Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-2/4511-1-77/16-2/MKA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenie zawartymi z obywatelami Ukrainy.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydencja-rezydencja podatkowa; Ukraina; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” jest spółką kapitałową, której przedmiotem przeważającej działalności jest działalność agencji pracy tymczasowej. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Agencji Zatrudnienia.

Wnioskodawca zawarł i zamierza dalej zawierać umowy zlecenia ze zleceniobiorcami - osobami fizycznymi będącymi obywatelami Ukrainy, w ramach których dany zleceniobiorca otrzymuje bądź będzie otrzymywał wynagrodzenie większe niż 200 zł miesięcznie.

Zleceniobiorcy świadczący usługi w ramach umowy zlecenia na terytorium Polski mają odpowiednio zalegalizowany pobyt w Polsce oraz wykonywanie pracy w Polsce.

Umowy zlecenia zawierane z obcokrajowcami będą obejmować różne okresy zależnie od okresu, w odniesieniu do którego zostało wykonywanie pracy w Polsce (stosownie do zezwolenia na pracę lub zarejestrowanego w Powiatowym Urzędzie Pracy oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcowi).

Zleceniobiorcy przy podejmowaniu zatrudnienia w Spółce będą składać spółce oświadczenie o danych personalnych i adresowych niezbędnych do zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego oraz wystawienia informacji podatkowej.

W szczególności, dla celów prawidłowego wywiązania się z obowiązków na gruncie podatku PIT jako płatnika, Spółka wymaga, aby dany zleceniobiorca złożył wobec Spółki oświadczenie wskazujące, gdzie deklaruje on posiadanie tzw. miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku PIT oraz Konwencji. Niektórzy obcokrajowcy deklarują (lub będą deklarować), iż ww. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (w rozumieniu ustawy o podatku PIT oraz Konwencji) posiadają w Polsce.

Na moment składania ww. oświadczenia wobec Spółki zleceniobiorcy mogą nie posiadać identyfikatora podatkowego, o którym mowa w przepisach ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w praktyce - numeru NIP (w zakresie w jakim nie występuje obowiązek posiadania PESEL).

Niemniej, w powyższej sytuacji zleceniobiorcy - mając również na uwadze złożenie ww. oświadczenia - występują do właściwego urzędu skarbowego (stosując właściwy formularz identyfikacyjny - NIP-7) o nadanie im polskiego numeru NIP. W formularzu tym deklarują jako adres miejsca zamieszkania dla celów podatkowych adres polski, który jest również wskazywany w oświadczeniu. Do oświadczenia dołączona jest kopia złożonego formularza identyfikacyjnego.

Ponadto, Spółka - chcąc dochować najwyższej staranności na potrzeby wywiązania się z obowiązków płatnika, wymaga określenia w oświadczeniu dodatkowych okoliczności, które przemawiają za zadeklarowaniem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Najczęściej w ww. oświadczeniu - obok wskazania polskiego miejsca zamieszkania w formularzu identyfikacyjnym - jest wskazywany zespół określonych przesłanek, przykładowo takich, iż zleceniobiorcy:

*   nie posiadają i nie uzyskają od ukraińskiego organu podatkowego żadnego certyfikatu rezydencji, który potwierdzałby miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Ukrainy w rozumieniu Konwencji (w praktyce - iż tam mają ośrodek życiowych interesów);
*   z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne, źródło dochodów z ww umowy cywilnoprawnej zawarta z polskim podmiotem jest zasadniczym bądź głównym źródłem dochodu, zaś ww. osoby co do zasady nie posiadają innych źródeł dochodów na Ukrainie;
*   będą przebywać w Polsce zasadniczo nieprzerwanie w Polsce w okresie współpracy z polskim podmiotem;
*   nastąpiła legalizacja pracy oraz pobytu w Polsce;
*   podlegają obowiązkowi w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce;
*   z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne wyrażają intencję przedłużenia pobytu w Polsce jak tylko możliwe będzie przedłużenie współpracy ze Spółką lub nawiązanie współpracy z innym podmiotem w Polsce.

Spółka jako firma co do zasady nie ma możliwości weryfikowania zgodności z prawdą ww. przesłanek wskazanych w oświadczeniu.

Ponadto, w oświadczeniu tym zleceniobiorca zobowiązuje się do poinformowania Spółki niezwłocznie po tym, gdyby wystąpiły okoliczności, iż przestałby on posiadać w Polsce miejsce zamieszkania. Ponadto, zleceniobiorca deklaruje w ww. oświadczeniu, iż jest świadomy, iż podawanie nieprawdy lub składanie fałszywych zeznań może narazić go na odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki na gruncie przepisów kodeksu cywilnego.

Dodatkowo, zleceniobiorca w ww. oświadczeniu deklaruje świadomość, iż w związku z zadeklarowaniem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, powyższe będzie skutkować obowiązkiem rozliczenia się w Polsce dla celów podatku PIT z całości osiąganych dochodów w ramach tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, tj. iż może wystąpić obowiązek zadeklarowania oraz rozliczenia w Polsce ewentualnych dochodów uzyskanych ze źródeł położonych poza Polską (jeśli takie by w ogóle wystąpiły), przy uwzględnieniu postanowień Konwencji.

Zleceniobiorcy, o których mowa we wniosku będą przebywać w Polsce przez okres trwania umowy zlecenia, tj. do 183 dni lub powyżej 183 dni, bowiem umowy zlecenia będą zawierane i przedłużane na różne okresy w zależności od okresów legalizacji pobytu oraz zatrudnienia w Polsce. Zleceniobiorcy będą zatrudniani od razu na okres powyżej 183 dni lub na okresy krótsze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka - jako płatnik - powinna obliczać podatek PIT od umów zlecenia zawartych lub takich, które będą zawarte z obywatelami Ukrainy, którzy otrzymują lub będą otrzymywać wynagrodzenie większe niż 200 zł miesięcznie, jeżeli ww. zleceniobiorcy:

1.  przebywają lub będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym;
2.  przebywają lub będą przebywać w Polsce poniżej 183 w roku podatkowym;

i złożyli lub złożą wobec Spółki pisemne oświadczenie, iż ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na gruncie ustawy o podatku PIT oraz na gruncie Konwencji znajduje się w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Ukraińcy złożą oświadczenie wobec Spółki, iż w danym roku podatkowym od początku zatrudnienia w Spółce posiadają na terytorium Polski miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku PIT oraz Konwencji, to należy traktować ich na potrzeby obowiązków płatnika (na potrzeby głównie kalkulacji wysokości zaliczki na podatek PIT) jako osoby podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (niezależnie od długości okresu przebywania w Polsce).

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. la stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) - pkt 1; lub
*   przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (pkt 2).

W przypadku, gdy obywatel Ukrainy przebywa na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z ww przepisem jest traktowany jako mający miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób. Spółka zwraca uwagę, iż w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku PIT użyto spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych”, co oznacza, że dla uznania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w rozumieniu tego przepisu, wystarczy, że dana osoba posiada w Polsce „centrum interesów życiowych” lub posiada w Polsce „centrum interesów gospodarczych”. Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwie możliwości, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych.

Powyższe możliwości są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, tj. posiadanie w Polsce „centrum interesów osobistych” lub „centrum interesów gospodarczych”, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Jeżeli podatnik posiada w Polsce miejsce zamieszkania na podstawie art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku PIT, tj. posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych, to wówczas niezależnie od długości pobytu w Polsce w danym roku podatkowym, należy go traktować jako osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym. W efekcie, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku PIT nie ma zastosowania do dochodu (przychodu) tego podatnika. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek (zaliczkę na podatek PIT) według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tj. płatnik winien obliczyć zaliczkę na zasadach wskazanych w art. 41 ust. 1 i la ustawy o podatku PIT.

W przypadku, gdy obywatel Ukrainy - posiadający w Polsce ośrodek interesów życiowych - przebywa na terytorium Polskim dłużej niż 183 dni w roku podatkowym to jest traktowany jako polski rezydent podatkowy, tj. jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce także na podstawie drugiej przesłanki - art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku PIT. Spółka zauważa, iż nawet gdyby nie wystąpiła przesłanka z przepisu art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku PIT (nie wystąpił ośrodek życiowych interesów w Polsce), to wówczas określenie takiej osoby jako rezydenta podatkowego będzie miało miejsce „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby z Ukrainy z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski. Pracownik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek. Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku PIT przepisy m.in. art. 3 ust. 1, la stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi co do zasady na posiadane w tym państwie miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu lub w oparciu o inne kryterium. Jeśli zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 Konwencji, są wątpliwości gdzie znajduje się miejsce zamieszkania takiej osoby, to wówczas Konwencja nakazuje dokonać określonego tzw. testu rezydencji. W powyższym zakresie w praktyce w ocenie Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie będzie mieć wówczas kraj, gdzie znajduje się - podobnie jak to zostało wyartykułowane w ustawie o podatku PIT - ośrodek życiowych interesów, zaś jeśli i to kryterium nie jest jasne, to należy sięgnąć do miejsca gdzie dana osoba zwykle przebywa. Wnioskodawca wskazuje na marginesie, iż w stanie faktycznym Spółki, w trakcie trwania współpracy ze Spółką, zleceniobiorcy będą zasadniczo cały czas przebywać w Polsce. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku PIT, osoba prawna (Spółka), która dokonuje wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 ww. ustawy, a więc także z tytułu umowy zlecenia, osobom określonym w art. 3 ust. 1, a więc na rzecz osób będących nierezydentami podatkowymi Polski, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę, o jakiej mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Jak wskazano w stanie faktycznym, dla celów prawidłowego wywiązania się z obowiązków na gruncie podatku PIT jako płatnika, Spółka w szczególności wymaga oświadczenia w zakresie określenia przez danego obcokrajowca, gdzie znajduje się jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na gruncie ustawy o podatku PIT oraz w rozumieniu Konwencji. Spółka jako firma nie ma możliwości weryfikowania zasadności złożonych oświadczeń.

Jednakże w celu rzetelnego wywiązania się z obowiązków w zakresie płatnika Spółka wymaga określenia w oświadczeniu, na czym opiera się zadeklarowane miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (powiązania z Polską). Najczęściej w ww. oświadczeniu jest wskazywane, iż zleceniobiorcy:

*   nie posiadają i nie uzyskają od ukraińskiego organu podatkowego certyfikatu rezydencji, który potwierdzałby miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Ukrainy;
*   będzie przebywać w Polsce zasadniczo w całym okresie współpracy z polskim podmiotem;
*   źródło dochodów z ww. umowy cywilnoprawnej zawartej z Polskim podmiotem jest zasadniczym bądź głównym źródłem dochodu danej osoby;
*   co do zasady nie posiadają innych źródeł dochodów na Ukrainie;
*   nastąpiła legalizacja pracy oraz pobytu obcokrajowca dla celów podatkowych w Polsce;
*   odprowadzane są lub będą składki na ubezpieczenie społeczne do polskiego systemu społecznego;
*   osoby te wyrażają intencji przedłużenia pobytu w Polsce jak tylko możliwe będzie przedłużenie współpracy ze Spółką lub nawiązanie współpracy z innym podmiotem w Polsce.

W ocenie Spółki, informacje zebrane na potrzeby ww. oświadczenia uwiarygadniają złożone przez obcokrajowca oświadczenie.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy pobyt danej osoby (zleceniobiorcy - obcokrajowca) przekroczy w Polsce 183 dni w roku podatkowym, czy nie przekroczy, zaś ww. osoba złoży wobec Spółki oświadczenie, iż w danym roku podatkowym (co najmniej od momentu rozpoczęcia współpracy ze Spółką) posiada na terytorium Polski miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (w rozumieniu ustawy o podatku PIT oraz Konwencji), to należy traktować taką osobę za mającą miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych, tj. podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku PIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku PIT. Wówczas Spółka jako płatnik jest zobowiązana pobrać od dochodu (przychodu) takich osób przekraczającego 200 zł miesięcznie, podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, w szczególności na podstawie art. 41 ust. 1, la oraz art. 42 ustawy o podatku PIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdza piśmiennictwo Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r. (ITPB4/4511-106/16/KW), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2015 r. (ILPB1/4511-1-1284/15-2/AK), czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2010 r. (IBPBII/1/415-796/10/HK).

*   ITPB4/4511-106/16/KW - w sytuacji przedstawionej we wniosku obywatele Ukrainy posiadają lub będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tzw. ośrodek interesów życiowych, co zostanie potwierdzone złożonym przez nich oświadczeniem. MF stwierdził, że w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osoby fizyczne jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym - w tak przedstawionym zdarzeniu - znajdują zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   ILPB1/4511-1-1284/15-2/AK - w sytuacji przedstawionej we wniosku obywatele Ukrainy, przebywali w Polsce poniżej 183 dni w roku podatkowym i złożyli oświadczenie, iż na czas trwania i realizacji zawartych umów zleceń, ośrodek ich interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych, znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. MF stwierdził, że w sytuacji, gdy zleceniobiorcy którzy będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym w Polsce i złożą oświadczenie, że na czas trwania i realizacji zawartych umów zleceń, ośrodek ich interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
*   IBPBII/1/4I5-796/10/HK - w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca zatrudniał obywateli Ukrainy na podstawie umowy zlecenia, którzy złożyli oświadczenie, iż centrum ich interesów życiowych znajduje się w Polsce oraz poprosili zleceniodawcę o wystąpienie o nadanie NIP do właściwego wg jego miejsca zamieszkania urzędu skarbowego. MF stwierdził, że wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobrać podatek wg zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osoby fizyczne jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważył ponadto, iż bez znaczenia pozostaje zarówno fakt na jaki okres zostaną zawarte poszczególne umowy zlecenia, jak również czy osoby fizyczne po zakończeniu konkretnej umowy pozostaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując zatem, w ocenie Spółki, jeśli Spółka jako płatnik podatku PIT wykona obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, tj. obliczy, pobierze i odprowadzi należny podatek we właściwym terminie w oparciu o złożone oświadczenie, iż zleceniobiorca posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, to postępuje prawidłowo i nie może ponosić negatywnych konsekwencji na gruncie przepisów prawa na wypadek gdyby stan faktyczny wskazany w oświadczeniu okazałby się nieadekwatny czy też zleceniobiorca nie poinformowałby Spółki o zmianie tego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na umowę zlecenie obywateli Ukrainy, do dochodów osiąganych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski jeżeli spełni jeden z dwóch warunków wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. posiada na terytorium Polski ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że zatrudnia i będzie zatrudniał na podstawie umów zlecenie obywateli Ukrainy, których pobyt w Polsce będzie krótszy lub dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym i osoby te złożą Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konwencji znajduje się w Polsce.

Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie w przypadku pobytu obywateli Ukrainy na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do zleceniobiorców (obywateli Ukrainy), którzy przebywają lub będą przebywać w Polsce poniżej 183 w roku podatkowym należy stwierdzić, że uznanie ich za osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzależnione jest od posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

W sytuacji przedstawionej we wniosku obywatele Ukrainy posiadają lub będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tzw. ośrodek interesów życiowych, co zostanie potwierdzone złożonym przez nich oświadczeniem.

W związku z tym osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W związku z powyższym należy zastrzec, że w niniejszej interpretacji nie została poddana ocenie okoliczność posiadania przez obywateli Ukrainy zatrudnianych przez Wnioskodawcę tzw. ośrodka interesów życiowych w Polsce. W tym zakresie przyjęto, że składane przez te osoby pisemne oświadczenie o posiadaniu w danym roku podatkowym centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce jest i będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Okoliczność ta została zatem przyjęta jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Jeżeli stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą różniły się od stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.