Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-556/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Prawo do odliczenia przy budowie budynku dot. czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia od zakupów ogólnych przy zastosowaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na wybudowaniu i wyposażeniu budynku,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od podatku,
*   nieuwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z inwestycją polegająca na wybudowaniu i wyposażeniu budynku, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od podatku oraz nieuwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest Fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203). Cała prowadzona przez nią działalność jest działalnością statutową. Jednak w celu lepszego zrozumienia specyfiki działalności Fundacji z punktu widzenia przepisów podatku od towarów i usług dla celów wniosku można sztucznie wyodrębnić prowadzoną działalność na trzy obszary: działalność statutową, działalność ogólną oraz działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fundacja jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność statutowa prowadzona jest odpłatnie i nieodpłatnie i ma na celu realizację celów statutowych opisanych w rozdziale II § 7 statutu Fundacji, zgodnie z którym realizuje cele naukowe, cele służące społecznej działalności pożytku publicznego i cele prospołeczne poprzez dotowanie wiedzy, badań naukowych, edukacji, dokształcania, kultury i sportu, oraz cele polegające na organizacji i dotowaniu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Przedmiotem działalności są też m.in. prace badawczo-rozwojowe, które służą wypełnianiu celów stawianych organizacjom pożytku publicznego przez ustawodawcę.

Działalność objęta zakresem zastosowania ustawy VAT polega w szczególności na sprzedaży wyrobów własnych, takich jak: soki, zioła, eliksiry, chleb, na sprzedaży posiłków, odpłatnym udostępnianiu mieszkań, prowadzeniu szkoleń związanych z celami Fundacji oraz na odpłatnej współpracy z innymi podmiotami w związku z celami statutowymi. Świadczenie usług w ramach ww. działalności, jak również dokonywanie dostaw towarów, jest opodatkowane i wykonanie usługi lub zrealizowane dostawy Fundacja dokumentuje poprzez wystawienie faktury VAT. Przychody z prowadzonej działalności są opodatkowane i są przeznaczone oraz związane z realizacją celów statutowych Fundacji.

Ogólna działalność statutowa polega na wykonywaniu prac związanych z utrzymaniem struktury prawnej jaką potrzebuje Fundacja, aby móc spełniać Jej cele organizacji pożytku publicznego, tj. w szczególności na prowadzeniu biura, odpowiadaniu na korespondencję otrzymywaną od organów państwowych lub innych podmiotów.

Fundacja osiąga głównie przychody z trzech rodzajów źródeł:

1.  dotacji, darowizn od osób fizycznych i prawnych,
2.  wpłat z tytułu tzw. 1%, zgodnie z art. 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  z wykonywania odpłatnej działalności statutowej.

Aby lepiej wypełniać cele stawiane organizacjom pożytku publicznego Fundacja zamierza utworzyć w ramach Jej struktury zakład aktywizacji zawodowej (dalej: ZAZ). Podstawy prawne dla działalności zakładów aktywności zawodowej stworzyła ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). ZAZ tworzy się w celu zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego stopnia niepełnosprawności, a także w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej tych osób oraz przygotowania ich do aktywnego życia w otwartym środowisku na miarę ich indywidualnych możliwości. Zakład aktywności zawodowej jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką tworzoną przez powiat, gminę, stowarzyszenie lub inną organizację społeczną, której statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, która jednakże nie ma statusu odrębnego od Fundacji podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy ZAZ nie będzie zarejestrowany odrębnie od Fundacji dla celów podatku od towarów i usług. Jednakże działalność ZAZ-u będzie - mając na uwadze aktualnie brzmiące przepisy prawa - wyodrębniona z działalności Fundacji, w szczególności z uwagi na przepisy o rachunkowości. Z prawnego punktu widzenia ZAZ nie będzie posiadał odrębnej osobowości prawnej. W ramach utworzonego ZAZ prowadzona będzie przez Fundację działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, polegająca na dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnym świadczeniu usług, takich jak m.in.:

*   odpłatna sprzedaż soków, ziół, eliksirów, chleba, posiłków, serów, jogurtów, innych produktów mlecznych, ciastek, tortów, innych wyrobów piekarniczych, koszy wiklinowych, innych przetworzonych produktów spożywczych takich jak marmolady, zupy, miód i świeczki z wosku pszczelego (odpłatne dostawy towarów),
*   odpłatne świadczenie usług ogrodniczych lub/i odpłatna dzierżawa części budynku (w formie ewentualnego wynajmu wyposażonych w tym celu pokoi gościnnych), wykorzystywanego w działalności ZAZ.

Ze względu na planowane utworzenie zakładu aktywizacji zawodowej, Fundacja zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu oraz późniejszym wyposażeniu budynku dla celów działalności prowadzonej przez ZAZ, jak również ponosić będzie w przyszłości nakłady na budynek oraz wydatki na jego utrzymanie, który będzie wykorzystywany w całości do celów prowadzonej przez ZAZ działalności opodatkowanej. W związku z tym zamierzeniem inwestycyjnym Fundacja dokonywać będzie w Polsce oraz za granicą, od podatników lub podatników podatku od wartości dodanej, zakupów usług (w tym budowlanych, czy też architektonicznych) oraz towarów (w tym materiałów budowlanych), które będą bezpośrednio związane z realizacją ww. inwestycji oraz podlegać będą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Poza zakupem towarów i usług związanych bezpośrednio z planowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu budynku i jego wyposażeniu (czy też nakładów i kosztów) część nabywanych przez Fundację towarów i usług będzie przypisana jedynie w sposób pośredni zarówno do działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach ZAZ oraz działalności opodatkowanej pozostałej, lecz niezwiązanej z ZAZ-em. W tym zakresie, jako przykład można wymienić w szczególności zakup towarów i usług takich jak: materiału biurowego, usług telekomunikacyjnych, usług doradztwa prawno-podatkowego.

Niezależnie od tego, czy nabycia towarów/usług będą związane z ZAZ-em, czy też nie, nabycia towarów/usług będą również związane pośrednio z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jako przykład w tym kontekście można wymienić zakup energii elektrycznej, jeżeli faktura VAT zostanie wprawdzie wystawiona na Fundację i przy założeniu, że podejmie decyzję, aby zamontować wyłącznie dla celów ZAZ oddzielny licznik elektryczny.

Natomiast część nabywanych towarów i usług związanych pośrednio z planowanym zamierzeniem inwestycyjnym nie będzie przypisana do konkretnego obszaru działalności Fundacji w związku z tym służyć Jej będzie do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w ramach ZAZ jak i poza nim), zwolnionych od podatku od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem. Jako przykład w tym kontekście można wymienić w szczególności pozostałe koszty energii elektrycznej, koszty wywozu śmieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy w odniesieniu do nabywanych odpłatnie przez Fundację towarów lub usług opodatkowanych na terytorium kraju, związanych z planowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu oraz wyposażeniu budynku, jak i dokonywaniu przez nią w okresie późniejszym nakładów, czy też ponoszeniu kosztów utrzymania budynku przeznaczonego wyłącznie na cele działalności opodatkowanej wykonywanej przez Fundację w ramach zakładu aktywizacji zawodowej (ZAZ), który to budynek następnie będzie wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy przez ZAZ w ramach Fundacji, przysługiwać Jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z tym budynkiem? (Jako przykład nabywanych odpłatnie towarów i usług, które mogą zostać zakupione przy budowie można wymienić w szczególności: zakup materiałów budowlanych, zakup usług budowlanych, zakup maszyn służących do przetwórstwa spożywczego oraz zakup usług mających na celu ich zainstalowanie w budynku. Natomiast jako nabycia towarów i usług związane z późniejszą działalnością ZAZ można wymienić w szczególności nabycie usług i towarów związane z utrzymaniem budynku, usługi/towary związane z naprawą budynku, materiał wykorzystany do naprawy budynku.)
*   Czy w odniesieniu do nabywanych odpłatnie towarów lub usług związanych z działalnością ogólną Fundacji, jedynie w przypadku gdy nie będzie możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie danego wydatku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wykonywanych przez nią (w ramach prowadzonego ZAZ, jak i poza zakładem), możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ustawy? (Jako przykład można w tym kontekście wymienić zakup towarów/usług w postaci materiału biurowego, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, doradztwa prawno-podatkowego.)
*   Czy w przypadku wykonywania czynności niepodlegających ustawie (przykładowo kary umowne) i braku po stronie Fundacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w dokonywanych przez nią nabyciach towarów lub usług związanych z tymi czynnościami, winna uwzględnić czynności niepodlegające ustawie przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanych odpłatnie towarów lub usług opodatkowanych w Polsce, a związanych z planowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu oraz wyposażeniu budynku i dokonywaniu przez niego w okresie późniejszym nakładów, czy też ponoszeniu kosztów utrzymania budynku przeznaczonego na cele działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach zakładu aktywizacji zawodowej (ZAZ), a który to budynek następnie będzie wykorzystywany przez niego w całości do wykonywania czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy, przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług związanych z tym budynkiem.

W odniesieniu do nabywanych odpłatnie towarów lub usług związanych z działalnością ogólną Fundacja wyraziła stanowisko, że jedynie w przypadku gdy nie będzie możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie danego wydatku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wykonywanych przez nią w ramach prowadzonego ZAZ, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ustawy.

Według Fundacji, w przypadku wykonywania przez nią czynności niepodlegających opodatkowaniu i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w dokonywanych przez nią nabyciach towarów lub usług związanych z tymi czynnościami, nie powinna uwzględniać czynności niepodlegających ustawie przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ustawy.

Uzasadniając stanowisko Fundacja powołała treść art. 86 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, po czym stwierdziła, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wskazała, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy (powołała treść art. 88 ust. 4 ustawy). Zauważyła, że w art. 90 ust. 1 ustawy ustawodawca określił, jak należy dokonywać rozliczenia podatku naliczonego od czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia. Zatem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym jedynie jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Następnie powołała treść art. 90 ust. 3 i ust. 10 ustawy.

Zdaniem Fundacji, istnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uzależnione od tego, czy usługi zostały nabyte przez nią w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Ponownie wskazała, że nabywane przez nią odpłatnie towary lub usługi będą opodatkowane na terytorium kraju oraz będą związane z planowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu oraz wyposażeniu budynku (i późniejszym ponoszeniu nakładów na ten budynek oraz ponoszeniu kosztów związanych z jego utrzymaniem) przeznaczonego na cele działalności opodatkowanej wykonywanej w ramach zakładu aktywizacji zawodowej (ZAZ) i związane będą bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach zakładu aktywności zawodowej. Stwierdziła, że wobec powyższego, w przypadku gdy zajdzie bezpośredni związek pomiędzy nabywanym towarem i/lub usługą a prowadzoną przez nią w ramach zakładu aktywności zawodowej działalnością opodatkowaną, przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W przekonaniu Fundacji, podatek naliczony związany bezpośrednio z czynnościami, które nie dają prawa odliczania podatku, nie będzie podlegać odliczeniu. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku i nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie zwolnionymi, należy odliczać podatek naliczony według proporcji obliczonej na podstawie powołanego art. 90 ustawy.

Odnośnie ostatniego pytania przedstawionego we wniosku Fundacja stwierdziła, że w sytuacji, gdyby rozpoczęła wykonywanie czynności będących poza zakresem ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z wykonywaniem tych konkretnych czynności. Jednocześnie czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ustawy. Wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), zgodnie z którą „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylony),

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony),
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności,

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego,
8.  (uchylony),
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcjim w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Powołane regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego. W świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z wniosku wynika, że Fundacja prowadzi działalność, którą można podzielić na trzy obszary: działalność statutową, działalność ogólną oraz działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność statutowa prowadzona jest odpłatnie i nieodpłatnie i ma na celu realizację celów statutowych. Działalność objęta zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług polega w szczególności na: sprzedaży wyrobów własnych, takich jak soki, zioła, eliksiry, chleb, na sprzedaży posiłków, odpłatnym udostępnianiu mieszkań, prowadzeniu szkoleń związanych z celami Fundacji oraz na odpłatnej współpracy z innymi podmiotami w związku z celami statutowymi. Świadczenie usług w ramach tej działalności, jak również dokonywanie dostaw towarów, jest opodatkowane. Przychody z prowadzonej działalności są opodatkowane i są przeznaczone oraz związane z realizacją celów statutowych Fundacji. Ogólna działalność statutowa polega na wykonywaniu prac związanych z utrzymaniem struktury prawnej koniecznej do spełniania celów organizacji pożytku publicznego.

Fundacja zamierza utworzyć w ramach swojej struktury zakład aktywizacji zawodowej (dalej: ZAZ) - wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę, której statutowym zadaniem będzie rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. ZAZ nie będzie zarejestrowany odrębnie od Fundacji dla celów podatku od towarów i usług, będzie jednak wyodrębniony z Jej działalności, z uwagi na przepisy o rachunkowości. Z prawnego punktu widzenia ZAZ nie będzie posiadał odrębnej osobowości prawnej. W ramach ZAZ prowadzona będzie przez Fundację działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, polegająca na dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnym świadczeniu usług.

Fundacja zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu i wyposażeniu budynku, który będzie wykorzystywany w całości do celów prowadzonej przez ZAZ działalności opodatkowanej. W przyszłości ponosić będzie nakłady oraz wydatki na jego utrzymanie. W związku z tym zamierzeniem inwestycyjnym dokonywać będzie zakupów usług i towarów, które będą bezpośrednio związane z realizacją ww. inwestycji. Poza zakupami związanymi bezpośrednio z planowaną inwestycją, część nabywanych towarów i usług będzie przypisana jedynie w sposób pośredni zarówno do działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach ZAZ oraz działalności opodatkowanej pozostałej, niezwiązanej z ZAZ (np. zakup materiału biurowego, usług telekomunikacyjnych, usług doradztwa prawno-podatkowego, energii elektrycznej). Część nabywanych towarów i usług związanych pośrednio z planowanym zamierzeniem inwestycyjnym nie będzie przypisana do konkretnego obszaru działalności Fundacji, w związku z tym służyć Jej będzie do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych (w ramach ZAZ jak i poza nim), zwolnionych od podatku od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem (np. pozostałe koszty energii elektrycznej, koszty wywozu śmieci).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku nabywanych towarów lub usług związanych z inwestycją polegającą na wybudowaniu oraz wyposażeniu budynku, który przeznaczony będzie wyłącznie na cele działalności opodatkowanej wykonywanej w ramach ZAZ, jak i dokonywaniu w okresie późniejszym nakładów oraz ponoszeniu wydatków na jego utrzymanie, Fundacji przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku (np. zakup materiału biurowego, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, doradztwa prawno-podatkowego), gdy Fundacja nie będzie w stanie przyporządkować tych wydatków do konkretnego obszaru działalności, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W celu wyliczenia tej proporcji, winna uwzględnić stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. W proporcji tej nie należy uwzględniać sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, gdyż wykonując czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, Fundacja nie będzie występowała w charakterze podatnika.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.