Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.436.2025.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-18
Teza: Dotyczy ustalenia:
• czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez
przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki
przejmowanej zgodnie z art. 5151 § 1 KSH po stronie SPZOO
wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na
podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;
• czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez
przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki
przejmowanej zgodnie z art. 5151 § 1 KSH po stronie SPZOO
powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT na
postawie art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku utraty
prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT przez SP
ZOO po dokonaniu Połączenia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
prawa-utrata prawa
przychód
spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące
przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej
otrzymany przez spółkę przejmującą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 12
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 28
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „SPZOO” lub
    „Wnioskodawca”) z siedzibą w Y powstała (...), a z dniem (...) została wpisana do KRS
    (numer KRS: (...)). Jedynym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna, Pan Z.Z. (dalej: „Z”),
    posiadający 100% udziałów w Spółce. Udziały w SPZOO nie zostały nabyte przez Z w
    wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału.
    Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od
    całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym Spółki
    jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia
    29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2024 r. poz. 619, z późn. zm., winno być: t.j.
    Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Obecnie
    podstawową działalnością Spółki (przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy)
    jest (...) (PKD (...)). SPZOO od dnia (...) jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu
    spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT.
    Z posiada również 100% udziałów w U spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
    legitymującą się NIP: (...), KRS: (...) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej:
    „SPZOO2”, spółki łącznie jako „Spółki” lub „Grupa”). Główna działalność gospodarcza
    prowadzona przez SPZOO2 jest w zakresie (...) (PKD (...)). SPZOO2 od (...) jest
    opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym
    mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Udziały w SPZOO2 nie zostały nabyte przez Z w
    wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału.
    W ramach Grupy powyższych przedsiębiorstw przeprowadzone zostaną działania
    reorganizacyjne, mające na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz
    zapewnienie wymiernych oszczędności kosztowych przy wykorzystaniu efektu synergii
    prowadzonego biznesu. W ramach działań reorganizacyjnych przeprowadzone zostanie
    połączenie (dalej: „Połączenie”) SPZOO (spółka przejmująca) z SPZOO2 (spółka
    przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1
    ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18, z
    późn. zm., dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę
    przejmującą (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia obie spółki – SPZOO oraz

    SPZOO2, będą opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT),
    o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Połączenie planowane jest najszybciej na
    koniec (...) r.
    Planowane połączenie nastąpi z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn w szczególności w
    założeniu posłuży zmniejszeniu bieżących kosztów administracyjnych w szerokim tego
    słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z
    prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcję wzajemnych rozliczeń i przesunięć
    majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
    W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której
    mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do
    zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że
    wskutek Połączenia nie następuje utrata kontroli na podmiotami uczestniczącymi w
    Połączeniu przez dotychczasowych udziałowców – w obu podmiotach jedynym
    udziałowcem jest Z. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu
    poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów
    połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich
    wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń.
                                                    1Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Połączenie z uwzględnieniem przepisu art. 515 §
    1 KSH, tj. bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej.
    Dokonanie połączenia spółek kapitałowych, w których jeden wspólnik posiada
    bezpośrednio (jak w niniejszym przypadku) lub pośrednio 100% udziałów lub akcji, tzw.
    połączenie horyzontalne lub siostrzane bez przyznania udziałów lub akcji spółki
    przejmującej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r.
                                    1nowelizacji KSH, która obejmowała m.in. dodanie art. 515 § 1 KSH. Nastąpiło to w
    konsekwencji implementacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121,
    zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego
    przekształcania, łączenia i podziału spółek.
    Pytania
    1. Czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez przyznania udziałów spółki
                                          1przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art. 515 § 1 KSH po stronie
      SPZOO wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1
      pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
      Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
    2. Czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez przyznania udziałów spółki
                                          1przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art. 515 § 1 KSH po stronie
      SPZOO powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT na postawie art. 12 ust. 1
      pkt 12 ustawy o CIT w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie
      estońskiego CIT przez SPZOO po dokonaniu Połączenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    W ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie SPZOO nie wystąpi przychód
    podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega
    opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d tej ustawy.
    Jak zostało wskazane w wydanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu
    od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiącym ogólne wyjaśnienia
    przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie
    podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatnik,
    wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które

    zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady,
    normujących analogiczne przepisów ustawy o CIT, odnoszących się w szczególności do:
      • ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT),
      • przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT),
      • kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT),
      • zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT),
      • podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT), czy
      • możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18-18f ustawy o CIT).
    W przypadku podatnika opodatkowanego CIT na zasadach ogólnych, przejęcie innego
    podatnika CIT, może wiązać się z powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie
    art. 12 ustawy o CIT, w szczególności przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający
    dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez
    spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji)
    przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych – zgodnie z art. 12 ust. 1
    pkt 8d ustawy o CIT.
    Jak wskazane zostało jednak powyżej, przepisy art. 12 ustawy o CIT nie dotyczą
    podatników opodatkowanych estońskim CIT – a takim podatnikiem jest SPZOO. Będzie
    ona opodatkowana estońskim CIT także w czasie, kiedy zostanie dokonane Połączenie.
    Oznacza to, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie SPZOO nie wystąpi
    przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
    Ad. 2
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przeprowadzenia Połączenia bez
    przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art.
      1515 § 1 KSH, w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT, po
    stronie SPZOO nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT na postawie art.
    12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, przychodem podatnika opodatkowanego na
    zasadach ogólnych CIT są przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od
    dochodów spółek w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za
    dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak zostało wskazane w
    art. 12 ust. 4 pkt 28 ustawy o CIT, u podatników którzy zakończyli opodatkowanie
    ryczałtem, nie zalicza się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu
    według zasad ogólnych, przychodów uzyskanych przez tych podatników w okresie
    opodatkowania ryczałtem, jeżeli przychody te - zgodnie z przepisami o rachunkowości –
    zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu.
    Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie od strony księgowej
    zostanie przeprowadzone z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w
    art. 44c ustawy o rachunkowości. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na
    sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i
    kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim
    doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o
    których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.
    Zgodnie z art. 44c ust. 2 tej ustawy, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego
    spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku
    połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie
    pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub
    nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Jak
    zostało wskazane w art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlegają również:

      1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze
        łączących się spółek;
      2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku
        obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
      3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między
        łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i
        pasywów.
    Zgodnie z art. 44c ust. 4 ustawy o rachunkowości, można nie dokonywać wyłączeń, o
    których mowa w art. 44c ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i
    jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych
    spółek lub nowo powstałej spółki.
    Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, jeżeli w wyniku Połączenia opisanego w zdarzeniu
    przyszłym, SPZOO dokona księgowań wymienionych w przepisach ustawy o
    rachunkowości dotyczących metody łączenia udziałów, w szczególności dokona
    sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i
    kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, z dokonaniem
    odpowiednich wyłączeń, w tym wyłączenia przychodów i kosztów operacji gospodarczych
    dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się
    spółkami – chyba, że nie dokonanie tego wyłączenia nie wpłynie na rzetelność i jasność
    sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek przejmowanej spółki, po
    stronie SPZOO nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o
    CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 28 tej ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zauważyć należy, że w przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie
    ryczałtu od dochodów spółek nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od
    dotychczasowych zasad znanych z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów
    spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale
    związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
    Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązany spełnić warunki
    określone w przepisach o ryczałcie.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach Grupy przeprowadzone zostaną działania
    reorganizacyjne, polegające na połączeniu SPZOO (spółka przejmująca) z SPZOO2 (spółka
    przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1
    KSH przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą
    (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia obie spółki będą opodatkowane na
    zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT). W zakresie rachunkowym,
    zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art.
    44c ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Połączenie z
                      1uwzględnieniem przepisu art. 515 § 1 KSH, tj. bez przyznania udziałów spółki
    przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej.
    Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy ze względu na przeprowadzone
    Połączenie bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej
              1zgodnie z art. 515 § 1 KSH po stronie SPZOO wystąpi przychód podlegający
    opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

    W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z wniosku od (...) korzystacie Państwo z
    opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.
    Jak już wspomniano wcześniej, ten sposób opodatkowania uregulowany został w rozdziale
    6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach
    ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie (m.in. art. 12 ust. 1
    pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust.
    22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa).
    W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów
    spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad
    znanych z ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT,
    podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach
    określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.
    Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się
    innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia
    dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z
    budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z
    podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.
    Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa
    bilansowego.
    Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia
    2021 r. wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków,
    strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto,
    znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna
    zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad
    formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności,
    ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest
    rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy
    jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o
    rachunkowości.
    Z kolei, jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT,
    przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem
    uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem,
    jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego
    podatnika zasadami rachunkowości.
    Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki
    amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji
    gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie
    wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą
    opodatkowania podatkiem dochodowym (Rozdział 5.4 Przewodnika).
    Wybierając ryczałt podatnik jest obowiązany stosować wyłącznie regulacje dotyczące tego
    ryczałtu, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy o CIT. Ponieważ jest to
    alternatywny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w
    stosunku do klasycznego CIT, dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od
    ryczałtu nie będzie stosować się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne
    kwestie.
    Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, składając
    wniosek o interpretację indywidualną jako przepisy mające być przedmiotem niniejszej
    interpretacji wskazali Państwo m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

    przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na
    dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
    przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
    zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych
    udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód
                                                  1nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515 § 1
    ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.
    Przepis ten to przepis ogólny dot. powstania przychodu podatkowego, który służy do
    ustalenia podstawy opodatkowania związanej z podstawowymi (klasycznymi) zasadami
    rozliczania podatku CIT. Nie dotyczą zatem ustalania podstawy opodatkowania w ryczałcie
    od dochodu spółek, która wiąże się z kategoriami prawa bilansowego.
    Ww. przepis nie zawiera się także w przepisach ogólnych, które są związane z
    rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie od dochodów spółek (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e,
    5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i
    art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa). Zatem ww. przepis dot. powstania przychodu
    podatkowego nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do podatników opodatkowanych
    ryczałtem od dochodów spółek.
    Mając powyższe na względzie, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie
    SPZOO nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ ww. przepis nie będzie miał zastosowania w niniejszej
    sprawie ze względu na fakt, że korzystają Państwo z opodatkowania dochodów ryczałtem
    od dochodów spółek (Estoński CIT).
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka
    łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
    Z art. 492 § 1 pkt 1 KSH wynika, że
    połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki
    (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka
    przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
    W myśl art. 516 § 7 KSH,
    do łączenia się spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnikami są
    wyłącznie osoby fizyczne w liczbie nieprzekraczającej we wszystkich łączących się
    spółkach dziesięciu osób, nie stosuje się przepisów art. 500 § 2 i art. 502-504, chyba że
    przynajmniej jeden wspólnik zgłosi sprzeciw spółce, nie później niż w terminie miesiąca
    od dnia zgłoszenia planu połączenia do sądu rejestrowego.
              1Zgodnie z art. 515 KSH,
    § 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki
    przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio
    wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek
    posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.
    § 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w
    spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w
    spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej
    bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej
    spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu
    połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

    § 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki,
    o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela,
    złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.
    W omawianej sprawie wątpliwości dotyczą stosowania przepisów ustawy CIT w
                                    1odniesieniu do połączenia dokonywanego w trybie art. 515 KSH. Nowy mechanizm
    reorganizacji umożliwia spółkom przeprowadzenie połączenia przez przejęcie bez
    przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, w przypadku, gdy jeden wspólnik
    posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach
    albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we
    wszystkich łączących się spółkach.
    Uproszczony charakter tego połączenia wynika przede wszystkim z braku konieczności
    emisji i wydania nowych udziałów (akcji) przez przejmującą spółkę – siostrę, z uwagi na
    tożsamość wspólnika lub wspólników w obydwu łączących się spółkach oraz, w przypadku
    wielości wspólników, również ze względu na identyczną proporcję ich zaangażowania
    kapitałowego w każdej z tych spółek, przy czym połączenie to wywołuje konsekwencje
    wyłącznie na poziomie majątkowym, a nie udziałowym (struktury własności) spółki
    przejmującej. Wskutek przejęcia zwiększa się bowiem stan posiadania spółki przejmującej,
    która na skutek omawianego rodzaju połączenia otrzyma majątek spółki przejmowanej
    (ale bez konieczności jednoczesnego zwiększenia pasywów, do czego doszłoby gdyby
    spółka przejmująca była zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego). Wpłynie
    to także na wartość bilansową i rynkową udziałów (akcji) spółki przejmującej i w
    konsekwencji, znajdzie odzwierciedlenie także w sferze majątkowej jej udziałowców.
    Natomiast po połączeniu relacje udziałowe w spółce przejmującej pozostają niezmienione.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Połączenie spółek zostanie przeprowadzone z
    zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ustawy z dnia 29
    września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zgodnie z którym:
      1. Łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej ,,spółkami'', rozlicza się i ujmuje na
      dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek
      łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku
      połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z
      zastrzeżeniem ust. 2.
      2. W razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad
      nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia
      udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek
      zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak
      również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką
      zależną.
      3. Za dzień połączenia spółek przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru
      właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej.
    W myśl art. 44c ww. ustawy:
    1. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji
    odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek,
    według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do
    jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.
    2. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został
    przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone
    z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego
    spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki
    koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.
    2a. W przypadku prostej spółki akcyjnej przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

    3. Wyłączeniu podlegają również:
    1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze
    łączących się spółek;
    2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym
    przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
    3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między
    łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i
    pasywów.
    4. Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, jeżeli nie wpłynie
    to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi
    majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki.
    5. Koszty poniesione w związku z połączeniem, w tym również koszty organizacji
    poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na
    którą przechodzi majątek łączących się spółek, zalicza się do kosztów finansowych.
    6. Sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub
    nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu
    którego nastąpiło połączenie, zawiera dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy,
    określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego
    roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec
    poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników
    kapitałów własnych.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy ze względu na
    przeprowadzone Połączenie bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi
                          1spółki przejmowanej zgodnie z art. 515 § 1 KSH po stronie SPZOO powstanie przychód
    podlegający opodatkowaniu CIT na postawie art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT w
    przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT przez SPZOO po
    dokonaniu Połączenia.
    Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12
    ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z
    2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody
    powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w części
    nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu
    zgodnie z przepisami o rachunkowości.
    Z kolei jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 28 ustawy o CIT:
    Do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych w okresie opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek, które zostały uwzględnione w wyniku finansowym
    netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.
    Odnosząc powołane wyżej przepisy do opisu sprawy, w której wskazali Państwo, że
    połączenie zostało dokonane metodą łączenia udziałów na podstawie art. 44a ustawy o
    rachunkowości, która to metoda (jak wskazali Państwo we wniosku) polega na sumowaniu
    poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów
    połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich
    wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.
    Rozliczenie księgowe zgodnie z powyższą metodą dokonywane jest więc na podstawie
    danych o aktywach i pasywach oraz przychodach i kosztach łączących się spółek według
    stanów figurujących w księgach na dzień połączenia.
    Przygotowanie danych do ujęcia w księgach wymaga najpierw doprowadzenia do
    jednolitych zasad wyceny, w przypadku odmiennych zasad rachunkowości stosowanych

    przez łączące się spółki. Rozliczenie połączenia wymaga również dokonania odpowiednich
    wyłączeń określonych enumeratywnie w art. 44c ust. 2 oraz 3 ustawy o rachunkowości
    (można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 3 pkt 2 i 3, jeżeli nie
    wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi
    majątek połączonych spółek).
    Jeżeli zatem w wyniku planowanego połączenia dokonacie Państwo odpowiednich
    zapisów w księgach zgodnie z przepisami art. 44c ustawy o rachunkowości, na podstawie
    których w wyniku finansowym netto uwzględnione zostaną przychody łączonych spółek
    powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to w związku z tym
    połączeniem – w przypadku utraty przez Państwa prawa do opodatkowania na zasadach
    ryczałtu – po Państwa stronie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt
    12 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 28 ustawy o CIT. W tej sytuacji nie będziemy mieli bowiem do
    czynienia z brakiem uwzględnienia w wyniku finansowym netto podatnika przychodów
    powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Należy jednocześnie zauważyć, że na
    powyższe nie będzie miała wpływu okoliczność dokonania odpowiednich wyłączeń na
    podstawie art. 44c ust. 2-3 ustawy o rachunkowości, w tym w zakresie przychodów i
    kosztów operacji gospodarczych dokonywanych między łączącymi się spółkami przed
    połączeniem.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.