Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.124.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług udzielania pożyczek
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie; świadczenie-świadczenie odpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług udzielania pożyczek z tytułu których pobierane są odsetki oraz opłata przygotowawcza - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług udzielania pożyczek z tytułu których pobierane są odsetki oraz opłata przygotowawcza.

Ogólną klauzulę informacyjną dot. przetwarzania danych osobowych znajdą Państwo na stronie Biuletynu Informacji Publicznej www.kis.gov.pl w zakładce Organizacja – Ochrona Danych Osobowych oraz na tablicach informacyjnych Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz jest osobą prawną wpisaną do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w (…), utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 95, z późn. zm.; dalej: „ustawa o Funduszach”).

Fundusz jest zarządzany przez (…) (dalej: „(…)”) będące spółką akcyjną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach oraz statutem.

Zgodnie z ustawą o Funduszach, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w określonych przypadkach również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Celem inwestycyjnym Funduszu określonym w statucie jest wzrost wartości Aktywów Funduszu, tj. mienia Funduszu obejmującego środki z tytułu wpłat Uczestników Funduszu, prawa nabyte oraz pożytki z tych praw.

Zgodnie z postanowieniami statutu, Fundusz osiąga swoje cele inwestycyjne m. in. poprzez odpłatne udzielanie finansowania dłużnego dla podmiotów gospodarczych realizujących nowe inwestycje budowlane. Finansowanie dłużne jest udzielane w szczególności w formie pożyczek.

W ramach swojej działalności statutowej polegającej na udzielaniu pożyczek, Fundusz może udzielać pożyczek pieniężnych, których sumaryczna wartość nie przekroczy 50% wartości Aktywów Funduszu, z tym, że wysokość pożyczki pieniężnej udzielonej jednemu podmiotowi nie może przekroczyć 20% wartości Aktywów Funduszu.

Zgodnie z postanowieniami statutu Funduszu oraz obowiązującymi przepisami prawnymi, udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę jest każdorazowo poprzedzone podjęciem stosownej decyzji inwestycyjnej. Fundusz przewiduje, że będzie udzielał rocznie od kilku do kilkunastu pożyczek o łącznej wartości od około 10 do 30 mln PLN w skali jednego roku.

Fundusz planuje udzielanie pożyczek podmiotom krajowym prowadzącym działalność w obszarze różnych branż, tj. m.in. podmiotom działającym w branży deweloperskiej, usługowej czy turystycznej. Pożyczki będą udzielane zarówno podmiotom powiązanym jak i niepowiązanym z Funduszem. Aktualnie Fundusz nie udzielił żadnej pożyczki podmiotom zagranicznym, nie jest również planowane, aby pożyczki dla takich podmiotów miały być udzielone w najbliższym czasie. Pożyczki będą udzielane przez Fundusz pożyczkobiorcom zasadniczo na wsparcie ich działalności inwestycyjnej.

Zgodnie z postanowieniami statutu, pożyczki będą udzielane przez Fundusz:

*   podmiotom, których udziały lub akcje wchodzą w skład portfela inwestycyjnego, lub

*   podmiotom, w sytuacji, w której zamiarem Funduszu jest nabycie akcji lub udziałów danego podmiotu, a udzielenie pożyczki wynika ze struktury przedmiotowej transakcji z uwzględnieniem możliwości konwersji długu na kapitał, lub

*   podmiotom, których udziały lub akcje nie wchodzą w skład portfela inwestycyjnego, jeżeli zostaną one zabezpieczone do wysokości co najmniej 100% wartości całkowitego kosztu pożyczki.

Jednocześnie statut Funduszu przewiduje, że zabezpieczeniem pożyczek udzielonych przez Fundusz mogą być:

*   zastaw na akcjach lub udziałach,

*   hipoteka,

*   cesje wierzytelności, w tym wierzytelności przyszłych,

*   gwarancje i poręczenia podmiotów trzecich,

*   blokady papierów wartościowych.

Zgodnie ze statutem, wartość zabezpieczenia pożyczki ustala się jako 50% wartości pożyczki pieniężnej w każdym Dniu Wyceny Aktywów Funduszu. Natomiast w określonych w statucie wypadkach, Fundusz może nie wymagać ustanowienia zabezpieczenia udzielonych pożyczek. Dodatkowo statut przewiduje, że pożyczka może zostać udzielona na okres nie dłuższy niż 10 lat, z tym, że Fundusz będzie cyklicznie monitorował sytuację finansową pożyczkobiorcy, nie rzadziej niż raz w roku.

Z tytułu udzielania pożyczek Fundusz będzie uzyskiwał odsetki. Dodatkowo za przygotowanie transakcji pożyczki Fundusz pobiera tzw. opłatę przygotowawczą. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że środki na udzielane pożyczki pochodzą z kapitałów własnych Funduszu.

Zarządzający Funduszem będą aktywnie promowali usługi Funduszu polegające na udzielaniu pożyczek. Formy promocji będą obejmowały w szczególności nawiązywanie kontaktów z firmami realizującymi projekty inwestycyjne lub obsługę zapytań ze strony takich firm, oferowanie usług finansowania Funduszu oraz następnie negocjowanie umów pożyczek z uwzględnieniem aktualnej sytuacji rynkowej oraz sytuacji potencjalnego pożyczkobiorcy. Wnioskodawca zaznacza, że Zarządzający Funduszem współpracują bezpośrednio z (…), tj. organem zarządzającym Funduszem na podstawie art. 4 ustawy o Funduszach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi Funduszu polegające na udzielaniu pożyczek na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi Funduszu polegające na udzielaniu pożyczek i podlegające wynagrodzeniu poprzez pobieranie: opłaty przygotowawczej oraz odsetek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu Ustawy o VAT.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel \[w:\] J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 8).

W konsekwencji warunkiem dla uznania danej czynności za świadczenie usługi na gruncie Ustawy o VAT jest istnienie odbiorcy usługi. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem WSA w Warszawie „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09).

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki może mieć charakter nieodpłatny (grzecznościowy). Pożyczka może mieć też charakter odpłatny, gdy dający zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci odsetek lub udział w zysku osiąganym przez biorącego w związku z używaniem przedmiotu pożyczki (P. Nazaruk \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019, art. 720).

W konsekwencji, jeżeli pożyczkodawca otrzymuje z tytułu umowy pożyczki wynagrodzenie w postaci odsetek to udzielanie pożyczki należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Żeby świadczenie usług można było uznać za czynność opodatkowaną VAT, musi być dokonane przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze, w odniesieniu do tej usługi. W praktyce oznacza to, że czynność musi być wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.893.2020.3.MKU: „Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy”.

*   Analogicznie wskazano w: Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.15.2021.1.AB, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.243.2019.3.PC.

W art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik VAT jest definiowany jako osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, udzielanie przez niego pożyczek należy uznać za dokonywane w związku z prowadzeniem przez ten podmiot działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Wskazuje na to przede wszystkim fakt, że udzielanie pożyczek przez Fundusz należy do jego stałej działalności statutowej i służy osiągnięciu przez niego określonego w statucie celu - tj. wzrostu wartości aktywów Funduszu oraz poprawy jego sytuacji finansowej. Zgodnie z art. 25 statutu: „1. Celem inwestycyjnym Funduszu jest wzrost wartości Aktywów Funduszu. 2. Fundusz będzie dążył do osiągnięcia celu inwestycyjnego przede wszystkim poprzez: (..) udzielanie pożyczek”.

Dodatkowo, Fundusz wykorzystuje w tym celu posiadane przez siebie środki finansowe, tj. środki pozyskane z tytułu opłacenia przez uczestników Funduszu certyfikatów inwestycyjnych oraz środki wygenerowane w ramach własnej działalności Funduszu, a w tym środki pochodzące ze sprzedaży bądź zapadalności lokat.

Jednocześnie Fundusz planuje udzielanie rocznie od kilku do kilkunastu pożyczek o łącznej wartości sięgającej od około 10 do 30 min PLN rocznie. Z powyższych okoliczności wynika więc, że działalność Funduszu w zakresie udzielania pożyczek ma charakter ciągły i ze względu na wartość udzielanych pożyczek będzie wymagała odpowiednio wysokiego poziomu organizacji oraz wiedzy w obszarze obsługi finansowania dłużnego.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w praktyce orzeczniczej Dyrektora KIS przyjmowano, że pożyczki udzielane ze środków własnych podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą powinny być co do zasady uznawane za czynności podlegające przepisom Ustawy o VAT. Na uwagę w tym zakresie zasługuje w szczególności interpretacja z 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.642.2019.1.MO), w której Dyrektor KIS stwierdził: „\[\`(...)\`\] sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Jednocześnie otrzymywanie w zamian za udzielenie pożyczki przez Fundusz odsetek oraz opłaty przygotowawczej oznacza, że przedmiotowa działalność ma dla Wnioskodawcy charakter zarobkowy. Dodatkowo na fakt zaliczenia udzielania przez Fundusz pożyczek jako czynności objętej zakresem opodatkowania VAT nie wpłynie częstotliwość i cel ich udzielenia czy statusu nabywcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe, indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.33.2017.2.AB: „czynność udzielenia Wnioskodawcy oprocentowanych pożyczek przez fundusz inwestycyjny zamknięty oraz przez specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty, stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczek przez ww. fundusze na rzecz Wnioskodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.581.2020.5.SW: „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.334.2020.4.AAT: „W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.588.2020.5.ASY: „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 kwietnia 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.92.2019.4.KS: „każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczek, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a w konsekwencji wykonaną przez pożyczkodawcę jako podatnika VAT (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przeszłości organy podatkowe zajmowały w szczególności stanowisko, że pożyczki udzielane w ramach działalności funduszy inwestycyjnych stanowią element ich działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, a w związku z tym korzystają ze zwolnienia z VAT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach: Dyrektora KIS z 20 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.33.2017.2.AB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-383/16-4/JL.

Podsumowując: w ocenie Wnioskodawcy pożyczki, które będą udzielane w przyszłości przez Fundusz w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły element działalności gospodarczej Funduszu, powinny być uznane za usługi w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a w konsekwencji powinny być również traktowane jako czynności zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem – przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa – klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te stanowią elementy złożonego procesu udzielania pożyczki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Fundusz jest osobą prawną wpisaną do rejestru funduszy inwestycyjnych, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Fundusz jest zarządzany przez (…). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach oraz statutem. Zgodnie z ustawą o Funduszach, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w określonych przypadkach również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Celem inwestycyjnym Funduszu określonym w statucie jest wzrost wartości Aktywów Funduszu, tj. mienia Funduszu obejmującego środki z tytułu wpłat Uczestników Funduszu, prawa nabyte oraz pożytki z tych praw. Zgodnie z postanowieniami statutu, Fundusz osiąga swoje cele inwestycyjne m. in. poprzez odpłatne udzielanie finansowania dłużnego dla podmiotów gospodarczych realizujących nowe inwestycje budowlane. Finansowanie dłużne jest udzielane w szczególności w formie pożyczek.

W ramach swojej działalności statutowej polegającej na udzielaniu pożyczek, Fundusz może udzielać pożyczek pieniężnych, których sumaryczna wartość nie przekroczy 50% wartości Aktywów Funduszu, z tym, że wysokość pożyczki pieniężnej udzielonej jednemu podmiotowi nie może przekroczyć 20% wartości Aktywów Funduszu. Fundusz planuje udzielanie pożyczek podmiotom krajowym prowadzącym działalność w obszarze różnych branż, tj. m.in. podmiotom działającym w branży deweloperskiej, usługowej czy turystycznej. Pożyczki będą udzielane zarówno podmiotom powiązanym jak i niepowiązanym z Funduszem. Pożyczki będą udzielane przez Fundusz pożyczkobiorcom zasadniczo na wsparcie ich działalności inwestycyjnej. Zgodnie ze statutem pożyczka może zostać udzielona na okres nie dłuższy niż 10 lat, z tym, że Fundusz będzie cyklicznie monitorował sytuację finansową pożyczkobiorcy, nie rzadziej niż raz w roku.

Z tytułu udzielania pożyczek Fundusz będzie uzyskiwał odsetki. Dodatkowo za przygotowanie transakcji pożyczki Fundusz pobiera tzw. opłatę przygotowawczą. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że środki na udzielane pożyczki pochodzą z kapitałów własnych Funduszu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia czynności udzielania pożyczek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi polegające na udzieleniu oprocentowanych pożyczek oraz pobieranie tzw. opłaty przygotowawczej za przygotowanie transakcji pożyczki, spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz pożyczkobiorców, polegające na udostępnieniu środków finansowych Wnioskodawcy w zamian za określone w umowie oprocentowanie stanowiące wynagrodzenie dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji, czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wobec powyższego, skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi udzielania przez Wnioskodawcę (Fundusz) oprocentowanej pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy, jako odpłatne świadczenie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to tym samym korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.

W analizowanej sprawie wskazane we wniosku opłaty będące wynagrodzeniem za czynności pomocnicze związane z udzieleniem pożyczki (tzw. opłata przygotowawcza) wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki – tworzą kompleksową usługę udzielenia oprocentowanej pożyczki (są jej częściami składowymi) podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – w niniejszym przypadku korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.