Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-74/13-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie będzie mógł nabyć gaz o kodzie CN 2711 21 00, jako zwolniony od akcyzy.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; wyroby-wyroby energetyczne; zakład-zakład energochłonny; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013r. (data wpływu 25 listopada 2013r.), uzupełnione pismem z dnia 13 grudnia 2013r. (data wpływu 16 grudnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych. W związku z faktem, iż wniosek zawierał braki formalne, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej z siedzibą \[…\] jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy.

Do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 Ustawy o samorządzie terytorialnym, należy zaspakajanie potrzeb wspólnoty, w szczególności są to zadania z zakresu dostaw wody, kanalizacji oraz zaopatrzenia w energię cieplną. Natomiast, zgodnie z art. 18 Ustawy Prawo energetyczne, do zadań własnych Gminy należy planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy.

W celu realizacji przedmiotowych zadań własnych Gminy, Gmina utworzyła na bazie posiadanych zasobów mienia komunalnego (przejętych substancji mieszkaniowych od X w trybie o przekazywaniu mieszkań), Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, Uchwałą Rady Gminy.

Integralną częścią ww. Uchwały jest Statut ZGKiM, w którym Gmina przekazała do realizacji samorządowemu zakładowi budżetowemu, jako działania statutowe, zadania własne gminy, w tym świadczenie usług ciepłowniczych.

Zgodnie ze Statutem, celem działalności Zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie potrzeb ludności w zakresie podstawowych usług komunalnych, stanowiących przedmiot jego działalności. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in świadczenie usług ciepłowniczych, a w szczególności utrzymanie w pełnej sprawności technicznej urządzeń sieci cieplnej i urządzeń energetycznych Zakładu oraz dostarczanie energii cieplnej na podstawie zawartych umów.

W celu realizacji zadań statutowych z zakresu dostarczania ciepła mieszkańcom Osiedla, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, działający w imieniu i na rzecz Gminy, dokonuje zakupu paliwa gazowego, konkretnie gazu ziemnego.

Kupowany gaz ziemny (CN 2711 21 00) Zakład wykorzystuje jako paliwo do produkcji ciepła i ciepłej wody użytkowej, tj. w celach opałowych w posiadanej kotłowni gazowej. W procesie spalania gazu Zakład otrzymuje c.o. oraz c.w.u. Następnie wyprodukowane ciepło (c.o.) oraz ciepłą wodę użytkową (c.w.u.) Zakład dostarcza i sprzedaje Wspólnotom.

Gmina jest również członkiem Wspólnot Mieszkaniowych i posiada znaczące w nich udziały, ze względu na posiadane komunalne zasoby mieszkaniowe.

Wytworzone ciepło /ciepła woda użytkowa - zaspakaja zbiorowe potrzeby mieszkańców gminy - Osiedla, w zakresie zaopatrzenia w ciepło. Tym samym, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej realizuje zadanie własne Gminy.

Pismem z dnia 13 grudnia 2013r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe o następujące elementy.

1.  Wnioskodawca nabywa gaz od dostawcy krajowego.
2.  Wnioskodawca jest finalnym odbiorcą gazu i takie oświadczenie ZGKiM złożył do PGNIG oraz spełnia warunki dla zakładu energochłonnego.
3.  Faktury zakupu gazu wystawiane są na (nabywcą gazu jest) : Gmina - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.
4.  Wytwarzane w kotłowni gazowej ciepło dostarczane jest do lokali Wspólnot Mieszkaniowych, w których główne zasoby wykorzystywane są na cele mieszkaniowe tj. z przeznaczeniem na prowadzenie gospodarstwa domowego. W zasobach Wspólnot, do których dostarczane jest ciepło, znajdują się dwa lokale użytkowe przeznaczone na biura: Wnioskodawcy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Ponadto Wnioskodawca dostarcza także ciepło do trzech obiektów, w których prowadzona jest działalność handlowa.
5.  Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym, którego udział wartości netto zakupionego gazu do wartości netto sprzedaży ogółem w 2012 roku wyniósł 21,05 %. Przedmiotowy wskaźnik 21,05% dotyczy całości przedsiębiorstwa ZGKiM.
6.  W zakresie systemu prowadzającego do osiągnięcia celów dot. ochrony środowiska ZGKiM informuje, że nie posiada Europejskiego Systemu Handlu Emisjami, EMAS - systemu Ekozarządzania i Audytu, ISO oraz nie jest objęty Rozporządzeniem Rady Ministrów z dn. 01.07.2008 w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Jednakże mając na uwadze, iż zapis art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy nie jest katalogiem zamkniętym ZGKiM nadmienia, że w zakresie osiągania celów dot. ochrony środowiska i podwyższania efektywności energetycznej Gmina/ (ZGKiM) wybudowała przedmiotową kotłownię gazową, tym samym zmieniając źródło zasilania ciepła z kotłowni węglowej na gazową. Zainstalowane w kotłowni gazowej piece mają palniki podmuchowe (zasilane gazem ziemnym). W kotłowni zamontowano urządzenia automatycznej regulacji pracy kotłowni oraz instalacji centralnego ogrzewania dostosowującej pracę urządzeń do żądanego programu ogrzewania i zmiennych warunków pogodowych. Ponadto zainstalowano również zabezpieczenie instalacji centralnego ogrzewania urządzeniami do pompowej stabilizacji ciśnienia w zładzie oraz zastosowano pompowy rozdział ciepła. W zakresie podwyższania efektywności energetycznej sieć ciepłownicza położona jest w dużej części preizolowana. Obecnie Gmina rozpoczęła proces inwestycji polegający na wymianie ciepłociągu w pozostałej części osiedla. W posiadanym „Operacie ochrony atmosfery dla kotłowni osiedlowej w {…}” Wnioskodawca posiada zapis: „Kotły dostarczone zostały przez renomowaną firmę i spełniają również normy stosowane w innych państwach UE. Parametry wyrzutni gwarantują właściwe rozpraszanie zanieczyszczeń. Zatem nie ma powodów, aby stosować dodatkowe węzły utylizacji spalin”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, dokonujący zakupu paliwa gazowego i przeznaczający ten gaz do wyprodukowania ciepła i ciepłej wody użytkowej dla mieszkańców Osiedla tj. do celów opałowych, jest zwolniony z podatku akcyzowego, w myśl art. 31b ustawy z dnia 27 września 2013r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zużywający gaz do celów opałowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatku akcyzowego ponieważ nabywany gaz ziemny przeznacza do celów opałowych na produkcję ciepła i ciepłej wody użytkowej dla osiedla mieszkaniowego tj. dla gospodarstw domowych, a one z mocy prawa korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Spełnione są przesłanki dot. zakładu energochłonnego. ZGKiM posiada wymagany zgodnie z art. 31b ust. 10 przedmiotowej ustawy wskaźnik wynoszący 21,05% udziału wartości netto zakupu gazu do wartości sprzedaży ogółem. Natomiast, co do drugiej przesłanki należy wskazać, że posiadane piece (ich parametry) same w sobie zapewniają ekologiczny sposób spalania gazu, tym samym osiągają cel ochrony środowiska. Przesłanka ta nie zawiera katalogu zamkniętego, co do wymaganych systemów, a ponadto przesłanka ta została określona dla podmiotów zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby gazowe.

Odmiennie został zdefiniowany zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe. Zróżnicowanie podmiotów ze względu na rodzaj wykorzystywanego paliwa jest niezgodne z Konstytucją RP i nie zapewnia równości podmiotów gospodarczych, tym bardziej, że zużywanie wyrobów gazowych samo w sobie jest proekologicznie, bardziej ekologiczne niż spalanie wyrobów węglowych.

Na podstawie powyższego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej \[…\] zdaniem Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust.1 pkt 5 oraz ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 27 września 2013r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie „wyroby gazowe” oznacza - wyroby energetyczne, o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gzowych przez finalnego nabywcę gazowego
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacony w należnej wysokości;
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o których mowa w art. 31b ust. 1-4, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Za sprzedaż wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

W myśl ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1.  gospodarstwa domowe;
2.  organy administracji publicznej;
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
5.  żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6.  podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8.  organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W myśl art. 31b ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1.  napędu:
    1.  statków powietrznych,
    2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie

\- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

1.  użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 31b ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
2.  na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Istotą zagadnienia, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku określonego w ww. przepisie, tj. w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy konieczne jest wywiedzenie z powołanych przepisów normy prawnej, przy zastosowaniu odpowiednich reguł interpretacji.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Na potrzeby niniejszej ustawy, w myśl art. 31b ust. 10 przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Zatem dokonując analizy przepisów w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych w trybie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, stwierdzić należy, aby podmiot mógł skorzystać z tego zwolnienia musi spełnić łącznie dwa warunki określone tym przepisem tj. podmiot wypełnia definicję zakładu energochłonnego zawartą w art. 31b ust. 10 ustawy oraz zakład taki wprowadził w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych przez zakład energochłonny w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, może nastąpić jedynie poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie odpowiedniego sytemu (przesłanka podmiotowa). Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów węglowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej (w tym również kontroli sprawowanej przez podmioty „upoważnione” przez państwo), mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Ministerstwo Gospodarki powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca zużywający wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 do własnych celów opałowych służących wytwarzaniu ciepła oraz ciepłej wody użytkowej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Pomimo, iż Wnioskodawca wypełnia pierwszy z warunków zastosowania zwolnienia tj. jest zakładem energochłonnym w myśl art. 31b ust. 10 ustawy, to nie spełnia drugiego z warunków przewidzianych dla tego zwolnienia tj. nie wdrożył w zakładzie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i nie posiada systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie organu, inwestycja jaką poczynił Wnioskodawca stanowi modernizację instalacji grzewczej służącej zbiorowemu zaopatrzeniu wspólnoty w energię cieplną oraz ciepłą wodę użytkową. Tym samym przedmiotowa modernizacja instalacji grzewczej nie wypełnia definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Natomiast zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00, przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach (art. 31b ust. 8 ustawy).

Gospodarstwo domowe to przede wszystkim zabudowania związane z pomieszczeniami mieszkalnymi (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych).

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8.000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  25 m/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10.650 metrów sześciennych rocznie;
2.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5.000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  10 m/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1.000 metrów sześciennych rocznie;
3.  w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:
    1.  o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,
    2.  o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,
    3.  o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2

\- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Analiza przedstawionego powyżej opisu sprawy wskazuje, że Wnioskodawca, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który dostarcza ciepło oraz ciepłą wodę do lokali Wspólnot Mieszkaniowych, lokali użytkowych, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego. Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca jako finalny odbiorca gazu nie dostarcza do gospodarstw domowych wyrobów gazowych tylko energię cieplną oraz ciepłą wodę. Również Wnioskodawca nie może być traktowany tak jak wspólnota mieszkaniowa, która działa w imieniu ogółu właścicieli prowadzących gospodarstwa domowe w danej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie podmiotem zużywającym wyroby gazowe nie są gospodarstwa domowe (ogół właścicieli prowadzących gospodarstwa domowe w danej nieruchomości), lecz podmiot (Wnioskodawca) wytwarzający ciepło celem jego dostarczenia do lokali.

Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nie można uznać go za gospodarstwo domowe. Wnioskodawca zużywając wyroby gazowe dostarcza ciepło oraz ciepłą wodę do lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, lecz nie oznacza to, iż wyroby gazowe zużywane są przez gospodarstwa domowe (zespół gospodarstw domowych). W tym przypadku gospodarstwa domowe zużywają tylko ciepło wyprodukowane przez Wnioskodawcę i wodę podgrzaną przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym gaz nie jest zużywany przez te podmioty bezpośrednio, ani pośrednio.

Zużycie zatem wyrobów gazowych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności w celu dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych nie podlega zwolnieniu z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 1-4 ustawy oraz na podstawie art. 31b ust. 3 i 4 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie wykonuje czynności, o których mowa w tych przepisach. Wnioskodawcy nie przysługuje również zwolnienie na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2-8 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tych przepisach.

W związku z powyższym, zużycie przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.