Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.365.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: czy wpłata na ZFŚS pochodząca ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które pochodzą z wypracowanego zysku netto, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; kapitał-kapitał zapasowy; koszt; wpłata; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 31 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wpłata na ZFŚS pochodząca ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które pochodzą z wypracowanego zysku netto, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wpłata na ZFŚS pochodząca ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które pochodzą z wypracowanego zysku netto, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.365.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej i jej podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług zbiorowego żywienia na rzecz zakładów pracy. Wnioskodawca posiada zróżnicowaną ofertę gastronomiczną dostosowaną do indywidualnych potrzeb klientów oraz prowadzi zorganizowane systemy żywienia zbiorowego. Równolegle Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie przygotowywania i obsługi przyjęć okolicznościowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zobowiązana jest do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”) na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1352 ze zm.).

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy zamierza podjąć uchwałę w sprawie zasilenia ZFŚS środkami z kapitału zapasowego pochodzącymi z wypracowanego zysku netto za rok 2018. Spółka nie posiada niepokrytych strat z lat poprzednich.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zapisy dotyczące wpłat na ZFŚS zawarte są zarówno w układzie zbiorowym pracy, jak i regulaminie ZFŚS, które obowiązują u Wnioskodawcy. Utworzenie ZFŚS w ramach środków finansowych Spółki przewiduje układ zbiorowy pracy, natomiast szczegółowe kwestie z tym związane określa regulamin korzystania z ZFŚS, zawierający m.in. postanowienie o dopuszczalności zasilania funduszu z innych źródeł ustalonych przepisami prawa.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał również, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie zabraniają zasilania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych środkami pochodzącymi z funduszu zapasowego, zatem czynność taką należy uznać za prawnie dopuszczalną. Możliwość dodatkowego zwiększania środków funduszu przewiduje chociażby art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1352 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpłata na ZFŚS pochodząca ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które pochodzą z wypracowanego zysku netto, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym zasilenie ZFŚS stanowi koszt uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, przedmiotowa wpłata spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki, niewątpliwym pozostaje fakt, że art. 15 ust 1 ustawy o CIT wymaga istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a taki związek na płaszczyźnie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie przez Spółkę spełniony.

W rezultacie, aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika;
2.  wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  wydatek został właściwie udokumentowany;
6.  wydatek nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji kwoty zasilenia ZFŚS nie zostały w nim wymienione.

W ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b) ustawy o CIT umożliwia zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m.in. odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zatem, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu ustawy o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych zwiększeń zostały wpłacone na rachunek ZFŚS.

W kontekście powyższego nie może ulegać wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT nie kreuje dodatkowych wymagań dotyczących możliwości potrącenia od przychodu zwiększeń przekazanych na ZFŚS, a w szczególności nie uzależnił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków od źródeł finansowania, w tym od wypłaty z zysku netto. W szczególności bowiem Wnioskodawca ma świadomość, iż w zasadzie pomimo że przedmiotowa wpłata na ZFŚS będzie dokonywana z kapitału zapasowego, to należy przyjąć dla niej założenia analogiczne jak w przypadku wpłat pochodzących bezpośrednio z zysku netto.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zysk netto czy kapitał zapasowy nie zostały wskazane jako niezgodne z ustawą o CIT źródła zasilania ZFŚS, a więc zwiększenie ZFŚS z kapitału zapasowego lub bezpośrednio z wypracowanego zysku netto, nie powinno dyskwalifikować uznania takiej wpłaty jako koszt podatkowy. Co więcej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu z zysku netto na zwiększenie ZFŚS, została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510- 605/15/JKT.

Jednocześnie Wnioskodawcy znana jest treść przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT, wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 poz. 2175; dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

W praktyce przyjmuje się, że art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT obejmuje przede wszystkim różnego rodzaju nagrody i premie dla pracowników wypłacane w ramach programów motywacyjnych, a pochodzące z zysku netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem opisane w stanie faktycznym zasilenie ZFŚS nie stanowi podziału zysku netto, o którym mowa w ww. przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, kwotami wypłacanymi tytułem podziału zysku netto przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych są kwoty wypłacane konkretnym beneficjentom – wspólnikom tych spółek (tytułem dywidendy) czy pracownikom. Wpłata na ZFŚS stanowi z kolei zasilenie odrębnego rachunku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa za dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na ZFŚS pochodzącej z wypracowanego zysku netto przeniesionego uprzednio na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Tak więc, aby odpisy na ZFŚŚ lub jego zwiększenia – na zasadzie wyjątku – mogły stanowić koszty podatkowe muszą ściśle spełniać następujące łączne warunki:

1.  Zgodnie z przepisami o ZFŚŚ obciążać koszty działalności pracodawcy,
2.  Środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów lub zwiększeń muszą zostać wpłacone na rachunek Funduszu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązana jest do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Utworzenie ZFŚS w ramach środków finansowych Wnioskodawcy przewiduje układ zbiorowy pracy, natomiast szczegółowe kwestie z tym związane określa regulamin korzystania z ZFŚS, zawierający m.in. postanowienie o dopuszczalności zasilania funduszu z innych źródeł ustalonych przepisami prawa. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy zamierza podjąć uchwałę w sprawie zasilenia ZFŚS środkami z kapitału zapasowego pochodzącymi z wypracowanego zysku netto za rok 2018. Z wniosku wynika również, że Spółka nie posiada niepokrytych strat z lat poprzednich.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wskazana wyżej wpłata na ZFŚS będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, ze w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzenie kapitału zapasowego nie jest obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Podstawą utworzenia kapitału zapasowego są postanowienia umowy spółki lub uchwała zgromadzenia wspólników. Konieczne jest określenie źródeł, z których zostanie sfinansowane jego utworzenie (spółka może przekazać na jego zasilenie np. część wypracowanego zysku) oraz wskazanie celów, na pokrycie których może zostać przeznaczony. Głównym zadaniem kapitału zapasowego jest pokrycie ewentualnych strat bilansowych, które pojawią się w trakcie działalności spółki.

Natomiast zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1352 ze zm., dalej: „ustawa o ZFŚS”).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Natomiast osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu (art. 2 pkt 5 ustawy o ZFŚS).

Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku, co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, tworzą Fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej (art. 3 ust. 1 i 1c ustawy o ZFŚS).

U pracodawców określonych w art. 3 ust. 1 i lc, których pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w sprawach, o których mowa w ust. 1, może zawierać regulamin wynagradzania (art. 4 ust. 2 ustawy o ZFŚS).

W przepisach art. 5 tej ustawy zawarto zasady tworzenia odpisów na Fundusz oraz jego zwiększeń.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚŚ tylko odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz koszty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3 obciążają koszty działalności pracodawcy, co oznacza, że tylko takie odpisy i zwiększenia ZFŚŚ mogą stanowić, na zasadzie wyjątku, koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.

Jednocześnie – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS – środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Tym samym, przepisy te nakładają na pracodawców obowiązek przekazywania na odrębny rachunek bankowy równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń.

Oprócz odpisów i zwiększeń na Fundusz, które mają dla pracodawcy charakter kosztowy (obciążają jego koszty działalności) środki Funduszu zwiększa się (obligatoryjnie) o przysporzenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o ZFŚŚ, przykładowo: darowizny, odsetki od środków Funduszu, wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe, przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej itd. Środki Funduszu mogą być dodatkowo zwiększone dobrowolnie z zysku netto do podziału. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 4 ustawy o ZFŚŚ, przedsiębiorcy mogą dodatkowo zwiększać środki Funduszu z zysku netto do podziału, a spółdzielnie z nadwyżki bilansowej.

Należy zauważyć, że zwiększenia środków ZFŚŚ, o których mowa w art. 7 ustawy o ZFŚS, w tym także na podstawie ust. 4 (zwiększenia z zysku netto) mają charakter przychodowy, a nie kosztowy. Tym samym zwiększenia te jako niewymienione w art. 6 ust. 1 ww. ustawy nie obciążają kosztów działalności pracodawcy.

W związku z powyższym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop również wpłaty na Fundusz dokonane ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które (co jednoznacznie wynika z wniosku) pochodzą z wypracowanego zysku netto nie będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.