Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.309.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: W sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywał/będzie nabywał wierzytelności w drodze umowy sprzedaży, nieistotne, czy dana umowa jest lub będzie częścią większej całości, jaką jest umowa sekurytyzacyjna/umowa o sekurytyzację czy też będzie stanowiło cesję lub przelew wierzytelności, nabycie tejże wierzytelności na warunkach odpowiadających umowie sprzedaży – co do zasady – podlegało lub będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli samo przejmowanie wierzytelności w ramach sekurytyzacji/umów o sekurytyzację oraz poprzez cesję lub ich przelew w ramach działalności sekurytyzacyjnej – nie jest dokonywane w warunkach czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: cesja; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wierzytelność; wierzytelność-przelew wierzytelności; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2020 r. (data wpływu – 30 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewów wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewów wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Fundusz jest osobą prawną, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Fundusz zarządzany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, które z mocy prawa jest organem Funduszu.

Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym – niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na czas nieokreślony i działającym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz statutu nadanego mu przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „Statut”).

Zgodnie ze Statutem, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia certyfikatów Inwestycyjnych w wierzytelności lub pakiety sekurytyzowanych wierzytelności, w określone w Statucie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe.

Na podstawie art. 187 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz sekurytyzacyjny jest obowiązany lokować przynajmniej 75% wartości swoich aktywów w określone wierzytelności, papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne i prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Dodatkowo, fundusz sekurytyzacyjny może lokować aktywa w dłużne papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, depozyty w bankach krajowych lub instytucjach kredytowych, instrumenty rynku pieniężnego oraz instrumenty pochodne. Powyższe zasady są odzwierciedlone w statucie Funduszu.

Celem inwestycyjnym Funduszu jest osiąganie przychodów z lokat netto Funduszu, wzrost wartości Aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat oraz osiąganie zysku ze zbywania lokat. Na podstawie Statutu przedmiotem lokat Funduszu mogą być wyłącznie zbywalne:

(i) sekurytyzowane wierzytelności i prawa do świadczeń z tytułu sekurytyzowanych wierzytelności, w tym wynikających z umów o subpartycypację, a także papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne spełniające następujące kryteria:

*   podmiotami zobowiązanymi są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej,
*   opiewają na świadczenia pieniężne,
*   są denominowane w złotych polskich lub innych walutach;

(ii) dłużne papiery wartościowe oraz papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne, których emitentem, gwarantem lub poręczycielem jest Skarb Państwa Rzeczypospolitej Polskiej, państwa należące do OECD, ich banki centralne, IFC, EBI oraz EBOR;

(iii) instrumenty rynku pieniężnego, jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego oraz depozyty w walucie polskiej i wymienialnych walutach innych państw, w bankach krajowych oraz instytucjach kredytowych.

Wierzytelności przejmowane przez Fundusz w ramach jego działalności sekurytyzacyjnej są i będą nabywane na własne ryzyko na podstawie następujących umów:

*   sprzedaży,
*   sekurytyzacji/o sekurytyzację (wprost tak nazwanej w dokumentach potwierdzających przejęcie wierzytelności),
*   cesji lub przelewu wierzytelności, które wprost nie zostały nazwane umowami sekurytyzacyjnymi/o sekurytyzację, jednakże są zawierane w ramach działalności sekurytyzacyjnej.

Do ww. rodzajów umów Fundusz nie zawiera/nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów/porozumień dotyczących przejmowanych wierzytelności.

Wierzytelności w ramach powyższych transakcji przejmowane są w formie pakietów (portfeli) zawierających większą liczbę wierzytelności. Inicjatorami sekurytyzacji lub zbywcami wierzytelności mogą być m.in. osoby prawne, w tym banki i inne instytucje finansowe oraz instytucje niebankowe posiadające masowe wierzytelności detaliczne.

Co do zasady, całościowa transakcja dotycząca wierzytelności przeprowadzona przez Fundusz wymaga uczestnictwa określonych stron (Fundusz, inicjatorzy sekurytyzacji, zbywcy) oraz szeregu czynności prawnych (m.in. nabycie wierzytelności, emisja certyfikatów, objęcie certyfikatów), które łącznie składają się na proces sekurytyzacyjny.

W zamian za nabywane wierzytelności Fundusz zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz inicjatora sekurytyzacji lub zbywcy. Jego wysokość, sposób naliczania oraz termin płatności są każdorazowo określane w konkretnej umowie. Wraz z przejęciem wierzytelności Fundusz wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela.

Finansowanie przez Fundusz przejęcia pakietów wierzytelności od inicjatorów sekurytyzacji lub zbywców może odbywać się w następujący sposób:

*   poprzez emisję certyfikatów przez Fundusz, za które otrzymuje on od inwestora środki pieniężne, którymi reguluje swoje zobowiązania za portfel wierzytelności,
*   zdarza się również, że Fundusz nabywa pakiety wierzytelności ze środków własnych, tj. ze środków wypracowanych z wierzytelności znajdujących się już w posiadaniu Funduszu (bez konieczności emisji nowych certyfikatów inwestycyjnych),
*   częściowo ze środków pieniężnych uzyskanych z emisji certyfikatów i częściowo z tzw. środków własnych (wypracowanych przez posiadane pakiety wierzytelności).

Wraz z przeniesieniem na Fundusz wierzytelności co do zasady następować będzie również przekazanie Funduszowi przez podmiot inicjujący sekurytyzację dokumentacji związanej z przenoszonymi wierzytelnościami. W konsekwencji, poprzez przelew/cesję wierzytelności na rzecz Funduszu, podmiot inicjujący sekurytyzację uzyskuje finansowanie, które zapewnia mu Fundusz. Przelew wierzytelności w związku z umową w przedmiocie sekurytyzacji następuje bowiem za zapłatą przez Fundusz na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację określonego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to ma charakter rynkowy i co do zasady będzie niższe od wartości nominalnej wierzytelności stanowiących przedmiot przelewu/cesji. Ponadto, co do zasady ustala się je w toku postępowania, w którym wielu potencjalnych nabywców składa podmiotowi inicjującemu sekurytyzację konkurencyjne oferty. Umowy w przedmiocie sekurytyzacji, tj. umowy przelewu/cesji nie będą przewidywały postanowień pozwalających na zmianę umówionego wynagrodzenia w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności.

Przedmiotem przelewów/cesji będą wierzytelności wymagalne, które do chwili dokonania przelewu nie zostały wyegzekwowane. Zasadniczo egzekucja tych wierzytelności będzie utrudniona, przy czym może się zdarzyć, że wśród przelewanych wierzytelności znajdywać się będą takie, co do których nie była jeszcze prowadzona egzekucja sądowa lub egzekucja sądowa nie została jeszcze zakończona. Z chwilą dokonania przelewu/cesji wierzytelności Fundusz wstępował będzie w miejsce wierzyciela i przysługiwać mu będą wszelkie wynikające z tego prawa, w szczególności będzie uprawniony do kwot uzyskanych z tytułu wyegzekwowania przeniesionych wierzytelności.

Umowy związane z nabyciem wierzytelności były i będą zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy wykonywane są i będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umowy zawierane w ramach prowadzonej przez Fundusz działalności sekurytyzacyjnej, tj. umowy:

*   sprzedaży,
*   sekurytyzacji/o sekurytyzację (wprost tak nazwane w dokumentach potwierdzających przejęcie wierzytelności),
*   cesji lub przelewu wierzytelności, które wprost nie zostały nazwane umowami sekurytyzacyjnymi/o sekurytyzację, jednakże są zawierane w ramach działalności sekurytyzacyjnej

zawierane z inicjatorami sekurytyzacji lub z pozostałymi zbywcami, obejmujące w szczególności przejmowanie na własne ryzyko wierzytelności w formie pakietów (portfeli), podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy zawierane w ramach prowadzonej przez Fundusz działalności sekurytyzacyjnej, które to umowy zawierane są z inicjatorami sekurytyzacji lub z pozostałymi zbywcami, i obejmują w szczególności przejmowanie na własne ryzyko wierzytelności w formie pakietów (portfeli), tj. umowy:

*   sprzedaży – podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych,
*   sekurytyzacji/o sekurytyzację (wprost tak nazwane w dokumentach potwierdzających przejęcie wierzytelności) – nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych,
*   cesji lub przelewu wierzytelności, które wprost nie zostały nazwane umowami sekurytyzacyjnymi/o sekurytyzację, jednakże są zawierane w ramach działalności sekurytyzacyjnej – nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny-w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Mając na względzie brzmienie przytoczonych przepisów, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wyszczególnione w tychże przepisach. O tym fakcie przesądza zastosowanie w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych terminu „następujące”, który wyraźnie odwołuje się tylko do tych czynności, tworząc katalog zamknięty – numerus clausus.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje zatem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie umowa sprzedaży wierzytelności lub ich zamiany. Natomiast, jeżeli podstawą przejęcia wierzytelności są inne czynności cywilnoprawne, wówczas obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie występuje.

Mając na uwadze, że umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Funduszu, umowy zawierane w ramach działalności sekurytyzacyjnej Funduszu (umowa sekurytyzacyjna/o sekurytyzację, przelewu, cesji) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie umowy o sekurytyzację, Fundusz podkreśla w tym miejscu, że umowa ta stanowi szczególną umowę nazwaną zawieraną przez fundusze sekurytyzacyjne, której regulację prawną zawiera ustawa o funduszach inwestycyjnych. Stanowi ona odrębną umowę, której nie można utożsamiać z żadną z umów nazwanych, zdefiniowanych w przepisach Kodeksu cywilnego, a wymienionych w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 183 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów lub praw do świadczeń z tytułów określonych wierzytelności. Fundusze sekurytyzacyjne działają zatem na podstawie szczególnych przepisów. W ramach przypisanych tylko im uprawnień mogą zawierać umowy o sekurytyzację. Umowa taka posiada istotne cechy umowy nazwanej, wyróżnione w doktrynie (por. Zbigniew Radwański, „Teoria umów”, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1977) i tak:

1.  umowa o sekurytyzację została wyróżniona na podstawie obowiązujących norm prawnych (o randze ustawowej, tj. w ustawie o funduszach inwestycyjnych),
2.  stosunek zobowiązaniowy w ramach umowy o sekurytyzację znamionują takie elementy jak:
    1.  podmioty (fundusz sekurytyzacyjny – art. 2 pkt 31 ustawy o funduszach inwestycyjnych),
    2.  treść świadczenia (m.in. art. 2 pkt 32 oraz art. 183 ustawy o funduszach inwestycyjnych),
    3.  relacje świadczeń do siebie (przelew wierzytelności w zamian za zapłatę ceny),
    4.  nazwa umowy, która została sformułowana w przepisach prawnych (np. art. 2 pkt 31 i 32 oraz art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Polskie prawo przewiduje sytuacje, w których tylko konkretnie oznaczone podmioty mogą dokonywać określonych czynności. Są to czynności prawne determinowane przez podmiot je zawierający (do takich przykładów należy prowadzenie czynności maklerskich czy czynności bankowych). Analogicznie jest z umową o sekurytyzację.

Uwzględniając powyższe rozważania, zdaniem Funduszu, zawierane umowy o sekurytyzację nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie umów przelewu czy cesji wierzytelności, Fundusz wskazuje, że działalność sekurytyzacyjna, którą prowadzi stanowi również podstawę umów przelewu lub cesji, w ramach, których Fundusz przejmuje wierzytelności.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy o funduszach inwestycyjnych, sekurytyzowane wierzytelności to wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami.

Umowy przelewu czy cesji na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego w ramach jego działalności sekurytyzacyjnej stanowią kompleksowe umowy, w których wszystkie elementy powinny być traktowane łącznie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z punktu widzenia ekonomicznego umowy takie stanowią kompleksowe usługi finansowe mające na celu pozyskanie przez dany podmiot finansowania poprzez przelew na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności. Fundusz sekurytyzacyjny, który jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność inwestycyjną, może z kolei następnie dokonywać emisji certyfikatów inwestycyjnych na podstawie nabytego pakietu. Mając na uwadze kompleksowy charakter takiej współpracy, poszczególne elementy tych umów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet jeśli okazałyby się podobne (w zakresie essentialia negotii) do umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku bowiem umów cesji czy przelewu podstawą do ich zawarcia jest działalność sekurytyzacyjna Funduszu.

Czynności lub umowy, które wywołują skutki podobne jak umowy wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie muszą być jednak z tymi umowami tożsame. W efekcie, czynności i umowy te, jeśli nie są wymienione w katalogu z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Funduszu, w przypadku umów przelewu/cesji nie mają te umowy charakteru samoistnej czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są one zawierane w ramach działalności sekurytyzacyjnej Funduszu i nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne.

Fundusz wskazuje przykładowo, że – na gruncie sekurytyzacji – czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie następuje na podstawie żadnej z umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym umowy sprzedaży), lecz w ramach działalności sekurytyzacyjnej.

Jak wynika bowiem z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew) chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przywołane przepisy wyraźnie wskazują, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności może przybrać formę nie tylko umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny a przeniesienia wierzytelności dokonać można także w innej formie.

Zdaniem Funduszu, przelew lub zbycie wierzytelności stanowi czynność rozporządzającą, która realizowana jest w wykonaniu określonej czynności zobowiązującej, stanowiącej jej podstawę (causa).

Powyższa stanowisko znajduje uzasadnienie również na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 183 ust. 5 tej ustawy, umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Brzmienie tej regulacji wskazuje, że czym innym jest „umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności”, a czym innym „przelew wierzytelności" (nabycie wierzytelności).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż okoliczność, że w ramach procesu sekurytyzacyjnego dochodzi do przelewu czy też cesji wierzytelności nie przemawia za objęciem takiej umowy opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim wypadku dokonywana w związku z żadną z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz w ramach sekurytyzacji, która została uregulowana w ustawie o funduszach inwestycyjnych i posiada spójny ekonomicznie, kompleksowy charakter, a dodatkowo nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym umowy te pozostają poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdy w ich ramach dochodzi do transakcji, które – gdyby zaistniały samoistnie i z udziałem podmiotów innych niż fundusz sekurytyzacyjny – mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Funduszu, to sekurytyzacja stanowi faktyczną podstawę (prawną przyczynę) przelewu czy też cesji wierzytelności. Jak wskazano w stanie faktycznym, Fundusz nie zawiera z przenoszącymi wierzytelności żadnych dodatkowych umów ani porozumień dotyczących przeniesienia wierzytelności.

W procesie sekurytyzacji dochodzi do przelewu/cesji wierzytelności, ale traktowanie umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji jako tylko i wyłącznie umowy przenoszącej wierzytelności byłoby bezpodstawne i prowadziłoby do zniekształcenia jej istoty oraz celu gospodarczego.

Zdaniem Funduszu, kompleksowość i złożoność procesu sekurytyzacji, w ramach których dochodzi do zawarcia ww. umów przejawia się m.in. w tym, że wśród elementów tychże umów mogą znaleźć się również czynności bliższe czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. sam przelew wierzytelności).

Podkreślenia wymaga to, że części składowe umów zawieranych przez Fundusz (innych niż umowy sprzedaży) nie mogą być traktowane jako odrębne czynności cywilnoprawne, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sama okoliczność, że na podstawie przelewu/cesji dojdzie do przelewu wierzytelności, nie stanowi o objęciu tego przelewu zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nawet gdyby przyjąć, że umowy zawierane przez Fundusz w związku z sekurytyzacją zawierają pewne elementy umowy sprzedaży, to w ocenie Funduszu jako umowy mieszane również nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W umowach tych można potencjalnie doszukiwać się pewnego podobieństwa do umowy sprzedaży – tj. elementów, które odpowiadałyby czynności cywilnoprawnej sprzedaży praw majątkowych (tu: wierzytelności). Dochodzi bowiem do przeniesienia tytułu prawnego do wierzytelności z przenoszących wierzytelności na Fundusz. Zaś Fundusz, przekazując wynagrodzenie, dokonuje płatności, która mogłoby zostać uznana za odpowiadająca zapłacie „ceny”. Można by też argumentować, że pod pewnymi względami umowy te mogą dać podobny efekt ekonomiczny do umów sprzedaży wierzytelności (jedna ze stron uzyskuje tytuł prawny do wierzytelności, jednocześnie dokonując zapłaty na rzecz podmiotu przenoszącego ten tytuł prawny).

Jak jednak wskazano już w uzasadnieniu pisma, enumeratywny charakter katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymusza ścisłą wykładnię ww. przepisu. To z kolei wyklucza, zdaniem Funduszu, możliwości rozszerzenia zakresu wyznaczonego w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na jakiekolwiek inne czynności niż te wprost w nim wymienione, nawet jeśli cechowałyby się podobieństwem do umów tam wymienionych.

Podsumowując, zdaniem Funduszu umowy sekurytyzacji/o sekurytyzację, umowy przelewu, umowy cesji, które dotyczą sekurytyzacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z następujących powodów:

1.  umowy te nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
2.  przedmiotowe umowy dotyczące sekurytyzacji należą do szczególnego rodzaju umów zawieranych wyłącznie przez fundusze sekurytyzacyjne, regulowanych przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych,
3.  strony tychże umów nie mogą w pełni swobodnie kształtować wzajemnych stosunków zobowiązaniowych gdyż podlegają regulacjom z ustawy o funduszach inwestycyjnych (co podkreśla ich odrębność od umów zawartych w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), a z regulacji tych wynika w szczególności, że:
    *   umowy zawierane przez fundusze sekurytyzacyjne mogą polegać na nabyciu wierzytelności lub puli wierzytelności (art. 183 ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych) w celu pozyskania przez fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności, z których zamierza on uzyskiwać przepływy pieniężne, których ekonomicznymi beneficjentami będą inwestorzy, nabywający instrumenty finansowe emitowane przez ten fundusz;
    *   umowa powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych);
    *   fundusz sekurytyzacyjny oraz podmiot, z którym towarzystwo funduszy inwestycyjnych zawarło umowę o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami, mogą zbierać i przetwarzać dane osobowe dłużników sekurytyzowanych wierzytelności jedynie w celach związanych z zarządzaniem wierzytelnościami sekurytyzowanymi (art. 193 ustawy o funduszach inwestycyjnych);
    *   w przypadku nabycia przez fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności albo puli wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów o zmianie wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy (art. 195 ustawy o funduszach inwestycyjnych),
4.  umowy zawierane w ramach sekurytyzacji w zasadniczej mierze mają swoje źródła poza Kodeksem cywilnym, tj. właśnie w ustawie o funduszach inwestycyjnych, która tak jak to zostało opisane w punkcie wcześniejszym zawiera regulacje wpływające na ich kształt (tworząc tym samym dla nich specyficzny reżim prawny),
5.  zdaniem Funduszu, przedmiotowe umowy mieszczą się w pojęciu „innych umów zobowiązujących do przeniesienia wierzytelności”, o których mówi art. 510 Kodeksu cywilnego.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne, stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam.

Art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 535 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę; przy czym stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, szczególnie umowy sprzedaży.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej przez Fundusz działalności sekurytyzacyjnej, Fundusz zamierza zawierać z innymi podmiotami umowy: sprzedaży wierzytelności, umowy sekurytyzacji/o sekurytyzację (wprost tak nazwane w dokumentach potwierdzających przejęcie wierzytelności) oraz umowy cesji lub przelewu wierzytelności, które wprost nie zostały nazwane umowami sekurytyzacyjnymi/o sekurytyzację, jednakże są zawierane w ramach działalności sekurytyzacyjnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się do oceny, czy nabywanie w wymienione sposoby przez niego wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy opisane we wniosku przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę przyjmie postać umowy sprzedaży prawa majątkowego (wierzytelności), to co do zasady będzie miała miejsce czynność, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazana w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy – przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Natomiast stawka podatku określona została w art. 7 ww. ustawy i zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. b) przy umowie sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1%.

W ustawie przewidziano jednakże sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ww. ustawy wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w tym przepisie.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza – podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywał/będzie nabywał wierzytelności w drodze umowy sprzedaży, nieistotne, czy dana umowa jest lub będzie częścią większej całości, jaką jest umowa sekurytyzacyjna/umowa o sekurytyzację czy też będzie stanowiło cesję lub przelew wierzytelności, nabycie tejże wierzytelności na warunkach odpowiadających umowie sprzedaży – co do zasady – podlegało lub będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie ma bowiem znaczenia czy umowa będzie dokonywana oddzielnie czy też w ramach kompleksowej usługi. Ważne jest czy transakcja ta spełnia definicję umowy sprzedaży, o której mowa w przywołanym powyżej art. 535 Kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 555 tegoż Kodeksu. Podkreślić jednak należy, że jeżeli cała usługa sekurytyzacji bądź inna kompleksowa usługa cesji wierzytelności podlegała/podlegać będzie podatkowi od towarów i usług, to – na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – pojedyncza cesja wierzytelności, która przybrała/przybierze postać umowy sprzedaży jest/będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli jednak umowa przelewu/cesji wierzytelności, jaka została/zostanie zawarta przez Wnioskodawcę, nie przybrała/przybierze postaci którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa ta nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, jeżeli – jak twierdzi Wnioskodawca – samo przejmowanie wierzytelności w ramach sekurytyzacji/umów o sekurytyzację oraz poprzez cesję lub ich przelew w ramach działalności sekurytyzacyjnej – nie dokonywane jest w warunkach czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.