Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.432.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podst. Art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług dokonywanych w ramach projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podanie adresu elektronicznego Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy działa spółka o nazwie (…) sp. z o.o. (dalej: „Zakład” lub „Spółka”), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505). Zasadniczym przedmiotem działalności Zakładu jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Taki sposób zarządzania majątkiem komunalnym jest typowy dla jednostek samorządu terytorialnego o liczbie mieszkańców podobnej do Gminy. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja ta rozpoczęła się w roku 2017, a jej efekty oddano do użytkowania w drugim kwartale roku 2018.

Na potrzeby niniejszego wniosku objęta ww. Inwestycją infrastruktura kanalizacyjna będzie łącznie określana jako „Infrastruktura”.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane były przez kontrahentów na Gminę.

Inwestycję zrealizowano przy pomocy środków własnych oraz dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Podatek VAT uznano za wydatek niekwalifikowalny.

Objęta Inwestycją oczyszczalnia ścieków została wydzierżawiona na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23 sierpnia 2016 r., a jej dzierżawa nieprzerwanie trwa do dnia dzisiejszego (trwała również podczas realizacji Inwestycji). W tym zakresie Gmina ponosiła zatem nakłady na Infrastrukturę będącą już w posiadaniu Spółki, z zamiarem kontynuacji dzierżawy po ukończeniu prac.

Jeśli zaś chodzi o pozostałą Infrastrukturę (przepompownie sieciowe), Gmina rozważa oddanie jej w dzierżawę na rzecz Spółki.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury do Zakładu wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Wnioskodawca zaznacza, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.). Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Gmina nie ma takich pozwoleń – uzyskała je Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością. Co więcej, to dla Zakładu została zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (…) taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zatem w konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się JST, jest ona z praktycznego punktu widzenia wręcz zmuszona udostępnić Spółce Infrastrukturę. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej zyski, uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę odpłatnie.

Należy zaznaczyć, że Infrastruktura po przeprowadzeniu Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Zakład pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Podkreślić należy, że Zakład ponosi i będzie ponosić koszty związane z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni ścieków (koszty remontów, mediów, podatków, opłat itp.). Takie rozwiązanie planuje się również przyjąć w przypadku dzierżawy na rzecz Spółki przepompowni sieciowych.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać (a w przypadku Infrastruktury uprzednio wydzierżawionej, tj. oczyszczalni ścieków – już pobiera) od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

W odniesieniu do dzierżawionej już oczyszczalni ścieków, kwota czynszu, zgodnie z łączącą Gminę i Spółkę umową, od 1 stycznia 2017 r. wynosi (…)zł brutto miesięcznie.

W odniesieniu do pozostałej Infrastruktury, kwota czynszu nie została jeszcze ostatecznie ustalona, niemniej wstępnie przewiduje się, iż nie przekroczy ona czynszu dzierżawnego określonego dla oczyszczalni ścieków (tj. nie będzie wyższa aniżeli (…) zł).

Dodać warto, że – w ocenie Wnioskodawcy – na kwotę czynszu za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury nie powinna bezpośrednio wpływać wysokość ponoszonych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji – gdyby uczynić z nich kryterium ustalania ceny za dzierżawę, kwota czynszu byłaby bowiem zbyt wysoka dla Spółki (z punktu widzenia której koszty związane z utrzymaniem dzierżawionej Infrastruktury mogłyby przewyższyć przychody, przez co cała transakcja mogłaby utracić ekonomiczny sens).

Jednocześnie Gmina zwraca również uwagę na fakt, iż przy ocenie rynkowości czynszu jej zdaniem należy wziąć pod uwagę, że w przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków zainteresowanie wynajmem lub dzierżawą jest stosunkowo niewielkie, bowiem niewiele jest podmiotów, które wykonują taką działalność na terenie Gminy. W przypadku obiektów o takim profilu działalności, prognozowane przychody dzierżawcy z tytułu komercyjnego wykorzystania kształtują się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania tego typu obiektów są stosunkowo wysokie. Gdyby zatem Gmina ustaliła cenę za dzierżawę na zbyt wysokim poziomie, prawdopodobne jest, że nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany dzierżawą Infrastruktury i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków czy spadku atrakcyjności oferty.

Podsumowując, zdaniem Gminy, kwoty czynszu dzierżawnego są i będą ustalone na poziomie rynkowym w tym sensie, że:

*   z punktu widzenia Zakładu – w założeniu pozwolić mają Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku (nie doprowadzając do sytuacji, w której koszty utrzymania Infrastruktury byłyby wyższe od przychodów osiąganych przez Zakład za jej pomocą),
*   z punktu widzenia Wnioskodawcy – w ogóle umożliwiają zawarcie umowy dzierżawy (w przypadku ustalenia czynszu na wyższym poziomie, Gmina miałaby bowiem trudności ze znalezieniem dzierżawcy).

Ponadto w piśmie z dnia 12 listopada 2019 r. - będącym uzupełnieniem do wniosku - Gmina poinformowała, że:

1.  W odniesieniu do oczyszczalni ścieków, jest ona przedmiotem dzierżawy na rzecz (…) Sp. z o.o. (dalej: „Zakład” lub „Spółka”) od roku (…), tj. od czasu zanim rozpoczęto realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Tym samym, przystępując do realizacji Inwestycji, w odniesieniu do oczyszczalni Gmina od początku przejawiała zamiar wykorzystania jej wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez świadczenie odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki w ramach kontynuacji umowy zawartej dnia (…) r. Również w odniesieniu do przepompowni sieciowych Gmina od początku realizacji Inwestycji brała pod uwagę ich wydzierżawienie w przyszłości na rzecz Spółki, a zatem – wykorzystanie do celów działalności gospodarczej.
2.  Gmina, przystępując do Inwestycji z zamiarem wykorzystania infrastruktury w celu prowadzenia działalności gospodarczej, miała na myśli wyłącznie działalność opodatkowaną w postaci odpłatnych usług dzierżawy.
3.  W odniesieniu do oczyszczalni ścieków za dokument potwierdzający cel Wnioskodawcy można uznać umowę dzierżawy zawartą pomiędzy Gminą i Zakładem w dniu (…) r. Podkreślić należy, że umowa ta została zawarta na czas nieokreślony i nie została wypowiedziana ani przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, ani w trakcie, ani też po jej zakończeniu. Co więcej, w umowie z góry przewidziano, że Wnioskodawca jako wydzierżawiający może wykonywać prace związane z rozbudową lub modernizacją oczyszczalni – w tym zakresie Gmina zastrzegła sobie prawo wejścia na teren nieruchomości zabudowanej oczyszczalnią, bez konieczności wypowiadania umowy dzierżawy i uzyskiwania zgody Zakładu. W odniesieniu do całości Inwestycji (a więc także przepompowni) dzierżawę przewidziano natomiast w studium wykonalności przygotowanym w lipcu/sierpniu (…) r. Jak wskazano w tym dokumencie, „Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, będzie Zakład.
4.  W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, że w dniu 2 września 2019 r. (a zatem już po złożeniu wniosku) podpisany został aneks do umowy dzierżawy oczyszczalni na rzecz Zakładu. Mocą ww. aneksu, miesięczny czynsz dzierżawny zmniejszono do kwoty (…) PLN netto ((…) PLN brutto). Roczna wartość czynszu brutto z tytułu dzierżawy oczyszczalni wynosi zatem, od 1 września 2019 r., (…) PLN. Co do przepompowni, wysokość czynszu nie została na ten moment finalnie ustalona. Gmina informuje, że w związku z brakiem finalnych ustaleń dotyczących czynszu za przepompownie oraz zmianami w zakresie czynszu za dzierżawę oczyszczalni, jak również ze względu na istnienie pewnych kategorii wydatków wspólnych na Inwestycję (niepodlegających alokacji na poszczególne obiekty) nie jest w stanie wskazać w sposób bardzo precyzyjny stosunku rocznego czynszu dzierżawnego brutto do poniesionych nakładów. Niemniej według szacunkowych kalkulacji, zarówno w przypadku oczyszczalni, jak i przepompowni, wartość ta nie przekroczy (…)%.
5.  Ustalony czynsz dzierżawny nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji. Gmina równocześnie wskazuje, że ustalenie poziomu czynszu dzierżawnego należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić. Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby opłacało się jej realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie podjęłaby się świadczenia przedmiotowych usług, a Gminie pozostałoby realizowanie tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby to doprowadzić albo do wzrostu cen odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami. W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie z Infrastruktury jest natomiast spodziewana wysokość przychodów, które Spółka może uzyskać świadcząc usługi odbioru ścieków oraz poziom kosztów Spółki ponoszonych w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją infrastruktury). Niemniej, kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla wniosku Gminy i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, zarówno Spółka jak i Gmina, niezależne do siebie podmioty, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły umowę, na podstawie której Gmina świadczy na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Analogicznie sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Bezsprzecznie więc infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę, w tym również poniesionych z tytułu realizacji Inwestycji. Metodologia ustalania czynszu za korzystanie z tej infrastruktury w ramach ww. umowy nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.
6.  W ocenie Gminy, ustalona między stronami kwota czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zważywszy, że Spółka może generować przychody z wykorzystaniem infrastruktury i szacuje się, że przewyższą one ponoszone przez ten podmiot koszty, to jest najzupełniej racjonalne, że Gmina będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Kwota wynagrodzenia uwzględniać będzie poziom prognozowanych przychodów i kosztów Spółki związanych z Infrastrukturą, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku – co jest podstawowym założeniem współpracy stron w warunkach rynkowych. Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego Wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę tej infrastruktury. Metodologia ustalania wysokości kwoty czynszu dzierżawnego nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.
7.  Gmina wskazuje, że od momentu oddania do użytkowania do dnia oddania w dzierżawę przepompownia wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do czynności nieopodatkowanych VAT. Przepompownia zarządzana jest bowiem przez Gminę i co prawda służy świadczeniu opodatkowanych usług odprowadzania ścieków, niemniej obroty z tego tytułu osiąga Zakład (nie Gmina).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Uzasadnienie:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1145), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz Zakładu za wynagrodzeniem (czynszem dzierżawnym w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę oczyszczalni ścieków na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Podobnie, jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, Gmina powinna potraktować rozważaną dzierżawę przepompowni sieciowych na rzecz Zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Na terenie Gminy działa spółka o nazwie (…) sp. z o.o., będąca odrębną od Gminy osobą prawną. Zasadniczym przedmiotem działalności Zakładu jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Taki sposób zarządzania majątkiem komunalnym jest typowy dla jednostek samorządu terytorialnego o liczbie mieszkańców podobnej do Gminy. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane były przez kontrahentów na Gminę. Objęta Inwestycją oczyszczalnia ścieków została wydzierżawiona na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23 sierpnia 2016 r., a jej dzierżawa nieprzerwanie trwa do dnia dzisiejszego (trwała również podczas realizacji Inwestycji). W tym zakresie Gmina ponosiła zatem nakłady na Infrastrukturę będącą już w posiadaniu Spółki, z zamiarem kontynuacji dzierżawy po ukończeniu prac. Jeśli zaś chodzi o pozostałą Infrastrukturę (przepompownie sieciowe), Gmina rozważa oddanie jej w dzierżawę na rzecz Spółki. Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury do Zakładu wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej zyski, uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę odpłatnie. Infrastruktura po przeprowadzeniu Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Zakład pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać (a w przypadku Infrastruktury uprzednio wydzierżawionej, tj. oczyszczalni ścieków – już pobiera) od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

W dniu 2 września 2019 r. podpisany został aneks do umowy dzierżawy oczyszczalni na rzecz Zakładu. Mocą ww. aneksu, miesięczny czynsz dzierżawny zmniejszono do kwoty (…) PLN netto ((…) PLN brutto). Roczna wartość czynszu brutto z tytułu dzierżawy oczyszczalni wynosi zatem, od 1 września 2019 r., (…) PLN. Co do przepompowni, wysokość czynszu nie została na ten moment finalnie ustalona. Według szacunkowych kalkulacji, zarówno w przypadku oczyszczalni, jak i przepompowni, wartość ta nie przekroczy (…)%. Ustalony czynsz dzierżawny nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy (Zakładu) usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie dokonywać bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Infrastruktura zmodernizowana w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy i będzie dzierżawiona za odpłatnością, co będzie stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Zakładu, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie uznania czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia. Natomiast w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wniosek został załatwiony osobnym rozstrzygnięciem z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4512.544.2019.1.MB.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.