Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.156.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie wnioskodawcy (pracownika Politechniki) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-426/10/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków wspólnotowych oraz budżetu państwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Źródła prawa dotyczące środków finansowych otrzymywanych przez Politechnikę , pokrywających koszty wynagrodzeń jej pracowników i zleceniobiorców:

1.Decyzja nr \`(...)\` Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiająca ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji (2007-2013), zwana dalej „Decyzją WE”,

2.Umowa ramowa o partnerstwie nr \`(...)\` – zawarta 11 grudnia 2007 pomiędzy Komisją Europejską i partnerami (Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia), zwana dalej „Umowa ramową”,

3.Umowa szczegółowa o dotację nr \`(...)\`, zawarta na podstawie powyższej umowy ramowej, zwana dalej „Umową szczególną” pomiędzy Agencją Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji (EACI), która działa zgodnie z uprawnieniami delegowanymi przez Komisję Wspólnot Europejskich z jednej strony oraz Uniwersytet – Koordynator działań i następujący partnerzy:

*   \`(...)\` Fundacja Rozwoju Regionalnego,
*   Uniwersytet \`(...)\` w O.,
*   \`(...)\` Agencja Rozwoju Regionalnego w O.
*   Politechnika,
*   \`(...)\` Fundacja Rozwoju

4.Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 02 grudnia 2006 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości pomocy finansowej niezwiązanej z programami operacyjnymi (Dz. U. Nr 226, poz. 1651 ze zm.),

5.Umowa nr \`(...)\` dotycząca udzielania pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków EEN – zawarta w dniu 19 sierpnia 2008 r. w Warszawie pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a Uniwersytetem \`(...)\` (koordynatorem) oraz partnerami (członkami konsorcjum):

*   \`(...)\` Fundacja Rozwoju Regionalnego,
*   Uniwersytet \`(...)\` w O.,
*   \`(...)\` Agencja Rozwoju Regionalnego w O.
*   Politechnika,
*   \`(...)\` Fundacja Rozwoju.

Powyższą umowę zawarto w związku z powierzeniem PARP przez Ministra Gospodarki zadania polegającego na udzieleniu pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia dla mających siedzibę na terytorium RP podmiotów realizujących, na podstawie umów zawartych z Komisją Europejską, zadania partnera sieciowego, o których mowa w art. 21 ust 2 decyzji nr \`(...)\` Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiająca Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007-2013.

Zakres zadań i wykonanie programu.

Na podstawie powyższych aktów prawnych i umów powstało konsorcjum wdrażające Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji (2007-2013). Sieć jest kluczowym instrumentem o charakterze organizacji instytucjonalnej służącym realizacji wskazanego programu.

Przepływ środków pieniężnych odbywa się na zasadzie „z góry na dół” od bezpośrednich dysponentów do podmiotów stosownie upoważnionych treścią umów. Wnioskodawca stwierdził, iż okoliczność ta nie będzie przedmiotem treści pytania, bowiem orzecznictwo sądowe i obecne stanowisko organów skarbowych wyraźnie wskazują, że istotnym jest źródło pochodzenia środków, niezależnie od ilości i rodzaju podmiotów uczestniczących w ich dystrybucji.

Politechnika i jego pracownicy oraz zleceniobiorcy znajdują się na końcu przepływu środków pieniężnych pochodzących z Programu ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji (2007-2013). Politechnika i jej pracownicy oraz zleceniobiorcy otrzymują środki pieniężne w ramach wynagrodzeń i stricte wypełniają zadania Umowy ramowej zawartej na podstawie Decyzji WE. Takie podmioty jak Politechnika są partnerami – Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia. Umowy szczególne zostały zawarte na 36 miesięcy i sprawozdawczo/raportowo obowiązują od 01 stycznia 2008 r.

Art. 21 Decyzji WE przewiduje ogólny zakres czynności: „Usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje”. Takie właśnie usługi są faktycznie wykonywane przez Politechnikę oraz jej pracowników i zleceniobiorców. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Decyzji WE „Zachęca się do działań w zakresie usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje, w szczególności w odniesieniu do MŚP”. W myśl zaś art. 21 ust. 2 Decyzji WE „Mając na uwadze uznane doświadczenie i kompetencje istniejących europejskich sieci wsparcia dla przedsiębiorstw, wsparcie finansowe może być udzielane na rzecz partnerów sieciowych w celu świadczenia w szczególności:

1.  usług w zakresie informacji, informacji zwrotnej, współpracy podmiotów zagranicznych i umiędzynarodowienia;
2.  usług w dziedzinie innowacji oraz transferu zarówno technologii jak i wiedzy;
3.  usług zachęcających MŚP do udziału w siódmym programie ramowym na rzecz badań.”

Uszczegółowienie tych trzech punktów znajdziemy w załączniku III Decyzji WE: „Szczegóły dotyczące usług w zakresie wspierania przedsiębiorstw oraz innowacji, o których mowa w art. 21”.

Zgodnie z załącznikiem nr III Decyzji WE:

a.Usługi w zakresie informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia to:

*   rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych,
*   aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MŚP oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów,
*   wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MŚP,
*   wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania,
*   wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego,
*   pomoc MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej,
*   pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi.

b.Usługi w zakresie innowacji oraz transferu technologii oraz wiedzy to:

*   informowanie oraz podnoszenie świadomości na temat polityk, ustawodawstwa oraz programów wsparcia dotyczących innowacji,
*   uczestniczenie w rozpowszechnianiu i wykorzystaniu wyników badań,
*   zapewnienie usług w zakresie transferu technologii i wiedzy oraz w zakresie budowania partnerstwa pomiędzy wszelkimi podmiotami zajmującymi się innowacją,
*   stymulowanie potencjału innowacyjnego przedsiębiorstw, w szczególności MŚP,
*   ułatwianie łączenia z innymi usługami w zakresie innowacji, w tym z usługami w dziedzinie własności intelektualnej,

c.Usługi w zakresie zachęcania do uczestnictwa MŚP w Siódmym programie na rzecz badań to:

*   podnoszenie świadomości MŚP w zakresie Siódmego programu na rzecz badań,
*   pomoc MŚP w określeniu ich potrzeb w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz w znalezieniu odpowiednich partnerów,
*   pomoc MŚP w przygotowaniu i koordynowaniu propozycji projektów w sprawie uczestnictwa w Siódmym programie na rzecz badań.

Na podstawie analizowanych aktów pracownicy oraz zleceniobiorcy Politechniki \`(...)\` korzystając z profesjonalnego warsztatu i doświadczenia uczelni wyższej, prowadzą kompleksowe działania spełniając cele określone w art. 21 Decyzji WE ustanawiającej Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji (2007-2013).

W katalogu tych czynności wyróżnić można: szkolenia, seminaria, warsztaty, zróżnicowane formy działalności informacyjnej, konsultacyjnej itp. Wszystkie działania koncentrują się na realizacji celów zawartych w treści art. 21 Decyzji WE, tj. świadczeniu usług wspierających działalność gospodarcza i innowację.

Tym samym pracowników oraz zleceniobiorców Politechniki \`(...)\` można uznać za podatników bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od organizacji międzynarodowych (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zakresie części finansowania, zapewnionego przez PARP zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepływ środków pieniężnych na realizację zadań związanych z projektem, w tym na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących zadania odbywa się na zasadzie „z góry na dół” od bezpośredniego dysponenta (Koordynatora projektu – Uniwersytet ) na wyodrębnione rachunki bankowe podmiotów stosownie upoważnionych treścią umów (w tym Politechnikę – pracodawcę Wnioskodawcy). W okresie od 14 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było, ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej udzielonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości na podstawie Umowy dotyczącej udzielania pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków EEN z dnia 19 sierpnia 2008r., zawartej na podstawie:

*   § 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 02 grudnia 2006 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej niezwiązanej z programami operacyjnymi (Dz. U. Nr 226, poz. 1651 ze zm),
*   Uchwały Rady Ministrów Nr 313/2007 z dnia 31 grudnia 2007r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Udział Polski w Programie ramowym na rzecz konkurencyjności i innowacji, w latach 2008-2013”

\-oraz z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez Komisję Europejską na podstawie Umowy szczegółowej o dotację nr \`(...)\`. W okresie od 01 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wynagrodzenie Wnioskodawcy częściowo wypłacane jest i będzie ze środków własnych pracodawcy, które następnie będą refundowane z bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy, pracownika Politechniki \`(...)\`, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przekonaniu kadr Politechniki \`(...)\` wynagrodzenia, wskazane w analizie stanu faktycznego są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT zwalnia z opodatkowania dochody uzyskane przez podatnika, gdy

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie części finansowania, zapewnionego przez PARP zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy PIT, który zwalnia od podatku uzyskane przez podatnika od agencji rządowych kwoty, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W świetle powyższego zwolnienia od krajowej daniny publiczno-prawnej omawianych wynagrodzeń nie budzi wątpliwości Politechniki jako ich płatnika.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r. zdaniem uczelni ma również znaczenie dla rozliczenia dochodów pracowników otrzymywanych w ramach nowej perspektywy finansowej 2007 – 2013, na podstawie ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Według ustawy o finansach publicznych środki pomocowe z „nowego rozdania” zaliczane są do dotacji z budżetu państwa. WSA w Krakowie nakazuje zważać nie na formalna kwalifikację środków pomocowych, lecz ich rzeczywiste źródło finansowe – którym niewątpliwie jest budżet Wspólnoty Europejskiej. Zatem także w tym wypadku należy uznać, że kryterium pochodzenia dochodu jest spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że Ustawa PIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach pomocy; Ustawa PIT wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

W opisanym stanie faktycznym pracownicy i zleceniobiorcy bezpośrednio realizują założenia i przeznaczenie programu, skoro celem programu jest m.in.:

*   rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych,
*   aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MŚP oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów,
*   wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MŚP,
*   wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania,
*   wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego,
*   pomoc MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej,
*   pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi,

a pracownicy i zleceniobiorcy Politechniki wykonują faktycznie wszystkie te czynności merytoryczne, to tylko oni realizują bezpośrednio cel programu.

Beneficjentem programu jest Mały i Średni Przedsiębiorca korzystający z szeroko pojętych ww. informacji i konsultacji przekazywanych przez pracowników i zleceniobiorców Politechniki.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołuje fragment uzasadnienia wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2150/07. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powołując się na rozstrzygnięcie zawarte w powyższym wyroku, Wnioskodawca stwierdza, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT zwalnia od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Przepis ten dotyczyć może zatem tylko i wyłącznie osoby fizycznej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis nie dotyczy osoby prawnej, która otrzymuje środki pomocowe od innych instytucji. Adresatem regulacji jest osoba fizyczna, a jej przedmiotem może być wynagrodzenie tej osoby za pracę wykonywaną u swojego pracodawcy.

W świetle powyższych rozważań oraz zaprezentowanego stanu faktycznego zwolnienie wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców Politechniki \`(...)\`, realizujących zadania przedmiotowego programu nie budzi wątpliwości, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT. Natomiast w zakresie części finansowania, zapewnionego przez PARP zastosowanie znajduje zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy PIT.

Dodatkowo można wskazać jeszcze jedno źródło zwolnienia omawianych wynagrodzeń na wypadek jakichkolwiek wątpliwości organu, gdyż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy PIT „wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Od 29 grudnia 2006 r. zgodnie z ustawą o finansach publicznych dotacjami są „podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizacją programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej „dotacjami rozwojowymi”. Środki do których odwołuje się ta definicja to środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa" (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Innymi słowy, środki z funduszy strukturalnych stanowią dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, iż otrzymane przez uczelnię środki przeznaczone na realizację programów lub projektów objętych tymi funduszami a następnie przekazane pracownikom, są u tych pracowników zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Okoliczność, iż środki takie są zwolnione także u beneficjenta potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie (MB8/386/2007), będącym odpowiedzią na pytanie dziennika Rzeczpospolita w tej sprawie (zob. Dobra Firma z dnia 10 maja 2008 r.). W piśmie tym Ministerstwo Finansów uznało środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej za dotacje rozwojowe z budżetu państwa. Zdaniem Politechniki zakres zwolnienia, z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy PIT, w większości pokrywa się z zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Różnica między nimi jest taka, że art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy PIT nie zawiera postanowienia o wyłączeniu zwolnienia w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez osoby, którym zlecono wykonanie określonych czynności w związku z programem realizowanym przez beneficjenta wsparcia. Zwolnienie to będzie można zastosować również do wynagrodzeń osób fizycznych, które zostały sfinansowane z dotacji. Warto dodać, iż do 31 grudnia 2000 r. treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT była inna. Przepis ten zwalniał z podatku przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radą Ministrów, właściwego ministra łub agencje rządowe. Jednocześnie nie przewidywał o wyłączenia tego zwolnienia w stosunku do osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji programów finansowanych z tych środków. Na gruncie tego przepisu środki pochodzące ze źródeł Unii Europejskiej (np. z funduszy przedakcesyjnych) mogły być zwolnione od podatku na każdym etapie korzystania z nich, w tym również gdy były przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń. Ministerstwo Finansów nie kwestionowało takiej wykładni ustawy PIT.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stwierdził, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, cel, na który są wydatkowane oraz realizacja celu programu bezpośrednio przez podatnika. Regulacja ta odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. W istocie chodzi tu o pierwotne źródło pochodzenia dochodu, bez znaczenia jest natomiast, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie krótkoterminowe finansowanie z budżetu Państwa oznacza finansowanie ze źródeł krajowych, wyłączające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oparcie przez organy podatkowe swego stanowiska na kwestii o jedynie technicznym znaczeniu jest nietrafne, gdyż prowadzi do zawężającej wykładni przedmiotowego przepisu. Sąd zwrócił również uwagę na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki te służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. Adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem jednakże, że uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 47c oraz pkt 129 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Jednocześnie należy potwierdzić, że dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a ustawy nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. W analizowanym stanie faktycznym podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Politechnika, która jako partner Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia zawarła umowę na dofinansowanie z Komisją Europejską. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawcę określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak nie realizuje programu bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawcy, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków (lit.b).

Odnosząc się do możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy do części wynagrodzenia finansowanego z budżetu państwa należy zauważyć, że na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Wymaga zatem podkreślenia, że ww. zwolnienie podatkowe adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych. Obejmuje ono wyłącznie kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, które agencja otrzymała – na konkretny cel – od budżetu państwa.

W przedstawionym stanie faktycznym środki dofinansowania od agencji rządowej otrzymuje pracodawca Wnioskodawcy ( Politechnika), natomiast Wnioskodawca w związku z zaangażowaniem przy realizacji ww. Projektu osiąga dochody z tytułu wynagrodzenia od Politechniki, a nie od agencji rządowej. Treść powyższego przepisu nie daje podstaw, aby zwolnieniem obejmować wszystkie ogniwa uczestniczące w przepływie gotówki. Zwolnienie zostało przewidziane wyłącznie dla podmiotów otrzymujących bezpośrednio środki od agencji rządowych. Stąd wynagrodzenie Wnioskodawcy w części finansowanej ze środków przekazanych Politechnice \`(...)\` przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

Zastosowania w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie także zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki dotyczącej rodzaju otrzymanego wparcia finansowego (tj. dotacji) oraz źródła jego finansowania (z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku, należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje z budżetu państwa/jednostki samorządu terytorialnego dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, ale wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej z Politechniką. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 47c ani pkt 129 ustawy. W świetle powyższego płatnik – Politechnika – ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od całego wynagrodzenia z przedmiotowej umowy o pracę, stosownie do art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-426/10/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.