Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-803/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy tak opisany przedmiot aportu można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi oraz działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym i komercyjnym za pośrednictwem spółek celowych zorganizowanych w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność deweloperska za pośrednictwem spółek celowych polega na budowaniu budynków, a następnie ich zbywaniu lub wynajmowaniu w części lub całości lub wyodrębnianiu w budynkach lokali i dokonywaniu ich zbycia lub wynajmu. Wnioskodawca samodzielnie nie prowadzi robót budowlanych w zakresie wznoszenia nowych obiektów budowlanych. Wszelkie prace wykonywane są przez wykonawców zaangażowanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów. W celu realizacji inwestycji Wnioskodawca zamawia kompletną dokumentację projektową u osób zawodowo zajmujących się projektowaniem obiektów budowlanych (projektanci), a także ma zawarte umowy z podmiotami specjalizującymi się w doradztwie i nadzorze nad planowaniem i realizacją inwestycji budowlanych, w tym z osobami posiadającymi uprawnienia do sprawowania funkcji kierownika budowy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Elementem każdej z takich umów jest uprawnienie Wnioskodawcy do jednostronnej cesji całości lub części praw i obowiązków wynikających z takich umów na spółki celowe realizujące inwestycje.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną prowadzonych przez siebie inwestycji. Z posiadanych ksiąg Wnioskodawca jest w stanie odczytać wartość uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów dotyczących prowadzonych inwestycji, posiadanych aktywów i ciążących na nich zobowiązań oraz wygenerowanego zysku, które są związane z realizacją każdej inwestycji. Ponadto dla każdej inwestycji prowadzony jest odrębny rachunek bankowy. Przed rozpoczęciem inwestycji Wnioskodawca ustala szczegółowy budżet każdej z rozpoczynanych inwestycji. Taki budżet zawiera w szczególności: wyszczególnienie powierzchni planowanych budynków realizowanych w ramach inwestycji, wysokość planowanych przychodów w czasie, wysokość planowanych kosztów ze szczegółowym podziałem na ich rodzaje i poszczególne etapy realizacji inwestycji, wartość zaangażowanych powstałych w wyniku ukończenia budowy aktywów, powstałych zobowiązań i wysokość marży. Budżet inwestycji określa również sposób budowy, rodzaje materiałów z których są wykonane i wykończone budynki, a także szczegółową analizę otoczenia rynkowego.

Jedną z opisanych wyżej inwestycji, jest inwestycja w postaci budowy budynku biurowego z garażem podziemnym i zjazdem z drogi przy ul. Pawiej w Warszawie na działce nr ew. 44/8 z obrębu , która stanowi odrębną nieruchomość i dla której urządzona jest odrębna księga wieczysta położoną w Warszawie . Na powyższą inwestycję Wnioskodawca uzyskał prawomocną i ostateczną decyzję o warunkach zabudowy nr 93/W/09/WZ z dnia 24 września 2009 r. wydaną przez Prezydenta m.st. Warszawy oraz decyzję o pozwoleniu na budowę nr 53/N/2010 z dnia 16 lutego 2010 r. wydaną przez Prezydenta m.st. Warszawy. Zgodnie z powyższą decyzją o pozwoleniu na budowę roboty budowlane, poza wskazaną nieruchomością, będą realizowane również na działkach sąsiednich (nr ew. 44/7 i 38), przy czym obiekt budowlany w postaci budynku biurowego powstanie wyłącznie na działce 44/8. Wnioskodawca w dniu 28 stycznia 2013 r. zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m.st. Warszawy o rozpoczęciu robót budowlanych, zawarł umowę z kierownikiem budowy oraz wytyczył geodezyjnie budynek (uprawniony geodeta wyznaczył położenie obiektu budowlanego na gruncie). Inwestycja ta funkcjonuje w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod nazwą Budynek C.

Wnioskodawca planuje dokonać aportu realizowanej inwestycji (Budynku C) do spółki celowej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały w kapitale tej spółki.

W skład aportu do spółki celowej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wejdzie działka nr ew. 44/8 z obrębu , która stanowi odrębną nieruchomość i dla której urządzona jest odrębna księga wieczysta położona w Warszawie, na której prowadzona jest inwestycja wraz z dokumentacją projektową stanowiącą podstawę do uzyskania opisanych wyżej decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto na spółkę celową zostanie przeniesiona decyzja o pozwoleniu na budowę Budynku C w trybie i na zasadach określonych w art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wnosząc aport do spółki celowej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca określi, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wskazaną inwestycję (Budynek C) wraz ze zobowiązaniami (prawami i obowiązkami) wynikającymi m.in. z:

*   umów zawartych z najemcami budynku o ile do czasu wniesienia aportu zostaną zawarte,
*   zaciągniętych kredytów (pożyczek) o ile zostaną zaciągnięte przed dniem dokonania aportu,
*   umów z podmiotami doradzającymi i nadzorującymi prace budowlane,
*   umową z kierownikiem budowy,
*   umową z projektantami (także w zakresie rękojmi za wykonany projekt budowlany inwestycji oraz praw autorskich do projektów),
*   umową z generalnym wykonawcą inwestycji.

Po przeprowadzeniu aportu, spółka celowa, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ukończy rozpoczęty proces budowlany (inwestycję) i będzie wynajmować powierzchnie biurowe w wybudowanym budynku biurowym. Z kwot pozyskanych z tytułu umów najmu spółka celowa będzie spłacać istniejące zobowiązania i prowadzić dalszą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy tak opisany przedmiot aportu można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, każdy zespół składników majątkowych funkcjonujący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako inwestycja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taką zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest także zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci przedmiotowej inwestycji (zwany łącznie Budynkiem C) polegającej na budowie budynku biurowego z garażem podziemnym i zjazdem z drogi przy ul. Pawiej w Warszawie na działce nr ew. 44/8 z obrębu , która stanowi odrębną nieruchomość i dla której urządzona jest odrębna księga wieczysta położoną w Warszawie prowadzona na podstawie prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy nr 93/W/09/WZ z dnia 24 września 2009 r. wydanej przez Prezydenta m.st. Warszawy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę nr 53/N/2010 z dnia 16 lutego 2010 r. wydanej przez Prezydenta m.st. Warszawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną w swojej treści definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera także art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując że zorganizowana część przedsiębiorstwa „oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby przedmiot aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi on łącznie spełnić następujące warunki:

*   rzeczywiście istnieć w przedsiębiorstwie jako zespół składników materialnych i niematerialnych, który obejmuje również zobowiązania,
*   być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo,
*   być przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą również zobowiązania, wówczas gdy rzeczywiście można go uznać za zespół a nie tylko zbiór przypadkowych elementów. Aby mówić o zespole, składniki powinny odznaczać się powiązaniem funkcjonalnym, w wyniku którego może działać. Ponieważ z wykorzystaniem danej inwestycji (Budynek C) Wnioskodawca prowadzi działalność, można Budynek C uznać za zespół składników, a nie ich luźny zbiór. Ponadto przedmiotem przejęcia przez spółkę celową będą również zobowiązania wynikające z ewentualnych umów kredytowych (pożyczek), umów z najemcami nieruchomości, projektantami, generalnym wykonawcą robót budowlanych, kierownikiem budowy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy określony zespół składników jest wydzielony w strukturze przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą funkcjonującego zespołu składników, wyodrębnionych w przedsiębiorstwie pod nazwą Budynek C oraz z udziałem podmiotów zawodowo trudniących się organizowaniem, nadzorowaniem i prowadzeniem inwestycji budowlanych w tym kierownika budowy, które po aporcie świadczyć będą swoje usługi na rzecz spółki celowej spełnia warunki, aby uznać go za zespół wyodrębniony organizacyjnie.

Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz aktywa i zobowiązania do tej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową i jest w stanie przyporządkować zarówno aktywa jak i pasywa, a także przychody i koszty związane z działalnością inwestycji pod nazwą Budynek C. Oznacza to, że można uznać Budynek C będący przedmiotem przyszłego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pomimo, że nie jest to warunkiem koniecznym, Wnioskodawca sporządził dla Budynku C szczegółowy budżet, obejmujący zaangażowane aktywa i planowane wydatki. Z powyższego wynika, że przedmiot aportu można uznać za wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno pod względem organizacyjnym jak i finansowym. Wskazać tutaj można m.in. na potwierdzające wskazane stanowisko orzeczenie WSA w Krakowie zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale może oznaczać sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10). Ponadto zauważyć należy, że wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak; przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia jakichkolwiek przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Może to być posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), alokowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tworzenie planu finansowego czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej (tak: Mariański A., Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX).

Kolejnym warunkiem do uznania Budynku C za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przeznaczenie go do realizacji określonych zadań gospodarczych. Spółka celowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ukończy rozpoczęte prace budowlane, a następnie będzie prowadziła działalność polegającą na wynajmowaniu lokali w Budynku C i bieżącym zarządzaniu przedsiębiorstwem. Taka działalność jest niewątpliwie działalnością gospodarczą właściwą profilowi działalności Wnioskodawcy. Oznacza to, że przedmiot aportu będzie przeznaczony i faktycznie wykorzystywany do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej.

Ostatnim warunkiem decydującym o uznaniu Budynku C za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest możliwość funkcjonowania Budynku C jako niezależnego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w chwili zbycia (aportu), przedmiot aportu jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo.

Przedmiot aportu, obejmujący rozpoczętą inwestycję (Budynek C), powiązany z cesją umów zawartych z osobami i podmiotami odpowiedzialnymi za jej ukończenie świadczącymi na rzecz Wnioskodawcy, a docelowo spółki celowej, usługi związane z organizacją, nadzorem i realizacją inwestycji budowlanej, wraz ze zobowiązaniami i zawartymi umowami na najem lokali, może prowadzić działalność gospodarczą jako samodzielne przedsiębiorstwo i stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym i stanowiskach organów podatkowych. Ryszard Kubacki w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo LexisNexis, Kraków 2005 (LexPolonica Perfekta), powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r., publ. Monitor Podatkowy 2003/9 str. 7, stwierdził, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – w przypadku deweloperów - jest budynek służący do wynajmu lokali wraz z zawartymi umowami, wierzytelnościami i zobowiązaniami.

W wyroku z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. SA/Rz 1266/97 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jeżeli nabywca przejmuje funkcje gospodarczą zbywcy. Jeżeli więc spółka celowa prowadzić będzie identyczną działalność jak Wnioskodawca, to wnoszony aportem Budynek C stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. I SN/Ke 225/2009 WSA w Kielcach uznał, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jeżeli więc przedmiot aportu wnoszony do spółki celowej posiada zdolność do niezależnego działania i rzeczywiście będzie działać jako niezależne przedsiębiorstwo, to może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r., sygn. IPPP1-443-262/10-2/MP, dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego uznał, że zespół kilku gruntów wraz z budynkiem i parkingiem, z użyciem których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie wypowiedział się w interpretacji z dnia 5 stycznia 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie (sygn.. IPPP1-443-1142/10-2/PR) w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy z którego wynikało, że każdy zespół składników majątkowych funkcjonujących w przedsiębiorstwie jako inwestycja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również na zakończenie zauważyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 kodeksu cywilnego). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1767/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.