Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.101.2020.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: W zakresie braku opodatkowania płatności dokonywanej na rzecz spółki izraelskiej, chińskiej, holenderskiej, szwedzkiej i amerykańskiej z tytułu nabycia licencji/oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży.
Słowa kluczowe: Chiny; Holandia; Izrael; kontrahent-kontrahent zagraniczny; licencja; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; Stany Zjednoczone; Szwecja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania płatności dokonywanej na rzecz spółki izraelskiej, chińskiej, holenderskiej, szwedzkiej i amerykańskiej z tytułu nabycia licencji/oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania płatności dokonywanej na rzecz spółki izraelskiej, chińskiej, holenderskiej, szwedzkiej i amerykańskiej z tytułu nabycia licencji/oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej jako: Wnioskodawca, Spółka\] jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest spółką kapitałową zajmującą się obrotem towarów w branży elektronicznych systemów zabezpieczeń (kamery, rejestratory, czujki itp.). Jest dystrybutorem zakupującym towary od producentów zagranicznych i krajowych, które później są dystrybuowane są w szczególności na rynku krajowym. Aktualnie Wnioskodawca zajmuje się również sprzedażą oprogramowania/ licencji komputerowych.

Oprogramowanie / licencje sprzedawane przez Wnioskodawcę to najczęściej rodzaj (…) (…) - oprogramowanie do zarządzania urządzeniami cyfrowymi z zakresu Telewizji (…) (w tym rejestracją obrazu, konfiguracją systemu, analiza wideo, integracją z innymi systemami budynkowymi). Występuje również oprogramowanie do zarządzania systemami kontroli dostępu. W tym konfiguracja systemu, przeglądanie zdarzeń, tworzenie baz danych użytkowników, integracja z innymi systemami budynkowymi. Rzadziej ale może się zdarzyć oprogramowanie do konfiguracji i zarządzania urządzeniami do systemów alarmowych oraz sygnalizacji pożaru. Najczęściej służy do konfiguracji i obsługi ww. systemów.

Oprogramowanie / licencje są dedykowane do systemów Telewizji (…) (kamery i rejestratory), Kontroli Dostępu (kontrolery kontroli dostępu, depozytory) oraz systemów alarmowych (centrale alarmowe i moduły komunikacyjne).

W zależności od typu - Wnioskodawca dzieli licencje na podstawowe czyli uprawniające do korzystania z podstawowej wersji oprogramowania oraz rozszerzające. W tym przypadku licencja dodatkowa służy do rozbudowy systemu np. o dodatkowe kamery w systemie, dodatkowych użytkowników, dodatkowe funkcjonalności typu liczenie osób itp.

Jeśli chodzi o status nabywcy to jest to najczęściej instalator/integrator (klient Wnioskodawcy) instalujący urządzenia i wykonujący ich konfigurację u klienta końcowego (swojego klienta). W zależności od typu instalacji może przekazać (sprzedać) prawa do ww. licencji do ostatecznego użytkownika lub pozostawić sobie jako narzędzie do pracy.

Wnioskodawca nie ma prawa do udzielania sublicencji oraz nie ma prawa do powielania, modyfikacji programu komputerowego / licencji.

W ramach powyższej działalności Wnioskodawcy występują dwa przypadki dystrybucji oprogramowania:

1.  Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży oprogramowania w wersji niematerialnej (nie znajdującą się na żadnym materialnym nośniku np. pendrive, dysk).

Model współpracy ze spółkami zagranicznymi wygląda w ten sposób, że Wnioskodawca wysyła do spółek zagranicznych (dostawcy) zamówienie na określoną liczbę lub rodzaj licencji danego programu komputerowego, po uprzednim otrzymaniu zamówienia od klienta. Występują dwa typy klientów - użytkownik końcowy lub pośrednik (np. instalator). Na zamówieniach wysyłanych przez Wnioskodawcę jest wskazany użytkownik końcowy lub tzw. kod projektu (nazwa projektu, instalacji) na którym dane oprogramowanie/licencja będzie wykorzystywana. Zależne jest to od polityki sprzedaży Spółki zagranicznej (dostawcy).

Wnioskodawca pełni rolę pośrednika, tj. otrzymuje licencję od podmiotu zagranicznego i sprzedaje ją użytkownikowi końcowemu lub pośrednikowi.

Wnioskodawca nie ma prawa sprzedaży (udzielania sublicencji) innym podmiotom niż wskazane jako użytkownicy końcowi na zamówieniu składanym do spółek zagranicznych. Podobnie Wnioskodawca nie ma prawa dostarczenia danej licencji na inny projekt (instalację) niż określony w zamówieniu składanym do spółki zagranicznej. Wnioskodawca nie nabywa również praw do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania.

Wyjątkiem jest przypadek, gdy licencja udzielona Wnioskodawcy przez spółkę zagraniczną upoważnia Wnioskodawcę do wykorzystywania tego oprogramowania dla celów reklamy produktów spółki zagranicznej oraz pomocy technicznej na rzecz końcowych użytkowników ww. oprogramowania.

Użytkownik końcowy również nie ma prawa do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania, jak również nie ma prawa do udzielania sublicencji.

Wnioskodawca sprzedaje licencje na oprogramowanie komputerowe swym klientom samodzielnie (tj. przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie licencja na oprogramowanie) lub wraz ze sprzętem elektronicznym, na którym oprogramowanie to się znajduje lub wraz z całym pakietem dóbr niematerialnych i materialnych, w ramach których występuje licencja na oprogramowanie komputerowe. W każdym z powyższych przypadków Wnioskodawca posiada wewnętrzną ewidencję, z której wynika tożsamość klientów lub projektów, będących nabywcami poszczególnych egzemplarzy licencji na oprogramowanie komputerowe.

1.  Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośnikach bądź w wersji niematerialnej albo zarówno w wersji niematerialnej, jak i na nośniku (np. pendrive) wraz z licencjami na określoną liczbę użytkowników lub określoną funkcjonalność oprogramowania.

Wnioskodawca określa przy złożeniu zamówienia, w jakiej formie ma zostać zrealizowana dostawa.

Wnioskodawca każdorazowo nabywa oprogramowanie komputerowe dla konkretnego klienta (użytkownika końcowego) lub dla danego kodu projektu/instalacji, dopiero bowiem po otrzymaniu zamówienia od klienta Wnioskodawca składa zamówienie do spółki zagranicznej. W zamówieniu składanym spółce zagranicznej, Wnioskodawca wskazuje dane swego klienta (użytkownika końcowego) lub dane projektu, na rzecz którego składane jest dane zamówienie. Klient może otrzymać oprogramowanie oraz klucz licencyjny zarówno na nośniku, jak i bezpośrednio w wersji elektronicznej od producenta. Forma odbioru oprogramowania oraz klucza licencyjnego jest uzależniona od Polityki producenta oprogramowania. Klient sam nie odbiera oprogramowania ze strony internetowej spółki zagranicznej, zawsze odbywa się to poprzez Wnioskodawcę w uzgodnionej formie tj. materialnej na nośniku lub elektronicznie (np. ze strony internetowej producenta lub przesłanie jako załącznik do maila). W powyższym zakresie Wnioskodawca działa w imieniu klienta.

Wnioskodawca sprzedaje ww. licencje na oprogramowanie komputerowe swym klientom samodzielnie (tj. gdy przedmiotem sprzedaży jest tylko licencja na oprogramowanie) albo wraz z całym zespołem usług/towarów, wśród których znajdują się licencje na oprogramowanie komputerowe.

Wnioskodawca nie ma prawa sprzedaży (udzielania sublicencji) innym podmiotom niż wskazane jako użytkownicy końcowi na zamówieniu składanym do spółek zagranicznych. Podobnie Wnioskodawca nie ma prawa dostarczenia danej licencji na inny projekt (instalację) niż określony w zamówieniu składanym do spółki zagranicznej. Spółka nie nabywa również praw do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania.

Użytkownik końcowy również nie ma prawa do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania, jak również nie ma prawa do udzielania sublicencji.

Wnioskodawca, w wyniku zawieranych umów dystrybucyjnych ze Spółkami zagranicznymi, nie nabędzie prawa do użytkowania oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż na rzecz osób trzecich oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne. Wnioskodawca będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie. Powyższe oznacza, że na spółkę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też orawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w sprzedaży licencji na oprogramowanie. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać prawa tzw. ostatecznego użytkownika - licencja na oprogramowanie udzielona będzie odbiorcy użytkownikowi (klientowi Wnioskodawcy). We wszystkich opisanych powyżej przypadkach, spółki zagraniczne wystawiają faktury sprzedaży bezpośrednio na Wnioskodawcę, zaś Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz swoich klientów. Klienci Wnioskodawcy dokonują płatności na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz Spółek zagranicznych.

Wnioskodawca aktualnie współpracuje z następującymi podmiotami zagranicznymi:

(…)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych z tytułu umów dystrybucyjnych stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: CIT), a w konsekwencji, czy na spółce ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od ww. należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz spółek zagranicznych na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie ma obowiązku występowania w roli płatnika oraz pobierania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz spółek zagranicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 CIT.

Jedną z kategorii należności, od których należy pobrać podatek u źródła są tzw. należności licencyjne, określone w art. art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności podlegających podatkowi u źródła występują w roli płatników, tj. są zobowiązane do obliczania, pobierania i wpłacania pobranego podatku do właściwych organów skarbowych.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma określenie, czy należności wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie umów dystrybucyjnych stanowią tzw. należności licencyjne, o których jest mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT.

W tym miejscu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że na gruncie umów dystrybucyjnych, Wnioskodawca jest niewyłącznym dystrybutorem oprogramowania, które nabywa w celu odsprzedaży. Oprogramowanie Wnioskodawca i następnie odsprzedaje z odpowiednią marżą zysku.

Kolejnym argumentem przemawiającym za niemożliwością uznania przedmiotowych należności płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych za należności licencyjne jest fakt, że warunkiem koniecznym do uznania danych płatności za należności licencyjne jest przejście majątkowych praw autorskich do nabywanego prawa (w tym przypadku - oprogramowania).

Tymczasem zgodnie z zapisami umów dystrybucyjnych, wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością spółek zagranicznych. Udzielenie licencji Wnioskodawcy przez spółki zagraniczne nie przenosi zatem żadnych praw własności intelektualnej do będącego przedmiotem licencji oprogramowania na Wnioskodawcę. Na podstawie umów zawartych ze spółkami zagranicznymi, Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Wnioskodawca występując jako pośrednik nie ma prawa dokonywania jakichkolwiek zmian w będącym przedmiotem sublicencji oprogramowaniu.

Wnioskodawca pełni funkcję pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych z końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego, zawierając w tym celu umowę dystrybucyjną ze spółką zagraniczną. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie umów ze spółkami zagranicznymi nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do używania praw autorskich Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie nabywa majątkowych praw autorskich dotyczących nabywanego oprogramowania.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie każde nabycie programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z prawa autorskiego. Stosownie do art. 74 ust, 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że Wnioskodawca zawarł skuteczną umowę licencyjną na korzystanie z prawa autorskiego, jakim jest oprogramowanie i która może być objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, umowa ta powinna spełniać przynajmniej jedną z przesłanek z art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim (oczywiście, o ile dopuszcza to dana umowa ze spółką zagraniczną, a w analizowanym przypadku tak nie jest). Zatem w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji Wnioskodawcy została zawarta skuteczna umowa licencyjna, kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień nabytych przez Wnioskodawcę do programu komputerowego wynikający z umowy. W analizowanym przypadku żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, w szczególności zaś Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego oprogramowania. Wnioskodawca może jedynie odsprzedać konkretny egzemplarz nabytego oprogramowania i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy.

Zgodnie zaś z regulacją art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Powyższa argumentacja wynikająca z analizy przepisów prawa autorskiego w zestawieniu z treścią umów zawartych ze spółkami zagranicznymi, wedle których Wnioskodawca nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej, a więc i majątkowych praw autorskich do będącego przedmiotem licencji oprogramowania (tj. Wnioskodawca nie nabywa majątkowych praw autorskich do oprogramowania, które nabywa w celu jego dalszej odsprzedaży, a wszelkie prawa własności intelektualnej do oprogramowania, pozostają wyłączną własnością spółek zagranicznych - majątkowe prawa autorskie do przedmiotu transakcji kupna - sprzedaży oprogramowania są wyłączone z zakresu ww. umów, pozostając własnością spółek zagranicznych), wskazuje jednoznacznie na fakt, że płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych będących nierezydentami nie stanowią należności licencyjnych i nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy o CIT.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w Wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 2/03) — „W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży”.

Z sytuacją wskazaną w ww. wyroku NSA mamy do czynienia dokładnie w przedmiotowej sprawie, tj. już w chwili złożenia zamówienia przez Wnioskodawcę do spółki zagranicznej wiadome jest, iż będąca przedmiotem dostawy licencja, będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Nie ma przy tym ponadto znaczenia, czy licencja ta znajduje się na nośniku (np. płycie CD), czy jest to udostępniony klucz produktu do konkretnego egzemplarza oprogramowania.

Podsumowując licencje występują w analizowanym stanie faktycznym, jako dobro, będące przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Wnioskodawca występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane licencje, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., (sygn. IPPB5/423-80/10-4/PS) - „opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. (\`(...)\`) Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. (\`(...)\`) Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Analogiczny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IPPB5/423-429/10-4/PS) - „Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowej (\`(...)\`.) Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych i w celu jego odsprzedaży. (\`(...)\`) płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

A także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS: ,,(\`(...)\`) obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu:

*   zakupu oprogramowania i licencji typu „end user” na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich,

*   zakupu oprogramowania - ponoszone przez Spółkę jako dystrybutora - w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmują przekazania Spółce żadnych praw autorskich, a licencji (zwykle) udziela inny niż Spółka podmiot,

*   korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online”, nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 updop”.

Analogiczne stanowisko, jak stanowisko Wnioskodawcy zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.246.2019.3.JS:

,,(\`(...)\`) wynagrodzenie wypłacane na rzecz spółek zagranicznych na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), a co za tym idzie, Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika oraz pobierania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz spółek zagranicznych.

(\`(...)\`) Spółka nie będzie również zobowiązana do stosowania w przedmiotowej sprawie postanowień jakichkolwiek umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (oraz uzyskiwania certyfikatów rezydencji spółek zagranicznych), albowiem skoro przedmiotowe należności nie stanowią należności licencyjnych już na gruncie polskich przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT), to przepis dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła w ogóle nie będą miały zastosowania do płatności dokonywanych przez spółkę (tak jak nie mają zastosowania w transakcjach towarowych, czy też innych usługach niewymienionych w art. 21 CIT), a co za tym idzie, stosowanie przez spółkę postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (poprzedzone uzyskaniem certyfikatów rezydencji) byłoby bezcelowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że należności płacone na rzecz spółek zagranicznych z tytułu umów dystrybucyjnych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT, a spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT.”.

Jest to zatem już utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych.

Wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością spółek zagranicznych. Na podstawie umów zawartych ze spółkami zagranicznymi, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie umów ze spółkami zagranicznymi nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich dotyczących nabywanego oprogramowania.

W analizowanym przypadku Spółka nie jest uprawniona do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego oprogramowania Spółka może jedynie odsprzedać konkretny egzemplarz nabytego oprogramowania, znajdujący się na konkretnym egzemplarzu określonego sprzętu elektronicznego, płycie CD, pendrive, lub w wersji niematerialnej, tj. w postaci klucza do konkretnego egzemplarza oprogramowania i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy.

Powyższa argumentacja Spółki w zakresie licencji na programy komputerowe znajduje odzwierciedlenie również w poniższych interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 18 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.174.2018.2.JC, gdzie wskazano, że: „Spółka nie nabędzie prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby - nie będzie zatem końcowym użytkownikiem tego programu. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne osobom trzecim. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach poprzez wczytanie klucza dostępu otrzymanego od Spółek zagranicznych. Wnioskodawca będzie zawierać umowy ze Spółkami zagranicznymi \[Umowy dystrybucyjne\], na mocy których nie będzie miał prawa przedmiotowego oprogramowania kopiować, użytkować, zwielokrotniać i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać. Dostawie oprogramowania komputerowego mogą towarzyszyć fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD), jednak główną formą przekazania licencji będą kody dostępu, przesyłane przez Spółki zagraniczne za pośrednictwem Internetu Spółce. Kody dostępu będą umożliwiać ściągnięcie danego oprogramowania ze strony internetowej i będą przekazywane przez Spółkę ostatecznym użytkownikom programów komputerowych. Na życzenie klientów Spółki (ostatecznych użytkowników), przekazywane mogą być także fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD). Spółki zagraniczne nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu poszczególnych umów.

Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez spółki zagraniczne. Spółka nie staje się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2014 r. o sygn. IPPB5/423-285/14-2/AM: ,,Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe, które Spółka nabywa od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Republiki Cypru w celu jego odsprzedaży. Nabywane od podmiotu cypryjskiego programy komputerowe wraz z licencjami przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych bądź innych agentów oprogramowania. Spółka posiada umowę, na mocy której nie ma prawa tego oprogramowania użytkować, zwielokrotniać je (w szczególności kopiować) i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać oraz czynności tych faktycznie nie dokonuje. Dostawie oprogramowania nie towarzyszą żadne nośniki, a jedyną formą przekazania licencji są klucze, przesyłane przez Producenta oprogramowania za pośrednictwem internetu bezpośrednio ostatecznym użytkownikom, wskazanym Producentom oprogramowania przez Spółkę. Spółka nie otrzymuje, a zatem i nie jest w stanie używać kluczy programowych. W związku z powyższym w opisanych okolicznościach sprawy nie dochodzi do przekazania przez cypryjskiego kontrahenta praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży.

Zatem płatności dokonywane przez polską spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie będzie obowiązany do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Jednocześnie nie ma przy tym znaczenia czy oprogramowanie jest dystrybuowane w wersji materialnej (na nośnikach) czy tez w wersji niematerialnej (w postaci klucza do konkretnego egzemplarza oprogramowania). W żadnym wypadku dystrybutor nie ma bowiem prawa do powielania, rozpowszechniania bądź kopiowania oprogramowania. Sprzedawany jest zawsze konkretny egzemplarz oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że biorąc pod uwagę zaprezentowaną argumentację, Spółka nie będzie również zobowiązana do stosowania w przedmiotowej sprawie postanowień jakichkolwiek umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (orz uzyskiwania certyfikatów rezydencji spółek zagranicznych), albowiem skoro przedmiotowe należności nie stanowią należności licencyjnych już na gruncie polskich przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT), to przepis dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła w ogóle nie będą miały zastosowania do płatności dokonywanych przez spółkę (tak jak nie mają zastosowania w transakcjach towarowych, czy też innych usługach niewymienionych w art. 21 CIT), a co za tym idzie, stosowanie przez spółkę postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (poprzedzone uzyskaniem certyfikatów rezydencji) byłoby bezcelowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że należności płacone na rzecz spółek zagranicznych z tytułu umów dystrybucyjnych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT, a spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania płatności dokonywanej na rzecz spółki izraelskiej, chińskiej, holenderskiej, szwedzkiej i amerykańskiej z tytułu nabycia licencji/oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 cyt. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa i udostępnia oprogramowanie od firm będących rezydentami: Izraela, Chin, Holandii, Szwecji i Stanów Zjednoczonych. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów każdej z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. nr 28, poz. 124, dalej: „Umowa polsko-izraelska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz 10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach (art. 12 ust. 2 lit. a i b Umowy polsko-izraelskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 Umowy określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Pekinie 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 13, poz. 65, dalej: „Umowa polsko-chińska”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera a) niniejszego artykułu, dziesięciu procent kwoty brutto tych należności oraz w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera b) niniejszego artykułu, dziesięciu procent przyjętej kwoty brutto tych należności. W rozumieniu niniejszego ustępu określenie „przyjęta kwota” oznacza siedemdziesiąt procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 lit. a i b Umowy polsko-chińskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 lit. a–b Umowy określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, obejmuje wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego oraz wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: „Umowa polsko-holenderska”), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej).

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (ust. 4 ww. artykułu).

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178; dalej: „Umowa polsko-amerykańska”) należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust 2 Umowy polsko-amerykańskiej).

Stosownie do art. 13 ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w przywoływanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa od podmiotów Zagranicznych i Krajowych licencje /oprogramowanie w celu dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca nie ma prawa do udzielania sublicencji oraz nie ma prawa do powielania, modyfikacji programu komputerowego / licencji.

W ramach powyższej działalności Wnioskodawcy występują dwa przypadki dystrybucji oprogramowania:

1.  Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży oprogramowania w wersji niematerialnej (nie znajdującą się na żadnym materialnym nośniku np. pendrive, dysk). Wnioskodawca nie ma prawa sprzedaży (udzielania sublicencji) innym podmiotom niż wskazane jako użytkownicy końcowi na zamówieniu składanym do spółek zagranicznych. Podobnie Wnioskodawca nie ma prawa dostarczenia danej licencji na inny projekt (instalację) niż określony w zamówieniu składanym do spółki zagranicznej. Wnioskodawca nie nabywa również praw do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania.
2.  Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośnikach bądź w wersji niematerialnej albo zarówno w wersji niematerialnej, jak i na nośniku (np. pendrive) wraz z licencjami na określoną liczbę użytkowników lub określoną funkcjonalność oprogramowania.

Wnioskodawca każdorazowo nabywa oprogramowanie komputerowe dla konkretnego klienta (użytkownika końcowego) lub dla danego kodu projektu/instalacji, dopiero bowiem po otrzymaniu zamówienia od klienta Wnioskodawca składa zamówienie do spółki zagranicznej. W zamówieniu składanym spółce zagranicznej, Wnioskodawca wskazuje dane swego klienta (użytkownika końcowego) lub dane projektu, na rzecz którego składane jest dane zamówienie. Klient może otrzymać oprogramowanie oraz klucz licencyjny zarówno na nośniku, jak i bezpośrednio w wersji elektronicznej od producenta. Forma odbioru oprogramowania oraz klucza licencyjnego jest uzależniona od Polityki producenta oprogramowania. Klient sam nie odbiera oprogramowania ze strony internetowej spółki zagranicznej, zawsze odbywa się to poprzez Wnioskodawcę w uzgodnionej formie tj. materialnej na nośniku lub elektronicznie (np. ze strony internetowej producenta lub przesłanie jako załącznik do maila). W powyższym zakresie Wnioskodawca działa w imieniu klienta.

Wnioskodawca sprzedaje ww. licencje na oprogramowanie komputerowe swym klientom samodzielnie (tj. gdy przedmiotem sprzedaży jest tylko licencja na oprogramowanie) albo wraz z całym zespołem usług/towarów, wśród których znajdują się licencje na oprogramowanie komputerowe.

Użytkownik końcowy również nie ma prawa do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania, jak również nie ma prawa do udzielania sublicencji.

Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w sprzedaży licencji na oprogramowanie. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać prawa tzw. ostatecznego użytkownika - licencja na oprogramowanie udzielona będzie odbiorcy użytkownikowi (klientowi Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabywania licencji/oprogramowania w celu dystrybucji nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 Umowy polsko-izraelskiej, Umowy polsko-chińskiej, Konwencji polsko-holenderskiej, Konwencji polsko-szwedzkiej oraz art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz wymienionych we wniosku spółek izraelskiej, chińskiej, holenderskiej, szwedzkiej i amerykańskiej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku opodatkowania płatności dokonywanej na rzecz spółki izraelskiej, chińskiej, holenderskiej, szwedzkiej i amerykańskiej z tytułu nabycia licencji/oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja odnosi się tylko do podmiotów (kontrahentów) wymienionych we wniosku oraz do zagadnienia objętego pytaniem Wnioskodawcy, a więc dotyczy jedynie kwestii związanej ze stosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując powyższe wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.