Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-531/15-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki określoną w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data nadania 27 stycznia 2016 r., data wpływu 29 stycznia 2016 r.) na wezwanie z dnia 19 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4514-531/15-2/AF (data doręczenia 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek Spółki, składający się między innymi z nieruchomości, które Spółka nabyła za środki pochodzące z wkładów udziałowców oraz za środki pochodzące z zaciągniętych zobowiązań, tj. pożyczek / kredytów, stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej, określona w umowie Spółki osobowej, będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki, co wynika ze strat ponoszonych przez Spółkę. Wspólnicy Spółki osobowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów. Tym samym wartość majątku Spółki osobowej powstałej z przekształcenia będzie równa wartości majątku Spółki na moment przekształcenia.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na moment przekształcenia Spółka może posiadać kapitał zapasowy / rezerwowy pochodzący z nadwyżki wartości wkładu wniesionego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz wnoszących wkład (tzw. agio). Ponadto nie jest wykluczone, iż na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać zysk bieżący, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do momentu przekształcenia, niemniej jednak w takim przypadku wartość kapitałów własnych Spółki (obejmująca wskazany kapitał zapasowy / rezerwowy oraz zysk bieżący) będzie nadal niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki. Wynika to z faktu, iż wartość strat poniesionych przez Spółkę, wykazanych w bilansie Spółki na moment przekształcenia, będzie przewyższała wskazaną wartość kapitału zapasowego / rezerwowego oraz zysku bieżącego.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że cała wartość kapitału zakładowego Spółki podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4514-531/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, zaznaczając, iż cała wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. (tj. Spółki), będącej spółka przekształcaną, podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wartość majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia będzie równa wartości majątku (kapitałów własnych) spółki przekształcanej (tj. Spółki) na moment przekształcenia pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki (jak również potencjalnie z nadwyżki wartości wkładu wniesionego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz wnoszących wkład oraz zysku bieżącego – jeżeli wystąpią) lub składników majątkowych nabytych za środki pochodzące z przedmiotowych wkładów, zysku lub zaciągniętych zobowiązań. Jednocześnie na moment przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej nie wniosą do spółki komandytowej dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej.

Jednocześnie Spółka wskazała, że na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki, co wynika ze strat ponoszonych przez Spółkę. Nawet w przypadku, gdyby na moment przekształcenia Spółka posiadała kapitał zapasowy / rezerwowy pochodzący z nadwyżki wartości wkładu wniesionego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz wnoszących wkład (tzw. agio) oraz zysk bieżący, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do momentu przekształcenia, wartość kapitałów własnych Spółki (obejmująca wskazany kapitał zapasowy / rezerwowy oraz zysk bieżący) będzie nadal niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki. Wynika to z faktu, iż wartość strat poniesionych przez Spółkę, wykazanych w bilansie Spółki na moment przekształcenia, będzie przewyższała wskazaną wartość kapitału zapasowego / rezerwowego oraz zysku bieżącego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki należy stwierdzić, iż majątek spółki komandytowej, odpowiadający wartości kapitałów własnych spółki z o.o. (tj. Spółki) na moment przekształcenia, nie będzie przewyższała wartości kapitału zakładowego Spółki opodatkowanego wcześniej w całości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów podatkowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki określoną w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o PCC, należy uznać, iż planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż ustawa o PCC zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Należy przy tym zaznaczyć, iż od 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis przyjmie następujące brzmienie: w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy taka zmiana nie będzie miała jednak jakiegokolwiek wpływu na skutki podatkowe w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki. W szczególności - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki. Jednocześnie majątek Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki lub składników majątkowych nabytych za środki pochodzące z przedmiotowych wkładów lub zaciągniętych zobowiązań. Jednocześnie na moment przekształcenia wspólnicy Spółki osobowej nie wniosą do Spółki osobowej dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Co więcej, na moment przekształcenia majątku Spółki (a po przekształceniu Spółki osobowej) nie będą zwiększać także np. zyski niepodzielone z lat ubiegłych. Jednocześnie nawet w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia kapitału zapasowego / rezerwowego (pochodzącego z nadwyżki wartości wkładu wniesionego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz wnoszących wkład; tzw. agio) oraz zysku bieżącego, wartość kapitałów własnych Spółki (obejmująca wskazany kapitał zapasowy / rezerwowy oraz zysk bieżący) będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki, który w całości podlegał opodatkowaniu PCC (co wynika ze strat poniesionych przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej, wykazanych w bilansie Spółki na moment przekształcenia, których wartość będzie przewyższała wartość ewentualnego kapitału zapasowego / rezerwowego oraz zysku bieżącego na moment przekształcenia).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego; i tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4514-223/15/MD, stwierdził, że „jeżeli zatem istotnie - jak wskazał Wnioskodawca - na moment przekształcenia wartość majątku spółki osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki przekształcanej przed dniem przekształcenia to w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4514-122/15/PM, stwierdził, że „(\`(...)\`) obowiązek opodatkowania tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB2/4514-1-2/15-2/MK, stwierdził, iż: „Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki - w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB2/4514-1-3/15-2/MK);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 19 lutego 2015 r., sygn. ILPB2/436-342/14-2/MK, stwierdził, iż: ,,Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż cały majątek spółki przekształcanej, który stanie się majątkiem spółki przekształconej składał się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki - w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 26 września 2014 r., sygn. ILPB2/436-152/14-4/MK, stwierdził, iż: „gdy do przekształconej spółki (spółki jawnej) jako wkład zostaną wniesione wyłącznie wartości uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem/zmianą umowy spółki przekształcanej - spółki komandytowo-akcyjnej (wkład komplementariusza oraz kapitał zakładowy), to w rozpatrywanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB2/436-148/12-2/KK, stwierdził, iż: „Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej, komandytowej). W związku z tym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym − stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zmiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że cała wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. (tj. Spółki), będącej spółka przekształcaną, podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia będzie równa wartości majątku (kapitałów własnych) spółki przekształcanej (tj. Spółki) na moment przekształcenia pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki (jak również potencjalnie z nadwyżki wartości wkładu wniesionego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz wnoszących wkład oraz zysku bieżącego – jeżeli wystąpią) lub składników majątkowych nabytych za środki pochodzące z przedmiotowych wkładów, zysku lub zaciągniętych zobowiązań. Jednocześnie na moment przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej nie wniosą do spółki komandytowej dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej. Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki, co wynika ze strat ponoszonych przez Spółkę. Nawet w przypadku, gdyby na moment przekształcenia Spółka posiadała kapitał zapasowy / rezerwowy pochodzący z nadwyżki wartości wkładu wniesionego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz wnoszących wkład (tzw. agio) oraz zysk bieżący, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do momentu przekształcenia, wartość kapitałów własnych Spółki (obejmująca wskazany kapitał zapasowy / rezerwowy oraz zysk bieżący) będzie nadal niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki. Wynika to z faktu, iż wartość strat poniesionych przez Spółkę, wykazanych w bilansie Spółki na moment przekształcenia, będzie przewyższała wskazaną wartość kapitału zapasowego / rezerwowego oraz zysku bieżącego. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy stwierdzić, iż majątek spółki komandytowej, odpowiadający wartości kapitałów własnych spółki z o.o. (tj. Spółki) na moment przekształcenia, nie będzie przewyższał wartości kapitału zakładowego Spółki opodatkowanego wcześniej w całości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy, utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych oraz agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów; zyski (straty) z lat ubiegłych oraz wynik bieżący netto) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników).

Zatem, jeżeli na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona w umowie spółki komandytowej, suma wkładów wspólników do spółki komandytowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych tej spółki, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.