Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.318.2020.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; media; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 września 2020 r. znak sprawy 0114-KDIP4-1.4012.318.2020.2.AM (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji sprzedaży nieruchomości (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży nieruchomości (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   właściwego udokumentowania sprzedaży nieruchomości (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku wystawienia faktury dla płatności dokonywanych po dostawie nieruchomości (pyt. nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   nieuznania kosztów eksploatacyjnych za element dostawy nieruchomości zwiększający podstawę opodatkowania (pyt. nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Sprzedającą Spółkę kosztów eksploatacyjnych na rzecz Kupującej (część pyt. nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Kupującą na rzecz najemcy kosztów eksploatacyjnych odnośnie zużycia energii elektrycznej, usług ochrony oraz usług udostępnienia parkingu (część pyt. nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Kupującą na rzecz najemcy kosztów ubezpieczenia nieruchomości oraz podatku od nieruchomości (część pyt. nr 6) – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa Kupującej do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne (pyt. nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 września 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4-1.4012.318.2020.2.AM (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pani (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie strony z dnia 13 października 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku):

Wnioskodawczyni - Zainteresowany będący stroną postępowania - jest obywatelką Niemiec i prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą (…). Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest wynajem nieruchomości sklasyfikowany pod kodem PKD 68.20.Z. W dniu 14 stycznia 2020 roku Wnioskodawczyni jako Kupująca zawarła w formie aktu notarialnego ze spółką A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) jako Sprzedającą - Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej też: Sprzedająca Spółka) - przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki zabudowanej halą produkcyjną z zapleczem socjalno-sanitarnym i administracyjnym (dalej też: nieruchomość). Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po geodezyjnym wyodrębnieniu działki, na której posadowiona jest przedmiotowa hala produkcyjna oraz po zapłacie ceny sprzedaży, najpóźniej do 31 grudnia 2022 roku. Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty ceny w zaliczkach płatnych w terminach do 15 dnia każdego miesiąca. Cena została ustalona w euro, zaliczki na poczet ceny są płatne również w euro. Działka zabudowana halą produkcyjną, będąca przedmiotem sprzedaży, została nabyta przez Sprzedającą Spółkę w 1997 roku. Dla hali produkcyjnej nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Hala produkcyjna była przedmiotem wynajmu od momentu jej nabycia. Nakłady ponoszone na halę ograniczały się do prac konserwacyjno-estetycznych i nigdy nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Strony nie złożyły oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni nie była jeszcze czynnym podatnikiem VAT. Rejestracji jako czynny podatnik VAT dokonano technicznie w terminie późniejszym z datą 14 stycznia 2020. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło również wydanie nieruchomości Wnioskodawczyni. Strony podpisały w tym dniu również protokół zdawczo odbiorczy.

Na podstawie przedmiotowej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni otrzymała możliwość korzystania i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych z będącej przedmiotem umowy działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej przez okres związania Stron przedwstępną warunkową umową sprzedaży. Strony oświadczyły w umowie, że cena sprzedaży została ustalona z uwzględnieniem powyższego faktu, że Wnioskodawczyni będzie korzystać i pobierać pożytki naturalne i cywilne z będącej przedmiotem umowy działki i znajdującej się na niej hali przez okres związania Stron przedwstępną warunkową umową sprzedaży. Wnioskodawczyni jest na mocy ww. umowy wyłącznie uprawniona do korzystania z działki i hali produkcyjnej i pobierania z nich wszelkich pożytków naturalnych i cywilnych z ich tytułu bez dodatkowego wynagrodzenia oraz jest uprawniona do pobierania czynszu z tytułu najmu przedmiotowej działki i hali produkcyjnej. Nieruchomość gruntowa, w skład której wchodzi działka będąca przedmiotem sprzedaży, jest w pozostałym zakresie również zabudowana budynkami, które są udostępniane innym użytkownikom na podstawie umowy najmu. Z uwagi na to, że tytułem prawnym do używania nieruchomości jest przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży, Strony - Wnioskodawczyni i Sprzedająca Spółka - nie zawierały odrębnej umowy najmu ani użyczenia. Ten tytuł prawny do nieruchomości został podany również przy zgłoszeniu rejestracyjnym Wnioskodawczyni w zakresie podatku VAT (zgłoszenie VAT-R). Wnioskodawczyni została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni od dnia przekazania faktycznie wynajmuje przedmiotową nieruchomość na rzecz osoby trzeciej (spółki, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31 grudnia 2019 r.).

Ponadto, od dnia zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za przedmiot umowy oraz ma ponosić wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będącej przedmiotem umowy. W celu sprecyzowania, jakie koszty będzie ponosić Wnioskodawczyni, Strony zawarły dodatkowo porozumienie. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem Wnioskodawczyni ponosi koszty zużycia energii, ochrony obiektów sprawowanej przez firmę zewnętrzną, opłaty za parkowanie pojazdów, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Ma ponosić też inne koszty, dotąd nieznane.

W przypadku zużycia energii Wnioskodawczyni ma ponosić w ciągu roku miesięcznie koszty energii elektrycznej zaliczkowo z rozliczeniem na koniec roku. Nie wynika z porozumienia, ale Sprzedająca Spółka ustala zaliczkowe miesięczne koszty energii elektrycznej na podstawie zużycia roku poprzedniego (roczne zużycie w roku poprzednim podzielone na 12 miesięcy). Faktyczne zużycie ustalone jest natomiast na koniec roku w oparciu o zużycie 3 liczników zainstalowanych na terenie hali produkcyjnej używanej przez Wnioskodawczynię. Ponieważ są one wspólne z sąsiadującą halą, używaną przez inną firmę, zużycie z ww. 3 liczników jest pomniejszane o zużycie podlicznika zainstalowanego na terenie sąsiadującej hali. Po podziale geodezyjnym działek Sprzedająca Spółka planuje założenie odrębnych liczników dla użytkowników swojej nieruchomości. W tej chwili nie ma takiej możliwości z uwagi na to, że poszczególne działki wraz z budynkami, w tym działka z halą produkcyjną używana przez Wnioskodawczynię, nie są odrębnymi nieruchomościami, nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, wchodzą bowiem w skład jednej nieruchomości, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Wnioskodawczyni nie ma więc teraz możliwości zawarcia we własnym zakresie umowy o dostawę energii.

W przypadku kosztu ochrony Strony przyjęły w porozumieniu stałą miesięczną kwotę z tego tytułu. Jest to indywidualne ustalenie i nie wynika z przyjęcia jakiegoś kryterium rozliczenia, np. liczby korzystających, czy używanej powierzchni. Wnioskodawczyni mogła zorganizować ochronę używanej nieruchomości we własnym zakresie, ale zdecydowała się na rozwiązanie zaproponowane przez Sprzedającą Spółkę (świadczenie od podmiotu, z którym Sprzedająca Spółka ma umowę na ochronę mienia). Usługa parkingowa jest świadczona bezpośrednio przez Sprzedającą Spółkę. Za tę usługę strony ustaliły w porozumieniu stałą miesięczną kwotę w oparciu o zasadę swobody umów. Ponadto od maja 2020 Wnioskodawczyni nie ponosiła kosztów opłaty za parkowanie (zrezygnowała z tej usługi).

W przypadku kosztu ubezpieczenia Strony ustaliły w porozumieniu jego wysokość na rok 2020. Wnioskodawczyni jest obciążana miesięcznie 1/12 tej wartości. Nie wynika z porozumienia, ale został on wyliczony w oparciu o ustne ustalenia z ubezpieczycielem jako udział wartości polisy ubezpieczeniowej przypadającej na halę produkcyjną używaną przez Wnioskodawczynię w łącznej wartości polisy. Udział ten obliczono z uwzględnieniem używanej powierzchni.

Natomiast w przypadku podatku od nieruchomości Strony ustaliły w porozumieniu, iż Wnioskodawczyni będzie ponosiła koszt podatku od nieruchomości obliczony zgodnie ze stawkami ustalonymi Uchwałą Rady Miasta i Gminy oraz używanej przez Wnioskodawczynię powierzchni działki i hali produkcyjnej.

Zgodnie z porozumieniem tak ustalone koszty powiększone o obowiązujący i należny podatek VAT mają być płatne z góry w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Do kosztów Sprzedająca Spółka nie dolicza marży. Niniejsze porozumienie zostało zawarte na okres trwania przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, tj. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Koszty eksploatacyjne, którymi Wnioskodawczyni jest obciążana przez Sprzedającą Spółkę, są przenoszone przez nią dalej na najemcę nieruchomości (spółkę, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31 grudnia 2019 r.) w związku z wykonywaną przez Wnioskodawczynię usługą wynajmu. Koszty te powstają bowiem w związku z używaniem nieruchomości przez najemcę. Są to koszty zużycia energii, ochrony obiektów sprawowanej przez firmę zewnętrzną, opłaty za parkowanie pojazdów, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości.

Najemca używa nieruchomość na podstawie umowy najmu, w której koszty eksploatacyjne zostały uregulowane odrębnie od czynszu najmu. Poza tym czynsz najmu został ustalony w euro, natomiast koszty te są ponoszone w złotych. Dlatego są też rozliczane odrębnie.

Wnioskodawczyni przenosi je dokładnie w takiej wysokości, w jakiej ona sama jest nimi obciążana. Wystawia ona odrębną fakturę z jedną pozycją o nazwie „koszty eksploatacyjne zgodnie z umową”. Wartością netto tej pozycji jest sumą wartości netto poszczególnych pozycji faktury za koszty eksploatacyjne, którą Wnioskodawczyni otrzymuje od Sprzedającej Spółki. Do tak ustalonej wartości netto doliczany jest podatek VAT w wysokości 23%. Czyli tak samo jak to robi Sprzedająca Spółka wystawiając na Wnioskodawczynię fakturę za koszty eksploatacyjne z tą różnicą, że Sprzedająca Spółka wykazuje koszty w odrębnych pozycjach, a Wnioskodawczyni w jednej. Sumy wartości netto i brutto są takie same. Wnioskodawczyni również nie dolicza marży.

Ustalenia z najemcą dotyczące kosztów eksploatacyjnych są następstwem ustaleń Wnioskodawczymi ze Sprzedającą Spółką. To są te same ustalenia. Wnioskodawczymi ponosi je bowiem działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy.

Wnioskodawczyni oraz Sprzedająca Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków zarówno Wnioskodawczyni - zainteresowanego będącego stroną postępowania jak i spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zainteresowanego niebędącego stroną podstępowania.

W związku z zawarciem ww. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Zainteresowani powzięli wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia i ujęcia w swoich ewidencjach podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej podatek PIT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) z uwagi na charakter zawartej umowy, na mocy której nie doszło jeszcze do definitywnego przejścia własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy, ale na mocy której doszło do wydania i używania nieruchomości. Ponadto z uwagi na to, że Wnioskodawczyni użytkuje nieruchomość (wynajmuje ją i pobiera czynsz) na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, a nie na podstawie umowy najmu czy użyczenia, Zainteresowani powzięli wątpliwość co do sposobu przeniesienia kosztów eksploatacyjnych na Wnioskodawczynię, co do stawki podatku VAT przenoszonych kosztów eksploatacyjnych i odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu. W przypadku innych użytkowników, z którymi Sprzedająca Spółka ma zawarte umowy najmu, koszty te (tj. zużycia energii, ochrony, usługi parkingowej, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości) są przenoszone na podstawie faktury VAT jako element usługi najmu ze stawką 23%. Takie postępowanie wobec użytkowników, z którymi Sprzedająca Spółka ma zawarte umowy najmu, Spółka wdrożyła po kontroli przeprowadzonej w lutym 2016 r. przez Urząd Skarbowy.

Z uwagi na ww. wątpliwości Wnioskodawczyni nie wystąpiła do Sprzedającej Spółki o wystawienie faktury z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. doszło do przeniesienia na Zainteresowaną będącą stroną postępowania prawa do rozporządzania przedmiotem sprzedaży, tj. działką i halą produkcyjną jak właściciel.

Świadczą o tym następujące postanowienia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży (dalej: też umowa przedwstępna, Umowa):

Krótki opis Umowy:

„Stawający oświadczają, że zamiarem stron jest zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązującej strony do zawarcia umowy sprzedaży, w której Sprzedająca sprzeda Kupującej, po geodezyjnym wyodrębnieniu, własność Przedmiotowej Działki zabudowanej halą produkcyjną, po zapłaceniu przez Kupującą ceny w kwocie (…) EUR, z jednoczesnym umożliwieniem Kupującej korzystania i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych z Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej, przez okres związania stron niniejszą umową przedwstępną sprzedaży.”

§ 2 Pkt. II. akapit trzeci Umowy:

„Strony ustalają, że Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta po zapłaceniu przez Kupującą całej ceny.”

§ 3 Pkt. I. akapit trzeci Umowy:

„Stawający oświadczają, że powyższa cena została skalkulowana z uwzględnieniem faktu, że Kupująca będzie korzystać i pobierać pożytki naturalne i cywilne z Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej w okresie związania stron niniejszą przedwstępną umową sprzedaży.”

§ 4 Pkt. I. Umowy:

„Strony ustalają, że wydanie Przedmiotowej Działki Kupującej w posiadanie nastąpiło w dniu dzisiejszym na podstawie odrębnego protokołu zdawczo-odbiorczego.”

§ 4 Pkt. II. Umowy:

„Strony ustalają, że od dnia dzisiejszego:

*   Kupująca będzie odpowiedzialna za przedmiot umowy,

*   wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją Przedmiotowej Działki ponosić będzie Kupująca, włącznie z podatkiem od nieruchomości wyliczonym od 5050 m2 powierzchni Przedmiotowej Działki i od znajdującej się na niej hali produkcyjnej,

*   Kupująca będzie wyłącznie uprawniona do korzystania z Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej i pobrania z nich wszelkich pożytków cywilnych i naturalnych z ich tytułu bez dodatkowego wynagrodzenia,

*   Kupująca będzie uprawniona do pobierania czynszu z tytułu najmu Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej.”

§ 6 Pkt. I. Umowy:

„U.P. oświadcza, że w imieniu Spółki A. zobowiązują się nie obciążać do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, przedmiotowej nieruchomości, żadnymi prawami osób trzecich, a w przypadku ujawnienia się jakichkolwiek nowych obciążeń, ciężarów i hipotek ciążących na niej przed tym dniem, zobowiązuje się doprowadzić do usunięcia tych obciążeń i wykreślenia ich z księgi wieczystej na koszt Sprzedającego. Powyższe nie dotyczy wynajęcia terenu nietożsamego z terenem Przedmiotowej Działki ani budynku innego niż przedmiotowa hala produkcyjna.”

§ 6 Pkt. II. Umowy:

„Strony ustalają, że Kupująca ma prawo do złożenia wniosku o wpis, na swój koszt, roszczenia o przeniesienie na jej rzecz prawa własności części nieruchomości objętej księgą wieczystą pod oznaczeniem (…), oznaczonej w § 1, ustęp V tego aktu notarialnego jako Przedmiotowa Działka, w przedmiotowej księdze wieczystej.”

Z powyższej cytowanych postanowień przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. wynika, że na jej podstawie Zainteresowana będącą stroną postępowania nabyła wyłączne prawo do dysponowania Nieruchomością, tj. zgodnie z § 4 Pkt. II.

Umowy nabyła wyłączne prawo do korzystania z niej, do pobierania z niej pożytków naturalnych i cywilnych, do jej wynajmowania i pobierania z tego tytułu czynszu. Ponadto w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży doszło do wydania Nieruchomości (został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy), co potwierdzają Strony w § 4 Pkt. I. tej Umowy.

W związku z wydaniem Nieruchomości Zainteresowana będącą stroną postępowania faktycznie dysponuje Nieruchomością w zakresie ustalonym Umową, tj. Nieruchomość jest przez nią wynajmowana na rzecz osoby trzeciej (spółki, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31 grudnia 2019 r.) i to ona faktycznie pobiera z tego tytułu czynsz. W konsekwencji to Zainteresowana będącą stroną postępowania ponosi zgodnie z § 4 Pkt. II tiret drugi umowy przedwstępnej koszty związane z używaniem Nieruchomości. To ona je refakturuje na najemcę, a nie Zainteresowana niebędącą stroną postępowania - formalny właściciel Nieruchomości. Zainteresowana będącą stroną postępowania nabyła na podstawie umowy przedwstępnej swobodę w dysponowaniu Nieruchomością tak jakby była właścicielem. Potwierdzeniem nabycia przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania uprawnień takich jak właścicielskie jest ograniczenie na jej rzecz praw właścicielskich Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Nie może ona bowiem już w pełni wykonywać swojego prawa własności: nie może zgodnie z § 6 Pkt. I. umowy przedwstępnej obciążać Nieruchomości na rzecz osób trzecich (np. ustanawiać hipotek), a z uwagi na prawo Zainteresowanej będącej stroną postępowania do złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej Nieruchomości roszczenia o przeniesienie na nią własności, o którym mowa w § 6 Pkt. I. Umowy, nie będzie mogła po wpisie tego prawa swobodnie rozporządzać swoją Nieruchomością.

Dodatkowo przedwstępna warunkowa umowy sprzedaży zawarta w dniu 14 stycznia 2020 r. stanowi umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z § 2 Pkt. II. akapit trzeci Umowy zawarcie Umowy Przyrzeczonej (czyli przeniesienie prawa własności) nastąpi z chwilą zapłaty całej ceny, a ta płatna jest w ratach, czyli z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Wydanie towarów na podstawie takiej umowy stanowi z definicji przeniesienie prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

W związku z powyższym należało uznać, że na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. doszło do przeniesienia na Zainteresowaną będącą stroną postępowania prawa do rozporządzania przedmiotem sprzedaży, tj. działką i halą produkcyjną (Nieruchomością) jak właściciel.

Ww. umowa przedwstępna zawiera postanowienia odnośnie dysponowania Nieruchomością w sytuacji gdyby Zainteresowana będąca stroną postępowania nie zapłaciła przewidzianej w tej umowie ceny.

Są to następujące postanowienia:

§ 3. Pkt. V. Umowy:

„Strony ustalają nadto, że w przypadku nie zapłacenia przez Kupującą do ustalonego w niniejszej umowie ostatniego dnia terminu na zawarcie Umowy Przyrzeczonej całej ceny w kwocie … EUR (…), o której mowa wyżej, Sprzedającej będzie przysługiwało prawo do odstąpienia od niniejszej umowy do dnia 28 lutego 2023 r. (dwudziestego ósmego lutego dwa tysiące dwudziestego trzeciego roku), chyba że przed złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od niniejszej umowy Kupująca zapłaci resztę tej ceny wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.”

§ 4. Pkt. II. tiret piąty Umowy:

„Strony ustalają, że \[\`(...)\`\]:

\- w razie wygaśnięcia przedmiotowej umowy Kupująca będzie zobowiązana do zwrotu Sprzedającej Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej w dniu wygaśnięcia tej umowy i w niezmienionym stanie technicznym, z wyłączeniem ich zużycia będącego następstwem prawidłowego używania.

W celu zwiększenia prawdopodobieństwa zawarcia umowy sprzedaży Strony wprowadziły do umowy przedwstępnej postanowienia dotyczące zadatku (§ 3 Pkt. II. akapit trzeci, tiret piąty Umowy). Znaczenie zadatku Strony nadały poszczególnym kwotom zaliczek.

Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Takie odstąpienie od umowy oznacza jej wygaśnięcie.

Jeśli więc Zainteresowana będąca stroną postępowania (Kupująca) nie zapłaci ceny i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (Sprzedająca Spółka) odstąpi od umowy przedwstępnej, to wówczas umowa przedwstępna wygaśnie, a w konsekwencji zgodnie z § 4. Pkt. II. tiret piąty Umowy Zainteresowana będąca stroną postępowania utraci prawo do dysponowania Nieruchomością, będzie bowiem zobowiązana do jej zwrotu.

Prawo do rozporządzania przedmiotem sprzedaży jak właściciel zostało przeniesione na Kupującą w dniu 14 stycznia 2020 r. tj. w dniu zawarcia ww. umowy przedwstępnej.

Koszty eksploatacyjne przenoszone na Kupującą związane są z wykonywaną przez Kupującą usługą wynajmu tej Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (spółki, która była wcześniej najemcą tej nieruchomości, a której umowa wygasła z dniem 31 grudnia 2019 r. ). Koszty te są przez nią w dalszej kolejności refakturowane na najemcę.

Strony transakcji nie zamierzają złożyć przed dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży właściwemu dla nabywcy przedmiotu sprzedaży naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (tj. hali produkcyjnej) będącego przedmiotem dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy Zainteresowani prawidłowo zakwalifikowali sprzedaż nieruchomości jako dostawę zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Jak prawidłowo udokumentować dostawę przedmiotowej nieruchomości na gruncie podatku VAT?
4.  Czy zaliczki na poczet ceny rodzą obowiązek wystawienia faktury?
5.  Czy przenoszone koszty eksploatacyjne stanowią na gruncie ustawy o VAT element dostawy nieruchomości zwiększający podstawę opodatkowania dostawy, czy stanowią odrębne świadczenia podlegające odrębnemu rozliczeniu z zastosowaniem stawki właściwej?
6.  Czy na gruncie podatku VAT przenoszenie kosztów eksploatacyjnych ze Sprzedającej Spółki na Wnioskodawczynię, a następnie z Wnioskodawczyni na najemcę nieruchomości należy udokumentować fakturą z zastosowaniem stawek właściwych dla przenoszonego kosztu (odprzedawanej usługi/towaru)? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 października 2020 r.).
7.  Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pkt 5 za prawidłowe, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne?
8.  Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pkt 5 za nieprawidłowe, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości powstał w dniu wydania przedmiotu umowy sprzedaży, które miało miejsce w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie natomiast z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w dostawie towarów powstaje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT brak jest definicji „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Ustawa o VAT nie powołuje się bowiem na przejście prawa własności. Stanowi ona, iż w przypadku dostawy towarów dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Powyższe rozumowanie pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

I tak przykładowo w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1208/15 NSA wskazał, że „z punktu widzenia definicji z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa własności nie jest konieczne dla zaistnienia dostawy. Istotne jest, by nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem „jak właściciel”, czyli, by nabywca zyskał uprawnienia „jak właściciel”, choć nie musi się nim stać.” Ponadto w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie o sygn. I FSK 963/09 NSA wyjaśnił, że „przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego.”

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW: „W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów”.

Sądy i organy podatkowe powołują się w swoich rozstrzygnięciach na dotychczasowy dorobek orzecznictwa TSUE, a przede wszystkim wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) i posługują się w zakresie dostawy towarów w podatku VAT pojęciem ekonomicznego charakteru własności. Z samego założenia powyższe pojęcie jest przeciwstawne prawnemu charakterowi własności. A własność ekonomiczna oznacza prawo do korzystania z rzeczy i pobierania z niej pożytków.

Mając na uwadze opis sprawy oraz dokonaną w oparciu o orzecznictwo i stanowiska organów podatkowych wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że w stanie faktycznym wniosku doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomością będącą przedmiotem przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży. Wprawdzie Wnioskodawczyni nie otrzymała prawa do odprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie oznacza to jednak, że nie posiada ona prawa do dysponowania nią jak właściciel. Możliwość odsprzedaży rzeczy nie stanowi bowiem konstytutywnej cechy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 846/12, w sprawie, gdzie do wydania lokalu dochodziło w momencie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, natomiast uprawnienia właścicielskie kupujący zyskiwał po zawarciu umowy przyrzeczonej. NSA stwierdził, że: „W tej sytuacji, kiedy zbywca wydając lokal mieszkalny nabywcy oddaje mu go we władztwo ekonomiczne na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, a jednocześnie nakłada na nabywcę czasowe ograniczenia we władaniu tymże nabytym lokalem (np. czasowy zakaz bez zgody sprzedawcy jego odprzedaży), które mają mieć miejsce do czasu zapłacenia ceny tego lokalu, nie zmienia to faktu, że mamy do czynienia z dostawą towaru, gdyż odłożenie wydania towaru dokonanego w celu przeniesienia prawa do rozporządzania tymże towarem stosownymi warunkami zabezpieczającymi wykonanie świadczenia wzajemnego towarzyszącego temuż wydaniu, nie zmienia ekonomicznej istoty tego wydania poczynionego w celu przeniesienia własności.” \[\`(...)\`\]

W przedmiotowej sprawie na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni otrzymała, do czasu przejścia własności, prawo do korzystania z nieruchomości i pobierania z niej pożytków. Wnioskodawczyni może wynajmować nieruchomość i pobierać czynsz. W dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło też wydanie nieruchomości Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nabyła więc własność ekonomiczną tej nieruchomości, a w konsekwencji prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Ponadto zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży stanowi umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem przewidziano w niej, że z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione prawo własności. Skoro doszło do wydania przedmiotowej nieruchomości na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, doszło do dostawy tej nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast wydanie nieruchomości w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że dostawa nieruchomości będącej przedmiotem transakcji została dokonana w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży tej nieruchomości, a ponieważ nie zachodzą przypadki zastrzeżone w art. 19a ustawy o VAT, w tym dniu, tj. w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, powstał również obowiązek podatkowy w VAT z tytułu transakcji sprzedaży tej nieruchomości.

Ad 2

Zainteresowani prawidłowo zakwalifikowali sprzedaż nieruchomości jako dostawę zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy towarów wymaga uprzednio ustalenia przedmiotu opodatkowania.

Przedmiotem transakcji sprzedaży opisanej w stanie faktycznym wniosku jest działka (nieruchomość gruntowa) zabudowana halą produkcyjną.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o gospodarcze nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 65) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

Dla hali produkcyjnej, posadowionej na przedmiotowej działce (nieruchomości gruntowej) nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Z powyższego wynika, że zabudowana nieruchomość gruntowa będzie opodatkowana podatkiem VAT jako jeden towar, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dostawa hali, a wartość gruntu (działki), jako że hala jest z nim trwale związana, nie będzie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wyodrębniana z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja budynku, wobec powyższego dla ustalenia wysokości opodatkowania ich dostawy decydująca powinna być, zdaniem Zainteresowanych, definicja wynikająca z prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) za budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie budzi wątpliwości fakt, że hala produkcyjna z zapleczem socjalno-sanitarnym i administracyjnym jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego.

Analiza cytowanych przepisów ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 10 prowadzi do następujących wniosków.

Dostawa działki zabudowanej halą będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą hali nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy przedmiotowa dostawa nie będzie zwolniona na podstawie pkt 10.

Zatem, w pierwszej kolejności w celu ustalenia, czy dostawa działki zabudowanej halą produkcyjną będzie zwolniona z opodatkowania czy też opodatkowana stawką podstawową należy rozstrzygnąć, czy względem hali (budynku) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze stan faktyczny wniosku oraz dokonaną analizę przepisów należy stwierdzić, że dostawa działki zabudowanej halą produkcyjną nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy dostawą a pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto nakłady ponoszone przez Sprzedającą Spółkę na halę ograniczały się do prac konserwacyjno-estetycznych i nigdy nie przekroczył 30% jej wartości początkowej. Nie doszło więc do ulepszenia powodującego kolejne pierwsze zasiedlenie.

Przedmiotowa dostawa będzie więc zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. To oznacza, że art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania ww. sprawie. Badanie, czy dostawa spełnia kryteria zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest zbędne. Ponadto, Zainteresowanym nie przysługiwała możliwość rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni nie była jeszcze przed dniem dostawy, tj. przed dniem zawarcia przyrzeczonej warunkowej umowy sprzedaży, czynnym podatnikiem VAT. Poza tym Zainteresowani nie złożyli stosownego oświadczenia.

Podsumowując, Zainteresowani prawidłowo zakwalifikowali sprzedaż nieruchomości jako dostawę zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3

Dostawę nieruchomości będącej przedmiotem wniosku dokumentują przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości oraz protokół zdawczo-odbiorczy. Dostawa ta nie wymaga bowiem udokumentowania fakturą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie doszło jeszcze do sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, tj. do przeniesienia prawa własności nieruchomości. Jednak doszło do czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. doszło do dostawy nieruchomości. Użyte w art. 106b ust. 1 pkt 1 pojęcie sprzedaży należy interpretować szeroko jako pojęcie ogólne dla czynności podlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, tu: dostawy nieruchomości. W przedmiotowej sprawie doszło więc do sprzedaży, która powinna zostać odpowiednio udokumentowana. Do sprzedaży tej ma jednak zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A więc spełniona jest przesłanka zwolnienia z obowiązku wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie obowiązek ten powstaje, jeśli nie zachodzi zastrzeżenie z art. 117 pkt 1 i 118 ustawy o VAT oraz gdy zostanie zgłoszone żądanie wystawienia faktury. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi wprawdzie zastrzeżenie z art. 117 pkt 1 i 118 ustawy o VAT. Jednak Wnioskodawczyni nie zgłosiła żądania wystawienia faktury. Żądanie takie Wnioskodawczyni mogła zgłosić do końca kwietnia 2020. Nie będzie ona mogła złożyć takiego żądania także w momencie przeniesienia własności, bowiem termin 3 miesięcy na zgłoszenie żądania biegnie od końca miesiąca, w którym dostarczono (wydano) nieruchomość, a ta została wydana 14 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym dostawę nieruchomości będącej przedmiotem wniosku dokumentują przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości oraz protokół zdawczo-odbiorczy. Dostawa ta nie wymaga bowiem udokumentowania fakturą.

Ad 4

Zdaniem Zainteresowanych zaliczki na poczet ceny nie rodzą obowiązku wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty ceny sprzedaży w zaliczkach. Mając na uwadze, że do czynności opodatkowanej na gruncie podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości doszło w dniu zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, bowiem tego dnia doszło do wydania nieruchomości, zaliczki na poczet ceny tej sprzedaży płacone są po dokonaniu czynności opodatkowanej. Nie są więc spełnione przesłanki do wystawienia faktury oraz nie występują wyjątki, o których mowa w ww. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaliczki na poczet ceny nie rodzą obowiązku wystawienia faktury.

Ad 5

Zdaniem Zainteresowanych przenoszone koszty eksploatacyjne nie stanowią elementu dostawy nieruchomości, a więc nie zwiększają podstawy opodatkowania dostawy. Zdaniem Zainteresowanych przenoszone koszty eksploatacyjne są świadczeniami odrębnymi od dostawy i podlegają odrębnemu rozliczeniu. Te przenoszone koszty eksploatacyjne (zakupione usługi związane z używaniem nieruchomości), które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają refakturowaniu ze stawką właściwą dla przenoszonej (odprzedawanej) usługi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku refakturowania mediów jakim jest energia elektryczna będziemy mieć na gruncie podatku VAT do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media objęte zakresem opodatkowania, będzie to świadczenie usług.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podobnie jest w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z analizy ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie, które po pierwsze stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, a po drugie - jest odpłatne.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy poza zapłatą dokonujący dostawy lub usługodawca pobiera od nabywcy lub usługobiorcy koszty dodatkowe związane z dokonaną transakcją, to te koszty dodatkowe zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji i powinny być włączane do podstawy opodatkowania tej transakcji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że opodatkowanie tzw. świadczeń złożonych, kompleksowych (gdy jednocześnie występuje kilka świadczeń) jest jednym z istotnych problemów na gruncie podatku VAT.

Orzecznictwo podatkowe, w tym przede wszystkim orzecznictwo TSUE, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność (Dyrektor KIS, interpretacja z dnia 15 listopada 2019 r., znak 0111 KDIB3 1.4012.580.2019.2.KO). TSUE wywodzi tę zasadę z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s.1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 112.

Ani Dyrektywa 112 ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE.L 145/1, z późn. zm.), dalej Szósta Dyrektywa, jak również przepisy krajowe nie zawierają jednak definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe, złożone. Wskazuje się na nie w orzecznictwie sądowym. Do jednych z nich należy tożsamość podatkowa. Chodzi o to, aby wszystkie świadczenia były wykonywane przez tego samego podatnika dla jednego odbiorcy, który będzie nabywcą wszystkich tych składowych. Kolejnym kryterium jest nierozerwalność świadczeń. Świadczenie będzie mogło być uznane za kompleksowe, jeśli składające się na nie świadczenia będą ze sobą ściśle związane, nierozerwalne i będą tworzyć jedną całość (zob. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise czy a wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN v. Skatteverket: Bartosiewicz Adam, VAT Komentarz, wyd. XIII, WKP 2019). Rozdzielenie elementów składowych takiego świadczenia miałoby sztuczny charakter.

W przypadku uznania danego świadczenia za złożone, kolejnym problemem jest określenie dominującego elementu, determinującego stawkę podatku dla świadczenia kompleksowego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE. W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien Trybunał zauważa, że określenie dominującego elementu świadczenia powinno być dokonywane z punktu widzenia potrzeby klienta (nabywcy). Poszukując dominującego elementu świadczenia należy w szczególności próbować ustalić, które ze świadczeń przede wszystkim chce uzyskać nabywca oraz czy te pozostałe świadczenia nie są przypadkiem wyłącznie narzędziem umożliwiającym wykorzystanie bądź lepsze wykorzystanie świadczenia zasadniczego, są świadczeniem pomocniczym. Świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, WKP 2019).

Ustalenie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy odrębnymi świadczeniami ma istotne znaczenie dla opodatkowania tych świadczeń. W przypadku ustalenia, że mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, świadczenia uznane za pomocnicze są opodatkowane tak jak świadczenie główne, tj. mają „zbiorczą” (jedną) podstawę opodatkowania (nawet jeśli świadczenia składowe wykazywane są w odrębnych pozycjach na fakturze - zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17) i w całości opodatkowane są w sposób jednolity, zarówno jeśli chodzi o stawkę podatku, miejsce świadczenia, jak i datę powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku ustalenia, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, zastosowanie ma stawka właściwa dla danego świadczenia. Także w przypadku refakturowania świadczeń odrębnych.

Co do refakturowania, to należy zauważyć, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT. Pojęcia tego używa się do przypadków przenoszenia bez marży określonych kosztów poniesionych we własnym imieniu, ale na rzecz klienta, który jest rzeczywistym odbiorcą zakupionej usługi. Refakturowanie jako przenoszenie kosztów zakupu usługi zostało uregulowane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W tym przypadku przyjmuje się fikcję prawną, że refakturujący sam wyświadczył refakturowane usługi. Dlatego zastosowanie ma stawka właściwa dla danej usługi i to nawet, jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych usług, czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności. „Brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania \[\`(...)\`\]” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r., I SA/Rz 728/08, M Pod. 2009/5, s. 35, podaję za: Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, WKP 2019 ). Natomiast w przypadku stwierdzenia, że refakturowane świadczenie jest dostawą towaru, zastosowanie znajduje przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Problematyczna jest kwestia refakturowania kosztów (odprzedaży usług) związanych z używaniem nieruchomości. Wydaje się, że problem ten został rozstrzygnięty w przypadku używania nieruchomości na podstawie umowy najmu (dzierżawy) oraz umowy użyczenia. W orzecznictwie sądowym w tym zakresie wskazuje się na kryteria pomocne przy rozstrzygnięciu, czy usługi towarzyszące umowie najmu (dzierżawy) są odrębne, czy stanowią jedną usługę najmu.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli jest możliwe świadczenie danych usług związanych z najmem na różnych zasadach, tzn. bezpośrednio przez podmioty trzecie na rzecz najemców albo przez wynajmującego refakturującego takie usługi lub świadczącego je we własnym zakresie, to jest to przesłanka wskazująca na odrębność danych usług od wynajmu. Przesłanką wskazującą na odrębność usług jest także okoliczność odrębnego - od czynszu - fakturowania danych usług (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Finančni reditelstvi v. Usti nad Labem). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10) stwierdzając, że: „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu \[\`(...)\`\], chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) \[\`(...)\`\] są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” (analogicznie również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Łd 137/13). Natomiast przesłanką wskazującą na występowanie jednego świadczenia będzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona). Tak orzekł TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), potwierdzając tym samym, że istotną wskazówkę dla oceny charakteru świadczenia może stanowić treść umowy. Wskazał też, że dla oceny, czy dane usługi stanowią jedno świadczenie, liczy się także gospodarczy powód zawarcia umowy i to, czy dane świadczenia mogą obiektywnie (a więc już nie na podstawie umowy) stanowić jedno świadczenie. W przełomowym wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie), w której wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty nabycia mediów od podmiotów trzecich bez doliczania marży, TSUE uznał jednak, że przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania umowy najmu w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, „w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu”. Ponadto stwierdził, że towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy mediów powinny być uznawane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku odrębnego rozliczania zużycia w oparciu o wskazania podliczników, jak również gdy umowa pomiędzy wynajmującym a najemcą przewiduje odrębne rozliczanie mediów (tak też wynika z późniejszych orzeczeń sądów krajowych, zob. np. wyrok NSA z dnia 1 października 2015, sygn. akt I FSK 1004/13. Ponadto w tym wyroku oraz późniejszym z dnia 4 listopada 2015 r, sygn. akt I FSK 793/15, NSA wskazał, że warunek odrębnego rozliczania mediów jest też spełniony, gdy strony przyjmą inny sposób ustalenia faktycznego zużycia mediów niż w oparciu o podliczniki, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń lub powierzchni nieruchomości). „W przypadku najmu z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu” (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 683/17).

Z powyższych wyroków wynika, że nie można z góry przyjmować, że w przypadku każdej umowy najmu (dzierżawy), której towarzyszy dostarczanie mediów, mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Konieczna jest analiza każdego przypadku odrębnie z uwzględnieniem określonych w orzecznictwie TSUE kryteriów (podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1783/14).

Podsumowując dokonaną analizę orzecznictwa w zakresie refakturowania mediów przy umowie najmu należy stwierdzić, że jeśli:

*   umowa na dostarczanie mediów będzie odrębna od umowy najmu;

*   najemca nie będzie miał przymusu, aby kupować media od wynajmującego;

*   będą odrębne okresy rozliczeniowe dla usług najmu oraz dla mediów;

*   media będą sprzedawane według faktycznego zużycia bez marży

\- to usługi wynajmu są usługami odrębnymi od dostarczania mediów. W takim przypadku można by dokonywać refakturowania tych mediów (usług) ze stawką właściwą dla refakturowanej (odprzedawanej) usługi.

W przypadku korzystania z nieruchomość na podstawie umowy użyczenia organy podatkowe stoją na stanowisku, że w sytuacji gdy biorący w użyczenie ma swobodny wybór zużycia mediów, ponosi koszty ich zużycia na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, odrębne refakturowanie tych kosztów na biorącego w użyczenie jest prawidłowe (zob. np. z interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., nr 0114 KDIP1-3.4012.387.2019.2.JF, czy z dnia 7 listopada 2019 r. nr 0112 KDIL2 3.4012.513.2019.1.IP).

Z ww. orzecznictwa sądowego oraz interpretacji podatkowych dotyczącego przenoszenia kosztów w przypadku najmu jak i użyczenia można też wyprowadzić określone reguły postępowania dotyczące takich kosztów eksploatacyjnych jak koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty ochrony, czy też podatek od nieruchomości.

Zgodnie z orzecznictwem udział w ubezpieczeniu budynku stanowi, podobnie jak w przypadku mediów, element najmu pomieszczenia w budynku, gdy z umowy najmu wynika, że brak zapłaty przypadającego na najemcę kosztów ubezpieczenia, daje wynajmującemu prawo do rozwiązania umowy najmu (zob. cytowany wyżej wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r., C-392/11). Natomiast, gdy użyczający przenosi dokładny koszt ubezpieczenia na biorącego w użyczenie, koszty te mogą być refakturowane odrębnie. Takie stanowisko wynika a contrario np. z ww. interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.387.2019.2.JF, czy z dnia 7 listopada 2019 r. nr 0112 KDIL2 3.4012.513.2019.1.IP).

Jeśli chodzi o koszty ochrony to w wyroku z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1004/13, w sprawie o refakturowanie mediów oraz usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony, NSA stwierdził, podając za wyrokiem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, że te koszty (m.in. koszty ochrony) powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, także wtedy, gdy nie dokonuje tego wyboru ze względu na wygodę lub po prostu nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami.

Natomiast odnosząc się do obciążenia najemców podatkiem od nieruchomości należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości nie jest świadczeniem w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Jeśli więc strony w umowie najmu (dzierżawy) czy użyczenia ustaliły, że użytkownik ma ponosić koszty podatku od nieruchomości, to jest to świadczenie związane z najmem (dzierżawą) czy użyczeniem i stanowi element kalkulacyjny ceny najmu (dzierżawy) czy użyczenia (zob. w przypadku najmu - np. ww. interpretacja z dnia 15 listopada 2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.580.2019.2.KO. w przypadku użyczenia – np. interpretacja z dnia 19 listopada 2019 r, nr 0114 KDIP1 3.4012.387.2019.2.JF.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., znak III SA/WA 2954/12 dotyczący przeniesienia na nabywcę kosztów takich jak podatek od nieruchomości w ramach transakcji zbycia nieruchomości. Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Organ uznał, że zwracana kwota podatku od nieruchomości jest zgodnie z postanowieniami umowy należnością obciążają nabywcę. Zdaniem organu należy traktować ją jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy sprzedaży ww. nieruchomości. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przenoszony podatek od nieruchomości był tu poniesiony przed transakcją zbycia nieruchomości.

Natomiast inne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z dnia 31 grudnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.645.2018.2.TK w sprawie przeniesienia kosztów podatku od nieruchomości poniesionych po transakcji zbycia nieruchomości. Zgodnie z umową sprzedaży wydanie nieruchomości miało nastąpić w późniejszym terminie niż dzień zawarcia umowy. Zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości był już nowy właściciel, nabywca. Strony uzgodniły, że do czasu wydania nieruchomości koszty podatku od nieruchomości będzie ponosiła sprzedająca, były właściciel, w której posiadaniu była nieruchomość. Dyrektor podzielił pogląd nabywcy, że czynność przeniesienia kosztów na sprzedającą spółkę (byłego właściciela prawnego, będącego jeszcze w posiadaniu nieruchomości) nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości nie stanowi bowiem dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze dokonaną analizę orzecznictwa jak i interpretacji podatkowych można sformułować następujące wnioski dotyczące kosztów eksploatacyjnych:

1.  Każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, chyba że jest świadczeniem nierozerwalnie związanym z innym świadczeniem.
2.  W przypadku wielu świadczeń związanych ze sobą (świadczeń kompleksowych), głównym świadczeniem jest to, które chce uzyskać nabywca, a świadczeniami pomocniczymi te, które są wyłącznie narzędziem umożliwiającym wykorzystanie bądź lepsze wykorzystanie świadczenia głównego, które dopełniają świadczenie zasadnicze.
3.  Refakturowanie mediów towarzyszących najmowi, czy użyczeniu jest możliwe, gdy umowa najmu (użyczenia) przewiduje odrębne ich rozliczanie, tj. gdy media są rozliczane na podstawie odrębnej umowy, odrębne są okresy rozliczeniowe dla mediów i najmu, najemca (biorący w używanie) może decydować o faktycznym zużyciu w oparciu o liczniki, używaną powierzchnię nieruchomości, czy liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
4.  Koszty ubezpieczenia mogą być refakturowane, jeśli wynajmujący, użyczający przenosi dokładny koszt ubezpieczenia na najemcę, biorącego w użyczenie.
5.  Refakturowaniu podlegają koszty ochrony, gdy najemca (użytkownik) ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, także wtedy, gdy nie dokonuje tego wyboru ze względu na wygodę lub po prostu nie korzysta z tego uprawnienia.
6.  Podatek od nieruchomości nie jest świadczeniem w rozumieniu ustawy o VAT. Nie podlega więc refakturowaniu. W przypadku najmu (użyczenia) jest świadczeniem związanym z najmem (użyczeniem) i stanowi element kalkulacyjny ceny najmu (użyczenia). W przypadku dostawy zwracany (uprzednio poniesiony) podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny ceny tej dostawy. Natomiast nie stanowi elementu kalkulacyjnego dostawy podatek od nieruchomości poniesiony po dostawie (wniosek z interpretacji Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z dnia 31 grudnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.645.2018.2.TK).

Wydaje się, że w obecnym stanie prawnym dopuścić należy refakturowanie każdego rodzaju usług, o ile nie prowadzi to do sztucznego podziału jednej całościowej (kompleksowej) usługi.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 26 czerwca 2013 r. (PT3/033/1/101/AEW/13/63224, Dz. Urz. Min. Fin. poz. 22), „rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia, czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy”.

W przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży jest też podstawą używania nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Strony nie zawarły umowy najmu ani umowy użyczenia.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży jest umową sprzedaży. Na jej podstawie Sprzedająca Spółka zobowiązała się do przeniesienia na Wnioskodawczynię własności nieruchomości i wydania rzeczy, a Wnioskodawczyni do jej odebrania i zapłaty ceny. Wydanie rzeczy nastąpiło w dniu zawarcia przedmiotowej umowy. Natomiast istotny element umowy sprzedaży w postaci przeniesienia własności nieruchomości został jedynie odsunięty w czasie do momentu wystąpienia kolejnego istotnego elementu umowy sprzedaży - zapłaty ceny sprzedaży. Bez znaczenia dla klasyfikacji czynności jako sprzedaży jest fakt zapłaty ceny w ratach. Przez fakt wydania rzeczy nastąpiło przeniesienie władztwa nad rzeczą, tj. do przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, a to wystarcza do stwierdzenia, że przedmiotowa transakcja stanowi na gruncie podatku VAT dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Używanie nieruchomości jest więc konsekwencją dokonanej dostawy i stanowi przejaw wykonania prawa własności (tu: ekonomicznej).

Przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży nie może być uznana za umowę najmu, bowiem nie przewiduje za używanie odrębnego czynszu. Nie może być też uznana za umowę użyczenia, bowiem używanie nie jest z ekonomicznego punktu widzenia tu nieodpłatne. Cena sprzedaży nieruchomości została bowiem ustalona z uwzględnieniem faktu, że Wnioskodawczyni będzie korzystać i pobierać pożytki naturalne i cywilne z nieruchomości przez okres związania Stron przedwstępną warunkową umową sprzedaży. Gdyby nie ten fakt cena nieruchomości byłaby z pewnością inna. Natomiast „Nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów podatkowych są te efekty dwustronnych stosunków prawnych lub gospodarczych, mające identyfikowalny wymiar finansowy, z których korzyść, niedostępną w sposób ogólny dla wszystkich potencjalnie zainteresowanych podmiotów, odnosi wyłącznie jedna strona, a druga nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu - ani w chwili zdarzenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości.” (tak w artykule „Nieodpłatne świadczenia w podatku dochodowym od osób prawnych (1)”, \[w\]: Przegląd Podatkowy nr 4 z 2011, Wolters Kluwer).

W przedmiotowej sprawie korzyść odnosi zarówno Wnioskodawczyni (możliwość używania nieruchomości) jak i Sprzedająca Spółka (wyższa cena sprzedaży). Używanie nie jest więc nieodpłatne, a więc przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży nie jest umową użyczenia.

Ponadto, na gruncie podatku VAT dane świadczenie jest albo dostawą towarów albo świadczeniem usług. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Skoro przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży stanowi w rozumieniu ustawy o VAT dostawę towarów to nie może stanowić umowy najmu czy użyczenia.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, w jaki sposób Sprzedająca Spółka ma dokonać obciążenia Wnioskodawczyni kosztami eksploatacyjnymi powstałymi w związku z używaniem nieruchomości po dokonaniu dostawy na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży. Chodzi obecnie o następujące koszty: zużycia energii, opłaty za parking, opłaty za ochronę, ubezpieczenia i podatku od nieruchomości. Ustalenie sposobu przeniesienia kosztów eksploatacyjnych wymaga uprzednio ustalenia, czy przenoszone koszty (a dokładniej: odprzedawane świadczenia) są nierozerwalnie związane z dostawą, czy stanowią odrębne od niej świadczenia. W przypadku stwierdzenia, że są związane z dostawą, powinny zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zostać doliczone do podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości i zostać w tym przypadku zwolnione z opodatkowania, bez względu na to, czy zakup danej usługi (przenoszonego kosztu) podlegał opodatkowaniu, był z niego zwolniony czy nie podlegał opodatkowaniu. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że są to świadczenia odrębne od dostawy, będą mogły być przeniesione ze stawką właściwą dla danej usługi (dostawy towaru) lub bez podatku VAT, jeśli jest to świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Zainteresowanych przenoszone koszty eksploatacyjne są świadczeniami odrębnymi od dostawy. Przenoszone koszty eksploatacyjne nie są nierozerwalnie związane z dostawą. Koszty eksploatacyjne nie są ponoszone w celu umożliwienia Wnioskodawczyni nabycia nieruchomości. Nie są narzędziem służącym nabyciu nieruchomości. Koszty te powstają bowiem po dokonaniu dostawy jako konsekwencja nabycia własności (tu: ekonomicznej). I tylko dlatego, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia jedynie własności ekonomicznej, a nie formalnoprawnej, z którą związane jest powstanie takich obowiązków jak zapłata podatku od nieruchomości czy ubezpieczenia nieruchomości, koszty związane z używaniem ponosi jeszcze Sprzedająca Spółka jako formalnoprawny właściciel nieruchomości a nie Wnioskodawczyni. Sprzedająca Spółka wykłada tu koszty, a Wnioskodawczyni je jedynie zwraca. Gdyby wraz z dostawą doszło do przeniesienia własności w sensie prawnym, wszystkie te koszty ponosiłaby bezpośrednio Wnioskodawczyni. Pokrycie kosztów eksploatacyjnych powstałych w związku z używaniem nieruchomości nie służy więc wykonaniu (a tym bardziej lepszemu wykonaniu) czynności prawnej polegającej na dostawie tej nieruchomości. Służy jedynie rozliczeniu zobowiązań Wnioskodawczyni, wynikających z używania nieruchomości jak właściciel (ekonomiczny), powstałych po dacie dostawy nieruchomości.

Ponadto dla dostawy i odprzedaży poniesionych kosztów (zakupionych usług) związanych z używaniem nieruchomości są różne okresy rozliczeniowe. Dostawa jest czynnością jednorazową, rozliczaną na gruncie VAT w momencie dokonania dostawy. Koszty eksploatacyjne są świadczeniami ciągłymi, rozliczanymi okresowo, najczęściej miesięcznie. A więc nie byłoby możliwości jednoczesnego rozliczenia dostawy i kosztów eksploatacyjnych poprzez zwiększenie o te koszty podstawy opodatkowania dostawy. Zapłata ceny sprzedaży w ratach nie zmienia charakteru transakcji dostawy: nie staje się ona świadczeniem ciągłym. Poza tym raty ceny sprzedaży nie podlegają fakturowaniu, jako że są płacone po dostawie, a nie przed. Skoro miesięczne raty ceny sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu i fakturowaniu, miesięczne koszty eksploatacyjne nie będą zwiększały podstawy opodatkowania rat ceny sprzedaży. Fakt odrębnego rozliczania dostawy i kosztów eksploatacyjnych przemawia za ich odrębnością.

Odnosząc się do poszczególnych kosztów, w oparciu o dokonaną analizę orzecznictwa i interpretacji podatkowych, należy stwierdzić, że spełniają one też inne kryteria odrębności. W przedmiotowej sprawie zużycie energii jest ustalane w oparciu o liczniki i podlicznik. Wnioskodawczyni ma więc możliwość decydowania o faktycznym jej zużyciu.

Wnioskodawczyni jest też obciążana dokładnym kosztem ubezpieczenia. Wprawdzie jest to określona kwota ryczałtowa, została ona jednak wyliczona w oparciu o używaną powierzchnię przedmiotu ubezpieczenia.

Koszty ochrony ponosi nadal Sprzedająca Spółka, jako że wcześniej zawarła taką umowę z firmą ochroniarską na całość jej nieruchomości. Do czasu przejścia formalnej własności jest to wygodne rozwiązanie dla Wnioskodawczyni. I tylko z tego powodu nie dokonuje zmiany świadczeniodawcy.

Opłata parkingowa jest należnością za usługę parkingową świadczoną bezpośrednio przez Sprzedającą Spółkę, za którą strony ustaliły wynagrodzenie na zasadzie swobody umów. Nie jest to przenoszony koszt, a więc bez znaczenia dla oceny odrębności są reguły ustalania wynagrodzenia za tę usługę.

Podatek od nieruchomości nie jest również elementem dostawy, bowiem został poniesiony po dostawie (tak jak uznał Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z dnia 31 grudnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.645.2018.2.TK). Ponadto świadczenia te (dostawy i podatku od nieruchomości) mają inne okresy rozliczeniowe, co przesądza o odrębności tych świadczeń.

Dodatkowo wszystkie ww. koszty (zużycia energii, ubezpieczenia, ochrony, podatek od nieruchomości) zostały poniesione przez Sprzedającą Spółkę wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawczyni i są przenoszone na nią bez marży.

Podsumowując, koszty eksploatacyjne (zużycia energii, ochrony, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości), ponoszone na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie stanowią elementu dostawy nieruchomości. Przedmiotowe koszty eksploatacyjne nie są też elementem innego świadczenia zasadniczego (najmu czy użyczenia). Art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przenoszone koszty eksploatacyjne są świadczeniami odrębnymi i podlegają, z wyjątkiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT odrębnemu rozliczeniu (refakturowaniu) ze stawką właściwą dla danego świadczenia. I tak zużycie energii polega refakturowaniu ze stawką 23% VAT, koszty ochrony podlegają refakturowaniu ze stawką 23% VAT a koszty ubezpieczenia podlegają refakturowaniu ze stawką zwolnioną. Usługa parkingowa podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze stawką 23%. Podatek od nieruchomości nie jest świadczeniem w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie nie podlega refakturowaniu.

Ad 6 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 października 2020 r.)

Zdaniem Zainteresowanych przenoszenie kosztów eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zużycie energii, ubezpieczenie, ochrona) należy udokumentować fakturą z zastosowaniem stawek właściwych dla przenoszonego kosztu (odprzedawanej usługi/towaru).

Natomiast przenoszenie kosztów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatku od nieruchomości) należy udokumentować notą księgową.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie Sprzedająca Spółka ponosi koszty związane z używaniem nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Są to koszty zużycia energii elektrycznej, ubezpieczenia, ochrony oraz podatku od nieruchomości. Dodatkowo Sprzedająca Spółka świadczy na rzecz Wnioskodawczyni usługę udostępnienia miejsc parkingowych Koszty te nie są nierozerwalnie związane z dostawą nieruchomości. Są więc rozliczane odrębnie.

Skoro Sprzedająca Spółka ponosi te koszty na rzecz Wnioskodawczyni, to przenosząc koszty, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, dokonuje ich dalszej sprzedaży (odprzedaży). Koszty te mogą być refakturowane. A to oznacza konieczność wystawienia (re)faktury. Przy czym wystarczy za dany okres rozliczeniowy wystawić jedną fakturę z wykazanymi w odrębnych pozycjach kosztami i właściwymi im stawkami podatku VAT (dla zużycia energii - 23%, dla kosztów ochrony - 23%, dla kosztu zakupu usługi parkingowej - 23%, dla kosztów ubezpieczenia - stawka zwolniona). Nic nie stoi na przeszkodzie, aby wystawić jedną fakturę dokumentującą zarówno sprzedaż usługi parkingowej oraz odprzedaż zużycia energii, kosztów ochrony oraz kosztów ubezpieczenia.

Natomiast podatek od nieruchomości nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest podstaw w takim przypadku do wystawiania faktury VAT, która zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza dokonanie sprzedaży. W tym przypadku przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości należy dokonać notą księgową.

Tak samo należy udokumentować przenoszenie kosztów eksploatacyjnych z Wnioskodawczyni na najemcę, tj. koszty eksploatacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (zużycie energii, ubezpieczenie, ochrona) należy udokumentować fakturą z zastosowaniem stawek właściwych dla przenoszonego kosztu (odprzedawanej usługi/towaru). Natomiast przenoszenie kosztów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatku od nieruchomości) nie będzie dokumentowane fakturą.

W takim przypadku właściwym dokumentem będzie nota księgowa. Brak jest bowiem w takim przypadku podstaw do wystawiania faktury VAT, która zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdza dokonanie sprzedaży. Zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości nie jest również świadczeniem usług i nie może stanowić przedmiotu refakturowania.

Wprawdzie koszty przenoszone przez Wnioskodawczynię na najemcę powstają w związku ze stosunkiem najmu, który wiąże Wnioskodawczynię z najemcą, nie stanowią one jednak elementu najmu. Czynsz najmu i koszty są rozliczane odrębnie. Są w różnych walutach, które uniemożliwiają wspólne ich rozliczanie. Są to te same koszty, które ponosi Wnioskodawczyni na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, czyli koszty, które nie stanowią elementu jakiegoś innego świadczenia głównego, bowiem spełniają one kryteria odrębności.

I tak zużycie energii jest ustalane w oparciu o liczniki i podlicznik. Najemca ma więc możliwość decydowania o faktycznym jej zużyciu.

Najemca jest obciążany dokładnym kosztem ubezpieczenia. Jest to określona kwota ryczałtowa, ale wyliczona w oparciu o używaną powierzchnię.

Koszty ochrony są takie z uwagi na umowę zawartą z firmą ochroniarską przez Sprzedającą Spółkę na całość jej nieruchomości. Taką kwotą obciążana jest Wnioskodawczyni, jako że to ona jest stroną dla Sprzedającej Spółki (z najemcą nie wiąże Sprzedającą Spółkę już żadna umowa), poza tym jest to rozwiązanie wygodne dla wszystkich, także dla najemcy. I tylko z tego powodu nie dokonuje on zmiany świadczeniodawcy.

Opłata parkingowa jest należnością za usługę parkingową świadczoną bezpośrednio przez Sprzedającą Spółkę, za którą ustaliła ona wynagrodzenie na zasadzie swobody umów. Wnioskodawczyni przenosi ten koszt z uwagi na to, że go nabyła na rzecz najemcy. Najemca nie korzysta już z parkingu, dlatego koszty te nie są już przenoszone na Wnioskodawczynię i ostatecznie na niego.

Wobec powyższego koszty przenoszone przez Wnioskodawczynię na najemcę stanowią również odrębne świadczenia, a co za tym idzie mogą być na postawie art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT rozliczone odrębnie. Wówczas właściwe jest wystawienie odrębnej faktury z wykazaniem poszczególnych kosztów eksploatacyjnych z zastosowaniem właściwej dla nich stawki VAT. I tak zużycie energii podlega zafakturowaniu ze stawką 23% VAT, koszty ochrony i parkingu podlegają zafakturowaniu ze stawką 23% VAT a koszty ubezpieczenia podlegają zafakturowaniu ze stawką zwolnioną. Podatek od nieruchomości nie jest świadczeniem w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie nie podlega refakturowaniu, w związku z czym przenoszenie tego kosztu nie będzie dokumentowane fakturą. Będzie dokumentowane notą księgową. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Ad 7

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pkt 5 za prawidłowe, tj. że przenoszone koszty eksploatacyjne są odrębnymi świadczeniami i podlegają odrębnemu rozliczeniu, zdaniem Zainteresowanych Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne, naliczonego z tytułu zakupu tych kosztów, które podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z opodatkowania. W przypadku wystawienia przez Sprzedającą Spółkę za dany okres rozliczeniowy jednej faktury z wykazanymi w odrębnych pozycjach poszczególnymi kosztami eksploatacyjnymi, to Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko z pozycji dokumentujących zakup kosztów, które podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu energii, usług parkingowych i ochroniarskich.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie koszty eksploatacyjne powstałe w związku z używaniem nieruchomości na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży są odrębnymi świadczeniami i te, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (re)fakturowaniu i to ze stawką właściwą. Oznacza to, że faktury dokumentujące dostawę (odprzedaż) energii, sprzedaż usługi parkingowej i odprzedaż usługi ochroniarskiej wykazują stawkę 23%, a odprzedaż usługi ubezpieczeniowej - stawkę zwolnioną. Podatkiem VAT naliczonym jest kwota podatku z tytułu odprzedaży energii, sprzedaży usługi parkingowej oraz odprzedaży usługi ochroniarskiej. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia tak naliczonego podatku VAT. Wnioskodawczyni wykorzystuje bowiem zakupione usługi (koszty eksploatacyjne) do działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie ze stawką 23%. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączająca to prawo z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku wystawienia przez Sprzedającą Spółkę za dany okres rozliczeniowy jednej faktury z wykazanymi w odrębnych pozycjach poszczególnymi kosztami eksploatacyjnymi, tj. zużycia energii, ochrony, usługi parkingowej i ubezpieczenia, faktura ta będzie dokumentowała różne transakcje. To tak jakby wystawić 4 faktury na dany koszt odrębnie. A więc fakt wykazania na jednej i tej samej fakturze, ale w odrębnej pozycji, transakcji zwolnionej (dot. kosztów ubezpieczenia) nie pozbawia Wnioskodawczynię prawa do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych, wykazanych w odrębnych pozycjach na tej fakturze, transakcji (dostawy energii, świadczenia usług parkingowych i ochrony).

Podsumowując, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne, naliczonego z tytułu zakupu tych kosztów, które podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z pozycji dokumentujących dostawę energii, zakup usług parkingowych i ochroniarskich wykazanych w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne.

Ad 8

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pkt 5 za nieprawidłowe, tj. że przenoszone koszty eksploatacyjne nie są świadczeniami odrębnymi, tylko stanowią element innego niż dostawa świadczenia zasadniczego podlegającego opodatkowaniu, bez względu na to, czy dany koszt (zakup danej usługi) podlegał opodatkowaniu, był z niego zwolniony czy nie podlegał opodatkowaniu, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku uznania, że przenoszone koszty stanowią element innego niż dostawa świadczenia zasadniczego podlegającego opodatkowaniu, tak jak w przypadku najmu czy użyczenia, koszty eksploatacyjne stanowią element zapłaty za to świadczenie. Jako element zapłaty za świadczenie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego świadczenia. Kwota podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż tego świadczenia stanowi podatek naliczony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wykorzystuje zakupione usługi (koszty eksploatacyjne) do działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie ze stawką 23%. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze za świadczenie, którego elementem są koszty eksploatacyjne.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączająca to prawo z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Faktura dokumentuje bowiem transakcję podlegającą opodatkowaniu, bez względu na to, czy koszty stanowiące element zapłaty za tę transakcję podlegały przy ich nabywaniu opodatkowaniu, były z niego zwolnione czy nie podlegały w ogóle opodatkowaniu. Wnioskodawczyni ma więc prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur przenoszących koszty eksploatacyjne. Faktury te nie dokumentują bowiem transakcji podlegających zwolnieniu, czy niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji sprzedaży nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie właściwego udokumentowania sprzedaży nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury dla płatności dokonywanych po dostawie nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie nieuznania kosztów eksploatacyjnych za element dostawy nieruchomości zwiększający podstawę opodatkowania,

*   **prawidłowe** w zakresie właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Sprzedającą Spółkę kosztów eksploatacyjnych na rzecz Kupującej,

*   **prawidłowe** w zakresie właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Kupującą na rzecz najemcy kosztów eksploatacyjnych odnośnie zużycia energii elektrycznej, usług ochrony oraz usług udostępnienia parkingu,

*   **nieprawidłowe** w zakresie właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Kupującą na rzecz najemcy kosztów ubezpieczenia nieruchomości oraz podatku od nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa Kupującej do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawczyni, Kupująca) - jest obywatelką Niemiec i prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest wynajem. W dniu 14 stycznia 2020 r., Wnioskodawczyni jako Kupująca zawarła w formie aktu notarialnego ze spółką A. sp. z o. o. (Sprzedający, Sprzedająca Spółka - Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) - przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki zabudowanej halą produkcyjną z zapleczem socjalno-sanitarnym i administracyjnym (nieruchomość). Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po geodezyjnym wyodrębnieniu działki, na której posadowiona jest przedmiotowa hala produkcyjna oraz po zapłacie ceny sprzedaży, najpóźniej do 31 grudnia 2022 roku. Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty ceny w zaliczkach płatnych w terminach do 15 dnia każdego miesiąca. Cena została ustalona w euro, zaliczki na poczet ceny są płatne również w euro. Działka zabudowana halą produkcyjną, będąca przedmiotem sprzedaży, została nabyta przez Sprzedającą Spółkę w 1997 roku. Dla hali produkcyjnej nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Hala produkcyjna była przedmiotem wynajmu od momentu jej nabycia. Nakłady ponoszone na halę ograniczały się do prac konserwacyjno-estetycznych i nigdy nie przekroczył 30% jej wartości początkowej.

Na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 2020 r. doszło do przeniesienia na Zainteresowaną będącą stroną postępowania prawa do rozporządzania przedmiotem sprzedaży, tj. działką i halą produkcyjną jak właściciel. Świadczą o tym postanowienia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży.

Strony ustaliły, że od dnia 14 stycznia 2020 r.:

*   Kupująca będzie odpowiedzialna za przedmiot umowy,

*   wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją Przedmiotowej Działki ponosić będzie Kupująca, włącznie z podatkiem od nieruchomości wyliczonym od 5050 m2 powierzchni Przedmiotowej Działki i od znajdującej się na niej hali produkcyjnej,

*   Kupująca będzie wyłącznie uprawniona do korzystania z Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej i pobrania z nich wszelkich pożytków cywilnych i naturalnych z ich tytułu bez dodatkowego wynagrodzenia,

*   Kupująca będzie uprawniona do pobierania czynszu z tytułu najmu Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej.

Ww. umowa przedwstępna zawiera postanowienia odnośnie dysponowania Nieruchomością w sytuacji gdyby Zainteresowana będąca stroną postępowania nie zapłaciła przewidzianej w tej umowie ceny.

Strony ustaliły ponadto, że w przypadku gdy Kupującą nie dokona zapłaty do ustalonego w umowie ostatniego dnia terminu na zawarcie Umowy Przyrzeczonej całej ceny Sprzedającej będzie przysługiwało prawo do odstąpienia od niniejszej umowy do dnia 28 lutego 2023 r., chyba że przed złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od niniejszej umowy Kupująca zapłaci resztę tej ceny wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

W razie wygaśnięcia przedmiotowej umowy Kupująca będzie zobowiązana do zwrotu Sprzedającej Przedmiotowej Działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej w dniu wygaśnięcia tej umowy i w niezmienionym stanie technicznym, z wyłączeniem ich zużycia będącego następstwem prawidłowego używania.

W celu zwiększenia prawdopodobieństwa zawarcia umowy sprzedaży Strony wprowadziły do umowy przedwstępnej postanowienia dotyczące zadatku. Znaczenie zadatku Strony nadały poszczególnym kwotom zaliczek.

Wnioskodawczyni oraz Sprzedająca Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ad 1

W pierwszej kolejności zainteresowani mają wątpliwości, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy.

W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy wskazać, że w przypadku nieruchomości, co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel następuje zazwyczaj w dniu podpisania aktu notarialnego, co wiąże się również z wydaniem przedmiotu sprzedaży nabywcy.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w dniu 14 stycznia 2020 r. doszło do podpisania przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz wydania nieruchomości Kupującej.

Kupująca na podstawie ww. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży otrzymała także możliwość korzystania i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych z będącej przedmiotem umowy sprzedaży działki i znajdującej się na niej hali produkcyjnej przez okres związania Stron przedwstępną warunkową umową sprzedaży.

Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT dla przedmiotowej nieruchomości zabudowanej powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w dniu dokonania dostawy tj. w dniu 14 stycznia 2020 r. w którym zgodnie z podpisaną przedwstępną warunkową umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, nastąpiło przeniesienie prawa przez Sprzedającą Spółkę na Kupującą do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy prawidłowo zakwalifikowali sprzedaż nieruchomości jako dostawę zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy dla danej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dla posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia oraz kiedy nastąpiło to zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży jest działka zabudowana halą produkcyjną, która została nabyta przez Sprzedającą Spółkę w 1997 r.

Hala produkcyjna była przedmiotem wynajmu od momentu jej nabycia.

Nakłady ponoszone na halę ograniczały się do prac konserwacyjno-estetycznych i nigdy nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Zatem, dostawa hali produkcyjnej w ramach przedmiotowej transakcji została dokonana po dacie pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto, od daty pierwszego zasiedlenia ww. budynku minął okres przekraczający dwa lata.

Tym samym, dostawa hali produkcyjnej spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – dotyczy również dostawy gruntu, na którym posadowiona jest hala produkcyjna.

W konsekwencji, do dostawy działki wraz z posadowioną na niej halą produkcyjną należało zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie niezasadnym jest analizowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zainteresowani mają również wątpliwości jak prawidłowo udokumentować dostawę przedmiotowej nieruchomości na gruncie podatku VAT.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a- 106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Sprzedający ma obowiązek prawidłowego opodatkowania dokonanej dostawy ww. nieruchomości oraz jej udokumentowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy - podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy - na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja dotycząca dostawy nieruchomości była zwolniona od podatku VAT, zaś przed zawarciem przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Strony nie złożyły oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Strony transakcji nie zamierzają także składać ww. oświadczenia przed dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury dla transakcji, która podlega zwolnienia z podatku VAT.

Fakturę, jak wynika z przytoczonych przepisów, wystawia się na żądanie Kupującego jeżeli żądanie to zostało złożone we właściwym terminie. Tym samym, w przypadku braku takiego żądania po stronie Kupującej, Sprzedająca Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dostawę przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - to tym samym brak było obowiązku ze strony Sprzedającej Spółki do wystawienia faktury z tego tytułu, o ile nie zaistniały przesłanki, o których mowa w cyt. wyżej art. 106b ust. 3 ustawy.

Jednakże nie ma przeszkód, aby pomimo braku takiego obowiązku podatnik wystawił fakturę.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Zainteresowani mają również wątpliwości, czy zaliczki na poczet ceny rodzą obowiązek wystawienia faktury.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Natomiast zadatek to część należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek), muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że jak już wskazano powyżej do dostawy nieruchomości doszło w dniu 14 stycznia 2020 r. i wówczas powstał obowiązek podatkowy dla tej transakcji.

Zatem, wpłacone w późniejszym okresie zgodnie z ustaleniami Stron kwoty należności nie powodują już zmiany daty opodatkowania tej transakcji oraz udokumentowania jej fakturą.

Art. 19a ust. 8 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy. Ustalone kwoty zapłaty dokonane po dostawie nie stanowią już zaliczki lub zadatku w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, dla których podatnik byłby zobowiązany wystawić fakturę.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy przenoszone koszty eksploatacyjne stanowią na gruncie ustawy o VAT element dostawy nieruchomości zwiększający podstawę opodatkowania dostawy, czy stanowią odrębne świadczenia podlegające odrębnemu rozliczeniu z zastosowaniem stawki właściwej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – w świetle art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). TSUE w tym wyroku, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za przedmiot umowy oraz ma ponosić wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będącej przedmiotem umowy. W celu sprecyzowania, jakie koszty będzie ponosić Wnioskodawczyni, Strony zawały dodatkowo porozumienie. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem Wnioskodawczyni ponosi koszty zużycia energii, ochrony obiektów sprawowanej przez firmę zewnętrzną, opłaty za parkowanie pojazdów, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości będącej przedmiotem umowy.

W przypadku zużycia energii Wnioskodawczyni ma ponosić w ciągu roku miesięcznie koszty energii elektrycznej zaliczkowo z rozliczeniem na koniec roku. Nie wynika z porozumienia, ale Sprzedająca Spółka ustala zaliczkowe miesięczne koszty energii elektrycznej na podstawie zużycia roku poprzedniego (roczne zużycie w roku poprzednim podzielone na 12 miesięcy). Faktyczne zużycie ustalone jest natomiast na koniec roku w oparciu o zużycie 3 liczników zainstalowanych na terenie hali produkcyjnej używanej przez Wnioskodawczynię. Ponieważ są one wspólne z sąsiadującą halą, używaną przez inną firmę, zużycie z ww. 3 liczników jest pomniejszane o zużycie podlicznika zainstalowanego na terenie sąsiadującej hali. Po podziale geodezyjnym działek Sprzedająca Spółka planuje założenie odrębnych liczników dla użytkowników swojej nieruchomości. W tej chwili nie ma takiej możliwości z uwagi na to, że poszczególne działki wraz z budynkami, w tym działka z halą produkcyjną używana przez Wnioskodawczynię, nie są odrębnymi nieruchomościami, nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, wchodzą bowiem w skład jednej nieruchomości, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Wnioskodawczyni nie ma więc teraz możliwości zawarcia we własnym zakresie umowy o dostawę energii.

W przypadku kosztu ochrony Strony przyjęły w porozumieniu stałą miesięczną kwotę z tego tytułu. Jest to indywidualne ustalenie i nie wynika z przyjęcia jakiegoś kryterium rozliczenia, np. liczby korzystających, czy używanej powierzchni. Wnioskodawczyni mogła zorganizować ochronę używanej nieruchomości we własnym zakresie, ale zdecydowała się na rozwiązanie zaproponowane przez Sprzedającą Spółkę (świadczenie od podmiotu, z którym Sprzedająca Spółka ma umowę na ochronę mienia). Usługa parkingowa jest świadczona bezpośrednio przez Sprzedającą Spółkę. Za tę usługę strony ustaliły w porozumieniu stałą miesięczną kwotę w oparciu o zasadę swobody umów. Ponadto, od maja 2020 Wnioskodawczyni nie ponosiła kosztów opłaty za parkowanie (zrezygnowała z tej usługi).

W przypadku kosztu ubezpieczenia Strony ustaliły w porozumieniu jego wysokość na rok 2020. Wnioskodawczyni jest obciążana miesięcznie 1/12 tej wartości. Nie wynika z porozumienia, ale został on wyliczony w oparciu o ustne ustalenia z ubezpieczycielem jako udział wartości polisy ubezpieczeniowej przypadającej na halę produkcyjną używaną przez Wnioskodawczynię w łącznej wartości polisy. Udział ten obliczono z uwzględnieniem używanej powierzchni.

Natomiast w przypadku podatku od nieruchomości Strony ustaliły w porozumieniu, że Wnioskodawczyni będzie ponosiła koszt podatku od nieruchomości obliczony zgodnie ze stawkami ustalonymi Uchwałą Rady Miasta i Gminy oraz używanej przez Wnioskodawczynię powierzchni działki i hali produkcyjnej.

Zgodnie z zawartym porozumieniem tak ustalone koszty powiększone o obowiązujący i należny podatek VAT mają być płatne z góry w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Do kosztów Sprzedająca Spółka nie dolicza marży. Niniejsze porozumienie zostało zawarte na okres trwania przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, tj. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, orzecznictwo oraz okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Kupująca będzie ponosić ww. koszty eksploatacyjne jako odrębne świadczenia od dostawy nieruchomości.

Ww. koszty eksploatacyjne nie stanowią usług pomocniczych do świadczenia głównego jakim jest dostawa nieruchomości. Są to oddzielne świadczenia i powinny być rozpatrywane odrębnie od dostawy nieruchomości, zatem będą także podlegać opodatkowaniu wg właściwych stawek podatku VAT przewidzianych dla tych świadczeń, z wyjątkiem podatku od nieruchomości, który nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl ustawy o VAT.

Podatek od nieruchomości stanowiący należność publicznoprawną nie może podlegać odsprzedaży i opodatkowaniu. Zatem przeniesienie wartości samego podatku od nieruchomości nie podlega udokumentowaniu fakturą przewidzianą w ustawie o VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 odnośnie uznania kosztów eksploatacyjnych (z wyłączeniem podatku od nieruchomości) za oddzielne świadczenia od dostawy nieruchomości należy uznać za **prawidłowe**.

Ad 6

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy na gruncie podatku VAT przenoszenie kosztów eksploatacyjnych ze Sprzedającej Spółki na Wnioskodawczynię, a następnie z Wnioskodawczyni na najemcę nieruchomości należy udokumentować fakturą z zastosowaniem stawek właściwych dla przenoszonego kosztu (odprzedawanej usługi/towaru).

Z okoliczności sprawy wynika, że Koszty eksploatacyjne, którymi Wnioskodawczyni jest obciążana przez Sprzedającą Spółkę, są przenoszone przez nią dalej na najemcę nieruchomości w związku z wykonywaną przez Wnioskodawczynię usługą wynajmu. Koszty te powstają bowiem w związku z używaniem nieruchomości przez najemcę. Są to koszty zużycia energii, ochrony obiektów sprawowanej przez firmę zewnętrzną, opłaty za parkowanie pojazdów, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości.

Najemca używa nieruchomość na podstawie umowy najmu, w której koszty eksploatacyjne zostały uregulowane odrębnie od czynszu najmu. Poza tym czynsz najmu został ustalony w euro, natomiast koszty te są ponoszone w złotych. Dlatego są też rozliczane odrębnie.

Wnioskodawczyni przenosi je dokładnie w takiej wysokości, w jakiej ona sama jest nimi obciążana. Wystawia ona odrębną fakturę z jedną pozycją o nazwie „koszty eksploatacyjne zgodnie z umową”. Wartością netto tej pozycji jest sumą wartości netto poszczególnych pozycji faktury za koszty eksploatacyjne, którą Wnioskodawczyni otrzymuje od Sprzedającej Spółki. Do tak ustalonej wartości netto doliczany jest podatek VAT w wysokości 23%. Czyli tak samo jak to robi Sprzedająca Spółka wystawiając na Wnioskodawczynię fakturę za koszty eksploatacyjne z tą różnicą, że Sprzedająca Spółka wykazuje koszty w odrębnych pozycjach, a Wnioskodawczyni w jednej. Sumy wartości netto i brutto są takie same. Wnioskodawczyni również nie dolicza marży.

Ustalenia z najemcą dotyczące kosztów eksploatacyjnych są następstwem ustaleń Wnioskodawczyni ze Sprzedającą Spółką. To są te same ustalenia. Wnioskodawczymi ponosi je bowiem działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z kolei w przypadku kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci, wówczas zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy.

W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W sentencji tego orzeczenia TSUE orzekł, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie zawartego porozumienia Sprzedająca Spółka do 31 grudnia 2022 r., będzie obciążała Kupującą kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi nieruchomości, do których należą koszty zużycia energii, ochrony obiektów (usługa świadczona przez firmę zewnętrzną), opłaty za parkowanie pojazdów, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości będącej przedmiotem umowy.

Zgodnie z zawartym porozumieniem ustalone koszty powiększone o obowiązujący i należny podatek VAT mają być płatne z góry w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Do kosztów Sprzedająca Spółka nie dolicza marży. Niniejsze porozumienie zostało zawarte na okres trwania przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, tj. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem świadczenia pomiędzy Sprzedającą Spółką i Kupującą są wyłącznie ww. koszty eksploatacyjne i stanowią one niezależne od siebie świadczenia, dla każdego z tych świadczeń powinna być ustalona właściwa stawka podatku VAT.

W przypadku sprzedaży na rzecz Kupującej towarów lub usług powinny być one udokumentowane poprzez wystawienie faktury z właściwą stawką podatku VAT, natomiast w przypadku przeniesienia na Kupującą opłat, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług nie powinny być dokumentowane fakturą, ale innym dokumentem ustalonym dla tych rozliczeń pomiędzy stronami.

W analizowanym przypadku udokumentowaniu fakturą nie będzie podlegał podatek od nieruchomości ponieważ Sprzedająca Spółka żądając od Kupującej zwrotu podatku od nieruchomości nie będzie świadczyć żadnej usługi. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem nieekwiwalentnym (w zamian za wypłacony podatek od nieruchomości wypłacającemu nie przysługuje świadczenie z drugiej strony).

W przypadku natomiast przenoszenia nabytych świadczeń (określonych jako koszty eksploatacyjne) przez Kupującą, która następnie będzie przenosić je na najemcę nieruchomości należy zwrócić uwagę, że ww. opłaty będą powiązane ze świadczoną przez Kupującą na rzecz najemcy usługą najmu.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, media mogą być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu.

Zatem dla świadczeń, którymi Kupująca obciąża najemcę takimi jak koszty zużycia energii, które będą przenoszone na podstawie odczytów z liczników, w przypadku których najemca na wpływ na wartość tego zużycia a także usług ochrony oraz parkingu, które stanowią odrębne (niezależne) świadczenia od usługi najmu, Kupująca powinna dokonywać ich sprzedaży oddzielnie od usługi najmu na najemcę. Z okoliczności sprawy wynika, że do ww. nabytych świadczeń, które Kupująca przenosi na najemcę nie dolicza marży.

Ww. opłaty za zużytą energię elektryczną stanowią dla Kupującej nabycie towarów, które następnie są sprzedawane w nieprzetworzonym stanie najemcy, natomiast usługi ochrony i udostępnienia parkingu stanowią świadczenie niezależnych od usługi najmu. Zatem koszty zużycia energii elektrycznej, usługi ochrony oraz udostępnienia parkingu, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 2a ustawy jako odrębne świadczenia od usługi najmu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla danego towaru lub usługi.

Odnośnie przenoszenia na najemcę budynku podatku od nieruchomości przedmiotu najmu wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę nieruchomości ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu budynku i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi najmu. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak usługa najmu.

Z kolei w myśl art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

W rozpatrywanej sprawie umowa ubezpieczenia nieruchomości nie została zawarta przez Kupującą lub najemcę. Co istotne, najemca nie ponosi kosztów całej składki ubezpieczenia należnej a pokrywa wyłącznie część kosztów ubezpieczenia nieruchomości wyliczonej jako koszt przypadający na powierzchnię przedmiotu najmu (wyliczony w oparciu o ustne ustalenia z ubezpieczycielem jako udział wartości polisy ubezpieczeniowej przypadającej na halę produkcyjną używaną przez Kupującą w łącznej wartości polisy).

Zatem należy stwierdzić, że jest to wyliczenie szacunkowe. W tych okolicznościach obciążenie najemcy kosztami ubezpieczenia nieruchomości nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - najem budynku. W związku z tym ww. świadczenia tj. ubezpieczenie nieruchomości należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego (usługi najmu).

W konsekwencji, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem, a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości oraz koszt ubezpieczenia nieruchomości stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Nie można, zatem zgodzić się ze stanowiskiem zainteresowanych, że podatek od nieruchomości oraz koszty ubezpieczenia stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu i mogą być przez Kupującą oddzielnie przenoszone na najemcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przenoszone na najemcę koszty ubezpieczenia oraz podatek od nieruchomości stanowią element usługi najmu nieruchomości i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego (najmu). Natomiast obowiązek najemcy nieruchomości w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu nieruchomości.

W konsekwencji, koszty podatku od nieruchomości oraz koszty ubezpieczenia tej nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak pobierane wynagrodzenie za usługę najmu.

Tym samym, koszty podatku od nieruchomości oraz koszty ubezpieczenia, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu, stanowią zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Zarówno w przypadku pokrywania kosztów podatku od nieruchomości jak i kosztów ubezpieczenia przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu nieruchomości, a wskazany w opisie sprawy podatek od nieruchomości i koszty ubezpieczenia jako wydatki związane z posiadanym majątkiem oraz takie, na których wybór oraz wysokość najemca nie ma wpływu, stanowią element cenotwórczy tej usługi i jako element świadczenia podstawowego tj. usługi najmu podlegają opodatkowaniu przez Kupującą stawką właściwą dla usługi najmu nieruchomości.

Zatem, kwota podatku od nieruchomości oraz koszt ubezpieczenia stanowią element cenotwórczy usługi najmu i podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT dla usługi najmu.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 odnośnie właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Sprzedającą Spółkę kosztów eksploatacyjnych na rzecz Kupującej – **jest prawidłowe**.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 odnośnie właściwego opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Kupującą na rzecz najemcy kosztów eksploatacyjnych odnośnie zużycia energii elektrycznej, usług ochrony oraz usług udostępnienia parkingu – **jest prawidłowe**

Natomiast stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 odnośnie opodatkowania oraz udokumentowania przenoszonych przez Kupującą na rzecz najemcy kosztów ubezpieczenia nieruchomości oraz podatku od nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

Tut. Organ nie rozstrzygał, czy w przedmiotowym wniosku prawidłowo określono stawkę podatku VAT dla ww. kosztów eksploatacyjnych, ponieważ nie stanowiło to elementu pytań przedstawionych we wniosku.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Ad 7

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupująca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno Sprzedająca Spółka, jak i Kupująca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Kupująca nabywa i wykorzystuje świadczenia określone we wniosku jako koszty eksploatacyjne, na które składają się m.in. koszty zużycia energii, ochrony obiektów sprawowanej przez firmę zewnętrzną, opłaty za parkowanie pojazdów ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ ww. koszty eksploatacyjne będą służyły do świadczenia przez Kupującą usługi najmu nieruchomości.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. świadczeń określanych jako koszty eksploatacyjne w zakresie w jakim nabycie tych świadczeń wynikać będzie z prawidłowo wystawiony faktur z prawidłowo wykazanym podatkiem VAT. Zatem Kupująca nabędzie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim nabyte świadczenia zostaną prawidłowo opodatkowane i udokumentowane.

W rozpatrywanym przypadku, dla nabywanych towarów i usług w zakresie ponoszonych kosztów eksploatacyjnych zostanie spełniona przez Kupującą podstawowa przesłanka warunkująca uzyskanie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7 należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 8

Zainteresowani wskazali, że w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pkt 5 za nieprawidłowe, przedmiotem ich wątpliwości jest kwestia, czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty eksploatacyjne.

Z uwagi na uznanie stanowiska w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 5 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 8, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 5 za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.