Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-556/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy planowana transakcja odpłatnego przejęcia długów przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dług-przejęcie długu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca planuje przejęcie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „dłużnik”) z tytułu zawartej przez dłużnika umowy pożyczki. Do przejęcia długów dojdzie na skutek zawarcia umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 ustawy Kodeks cywilny. Przejęcie długów nastąpi za wynagrodzeniem równym lub wyższym od kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek.

Na skutek zawarcia opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca jako przejemca długu wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dłużnika, zwalniając go tym samym z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja odpłatnego przejęcia długów przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja odpłatnego przejęcia długów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowemu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Natomiast ust. 1 pkt 2 omawianego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli prowadzą one do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Literalne brzmienie przytoczonego wyżej przepisu, a w szczególności zwrot „następujące czynności cywilnoprawne” wskazuje, że katalog zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1737/06, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż „w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych.”

W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było precyzyjne wskazanie przedmiotu opodatkowania i wyłączenie spod opodatkowania innych zdarzeń cywilnoprawnych niewymienionych wprost w przepisie. W konsekwencji, te czynności, które nie zostały wskazane expressis verbis w ustawowym katalogu nie powinny rodzić po stronie podmiotów ich dokonujących obowiązku podatkowego. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, stosowanie rozszerzającej wykładni funkcjonalnej, czy też posługiwanie się analogią w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego, na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne – „ kanonem stosowania prawa podatkowego musi być następująca zasada: obowiązek podatkowy nie może być rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, a musi wynikać wprost i bezpośrednio z ustawy podatkowej” (J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008 r., pkt 8, rozdział XI).

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że zasada numerus clausus wyklucza możliwość opodatkowania również takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale mogą w sferze gospodarczej i ekonomicznej wywołać podobne skutki jak umowy w nim wskazane. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na dwa przypadki. W pierwszym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie będzie podlegała taka umowa nienazwana, której skutek może być zbliżony do wywoływanego przez jedną z umów objętych katalogiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy (przykładowo – do umowy sprzedaży), jednak niezawierająca elementów przedmiotowo istotnych czynności prawnych z ww. przepisu. W drugim przypadku, opodatkowaniu nie będzie podlegać czynność cywilnoprawna, która nazwą co prawda odpowiada umowie wskazanej w omawianym artykule, ale również nie zawiera w swej treści elementów przedmiotowo istotnych dla danego rodzaju umów. Zatem, kwalifikacja danej czynności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy. Konieczne jest zatem, aby dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w danym przypadku, potwierdzić jakie są rzeczywiste prawa i obowiązki stron analizowanej umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli określona czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych jakiejkolwiek z umów wyszczególnionych w tym przepisie, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynność przejęcia długu na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W § 2 ww. przepisu uregulowane zostały możliwe sposoby przejęcia długu. Może do niego dojść poprzez:

1.  zawarcie umowy między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika;
2.  zawarcie umowy między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że istotą instytucji przejęcia długu jest zmiana podmiotowa stosunku prawnego, polegająca na tym, że w miejsce dotychczasowego dłużnika wstępuje inny podmiot, zwalniając tym samym dotychczasowego dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Należy podkreślić, że opisana zmiana podmiotowa nie prowadzi do jednoczesnej zmiany treści stosunku zobowiązaniowego w pozostałym zakresie – jego przedmiotem pozostaje wciąż ten sam obowiązek określonego świadczenia. Transakcja ta, nawet jeżeli następuje odpłatnie, w rzeczywistości nie polega na sprzedaży prawa, a jedynie na zmianie stron stosunku prawnego mającego za przedmiot to prawo. W sytuacji Wnioskodawcy, wstąpi on za określoną odpłatnością ze strony dłużnika w miejsce dłużnika w stosunku zobowiązaniowym powstałym w wyniku zawarcia umowy pożyczki i tym samym stanie się on wyłącznym dłużnikiem pożyczkodawcy.

W doktrynie wskazuje się, że następujące cechy muszą zostać spełnione, aby uznać daną instytucję za przejęcie długu i tym samym odróżnić ją od innych możliwych transakcji:

1.  podmiot trzeci wstępuje na miejsce dłużnika i w ten sposób przyjmuje dług jako własne zobowiązanie;
2.  zwolniony zostaje dotychczasowy dłużnik;
3.  zachowana zostaje tożsamość przejmowanego zobowiązania (zob. E. Łętowska \[w:\] System prawa cywilnego, t. III, cz. l, s. 922).

W sytuacji Wnioskodawcy, wszystkie wyżej opisane przesłanki zostaną spełnione:

1.  Wnioskodawca wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dotychczasowego dłużnika i w ten sposób przejmie dług jako własne zobowiązanie;
2.  dłużnik zostanie zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela;
3.  przedmiotem świadczenia na rzecz wierzyciela była i pozostanie nadal wierzytelność pożyczkowa. Wierzytelność ta będzie składała się z kwoty głównej oraz, potencjalnie, odsetek.

Czynność przejęcia długu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przejęcie długu, jak zostało wskazane powyżej, jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego. W szczególności, nie polega na sprzedaży praw, gdyż prowadzi przede wszystkim do przejęcia zobowiązań. Zatem, możliwość wywołania podobnych skutków ekonomicznych do innych umów cywilnoprawnych nie uzasadnia utożsamiania umowy przejęcia długu z czynnościami wymienionymi w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również z związku z wcześniej poczynionymi rozważaniami dotyczącymi zasady numerus clausus wykluczającej możliwość opodatkowania takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak zostało wyjaśnione powyżej, kwalifikacja danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy.

Przykładem umowy, która nie jest wprost wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przelew wierzytelności. Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia wierzytelności może dojść m. in. w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. W tym przypadku, pomimo braku wyróżnienia w sposób jednoznaczny przelewu wierzytelności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa ta podlega temu podatkowi, z uwagi na formę w jakiej się jej dokonuje i jej elementy przedmiotowo istotne. Podkreślić należy bowiem, że choć przelew wierzytelności jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego, to do jego realizacji dochodzi w ramach innych przewidzianych prawem cywilnym umów. Zatem, umowa przelewu wierzytelności zawsze wypełnia essentialia negotii innych umów cywilnoprawnych, inaczej niż w przypadku umowy przejęcia długu. W szczególności należy podkreślić, że czynność przejęcia długu nie może być rozumiana jako przelew wierzytelności, pomimo, iż w obu tych transakcjach dochodzi do zmian podmiotowych jej stron. Przejęcie długu jest bowiem umową uregulowaną samodzielnie na gruncie prawa cywilnego, a do jego wykonania dochodzi w drodze umowy o przejęcie długu, niezależnie od innych umów przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Ponadto, obie czynności dotyczą różnych stron stosunku zobowiązaniowego: przelew wierzytelności – wierzyciela, przejęcie długu – dłużnika.

Umowa przejęcia długu nie tylko nie została wprost wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale również, jak zostało wskazane powyżej, nie odpowiada w swojej istocie żadnej z umów wskazanych w omawianym przepisie. W szczególności nie dochodzi do jej realizacji w ramach innej czynności cywilnoprawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu umowy pożyczki nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu pożyczki nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, tylko wprost wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

O kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przejęcie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „dłużnik”) z tytułu zawartej przez dłużnika umowy pożyczki. Do przejęcia długów dojdzie na skutek zawarcia umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 ustawy Kodeks cywilny. Przejęcie długów nastąpi za wynagrodzeniem równym lub wyższym od kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek. Na skutek zawarcia opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca jako przejemca długu wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dłużnika, zwalniając go tym samym z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela.

Wnioskodawca uważa, że odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu pożyczki nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Stosownie do art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Istotą instytucji przejęcia długu jest zmiana podmiotowa stosunku prawnego, polegająca na tym, że w miejsce dotychczasowego dłużnika wstępuje inny podmiot, zwalniając tym samym dotychczasowego dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia.

W sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca wstąpi za określoną odpłatnością ze strony dłużnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w miejsce dłużnika w stosunku zobowiązaniowym powstałym w wyniku zawarcia umowy pożyczki i tym samym stanie się on wyłącznym dłużnikiem pożyczkodawcy. Transakcja ta, mimo że nastąpi odpłatnie, polegać będzie jedynie na zmianie stron stosunku prawnego mającego za przedmiot to prawo.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu zawartej umowy pożyczki, dokonane w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rację ma więc Wnioskodawca, że planowane przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu umowy pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji oraz wyroku NSA w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników. Rozstrzygnięcia w nich zawarte co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie– w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.