Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1578/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-25
Teza: Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wystawienie faktur korygujących, w miesiącu zwrotu towaru do magazynu, daje prawo do obniżenia należnego podatku VAT bez konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towaru.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia należnego podatku VAT bez konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towaru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia należnego podatku VAT bez konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka X (dalej: Wnioskodawca) jest dystrybutorem różnych towarów m.in. zabawek na rynku polskim, dostarczanych głównie do sieci handlowych. Za dostarczone zabawki Spółka wystawia fakturę VAT. Poszczególne umowy Wnioskodawcy z różnymi sieciami handlowymi przewidują, że jeżeli część dostarczonego towaru w danym okresie nie znajdzie swojego odbiorcy, towary te są zwracane do magazynów Wnioskodawcy. W przypadku takich zwrotów Wnioskodawca wystawia nabywcy fakturę korygującą zmniejszającą odpowiednio podatek VAT należny. Dostarczający towar posiada potwierdzenie dostarczenia towaru do magazynu. Niestety Wnioskodawca za zwrócone towary nie zawsze otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wystawienie faktur korygujących, w miesiącu zwrotu towaru do magazynu, daje prawo do obniżenia należnego podatku VAT bez konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo udokumentowany zwrot towaru wraz z wystawioną fakturą korygującą jest wystarczającą przesłanką do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania obrotu, a w związku z tym należnego podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT), podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, aby prawidłowo obliczyć i zadeklarować kwotę podatku należy prawidłowo ustalić kwotę obrotu.

Z kolei art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje przypadki, w których obrót ulega zmniejszeniu. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Powyższy przepis odnosi się także do kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Ustawa o VAT przewiduje również w art. 106 obowiązek dokumentowania przez podatników wykonania czynności opodatkowanych przez wystawienie faktury VAT, nie reguluje natomiast kwestii wystawiania faktur korygujących.

Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących uregulowane zostały w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 66 poz. 360; dalej: jako rozporządzenie) w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia podatnik udzielający rabatu. Z kolei § 13 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że przepis dotyczący wystawiania faktur korygujących stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia przewiduje także sytuacje, w których wymagane jest potwierdzenie uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku, gdy nastąpi pomyłka w cenie, stawce lub innej pozycji faktury.

Przytoczenia wymaga także art. 29 ust. 4a ustawy VAT mówiący, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

W przedmiotowej sprawie Spółka stoi na stanowisku, że nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w celu obniżenia podatku należnego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Na przykład warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2010 r., nr sygn. ILPP1/443-1394/09. Organ podatkowy uznał, że jeśli faktura korygująca dotarła do nabywcy, a następnie została przez niego odesłana (bez akceptacji), to wystawca faktury ma prawo obniżyć podatek należny. Został bowiem spełniony warunek wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, odnoszący się do posiadania dowodu otrzymania tej faktury przez kontrahenta.

Ponadto zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy VAT nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania, ponieważ jest on niezgodny z fundamentalnymi zasadami VAT, tzn. zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż również przepisy Dyrektywy Rady nr 112/2006/WE nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z takiej faktury. Taka interpretacja ww. artykułu znalazła również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09). Sąd orzekł, że „Według przepisów Dyrektywy 112 podatnik ma prawo skorygować obrót w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta”.

W związku z tym nałożenie na Spółkę dodatkowego obowiązku polegającego na gromadzeniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących, dokumentujących zwrot towarów prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania byłaby wyższa niż efektywnie otrzymana przez Spółkę kwota należna. Prowadziłoby to zdaniem Wnioskodawcy do niedopuszczalnej sytuacji, w której Spółka ponosiłaby ekonomiczny ciężar opodatkowania, co w sposób rażący stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Odnośnie zasady neutralności wypowiedział się już wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS). Np. w wyroku sygn. akt C 317/94 ETS podkreślił, że zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. ETS podkreślił też, że prawo do obniżenia obrotu przysługuje nawet wtedy, gdy nie jest w ogóle możliwe wystawienie faktury korygującej (patrz także wyroki w sprawach C-268/83, C-342/87 i C 317/94). W powyższych wyrokach ETS zwrócił uwagę, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika. Neutralność VAT oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 285/09, WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 655/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08, czy też wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1672/09).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów. Bowiem w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. IP-PP2-443-361/08-2/BM stwierdził, że „w przypadku, gdy konieczność korygowania wielkości sprzedaży jest spowodowana zwrotem towaru od kontrahenta, nie jest wymagane potwierdzenie odbioru faktury korygującej”.

Podobny pogląd został wskazany także przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Ponadto w Komentarzu do ustawy VAT pod redakcją Jerzego Martiniego (wyd. Diffin Warszawa 2005 r. str. 378-379) autorzy stwierdzają, że „warunkiem obniżenia podatku należnego w przypadku zwrotów / kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach jest rzetelne udokumentowanie tych faktów”. Zdaniem autorów „mając na uwadze brzmienie ustawy, posiadanie potwierdzenia zwrotu towaru powinno być wystarczającą przesłanką uzasadniającą obniżenie obrotu (podatku należnego) bez konieczności uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru faktury korygującej”. Mimo, iż powyższy pogląd doktryny został wyrażony w stanie prawnym, gdy przepis dotyczący potwierdzania otrzymania faktury korygującej znajdował się w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 25 maja 2005 r. do ustawy VAT (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) Jest on nadal aktualny w odniesieniu do obowiązujących przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje, że brak posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę nie jest przeszkodą w dokonaniu korekty podatku należnego. W przeciwnym razie podatek VAT byłby odprowadzany od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów. W ten sposób ciężar podatku zostałby przeniesiony ostatecznie na Wnioskodawcę. W konsekwencji Spółka znalazłaby się w sytuacji przymusowego akceptowana faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym. W ocenie Wnioskodawcy w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz aktualnego orzecznictwa ETS sytuacja taka jest niedopuszczalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy zaś art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c cyt. ustawy).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest dystrybutorem różnych towarów m.in. zabawek na rynku polskim, dostarczanych głównie do sieci handlowych. Za dostarczone zabawki Spółka wystawia fakturę VAT. Poszczególne umowy Wnioskodawcy z różnymi sieciami handlowymi przewidują, że jeżeli część dostarczonego towaru w danym okresie nie znajdzie swojego odbiorcy, towary te są zwracane do magazynów Spółki. W przypadku takich zwrotów Wnioskodawca wystawia nabywcy fakturę korygującą zmniejszającą odpowiednio podatek VAT należny. Dostarczający towar posiada potwierdzenie dostarczenia towaru do magazynu. Niestety Wnioskodawca za zwrócone towary nie zawsze otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia należnego podatku VAT w miesiącu zwrotu towaru do magazynu, bez konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towaru.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powołanego artykułu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących w przypadku zwrotu towarów zostały zawarte w § 13.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z kolei, na podstawie § 13 ust. 5 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, tj. w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w cyt. art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się ze względu np. na zwrot towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Wnioskodawca w zajętym stanowisku stwierdził, iż „(…) art. 29 ust. 4a ustawy VAT nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania, ponieważ jest on niezgodny z fundamentalnymi zasadami VAT, tzn. zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż również przepisy Dyrektywy Rady nr 112/2006/WE nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z takiej faktury”.

Z powyższym nie sposób się zgodzić. Stosownie bowiem do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2 Dyrektywy).

Należy wskazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis ten potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanym art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający otrzyma fakturę korygującą. Odnosząc się do powyższego podniesiony przez Spółkę zarzut, iż przyjęte uregulowania naruszają zasadę neutralności a co za tym idzie pozostają w sprzeczności z przytoczonymi przez Wnioskodawcę wyrokami ETS sygn. C-268/83, C-342/87 i 317/94 jest w zupełności niezasadny.

W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą.

Biorąc pod uwagę przedstawioną we wniosku sytuację oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w celu obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu przez nabywcę towarów do magazynu, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto, zasadne jest odniesienie się w przedmiotowej sprawie do orzeczeń sądów, które w uzasadnieniu swego stanowiska powołał Wnioskodawca. I tak, w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, o sygnaturach: I SA/Bd 249/08, III SA/Wa 655/08, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FSK 1672/09 wyjaśnienia Sądów dotyczą głównie niezgodności § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) z ustawą o podatku od towarów i usług. Nie można zatem podzielić zasadności powoływania się przez Spółkę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, bowiem orzecznictwo to dotyczyło stanu prawnego sprzed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług tj. przed wyprowadzeniem m.in. ust. 4a do art. 29.

Zupełnie niezrozumiałe jest również powołanie przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 285/09, bowiem orzeczenie powyższe rozstrzyga w kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w przypadku wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

Z kolei, wskazany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 742/09 prezentuje stanowisko, które jest rozbieżne z innymi rozstrzygnięciami sądów. Zauważyć zatem należy, iż orzecznictwo Sądów Administracyjnych – nawet w stanie prawnym obowiązującym obecnie (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) – nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Wnioskodawca powołał tylko korzystny dla siebie wyrok, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w zaskarżonej interpretacji.

W wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 241/07, Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej: „Stąd regulacja ta oznacza, że dopiero w momencie, gdy podatnik otrzyma dowód potwierdzający, iż skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą, może dokonać zmniejszenia podatku należnego”. Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 632/09 i o sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

W ww. wyroku sygn. I SA/Po 632/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. Sąd stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT”. W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że „Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a w.w. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE”.

Zwrócić należy uwagę, iż również powołane przez Spółkę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. C- 317/94, C- 268/83 i C- 342/87, nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie. Wyrok C-317/94 dotyczył określenia podstawy opodatkowania w przypadku prowadzonego programu kuponów zniżkowych (kupony rabatowe uprawniające do rabatu w sklepie (dystrybuowane przez producenta towarów na ogół w prasie lub na terenie sklepu lub emitowane przez sklepy w porozumieniu z producentem), a także kupony rabatowe uprawniające klienta do zwrotu przez producenta części ceny zapłaconej w sklepie detalicznym - kupony te wycinane były z opakowania towaru). Przedmiotem wyroku C-268/83 była możliwość uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(1) VI Dyrektywy, nabycia prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem. Natomiast wyrok C 342/87 dotyczył kwestii prawa do odliczenia podatku wynikającego z błędnej faktury, tj. faktury zawierającej podatek VAT, który w danym momencie nie powinien być naliczony (obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.