Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-63/09-5/12/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: CIT odnośnie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; kilometrówka; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód osobowy; wynajem; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 20012r. Nr 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 16.03.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1502/09 z dnia 05 lutego 2010 roku (data wpływu 01.08.2012r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2009r. (data wpływu 04.02.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (GmbH) (dalej Spółka) jest komandytariuszem spółki komandytowej (L P Sklepy Spożywcze Sp. z o.o. Sp. k.), która prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie Polski. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, niektórzy pracownicy Spółki wykorzystują służbowe samochody, będące własnością Spółki które stanowią niezbędne narzędzie ich pracy. W związku z różnego rodzaju sytuacjami mającymi miejsce w codziennej działalności i związanymi z częstym przemieszczaniem się w terenie, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych. Spółka ma zamiar w takich przypadkach wykorzystywać samochody osobowe wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Samochody te będą spełniały definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4a pkt 9 ustawy o PDOP. Wykorzystywane przez Spółkę samochody osobowe nie stanowiące jej majątku będą eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych, tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny zostać uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki?
2.  Czy koszty, które będą ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych bądź stanowiących własność pracowników Spółki powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 Ustawy o PDOP? Czy też niektóre z nich - tzn. takie koszty, które są związane z podróżą służbową ale nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) będą mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Samochody osobowe będą wykorzystywane przez Spółkę – przez jej pracowników w działalności, której celem jest uzyskiwanie przychodów (np. kontrahentami, klientami, itp.). Zdaniem Spółki ogólny warunek wskazujący związek wykorzystania samochodów z uzyskiwanymi przychodami bądź zabezpieczeniem ich źródła będzie spełniony.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednak na ograniczenie w możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych poprzez konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Podobne ograniczenie jest wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 30, zgodnie z którym wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy przekraczają kwotę skalkulowaną jako iloczyn faktycznego przebiegu oraz kwoty za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach.

Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów nie związanych z ich używaniem zajął również WSA w Warszawie w wyroku III SA 1073/03 z 29 lipca 2004 r., do którego pojawiła się aprobująca Glosa autorstwa p. Damiana Cymana (Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2006/3/5). Sad potwierdził w ww. wyroku, iż „nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opłaty wynikające z najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach”. Stwierdzenie sądu potwierdza, iż czynszu nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie przepisu art. 659 par. 1 kodeksu Cywilnego, ale również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddane rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana bądź w jakim zakresie.

Analogicznie stanowisko organów skarbowych reprezentuje interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005 r. (sygn. P-2/4115/10/05), w której Naczelnik Urzędu rozdzielił koszty związane z najmem samochodu (które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą odpowiednikiem art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP) oraz koszty związane z jego eksploatacją (podlegające ograniczeniu wynikającemu z limitu przebiegu – „kilometrówki”).

Ponadto wyrok z dnia 22.01.2009 roku o sygn. I SA/PO 1379/08 wydany dla innego wspólnika L Polska Sklepy Spożywcze Sp. z o.o. Sp. k. potwierdził słuszność stanowiska Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, ze samochody osobowe nie stanowiące majątku Spółki będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej przez Spółkę działalności, koszty ich wynajmu (udostępnia Spółce K.) powinny być uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 (nie ma bowiem wątpliwości, iż zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nie podlegające jednocześnie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 51, ze względu na fakt, iż koszty te nie są uzależnione od zakresu oraz sposobu używania tych samochodów.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust 1 pkt 30 ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu ( w tej kategorii mieszczą się m. In. Koszty paliwa, nabycia płynów eksploatacyjnych, żarówek, itp.), natomiast koszty nie związane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówką).

Spółka pragnie wskazać, że Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w interpretacji z 17 marca 2006 r. (sygn. ZD/406-276/CIT/05) zgodził się z podatnikiem, iż opłaty parkingowe oraz opłaty za przejazdy autostradami, jeżeli maja związek przyczynowo-skutkowy z odbywaną podróżą służbową, stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 Ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do wysokości zwrotu kosztów przejazdu i nie ma zastosowania do innych, odpowiednio udokumentowanych wydatków związanych z podróżą służbową.

Ponadto, wyrok z dnia 22.01.2009 roku o sygn. I SA/PO 1379/08 wydany dla innego wspólnika L Polska Sklepy Spożywcze Sp. z o.o. Sp. k. potwierdził słuszność stanowiska Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy ponoszone będą przez pracowników Spółki koszty nie związane bezpośrednio z kosztami przejazdu (bez względu na fakt korzystania z samochodu prywatnego, bądź nie stanowiącego majątku Spółki), koszty te (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradami, ubezpieczenia) powinny być rozliczane w Spółce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1

Wydając interpretację indywidualną w dniu 27.04.2009r. nr IPPB3/423-63/09-2/KK (data doręczenia 30.04.2009r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że płacony przez Spółkę czynsz najmu będzie płatnością z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s.1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Warunkiem jednak zaliczenia przypadającej kwoty wydatków z ww. tytułów do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. wymogów powoduje, iż wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, na podstawie zawartej umowy najmu, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Również koszty związane z używaniem samochodów wynajmowanych, dotyczące przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady), mieszczą się w pojęciu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ww. ustawy, odnosi się również do kosztów związanych z podróżą służbową, dotyczących kosztów przejazdu (opłaty parkingowe, opłaty za autostrady). Wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Mając powyższe na uwadze, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki dotyczące wynajmu samochodów osobowych, opłaty parkingowe oraz opłaty za autostrady dotyczące samochodów niestanowiących majątku Spółki (bez względu na fakt czy są to samochody prywatne pracowników czy wynajmowane), jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadające kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Jednocześnie organ podatkowy zauważył, iż powołane we wniosku interpretacje organów podatkowych i wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnych indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Dodatkowo należy zauważyć, że powołany wyrok z dnia 22.01.2009 roku o sygn. I SA/PO 1379/08 nie rozstrzygał merytorycznie kwestii ograniczenia możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych, przyczyną uchylenia interpretacji przez Sąd było uchybienie terminowi do wydania interpretacji określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 05.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie u podstaw sporu na etapie postępowania sądowego legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, który stanowi, iż wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu za najem samochodów jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy oraz koszty związane z używaniem samochodów wynajmowanych dotyczące przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) mieszczą się w pojęciu "wydatków z tytułu kosztów używania" i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Natomiast Skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddane rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana.

Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop sformułowaniu "koszty używania". Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż w czynieniu tych ustaleń pomocne może być słownikowe znaczenie wyrazu "używanie". Zauważyć jednak trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (vide: np. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s. 644), ale dla potrzeb zdefiniowania "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenie tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (ww. Słownik Języka Polskiego). Definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności, co trafnie zauważa Skarżąca. Tak więc posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącą, iż czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opłaty za przejazd autostradą lub opłaty za parkowanie. Opłata za autostradę lub za parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Minister Finansów nie odniósł się do kosztów ubezpieczenia, dlatego tylko na marginesie zauważyć trzeba, iż kwestię tę normuje art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.

Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Słusznie Skarżąca zwróciła uwagę, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 updop budzi wątpliwości interpretacyjne, co wynika chociażby z wyroków przytoczonych przez Skarżącą i Ministra Finansów (w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) oraz wskazanych przez Skarżącą interpretacji organów podatkowych, dlatego, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni.

Zasadnym wydaje się zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt niniejszej sprawy. Otóż, zważywszy na nałożony art. 16 ust. 1 pkt 51 updop obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla odkodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.03.2012r. sygn. akt II FSK 2030/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.02.2010r.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zagadnienie dotyczące objęcia limitami wprowadzonymi w art. 16 ust. 1 pkt 51 wydatku związanego z najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowy orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dwie grupy wyroków. W pierwszej grupie stwierdzono, że unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.pd.o.p. dopuszcza zaliczanie omawianych wydatków, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 powołanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów do wysokości, w jakiej nie przekraczają one kwoty wynikającej z przyjętego przez ustawodawcę przelicznika. Aby móc ustalić, które wydatki mieszczą się (a które nie) w wyznaczonym przez art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. limicie, niezbędne jest - w myśl z tego przepisu - prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnej z wzorem określonym w odpowiednich przepisach wykonawczych. Ustanowienie w tym unormowaniu wymogu prowadzenia stosownej ewidencji w związku z określeniem w nim limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz działalności gospodarczej podatnika, wyraźnie wskazuje na cel wskazanego wymogu, którym jest umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej (podatnika). Stąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów. Zatem do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne ( por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2007r., Sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010r., Sygn. akt II FSK 1890/08; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007r., Sygn. akt I SA/GL 377/06, publik. CBOSA).

Odmienny pogląd, zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przyjęto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r., Sygn. akt III SA/Wa 1073/03 (publik. CBOSA). Z kolei w tym wyroku uznano za błędne stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono, że skarżąca miała prawo co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki poniesione z tytułu czynszu najmu, jak i wydatki eksploatacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał argumenty zawarte w drugiej grupie wyroków i tym samym podzielił pogląd zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.