Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.116.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawców, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawców, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawców, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa”), globalnego lidera w dziedzinie produkcji urządzeń kontroli wibracji, systemów transmisji płynów, technologii systemów opartych na gumie oraz innych materiałach sztucznych, produkującym m.in. na rzecz wiodących dostawców pojazdów samochodowych. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowej, jest m.in.:

*   PKD 22.19.Z - Produkcja pozostałych wyrobów z gumy,
*   PKD 33.19.Z - Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia,
*   PKD 22.21.Z - Produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych,
*   PKD 33.20.Z - Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Model organizacyjny Grupy oparty jest na wysokiej specjalizacji poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Część podmiotów posiadająca ku temu zasoby oraz doświadczenie świadczy wybrane rodzaje usług na rzecz pozostałych członków Grupy. Spółka w tym modelu jest podmiotem pełniącym przede wszystkim funkcje produkcyjne, co pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację osiąganych przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

W związku z koncentracją zasobów osobowych oraz materialnych na funkcjach produkcyjnych, Spółka zmuszona jest nabywać różnego rodzaju usługi niematerialne, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotów z Grupy. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W tym zakresie Spółka zawarła umowy pośrednictwa sprzedaży z podmiotami (…) - zwanymi (dalej: łącznie „Pośrednikami” lub „Usługodawcami”).

Pośrednicy świadczą usługi pośrednictwa na rzecz Spółki na zasadach określonych poniżej (dalej jako: „Usługi Pośrednictwa”). Pośrednicy zobowiązani są do świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży produktów na rzecz indywidualnie określonych podmiotów - globalnych producentów pojazdów samochodowych takich jak: (A, B, C czy D). Przede wszystkim Usługodawcy świadczą usługi polegające na badaniu rynku i sprzedaży produktów Spółki (m.in. systemy służące do przenoszenia płynów, które wykorzystywane są w konstrukcjach samochodowych oraz części zapobiegające drganiom, które znajdują tożsame zastosowanie).

Agenci w ramach swoich czynności działają całkowicie niezależnie i nie podlegają podporządkowaniu względem Spółki.

Pośrednicy nie są umocowani do zawierania umów sprzedaży w imieniu Wnioskodawcy, przy czym uprawnieni są do przyjmowania zamówień od zagranicznych klientów według cen i na warunkach określonych przez Spółkę. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób prawnie ani faktycznie związany tymi zamówieniami - podlegają one każdorazowej akceptacji Spółki.

Nadto Pośrednicy zobowiązani są do:

*   przekazywania Spółce wszelkich zapytań zakupowych i próśb o informacje, które otrzymali od klientów,
*   podejmowania wszystkich starań w celu promocji produktów wśród klientów,
*   starannego zabezpieczania interesów Wnioskodawcy,
*   udzielania uzasadnionego wsparcia przedstawicielowi Spółki, który będzie odwiedzał klientów w celu promowania sprzedaży produktów,
*   upewniania się, że kontraktowani klienci są wypłacalni i mają niewątpliwą reputację handlową oraz, że nie zostali umieszczeni na żadnej czarnej liście,
*   utrzymywania częstych i regularnych kontaktów ze Spółą w celu raportowania o swojej działalności i rozwoju rynku, uzyskanych kontraktach, reklamacjach i sugestiach w odniesieniu do sprzedawanych produktów Spółki, jak również o stosownych danych (przykładowo dotyczących konkurencji), które mogą poprawić i promować sprzedaż,
*   podejmowania wszystkich kroków, aby klienci zapłacili w terminie pełną kwotę określoną w aktualnym cenniku. W przypadku opóźnienia Pośrednicy dołożą starań, aby otrzymać należne kwoty,
*   niezwłocznego informowania Wnioskodawca o wszelkich zmianach prawnych na obsługiwanych rynkach, które mogą wpłynąć na wykonanie Umów.

Z tytułu wykonanych czynności Pośrednicy otrzymują wynagrodzenia od Spółki w formie prowizji ustalanej od wartości netto sprzedanych produktów (dalej jako: „Wynagrodzenie”).

Nadto, Spółka wskazuje, że opisane we wniosku Usługi Pośrednictwa zgodnie z informacją o klasyfikacji statystycznej wydaną przez Główny Urząd Statystyczny 14 lutego 2020 r., podlegają klasyfikacji na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Także na gruncie PKWiU 2008 - zgodnie z drugą klasyfikacją statystyczną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny - Usługi Pośrednictwa kwalifikowane są do grupowania 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Końcowo, Wnioskodawca zaznacza, że nabycie Usług Pośrednictwa nie wiąże się z poniesieniem opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, jak również nie jest związane z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawców, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawców nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135, dalej jako: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP oraz koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o PDOP (art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 13 grudnia 2018 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Celem ustalenia, czy dane koszty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dana nabywana usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Z racji tego, że przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie, celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć. W przypadku bowiem nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa należy odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (tak też m.in. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2499/11 oraz Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl: dalej: „SJP”), a także o Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. dalej: „Wyjaśnienia”).

1.  Usługi doradcze. Zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.
2.  Usługi badania rynku. Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.
3.  Usługi reklamowe. Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem „usług reklamowych” rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach „usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.
4.  Usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać - sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.
5.  Usługi przetwarzania danych. Zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.
6.  Usługi ubezpieczeń. Zgodnie z SJP „ubezpieczenie” definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - „przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.
7.  Usługi gwarancji i poręczeń. Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego”. Z kolei gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowe”. Dodatkowo w Wyjaśnieniach wskazano, że: „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.”
8.  Świadczenia o podobnym charakterze. Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).
9.  Usługa kompleksowa. Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej (tak m.in. w interpretacji indywidualni Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018. 2.MS).

Ponadto zgodnie z Wyjaśnieniami, ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat, dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu.

W przedmiocie kwalifikacji usług kompleksowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, Spółka przytacza poniższe wnioski płynące z interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych:

*   w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.159.2018.3.LG),
*   na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.243.2017.1.BG oraz z 14 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.88.2017. 1.PK),
*   w przypadku umów „mieszanych”, czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-328/12-4/DS),
*   przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1051/08-2/PS),
*   w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt. II FSK 1518/10 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09).
*   W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Uzasadnienie w szczegółowe.

W ramach Usług Pośrednictwa, Usługodawcy zapewniają Wnioskodawcy wsparcie w zakresie procesu sprzedaży produktów Spółki. Pośrednicy przede wszystkim wspierają Spółkę w kwestiach związanych z negocjowaniem oraz doprowadzaniem do zawarcia kontraktów sprzedaży (realizacji dostaw) produktów Spółki na rzecz podmiotów działających w branży automotive.

Na pośrednikach ciąży szereg obowiązków różnego rodzaju, takich jak przedstawianie ofert produktów Spółki, sprawdzanie potencjalnego zapotrzebowania na produkty Spółki, czy wreszcie ustalanie warunków dostaw wyrobów Spółki w zakresie wytycznych przekazanych przez Wnioskodawcę. Nadto, pośrednicy wykonują szereg czynności posprzedażowych, takich jak choćby dbanie o należyte regulowanie należności przez nabywców produktów.

Usługi Pośrednictwa stanowią w istocie usługę kompleksową, obejmującą szereg różnorodnych czynności, których podjęcie umożliwia realizację jej zasadniczego celu tj. zapewnienie efektywnego procesu sprzedaży produktów Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczeniem głównym, które wykonywane jest w ramach Usług Pośrednictwa, przesądzającym o ich istocie, jest ustalanie warunków dostaw produktów Spółki w zakresie wytycznych przekazanych przez Spółkę i w tym zakresie przekazywanie propozycji Wnioskodawcy. Każda propozycja może być zaakceptowana bądź odrzucona przez Spółkę, zgodnie z jej niezależną opinią. Pośrednicy nie mają prawa do zawierania kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki ani też do reprezentowania jej lub w jakikolwiek sposób do przyjmowania zobowiązań w jej imieniu wobec podmiotów trzecich.

Pozostałe świadczenia Pośredników są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do wskazanego powyżej świadczenia głównego i nie stanowią one dla Spółki celu samego w sobie. Są one wyłącznie elementem usługi złożonej, mającej na celu sprzedaż produktów Spółki. Podkreślić w tym zakresie należy, że Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem poszczególnych elementów składowych Usług Pośrednictwa, gdyż jako takie byłyby one pozbawione sensu ekonomicznego - głównym celem zawarcia umów będących podstawą świadczenia Usług Pośrednictwa jest generowanie sprzedaży dla Spółki, zwiększanie jej obrotów i dochodowości. Zatem, jakkolwiek umowy precyzują zakres obowiązków, które powinien wykonywać dany Pośrednik, ich celem jest pośredniczenie w sprzedaży produktów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy już sam charakter i istota nabywanych przez Spółkę Usług Pośrednictwa, przesądza o braku możliwości uznania tych usług za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

Przedmiotowe Usługi nie mogą zostać uznane za usługi doradcze. W ramach nabywanych Usług Pośrednictwa, Pośrednicy nie udzielają Spółce żadnych porad, ani też nie udostępniają w żadnej formie eksperckiej wiedzy, bądź też rekomendacji w zakresie sposobu działania. Przedmiotem świadczenia jest wsparcie Spółki w sprzedaży jej produktów tj. podejmowanie materialnych działań mających na celu zawarcie umów sprzedaży. W ramach świadczenia Pośrednicy nie otrzymują także żadnego uprawnienia do wydawania Spółce poleceń, bądź też decydowania za nią. Wnioskodawca nie ceduje na Pośredników żadnych uprawnień do decydowania o swoich działaniach. Z tego też względu, zdaniem Spółki, powyższe usługi nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Usługi Pośrednictwa nie stanowią także usług badania rynku. Co prawda, celem oceny potencjalnych możliwości sprzedażowych Usługodawcy muszą dokonać analizy warunków rynkowych zmierzającej do ustalenia sytuacji ekonomicznej danego terytorium oraz sytuacji klientów, niemniej jednak przeprowadzenie takiej analizy nie stanowi dla Spółki gotowego produktu (Wnioskodawca nie jest zainteresowany samodzielnym nabyciem takiej analizy), lecz stanowi ona w istocie jedynie środek umożliwiający efektywne wykonywanie Usług Pośrednictwa.

Zdaniem Spółki, nabywane Usługi nie mogą zostać zakwalifikowane również jako usługi reklamowe. Wprawdzie w ramach Usług Pośrednictwa, Pośrednicy prowadzą w pewnym zakresie działalność promocyjną, jednak wskazane świadczenie nie ma charakteru przeważającego. Głównym celem nabywanych przez Wnioskodawcę Usług nie jest bowiem rozpowszechnianiem informacji o produktach Spółki, lecz jest nim pośredniczenie w ich sprzedaży. Działalność promocyjna ma charakter pomocniczy i jako taka wpływa na możliwość realizacji głównego celu Usług Pośrednictwa, a zarazem na ich efektywność. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuacje, w której Pośrednicy byliby w stanie efektywnie zrealizować usługi pośrednictwa bez jakiejkolwiek promocji produktów, będących przedmiotem ich świadczenia. Podkreślić przy tym należy, że tak jak nie jest możliwe efektywne pośredniczenie w sprzedaży bez wykonywania czynności promocyjnych, tak Spółka nie jest zainteresowana nabyciem samej usługi promocyjnej. Wnioskodawca dąży bowiem - poprzez nabycie Usług Pośrednictwa - do zwiększenia swoich przychodów z tytułu sprzedaży produktów w sposób bezpośredni. Celem zasadniczym przedmiotowych Usług jest bowiem zawieranie umów sprzedaży produktów. Natomiast same usługi promocyjne nie przyniosą zamierzonego efektu. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi Pośrednictwa nie są usługami reklamowymi, a działalność promocyjna w ich ramach stanowi wyłącznie element kompleksowego świadczenia.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż z oczywistych względów Usługi Pośrednictwa nie stanowią także przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, ani poręczeń, ze względu na brak elementów konstytutywnych dla wskazanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usług Pośrednictwa nie można również traktować jako usług o podobnym charakterze, do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Aby zatem w niniejszym stanie faktycznym Usługi mogły być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do tych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, wskazane powyżej usługi poboczne (np. działalność promocyjna) musiałyby mieć przeważający charakter. Tak natomiast nie jest, gdyż - jak wskazano wyżej - usługi poboczne nie stanowią dla Spółki samodzielnego produktu i nabywane są jedynie celem prawidłowego wykonania świadczenia zasadniczego, tj. udzielenia kompleksowego wsparcia w zakresie sprzedaży produktów Spółki.

Stanowisko zgodnie z którym, usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako że są to usługi, które nie zostały bezpośrednio wymienione w tym przepisie, jak również nie są usługami o podobnym charakterze do nich, znajduje potwierdzenie w dorobku orzeczniczym.

Przykładowo, wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 1250/10, gdzie Sąd wypowiedział się, iż „w przypadku usług pośrednictwa handlowego celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa. Zatem objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług pośrednictwa handlowego nie było intencją ustawodawcy. Celem usług pośrednictwa handlowego jest bowiem sprzedaż określonych towarów (produktów). Natomiast istotą usług doradczych jest udzielanie porad zleceniodawcy (a nie klientowi zleceniodawcy), przy jednoczesnym braku zaangażowania się w wykonywanie zadań, co do których udzieliło się porad. Z kolei, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku. Istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki, a nie przekazywanie informacji, co do których regulacje prawne nakładają obowiązek ich udostępnienia. Wreszcie istotą usług przetwarzania danych jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania, a nie wypełnienie wzoru umowy danymi klienta celem jej podpisania (sfinalizowania). Tym samym charakter usług pośrednictwa handlowego jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/18 uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że usługi wsparcia sprzedaży polegające przede wszystkim na bieżącym doradztwie w procesie sprzedaży, pośrednictwie w sprzedaży lokali, tworzeniu i prowadzeniu biur sprzedaży, utrzymywaniu lub sprzedaży projektów, czy informowaniu wszelkich podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i warunkach sprzedaży, nie mieszczą się katalogu usług określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 543/19, zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie Sąd stwierdził, że: „organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez Spółkę Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie. Niniejsze zagadnienie było przedmiotem analizy m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, które to rozpoznający skład orzekający Sądu podziela w pełni.”

Fakt, iż usługi pośrednictwa nie podlegają art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1888/18. Sąd uznał, że w stosunku do usług pośrednictwa finansowego polegających m.in. na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców, selekcjonowaniu potencjalnych nabywców (przyszłych pożyczkobiorców), pozyskiwaniu i gromadzeniu danych o przyszłych pożyczkobiorcach, komunikowaniu się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki itd., „Dyrektor KIS \[\`(...)\`\] nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych”.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt iż praktyka stosowania art. 15e ustawy PDOP dopiero się kształtuje, warto w tym zakresie zwrócić uwagę, na co wskazuje Minister Finansów w opublikowanych Wyjaśnieniach. Katalog usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma zbliżoną treść w do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, który dotyczy obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Wobec tego, jak twierdzi Minister Finansów: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.”

Dodatkowo, wskazać można, iż stanowisko w myśl którego usługi klasyfikowane na gruncie PKWiU, jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (PKWiU 74.90.12.0), a więc tak samo jak Usługi Pośrednictwa, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.350.2019.1.APA.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, wydane zostały interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi usługi pośrednictwa, a zatem usługi, których celem doprowadzenie do zawarcia umowy, nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Z racji tego, te same uwagi można odnieść względem Usługi Pośrednictwa będących przedmiotem wniosku. Tytułem przykładu Spółka przedstawia poniższe interpretacje indywidualne, w których uznano, iż usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, w której stwierdzono że: „uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, w której również uznano, że: „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.l.JC, w której stwierdzono, że: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do świadczeń o podobnym charakterze, wymienionych w tym przepisie”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, w której stwierdzono, iż „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., Znak: 0112-KDIL5.4010.29.2017.1.ŁM, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) uzyskiwany przez podmioty zagraniczne przychód osiągnięty z tytułu pośrednictwa w zakupie celulozy nie został literalnie wymieniony jako podlegający opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać go za przychód ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, iż „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, w której stwierdzono, iż „do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych pośrednictwa handlowego”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPB1/2/423-1396/14/BG, w której stwierdzono, iż „wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze wskazane interpretacje, należy stwierdzić, że praktyka interpretacyjna utrwalona na bazie przepisu art. 21 ustawy o PDOP, stosowana tutaj pomocniczo, również wskazuje, że Usługi Pośrednictwa nie powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywane przez nią Usługi Pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż w szczególności:

*   nie są usługami bezpośrednio wymienionymi w tym katalogu,
*   nie stanowią usług o charakterze podobnym to tych usług,
*   prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko potwierdza powyższy fakt,
*   na gruncie art. 21 ustawy o PDOP wskazywano, że usługi takiego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, co, zdaniem Ministerstwa Finansów, powinno być dodatkową wskazówką przy interpretacji przepisów art. 15e ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Usług Pośrednictwa nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż w związku z nabyciem przedmiotowej usługi Spółka nie ponosi na rzecz Pośredników opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanych przez Spółkę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji do Usług Pośrednictwa nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty ponoszone przez nią na rzecz Pośredników z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usług Pośrednictwa nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne usługi organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzenia pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej X., globalnego lidera w dziedzinie produkcji urządzeń kontroli wibracji, systemów transmisji płynów, technologii systemów opartych na gumie oraz innych materiałach sztucznych, produkującym m.in. na rzecz wiodących dostawców pojazdów samochodowych. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowej, jest m.in.:

*   PKD 22.19.Z - Produkcja pozostałych wyrobów z gumy,
*   PKD 33.19.Z - Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia,
*   PKD 22.21.Z - Produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych,
*   PKD 33.20.Z - Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Pośrednicy zobowiązani są do świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży produktów na rzecz indywidualnie określonych podmiotów - globalnych producentów pojazdów samochodowych takich jak: (A, B, C czy D). Usługodawcy natomiast świadczą usługi polegające na badaniu rynku i sprzedaży produktów Spółki.

Nadto Pośrednicy zobowiązani są do:

*   przekazywania Spółce wszelkich zapytań zakupowych i próśb o informacje, które otrzymali od klientów,
*   podejmowania wszystkich starań w celu promocji produktów wśród klientów,
*   starannego zabezpieczania interesów Wnioskodawcy,
*   udzielania uzasadnionego wsparcia przedstawicielowi Spółki, który będzie odwiedzał klientów w celu promowania sprzedaży produktów,
*   upewniania się, że kontraktowani klienci są wypłacalni i mają niewątpliwą reputację handlową oraz, że nie zostali umieszczeni na żadnej czarnej liście,
*   utrzymywania częstych i regularnych kontaktów ze Spółą w celu raportowania o swojej działalności i rozwoju rynku, uzyskanych kontraktach, reklamacjach i sugestiach w odniesieniu do sprzedawanych produktów Spółki, jak również o stosownych danych (przykładowo dotyczących konkurencji), które mogą poprawić i promować sprzedaż,
*   podejmowania wszystkich kroków, aby klienci zapłacili w terminie pełną kwotę określoną w aktualnym cenniku. W przypadku opóźnienia Pośrednicy dołożą starań, aby otrzymać należne kwoty,
*   niezwłocznego informowania Wnioskodawca o wszelkich zmianach prawnych na obsługiwanych rynkach, które mogą wpłynąć na wykonanie Umów.

Z tytułu wykonanych czynności Pośrednicy otrzymują wynagrodzenia od Spółki w formie prowizji ustalanej od wartości netto sprzedanych produktów.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że opisane we wniosku Usługi Pośrednictwa podlegają klasyfikacji na gruncie PKWiU z 2008 i z 2015 do grupowania 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, a także „usług pośrednictwa”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Reklama, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/, to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński,

W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa dla dającego zlecenie),
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie wymienia się usług pośrednictwa. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, „badanie rynku” zmierza do pozyskania informacji o kształtowaniu się rynku, „zarządzanie i kontrola” sprowadza się do sprawdzania czegoś czy nadzoru nad czymś, zaś „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, a „pośrednictwo” to m.in. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, badaniem rynku, sprawowaniem kontroli, rozpowszechnianiem informacji o towarach, czy negocjacjami.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie w tej sprawie ma wyjaśnienie, jak należy postrzegać nabywane usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów na rzecz globalnych producentów pojazdów samochodowych.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W tym też zakresie należy zauważyć, że takie ze wskazanych we wniosku usług/czynności wykonywanych przez pośredników w ramach usługi pośrednictwa jak: przekazywanie Spółce wszelkich zapytań zakupowych i próśb o informacje, które otrzymali od klientów, utrzymywanie częstych i regularnych kontaktów ze Spółą w celu raportowania o swojej działalności i rozwoju rynku, uzyskanych kontraktach, reklamacjach i sugestiach w odniesieniu do sprzedawanych produktów Spółki, jak również o stosownych danych (przykładowo dotyczących konkurencji), które mogą poprawić i promować sprzedaż, niezwłoczne informowanie Wnioskodawcy o wszelkich zmianach prawnych na obsługiwanych rynkach, które mogą wpłynąć na wykonanie Umów  niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług badania rynku i bez wątpienia wpisują się we wskazaną powyżej definicję tych usług. Polegają one m.in. na dokonaniu analizy warunków rynkowych zmierzającej do ustalenia sytuacji ekonomicznej danego terytorium. Uznać je tym samym należy za usługi podobne do usług badania rynku.

Z kolei usługi polegające na podejmowaniu wszystkich starań w celu promocji produktów wśród klientów posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych. Promocja produktów to nic innego, jak świadczenie usług reklamowych.

Natomiast takie usługi jak: staranne zabezpieczanie interesów Wnioskodawcy, upewnianie się, że kontraktowani klienci są wypłacalni, że mają niewątpliwą reputację handlową i nie zostali umieszczeni na żadnej czarnej liście, podejmowanie wszystkich kroków, aby klienci zapłacili w terminie pełną kwotę określoną w aktualnym cenniku, a w przypadku opóźnienia  Pośrednicy dołożą wszelkich starań, aby otrzymać należne kwoty, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług zarzadzania i kontroli. Kontrolny i nadzorczy charakter tych usług uznać należy za dominujący, determinujący i wyraźnie nadrzędny.

Zaś usługi polegające na udzielaniu uzasadnionego wsparcia przedstawicielowi Spółki, który będzie odwiedzał klientów w celu promowania sprzedaży produktów, jak również wspieraniu Spółki w kwestiach związanych z negocjowaniem oraz doprowadzaniem do zawarcia kontraktów sprzedaży (np. ustalanie warunków dostaw), posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych. Zapewniają one bowiem wsparcie w zakresie procesu sprzedaży produktów Spółki w kwestiach związanych z negocjowaniem oraz doprowadzaniem do zawarcia kontraktów sprzedaży (realizacji dostaw) produktów Spółki na rzecz podmiotów działających w branży automotive.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz klasyfikację świadczonych przez pośredników (agentów) usług opartą o PKWiU, zdaniem Organu jednoznacznie można stwierdzić, że wskazane powyżej usługi są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku, zarzadzania i kontroli czy reklamowych. Jakkolwiek usługi pośrednictwa, o których mowa we wniosku posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku, doradcze czy zarzadzania i kontroli, to jednak cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, doradczych, badania rynku czy zarzadzania i kontroli, przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.