Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.497.2019.5.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Podleganie sprzedaży działek oraz zwolnienie od podatku.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; podział; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek oraz zwolnienia tych transakcji od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek oraz zwolnienia tych transakcji od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz wniesienie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, na co dzień zajmującą się uprawą posiadanego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT).

W dniu 11 lipca 2006 r. – mocą aktu notarialnego – Wnioskodawca nabył w drodze nieodpłatnej darowizny – od matki i rodzeństwa – gospodarstwo rolne. W skład darowanego gospodarstwa wchodziła:

*   nieruchomość – niezabudowana działka nr 1 o pow. 1,4234 ha;
*   nieruchomość składająca się z działek o nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7 o łącznej pow. 5,3364 ha.

Ww. nieruchomości – zgodnie z obowiązującym do roku 2004 planem zagospodarowania przestrzennego – były przeznaczone do rolniczego i leśnego wykorzystania, w tym pod zabudowę zagrodową (po roku 2004 obszar na którym znajdowała się nieruchomość 2599 nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego).

Po otrzymaniu darowizny przedmiotowe działki „zostały włączone” do prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca na darowanych nieruchomościach prowadził uprawę roślin (tj. kukurydza, ziemniaki) oraz zbóż (przedmiotowe działki są wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a Wnioskodawca – jako rolnik ryczałtowy – prowadząc tę działalność korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W czerwcu 2008 r. – na skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną (do której zadań należało zaopatrzenie miasta w wodę pitną jak też zapewnienie energii cieplnej na cele centralnego ogrzewania) – na 2 działkach należących do Wnioskodawcy (tj. działce 2 – będącej przedmiotem darowizny oraz działce 8 – będącej uprzednio własnością Wnioskodawcy) przeprowadzono wodociąg. Koszty budowy tych urządzeń w całości poniosła ww. spółka Podkreślić należy, że Wnioskodawca – przed dokonaniem budowy wodociągu zawarł z spółką komunalną porozumienie mocą którego spółka komunalna – w zamian za zrzeczenie się przez Wnioskodawcę odszkodowania za udostępnienie części ww. gruntów (tj. pasa o szerokości około 2m wzdłuż granicy) nieodpłatnie wykonała na jego rzecz przyłącze wodociągowe do jednej z posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (tj. działce 6/1 – powstałej w skutek wydzielenia z działki 6 części nieruchomości na budowę obwodnicy miasta).

Jesienią 2008 r. Wnioskodawca dokonał podziału działki 6/1 na 7 mniejszych działek (oznaczonych numerami od 6/3 do 6/9) celem ich innego wykorzystania i ewentualnej przyszłej sprzedaży. Dokonanie podziału było skutkiem budowy obwodnicy, w wyniku której uprawa zbóż oraz innych roślin uprawnych na nieruchomości stała się nieopłacalna. Na skutek budowy został bowiem rozregulowany poziom wód gruntowych, co przyczyniło się do znacznego spadku pozyskiwanych plonów (w trakcie budowy obwodnicy powstały np. urządzenia melioracji wodnych). W efekcie powyższego – z uwagi na brak możliwości prowadzenia na nieruchomości działalności rolniczej Wnioskodawca dokonał ww. podziału działki.

Powierzchnia ww. wydzielonych działek, tj. nieruchomości o nr od 6/3-6/9 wahała się od 0,3226 ha do 0,4631 ha. Wskazać bowiem należy, że w roku 2008 do wydzielenia nieruchomości powyżej 0.3000 ha nie stosowano wymogów przewidzianych w ustawie o gospodarce nieruchomościami właściwych do dokonania podziału administracyjnego, tj. Wnioskodawca nie musiał występować o decyzje/postanowienia właściwych organów, lecz podziału takiego mógł dokonać geodeta – miał miejsce tzw. podział działki rolnej w trybie geodezyjnym (tryb geodezyjny to tryb podziału nieruchomości rolnych na działki o powierzchni większej niż 0,3000 ha, w którym nie wydaje się decyzji administracyjnych lecz geodeta – po otrzymaniu wniosku dokonuje samodzielnie czynności skutkujące sporządzeniem protokołu zawierającego plan podziału nieruchomości). Z uwagi na „pominięcie” urzędowej procedury, do podziału nieruchomości dokonywanej przez geodetę –mimo nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na nieruchomości objętej podziałem – Wnioskodawca nie miał obowiązku występowania z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy.

W roku 2018 – z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową Wnioskodawca – planując w przyszłości zbycie powstałych z podziału nieruchomości gruntów postanowił dokonać podziału części z nich (działki o dużej powierzchni nie były „chodliwym” towarem na ówczesnym rynku). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wystąpił z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy (jak wskazywano powyżej nieruchomości, które miały zostać podzielone nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wobec tego do dokonania ich podziału – na działki o powierzchni mniejszej niż 0,300 ha – niezbędne było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy). W okresie od lutego 2018 r. do lipca 2018 r. dla wszystkich wydzielonych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (jako rodzaj inwestycji wskazano – zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub zabudowę usługowo-mieszkaniową).

Decyzją z maja 2018 r. został zatwierdzony podział działek o nr: 6/4, 6/5, 6/6 na następujące działki:

*   6/10 o pow. 0.1953 ha;
*   6/11 o pow. 0.1992 ha;
*   6/12 o pow. 0.2002 ha;
*   6/13 o pow. 0,1943 ha;
*   6/14 o pow. 0,1878 ha;
*   6/15 o pow. 0,1808 ha.

W listopadzie dokonano natomiast podziału działki nr 6/3 na działki:

*   6/16 o pow. 0,1865 ha;
*   6/17 o pow. 0,1908 ha;

oraz działki nr 6/8 na działki:

*   6/18 o pow. 0,1675 ha;
*   6/l9 o pow. 0,1551 ha.

W chwili obecnej wszystkie ww. działki są własnością Wnioskodawcy. Środki finansowe uzyskane z tytułu przyszłej sprzedaży nieruchomości (tj. działek o nr 6/7, 6/9, 6/10, 6/11, 6/12, 6/13, 6/14, 6/15, 6/16, 6/17, 6/18, 6/19) mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb Wnioskodawcy oraz jego rodziny.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wyżej wymienionych działek na rzecz potencjalnych nabywców, którzy zwrócą się bezpośrednio do niego z ofertą nabycia (Wnioskodawca zamierza szukać nabywców nie angażując w to żadnych środków „masowego przekazu” i nie ogłaszając się w nich). Dopiero w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ww. sposób nie znajdzie nabywców nie wyklucza możliwości zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w Internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości rolnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ślad za informacjami wskazanymi we wniosku o interpretację, przedmiotem sprzedaży mają być działki o numerach 6/7, 6/9, 6/10, 6/11, 6/12, 6/13, 6/14, 6/15, 6/16, 6/17, 6/18, 6/19.
2.  Część działek, które mają być przedmiotem sprzedaży była czasowo, na podstawie umowy, udostępniana nieodpłatnie wyłącznie na cele rolnicze.
3.  Oprócz wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych czynności Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży, w szczególności nie zamierza dokonać ogrodzenia działek, doprowadzenia mediów, wytyczenia oraz utwardzenia dróg wewnętrznych.
4.  Dla działek mających być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.
5.  Nabycie działek mających być przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazywano we wniosku o interpretację działki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze nieodpłatnej darowizny otrzymanej od matki i rodzeństwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przypisane do podatku VAT):

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Wnioskodawcę działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr. 1 jest błędne, a w efekcie uznanie przez organ, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem – czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy – w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym – sprzedaż działek nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.324.2019.2.ZD Dyrektor Krajowej wskazał, że „Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik”.

Zatem, uzasadniając prawidłowość zaprezentowanej na początku niniejszego uzasadnienia tezy Wnioskodawca w pierwszej kolejności przeanalizuje, czy w rozpoznawanej sprawie może On zostać uznany za podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na powyższe uregulowania, a w szczególności brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca dokona analizy pojęcia działalność produkcyjna, działalność handlowa, działalność usługowa.

Zgodnie z wykładnią językową działalnością produkcyjną jest „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakiś towarów, usług lub dóbr kultury”. Działalność handlową możemy natomiast podzielić na: „hurtową – polegającą na zakupie dużych ilości towarów u producentów (lub innych hurtowników) i zaopatrywaniu w nie handlu detalicznego lub innych odbiorców” oraz „działalność detaliczną – polegającą na zakupie towarów i odsprzedawaniu ich bezpośrednim konsumentom”. Użyty w definicji ww. pojęcia spójnik „i” oznacza, że zakup oraz sprzedaż towaru musi nastąpić łącznie. Działalnością usługową jest natomiast „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęty przez Niego, opisany w niniejszym wniosku sposób zarządzania majątkiem prywatnym nie spełnia cech żadnej z ww. kategorii działalności. Wskazać bowiem należy, że działki będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze darowizny (nieodpłatnie). Powyższe wyklucza możliwość uznania, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność handlową – w rozpoznawanej sprawie nie wystąpią bowiem zasadnicze cechy omawianego rodzaju działalności, tj. odpłatne nabycie w celu dalszej odsprzedaży. Planowana sprzedaż majątku – w ocenie Wnioskodawcy – nie będzie miała również cech działalności produkcyjnej ani usługowej. Wnioskodawca nie jest bowiem producentem odsprzedawanych działek, a także sprzedaż ta nie będzie miała na celu zaspokojenia potrzeb zbiorowych ludzi.

Konkludując powyższe należy wskazać, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób zarządzania majątkiem prywatnym nie będzie spełniał ustawowo określonych przesłanek, warunkujących możliwość uznania go za działalność gospodarczą. W efekcie powyższego – Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT.

Uzasadniając poprawność zaprezentowanego na początku niniejszego uzasadnienia twierdzenia Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, który został wydany w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10. Z uzasadnienia omawianego orzeczenia wynika, że „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1 3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarzadzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT”.

Szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy jest to, że TSUE w ww. wyroku wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę wyżej zacytowane orzeczenie stwierdzić należy, iż przy ocenie zasadności opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nie mają decydującego znaczenia liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny, natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

W ocenie Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, na żadnym etapie procesu zarządzania majątkiem prywatnym nie będzie podejmował On czynności podobnych do wykonywanych przez podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Jedyną podjętą przez niego aktywnością będzie w rzeczywistości podział nieruchomości. Jak bowiem wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego – przyłącze wodociągowe zostało wykonane w skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną i zostało wykonane na koszt tej spółki. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że nieruchomość, która uległa podziałowi nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wobec tego wypełniając dyspozycję art. 94 ustawy o gospodarce nieruchomościami – w celu dokonania podziału nieruchomości na działki o powierzchni poniżej 0,3000 ha Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy (zgodnie z omawianym przepisem w sytuacji gdy nieruchomość objęta nie jest planem zagospodarowania przestrzennego do dokonania jej podziału niezbędne jest uzyskanie warunków zabudowy). W efekcie powyższego stwierdzić należy, że wystąpienie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy oraz późniejsze wydane w tym zakresie decyzje były jedynie działaniami podjętymi w celu dokonania podziału nieruchomości bez których to podział ten – w świetle uregulowań prawnych – nie byłby możliwy. Wnioskodawca w tym miejscu zwraca również uwagę na wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, w którym stwierdzono, że „Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że wszystkie podjęte przez Wnioskodawcę aktywności są w rzeczywistości jednym działaniem polegającym na podziale nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Taka aktywność – na gruncie omawianego wyroku TSUE – nie powinna zostać uznana za działalność gospodarczą. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 958/17 wskazał że „Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. (…) Podobnie okoliczność iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym jest przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest „uatrakcyjnieniem” gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej”.

Wskazać nadto należy, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku na rzecz potencjalnych nabywców, którzy zwrócą się bezpośrednio do niego z ofertą nabycia. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego – dopiero w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ww. sposób nie znajdzie nabywców nie wyklucza możliwości zamieszczana ogłoszenia o sprzedaży w internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami. Takie działanie – w ocenie Wnioskodawcy nie może być utożsamiane z działalnością gospodarczą. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że zgodnie z ukształtowanym w judykaturze stanowiskiem: „Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykle ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej” (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 958/17).

Reasumując, na gruncie przywołanych wyżej przepisów oraz orzecznictwa wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działek za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. W efekcie powyższego Wnioskodawca – w związku z planowaną sprzedażą działek – w analizowanej sprawie nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Opisana w niniejszym wniosku aktywność Wnioskodawcy nie wykracza bowiem poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności „która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, (…) planowana sprzedaż działek (…) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.324.2019.2. ZD).

Zatem, sprzedaż działek nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy – w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 jest błędne, a w efekcie uznanie przez organ, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – przedstawiona w opisie zdarzania przyszłego sprzedaż działek może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują że „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowana zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.326.2019.2.IP).

Mając na uwadze wyżej zacytowane stanowisko organu interpretacyjnego Wnioskodawca w tym miejscu przeanalizuje, czy oba ww. warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowana podatku VAT są w niniejszej sprawie spełniane.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego – Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą – jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług. Sprzedający wykorzystywał te działki wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Pierwsza z przesłanek, o których mowa powyżej, jest zatem spełniona. Również druga przesłanka uprawniająca do zastosowania zwolnienia – o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie została spełniona. Wnioskodawcy nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem (w formie nieodpłatnej darowizny) tych nieruchomości – bowiem – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Konkludując powyższe, w rozpoznawanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia – przy dokonywaniu przez Wnioskodawcę działek – zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np.: NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne stało się ustalenie, czy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podjął/zamierza podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, na co dzień zajmującą się uprawą posiadanego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 11 lipca 2006 r. Wnioskodawca nabył w drodze nieodpłatnej darowizny – od matki i rodzeństwa – gospodarstwo rolne. W skład darowanego gospodarstwa wchodziła:

*   nieruchomość – niezabudowana działka nr 1 o pow. 1,4234 ha;
*   nieruchomość składająca się z działek o nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7 o łącznej pow. 5,3364 ha.

Ww. nieruchomości – zgodnie z obowiązującym do roku 2004 planem zagospodarowania przestrzennego – były przeznaczone do rolniczego i leśnego wykorzystania, w tym pod zabudowę zagrodową (po roku 2004 obszar na którym znajdowała się nieruchomość 2599 nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego).

Po otrzymaniu darowizny przedmiotowe działki „zostały włączone” do prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca na darowanych nieruchomościach prowadził uprawę roślin (tj. kukurydza, ziemniaki) oraz zbóż (przedmiotowe działki są wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a Wnioskodawca – jako rolnik ryczałtowy – prowadząc tę działalność korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W czerwcu 2008 r. – na skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną (do której zadań należało zaopatrzenie miasta w wodę pitną jak też zapewnienie energii cieplnej na cele centralnego ogrzewania) – na 2 działkach należących do Wnioskodawcy (tj. działce 2 – będącej przedmiotem darowizny oraz działce 8 – będącej uprzednio własnością Wnioskodawcy) przeprowadzono wodociąg. Koszty budowy tych urządzeń w całości poniosła ww. spółka. Wnioskodawca – przed dokonaniem budowy wodociągu zawarł ze spółką komunalną porozumienie mocą którego spółka komunalna – w zamian za zrzeczenie się przez Wnioskodawcę odszkodowania za udostępnienie części ww. gruntów (tj. pasa o szerokości około 2m wzdłuż granicy) nieodpłatnie wykonała na jego rzecz przyłącze wodociągowe do jednej z posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (tj. działce 6/1 – powstałej w skutek wydzielenia z działki 6 części nieruchomości na budowę obwodnicy miasta).

Jesienią 2008 r. Wnioskodawca dokonał podziału działki 6/1 na 7 mniejszych działek (oznaczonych numerami od 6/3 do 6/9) celem ich innego wykorzystania i ewentualnej przyszłej sprzedaży. Powierzchnia ww. wydzielonych działek, tj. nieruchomości o nr od 6/3-6/9 wahała się od 0,3226 ha do 0,4631 ha. Wskazać bowiem należy, że w 2008 r. do wydzielenia nieruchomości powyżej 0.3000 ha nie stosowano wymogów przewidzianych w ustawie o gospodarce nieruchomościami właściwych do dokonania podziału administracyjnego, tj. Wnioskodawca nie musiał występować o decyzje/postanowienia właściwych organów, lecz podziału takiego mógł dokonać geodeta – miał miejsce tzw. podział działki rolnej w trybie geodezyjnym (tryb geodezyjny to tryb podziału nieruchomości rolnych na działki o powierzchni większej niż 0,3000 ha, w którym nie wydaje się decyzji administracyjnych lecz geodeta – po otrzymaniu wniosku dokonuje samodzielnie czynności skutkujące sporządzeniem protokołu zawierającego plan podziału nieruchomości). Z uwagi na „pominięcie” urzędowej procedury, do podziału nieruchomości dokonywanej przez geodetę – mimo nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na nieruchomości objętej podziałem – Wnioskodawca nie miał obowiązku występowania z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy.

W roku 2018 – z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową Wnioskodawca – planując w przyszłości zbycie powstałych z podziału nieruchomości gruntów postanowił dokonać podziału części z nich. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wystąpił z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy. W okresie od lutego 2018 r. do lipca 2018 r. dla wszystkich wydzielonych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (jako rodzaj inwestycji wskazano – zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub zabudowę usługowo-mieszkaniową).

Decyzją z maja 2018 r. został zatwierdzony podział działek o nr: 6/4, 6/5, 6/6 na następujące działki:

*   6/10 o pow. 0.1953 ha;
*   6/11 o pow. 0.1992 ha;
*   6/12 o pow. 0.2002 ha;
*   6/13 o pow. 0,1943 ha;
*   6/14 o pow. 0,1878 ha;
*   6/15 o pow. 0,1808 ha.

W listopadzie dokonano natomiast podziału działki nr 6/3 na działki:

*   6/16 o pow. 0,1865 ha;
*   6/17 o pow. 0,1908 ha;

oraz działki nr 6/8 na działki:

*   6/18 o pow. 0,1675 ha;
*   6/l9 o pow. 0,1551 ha.

W chwili obecnej wszystkie ww. działki są własnością Wnioskodawcy. Środki finansowe uzyskane z tytułu przyszłej sprzedaży nieruchomości (tj. działek o nr 6/7, 6/9, 6/10, 6/11, 6/12, 6/13, 6/14, 6/15, 6/16, 6/17, 6/18, 6/19) mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb Wnioskodawcy oraz jego rodziny.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wyżej wymienionych działek na rzecz potencjalnych nabywców, którzy zwrócą się bezpośrednio do niego z ofertą nabycia (Wnioskodawca zamierza szukać nabywców nie angażując w to żadnych środków „masowego przekazu” i nie ogłaszając się w nich). Dopiero w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ww. sposób nie znajdzie nabywców nie wyklucza możliwości zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w Internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości rolnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży mają być działki o numerach 6/7, 6/9, 6/10, 6/11, 6/12, 6/13, 6/14, 6/15, 6/16, 6/17, 6/18, 6/19. Część działek które mają być przedmiotem sprzedaży była czasowo, na podstawie umowy, udostępniana nieodpłatnie wyłącznie na cele rolnicze. Oprócz wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych czynności Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży, w szczególności nie zamierza dokonać ogrodzenia działek, doprowadzenia mediów, wytyczenia oraz utwardzenia dróg wewnętrznych. Dla działek mających być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Nabycie działek mających być przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca – w pytaniu pierwszym – ma wątpliwości dotyczące podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek przez Wnioskodawcę.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału otrzymanej w drodze darowizny przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej (zwolnionej od podatku VAT), to jednak z biegiem czasu Wnioskodawca podjął szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia części posiadanej przez niego nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej.

Ciąg aktywnych działań Wnioskodawcy przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca wystąpił na przełomie lat z wnioskiem o podział na mniejsze działki, który przeprowadzono. Wnioskodawca dla działek mających być przedmiotem sprzedaży wystąpił także z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i decyzje o warunkach zabudowy dla tych działek zostały wydane. Ponadto – co istotne w sprawie – w czerwcu 2008 r. – na skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną – na 2 działkach należących do Wnioskodawcy (tj. działce 2 oraz działce 8) przeprowadzono wodociąg. Wnioskodawca – przed dokonaniem budowy wodociągu zawarł z spółką komunalną porozumienie mocą którego ta spółka – w zamian za zrzeczenie się przez Wnioskodawcę odszkodowania za udostępnienie części ww. gruntów (tj. pasa o szerokości około 2m wzdłuż granicy) nieodpłatnie wykonała na jego rzecz przyłącze wodociągowe do jednej z posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (tj. działce 6/1 – powstałej w skutek wydzielenia z działki 6 części nieruchomości na budowę obwodnicy miasta). Nie można także zapomnieć, że działki mające być przedmiotem sprzedaży były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wnioskodawca podjął konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (podział, wydane decyzje o warunkach zabudowy).

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem tutejszego organu podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców.

Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a on sam będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że sprzedaż działek przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości (działek), która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem do transakcji sprzedaży działek na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie będą miały przepisy ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku sprzedaży gruntów niezabudowanych ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT – oprócz wyżej wymienionego – także w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać analizy pod kątem spełnienia warunków z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a następnie – po wykluczeniu zwolnienia z tego przepisu – należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest zatem ustalenie przedmiotu sprzedaży i czy działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy dla działek mających być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (jako rodzaj inwestycji wskazano – zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub zabudowę usługowo-mieszkaniową).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację stwierdzić należy, że skoro dla działek mających być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, to przedmiotowe działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze zadane pytanie wyjaśnić następnie należy, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego wyżej zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca nabycie działek mających być przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze nieodpłatnej darowizny otrzymanej od matki i rodzeństwa.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując wyżej przedstawione wyjaśnienia przeprowadzone na tle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego orzeczenia NSA, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży działek nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (z uwagi, że nabycie tych działek nie podlegało podatkowi VAT), który mógłby obecnie, tj. z tytułu sprzedaży działek przez Wnioskodawcę ulec odliczeniu. Zatem, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek o nr: 6/7, 6/9, 6/10, 6/11, 6/12, 6/13, 6/14, 6/15, 6/16, 6/17, 6/18, 6/19 dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, sprzedaż działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tych transakcji. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, została rozstrzygnięta osobnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.