Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-561/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Sukcesja prawa do odliczenia poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kosztów nabycia udziałów w razie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową i odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/14, wniosku z 10 marca 2014 r. (data otrzymania 21 marca 2014 r.), uzupełnionym 27 maja 2014 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 15 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-294/14/HS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 27 maja 2014 r.

W dniu 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-294/14/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że cokolwiek robiła w czasie swego istnienia spółka z o.o., to przychody i koszty tych działań obciążały ją a nie Wnioskodawcę. Koszty, które obciążą Wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem tej polskiej spółki kapitałowej. To było jedyne uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w polskiej spółce kapitałowej nastąpiło w formie pieniężnej albo art. 22 ust. 1f przywoływanej ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Pismem z 2 lipca 2014 r. (data otrzymania 4 lipca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 31 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/4152-52/14/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 4 sierpnia 2014 r.

Pismem z 3 września 2014 r. (data otrzymania 8 września 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 3 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-58/14/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 22 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcana), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa).

Spółka Przekształcana nabędzie od osób fizycznych (w tym m.in. od Wnioskodawcy) udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Udziały) (udziały nie będą udziałami objętymi za aport) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Przekształcana nabędzie Udziały tytułem wkładu niepieniężnego. Docelowo Spółka Przekształcana nabędzie 100% Udziałów.

Wartość rynkowa Udziałów jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej (zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za Udziały). W ramach opisanej wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe.

W dalszej przyszłości Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Spółka Komandytowa będzie następcą prawnym Spółki Przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 k.s.h.), jak i prawa podatkowego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej).

Spółka Komandytowa jako następca prawny Spółki Przejmowanej stanie się właścicielem Udziałów.

W dalszej perspektywie udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 k.s.h. w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla wspólników Spółki Komandytowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa, która zostanie utworzona z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami; nie wyklucza to jednak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w innym zakresie.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla wspólników Spółki Komandytowej (w tym dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte Udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla wspólników Spółki Komandytowej (w tym dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte Udziały.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem m.in. spółkę komandytową).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na wspólnika spółki komandytowej (osobę fizyczną) ustala się proporcjonalnie do udziału tego wspólnika w zysku spółki komandytowej. Udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki. W przypadku gdy z umowy nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Ponadto, w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z którą wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Innymi słowy, obecnie (odmiennie niż miało to miejsce przed 1 stycznia 2011 r.) dochód ten nie jest traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów powinien być kalkulowany w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, ponieważ zbywane Udziały nie będą udziałami objętymi przez Spółkę Przekształcaną w zamian za wkład niepieniężny (nowo wyemitowanymi), lecz będą udziałami nabytymi w drodze aportu (jako już istniejące udziały).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wyraźnie, co należy uznać za „wydatek” na nabycie udziałów w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, tj. wówczas gdy udziały zostały nabyte jako wkład niepieniężny, a następnie weszły w skład majątku następcy prawnego w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów („wydatkiem na nabycie Udziałów”) będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za umarzane Udziały. Wartość nominalna wyemitowanych udziałów własnych równa ich cenie emisyjnej stanowiła ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego do Spółki Przekształcanej, jakim były Udziały.

Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą aport są ekwiwalentem wartości aportu (Udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem Udziały. Zatem wartość wyemitowanych udziałów stanowi tym samym faktyczny wydatek ponoszony przez Spółkę Przekształcaną w celu nabycia aportu (Udziałów).

Możliwość uznania wartości nominalnej udziałów/akcji wyemitowanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny za „wydatek” stanowiący koszt odpłatnego zbycia tego wkładu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1087/11), w którym stwierdzono w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych jako aport, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji). (\`(...)\`) należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport akcje własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych akcji własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za otrzymane udziały/akcji stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, przytoczony pogląd jest także utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych. Jedynie przykładowo przytoczyć można m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. sygn. DPB-1.25-4230-01/07, w której potwierdzono, że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia – koszt uzyskania przychodów.

(\`(...)\`) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym – wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych przez spółkę nabywającą w ramach wymiany udziałów.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że dla wspólników Spółki Komandytowej będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej (w tym dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku), kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach „wymiany udziałów”.

W dniu 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-294/14/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że cokolwiek robiła w czasie swego istnienia spółka z o.o., to przychody i koszty tych działań obciążały ją a nie Wnioskodawcę. Koszty, które obciążą Wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem tej polskiej spółki kapitałowej. To było jedyne uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w polskiej spółce kapitałowej nastąpiło w formie pieniężnej albo art. 22 ust.1f przywoływanej ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 czerwca 2014 r.

W ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że oceny indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, z wniosku innego uczestnika, lecz dotyczącej identycznie przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1627/14. Następnie w związku z uchyleniem przez ten Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Organ ponownie wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawidłowe.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił ocenę przedstawioną w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku. Stąd w dalszej części uzasadnienia posiłkować się będzie argumentacją tam zawartą.

Sąd, omawiając regulację prawną, mającą zastosowanie w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności powtórzył, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej, zaś ich dochody co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Z kolei sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli bowiem wspólnikiem jest osoba prawna, to dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna – dochód ten opodatkowany zostanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim przypadku w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Ponadto przywołana ustawa rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, zdaniem Sądu, bezspornym jest, że przychód, jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu zbycia przez nią udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.), albowiem spółka komandytowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, co wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji. Z kolei – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W cytowanym pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa powyżej – zgodnie z ust. 2 pkt 4 ww. przepisu – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Dalej Sąd przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Sąd wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącego będzie wartość nominalna udziałów spółki przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte udziały, czy też wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów, które zostaną przekazane spółce przekształcanej. Skarżący opowiadał się za pierwszym rozwiązaniem, zaś zdaniem Organu, kosztem powinny być wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego. W ocenie Sądu – uzasadniając to stanowisko – Organ oparł się przede wszystkim na okolicznościach, że zarówno wymiana udziałów, przeprowadzona według reguł z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, pozostają zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Sąd stwierdził, że skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, to nie ma żadnych podstaw, aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

W ocenie Sądu przeprowadzając taki sposób rozumowania, Organ nie wziął jednak pod uwagę przepisów dotyczących sukcesji określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej i związanego z tym faktu, że majątek spółki kapitałowej stał się majątkiem spółki osobowej

Sąd zauważył, że stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona między innymi w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Sąd wskazał, że z treści cytowanych przepisów wynika zasada tzw. sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że nie dochodzi do likwidacji podmiotu, lecz jedynie do zmiany formy prawnej z jednoczesną kontynuacją dotychczasowej działalności. Odnosząc to do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dotychczasowy majątek spółki z ograniczoną działalnością (spółki przekształcanej), staje się majątkiem spółki komandytowej.

Stosownie do art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej stanowiącym lex specialis w stosunku do powyższych uregulowań Kodeksu spółek handlowych – spółka osobowa, jaką jest niewątpliwie spółką komandytowa, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mamy zatem do czynienia również z sukcesją podatkową.

Powyższe przepisy oznaczają, że majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej, a skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Zatem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową. Wśród podlegających sukcesji praw znajduje się prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Prawo do odliczenia tych wydatków posiadałaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i mogłaby z niego skorzystać w razie zbycia tych udziałów, tym niemniej prawo to by przysługiwało, gdyby nie doszło do przekształcenia. Tymczasem spółka komandytowa, jako nieposiadająca osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody wspólników takiej spółki, co wynika z przywołanego na wstępie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pokreślił, że wprawdzie przywołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej zostały przytoczone także w zaskarżonej interpretacji, lecz Organ nie powiązał ich z kwestią ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji opisanej przez stronę skarżącą. Niewątpliwie spółka przekształcana była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej, a co za tym idzie nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Skoro jednak podatnikami w spółce osobowej są jej wspólnicy, to u nich zostanie rozpoznany przychód i w konsekwencji należy im również przypisać koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przywołanego słusznie przez stronę skarżącą jako uzasadnienie jej stanowiska, wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Organ interpretacyjny odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej wskazał, że wydatek ten poniesie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro tak, to nie strona skarżąca uzyska prawo, aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów, a takie uprawnienie przysługiwałoby wyłącznie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Twierdzenie takie, w ocenie Sądu, nie uwzględnia faktu, że w niniejszej sprawie majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki komandytowej oraz doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Organ wprawdzie zanegował możliwość i obowiązek uwzględnienia po stronie następcy prawnego wydatku poniesionego przez spółkę przekształcaną, lecz w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, w szczególności w odwołaniu się do przepisów regulujących następstwo prawne. Wskazać zatem należy, że uzasadnienie prawne wydanej interpretacji jest niepełne. Nie wynika bowiem z niego, z jakich powodów Organ doszedł do ostatecznych wniosków.

Sąd wskazał, że trafnie twierdzi strona w swojej skardze, że Organ interpretacyjny naruszył także art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, według którego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko takie będzie jednak w pełni prawidłowe, jeżeli organ odniesie się do wszystkich elementów podanego przez stronę stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny pominął fakt, że podmiotem dokonującym zbycia udziałów w ramach procedury ich dobrowolnego umorzenia będzie spółka komandytowa, a strona skarżąca zwróciła się z zapytaniem o konsekwencje zbycia udziałów posiadanych przez tę spółkę dla niej jako jej wspólnika. Tymczasem uzasadnienie interpretacji koncentruje się na stronie skarżącej z tytułu działań podejmowanych przez nią samodzielnie.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle przywołanych wyżej przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach transakcji wymiany udziałów nabędzie m.in. od Wnioskodawcy udziały w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca stanie się więc udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Spółka komandytowa jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie właścicielem udziałów w polskiej spółce kapitałowej i dokona ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Natomiast Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej osiągnie przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uzupełnienia wniosku wynika jednak, że spółka komandytowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami. Zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu zbycia przez spółkę udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W konsekwencji przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów należy kwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika jednak, że zbywane w celu umorzenia udziały nie zostaną nabyte za aport, lecz w ramach transakcji wymiany udziałów. Nie może więc mieć zastosowania art. 22 ust. 1f ww. ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu.

Również cytowany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie mógł być wprost zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zbyciu nie będą podlegały udziały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów (tj. udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zbywane będą udziały polskiej spółki kapitałowej, które m.in. Wnioskodawca uprzednio wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wymiany udziałów.

W związku z powyższymi okolicznościami, w omawianej sprawie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca winien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że wydatki poniesione na nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, zbywane w celu umorzenia udziały nabędzie jako następca prawny przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zatem ustalić czy spółka przekształcana poniosła koszt nabycia udziałów a jeśli tak to jaki i czy może on być traktowany na równi z kosztem poniesionym przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Mamy więc do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że prowadzącym działalność w innej formie organizacyjnej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Powyższe przepisy oznaczają, że majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej a skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Zatem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Gdyby nie doszło do przekształcenia prawo do odliczenia tych wydatków posiadałaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i mogłaby z niego skorzystać w razie odpłatnego zbycia tych udziałów – w tym w celu umorzenia.

Udziały, które będą umarzane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie w drodze transakcji wymiany udziałów. Gdyby zatem nie doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako koszt odpłatnego zbycia udziałów polskiej spółki kapitałowej wykazałaby wartość nominalną udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy i innym osobom fizycznym w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Skoro jednak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową, to prawo do rozpoznania kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych spółki przekształcanej wydanych uprzednio wspólnikom w ramach transakcji wymiany udziałów przejdzie na następcę prawnego. Ponieważ następcą prawnym będzie spółka osobowa, która nie jest podatnikiem żadnego z podatków dochodowych, to prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przejdzie na wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych – art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej będącej następcą prawnym spółki przekształcanej, kosztem uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów będą wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną na nabycie udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez spółkę przekształcaną w ramach wymiany udziałów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.