Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.11.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-10
Teza: Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów uzyskanych w drodze transakcji/rozliczeń między podmiotami powiązanymi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; restrukturyzacja; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 2-pkt 4

**INFORMACJA O ODMOWIE WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 10 lipca 2023 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 26 października 2022 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Przedstawiona we wniosku czynność dotyczyła sprzedaży udziałów przy której doszło by do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z działań restrukturyzacyjnych podjętych lata wcześniej.

**B.** **WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**a)** **Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej**

Zespołem czynności jest planowana czynność sprzedaży 74,3% udziałów w Spółce X. przez Wnioskodawców A. i B. na rzecz Nabywcy, wymiana 25,7% udziałów w zamian za udziały Nabywcy, a także możliwe zbycie w przyszłości udziałów w Nabywcy objętych przez Wnioskodawców w wyniku tej wymiany udziałów i rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, którego efektem będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokonanych w przeszłości czynności. W istocie Szef KAS dokonując oceny, mając na względzie konieczność unikania sztucznej fragmentacji czynności, uwzględnił w ramach zespołu czynności działania prowadzące do osiągnięcia kosztów na określonym poziomie, wśród których znajdowały się:

– zarejestrowanie spółki cypryjskiej i następnie wniesienie do niej (poprzez wymianę udziałów) udziałów Spółki X. (udziały wniesione przez Wnioskodawcę A. i osobę spokrewnioną, od której ten Wnioskodawca następnie otrzymał darowiznę w postaci tak uzyskanych udziałów spółki cypryjskiej),

– utworzenie osobowej spółki słowackiej do której wniesione zostały udziały spółki cypryjskiej,

– sprzedaż przez spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawców A. i B. udziałów Spółki X.,

– na mocy porozumienia – rozliczenie sprzedaży udziałów Spółki X. na rzecz Wnioskodawców przez przeniesienie na spółkę cypryjską wierzytelności Wnioskodawców A. i B. z tytułu zadeklarowanego zysku ze słowackiej spółki osobowej, który wynikał z wierzytelności o dywidendę zaliczkową od spółki cypryjskiej, która to dywidenda wynikała z zadeklarowanego zysku ze sprzedaży spółki X.

– skutkiem których Wnioskodawcy A. i B. uzyskali możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki X w nowej wysokości.

**b)** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Na skutek dokonania Zespołu Czynności doszło do przejścia od stanu, w którym udziały w Spółce X. posiadał Wnioskodawca A. z krewnym, do stanu w którym udziały posiadali Wnioskodawca A. i B. Szef KAS ma też na uwadze, że aport udziałów Spółki X. do spółki cypryjskiej, która następnie stała się podmiotem zależnym osobowej spółki słowackiej, dawał szereg możliwość bezpodatkowego transferu zysków z dywidend czy też sprzedaży udziałów – z uwagi na brak opodatkowania zysków kapitałowych na Cyprze, a także regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją, przewidującej stosowanie metody wyłączenia z progresją, z uwagi na co dochód był wyłączony z opodatkowania w Polsce. Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest wprost kwestia transferu dywidend ze spółki słowackiej, Szef KAS nie będzie odnosił się szerzej to tego zagadnienia. Nie może jednak umknąć uwadze, że w niniejszej sprawie, przeszłe czynności pozwoliły na praktycznie bezkosztowy i optymalny podatkowo obrót udziałami Spółki X., prowadzący do reorganizacji struktury własnościowej z jednoczesną aktualizacją możliwych do rozpoznania kosztów sprzedaży udziałów Spółki X. Zwrócić należy uwagę, iż sprzedaż wniesionych uprzednio do spółki cypryjskiej udziałów umożliwiła zadeklarowanie przez tę spółkę zysku. Na mocy Porozumienia Rozliczeniowego doszło następnie do uregulowania zobowiązania z tytułu tej sprzedaży poprzez obrót zadeklarowanymi zyskami, mającymi swoje źródło w tym zobowiązaniu.

Mając na względzie wyjaśnienia Wnioskodawców, iż:

1\. wniesienie udziałów do spółki cypryjskiej wynikało z negocjacji z chińskim inwestorem i jego preferencji co do nabycia udziałów nie od osób fizycznych, a od spółki spoza Polski,

2\. „powrót” udziałów do rąk osób fizycznych w Polsce wynikać miał z preferencji kolejnego zainteresowanego nabywcy, co do nabycia udziałów od osób fizycznych,

Szef KAS zwraca uwagę na szereg poniższych okoliczności:

W pierwszej kolejności, zdaniem Szefa KAS, przenoszenie udziałów – mających być przedmiotem sprzedaży – między podmiotami (tu: do spółki cypryjskiej i z powrotem do osób fizycznych w Polsce) nie miałoby miejsca w sytuacji, gdyby transakcja miała być niepewna. Z praktyki obrotu gospodarczego wynika, że umowy na okoliczność sprzedaży udziałów mają często w takiej sytuacji warunki zawieszające, polegające na odsunięciu momentu uzgodnionej (a więc na moment kiedy nie ma już, jak to ujęto w wyjaśnieniach Wnioskodawców: „różnic biznesowych”) między stronami sprzedaży do czasu dokonania przykładowo wymaganych zgód czy zakładanych restrukturyzacji.

Podobnie, wobec twierdzenia o chęci zmniejszenia ryzyka po stronie sprzedającego jako osoby fizycznej, Szef KAS ma na uwadze praktykę obrotu gospodarczego i to, że umowy sprzedaży udziałów przez podmiot pośredniczący zawierają zastrzeżenie o solidarnej odpowiedzialności spółki pośredniczącej, jak i faktycznego sprzedawcy – nie ograniczając w ten sposób możliwości dochodzenia roszczeń nabywców do zakładanego ad hoc podmiotu.

Szef KAS dalej zwraca uwagę, że za nieprzekonujące należy uznać w tym zakresie też dość sprzeczne wyjaśnienia Wnioskodawców, co do samych przyczyn utworzenia spółki cypryjskiej. Jako deklarowany cel wskazywana jest jednocześnie chęć utworzenia holdingu ze spółką holdingową na Cyprze, a z drugiej sprzedaż udziałów za pośrednictwem tej spółki. Szef KAS zwraca uwagę, że w kontekście sprzedaży, skoro utworzenie struktury holdingowej poprzedzałoby bezpośrednio sprzedaż udziałów, jakiekolwiek znaczące korzyści wynikające z utworzenia holdingu nie mogłyby zostać zrealizowane. Z drugiej strony, mająca być holdingową spółka cypryjska została wniesiona aportem do innej spółki, a posiadane przez nią udziały Spółki X. po niecałych dwóch miesiącach – odkupione przez Wnioskodawców (z czego jeden z Wnioskodawców już poprzednio posiadał udziały Spółki X.). Jako powód takiego działania wskazano: „_Ponieważ rozmowy z chińskim inwestorem nie powiodły się a trwały negocjacje ze (…), nie było dalszego uzasadnienia dla posiadania przez spółkę cypryjską (…) udziałów w \[Spółce X.\] i (…)_”, co wydaje się dość pospieszne w kontekście tego, że z jednej strony Wnioskodawcy deklarowali chęć utworzenia struktury holdingowej, w której główną rolę miała odgrywać spółka cypryjska, a z strony drugiej dopiero „_Rozpoczął się wielomiesięczny okres negocjacji_” ze (…).

Kolejną kwestią jest, to że „powrót” udziałów w ręce polskich rezydentów nastąpił przez ich odkup po uprzednim wniesieniu aportem spółki cypryjskiej do słowackiej spółki osobowej, co umożliwiło przeprowadzenie Porozumienia Rozliczeniowego.

Szef KAS stoi przy tym na stanowisku, iż okoliczności takie jak to czy spółka słowacka prowadziła działalność w zakresie analiz rynku słowackiego pozostają bez znaczenia dla kwestii oceny jej wykorzystania na potrzeby obrotu udziałami Spółki X. Istotne jest natomiast to, że wykorzystanie tejże spółki słowackiej pozwoliło na wygenerowanie kosztów podatkowych, przy jednoczesnym „bezgotówkowym” obrocie udziałami Spółki X.

Kolejno Szef KAS ma na uwadze, że jak wynika z przedłożonych przez Wnioskodawców materiałów, krewny Wnioskodawcy A. planował wycofanie się z prowadzonej działalności i po wniesieniu udziałów Spółki X. do spółki cypryjskiej przekazała udziały spółki cypryjskiej w ramach darowizny. Jednocześnie jak wskazał sam Wnioskodawca A., efektem wszystkich działań reorganizacyjnych było podniesienie wartości historycznej Spółki X. do ich wartości rynkowej z (…) r., co miało znaczenie wobec chęci sprzedaży Spółki X., a która była uzasadnieniem dla wszystkich zmian właścicielskich.

Na marginesie Szef KAS zwraca uwagę, że wobec deklarowanej gotowości do sprzedaży udziałów Spółki X. chińskiemu inwestorowi, ostateczna struktura własnościowa kształtowana była dopiero na etapie „powrotu” udziałów Spółki X. do Polski – Wnioskodawca B. dołączył do grona wspólników dopiero w momencie zakupu udziałów Spółki X. od spółki cypryjskiej (chociaż do wykorzystanej na potrzeby rozliczeń spółki słowackiej przystąpił niemal miesiąc wcześniej).

W konsekwencji więc należy mieć na uwadze, dokonując oceny w odniesieniu do Zespołu Czynności, że mimo rozciągłości w czasie, podejmowane były działania, które miały na celu zrealizowanie w momencie wcześniejszej czy późniejszej sprzedaży udziałów – będącej obecnie przedmiotem wniosku – korzyści podatkowej ,wynikającej z rozpoznania kosztów podatkowych, jakie w przeciwnym wypadku nie byłyby możliwe do zrealizowania.

W świetle powyższego, zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka unikania opodatkowania. Mianowicie, wziąwszy pod uwagę, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne, przeprowadzenie Zespołu Czynności umożliwiło im osiągnięcie struktury właścicielskiej umożliwiającej rozpoznanie w chwili sprzedaży udziałów określonych, wyższych kosztów podatkowych, a tym samym obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Szef KAS ma na uwadze, że transakcja sprzedaży ma na celu przeniesienie własności rzeczy/prawa ze zbywcy na nabywcę i zapłaty ceny przez nabywcę – zbywcy. Jednak podejmowanie w ramach Zespołu Czynności działań nakierowanych na osiągnięcie korzyści podatkowej, zbędnych z punktu widzenia sprzedaży (ale nierozerwalnie z nią związanych) – może prowadzić do uznania że czynność, jako zespół, dokonana została głównie ze względów podatkowych.

W tym kontekście, jak wskazał wcześniej Szef KAS, wyodrębnienie samej tylko Czynności Planowanej, w ramach której dochodzi do rozpoznania kosztów wykreowanych w ramach czynności przeszłej, prowadziłoby do fragmentacji uniemożliwiającej prawidłową ocenę, czy do będącej przedmiotem wniosku korzyści może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Ostatecznie więc dokonując szerokiej analizy podejmowanych czynności, występują podstawy dla uznania, iż głównym celem działań podejmowanych w ramach Zespołu Czynności, było uzyskanie korzyści podatkowej w momencie sprzedaży.

**c)** **Sztuczność sposobu działania Strony (art. 119c Ordynacji podatkowej)**

Szef KAS jest w stanie zidentyfikować co najmniej pięć z wymienionych ustawowych symptomów sztuczności. Mianowicie utworzenie określonej struktury właścicielskiej, tu: darowanie udziałów spółki cypryjskiej przez krewnego Wnioskodawcy A. na rzecz tego wnioskodawcy oraz dołączenie do grona wspólników Wnioskodawcy B. nie wymagało wykorzystywania w tym celu spółki cypryjskiej, na której to – jako spółki cypryjskiej – udziałach przeprowadzono darowiznę, a następnie – wykorzystując spółkę słowacką do rozliczeń –sprzedano za pośrednictwem spółki cypryjskiej udziały Spółki X.:

• Wnioskodawcy A. – w efekcie czego doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji i angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,

• Wnioskodawcy B. – w efekcie czego doszło przynajmniej do angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Wspomniane wcześniej wykorzystanie spółki słowackiej doprowadziło natomiast do wystąpienia symptomu w postaci elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, poprzez rozliczenie zobowiązania z tytułu sprzedaży udziałów Spółki X. – deklarowanymi zyskami, będącymi pochodną tego zobowiązania z tytułu tej sprzedaży.

W konsekwencji też wystąpiły elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności – na skutek wymiany udziałów i ich późniejszej sprzedaży, udziały Spółki X. wróciły pod bezpośrednią kontrolę polskich rezydentów podatkowych, przy czym Wnioskodawca A., jako pierwotny ich właściciel, po przeprowadzeniu czynności przeszłych, końcowo ponownie był ich bezpośrednim właścicielem. W miejsce zaś krewnego Wnioskodawcy A. – którego zamierzeniem było wycofanie się z działalności – wstąpił Wnioskodawca B.

Dodatkowo, dokonując oceny sztuczności sposobu działania na podstawie art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS zwraca także uwagę na koszty i czasochłonność związaną z przeprowadzeniem czynności przeszłych, które tym bardziej powinny skłonić podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, który zastosowałby określony sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych – do odstąpienia takiego sposobu działania. Część z tych kosztów ma wymierny charakter ekonomiczny, jak tworzenie spółki poza granicami kraju i wnoszenie do niej udziałów na potrzeby nieuzgodnionej transakcji ich sprzedaży, opłata za usługi doradców podatkowych.

W tym kontekście, zakładając że ponoszenie kosztu w wysokości ponad (…) mln euro na odkup udziałów od spółki cypryjskiej było w jakiś sposób konieczne, istotnie można by powiedzieć także o przesłance ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, jakie wiązało się z na pozór „nieroztropnym” wytransferowaniem udziałów Spółki X. na Cypr (właściciel chciał sprzedać te udziały, a w końcu sam musiał je odkupić). Można bowiem powiedzieć o powstałym w konsekwencji ogromnym, liczonym w milionach euro koszcie „sprowadzenia” niecałe dwa miesiące później udziałów z powrotem do Polski, a to raptem na potrzeby kolejnej z nieuzgodnionych transakcji, która ostatecznie nie doszła do skutku (tj. zbycia udziałów Spółki X. na rzecz (…)). Tyle że kosztów tych jednak w rzeczywistości przecież nie poniesiono, stąd z pewnością należy stwierdzić wystąpienie sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w jego przepływach pieniężnych.

**d)** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie analizując Zespół Czynności i w zakresie oceny sprzeczności uzyskanej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, istotnie należy wziąć pod uwagę przynajmniej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, na które też zwrócili uwagę Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy stwierdzić, że przedmiotem i celem tych przepisów, zgodnie z intencją ustawodawcy, jest miarodajne, opierające się na rzeczywistej sytuacji ekonomicznej podatnika określenie jednego z elementów wyliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podstawy wymiaru tego podatku. Odnośnie do rozważań Wnioskodawców dotyczących tego, że „_Pomniejszenie przychodu o koszty uzyskania przychodu jest zgodne z przedmiotem i celem przepisów ustawy o PIT i jest bezsprzecznym prawem każdego podatnika, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym (kalkulowanym w oparciu o – jak sama nazwa wskazuje – dochód a nie przychód)_” należy właśnie mieć na względzie, co sami wskazali, mianowicie że „_za cel ustawy o PIT należy uznać opodatkowanie rzeczywiście osiągniętego przez podatnika dochodu_”.

Zdaniem Szefa KAS możliwej jest w niniejszej sprawie stwierdzenie, iż Wnioskodawcy poprzez „reorganizację” z wykorzystaniem spółek założonych w jurysdykcjach cypryjskiej i słowackiej, doprowadzili do wygenerowania jedynie „formalnie” kosztów uzyskania przychodów możliwych do rozpoznania na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej na okoliczność zbycia udziałów. Możliwość ta wynikała z – co już wskazano – zadeklarowania zysku ze sprzedaży udziałów Spółki X. przez spółkę cypryjską, który to zysk dalej mógł być zadeklarowany przez spółkę słowacką, a który to następnie posłużył skompensowaniu zobowiązania Wnioskodawców wobec spółki cypryjskiej za sprzedane udziały Spółki X.

Zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT prowadziłoby do ustalenia kosztów zbycia udziałów Spółki X. w oparciu o deklarowane, „papierowe” koszty, które nie tylko nie były faktycznie poniesione, ale co do których wątpliwe jest by, gdyby nie możliwość jakie dało wykorzystanie struktury organizacyjnej ze spółkami z Cypru i Słowacji, Wnioskodawcy byliby zainteresowani faktycznie ponosić.

W konsekwencji zdaniem Szefa KAS na skutek Zespołu Czynności nie doszłoby do opodatkowania rzeczywistego, wynikającego z realizacji celów ekonomicznych, dochodu wyliczonego w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, który były zaniżony o sztucznie wygenerowane, zadeklarowane koszty.

**Uwagi końcowe**

W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ:

• głównym lub jednym z głównych celów dokonania Zespołu Czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej;

• sposób działania w ramach Zespołu Czynności należy uznać za sztuczny;

• osiągnięta w wyniku przeprowadzenia Zespołu Czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z Zespołu Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.