Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-28/10-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-08
Teza: w którym momencie powstaje po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i udostępnienie lokalu przyszłemu nabywcy następuje przed miesiącem, w którym następuje podpisanie aktu notarialnego przenoszącego lub ustanawiającego własność lokalu na kupującego?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; inwestycje; lokal-lokal mieszkalny; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.01.2010 r. (data wpływu 11.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność deweloperską (budowa budynków mieszkalnych w celu sprzedaży lokali mieszkalnych). Spółka zawiera umowy przedwstępne z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych, na podstawie których wpłacają oni na poczet ceny sprzedaży zaliczki. Zaliczkowa zapłata całej kwoty ceny następuje przed podpisaniem umowy przenoszącej albo ustanawiającej własność (w formie aktu notarialnego) na rzecz Klienta.

Po zakończeniu budowy lokal jest udostępniany przyszłemu nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (tzn. po podpisaniu protokołu otrzymuje on klucze do lokalu). Natomiast zawarcie aktu notarialnego - umowy przenoszącej lub ustanawiającej własność lokalu, pomiędzy Spółką a kupującym może nastąpić w późniejszym okresie (innym miesiącu niż faktyczne wydanie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i udostępnienie lokalu przyszłemu nabywcy następuje przed miesiącem, w którym następuje podpisanie aktu notarialnego przenoszącego lub ustanawiającego własność lokalu na kupującego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy podpisanie protokółu zdawczo-odbiorczego i udostępnienie lokalu przyszłemu nabywcy następuje przed miesiącem, w którym następuje podpisanie aktu notarialnego przenoszącego lub ustanawiającego własność lokalu na kupującego, przychód podatkowy powstaje w momencie podpisania tego aktu notarialnego.

Wstępnie należy stwierdzić, że w sprawie zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu po stronie Spółki nie jest otrzymanie zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu (czyli zapłaty przed wykonaniem świadczenia) - również jeżeli obejmuje ona całość ceny.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ustalając zatem moment powstania przychodu podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 3 updop: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat skont.

Natomiast zgodnie art. 12 ust. 3a updop: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem Spółki mając na uwadze, że zgodnie z przywołanym przepisem o charakterze szczególnym - art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zatem mającym pierwszeństwo zastosowania przed art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a updop, w stanie faktycznym otrzymanie przedpłaty na poczet ceny sprzedaży lokalu (ani wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie przedpłaty) nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Przychód ten powstaje w momencie wydania rzeczy.

Przepisy updop nie regulują, co należy rozumieć przez pojęcie „wydanie rzeczy”, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieruchomości należy rozumieć przez to przeniesienie jej własności, jako moment, w którym następuje przekazanie prawnej kontroli (władztwa) nad rzeczą (nieruchomością) oraz przejęcie ryzyk jej dotyczących - co następuje właśnie z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 158 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie dopiero przez podpisanie umowy przenoszącej własność zostaje wykonane świadczenie Spółki powodujące, że jej przychód można określić jako należny w stosunku do tego świadczenia. Wszelkie kwoty przyjęte do tej chwili są zaliczkami. Dopiero zatem od momentu podpisania aktu notarialnego i pod warunkiem podpisania tego aktu można w ogóle oceniać powstanie przychodu w znaczeniu art. 12 ust. 3, a tym samym i ust. 3a.

Przyjęcie innego momentu jako chwili powstania przychodu, np. momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i przez to faktycznego udostępnienia lokalu, nie miałoby wobec tego dostatecznego uzasadnienia z punktu widzenia wykładni systemowej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że art. 12 ust. 3 updop wiąże powstanie przychodu z określonym zdarzeniem gospodarczym - dostawą towaru lub wykonaniem usługi. W sprawie zdarzeniem gospodarczym, w związku z którym powstaje przychód podatkowy po stronie Spółki, jest transakcja sprzedaży nieruchomości, która dochodzi do skutku dopiero z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Wobec tego, do dnia podpisania tego aktu transakcja ta nie jest wykonana - bez względu na to, czy cena została wpłacona w formie zaliczek (i w jakiej wysokości), jak również bez względu na to, czy przyszły nabywca uzyskał możliwość faktycznego korzystania z lokalu.

Dopóki zatem nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego, nie mamy do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, jakim jest dostawa (przeniesienie własności) nieruchomości. Inne zdarzenia, jak w szczególności otrzymanie przedpłaty na poczet ceny sprzedaży, czy sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego nie mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej, skutkującej przeniesieniem prawnego władztwa nad lokalem, i co za tym idzie nie mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie sprzedającego.

Takie stanowisko koresponduje z utrwalonym poglądem, iż przychodem podatkowym jest jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, bezzwrotnym (z tego względu za przychód nie są uznawane kwoty otrzymanych pożyczek) - tak min. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.11.2003 r., sygn. akt III SA 3382/02:

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3, do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.”

Dodać należy, że pogląd, tj. iż w przypadku sprzedaży lokalu przychód podatkowy powstaje z chwilą zawarcia aktu notarialnego, jest konsekwentnie prezentowany w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5.05.2009 r. Nr IBPBI/2/423-189/09/AP, w której w analogicznej sprawie stwierdzono: „Spółka uzyska przychód dopiero w momencie przeniesienia własności lokalu, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. A zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przyjętych zaliczek na poczet przyszłego świadczenia. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód powstanie w momencie przekazania lokali nabywcy protokołem zdawczo-odbiorczym, należy uznać za nieprawidłowe.”

Podobny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12.08.2009 r. nr IPPB5/423-322/09-4/JC: „W świetle jednoznacznych postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne jak protokół zdawczo-odbiorczy lub wystawienie faktury zaliczkowej VAT nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności mieszkania. Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności lokalu przez dewelopera w tym właśnie momencie. Fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa za datę przychodu należnego należy uznać datę przeniesienia własności lokalu wraz z częścią nieruchomości wspólnej, wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż danego lokalu”

Pogląd, iż w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali momentem, w którym powstaje przychód podatkowy, jest moment zawarcia aktu notarialnego, na podstawie którego dochodzi do przeniesienia własności, podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31.08.2009 r. Nr ILPB3/423-423/09-2/KS.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności jednoznacznie wskazuje, że w stanie faktycznym, w przypadku gdy udostępnienie lokalu przyszłemu nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje przed podpisaniem aktu notarialnego, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu umowy sprzedaży lokalu, ewentualnie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu przeniesienia jej na nabywcę.

W związku z powyższym uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe jest konieczne i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.