Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1076/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług w ramach drugiego etapu polegających na nadzorze merytorycznym nad opracowaniem materiałów uzupełniających do 4-kursów na studiach I i II stopnia jako usług ściśle związanych z usługami szkolenia zawodowego.
Słowa kluczowe: kształcenie; podwykonawstwo; stawka; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług w ramach drugiego etapu polegających na nadzorze merytorycznym nad opracowaniem materiałów uzupełniających do 4-kursów na studiach I i II stopnia jako usług ściśle związanych z usługami szkolenia zawodowego **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług w ramach drugiego etapu polegających na nadzorze merytorycznym nad opracowaniem materiałów uzupełniających do 4-kursów na studiach I i II stopnia jako usług ściśle związanych z usługami szkolenia zawodowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

I. Sp. z o.o. jest spółką prowadzącą działalność w obszarze zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowanie, systemy sieciowe, pamięci masowe oraz rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. I. Sp. z o.o. (dalej: I. lub Spółka) zawarła umowę podwykonawczą z H. Sp. z o.o., której przedmiotem jest świadczenie przez I. usługi szkoleniowej na rzecz H., która następnie świadczy usługi dla Politechniki, która jest końcowym beneficjentem usługi. Przedmiotowe szkolenie jest finansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w całości z funduszy UE.

W ramach wyżej wymienionej umowy I. ma wykonać usługę podzieloną na 3 etapy. Pierwszy dotyczy dostarczenia pięciu szkoleń, służących podniesieniu poziomu interdyscyplinarnej wiedzy w obszarze techniczno-informatycznym i ochrony środowiska u kadry Politechniki w ramach kluczowych strategii „Europa 2020”.

Drugi etap ma na celu merytoryczny nadzór nad opracowaniem materiałów pozwalających na kształcenie studentów w formule umożliwiającej kształcenie na odległość. Zastosowanie tych narzędzi ma na celu zwiększenie stopnia wykorzystania nowych technologii w ofercie dydaktycznej Politechniki skierowanej do studentów I i II stopnia studiów na Politechnice w obszarze techniczno-informatycznym.

Trzeci etap obejmuje dostawę i uruchomienie przez I. szkoleniowej instalacji platformy niezbędnej do kształcenia studentów na I i II stopniu studiów z wykorzystaniem kształcenia na odległość oraz odpowiednie przeszkolenie pracowników uczelni w zakresie obsługi platformy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone w ramach drugiego etapu (nadzór merytoryczny nad opracowaniem materiałów uzupełniających do 4-kursów na studiach I i II stopnia) świadczonego przez I. na podstawie umowy zawartej z H. Sp. z o.o. są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki usługi świadczone w ramach drugiego etapu są zwolnione z podatku od towarów i usług. Podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, (\`(...)\`) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie z opodatkowania ma miejsce, gdy spełnione są następujące warunki: świadczone są usługi kształcenia lub ściśle związane z kształceniem oraz usługi te są finansowane ze środków publicznych.

Aby móc zastosować zwolnienie konieczne jest ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „kształcenie zawodowe”. Ustawa o VAT nie zawiera definicji tego pojęcia, należy zatem sięgnąć do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), które konsekwentnie wiąże wszystkie państwa członkowskie oraz jest stosowane bezpośrednio. Wspomniany art. 44 rozporządzenia stanowi, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (\`(...)\`) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Warto przy tym zauważyć, że w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP3/443-816/11-4/SM Izba Skarbowa w Warszawie opowiedziała się za szeroką definicją zawodu: ani przepisy dyrektywy, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „zawodu” oraz że należy zauważyć, że przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą. Nie jest więc uzasadnione przyjmowanie jakiejś szczególnie wąskiej definicji pojęcia „zawodu”(\`(...)\`). Aby nauczanie mogło być określone jako będące w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem musi pociągać za sobą skutki w postaci podniesienia kwalifikacji uczestników pozwalające na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności w ramach wykonywanego zawodu. Studia wyższe (I i II stopnia) na Politechnice pozostają bez wątpienia w oczywistym związku z branżą lub zawodem, który będzie w przyszłości wykonywał absolwent uczelni wyższej. Mają na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych.

Studenci, którzy najczęściej są osobami bez zawodu (znaczna większość przed podjęciem studiów ukończyła liceum ogólnokształcące), oczekują po ukończeniu studiów uzyskania zawodu z zakresu elektroniki wraz z tytułem zawodowym, który gwarantuje im proces kształcenia na Politechnice.

Projekt realizowany przez I. jest, jak już wspominano w opisie, w całości finansowany ze środków publicznych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Beneficjentem programu „Kapitał ludzki, Narodowa strategia spójności” jest Politechnika, ale nie ciąży na niej obowiązek samodzielnego wykonania programu, na który pozyskała środki, w żadnym bowiem przepisie nie został postawiony wymóg, aby to sam beneficjent był zobowiązany do samodzielnego wykonania programu. Wobec braku takiego wymogu Politechnika mogła zlecić podmiotom trzecim wykonanie poszczególnych etapów programu, za które to zobowiązała się wypłacić odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. W wyniku tego podmiot wykonujący zadania na rzecz Politechniki jest finansowany ze środków publicznych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3360/11, wyrok WSA w Gdańsku z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 859/11 oraz z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 432/12, wyrok WSA w Krakowie z 15 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 432/12.

Trzeba jednoznacznie stwierdzić, że zapis finansowanie w całości ze środków publicznych nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, ale do rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Należy także powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 306/10, w którym to zważono, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów oraz na interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r., w której zauważono, że warunek „finansowania ze środków publicznych” jest spełniony także w przypadku, gdy do realizacji usługi został zaangażowany podwykonawca a także dalsi podwykonawcy.

Usługa wykonana przez I. w ramach etapu drugiego umowy jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego. Konsekwentnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z ust. 17 ustawy o VAT Spółka może stosować zwolnienie. Wskazany przepis stanowi, że usługą ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego jest usługa będąca niezbędną do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej oraz której głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Usługa stworzenia platformy przez I. spełnia bez wątpienia powyższe wymagania – trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której Politechnika prowadziłaby szkolenia z użytkowania platformy e-learningowej jeśli ta platforma oraz materiały potrzebne do przeprowadzenia szkoleń w ogóle by nie powstały, co czyni usługę wykonaną przez I. usługą ściśle z nią związaną czyli podlegającą zwolnieniu.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego zastosowanie może znaleźć także art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty oraz uczelnie i jednostki naukowe Państwowej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki spełnia ona wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych, - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, lub bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zapis „finansowane w całości ze środków publicznych”/ „finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 oraz § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym, w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w obszarze zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowanie, systemy sieciowe, pamięci masowe oraz rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. Spółka zawarła umowę podwykonawczą z H. Sp. z o.o., której przedmiotem jest świadczenie usługi szkoleniowej na rzecz Zleceniodawcy, który następnie świadczy usługi dla Politechniki będącej końcowym beneficjentem usługi.

Ww. szkolenie jest finansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego w całości z funduszy UE; fundusze te otrzyma uczelnia.

W ramach wyżej wymienionej umowy I. ma wykonać usługę podzieloną na 3 etapy. Pierwszy dotyczy dostarczenia pięciu szkoleń, służących podniesieniu poziomu interdyscyplinarnej wiedzy w obszarze techniczno-informatycznym i ochrony środowiska u kadry Politechniki w ramach kluczowych strategii „Europa 2020”.

Drugi etap ma na celu merytoryczny nadzór nad opracowaniem materiałów pozwalających na kształcenie studentów w formule umożliwiającej kształcenie na odległość. Zastosowanie tych narzędzi ma na celu zwiększenie stopnia wykorzystania nowych technologii w ofercie dydaktycznej Politechniki skierowanej do studentów I i II stopnia studiów na Politechnice w obszarze techniczno-informatycznym.

Trzeci etap obejmuje dostawę i uruchomienie przez I. szkoleniowej instalacji platformy niezbędnej do kształcenia studentów na I i II stopniu studiów z wykorzystaniem kształcenia na odległość oraz odpowiednie przeszkolenie pracowników uczelni w zakresie obsługi platformy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy ma prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług etapu drugiego polegających na merytorycznym nadzorze nad opracowaniem materiałów pozwalających na kształcenie studentów w formule kształcenia na odległość.

W tym miejscu należy wskazać, że polskie przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jako podwykonawca innej Spółki przeprowadza szkolenia dla pracowników wyższej uczelni (etap I). Usługi wykonywane na rzecz pracowników Politechniki należy uznać za usługi szkolenia zawodowego polegające na doskonaleniu kompetencji zawodowych pracowników uczelni jako nauczycieli akademickich.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi szkoleniowe (etap I) finansowane w całości ze środków otrzymanych przez Politechnikę w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego w całości z funduszy UE. Zatem należy stwierdzić, że zapłata za wykonane usługi w całości pochodzi ze środków publicznych, a tym samym zostanie zrealizowana przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy dotycząca pochodzenia środków finansowania wykonywanych usług. Wnioskodawca jako podwykonawca powinien posiadać dokumenty, z których będzie wynikać źródło pochodzenia środków stanowiących zapłatę za wykonane usługi. W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę usługi w zakresie szkolenia zawodowego pracowników uczelni w ramach etapu I będą korzystały ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z powołanych wyżej orzeczeń TSUE C-349/96 Card Protection Plan Ltd i C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W niniejszej sprawie to, że Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi szkolenia zawodowego zwolnione z opodatkowania VAT na rzecz pracowników akademickich uczelni nie przesądza o tym, że do pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki również finansowanych ze środków otrzymanych przez Politechnikę z funduszy UE w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT.

A mianowicie usługi etapu II realizowane przez Stronę polegają na merytorycznym nadzorze nad opracowaniem materiałów pozwalających na kształcenie studentów w formule umożliwiającej kształcenie na odległość. Zastosowanie tych narzędzi ma na celu zwiększenie stopnia wykorzystania nowych technologii w ofercie dydaktycznej Politechniki skierowanej do studentów I i II stopnia studiów na tej uczelni w obszarze techniczno-informatycznym. Świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż usługi etapu II nie dotyczą podnoszenia kwalifikacji nauczycieli akademickich uczelni i nie są niezbędne do wykonania tej usługi, lecz polegają na dostarczeniu materiałów, które uczelnia będzie wykorzystywać w kształceniu studentów. Tym samym należy wskazać, że usługi etapu II polegające na merytorycznym nadzorze nad opracowaniem materiałów pozwalających na kształcenie studentów w formule kształcenia na odległość nie stanowią usług niezbędnych do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Fakt, że realizowany przez Uczelnię projekt składa się z trzech etapów, przy czym tylko I etap polega na świadczeniu usług kształcenia zawodowego dla kadry uczelni, nie przesądza o tym, że całość usług objętych tym projektem stanowi jedno kompleksowe świadczenie. Usługi etapu II, jak sama ich nazwa wskazuje, dotyczą następnego stadium realizowanego w ramach projektu finansowanego z funduszy UE polegającego na przygotowaniu materiałów służących do kształcenia studentów przez pracowników uczelni, a zatem usługi te nie mają związku z usługami szkolenia zawodowego wykonanymi przez Stronę dla pracowników uczelni oraz nie stanowią usług niezbędnych do realizacji usługi głównej – podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników Politechniki w drodze przeprowadzonych dla nich szkoleń. Tym samym do wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług etapu II nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, z uwagi na to, że usługi te nie spełniają warunków wskazanych w tych przepisach oraz nie stanowią elementu usługi kompleksowej, za jaką Wnioskodawca uważa usługę szkolenia zawodowego.

W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi etapu II dotyczące merytorycznego nadzoru nad opracowaniem materiałów pozwalających na kształcenie studentów w formule umożliwiającej kształcenie na odległość, niezależnie od źródła ich finansowania, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.