Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.23.2017.2.MS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Sprzedaż przez Wnioskodawcę i małżonkę Wnioskodawcy w 2016 r. Nieruchomości, skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę i małżonkę w 2014 r. Sprzedaż Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1994 r. i 2003 roku nie skutkuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu ani dla Wnioskodawcy ani dla małżonki Wnioskodawcy, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota spłaty dotyczącej Nieruchomości, może stanowić koszt uzyskania przychodu w połowie dla Wnioskodawcy i w połowie dla małżonki Wnioskodawcy. W sytuacji przeznaczenia do końca 2018 r. przychodu uzyskanego w 2016 r. ze sprzedaży, w części dotyczącej 1/2 Nieruchomości nabytej w 2014 r., na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca z małżonka będą mieszkać, dochód korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2017 r. (data nadania 15 lutego 2017 r., data wpływu 23 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB4.4511.23.2017.1.MS1 z dnia 8 lutego 2017 r. (data nadania 8 lutego 2017 r., 12 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej daty nabycia przez Wnioskodawcę oraz zainteresowaną niebędącą stroną udziału w działce pierwotnej,

*   **prawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 1462-IPPB4.4511.23.2017.1.MS1, z dnia 8 lutego 2017 r. (data nadania 8 lutego 2017 r., data doręczenia 12 lutego 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. (data nadania 15 lutego 2017 r., data wpływu 23 lutego 2017 r.) uzupełniono wniosek w terminie.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Żona Wnioskodawcy (dalej „Współmałżonek”) uzyskuje przychody z renty. W grudniu 2016 r. Wnioskodawca wraz z Współmałżonkiem zawarli jako sprzedający, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży (dalej „Umowa sprzedaży”) niezabudowanej działki o powierzchni 0,6561 ha (dalej „Nieruchomość”) za kwotę 2.000.000 zł. Cena nie odbiega od wartości rynkowej.

W planie zagospodarowania przestrzennego grunt, na którym położona jest Nieruchomość przeznaczony jest pod zabudowę. Nieruchomość została wydzielona (Decyzją z września 2015 r.) z większej działki o powierzchni 2,8 ha (dalej „Działka pierwotna"). Pozostała część Działki pierwotnej w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na cele rolnicze.

Działka pierwotna (w tym Nieruchomość) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (stanowiła część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę). Pozostała część gruntu nadal będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (pozostanie częścią prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego).

Działka pierwotna była współwłasnością Pani Z., która zmarła w 1994 r. Pani Z. Posiadała 1/2 udziału w Działce pierwotnej. Wnioskodawca - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 1995 r. - nabył w formie spadku w całości gospodarstwo rolne po Pani Z., w skład którego wchodziło połowa udziału w prawie własności Działki pierwotnej (dalej „Udziały nabyte w 1994 r.”).

W 2003 r. Wnioskodawca zawarł ze Współmałżonkiem w formie aktu notarialnego umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej (dalej „Umowa rozszerzająca z 2003 r.”). Na podstawie Umowy rozszerzającej z 2003 r. małżonkowie postanowili, że rozszerzają łączącą ich wspólność ustawową na składniki majątków odrębnych nabyte przez każdego z małżonków w jakikolwiek sposób przed i po zawarciu Umowy rozszerzającej z 2003 r.

W czerwcu 2014 r. (dalej „Postanowienie z 2014 r.”) Sąd Rejonowy wydał postanowienie dotyczące pozostałych udziałów w prawie własności Działki pierwotnej (a więc udziałów w prawie własności, które do tego momentu nie stanowiły majątku Wnioskodawcy - dalej „Pozostałe udziały”).

Na mocy Postanowienia z 2014 r. Sąd Rejonowy dokonał podziału tego majątku (w ramach działu spadku po poprzednim właścicielu). Na mocy Postanowienia z 2014 r. Sąd Rejonowy Pozostałe udziały przyznał na wyłączność Wnioskodawcy (Wnioskodawca był uczestnikiem postępowania przed Sądem Rejonowym, ponieważ posiadał już połowę udziału we własności Działki pierwotnej). Z tego tytułu Sąd Rejonowy zobowiązał Wnioskodawcę do spłaty wartości Pozostałych udziałów ich dotychczasowym właścicielom. W sumie kwota wszystkich spłat wyniosła 1.064.500 zł. Określając wysokość spłaty Sąd uwzględnił, że w Planie zagospodarowania przestrzennego część Działki pierwotnej przeznaczona była na cele budowlane, a część do cele rolnicze (zastosowano dwie różne ceny za mkw, które Sąd przyjął na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego). Z wyceny biegłego wynika, że spłata dotycząca gruntu przeznaczonego na cele budowlane (wydzielonego później jako Nieruchomość) wynosiła 679.000 zł. Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem w 2014 r. zapłacili kwoty wynikające z Postanowienia z 2014 r. Środki na spłatę pochodziły z pożyczki hipotecznej zaciągniętej wspólnie przez Wnioskodawcę i Współmałżonka.

W marcu 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze Współmałżonkiem ponownie w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską (dalej „Umowa rozszerzająca z 2015 r.”), w której małżonkowie oświadczyli, że rozszerzają obowiązującą w ich małżeństwie wspólność ustawową małżeńską na przedmioty nabyte przez którekolwiek z nich w wyniku działu spadku lub dziedziczenia przed zawarciem Umowy rozszerzającej z 2015 r.

Wnioskodawca nie zawierał ze Współmałżonkiem innych umów dotyczących ich wspólności ustawowej małżeńskiej.

Środki ze sprzedaży Nieruchomości są przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej oraz na zakup lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i Współmałżonka, przy czym Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem posiadają już dom wykorzystywany na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 15 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje.

Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą Pani Z. W 2014 r. przeprowadzony został dział spadku po Janie O. Wnioskodawca nie był spadkobiercą po Janie O. (nie była nim również małżonka Wnioskodawcy). Wnioskodawca brał udział w postępowaniu o dział spadku, ponieważ był właścicielem 1/2 udział we własności Działki pierwotnej. Pozostała 1/2 udziału w Działce pierwotnej wchodziła w skład spadku po Janie O. Prawo do spadku po Janie O. przysługiwało kilku osobom (dalej „Spadkobiercy”). Spadkobiercy nie byli w stanie dojść do porozumienia w sprawie podziału spadku. W konsekwencji Sąd Rejonowy zdecydował przyznać Wnioskodawcy wyłączną własność wchodzącej w skład spadku własność 1/2 w Działce pierwotnej. Jednocześnie sąd ten określił odpowiednie spłaty na rzecz wszystkich osób uprawnionych do spadku po Janie O. Celem sądu było to, aby cała nieruchomość (Działka pierwotna) znalazła się w jednych rękach. Jednocześnie Wnioskodawca gwarantował możliwość spłaty wszystkich Spadkobierców.

Pożyczka hipoteczna została zaciągnięta w celu uzyskania środków na spłatę Spadkobierców. Wnioskodawca i małżonka zamierzają mieszkać w lokalu mieszkalnym, którego nabycie planują.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości opodatkowaniu u Wnioskodawcy i Współmałżonka opodatkowaniu będzie podlegać sprzedaż tylko połowy udziału we własności Nieruchomości?
2.  Na jakich zasadach, z tytułu Umowy sprzedaży, Wnioskodawca i Współmałżonek, powinni obliczyć przychód, tzn. czy powinni uwzględnić, że sprzedaż 1/2 Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, ponieważ następuje po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym została nabyta?
3.  Czy ustalając dochód z tytułu Sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca oraz Współmałżonek mogą wykazać koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem Nieruchomości? Jakiego rodzaju koszty z tego tytułu mogą zostać wykazane?
4.  Czy jeśli Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem w 2017 r. lub w 2018 r. dokonają zakupu lokalu mieszkalnego (lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe, to mogą skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm. - dalej „Ustawa PIT”)?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Z tytułu sprzedaży Nieruchomości opodatkowaniu u Wnioskodawcy i Współmałżonka będzie podlegać tylko sprzedaż połowy udziału w Nieruchomości, ponieważ od nabycia Udziałów nabytych w 1995 r. minęło ponad 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca wykaże w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. sprzedaż 1/4 prawa własności Nieruchomości. Współmałżonek wykaże w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. sprzedaż 1/4 prawa własności Nieruchomości.
2.  Z tytułu Umowy sprzedaży, Wnioskodawca i Współmałżonek, powinni obliczyć przychód uwzględniając, że sprzedaż 1/2 Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, ponieważ następuje po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym została nabyta. W konsekwencji Wnioskodawca wykaże 1/4 ceny Nieruchomości oraz małżonka Wnioskodawcy wykaże 1/4 ceny Nieruchomości.
3.  Ustalając dochód z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca może wykazać połowę spłaty dotyczącej Nieruchomości. Ustalając dochód z tytułu sprzedaży Nieruchomości Współmałżonek może wykazać połowę spłaty dotyczącej Nieruchomości.
4.  Jeśli Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem w 2017 r. lub w 2018 r. dokonają zakupu lokalu mieszkalnego (lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe, to mogą skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1

Zasady opodatkowania przez osoby fizyczne sprzedaży nieruchomości uregulowane są w Ustawie PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT: „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.” Artykuł 10 ust. 2 Ustawy PIT dotyczy sytuacji, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Z powyższego wynika, że sprzedaż gruntu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”).

Oznacza to, że sprzedaż Udziałów nabytych w 1994 r. nie podlega opodatkowaniu.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Współmałżonek nabyli (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT) Udziały nabyte w 1994 r. ponad 5 lat temu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że rozszerzenie wspólności majątkowej nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT. Najnowszy wyrok w tym przedmiocie to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 13 maja 2016 r. (II FSK 1110/14). NSA dokonał w nim podsumowania orzecznictwa w tym zakresie. NSA wskazał, że: „Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia. Z reguły więc przyjmuje się dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Nie sposób jednak przyjąć, co czyni Minister Finansów, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Tak jak już wyjaśniono wyżej, rozszerzenie to ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o f. odpowiada prawu. Małżeńską umowę majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Minister Finansów całkowicie pomijając charakter prawny zawartej umowy, nie dokonując analizy współwłasności łącznej, co prawidłowo wytknął sąd pierwszej instancji, doszedł do nieuprawnionego wniosku, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzeniu wspólności małżeńskiej majątkowej.”

Z powyższego wynika, że umowa rozszerzająca wspólność ustawową nie wpływa na moment nabycia w Nieruchomości przez Współmałżonka zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT. Niezależnie od tego należy wskazać, że wspólność ustawowa już w 2003 r. została rozszerzona o Udziały nabyte w 1994 r. Należy również zauważyć, że Umowa rozszerzająca z 2015 r. w praktyce nie wpłynęła na sytuację majątkową małżonków. Jej zakres jest bowiem węższy niż Umowy rozszerzającej z 2003 r. (która dotyczyła także składników majątkowych nabytych po jej zawarciu). Innymi słowy: Umowa z rozszerzająca z 2003 r. obejmuje również sytuacje uregulowane Umową rozszerzającą z 2015 r. Umowa rozszerzająca z 2015 r. ma zatem charakter potwierdzający.

Jednocześnie z orzecznictwa wynika, że w stosunku do przychodów uzyskanych ze zbycia Udziałów nabytych w 1994 r. datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT jest dzień otwarcia spadku, czyli 1994 r. (dział spadku nie był w tym wypadku konieczny, ponieważ Wnioskodawca nabył spadek po Pani Z. w całości).

W konsekwencji zarówno Wnioskodawca, jak i Współmałżonek nie podlegają podatkowi dochodowemu z tytułu sprzedaży Udziałów nabytych w 1994 r. Nieruchomość została bowiem wydzielona z Działki pierwotnej, w której połowa udziału we własności została nabyta przez Wnioskodawcę w momencie otwarcia spadku po Pani Z., czyli ponad 20 lat temu.

Drugą połowę udziału we własności Działki pierwotnej (a więc również połowę udziału we własności Nieruchomości, która w 2015 r. została wydzielona z Działki pierwotnej) Wnioskodawca oraz Współmałżonek nabyli odpłatnie w 2014 r. (na mocy Postanowienia z 2014 r.). Sprzedaż połowy udziału we współwłasności Nieruchomości podlega zatem opodatkowaniu. Oznacza to, że Wnioskodawca wykaże w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. sprzedaż 1/4 prawa własności Nieruchomości. Współmałżonek również wykaże w zeznaniu za 2016 r. sprzedaż 1/4 prawa własności Nieruchomości.

Postanowienie z 2014 r. stanowi bowiem dla Wnioskodawcy oraz Współmałżonka odpłatne nabycie połowy własności Działki pierwotnej (a więc również nabycie połowy prawa własności Nieruchomości). Oznacza to, że Pozostałe udziały Wnioskodawca i Współmałżonek nabyli odpłatnie (za kwotę spłaty zasądzoną przez Sąd Rejonowy w 2014 r.). Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w 2016 r. Oznacza to, że sprzedaż połowy udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r. (II FSK 2872/12). Sąd wyjaśnił, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Jak zostało wcześniej powiedziane umowa o dział spadku lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmienić takt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością i dział spadku został dokonany bez spłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12).”

W orzeczeniu tym NSA wskazał również, że: „Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem NSA taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie i sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca sporną nieruchomość nabyła na podstawie różnych tytułów prawnych - w 1989 r. i 2002 r. nabyła w drodze dziedziczenia określone udziały w nieruchomości, natomiast w 2010 r. nabyła udział w nieruchomości, w części ponad dotychczas posiadane udziały”.

Takie same wnioski wynikają z interpretacji indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników.

Przykładem jest interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2016 r. (IPPB4/4511-919/16-4/PP), w której wskazano, że: „Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał”.

Oznacza to, że nabycie na podstawie Postanowienia z 2014 r. własności Nieruchomości ponad udział Wnioskodawcy i Współmałżonka stanowi odpłatne nabycie. W tym zakresie Sprzedaż nieruchomości podlega PIT. Natomiast sprzedaż połowy udziału we własności Nieruchomości nie podlega PIT, ponieważ w tym zakresie nabycie nastąpiło w 1994 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19 Ustawy PIT: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

W analizowanej sytuacji cena nie odbiega od wartości rynkowej.

W uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania 1 Wnioskodawca wyjaśnił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż połowy udziału w Nieruchomości. To dlatego, że połowa udziału w Nieruchomości została nabyta w 1994 r, a druga połowa w 2014 r.

Przychód ze sprzedaży Nieruchomości (cena Nieruchomości) wynosi 2.000.000 zł. Opodatkowaniu podlega połowa tej kwoty. Opodatkowaniu podlega zatem 1.000.000 zł. Nieruchomość stanowi jednak wspólność ustawową Wnioskodawcy oraz Współmałżonka. Oznacza to, że Wnioskodawca wykaże w zeznaniu PIT-39 kwotę przychodu w wysokości 500.000 zł. Taką samą kwotę przychodu wykaże Współmałżonek.

Ad. 3

Zgodnie z art. 22 ust. 6c Ustawy PIT: „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.”

Z tytułu nabycia Pozostałych udziałów Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem zapłacili (na mocy Postanowienia z 2014 r.) 1.064.500 zł. Z tego 679.000 zł dotyczy gruntów przeznaczonych pod zabudowę, które zostały wydzielone z Działki pierwotnej do Nieruchomości. Oznacza to, że Wnioskodawca oraz Współmałżonek mogą w sumie wykazać 679.000 zł kosztów uzyskania przychodów z tytułu Sprzedaży Nieruchomości. Każdy z nich może zatem wykazać połowę tej kwoty, czyli 339.500 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2015 r. (IBPBII/2/4511-170/15/HS). Wskazano w niej, że: „Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością i zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Skoro w rozpatrywanej sprawie w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył od pozostałych spadkobierców należące do nich udziały w obu nieruchomościach, to dzień dokonania działu spadku utożsamiać należy z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów należących uprzednio do pozostałych spadkobierców. (\`(...)\`)

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz jednego ze spadkobierców może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i czy może być ona dokonana po sprzedaży nieruchomości w trakcie roku podatkowego, tj. przed terminem złożenia zeznania.

Definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył własność udziału w lokalu mieszkalnym, który to udział należał do pozostałych współwłaścicieli. Bezspornym jest to, że pozostali współwłaściciele utracili prawo własności posiadanych udziałów, w tym jeden z nich za odpłatnością - jak wskazał bowiem Wnioskodawca na rzecz jednego ze spadkobierców W.Z. zasądzono od Wnioskodawcy spłatę i spłatę tę uprawniony otrzymał po sprzedaży lokalu. Spłata przypadająca na lokal mieszkalny na rzecz tego spadkobiercy jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Wobec powyższej okoliczności stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu nabytego ponad udział w masie spadkowej po matce, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz innego współwłaściciela, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć bowiem należy, że kwota spłaty została zasądzona od Wnioskodawcy z tego powodu, że otrzymał on na wyłączną własność cały majątek spadkowy wszystkich współwłaścicieli. Innymi słowy, kwota spłaty będzie kosztem nabycia przyrostu udziału w majątku spadkowym”.

Ad. 4

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT: „Wolne od podatku dochodowego są (\`(...)\`) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynów tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

W art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy PIT sprecyzowano, że: „Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 - pkt 131, uważa się (\`(...)\`) wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu tub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej”.

Orzecznictwo oraz interpretacje wydawane dla innych podatników jednoznacznie potwierdzają, że posiadanie innego domu lub mieszkania nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2016 r. (IPPB4/4511-1008/16-2/IM), w której wskazano: „W świetle powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwoma etapami (datami) nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowych nieruchomościach:

*   2004 r. - nabycie w drodze spadku po ojcu;

*   2014 r. - nabycie w drodze spadku po matce.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2015 r. oraz w 2016 r. w części w jakiej odpowiada udziałowi nabytemu w drodze spadku po ojcu w 2004 r. - nie stanowi źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. W konsekwencji w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w 2015 r. oraz w 2016 r. w części w jakiej odpowiada udziałowi nabytemu w drodze spadku po matce w 2014 r. - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

(\`(...)\`) Sam fakt posiadania przez Wnioskodawczynię innej nieruchomości nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, w przypadku, gdy nowa nieruchomość nabywana jest celem realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, nawet jeśli przez pewien czas będzie przedmiotem najmu. Zatem istotne znaczenie ma cel, na jaki została nabyta nowa nieruchomość, nawet i jeśli cel ten zostanie zrealizowany dopiero w przyszłości.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej daty nabycia przez zainteresowaną niebędącą stroną udziału w działce pierwotnej oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż niezabudowanej działki przez Wnioskodawcę oraz osobę zainteresowaną niebędącą stroną podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc Wnioskodawca nabył udział 1/2 w działce pierwotnej, w dacie śmierci Pani Z. czyli w 1994 roku, a nie w 1995 r., jak to wynika z własnego stanowiska z pkt 1.

Interpretacja pojęcia „nabycie”, została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48).

Niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku.” (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 Ordynacji podatkowej – stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 Ordynacji podatkowej oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością.

W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Zatem w konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że prawo do 1/2 udziału w działce pierwotnej, który przysługiwał Pani Z. Wnioskodawca nabył w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w 1994 r., natomiast małżonka Wnioskodawcy nabyła w 2003 roku, tj. w dniu zawarcia wraz z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wobec powyższego od 2003 roku Wnioskodawca wraz z małżonką byli właścicielami udziału 1/2 w działce pierwotnej na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Jak wynika z wniosku, pozostałe udziały w prawie własności działki pierwotnej nie stanowiły własności Wnioskodawcy, tylko spadkobierców Jana O. Wnioskodawca ani małżonka Wnioskodawcy nie byli spadkobiercami Jana O. Spadkobiercy Jana O. nie byli w stanie dojść do porozumienia w sprawie podziału spadku, zatem sąd postanowieniem z 2014 r. dokonał podziału tego majątku przyznając pozostałe udziały Wnioskodawcy, zobowiązując go do spłaty dotychczasowych właścicieli. Wnioskodawca był uczestnikiem postępowania przed sądem ponieważ posiadał już połowę udziału we własności działki. Wnioskodawca wraz z małżonką, zaciągnęli wspólnie pożyczkę hipoteczną i zapłacili dotychczasowym właścicielom kwoty wynikające z postanowienia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Należy wyjaśnić, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu – współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego wyjaśnienia dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości (nieruchomościach), nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie, sąd dokonując zniesienia wspólności majątku spadkowego i wspólnego przyznał Wnioskodawcy prawo własności pozostałych udziałów w działce pierwotnej, z obowiązkiem spłaty dotychczasowych właścicieli, oznacza to, że w wyniku dokonania zniesienia współwłasności w 2014 r. Wnioskodawca nabył dodatkowo 1/2 udziału w działce, której udział 1/2 już posiadał razem z Małżonką. Wobec zawartej w 2003 roku umowy majątkowej małżeńskiej obejmującej składniki majątków odrębnych nabyte przez Wnioskodawcę i małżonkę Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób przed i po zawarciu umowy rozszerzającej, właścicielem pozostałych udziałów w 2014 r. stała się również małżonka Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia kolejnej umowy rozszerzającej z 2015 r. skoro poprzednia umowa obejmowała także składniki majątku nabyte w jakikolwiek sposób także po jej zawarciu.

Podsumowując zarówno Wnioskodawca jak i małżonka Wnioskodawczyni nabywali udziały w działce pierwotnej w różny sposób i w różnych datach.

I tak Wnioskodawca nabywał udziały w działce pierwotnej kolejno:

*   w 1994 r. w drodze spadkobrania po Pani Z.,

*   w 2014 r. w wyniku zniesienia współwłasności majątku spadkowego i wspólnego.

Małżonka Wnioskodawcy udziały w działce pierwotnej nabywała kolejno:

*   w 2003 r. w wyniku umowy majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską,

*   w 2014 w wyniku zniesienia współwłasności majątku spadkowego i wspólnego.

Jak wynika z wniosku we wrześniu 2015 r. z działki pierwotnej o łącznej powierzchni 2,8 ha wydzielono niezabudowaną działkę o powierzchni 0.6561 ha („Nieruchomość”). Wydzieloną Nieruchomość Wnioskodawca z małżonką sprzedali umową zawartą w formie aktu notarialnego w grudniu 2016 r.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło odpowiednio dla Wnioskodawcy w części w 1994 r. oraz w 2014 r., a dla małżonki Wnioskodawcy w części w 2003 r. oraz w 2014 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki nabywał Wnioskodawca i małżonka Wnioskodawcy. Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określonego w ww. przepisie, winien być liczony kolejno od końca roku 1994, 2003 oraz 2014.

Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży przez Wnioskodawcę i małżonkę udziału 1/2 nieruchomości nabytego pierwotnie przez Wnioskodawcę w spadku w 1994 r., a przez małżonkę w 2003 roku w drodze umowy rozszerzającej, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie Nieruchomości w tej części nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym ją w tej części nabyto – termin ten upłynął z końcem 1999 i 2008 roku.

W odniesieniu do udziału nabytego w 2014 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie z końcem 2019 r. Zatem należy wskazać, że sprzedaż tego udziału w 2016 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział Wnioskodawcy i Jego małżonki w tej nieruchomości zwiększył się w 2014 r., od końca którego nie minął okres pięć lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość przychodu ze zbycia przed upływem pięciu lat udziału, który został nabyty zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez małżonkę Wnioskodawcy w 2014 r. podlega opodatkowaniu według zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zniesienie współwłasności majątku spadkowego i wspólnego, w wyniku którego Wnioskodawca oraz małżonka Wnioskodawcy nabyli udział 1/2 w Nieruchomości miało charakter odpłatny, a zatem zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6C ww. ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Określony w zacytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Wobec powyższego Wnioskodawca oraz małżonka Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości mogą zaliczyć kwotę spłat zasądzonych na rzecz innych współwłaścicieli i faktycznie wypłaconych, gdyż spłata jest dla Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy niejako ceną nabycia ww. udziału. Zatem Wnioskodawca powinien wykazać połowę kwoty spłaty przypadającej na Nieruchomość i małżonka Wnioskodawcy również powinna wykazać połowę kwoty spłaty przypadającej na Nieruchomość.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których zaliczamy m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego (udziału w takim budynku/lokalu) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku/lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym czasie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiada własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem.

Wskazać także należy, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal czy budynek mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym budynku lub lokalu faktycznie mieszkać. Budynek czy lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest budynkiem/lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy budzi fakt, czy jeśli w 2017 lub 2018 roku dokonają zakupu lokalu mieszkalnego (lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe, to czy mogą skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca z małżonką zamierzają mieszkać w lokalu mieszkalnym, którego nabycie planują.

W opisanej sytuacji przeznaczenia w terminie przewidzianym w ww. ustawie (do końca 2018 r.) przychodu ze sprzedaży 1/2 udziału w Nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca i małżonka faktycznie zamieszkają, uzyskany przez Wnioskodawce i małżonkę Wnioskodawcy dochód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę i małżonkę Wnioskodawcy w 2016 r. Nieruchomości, skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę i małżonkę w 2014 r. Sprzedaż Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1994 r. i 2003 roku nie skutkuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu ani dla Wnioskodawcy ani dla małżonki Wnioskodawcy, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota spłaty dotyczącej Nieruchomości, może stanowić koszt uzyskania przychodu w połowie dla Wnioskodawcy i w połowie dla małżonki Wnioskodawcy. W sytuacji przeznaczenia do końca 2018 r. przychodu uzyskanego w 2016 r. ze sprzedaży, w części dotyczącej 1/2 Nieruchomości nabytej w 2014 r., na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca z małżonka będą mieszkać, dochód korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym i własnym stanowisku, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tutejszy organ nie odniósł się do także kwestii przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na spłatę pożyczki hipotecznej, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.