Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.482.2020.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: W zakresie skutków podatkowych powstałych w związku ze sprzedażą wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy poręczenia.
Słowa kluczowe: fundacje; poręczenie; wierzytelność; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 października 2020 r., który wpłynął do Organu 2 listopada 2020 r., uzupełnionym 8 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy sprzedaż wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy poręczenia skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy utratą zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT i koniecznością dokonania korekty rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe;**
*   sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia wierzytelności nabytych w drodze Umowy poręczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku ze sprzedażą wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy poręczenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 22 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.482.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest fundacją utworzoną i działającą zgodnie z przepisami ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1491), posiadającą osobowość prawną i będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie ze swoim statutem, Wnioskodawca prowadzi działalność, której celem jest realizacja społecznie i gospodarczo użytecznych celów, m.in. poprzez prowadzenie i wspieranie działalności w zakresie pomocy społecznej, w tym walkę z wykluczeniem osób niezamożnych i w wieku emerytalnym, udzielanie pomocy osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej oraz wyrównywanie szans tych rodzin i osób.

Stosownie do zapisów statutu, Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. poprzez udzielanie poręczeń za zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, w szczególności dla osób niezamożnych, wykluczonych finansowo lub znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej. Za udzielenie poręczenia Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie zawartej z beneficjentem poręczenia, stanowiące przychód Wnioskodawcy (odpłatna działalność statutowa).

W ramach prowadzenia wyżej opisanej działalności poręczeniowej, Wnioskodawca zawarł w przeszłości umowę z instytucją finansową (dalej: „Instytucja”) w zakresie udzielania poręczeń obejmujących kredyt lub pożyczkę udzieloną przez uprawnioną do tego zgodnie z odrębnymi przepisami Instytucję na rzecz klientów Instytucji („Umowa poręczenia”). Zgodnie z zawartą Umową poręczenia, poręczenie Wnioskodawcy obejmuje zobowiązanie klienta wobec Instytucji wynikające z każdorazowo zawartej umowy kredytu/pożyczki i niespłaconej kwoty kapitału kredytu/pożyczki bez odsetek. Zgodnie z Umową poręczenia, z chwilą wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z tej umowy, tj. z chwilą zapłaty uzgodnionej umownie odpowiedniej kwoty wartości niespłaconego przez klienta Instytucji kapitału kredytu/pożyczki, Wnioskodawca nabywa wierzytelność Instytucji w kwocie odpowiadającej dokonanej spłacie, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: „Kodeks cywilny”), w świetle którego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Wydatki na spłatę zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy poręczenia są pokrywane z dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych na cele statutowe oraz ze środków funduszu założycielskiego Wnioskodawcy.

Udzielanie przez Wnioskodawcę poręczeń (zgodnie z powyższym opisem) stanowiło realizację celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a zatem tak określone wydatkowanie dochodu Wnioskodawcy na cele statutowe uprawnia go do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w stosunku do Wnioskodawcy w dniu 9 kwietnia 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-101/15/PS), w której wskazano, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu zapłaty kwoty poręczenia zobowiązań beneficjentów wobec instytucji finansowych, wynikające z zawartych w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy umów poręczenia, spełniają przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1b Ustawy o CIT, uznając tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT za prawidłowe.

Obecnie Wnioskodawca nie udziela już nowych poręczeń w ramach Umowy poręczenia na rzecz klientów Instytucji, ale w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie obsługi poręczeń udzielonych w okresie wcześniejszym. Wnioskodawca nie wyklucza jednak dalszego udzielania w przyszłości poręczeń na rzecz klientów Instytucji lub innych podmiotów.

W dotychczasowej praktyce, Wnioskodawca samodzielnie zajmował się dochodzeniem należności z przejętych wierzytelności z tytuły realizacji Umowy poręczenia. W przyszłości jednak, Wnioskodawca rozważa także sprzedaż części lub wszystkich wierzytelności nabytych i nabywanych na skutek realizacji zobowiązania wynikającego z Umowy poręczenia na rzecz podmiotu zewnętrznego.

W uzupełnieniu wniosku z 5 stycznia 2021 r. Fundacja wskazała:

1\. Wnioskodawca, w oparciu o § 7 statutu Wnioskodawcy, wskazuje poniżej swoje cele statutowe:

1.  ochrona zabytków architektury i przyrody, a w szczególności zabytkowych zespołów dworskich, pałacowych i zamkowych na terenie Polski,
2.  ochrona, renowacja i rekonstrukcja zabytkowych założeń dworskich, pałacowych i zamkowych wraz z obiektami folwarcznymi i założeniami parkowymi,
3.  działalność edukacyjna, oświatowa i kulturalna o charakterze wielokulturowym i integracyjnym,
4.  działalność szkoleniowa dla innych organizacji pozarządowych oraz w szczególności grup społecznych narażonych na wykluczenie,
5.  społeczna aktywność obywateli,
6.  dobroczynność i działania humanitarne,
7.  nauka, edukacja, oświata i wychowanie, szerzenie oświaty wśród osób i dzieci mających do niej utrudniony dostęp, wspieranie integracji i reintegracji społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym,
8.  pomoc społeczna, w tym walka z wykluczeniem osób niezamożnych i w wieku emerytalnym, udzielanie pomocy osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej, wyrównywanie szans tych rodzin i osób, pomoc ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą,
9.  podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej, podtrzymywanie i upowszechnianie wartości chrześcijańskich, wspieranie działalności prowadzonej na rzecz kombatantów i osób represjonowanych,
10.  działalność charytatywna,
11.  działalność wspomagająca rozwój spółdzielczości, wspólnot i społeczności lokalnych,
12.  organizowanie i udzielanie pomocy osobom chorym przez świadczenia finansowe i rzeczowe, a także popularyzowanie wiedzy medycznej i zdrowego sposobu życia,
13.  ochrona i promocja zdrowia,
14.  upowszechnianie i ochrona wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji.

2\. Wnioskodawca wskazuje, że umowy o udzielenie poręczenia były zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a indywidualnie określonym kredytobiorcą bądź pożyczkobiorcą (klientem Instytucji) w okresie do 19 sierpnia 2019 r., kiedy to Wnioskodawca wstrzymał udzielanie przedmiotowych poręczeń. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, w ślad za opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji, że w przeszłości zawarł również odrębną umowę z Instytucją, odnoszącą się do udzielania poręczeń dotyczących kredytów lub pożyczek udzielanych przez Instytucję. Zgodnie z jej zapisami, wraz z chwilą zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji uzgodnionej umownie odpowiedniej kwoty wartości niespłaconego przez klienta Instytucji kapitału kredytu bądź pożyczki, Wnioskodawca nabywał wierzytelność (względem klienta Instytucji, przysługującą wcześniej Instytucji) w kwocie odpowiadającej dokonanej spłacie. 3. Wnioskodawca wskazuje, że podejmowanie decyzji o udzieleniu poręczenia odbywało się za każdym razem w oparciu o analizę sytuacji osobistej, życiowej oraz majątkowej osoby aplikującej o udzielenie poręczenia. Wnioskodawca udzielał poręczeń osobom niezamożnym, będącym w trudnej sytuacji życiowej oraz spotykającym się ze zjawiskiem wykluczenia finansowego, które niejednokrotnie nie mogły samodzielnie uzyskać pożyczki lub kredytu z uwagi na niską ocenę zdolności kredytowej. Celem Wnioskodawcy było udzielanie poręczenia osobom, które zamierzały przeznaczyć kwotę pożyczki bądź kredytu na poprawę trudnej sytuacji życiowej oraz utrzymanie minimalnego standardu życiowego, m.in. poprzez zakup niezbędnych usług, produktów czy też realizację innych niezbędnych potrzeb, w szczególności tych, których wystąpienia nie można było przewidzieć bądź zaplanować. Ponadto, pod analizę ryzyka kredytowego Wnioskodawcy podlegały wnioski, w których to osoby aplikujące o uzyskanie kredytu konsolidacyjnego obniżającego dotychczasowe miesięczne obciążenie z tytułu wcześniej zaciągniętych zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych deklarowały ich spłatę (wszystkich bądź części zobowiązań kredytowych). Wnioskodawca wskazuje ponadto, że udzielał poręczenia co do zasady osobom, które nie miały możliwości uzyskania poręczenia od innej osoby lub podmiotu a także nie miały możliwości innego zabezpieczenia spłaty zobowiązania. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że udzielanie przedmiotowych poręczeń było oparte o ocenę wiarygodności kredytowej kredytobiorcy bądź pożyczkobiorcy. Wnioskodawca, jako podmiot rozsądnie gospodarujący posiadanymi środkami finansowymi, nie udzielał poręczeń kredytów bądź pożyczek osobom, wobec których w momencie podejmowania przez Wnioskodawcę decyzji o ewentualnym poręczeniu, stwierdzano wysokie prawdopodobieństwo niespłacenia kredytu bądź pożyczki zaciągniętych w Instytucji. 4. Wnioskodawca wskazuje, że beneficjentem poręczenia jest kredytobiorca bądź pożyczkobiorca, a nie Instytucja Finansowa. Zacytowany w treści Wezwania fragment, w którym użyto sformułowania „beneficjent poręczenia” odnosił się do wynagrodzenia pobieranego przez Wnioskodawcę w wysokości określonej w umowie o udzielenie poręczenia zawartej z pożyczkobiorcą bądź kredytobiorcą (klientem Instytucji), którzy są bezpośrednimi beneficjentami poręczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy poręczenia skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy utratą zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT i koniecznością dokonania korekty rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia wierzytelności nabytych w drodze Umowy poręczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Sprzedaż wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy poręczenia nie będzie skutkować utratą zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT, w związku z czym nie wystąpi konieczność dokonania korekty rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody osiągane przez podatników, których celem statutowym jest określona działalność (obejmująca m.in. pomoc społeczną), w części w jakiej zostaną one przeznaczone na finansowanie tej działalności. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1b przywołanej ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie.

Odnosząc ww. normy do sytuacji Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazuje w ślad za opisem zdarzenia przyszłego, że udzielanie przez niego poręczeń zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych stanowi realizację zadań statutowych wymienionych w przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Tym samym, wydatkowanie dochodu Wnioskodawcy na tak określone cele statutowe (udzielanie poręczeń) uprawnia go do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 17 ust. 1b Ustawy o CIT, co zostało wprost potwierdzone w wydanej w stosunku do Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-101/15/PS).

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b Ustawy o CIT regulujących zwolnienie przedmiotowe, z którego korzysta Wnioskodawca, nie wyklucza prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia w przypadku zbycia przez niego wierzytelności. Przywołane przepisy nie przesądzają bowiem o wymogu „trwałości” wydatkowania dochodu, który miałby stanowić warunek korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b Ustawy o CIT, jedynymi warunkami zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodu podatnika są: prowadzenie określonego rodzaju działalności statutowej oraz przeznaczanie dochodu na realizację celów statutowych, a także jego realne wydatkowanie na tak określone cele. Ustawodawca w żaden sposób nie warunkuje możliwości korzystania z omawianego zwolnienia od sposobu dalszego dysponowania aktywami nabytymi przy wykorzystaniu dochodów zwolnionych - tym samym, nie wykluczając również ich zbycia.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w przytoczonym niżej aktualnym orzecznictwie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważania w nich zawarte, choć bezpośrednio dotyczą skutków podatkowych ponoszenia wydatków na środki trwałe podatnika, w ocenie Wnioskodawcy pozostają również aktualne na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego, w kontekście korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.252.2019.1.KS): „Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia części budynku zakupionego, wyremontowanego i zmodernizowanego w celu prowadzenia w nim działalności statutowej, uprzednio zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na działalność gospodarczą nie spowoduje utraty ww. zwolnienia, a w konsekwencji nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Nie ma znaczenia co stanie się z użytymi przez podatnika na cel statutowy środkami w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik zaprzestanie jego realizacji”. Tym samym, organ w swej interpretacji potwierdził, że w kontekście przywołanego zwolnienia, okoliczności mające miejsce już po wydatkowaniu dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, nie mogą skutkować jego ograniczeniem bądź wyłączeniem.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.97.2020.3.APO) w odniesieniu do zbycia środków trwałych, których nabycie skutkowało dla podatnika zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT.

Zbieżne stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1369/10), w którym stwierdził, iż: „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować”. Naczelny Sąd Administracyjny zajął analogiczne stanowisko także w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1237/11), stwierdzając, że: „Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, a po drugie, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na realizację tej działalności. (\`(...)\`) Dla zastosowania zwolnienia nie ma natomiast znaczenia, że w późniejszym czasie podatnik określone środki majątkowe przeniesie na inny podmiot i to bez względu na to, czy wcześniej zostały one wykorzystane do realizacji celów statutowych podatnika. Stanowiłoby to wprowadzenie nie przewidzianego przepisami praw ograniczenia nie jest dopuszczalne.

W ocenie Wnioskodawcy, podsumowując tezy przywołanych wyżej interpretacji i wyroków dotyczących braku utraty przywołanego zwolnienia przedmiotowego w wyniku późniejszego zadysponowania danym aktywem oraz odnosząc je do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że sprzedaż wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w toku wykonywania działań służących realizacji jego celów statutowych (poprzez udzielanie poręczeń), nie stanowi przesłanki uzasadniającej utratę prawa do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b Ustawy o CIT.

Ad 2.

Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności nabytych w drodze wykonania Umowy poręczenia stosownie do art. 15ba oraz art. 16 ust. 1 pkt 39a Ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodu w kwocie wydatków na nabycie wierzytelności, z jednoczesnym wyłączeniem możliwości rozliczenia straty na takiej transakcji.

Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podkreśla, że zbycie przez niego wierzytelności nabytych wskutek wykonania poręczenia zobowiązań kredytowych bądź pożyczkowych, będzie prowadzić do powstania dochodu lub straty na gruncie podatku dochodowego. W celu ustalenia kwoty przedmiotowego dochodu bądź straty, należy w szczególności prawidłowo ustalić koszty uzyskania przychodu związane z ich zbyciem.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności zastosowanie znajdzie przepis art. 15ba Ustawy o CIT, który reguluje zarówno kwestię ustalania przychodów i kosztów odnośnie transakcji dotyczących pakietów wierzytelności, jak również, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15ba ust. 5 Ustawy o CIT, ma on zastosowanie także do pojedynczych wierzytelności. W świetle regulacji art. 15ba Ustawy o CIT, dochód z wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia wierzytelności, przy czym przychodem uzyskanym z wierzytelności są zarówno środki otrzymane w wyniku uregulowania wierzytelności, jak również środki uzyskane ze zbycia tych wierzytelności.

Stosownie do art. 15ba ust. 3 Ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności stanowi cena nabycia tej wierzytelności. Art. 15ba ust. 4 Ustawy o CIT stanowi natomiast, że koszt nabycia wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Dopełnieniem powyższych regulacji zawartych w art. 15ba Ustawy o CIT jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 39a Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności. Przepis ten umożliwia więc nabywcy wierzytelności uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z tej wierzytelności (w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym - przychodu ze sprzedaży wierzytelności). Art. 16 ust. 1 pkt 39a uniemożliwia natomiast rozliczenie straty na transakcji zbycia wierzytelności, czyli poniesionego kosztu w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności.

Podsumowując dyspozycje ww. przepisów Ustawy o CIT i odnosząc je do analizowanego zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca zbywając przedmiotowe wierzytelności będzie uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu w postaci poniesionych wydatków z tytułu realizacji zobowiązania poręczeniowego z Umowy poręczenia, w wyniku którego nabył jednocześnie zbywane wierzytelności, z jednoczesnym wyłączeniem możliwości rozliczenia straty na takiej transakcji. Realizacja zobowiązania poręczeniowego z Umowy poręczenia stanowi jednocześnie wydatkowanie dochodu zwolnionego i tym samym stanowi wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na cele preferowane przez ustawodawcę.

W opinii Wnioskodawcy, prezentowany sposób rozliczenia zbieżny będzie nie tylko z powoływanymi przepisami Ustawy CIT, ale także z przywoływanymi już poglądami wyrażanymi przez Dyrektora KIS w interpretacjach podatkowych, w których w odniesieniu do środków trwałych wskazuje się, że podatnik w momencie zbycia środka trwałego jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie tego środka trwałego, przy czym poniesienie tych wydatków skutkowało uprzednio po stronie podatnika zaistnieniem uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1491), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT),
*   podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
*   podatnik ten przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody inne niż wymienione w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT) na cel wskazany w statucie i odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem ich realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustawa ta nie definiuje takich pojęć jak „dobroczynność”, czy „pomoc społeczna”. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku innymi ustawami lub wykładnią gramatyczną.

Powołując się na językowe znaczenie wyrazu „dobroczynność”, „dobroczynny” oznacza „przynoszący korzyść lub ulgę”, „niosący pomoc potrzebującym” według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/). Tym samym, poprzez pojęcie „dobroczynność” należy rozumieć niesienie pomocy potrzebującym. Z kolei zgodnie z definicją Ministra Pracy, Rodziny i Polityki Społecznej, pomoc społeczna umożliwia przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych tym, którzy nie są w stanie sami ich pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera ich w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (źródło: http://www.mpips.gov.pl).

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, że analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zauważyć również należy, że właściwe cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT są niezmienne i opierają się na relacji potrzebujący - niosący pomoc. M.in. takim właśnie podatnikom „niosącym pomoc” ustawodawca przyznaje preferencje w postaci zwolnienia przedmiotowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku wynika że celem statutowym Fundacji jest m.in. pomoc społeczna, w tym walka z wykluczeniem osób niezamożnych i w wieku emerytalnym, udzielanie pomocy osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej, wyrównywanie szans tych rodzin i osób, (…) - § 7 pkt h statutu. Stosownie do zapisów statutu, Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. poprzez udzielanie poręczeń za zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, w szczególności dla osób niezamożnych, wykluczonych finansowo lub znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej. Za udzielenie poręczenia Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie zawartej z beneficjentem poręczenia, stanowiące przychód Wnioskodawcy (odpłatna działalność statutowa). W ramach prowadzenia wyżej opisanej działalności poręczeniowej, Wnioskodawca zawarł w przeszłości Umowę poręczenia. Zgodnie z zawartą Umową poręczenia, poręczenie Wnioskodawcy obejmuje zobowiązanie klienta wobec Instytucji wynikające z każdorazowo zawartej umowy kredytu/pożyczki i niespłaconej kwoty kapitału kredytu/pożyczki bez odsetek. Zgodnie z Umową poręczenia, z chwilą wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z tej umowy, tj. z chwilą zapłaty uzgodnionej umownie odpowiedniej kwoty wartości niespłaconego przez klienta Instytucji kapitału kredytu/pożyczki, Wnioskodawca nabywa wierzytelność Instytucji w kwocie odpowiadającej dokonanej spłacie, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 Kodeks cywilny. Wydatki na spłatę zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy poręczenia są pokrywane z dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych na cele statutowe oraz ze środków funduszu założycielskiego Wnioskodawcy. Wnioskodawca samodzielnie zajmował się dochodzeniem należności z przejętych wierzytelności z tytuły realizacji Umowy poręczenia ale rozważa także sprzedaż części lub wszystkich wierzytelności nabytych i nabywanych na skutek realizacji zobowiązania wynikającego z Umowy poręczenia na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu nabycie wierzytelności nastąpiło na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740).

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy sprzedaż wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy poręczenia skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy utratą zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT i koniecznością dokonania korekty rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy.

Zdaniem Organu, aby stwierdzić czy doszło do utraty zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności to prawo nabyć/posiadać a biorąc pod uwagę omówione powyżej przepisy prawa zauważyć należy, że do nabycia prawa do zwolnienia w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w ogóle nie doszło.

W momencie wykupu/nabycia wierzytelności w ramach art. 518 Kodeksu cywilnego nie można mówić o sytuacji w której Wnioskodawca nabywa prawo do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i realizuje w ten sposób cel w postaci dobroczynności czy pomocy społecznej (co mogłoby mieć miejsce np. w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę za pożyczkobiorcę świadczenia).

Wnioskodawca wyznaczył sobie jako cel statutowy pomoc społeczną, w tym walkę z wykluczeniem osób niezamożnych i w wieku emerytalnym, udzielanie pomocy osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej, wyrównywanie szans tych rodzin i osób (…). Jednak w przypadku nabycia/przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych od Instytucji nie można mówić o jakiejkolwiek pomocy osobom niezamożnym, będącym w wieku emerytalnym, znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej. Do udzielenia takiej pomocy mogłoby dojść np. w sytuacji, gdy Wnioskodawca za osobę potrzebującą spłaciłby całość lub część zobowiązania wynikającego z zaciągniętego kredytu (pożyczki). Wykup wierzytelności z Instytucji Finansowej nie prowadzi jednak do eliminacji, czy zmniejszenia zadłużenia Pożyczkobiorcy (co stanowiłoby pomoc dla tej osoby) ale jedynie zmianę wierzyciela. Co więcej w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych we wniosku, sytuacja takich osób w praktyce jest trudniejsza niż osób, które z poręczenia nie korzystały. Korzystający z poręczenia Fundacji oprócz kosztów związanych z kredytem musiałby dodatkowo ponieść opłatę za poręczenie.

Osoby te poniosły zatem koszty związane z udzieleniem poręczenia a powstałe w wyniku tego poręczenia i niespłacone przez nie zobowiązanie najpierw wobec Instytucji, później wobec Wnioskodawcy (nabycie w związku z Umową poręczenia) a po sprzedaży wobec podmiotu zewnętrznego – nadal będzie istniało.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie rożni się od działalności podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest odpłatne udzielanie poręczeń kredytów/pożyczek. Wnioskodawca za swoje usługi poręczenia pobiera odpłatność a w przypadku konieczności zapłaty zobowiązań z zawartych umów poręczenia, we własnym zakresie zajmuje się dochodzeniem należności z przejętych na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego wierzytelności lub rozważa ich sprzedaż na rzecz podmiotu zewnętrznego. Nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypełnia przesłanki do zwolnienia dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Na żadnym z etapów opisanej działalności Wnioskodawcy nie można uznać, że działalność ta wpisuje się w definicje dobroczynności lub pomocy społecznej. Klienci instytucji pożyczkowej zobowiązani są do dokonania zapłaty za usługę poręczenia ze strony Wnioskodawcy, a w razie niemożności spłaty swoich zobowiązań Wnioskodawca jako poręczający nie rezygnuje ze swoich praw dochodzenia przejętych wierzytelności lub rozważa ich dalsze zbycie.

Dłużnicy nie uzyskują ze strony Wnioskodawcy „pomocy” która mogłaby się wpisywać w cele działalności statutowej Wnioskodawcy, uprawniającej do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dłużnicy znajdują się w podobnej sytuacji jak gdyby poręczenie zostało im udzielone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Klienci płacąc za poręcznie w przypadku ewentualnych trudności ze spłatą swoich zobowiązań pozostają nadal zobowiązani do ich spłaty.

Sposób postępowania Wnioskodawcy nie różni się od „standardowego” sposobu postępowania wierzyciela, który najpierw dochodzi swoich praw samodzielnie a w przypadku braku skuteczności, decyduje się na np. zbycie swoich wierzytelności do innego podmiotu np. windykacyjnego.

Argumenty Wnioskodawcy odwołujące się do tego, że w jego przypadku mamy do czynienia z podobną sytuacją, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia nabytego dla realizacji celów statutowych budynku lub odsprzedaży środków trwałych wykorzystywanych w działalności statutowej, co miałoby skutkować zachowaniem prawa do zwolnienia, są niezasadne. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę nie następuje w celu ich wykorzystania w działalności statutowej, nie służą one takiej działalności. Wnioskodawca nabywa je w toku prowadzonej odpłatnej działalności „zarobkowej” i jako wierzyciel dochodzi swoich praw z tych wierzytelności wg reguł rynkowych.

Z powyższych względów, nie znajduje uzasadnienia zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do dochodów Wnioskodawcy w zakresie opisanej we wniosku działalności odpłatnego udzielania poręczeń.

Zdaniem Organu, na żadnym z wyżej opisanych etapów nie dochodzi do niesienia pomocy a w związku z tym do nabycia prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Osoba wykluczona finansowo która odpłatnie nabyła poręczenie nadal pozostaje z niespłaconym zobowiązaniem (długiem).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy że sprzedaż wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy poręczenia nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy utratą zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy o CIT i koniecznością dokonania korekty rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy – należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazała w opisie sprawy Fundacja, na jej rzecz została wydana interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2015 r. Znak: ITPB3/4510-101/15/PS (dalej: „Interpretacja 2015”) z której Wnioskodawca wywodzi prawo do zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Organu Interpretacja 2015 została wydana na kanwie odmiennego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego od tego jaki zaprezentowano w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem we wniosku z 12 października 2020 r. będącego podstawą do wydania niniejszej interpretacji Wnioskodawca wskazał, że jej pomoc dla osób wykluczonych ma polegać na wykupie (w trybie art. 518 § 1 KC) wierzytelności. Co więcej z opisu sprawy na podstawie którego wydano Interpretację 2015 wynikało, „że „w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpi od dochodzenia od beneficjenta zwrotu kwot wypłaconych instytucji finansowej tytułem poręczenia”. Zapłata za Pożyczkobiorcę w ramach wykonania poręczenia i odstąpienie od dochodzenia zwrotu spłaconego zobowiązania mogło być uznane za pomoc społeczną, a więc realizację celu premiowanego przez Ustawodawcę zwolnieniem przedmiotowym. Tylko bowiem w takim wypadku można w ogóle mówić o pomocy. Opis sprawy jaki przedstawiła Fundacja we wniosku z 12 października 2020 r. na tę okoliczność nie wskazuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15ba ust. 1 do ust. 5 ustawy o CIT:

1.  W przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.
2.  Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.
3.  Przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.
4.  Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.
5.  Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT, strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami koszty nabycia wierzytelności bądź pakietów wierzytelności winny być rozpoznawane „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności lub pakietu wierzytelności). Zbycie (odsprzedaż) pozostałej części wierzytelności będzie również przychodem podatkowym od którego można odliczyć koszty nabycia wierzytelności.

Wierzytelności bowiem winny cechować się ustaloną ściśle określoną wartością. Tym samym winny spełniać wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. Do przychodów z wierzytelności/pakietu wierzytelności zalicza się środki otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki ze zbycia całości lub części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu, z wyjątkiem opłat, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności, potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15ba ust. 3 i 4 w zw. z ust. 5 ustawy o CIT oraz z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu lub pojedynczej wierzytelności nad kosztem nabycia całego pakietu/pojedynczej wierzytelności.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z otrzymanym przychodem w związku ze sprzedażą wierzytelności będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych wierzytelności do wysokości uzyskanego przychodu.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.