Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.120.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: 1. Czy płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w UPO? 2. Czy płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, a na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie UPO?
Słowa kluczowe: banki; gwarancje; kredyt; należność; opłata; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; poręczenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   płatność wypłacanego wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w UPO,
*   płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie UPO

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   płatność wypłacanego wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w UPO,
*   płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie UPO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Wnioskodawca”, „Spółka”) oraz Spółka A. podpisały z konsorcjum banków umowę finansowania (dalej: „SFA”, „Umowa”) na określoną kwotę finansowania „X”. Zgodnie z zapisami Umowy, jako spółkę upoważnioną do uzyskania i wykorzystania kwoty z niej wynikającej wskazano Wnioskodawcę, natomiast Spółka A. pełniła funkcję gwaranta.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z zawartą Umową, kwota finansowania „X” została podzielona na trzy transze, których przeznaczenie zostało określone w Umowie. Pierwsza transza odpowiadająca połowie kwoty „X” została przez Wnioskodawcę uzyskana w formie emisji obligacji korporacyjnych objętych w całości przez banki. Kwota pochodząca z emisji obligacji została przez Wnioskodawcę przeznaczona na pożyczkę dla spółki córki w celu spłaty przez nią posiadanego zadłużenia finansowego.

Pozostałe dwie transze wynikające z SFA, które dotychczas nie zostały uzyskane zgodnie z Umową mogą zostać przeznaczone na wydatki inwestycyjne oraz na kredyt odnawialny. Transza dotycząca wydatków inwestycyjnych może zostać wykorzystana do października 2019 r., natomiast transza dotycząca kredytu odnawialnego do września 2021 r.

Umowa przewiduje, że do czasu skorzystania przez Spółkę z pozostałych transz finansowania (transzy przeznaczonej na wydatki inwestycyjne oraz transzy wykorzystywanej jako kredyt odnawialny) banki będące stroną SFA uprawnione są do uzyskiwania wynagrodzenia w wysokości 1% w skali roku od pozostałej do wykorzystania kwoty transzy przeznaczonej na wydatki inwestycyjne oraz transzy przeznaczonej na kredyt odnawialny w okresie dostępności (dalej: „Wynagrodzenie za gotowość”).

W przypadku gdy Wnioskodawca wyemituje obligacje korzystając z finansowania w ramach niewykorzystanych dotychczas transz, bankom nie będzie przysługiwało Wynagrodzenie za gotowość od kwoty wykorzystanej. Wynagrodzeniem banków z tytułu udzielenia finansowania będą wówczas odsetki płatne przez Wnioskodawcę od wykorzystanej kwoty finansowania.

Wynagrodzenie za gotowość płatne jest kwartalnie z dołu.

Jednym z banków, który jest stroną SFA, który jest zobowiązany do udzielenia finansowania w ramach niewykorzystanych dotychczas transz (transzy przeznaczonej na wydatki inwestycyjne oraz transzy wykorzystanej jako kredyt odnawialny) i który uzyskuje Wynagrodzenie za gotowość jest bank z siedzibą we Włoszech (dalej: „Włoski Bank”).

Włoski Bank przekazał i przekaże Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, że jest on rezydentem podatkowym we Włoszech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w UPO?
2.  Czy płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, a na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności Wynagrodzenia za gotowość nie należy traktować jako wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w tym w szczególności Wynagrodzenia za gotowość nie należny traktować jako odsetek. Od wypłacanego Wynagrodzenia za gotowość nie należy pobierać podatku u źródła w wysokości przewidzianej dla płatności odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako wynagrodzenie wypłacane z tytułu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Od wypłacanego Wynagrodzenia za gotowość nie należy pobierać podatku u źródła w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że odbiorca płatności jest rezydentem podatkowym Włoch oraz po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o PDOP.

Powyższe stanowisko jest właściwe zarówno dla stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 roku, jak i stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2019 roku.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na jej terytorium siedziby lub zarządu, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Dalej, w ust. 2 wskazanego przepisu ustawodawca przewiduje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 roku) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 roku) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo odnieść się do zarysowanego problemu, należy zweryfikować znaczenie pojęcia odsetek na gruncie przepisów krajowych i UPO.

Definicję odsetek można wyprowadzić w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459) i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876). I tak, w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego odsetki można zdefiniować jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jest to świadczenie okresowe o charakterze ubocznym, którego spełnienie następuje w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (Z. Kukulski, W. Nykiel, Opodatkowanie odsetek w Umowie Modelowej OECD, Vademecum Doradcy Podatkowego, nr 71521). Ministerstwo Finansów w oficjalnych interpretacjach również wskazuje na takie rozumienie terminu odsetki (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2013 r., Znak: IPPB5/423-651/13-2/PS).

Interpretując postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania koniecznym jest odwołanie się do tekstu Modelowej Konwencji OECD, będącej wzorem dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz komentarza do niej. Mimo, iż nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wytyczną w wykładni postanowień i pojęć zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 11 pkt 1 Uwagi wstępne pkt 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 15 lipca 2014 r., wyd. Wolters Kluwer Polska. Warszawa 2016), stwierdzono, że „Uważa się powszechnie, że określenie „odsetki” oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy i że wynagrodzenie to wchodzi w zakres dochodu z majątku ruchomego”.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: ww.sjp.pwn.pl) słowo „odsetka” oznacza „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”. Zatem, wynagrodzenie za świadczenia inne niż korzystanie z cudzego kapitału — np. prowizje lub opłaty za dokonanie określonych czynności lub gotowość do dokonania określonych czynności nie stanowią odsetek. Takie stanowisko zaprezentowane zostało także w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on „Double Taxation Conyention” Klaus Vogel (red.), wydanie III, str. 739): „Odsetki są wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału, przy czym oba te elementy muszą być powiązane ze sobą. Pojęcie „odsetki”, nie obejmuje wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, jak np. gwarancje bankowe”.

W sytuacji Wnioskodawcy banki zobowiązują się do udzielenia finansowania (wyrażają swoją gotowość), ale jeszcze nie dochodzi do wypożyczenia kapitału. W szczególności należy podkreślić, że to tak naprawdę Wnioskodawca ma wierzytelność względem banków (może domagać się spełnienia świadczenia w postaci udzielenia finansowania), a nie banki względem Wnioskodawcy. Tym samym, należy stwierdzić, że definicja odsetek, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, nie jest spełniona. W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-810/10-2/PS).

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP katalog przychodów, obok wskazanych w nim odsetek nie wymienia prowizji, czy też opłat pobieranych od kapitału, który nie został wypłacony (tak jak Wynagrodzenie za gotowość). Należy uznać, iż na podstawie wskazanych powyżej różnic pojęciowych odsetki i Wynagrodzenie za gotowość nie są pojęciami tożsamymi, - odsetki są przychodami z wierzytelności, które naliczane są od wypłaconego dłużnikowi kapitału, zaś Wynagrodzenie za gotowość to wynagrodzenie za realizację określonej czynności bankowej - pozostawania w gotowości do udzielenia finansowania tj. do objęcia obligacji. Wynagrodzenie za gotowość ma cechy bliższe wynagrodzeniu za świadczenie usługi gwarancji (jest to de facto wynagrodzenie za gwarancję udzielenia finansowania w przewidzianym w Umowie terminie).

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji gwarancji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: ww.sjp.pwn.pl) słowo „gwarancja” oznacza poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe.

Wynagrodzenie za gotowość nie jest wynagrodzeniem liczonym od wypłaconych Wnioskodawcy środków pieniężnych (a tak jest w przypadku odsetek), wprost przeciwnie - Wynagrodzenie za gotowość liczone jest od kwot, które nie zostały Wnioskodawcy wypłacone. Z perspektywy ekonomicznej wynagrodzenie to jest należne bankom, w tym Włoskiemu Bankowi za czasowe zagwarantowanie możliwości zaciągnięcia długu. Jest to zatem wynagrodzenia za gwarancję, ewentualnie za świadczenie o charakterze podobnym do gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca może w ogóle nie skorzystać z finansowania przewidzianego dla transz (transzy przeznaczonej na wydatki inwestycyjne oraz transzy przeznaczonej na kredyt odnawialny), a Wynagrodzenie za gotowość mimo wszystko zostanie zapłacone. Nie sposób w takiej sytuacji twierdzić, że Wynagrodzenie za gotowość wypłacane na rzecz banków, w tym Włoskiego Banku to odsetki.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie za gotowość wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Włoskiego Banku, należy zakwalifikować do tytułu określonego mianem „zysków przedsiębiorstw” wymienionych w art. 7 UPO.

Stosowanie do treści art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z uwagi na to, że Włoski Bank nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony w Polsce zakład, na podstawie art. 7 ust. 1 UPO dochody z tytułu Wynagrodzenia za gotowość będą opodatkowane na terytorium Włoch, a Wnioskodawca (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o PDOP, w tym posiadania certyfikatu rezydencji) nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła.

Podkreślenie wymaga fakt, iż Ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP określeniem „odsetki” i świadomie zrezygnował z rozszerzenia katalogu przychodów objętych podatkiem u źródła (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) nie zamieszczając na końcu tego przepisu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jest to celowy zabieg legislacyjny o czym świadczy fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wymieniając usługi o charakterze niematerialnym ustawodawca wskazał, że przepis ten dotyczy także świadczeń o podobnym charakterze (dodając na końcu przepisu zwrot „oraz świadczeń o podobnym charakterze”).

Podkreślenia wymaga fakt, iż opodatkowania na terytorium Polski określonych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby (ani zakładu) nie można domniemywać. Nie można zatem różnych płatności dokonywanych na rzecz instytucji finansowych traktować zawsze jako płatności odsetek. Ustawodawca jednoznacznie odróżnia w ustawie o PDOP odsetki od innych płatności. Przykładem takiego rozróżnienia jest chociażby art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP w którym Ustawodawca wyraźnie rozróżnia odsetki od innych płatności będących kosztami związanymi z uzyskiwaniem finansowania. W art. 15c ust. 12 Ustawodawca stwierdza, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Podkreślenia wymaga fakt, że Ustawodawca posługując się pojęciem „odsetki” nie obejmuje nim pojęć prowizji, opłat, premii lub kosztów zabezpieczenia zobowiązań. Wynika to wprost z brzmienia art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że posługując się w ramach jednej ustawy (ustawy o PDOP) pojęciem „odsetki” Ustawodawca nadaje temu pojęciu różne znaczenia. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się tylko i wyłącznie do odsetek, a jednocześnie nie zawiera on w swej treści zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy stwierdzić, że nie obejmuje on swoim zakresem płatności takich jak Wynagrodzenie za gotowość.

Mając na względzie powyższe, Podmiot Zainteresowany wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze:

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przekazuje wynagrodzenie bankowi z siedzibą we Włoszech, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r. nr 62 poz. 374, dalej: „Umowa polsko-włoska”).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z konsorcjum banków umowę finansowania, która została podzielona na trzy transze. Pierwsza transza w formie emisji obligacji korporacyjnych została przeznaczona na pożyczkę dla spółki córki. Pozostałe dwie transze, które nie zostały jeszcze uruchomione, mogą zostać przeznaczone na wydatki inwestycyjne i kredyt odnawialny. Zgodnie z umową transze mogą zostać wykorzystane do października 2019 r. i września 2021 r. Umowa przewiduje również, że do czasu skorzystania przez Spółkę z pozostałych dwóch transz, banki będące stroną Umowy uprawnione są do uzyskiwania wynagrodzenia w wysokości 1% w skali roku od pozostałej do wykorzystania kwoty transzy (tej na wydatki inwestycyjne i kredyt odnawialny) w okresie dostępności. W przypadku gdy Wnioskodawca wyemituje obligacje korzystając z finansowania w ramach niewykorzystanych dotychczas transz, bankom nie będzie przysługiwało Wynagrodzenie za gotowość od kwoty wykorzystanej. Wynagrodzeniem banków z tytułu udzielenia finansowania będą wówczas odsetki płatne przez Wnioskodawcę od wykorzystanej kwoty finansowania.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy:

*   płatność wypłacanego wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w UPO;
*   płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie UPO.

Na gruncie rozpatrywanych wątpliwości, należy odnieść się do art. 11 Umowy polsko-włoskiej, w którym została uregulowana kwestia opodatkowania odsetek.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 Umowy polsko – włoskiej odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, to podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Określenie „odsetki” zostało uregulowane w art. 11 ust. 4 ww. Umowy. Zgodnie z tym artykułem za „odsetki” należy uznać dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, lub prawem do uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 „Umowy polsko-włoskiej”) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarza do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że wypłacane Włoskiemu Bankowi przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za gotowość do udzielenia kredytu nie doprowadzi do udostepnienia kapitału przez bank na rzecz Wnioskodawcy. A zatem powyższe wynagrodzenie nie będzie spełniać definicji ”odsetek” w myśl art. 11 ust. 4 Umowy polsko-włoskiej. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż płatności Wynagrodzenia za gotowość nie należy traktować jako wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w tym w szczególności Wynagrodzenia za gotowość nie należy traktować jako odsetek.

Przedmiotową wypłatę wynagrodzenia należy uznać za spełniającą warunek uznania jej jako przychód uzyskany przez nierezydenta na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Zgodnie z definicją słownikową PWN (www.sjp.pwn.pl), gwarancja to „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”, „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, wynagrodzenie wypłacane jest bankom za gotowość do udzielenia kredytu, a więc jest to gwarancja, że kredyt zostanie udzielony Wnioskodawcy. Zatem, wynagrodzenie wypełnia funkcje gwarancji lub poręczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe dochody uzyskiwane przez Włoski Bank zostaną osiągnięte na terytorium RP z uwagi na to, że ich źródło znajduje się w Polsce. Wnioskodawca wypłaca/będzie wypłacał wynagrodzenie włoskiemu rezydentowi podatkowemu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą na terytorium Polski.

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe dochody podlegają co do zasady opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a jak wcześniej już wskazano, ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Zatem, jeżeli, jak już ustalono wynagrodzenie za gotowość do udzielenia kredytu nie stanowi „odsetek” w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy polsko-włoskiej, to w konsekwencji przedmiotowy dochód należy zakwalifikować do „zysków przedsiębiorstw” wymienionych w art. 7 Umowy polsko-włoskiej. Zysk ten podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie Włochy), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. Z treści wniosku wynika, iż podmiot włoski nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stosownie zatem do treści art. 7 ust. 1 Umowy polsko-włoskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Biorąc pod uwagę że Włoski Bank nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, analizowane wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium Włoch. Należy zgodzić się więc ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym, płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako wynagrodzenie wypłacane z tytułu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a od wypłacanego Wynagrodzenia za gotowość nie należy pobierać podatku u źródła w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że odbiorca płatności jest rezydentem podatkowym Włoch oraz po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy:

*   płatność wypłacanego wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w UPO,
*   płatność Wynagrodzenia za gotowość należy traktować jako płatność na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i zgodnie z art. 26 ust. 1 updop na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z możliwością zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie UPO

\-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.