczki (której zaspokojeniu służy ta sprzedaż) stanowi wyłącznie element rozliczeń pieniężnych pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem z tytułu umowy pożyczki. Kwota nadwyżki nie stanowi odpłatności za jakiegokolwiek rodzaju dostawę lub świadczenia usługi przez dłużnika na rzecz wierzyciela w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy. W związku z tym zwrot ww. nadwyżki nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, w przypadku gdy dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia, to podstawą opodatkowania w momencie dokonania dostawy Nieruchomości przez dłużnika (Wnioskodawcę) na rzecz wierzyciela – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – jest łączna wartość roszczeń wierzyciela wobec dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca na dzień wykonania umowy przewłaszczenia zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrał opodatkowanie dostawy ww. Nieruchomości, przy spełnieniu przez Wnioskodawcę i pożyczkodawcę warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, podstawą opodatkowania jest łączna wartość roszczeń wierzyciela wobec dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki pomniejszona o podatek należny, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).