Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-154/16-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-05
Teza: Obowiązek osoby fizycznej do: wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość sprzedanych towarów oraz wskazanie okresu w którym ww. faktury powinny zostać rozliczone, obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, a także potwierdzenie, że podatnik po przekształceniu się w spółkę z o.o. ma prawo pozostać zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; obrót; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek należny; przekształcanie; sprzedaż; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; zaległości podatkowe; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku osoby fizycznej do wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem osoby fizycznej w spółkę z o.o.,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku osoby fizycznej do wystawienia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość sprzedanych towarów oraz wskazania okresu w którym ww. faktury powinny zostać rozliczone,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku osoby fizycznej do uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikłego ze złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczącej sprzedaży dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie potwierdzenia, że podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą po przekształceniu się w spółkę z o.o. ma prawo pozostać zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku osoby fizycznej do: wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość sprzedanych towarów oraz wskazania okresu w którym ww. faktury powinny zostać rozliczone, obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego, a także potwierdzenia, że podatnik po przekształceniu się w spółkę z o.o. ma prawo pozostać zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o własne stanowisko w sprawie w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (zwany dalej Wnioskodawcą) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zamierza przekształcić się w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, zostanie zlikwidowana działalność gospodarcza i wykreślona z CEIDG. Działalność prowadzona przez osobę fizyczną będzie – przez nowo powstałą spółkę z o.o. – kontynuowana, wraz z przejęciem wszelkich praw i obowiązków.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, której przedmiotem jest świadczenie usług spedycji i transportu.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe doświadczenie, Wnioskodawca przypuszcza, że po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., będzie istniała konieczność wystawiania faktur sprzedaży oraz korekt faktur sprzedaży, dla których data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem.

W uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dopiero zamierza przekształcić się w spółkę z o.o. Prowadzona przez niego działalność obejmuje świadczenie usług transportu, spedycji i logistyki, i po przekształceniu zakres świadczonych usług się nie zmieni.
2.  Podwyższenie wartości sprzedaży może wystąpić, gdy pojawił się np. błąd w cenie lub podwyższono cenę bo doszły np. dodatkowe opłaty drogowe.
3.  Jako osoba fizyczna nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po przekształceniu się w spółkę z o.o., ponieważ całą dotychczasową działalność przejmie spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Który z podmiotów po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z o.o. powinien widnieć jako sprzedawca i wystawiać faktury VAT, dotyczące sprzedaży dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem, tj. aktywnej działalności gospodarczej osoby fizycznej?
2.  Który z podmiotów po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z o.o., powinien wystawiać korekty faktur sprzedaży zwiększające i zmniejszające, i w korektach deklaracji VAT za jaki okres je ujmować, gdy dotyczą sprzedaży dla której data obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem?
3.  Który z podmiotów po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z o.o., powinien uiszczać zobowiązanie podatkowe wynikłe ze złożenia korekt deklaracji VAT, dotyczących sprzedaży dla której data obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem?
4.  Mając na uwadze pytania od 1-3, czy Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, która została przekształcona w spółkę z o.o., powinien pozostać zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do czasu uznania, że wszelkie rozliczenia z tytułu należnego podatku VAT zostały wykazane w deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w piśmie z dnia 27 lipca 2016 r.:

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W wyniku tego przekształcenia, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Dodatkowo, od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka w zakresie obowiązków, nie jest następcą prawnym przekształconego przedsiębiorcy, lecz ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 19, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Dodatkowo przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość składania deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne.

Z treści art. 112b Ordynacji podatkowej wynika subsydiarna odpowiedzialność jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną za jego zaległości podatkowe jako podatnika. W związku z tym, podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, mimo że działalność gospodarcza tej osoby została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Tak więc wszelkie wygenerowane zaległości pozostają przy podmiocie, który doprowadził do ich powstania, natomiast spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Faktury sprzedaży wystawione po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z o.o., a dotyczące okresu sprzed przekształcenia, winny być wystawiane, ujmowane w rejestrach oraz deklaracji VAT przez osobę fizyczną, która prowadziła działalność gospodarczą.

Ad 2

Korekty faktur sprzedaży, zarówno na „plus” jaki i na „minus” wystawiane po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z o.o., a dotyczące okresu sprzed przekształcenia, winny być wystawiane, ujmowane w rejestrach oraz deklaracji VAT przez osobę fizyczną, która prowadziła działalność gospodarczą. Korekty sprzedaży dotyczące zmniejszenia zobowiązania podatkowego winny być ujmowane w deklaracji za okres bieżący.

W przypadku gdy korekta in plus spowodowana jest działaniem czynników, które istniały już w momencie sprzedaży (pomyłka/błąd), winna być ujęta w deklaracji złożonej za okres, w którym została wystawiona faktura pierwotna. W takiej sytuacji niezbędne będzie zatem dokonanie korekty tej deklaracji VAT-7, w której podatnik ujął pierwotne rozliczenie.

Jeżeli natomiast podstawa opodatkowania podlegała podwyższeniu w wyniku zdarzeń, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktury pierwotnej, wtedy fakturę korygującą ujmuje się w deklaracji podatkowej składanej za ten sam miesiąc, w którym została ona wystawiona.

Ad 3

Z uwagi na fakt, że wszelkie należności czy zobowiązania z tytułu faktur sprzedaży bądź zakupu, nierozerwalnie związane z podatkiem VAT, będą regulowane na konto spółki od dnia przekształcenia, Wnioskodawca uznaje za zasadne, aby zapłata lub zwrot podatku VAT, dotyczący zdarzeń sprzed przekształcenia, następowały z/na konto spółki. Przy płatności zobowiązania podatkowego z konta spółki musi zostać jednakże wskazana osoba fizyczna jako podatnik, zaś spółka będzie w tym wypadku jedynie płatnikiem.

Ad 4

Osoba fizyczna pomimo wyrejestrowania się z CEIDG z chwilą przekształcenia, nadal może pozostać podatnikiem VAT i składać korekty deklaracji VAT oraz deklaracje VAT za okresy bieżące, jeśli dotyczą korekt faktur sprzedaży, które należy ujmować w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku osoby fizycznej do wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem osoby fizycznej w spółkę z o.o.,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku osoby fizycznej do wystawienia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość sprzedanych towarów oraz wskazania okresu w którym ww. faktury powinny zostać rozliczone,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku osoby fizycznej do uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikłego ze złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczącej sprzedaży dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie potwierdzenia, że podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą po przekształceniu się w spółkę z o.o. ma prawo pozostać zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści wniosku wynika, że w niniejszej sprawie nastąpi przekształcenie osoby fizycznej, występującej w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy w rozpatrywanym przypadku, na skutek przekształcenia danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w inny podmiot kontynuujący tę działalność, będzie miało miejsce następstwo prawne.

Wobec tego należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h.

Na mocy art. 551 § 5 K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Natomiast z treści art. 5841 K.s.h. i art. 5842 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie w przepisach tych zostały określone zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.

I tak, w myśl art. 5841 § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 5842 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 – w świetle art. 5842 § 3 K.s.h. – staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Tak wynika z art. 58413 K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W świetle art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Tym niemniej prawodawca w art. 112b Ordynacji podatkowej wskazał, że spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tle powyższych uregulowań, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wystąpieniem w tej sytuacji następstwa prawnego określonych praw, Zainteresowany powziął wątpliwości m.in.:

Ad 1

W zakresie potwierdzenia, że po przekształceniu jego działalności gospodarczej w spółkę z o.o., powinien on widnieć jako sprzedawca i wystawiać faktury VAT, dotyczące sprzedaży, dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem.

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie elementów faktury.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (…).

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę), do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że z dniem przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług transportu, spedycji i logistyki w jednoosobową spółkę z o.o. obejmującą ten sam zakres działalności, Wnioskodawca zaprzestaje jej prowadzenia oraz zostaje wykreślony z CEIDG.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, nowo powstała spółka wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy – Wnioskodawcy – związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych). Sukcesja nie obejmuje natomiast zobowiązań. W związku z tym, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał przed przekształceniem osoby fizycznej i dotyczy jej działalności gospodarczej, to osoba fizyczna powinna wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisami ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż, dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem oraz wykazania danych sprzedawcy, będzie osoba fizyczna.

Wobec powyższego stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejną kwestią jaka budzi wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia wskazania, który z podmiotów po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z o.o., powinien wystawiać korekty faktur sprzedaży zwiększające i zmniejszające, i w korektach deklaracji VAT za jaki okres je ujmować, w sytuacji gdy dotyczą sprzedaży dla której data obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika podatku VAT. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

I tak, według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazuje się, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia:
    1.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    2.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
3.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że po dniu przekształcenia Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z o.o. wystąpią sytuacje, które spowodują wystawienie faktur korygujących zarówno zwiększających, jak i zmniejszających dokonaną sprzedaż. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – podwyższenie wartości sprzedaży może wystąpić, gdy pojawił się, np. błąd w cenie lub podwyższono cenę bo doszły, np. dodatkowe opłaty drogowe.

Należy podkreślić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

A zatem sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, powinno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający fakturę korygującą uzyskał potwierdzenie otrzymania ww. faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono tę fakturę. Z kolei uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sytuacjach wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu ww. problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę sprzedaż, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Z kolei w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą w dacie powstania obowiązku podatkowego, podatnik powinien skorygować sprzedaż – w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji – oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19a ustawy.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

W konsekwencji spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

W tym miejscu należy powołać art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Wobec powyższego spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus), jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Ponadto należy wskazać, że jeżeli faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Z kolei gdy do wystawienia faktury korygującej doszło ze względu na okoliczności istniejące już w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego na okres przed przekształceniem, to sprzedający (osoba fizyczna) jest zobowiązany do dokonania korekty sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Również w sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego (korekta in minus), spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży.

Zatem korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego (korekta transakcji sprzedaży „in minus” wykazanej uprzednio przez Wnioskodawcę), nowo powstała spółka powinna dokonać jej pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawni spółkę z o.o. do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Tym samym stanowisko w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku osoby fizycznej do uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikłego ze złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczącej sprzedaży dla której data powstania obowiązku podatkowego przypadała na okres przed przekształceniem.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b – art. 103 ust. 1 ustawy.

Ponadto wskazuje się, że stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej – ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z kolei przepis art. 81 Ordynacji podatkowej reguluje w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. I tak, zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Należy także mieć na uwadze, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne.

Jednocześnie z treści art. 112b Ordynacji podatkowej wynika subsydiarna odpowiedzialność jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną za jego zaległości podatkowe jako podatnika. Tak więc wszelkie wygenerowane zaległości pozostają przy podmiocie, który doprowadził do ich powstania, natomiast spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia, bowiem Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl natomiast art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1.  zapłaty;
2.  pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3.  potrącenia;
4.  zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5.  zaniechania poboru;
6.  przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7.  przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8.  umorzenia zaległości;
9.  przedawnienia;
10.  zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11.  nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Na mocy art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

W konsekwencji mając na uwadze wyżej powołane przepisy, to osoba fizyczna a nie spółka, z uwagi na szczególne uregulowanie sukcesji podatkowej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka jedynie jako osoba trzecia może być zobowiązana, wskutek wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji przez organ podatkowy, do zapłaty tego podatku.

Ponadto spółka nie spełnia definicji płatnika zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 62b § 1 tej ustawy spółka będzie mogła uiścić podatek osoby fizycznej w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

W związku z powyższym stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 4

W rozpatrywanej sprawie ostatnia kwestia, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia, że podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą po przekształceniu się w spółkę z o.o. ma prawo pozostać zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wiadomo z treści wniosku, Wnioskodawca do momentu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną – na zasadach ogólnych – podatkiem VAT, posiadając w związku z tym status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie Zainteresowany poinformował, że z dniem przekształcenia się w ww. spółkę zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, ponieważ całą dotychczasową działalność przejmie nowo powstała spółka.

Podmioty, o których mowa w art. 15 – na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy – są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako ”podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy).

W świetle art. 96 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, identyfikatorem podatkowym jest:

1.  numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;
2.  NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Przepis art. 5 ust. 5a cyt. ustawy stanowi, że do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.).

W konsekwencji powyższych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportu, spedycji i logistyki w momencie przekształcenia się w jednoosobową spółkę z o.o. kontynuującą działalność w tym samym zakresie, zaprzestanie wykonywania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co również potwierdził sam Wnioskodawca. Wnioskodawca zobowiązany będzie – zgodnie z art. 86 ust. 6 ustawy – fakt ten zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego. Na podstawie zgłoszenia naczelnik wykreśla podatnika z rejestru podatników VAT. Również w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W związku z tym, stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwrotu podatku.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.