Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.580.2024.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodno-kanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem,

· nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodno-kanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem. Uzupełniono go pismem z 19 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych dokonuje czynności, w tym niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) będących konsekwencją realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Od tego momentu jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Obroty osiągane przez gminne jednostki organizacyjne są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Gminy.

Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, które objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wraz z Gminą dokonują rozliczenia w sposób skonsolidowany. Na Gminie ciąży obowiązek składania do Urzędu Skarbowego plików JPK\_V7M, zawierających zarówno część ewidencyjną, jak i deklaracyjną, w których wykazywany jest m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków. W strukturze organizacyjnej Gminy do 31 grudnia 2022 r. funkcjonował w formie samorządowego zakładu budżetowego Samorządowy Zakład Budżetowy w … (dalej: „Zakład”). Powstał on na bazie majątku gminnego przekazanego przez Gminę. Poprzez Zakład zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina realizowała swoje zadania własne, do których zgodnie z wspomnianą ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków. Za pośrednictwem Zakładu Gmina świadczyła usługi w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: odbiorcy zewnętrzni). W grupie odbiorców usług znajdują się również gminne jednostki organizacyjne (dalej: „odbiorcy wewnętrzni”). Do zadań Zakładu należała także budowa, remont, modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnych, utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym oraz usuwanie awarii sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, prowadzenie niezbędnej dokumentacji i rozliczania odbiorców wody i dostawców ścieków. Gmina realizowała inwestycje polegającą m.in. na przebudowie sieci wodno-kanalizacyjnej z wykorzystaniem dofinansowania z krajowych jak i europejskich środków publicznych. Te wydatki były dokumentowane fakturami VAT, z których wynika podatek VAT (podatek naliczony). Na fakturach, jako nabywca wskazana była Gmina, po zakończeniu inwestycja przekazywana była Zakładowi w trwały zarząd. Zakład zgodnie z otrzymanymi interpretacjami oraz utrzymującą się wykładnią przepisów odliczał podatek VAT w takim zakresie w jakim można było przypisać wydatek do czynności opodatkowanych w całości, natomiast w przypadku wydatków, które dotyczyły i czynności opodatkowanych i uznawanych przez organy podatkowe za niepodlegające VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, który został wyliczony dla Zakładu. Wynosił on 98%.

Zgodnie z otrzymanymi interpretacjami oraz poglądami wyrażanymi przez organy podatkowe Zakład uznawał, iż wykorzystywał posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych czyli dostawy wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT czyli dostawy wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie).

Z dniem 1 stycznia 2023 r., na podstawie uchwały odpowiedniego organu podmiotem kontynuującym dotychczasową działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest Gmina. Do Gminy „wróciła” także infrastruktura, jej utrzymanie, wystawiane są faktury i noty czyli obecnie to w ramach struktury samego urzędu Gminy realizowana jest działalność gospodarcza (czynności opodatkowane czyli dostawa wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i dokonywana jest dostawa wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, która w świetle stanowiska organów podatkowych traktowana jest jako działalność inna niż gospodarcza (poza VAT). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie). Gmina w zakresie wydatków, których nie można przyporządkować działalności opodatkowanej stosowała prewspółczynnik, który został wyliczony dla urzędu Gminy. W związku z wykonywaniem przez Gminę zadania jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków Gmina ponosi szereg wydatków, w tym we własnym zakresie, bądź przy pomocy pozyskanych środków zewnętrznych systematycznie inwestuje w rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponosi także wydatki na remont infrastruktury i jej bieżące utrzymanie. Gmina zamierza odliczać podatek VAT w takim zakresie w jakim można przypisać wydatek do czynności opodatkowanych w całości, natomiast w przypadku wydatków, które dotyczyć będą i czynności opodatkowanych i uznawanych przez organy podatkowe za niepodlegające VAT (czyli dostawa wody do odbiorców wewnętrznych) przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Z całokształtu działalności Gminy będzie można wyodrębnić działalność wodno-kanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków.

Gmina uznała, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy, który będzie obliczała, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”), nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności wodno-kanalizacyjnej możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej. Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, nie jest odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych. Gmina zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stosowania dwóch prewspółczynników przez Urząd Gminy tj.:

· Prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną.

Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem.

Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre = (Wo/Wc)\*100%

gdzie

Pre-oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Wo – oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m3,

Wc – oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m3.

· Dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Gmina zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy Gmina może stosować dla Urzędu dwa prewspółczynniki: prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków na działalność ogólną oraz prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną.

Opisany wyżej prewspółczynnik ilościowy wyłącza zatem odliczenie podatku VAT w zakresie, w jakim wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną dotyczą budynku Urzędu oraz pozostałych jednostek organizacyjnych (zgodnie z udziałem ilości dostarczonej wody na potrzeby jednostek wewnętrznych). Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla podmiotów zewnętrznych).

W ocenie Gminy prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy zgodnie z Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna dotyczy i będzie dotyczyła usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w przeważającej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Potwierdza to fakt, że liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie niewielką ilość ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków świadczy o tym, że działalność wodno-kanalizacyjna zasadniczo dotyczy podmiotów zewnętrznych, na rzecz których Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem jest odpowiedni dla wydatków, w przypadku których związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest dominujący, natomiast w odniesieniu do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną główny jest związek z działalnością gospodarczą. Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT. Proporcjonalnie 99% sprzedaży wody to sprzedaż podmiotom zewnętrznym. Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Nie ma nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczania proporcji w zakresie działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Wodomierze, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

We wskazanej we wniosku kalkulacji proporcji wszystkie zużycia wody są uwzględnione.

Poprzez wskazany przez Gminę indywidualny sposób obliczenia proporcji w zakresie działalności wodociągowej zapewnia ustalenie kwoty podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, nie jest odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym.

Ilość odebranych ścieków jest określona w oparciu o ilość zużytej wody.

Ilość dostarczonej wody nie jest równa ilości odebranych ścieków. Niewielkie różnice wynikają z braku sieci kanalizacyjnej w niektórych miejscowościach oraz z posiadania przez odbiorców (podmioty zewnętrzne) liczników tylko do odczytu wody, która wykorzystywana jest do podlewania.

Gmina nie ustala odrębnego prewspółczynnika opartego o ilość odebranych ścieków.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że Gmina poniosła i będzie ponosiła wydatki jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków w następstwie czego Gmina działając za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (do końca 2022 r. Zakładu, a od 2023 r. jednostki budżetowej jaką jest urząd) będzie te wydatki wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej oraz pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), Gmina ma prawo do odliczania kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki stosując prewspółczynnik ilościowy.

Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Urzędu Gminy – wzoru wynikającego z Rozporządzenia, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru z Rozporządzenia. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, na podstawie którego Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawa o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawa o VAT „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”. Minister Finansów skorzystał w udzielonego mu w art. 86 ust. 22 ustawa o VAT przywileju i wydał przedmiotowe rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, „ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy”.

W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X= (A\*100)/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie §2 pkt 9 Rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez JST. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi JST, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.

Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20 „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza do tego majątku”.

Stosownie do treści wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 – „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnie omawianych przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla urzędu obsługującego JST ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, poprzez spółkę komunalną, czy poprzez samą Gminę) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd - przewiduje ono inny sposób liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków działalność wodno-kanalizacyjna wykonywana jest identycznie.

W sytuacji, gdyby Gmina świadcząc usługi wodno-kanalizacyjne świadczyła wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców (nie zaopatrywałoby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody i odbieranych ścieków nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki wynika z Rozporządzenia. Ilość dostarczanej wody zatem lepiej obrazuje zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność wodnokanalizacyjną, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT. Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodnokanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”.

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: (\`(...)\`) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia”.

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodno-kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W analogicznej sprawie zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane w kolejnych orzeczeniach.

W wyroku zaś z dnia 3 marca 2023 r. sygn. I FSK 63/20, NSA stwierdza, iż „we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU – może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem,

· nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

\- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

\- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy o VAT zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Według art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Według art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 8 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wskazali Państwo, że z dniem 1 stycznia 2023 r., na podstawie uchwały odpowiedniego organu podmiotem kontynuującym dotychczasową działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są Państwo. Do Państwa „wróciła” także infrastruktura, jej utrzymanie, wystawiane są faktury i noty czyli obecnie to w ramach struktury samego urzędu Gminy realizowana jest działalność gospodarcza (czynności opodatkowane, czyli dostawa wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i dokonywana jest dostawa wody dla Państwa i Państwa jednostek organizacyjnych, która w świetle stanowiska organów podatkowych traktowana jest jako działalność inna niż gospodarcza (poza VAT). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie). W zakresie wydatków, których nie można przyporządkować działalności opodatkowanej stosowali Państwo prewspółczynnik, który został wyliczony dla urzędu Gminy. W związku z wykonywaniem przez Państwa zadania jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków ponoszą Państwo szereg wydatków, w tym we własnym zakresie, bądź przy pomocy pozyskanych środków zewnętrznych systematycznie inwestuje w rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponosi także wydatki na remont infrastruktury i jej bieżące utrzymanie. Jak wskazali Państwo we wniosku z całokształtu Państwa działalności będzie można wyodrębnić działalność wodno-kanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa obecnie za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uznali Państwo, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy, który będzie obliczany, w sposób wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Zamierzają Państwo stosować:

\- Prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną.

Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem.

Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre = (Wo/Wc)\*100%

gdzie

Pre-oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Wo – oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m3,

Wc – oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m3.

\- dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że nie ustalają Państwo odrębnego prewspółczynnika opartego o ilość odebranych ścieków, a ilość odebranych ścieków jest określona w oparciu o ilość zużytej wody. Jednakże, jak Państwo wskazali, ilość dostarczonej wody nie jest równa ilości odebranych ścieków, a niewielkie różnice wynikają z braku sieci kanalizacyjnej w niektórych miejscowościach oraz z posiadania przez odbiorców (podmioty zewnętrzne) liczników tylko do odczytu wody, która wykorzystywana jest do podlewania.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w zakresie wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności kanalizacyjnej, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu ww. proporcji przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Przyjęta przez Państwa metoda dotycząca działalności kanalizacyjnej w zakresie wydatków ponoszonych na odbiór ścieków nie uwzględnia dokładnej ilości odebranych przez Państwa ścieków. Ilość odebranych ścieków jest określona w oparciu o ilość zużytej wody, jednakże – jak Państwo wskazali – nie będzie ona równa ilości dostarczonej wody. Natomiast metoda odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną jest ustalona przez Państwa w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem. A zatem skoro ilość odebranych ścieków nie jest równa ilości dostarczonej wody, to nie sposób jest się z Państwem zgodzić, że będą mogli Państwo zastosować proponowaną przez Państwa metodę do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną. A tym samym ww. metoda nie będzie odzwierciedlała specyfiki prowadzonej przez Państwa działalności kanalizacyjnej i dokonywanych przez Państwa nabyć dotyczących ww. działalności. Należy również zauważyć, że – jak Państwo wskazali – nie ustalają Państwo odrębnego prewspółczynnika opartego o ilość odebranych ścieków. Zatem zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego, w zakresie wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną dotyczącą odbioru ścieków.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż w zakresie wydatków odnoszących się do działalności kanalizacyjnej dotyczących odbioru ścieków przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, należy wskazać, że nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących działalności kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. W odniesieniu do wydatków związanych z odbiorem ścieków, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo natomiast dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego, od wydatków dotyczących działalności kanalizacyjnej, będą mieli Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem należy zauważyć, że jak Państwo wskazali prewspółczynnik ilościowy, przedstawiony we wniosku, odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla podmiotów zewnętrznych).

Specyfikę Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodociągowej dotyczącej dostarczania wody, odzwierciedla wskazana przez Państwa we wniosku metoda. Metoda ta jest oparta na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności. Dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Nie ma nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. Wodomierze, przy użyciu których Państwo dokonują pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania. We wskazanej przez Państwa kalkulacji proporcji wszystkie zużycia wody są uwzględnione.

Zatem przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku ustalony dla działalności wodociągowej należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągową uznać należy, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opierać się będzie na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedlać będzie, w jakim stopniu wykorzystywać będą Państwo wydatki dotyczące działalności wodociągowej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących działalności wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową na podstawie prewspółczynnika ilościowego w oparciu o iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika dotyczących wydatków odnoszących się do działalności wodociągowej, jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażona w wartości procentowej oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodociągowej w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a zatem nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.