Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.130.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.130.2018.1.PS (data nadania w dniu 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 25 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług:

1.  wspierania procesu IT governance, w części dotyczącej:
    1.  usług strategii IT – **jest nieprawidłowe**,
    2.  usług ryzyka IT – **jest nieprawidłowe**,
    3.  usług bezpieczeństwa IT – **jest prawidłowe**,
    4.  usług IT compliance – **jest prawidłowe**,
    5.  usług architektury IT – **jest nieprawidłowe**,
    6.  usług zapewnienia bezpieczeństwa informacji – **jest prawidłowe**,
    7.  usług administrowania licencjami – **jest nieprawidłowe**.
2.  administrowania finansami IT, w części dotyczącej:
    1.  usług administrowania fakturami – **jest prawidłowe**,
    2.  usług procesu zakupowego – **jest nieprawidłowe**,
    3.  usług administrowania budżetem IT – **jest nieprawidłowe**,
3.  usług wsparcia w zakresie rozwoju aplikacji – **jest prawidłowe**,
4.  usług wspierania infrastruktury IT, w części dotyczącej:
    1.  usług hostingu serwerów – **jest nieprawidłowe**,
    2.  usług administrowania serwerami – **jest prawidłowe**,
    3.  usług infrastruktury kopii zapasowych – **jest prawidłowe**,
    4.  usług administracji sieci – **jest nieprawidłowe**,
    5.  usług administrowania aktywnymi katalogami – **jest nieprawidłowe**,
    6.  usług administrowania systemem poczty elektronicznej – **jest nieprawidłowe**,
    7.  usług administrowanie bazami danych – **jest prawidłowe**,
    8.  usług administrowania systemem telefonicznym – **jest prawidłowe**.
5.  usług administrowania i rozwoju narzędzia AIMTool – **jest prawidłowe**,
6.  usług w zakresie zbierania i administrowania danymi, w części dotyczącej:
    1.  usług administrowania danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS – **jest prawidłowe**,
    2.  usług wsparcia w procesie monitorowana jakości gromadzonych danych – **jest prawidłowe**,
    3.  usług wsparcia w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzanie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO – **jest prawidłowe**,
    4.  usług administrowania hurtownią danych w obszarze MIS, w tym administrowanie dostępami do danych za pośrednictwem narzędzi klasy Business Intelligence – **jest nieprawidłowe**.
7.  usług utrzymywania i rozwoju narzędzi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest oddziałem spółki niemieckiej zarejestrowanym dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług leasingowych, których przedmiotem są samochody osobowe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi informatyczne od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”). Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie IT.

Do usług świadczonych przez podmiot należy:

1.  wspieranie procesu IT governance,
2.  administrowanie finansami IT,
3.  wsparcie w zakresie rozwoju aplikacji,
4.  wspieranie infrastruktury IT,
5.  administrowanie i rozwój narzędzia AIMTool,
6.  usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi,
7.  utrzymywanie i rozwój narzędzi.

Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej tych usług (co potwierdza wartość wynagrodzenia na podstawie dodatkowych analiz przeprowadzonych przez strony).

Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności:

1.  wspieranie procesu IT governance

Do niniejszej kategorii usług należą w szczególności usługi w zakresie:

1.  strategii IT,
2.  ryzyka IT,
3.  bezpieczeństwa IT,
4.  IT compliance,
5.  architektury IT,
6.  zapewnienia bezpieczeństwa informacji,
7.  administrowania licencjami.

Przez usługi wspierania procesu IT governance należy rozumieć przede wszystkim wspieranie Spółki w dopasowaniu IT do strategii biznesu i organizacji Spółki. Jednym z najważniejszych elementów IT governance jest ścisła integracja struktury organizacyjnej, procesów biznesowych, infrastruktury, usług IT i procesów biznesowych w organizacji. Zatem kompleksowe usługi wsparcia IT governance obejmują wyżej wymienione czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi w zakresie ryzyka IT obejmują działania polegające na ograniczeniu ryzyka związanego z zastosowaniem technologii informatycznych w przedsiębiorstwie, m.in. zabezpieczenie zasobów IT, odzyskiwanie danych po awarii czy też zapewnienie ciągłości działania Spółki.

Natomiast w odniesieniu do usług administrowania licencjami, należy stwierdzić, iż samo administrowanie nie polega na udzielaniu prawa do korzystania z licencji.

Spółka pragnie wskazać, iż udostępnianie prawa do korzystania z licencji jest rozliczane w ramach zawartej umowy w ramach odrębnie ustalanego wynagrodzenia.

1.  administrowanie finansami IT

Do tej kategorii należą w szczególności usługi w zakresie:

1.  administrowania fakturami,
2.  procesu zakupowego,
3.  administrowania budżetem IT.

Usługi te są powiązane z zakupem zasobów IT niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT i polegają na efektywnym wydatkowaniu budżetu związanego z zakupem nowych urządzeń oraz narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę. Posiadanie odpowiedniego sprzętu IT i oprogramowania IT jest niezbędne dla optymalnego wykorzystywania zasobów informatycznych Spółki i prawidłowego świadczenia usług leasingowych.

1.  wsparcie w zakresie rozwoju aplikacji

Usługodawca udziela Spółce wsparcia w zakresie prac rozwojowych dotyczących aplikacji wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Usługa ta może obejmować w szczególności analizę potrzeb biznesowych Spółki, poszukiwanie rozwiązań IT oraz wdrażanie nowych funkcjonalności czy też rozwiązywanie pojawiających się błędów.

1.  wspieranie infrastruktury IT.

Do tej kategorii należą w szczególności następujące usługi:

1.  hosting serwerów,
2.  administrowanie serwerami,
3.  infrastruktura kopii zapasowych,
4.  administracja sieci,
5.  administrowanie aktywnymi katalogami,
6.  administrowanie systemem poczty elektronicznej,
7.  administrowanie bazami danych,
8.  administrowanie systemem telefonicznym.

Usługi te dotyczą głównie typowo technicznych czynności wynikających z obsługi IT Spółki. Polegają one w szczególności na identyfikacji błędów oraz wykonywaniu innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania systemów. AIMTool

1.  administrowanie i rozwój narzędzia AIMTool

Powyższe usługi obejmują wsparcie w zakresie rozwoju narzędzia AIMTool. Polegają one na wdrożeniu procesów biznesowych zdefiniowanych przez Spółkę oraz dostosowaniu narzędzia do specyfiki Spółki.

1.  usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi:
    1.  administrowanie danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS,
    2.  wsparcie w procesie monitorowana jakości gromadzonych danych,
    3.  wsparcie w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzanie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO,
    4.  administrowanie hurtownią danych w obszarze MIS, w tym administrowanie dostępami do danych za pośrednictwem narzędzi klasy Business Intelligence.

Usługi te dotyczą głównie wsparcia w zakresie zapewnienia prawidłowego funkcjonowania baz danych Spółki, w tym umożliwienia dostępu do danych i ich administrowania.

1.  utrzymywanie i rozwój narzędzi

Usługi te dotyczą utrzymania we właściwym stanie narzędzi, w tym aplikacji informatycznych, oraz dokonywania czynności mających na celu rozwijanie narzędzi, niezbędnych do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności.

Wskazane powyżej usługi IT w lit. a–g będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami IT”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) Spółka zaznaczyła, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ww. wniosku Wnioskodawca zostały klasyfikowane następująco:

*   strategii IT – symbol PKWiU: 62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;

*   ryzyka IT – symbol PKWiU: 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   bezpieczeństwa IT – symbol PKWiU: 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;

*   IT compliance – symbol PKWiU: 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;

*   architektury IT – symbol PKWiU: 62.02.10.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;

*   zapewnienia bezpieczeństwa informacji – symbol PKWiU: 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;

*   administrowania licencjami – symbol PKWiU: 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;

*   administrowania fakturami – symbol PKWiU: 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości;

*   procesu zakupowego – symbol PKWiU: 62.02.10.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;

*   administrowania budżetem IT – symbol PKWiU: 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

*   wsparcie w zakresie rozwoju aplikacji – symbol PKWiU: 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

*   hosting serwerów – symbol PKWiU: 63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);

*   administrowanie serwerami – symbol PKWiU: 63.11.19 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   infrastruktura kopii zapasowych – symbol PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   administracja sieci – symbol PKWiU: 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   administrowanie aktywnymi katalogami – symbol PKWiU: 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   administrowanie systemem poczty elektronicznej – symbol PKWiU: 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;

*   administrowanie bazami danych – symbol PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   administrowanie systemem telefonicznym – symbol PKWiU: 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne;

*   administrowanie i rozwój narzędzia AIMTool – symbol PKWiU: 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

*   administrowanie danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS – symbol PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   wsparcie w procesie monitorowania jakości gromadzonych danych – symbol PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   wsparcie w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzenie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO – symbol PKWiU: 63.11.19 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   administrowanie hurtownią danych w obszarze MIS, w tym administrowanie dostępami do danych za pośrednictwem narzędzi klasy Business Intelligence – symbol PKWiU: 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;

*   utrzymywanie i rozwój narzędzi – symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki na nabycie Usług IT wymienionych w lit. a-g podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług IT wymienionych w lit. a-g wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pierwsza część powyższego przepisu wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych usług, przy czym ustawodawca zdecydował się na użycie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość, co do rozumienia wskazanego powyżej przepisu.

Mając na uwadze charakterystykę Usług IT należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z opisanych Usług IT nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi IT mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi IT opisane powyżej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, bowiem stanowią kompleksową usługę IT polegającą na zapewnieniu infrastruktury IT umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Czynności wykonywane w ramach kompleksowej Usługi IT obejmują m.in. wdrażanie strategii umożliwiających lepsze działanie systemów IT, opracowywanie zabezpieczeń, prace polegające na rozwijaniu aplikacji niezbędnych do prowadzenia działalności oraz administrowaniu bazami danych. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż zakres nabywanych Usług IT ma na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę kompleksowego wsparcia w zakresie IT, które zapewni Spółce możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnego systemu IT, natomiast celem nie jest jedynie zasięgnięcie opinii specjalisty, która może być wykorzystana do wdrożenia zmian przez samą Spółkę.

Mając na względzie powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie będą stanowić usług doradczych ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług IT nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmują one czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, w tym m.in. zapewnienie bezpieczeństwa informacji (lit. a), dokonywanie zakupów adekwatnego sprzętu IT (lit. b), prace rozwojowe nad aplikacjami (lit. c) i szeroko pojęte wspieranie infrastruktury IT, do tej grupy należą w szczególności następujące usługi: hosting serwerów, administrowanie serwerami, infrastruktura kopii zapasowych, administracja sieci, administrowanie aktywnymi katalogami, administrowanie systemem poczty elektronicznej, administrowanie bazami danych, administrowanie systemem telefonicznym (lit. d) oraz administrowanie i rozwój narzędzia AIMTool (lit. e), a także zbieranie i administrowanie danymi (lit. f) i utrzymywanie i rozwój narzędzi (lit. g) Biorąc pod uwagę charakter ww. wymienionych czynności, zdaniem Spółki nie istnieją przesłanki do uznania, iż Usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, nie świadczy więc usług zarządzania. Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku, Spółka zakupuje Usługi IT, które mają na celu umożliwienie Spółce optymalnego wykorzystania systemów informatycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zapisy umowy o świadczenie Usług IT jednoznacznie wskazują, iż to Wnioskodawca sprawuje nadzór nad IT Spółki, bowiem wykonywane przez Usługodawcę czynności podlegają ciągłemu monitorowaniu, kontroli i ocenie przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, iż Usługi IT nie stanowią usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Usługi IT świadczone na rzecz Spółki w zakresie bieżącego wsparcia IT nie polegają na przetwarzaniu i opracowywaniu istniejących zbiorów danych. Zasadniczym celem świadczonej na rzecz Spółki Usługi IT obejmującej m in. czynności wymienione w lit. f jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego działania systemu IT oraz baz danych Wnioskodawcy, a nie opracowywanie i przechowywanie informacji. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi polegają m.in. na administrowaniu, rozbudowie i utrzymywaniu obszarów hurtowni danych, wsparciu w procesie monitorowania danych i budowy raportów. W konsekwencji, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przedmiotem Usług IT (w tym wymienionych w lit. f) nie jest opracowywanie danych. Jakiekolwiek dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi, jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych. Innymi słowy, uzyskanie danych nie stanowi głównego produktu dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej, jaką jest zbieranie i administrowanie danymi.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi IT są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Podsumowując, należy zdaniem Wnioskodawcy również podkreślić, iż świadczone na rzecz Spółki Usługi IT mają charakter kompleksowy. Zasadniczym celem ich nabycia jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu IT Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do usług IT potwierdzają, iż co do zasady usługi IT nie mieszczą się w zakresie pojęć wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 5 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) „mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

W myśl w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (…) – ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Należy stwierdzić, że zgodnie z wykładnią organów podatkowych pojęcia użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT bezsprzecznie nie obejmują szeroko rozumianych usług informatycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że żadna z (\`(...)\`) usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). Zatem dokonywanie przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzeń na rzecz spółki działającej na terenie Księstwa Liechtenstein z tytułu nabywanych usług informatycznych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT.

Analogicznie usługi informatyczne polegające na rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zdalnej instalacji oprogramowania czy zakładaniu użytkowników w systemie (tj. wsparcia w zakresie kwestii szeroko pojmowanych jako zagadnienia informatyczne) nie zawierają się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW), w której organ stwierdził, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Podobnie usługi „utrzymania” (stanowiące w przypadku Spółki dużą część Usług IT) także nie są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W tym zakresie wskazać można przykładowo na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-703/12/BG), w której organ stwierdził, że wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i nie mają podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1518/10) NSA konkludował, że „element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, przedstawiona przez Wnioskodawcę powyżej interpretacja pojęć wskazanych w przepisie art. 15e ustawy o CIT została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w odniesieniu do tego przepisu, w tym m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług IT nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione w lit. a-g Usługi IT nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług:

1.  wspierania procesu IT governance, w części dotyczącej:
    1.  usług strategii IT – **jest nieprawidłowe**,
    2.  usług ryzyka IT – **jest nieprawidłowe**,
    3.  usług bezpieczeństwa IT – **jest prawidłowe**,
    4.  usług IT compliance – **jest prawidłowe**,
    5.  usług architektury IT – **jest nieprawidłowe**,
    6.  usług zapewnienia bezpieczeństwa informacji – **jest prawidłowe**,
    7.  usług administrowania licencjami – **jest nieprawidłowe**.
2.  administrowania finansami IT, w części dotyczącej:
    1.  usług administrowania fakturami – **jest prawidłowe**,
    2.  usług procesu zakupowego – **jest nieprawidłowe**,
    3.  usług administrowania budżetem IT – **jest nieprawidłowe**,
3.  usług wsparcia w zakresie rozwoju aplikacji – **jest prawidłowe**,
4.  usług wspierania infrastruktury IT, w części dotyczącej:
    1.  usług hostingu serwerów – **jest nieprawidłowe**,
    2.  usług administrowania serwerami – **jest prawidłowe**,
    3.  usług infrastruktury kopii zapasowych – **jest prawidłowe**,
    4.  usług administracji sieci – **jest nieprawidłowe**,
    5.  usług administrowania aktywnymi katalogami – **jest nieprawidłowe**,
    6.  usług administrowania systemem poczty elektronicznej – **jest nieprawidłowe**,
    7.  usług administrowanie bazami danych – **jest prawidłowe**,
    8.  usług administrowania systemem telefonicznym – **jest prawidłowe**.
5.  usług administrowania i rozwoju narzędzia AIMTool – **jest prawidłowe**,
6.  usług w zakresie zbierania i administrowania danymi, w części dotyczącej:
    1.  usług administrowania danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS – **jest prawidłowe**,
    2.  usług wsparcia w procesie monitorowana jakości gromadzonych danych – **jest prawidłowe**,
    3.  usług wsparcia w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzanie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO – **jest prawidłowe**,
    4.  usług administrowania hurtownią danych w obszarze MIS, w tym administrowanie dostępami do danych za pośrednictwem narzędzi klasy Business Intelligence – **jest nieprawidłowe**.
7.  usług utrzymywania i rozwoju narzędzi – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki stanowi świadczenie usług leasingowych, których przedmiotem są samochody osobowe. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi informatyczne od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Na usługi z zakresu IT składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

Czynności i działania podejmowane przez podmiot powiązany, a przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

1.  usługi bezpieczeństwa IT, usługi IT compliance, usługi zapewnienia bezpieczeństwa informacji (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług wspierania procesu IT governance), usługi administrowania fakturami (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług administrowania finansami IT), usługi wsparcia w zakresie rozwoju aplikacji (zaliczane przez Spółkę do katalogu o tej samej nazwie), usługi administrowania serwerami, usługa infrastruktury kopii zapasowych, usługi administrowania bazami danych, usługi administrowania systemem telefonicznym (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług wspieranie infrastruktury IT), usługi administrowania i rozwój narzędzia AIMTool (zaliczane przez Spółkę do katalogu o tej samej nazwie), usługi administrowania danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS, usługi wsparcie w procesie monitorowana jakości gromadzonych danych, usługi wsparcie w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzanie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług zbierania i administrowania danymi), usługi utrzymywania i rozwoju narzędzi (zaliczane przez Spółkę do katalogu o tej samej nazwie).

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę:

1.  usługi bezpieczeństwa IT,
2.  usługi IT compliance,
3.  usługi zapewnienia bezpieczeństwa informacji,
4.  usługi administrowania fakturami,
5.  usługi wsparcia w zakresie rozwoju aplikacji
6.  usługi administrowania serwerami,
7.  usługa infrastruktury kopii zapasowych,
8.  usługi administrowania bazami danych,
9.  usługi administrowania systemem telefonicznym,
10.  usługi administrowania i rozwój narzędzia AIMTool,
11.  usługi administrowania danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS,
12.  usługi wsparcie w procesie monitorowana jakości gromadzonych danych,
13.  usługi wsparcie w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzanie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług zbierania i administrowania danymi),
14.  usługi utrzymywania i rozwoju narzędzi

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

1.  Usługi strategii IT, usługi ryzyka IT, usługi architektury IT, usługi administrowania licencjami (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług wspierania procesu IT governance), usługi procesu zakupowego, usługi administrowania budżetem IT (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług administrowania finansami IT), usługi hostingu serwerów, usługi administracji sieci, usługi administrowania aktywnymi katalogami, usługi administrowania systemem poczty elektronicznej (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług wspieranie infrastruktury IT), usługi administrowania hurtownią danych w obszarze MIS, w tym administrowanie dostępami do danych za pośrednictwem narzędzi klasy Business Intelligence (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług zbierania i administrowania danymi).

Podkreślić należy, że Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe usługi do następujących grupowań PKWiU:

1.  62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;
2.  62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią;
3.  62.02.10.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;
4.  62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;
5.  70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;
6.  63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią” oraz „zarządzanie stronami internetowymi (hosting).

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

1.  inwentaryzacja zasobów informatycznych.
2.  optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego.
3.  bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego.
4.  pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne.
5.  wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

1.  strategii IT,
2.  ryzyka IT,
3.  architektury IT,
4.  administrowania licencjami,
5.  procesu zakupowego,
6.  administrowania budżetem IT,
7.  hostingu serwerów,
8.  administracji sieci,
9.  administrowania aktywnymi katalogami,
10.  administrowania systemem poczty elektronicznej,
11.  usługi administrowania hurtownią danych w obszarze MIS, w tym administrowanie dostępami do danych za pośrednictwem narzędzi klasy Business Intelligence

– stanowią usługi zarządzania oraz usługi doradcze.

Element zarządczy oraz doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu i doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego zdarzenia przyszłego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano przyjmując za okoliczność, że podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę, do odpowiednich grupowań PKWiU. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku. W toku ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy szczególnej ocenie winna być poddana prawidłowość dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji następujących świadczeń: usług administrowania serwerami, usług administrowania bazami danych, usług administrowania systemem telefonicznym, usług administrowania i rozwój narzędzia AIMTool, usług administrowania danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.