Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.264.2021.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki cywilnej
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, transport drogowy towarów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

Zamierza On zawrzeć umowę spółki cywilnej (dalej „Spółka Cywilna”) w rozumieniu przepisu art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej „Kodeks cywilny”), w której będzie wspólnikiem. Spółka Cywilna będzie miała dwóch wspólników. Drugim wspólnikiem będzie osoba fizyczna. Spółka Cywilna zostanie zawarta na czas nieoznaczony.

Spółka Cywilna zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Niego.

Wnioskodawca wniesie do Spółki Cywilnej wkład w zamian za co obejmie udział w zyskach osiąganych z działalności prowadzonej przez Spółkę Cywilną. Przedmiotem Jego wkładu do Spółki Cywilnej będzie Jego przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki Cywilnej obejmować będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym w szczególności środki trwałe, towary handlowe, wyposażenie, należności i zobowiązania, nazwę prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, umowy związane z działalnością gospodarczą, w tym umowy zawarte z pracownikami oraz współpracownikami, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z tym przedsiębiorstwem, tj. wszystkie składniki składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”).

Do dnia 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej „KPiR”), o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy PIT, stosując zasady dotyczące jej prowadzenia określone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej „Rozporządzenie”).

W związku z osiągnięciem w 2020 r. przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości wyższej niż kwota, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „ustawa o rachunkowości”), od dnia 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe (pełną księgowość) na zasadach ustawy o rachunkowości, odpowiednio do obowiązku wynikającego z przepisu art. 24a ust. 4 ustawy PIT.

Na dzień 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca, odpowiednio do przepisu § 24 ust. 1 Rozporządzenia sporządził spis z natury towarów handlowych i wpisał go do KPiR. Jednocześnie, odpowiednio do przepisu art. 24 ust. 2 ustawy PIT Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu uzyskanego w 2020 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnił wynik remanentowy wynikający z różnicy pomiędzy remanentem początkowym (spisem z natury) sporządzonym na dzień 1 stycznia 2020 r. i remanentem końcowym (spisem z natury) sporządzonym na dzień 31 grudnia 2020 r. Spółka Cywilna będzie prowadzić KPiR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) będzie skutkować po Jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551Kodeksu cywilnego) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w związku z wniesieniem do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego VAT?
4.  Czy sporządzając remanent początkowy (spis z natury) na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną, w remanencie tym należy uwzględnić towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wnoszonego do Spółki Cywilnej w wartościach (cenach):
    1.  wykazanych w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do towarów handlowych ujętych w tym remanencie i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej;
    2.  wynikających z ksiąg Wnioskodawcy – w odniesieniu do towarów handlowych nabytych przez Niego po dniu 31 grudnia 2020 r. i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej?
5.  Czy dochód uzyskany w 2021 r. Wnioskodawca w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę Cywilną w okresie od daty jej podjęcia w 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. będzie podlegać:
    1.  powiększeniu o różnicę pomiędzy remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.) a remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Niego (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej) – w przypadku gdy wartość remanentu końcowego będzie wyższa niż wartość remanentu początkowego,
    2.  zmniejszeniu o różnicę pomiędzy remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Niego (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Niego na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej), a remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.) – w przypadku gdy wartość remanentu początkowego będzie wyższa niż wartość remanentu końcowego?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, oznaczonych we wniosku nr 1, 4 i 5. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług, oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) nie będzie skutkować po Jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odpowiednio do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT, wolne od podatku są, (\`(...)\`) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta jest w przepisie art. 5a pkt 26 ustawy PIT, zgodnie z którą spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy PIT.

Spółkami, o których mowa w przepisie art. 5a pkt 28 ustawy PIT są:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka Cywilna nie jest żadną ze spółek wymienionych w art. 5a pkt 28 ustawy PIT. Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego cele gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl przepis art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wniesie do Spółki Cywilnej przedsiębiorstwo jako aport (wkład niepieniężny) – w skład którego wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym należności i zobowiązania (ustalone na dzień wniesienia aportu) związane z prowadzoną do daty aportu Jego jednoosobową działalnością gospodarczą. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udział w zyskach Spółki Cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.

Należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki cywilnej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport, osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki cywilnej i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają określoną wartość materialną nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki cywilnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki Cywilnej nie będzie skutkować powstaniem z tego tytułu po Jego stronie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy PIT, albowiem będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.35.2017.1.MS wskazano: „Mając zatem, na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że czynność wniesienia przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie do Spółki Cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (spełniającego warunki z przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych.

Ad 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sporządzając remanent początkowy (spis z natury) na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną, w remanencie tym należy uwzględnić towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wnoszonego do Spółki Cywilnej w wartościach (cenach):

1.  wykazanych w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do towarów handlowych ujętych w tym remanencie i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej;
2.  wynikających z ksiąg Wnioskodawcy – w odniesieniu do towarów handlowych nabytych przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2020 r. i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629 oraz z 2019 r., poz. 1495), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Jednocześnie odpowiednio do przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości: „Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych sukcesją przedsiębiorstw mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć zawiadomienie na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1291, 1495 i 1649)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanych przepisów wynika, że nowo tworzona spółka cywilna nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w Ustawie o rachunkowości, ale może zaprowadzić takie księgi, przy czym w takim przypadku wspólnicy spółki cywilnej mają obowiązek dokonać stosownego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli zatem wspólnicy nie dokonają takiego zawiadomienia spółka cywilna ma obowiązek prowadzić ewidencję podatkową w formie KPiR. Wynika to wprost z przepisu art. 24a ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym: „Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o”.

Zasady prowadzenia KPiR regulowane są Rozporządzeniem. Jednym z obowiązków jest obowiązek sporządzania i wpisania do KPiR spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, tj. tzw. remanentu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 2 ustawy PIT.

Zgodnie z przepisem § 24 ust. 1 Rozporządzenia, spis z natury (remanent) sporządza się m.in. na:

1.  dzień 1 stycznia,
2.  na koniec każdego roku podatkowego,
3.  na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spółki cywilnej mającej obowiązek prowadzenia KPiR, podejmującej działalność w trakcie roku podatkowego (roku kalendarzowego), istnieje obowiązek sporządzenia pierwszego spisu z natury (remanentu początkowego) na dzień rozpoczęcia działalności.

W tak sporządzonym spisie z natury spółka cywilna jest zobligowana uwzględnić towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby i pozostałe składniki, o których mowa w przepisie § 24 ust. 1 Rozporządzenia, znajdujące się w spółce cywilnej wg stanu na dzień sporządzania tego spisu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w spisie z natury sporządzanym przez Spółkę Cywilną muszą być uwzględnione towary handlowe i pozostałe składniki (wymienione w przepisie § 24 ust. 1 Rozporządzenia) wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu do Spółki Cywilnej przez Niego. Nieujęcie w spisie z natury sporządzanym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną towarów handlowych i pozostałych składników podlegających ujawnieniu w spisie z natury odpowiednio do przepisu § 24 ust. 1 Rozporządzenia, skutkowałoby możliwością uznania KPiR za nierzetelną w rozumieniu przepisu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Cywilna sporządzając pierwszy spis z natury i ujmując w nim towary handlowe nabyte w ramach przedsiębiorstwa wniesionego przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do Spółki Cywilnej, będzie zobowiązana wykazać te towary w wartościach (cenach) wykazanych w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r., ale przy uwzględnieniu ilości tych towarów ujawnionych w księgach Wnioskodawcy wg stanu na dzień wniesienia wkładu. Dodatkowo w spisie z natury sporządzanym przez Spółkę Cywilną na dzień rozpoczęcia działalności ujęciu podlegać będą również towary handlowe nabyte przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia 2021 r. do daty wniesienia wkładu, wg danych wynikających z Jego ksiąg.

Przyjęcie dla potrzeb spisu z natury dokonywanego na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną w ilościach wykazanych w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r., bez uwzględnienia zdarzeń gospodarczych dotyczących tych towarów zaistniałych od dnia 1 stycznia 2021 r. do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej, w tym ilości towarów nabytych przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2020 r. i niezbytych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej, w ocenie Wnioskodawcy mogłoby powodować niezgodność rzeczywistych stanów tych towarów na datę rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilna. W takim przypadku nie zostałby bowiem uwzględnione zmiany w stanie magazynowym powstające w okresie od 1 stycznia 2021 r. do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej.

Towary handlowe i pozostałe składniki majątkowe podlegające zgodnie z przepisem § 24 ust. 1 Rozporządzenia ujęciu w spisie z natury sporządzanym na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną, należy ująć w wartościach (cenach):

1.  ujętych w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do towarów handlowych ujętych w tym remanencie i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej,
2.  wynikających z ksiąg Wnioskodawcy – w odniesieniu do towarów handlowych nabytych przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2020 r. i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej.

Zgodnie z przepisem § 26 ust. 1 Rozporządzenia „Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższy od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego ubytkowania”.

Przepisy ustawy PIT i Rozporządzenia nie zawierają żadnych przepisów szczególnych określających zasady dotyczące cen w jakie należy uwzględnić w spisie z natury sporządzanym przez Spółkę Cywilną na datę rozpoczęcia działalności gospodarczej towary handlowe i pozostałe składniki wymienione w przepisie § 24 ust. 1 Rozporządzenia wniesione w formie wkładu do Spółki Cywilnej (jako element przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki Cywilnej). Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie można uznać, że wartość tych towarów powinna być ujęta w spisie z natury jako „0”.

Jak zostało to wskazane powyżej w zakresie uzasadnienia własnego stanowiska do pytania nr 1, wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej nie będzie skutkować tym, że Spółka Cywilna stanie się właścicielem tego przedsiębiorstwa (w tym towarów handlowych wchodzących w jego skład). Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Cywilnej stanie się ono majątkiem wspólnym wszystkich wspólników Spółki Cywilnej, co wynika z przepis art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Nie oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że nie istnieje wartość (cena) nabycia towarów handlowych podlegających ujawnieniu w spisie z natury sporządzanym na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną.

W świetle ustawy PIT, spółka cywilna nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami tego podatku z tytułu przychodów uzyskiwanych w ramach działalności spółki cywilnej są jej wspólnicy, co wynika z przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT – „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Konsekwentnie podatnikiem podatku PIT z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę Cywilną będzie Wnioskodawca i drugi wspólnik tej spółki, a przychody i koszty uzyskania tych przychodów będą ustalane po stronie wspólników Spółki Cywilnej przy uwzględnieniu wynikającego z umowy Spółki Cywilnej udziału w jej zyskach przypadającego na Wnioskodawcę i drugiego wspólnika.

W związku z powyższym, przyjęcie w spisie z natury sporządzanym przez Spółkę Cywilną na datę rozpoczęcia działalności towarów handlowych w wartościach (cenach) ujętych odpowiednio w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na datę wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej, nie będzie prowadzić do uzyskania z tego tytułu po Jego stronie jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że w spisie z natury sporządzanym przez Spółkę Cywilną na datę rozpoczęcia działalności towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego od Spółki Cywilnej nie mogą być ujęte w wartościach (cenach) ujętych odpowiednio w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na datę wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej, a powinny być ujęte w wartości „0”, w istocie rzeczy prowadziłoby do pozbawienie Wnioskodawcy prawa rozliczenia w Jego wyniku podatkowym w podatku PIT za 2021 r. wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów (wydatków na zakup towarów handlowych wnoszonych do Spółki Cywilnej jako element przedsiębiorstwa stanowiącego wkład Wnioskodawcy do Spółki Cywilnej). W ujęciu praktycznym oznaczałoby to de facto podwójne opodatkowanie tych towarów handlowych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sporządzając remanent początkowy (spis z natury) na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną, w remanencie tym należy uwzględnić towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wnoszonego do Spółki Cywilnej w wartościach (cenach):

1.  wykazanych w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do towarów handlowych ujętych w tym remanencie i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej,
2.  wynikających z ksiąg Wnioskodawcy – w odniesieniu do towarów handlowych nabytych przez Niego po dniu 31 grudnia 2020 r. i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej.

Ad 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód uzyskany w 2021 r. w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę Cywilną w okresie od daty jej podjęcia w 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. będzie podlegać:

1.  powiększeniu o różnicę pomiędzy remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.), a remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Wnioskodawcę (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej) – w przypadku gdy wartość remanentu końcowego będzie wyższa niż wartość remanentu początkowego,
2.  zmniejszeniu o różnicę pomiędzy remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Wnioskodawcę (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej), a remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.) – w przypadku gdy wartość remanentu początkowego będzie wyższa niż wartość remanentu końcowego.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Odpowiednio do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy PIT: „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną”.

Konsekwentnie przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce Cywilnej będą podlegać rozliczeniu przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika z uwzględnieniem określonego w umowie Spółki Cywilnej udziału w zyskach tej spółki przypadającego każdemu ze wspólników. Jednocześnie wobec tego, że Spółka Cywilna będzie prowadzić KPiR do Wnioskodawcy będzie mieć zastosowanie przepis art. 24 ust. 2 ustawy PIT, zgodnie z którym (zdanie pierwsze): „U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa”.

Tym samym Wnioskodawca na cele prawidłowego zadeklarowania dochodu uzyskanego za 2021 r. będzie zobowiązany odpowiednio:

1.  powiększyć swój dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z działalności gospodarczej a kosztami uzyskania tego przychodu o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego sporządzonego przez Spółkę Cywilną na dzień 31 grudnia 2021 r. i wartością remanentu początkowego sporządzonego przez Spółkę Cywilną na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej – jeżeli wartość remanentu końcowego będzie wyższa niż wartość remanentu początkowego,
2.  zmniejszyć swój dochód o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego sporządzonego przez Spółkę Cywilną na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej i wartością remanentu końcowego sporządzonego przez Spółkę Cywilną na dzień 31 grudnia 2021 r. – jeżeli wartość remanentu początkowego będzie wyższa niż wartość remanentu końcowego.

Dla ustalenia wartości zwiększenia lub zmniejszenia dochodu za 2021 r. o wynik z remanentu sporządzonego przez Spółkę Cywilną, Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić przypadający Mu udział w zyskach Spółki Cywilnej.

Na potrzeby ustalenia wyniku na remanencie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawianym w zakresie pytania nr 4, będzie On zobowiązany uwzględnić dane ujęte w remanencie początkowym (spisie z natury) sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną, dotyczące towarów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wnoszonego do Spółki Cywilnej, w tym wartości (ceny) tych towarów:

1.  wykazane w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do towarów handlowych ujętych w tym remanencie i niesprzedanych przez Wnioskodawcę do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej;
2.  wynikających z ksiąg Wnioskodawcy – w odniesieniu do towarów handlowych nabytych przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2020 r. i niesprzedanych przez Wnioskodawcę do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej.

Resumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód uzyskany w 2021 r. w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę Cywilną w okresie od daty jej podjęcia w 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. będzie podlegać:

1.  powiększeniu o różnicę pomiędzy remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.), a remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Wnioskodawcę (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Niego na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej) – w przypadku gdy wartość remanentu końcowego będzie wyższa niż wartość remanentu początkowego,
2.  zmniejszeniu o różnicę pomiędzy remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Wnioskodawcę (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej), a remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.) – w przypadku gdy wartość remanentu początkowego będzie wyższa niż wartość remanentu końcowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Z kolei jak stanowi art. 867 § 1 ww. ustawy każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

W świetle tego przepisu dopuszczalnym jest uzgodnienie w umowie spółki cywilnej udziału wspólnika w zyskach spółki cywilnej w sposób inny niż wynikający z wartości wniesionych wkładów.

Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Oznacza to, że w momencie wniesienia aportu do spółki cywilnej następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym cywilnej). Regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Pamiętać przy tym należy, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki cywilnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej, w której będzie wspólnikiem. Drugim wspólnikiem będzie osoba fizyczna. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki Cywilnej będzie Jego przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo wnoszone przez Niego do Spółki Cywilnej obejmować będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym w szczególności środki trwałe, towary handlowe, wyposażenie, należności i zobowiązania, nazwę prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, umowy związane z działalnością gospodarczą, w tym umowy zawarte z pracownikami oraz współpracownikami, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z tym przedsiębiorstwem, tj. wszystkie składniki składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki cywilnej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, ponieważ wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki cywilnej. Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki cywilnej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy ponadto zauważyć, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynność wniesienia przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest czynnością neutralną podatkowo. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami tego podatku są wspólnicy tej spółki, w związku z tym po stronie Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej będącej jednym ze wspólników spółki cywilnej, czynność ta nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w jakich wartościach należy uwzględnić towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wnoszonego do Spółki Cywilnej, sporządzając remanent początkowy (spis z natury) na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną, Organ wskazuje, że zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544).

W myśl § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego (§ 24 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 24 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Zatem, w remanencie początkowym sporządzonym w związku z rozpoczęciem nowej działalności towary handlowe i pozostałe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu do Spółki Cywilnej podatnik obowiązany jest ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w cenie zakupu lub nabycia.

W związku z powyższym, w spisie z natury sporządzanym przez Spółkę Cywilną na datę rozpoczęcia działalności towary handlowe powinno przyjąć się, w wartościach (cenach) ujętych odpowiednio w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na datę wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej.

Wobec tego, sporządzając remanent początkowy (spis z natury) na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę Cywilną, w remanencie tym należy uwzględnić towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wnoszonego do Spółki Cywilnej w wartościach (cenach):

1.  wykazanych w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do towarów handlowych ujętych w tym remanencie i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej;
2.  wynikających z ksiąg Wnioskodawcy – w odniesieniu do towarów handlowych nabytych przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2020 r. i niesprzedanych do daty wniesienia wkładu do Spółki Cywilnej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wysokości dochodu uzyskanego w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę Cywilną w okresie od daty jej podjęcia w 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., Organ wskazuje, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Należy zauważyć, że spółka cywilna otrzymując przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą towary handlowe jako wkład niepieniężny chociaż nie ponosi wydatków na ich nabycie w sensie dosłownym, jednakże wspólnik, wnosząc przedsiębiorstwo do spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenosi jego składników na spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnik uzyskuje bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wartość wniesionych w formie aportu składników przedsiębiorstwa, w przypadku towarów handlowych, powinna zostać ujęta w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy. Przy czym składniki majątku aportowanego przedsiębiorstwa, zakwalifikowane jako towary handlowe, należy, jak już wspomniano wyżej, wycenić według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych. Tak wycenione składniki majątku będą miały wpływ na ustalenie dochodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez różnice remanentowe na koniec danego roku podatkowego, zgodnie z cyt. wyżej art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, dochód uzyskany w 2021 r. w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę Cywilną w okresie od daty jej podjęcia w 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. będzie podlegać:

*   powiększeniu o różnicę pomiędzy remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.), a remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Wnioskodawcę (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej) – w przypadku gdy wartość remanentu końcowego będzie wyższa niż wartość remanentu początkowego,

*   zmniejszeniu o różnicę pomiędzy remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez Spółkę Cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez Wnioskodawcę (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2020 r. i w księgach Wnioskodawcy na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Cywilnej), a remanentem końcowym (sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.) – w przypadku gdy wartość remanentu początkowego będzie wyższa niż wartość remanentu końcowego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna dotyczy jedynie kwestii będących przedmiotem zapytania i nie odnosi się do innych kwestii poruszonych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.