Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.187.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-17
Teza: Obowiązki płatnika wynikające z zapewnienia transportu i
zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do
świadczenia pracy na terytorium RP oraz poza terytorium RP.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
podatek-podatek dochodowy
płatnik
transport
zakwaterowanie
zaliczka
świadczenie-świadczenie pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 14
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych
    (...) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (...) prowadzi projekty w szeroko
    rozumianej branży budowlanej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest
    produkcja domów prefabrykowanych i ich sprzedaż dla klientów indywidualnych (w tym
    montaż na działkach należących do Inwestorów), przy czym oferta Spółki stale się rozwija.
    Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę (dalej jako: „Pracownicy”). Od
    wypłacanych wynagrodzeń, Spółka pobiera oraz wpłaca zaliczki na podatek dochodowy
    zgodnie z art. 32 ust. 1 i następnymi u.p.d.o.f.
    Wnioskodawca prowadzi projekty na terenie Polski, Unii Europejskiej oraz Wielkiej
    Brytanii. W przyszłości Spółka nie wyklucza również rozszerzenia działalności na inne
    kraje. W zależności od aktualnych potrzeb biznesowych Spółki, pracownicy mogą być
    delegowani do wykonywania pracy w innych lokalizacjach niż siedziba Spółki, w tym także
    poza terytorium Polski. W takich sytuacjach, Strony (tj. pracownik Spółki oraz Spółka)
    podpisują porozumienie o oddelegowaniu, które czasowo zmienia warunki
    obowiązujących umów o pracę (m. in. w zakresie czasowej zmiany miejsca świadczenia
    pracy).
    Oddelegowani Pracownicy, nie otrzymują diet i należności, o których mowa w art. 77(5)
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm,
    dalej jako: k.p.), ponieważ oddelegowanie nie jest podróżą służbową w rozumieniu k.p.
    Pracownicy przez cały okres oddelegowania są uznawani za polskich rezydentów
    podatkowych (nie ulega zmianie ich ośrodek interesów życiowych).
    W związku z oddelegowaniem, Spółka zapewnia Pracownikom nocleg w miejscu
    oddelegowania. Nocleg jest realizowany w miejscach, które są wybierane przez Spółkę i
    przez nią opłacane. Pracownicy nie mają wpływu na proces wyboru miejsca noclegu, są
    kwaterowani w jednym ośrodku noclegowym wskazanym przez Spółkę. Spółka wybierając
    miejsce noclegowe, kieruje się kryterium najmniejszej odległości od miejsca wykonywania
    zlecenia jak i najkrótszym czasem dojazdu do niego. Z perspektywy Spółki istotne jest też,
    aby w miarę możliwości wszyscy pracownicy zaangażowani w poszczególne projekty byli
    zakwaterowani razem, co zapewnia efektywny transport w miejsce prowadzenia projektu,

    a także umożliwia Spółce bardziej wydajne sprawowanie kontroli nad pracownikami.
    Powyższe kryteria gwarantują terminową realizację zleceń oraz obniżenie kosztów pracy
    przy zwiększeniu efektywności Pracowników.
    Aktualnie Wnioskodawca traktuje koszty zakwaterowania jako przychód Pracowników,
    niemniej jednak Spółka powzięła wątpliwość co do słuszności przyjętego podejścia.
    Pytania
      1. Czy w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania
        Pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy poza terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po
        ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w
        postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy po stronie Spółki, jako płatnika, powstaje
        obowiązek ujęcia takiego świadczenia w obliczaniu zaliczek miesięcznych na
        podatek dochodowy?
      2. Czy w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania
        Pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy na terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po
        ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w
        postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy po stronie Spółki, jako płatnika, powstaje
        obowiązek ujęcia takiego świadczenia w obliczaniu zaliczek miesięcznych na
        podatek dochodowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie - w odniesieniu do pytań zakreślonych nr 1 - zapewnienie transportu i
    noclegu Pracownikom delegowanym za granicę, do wykonywania obowiązków służbowych
    na rzecz Wnioskodawcy, w związku z jego działalnością gospodarczą oraz zobowiązaniami
    kontraktowymi, nie powoduje powstania przychodu po stronie Pracowników, a po stronie
    Spółki, jako płatnika, nie powoduje obowiązku uwzględnienia wartości zapewnionego
    zakwaterowania i transportu przy obliczaniu i uiszczaniu zaliczek miesięcznych na podatek
    dochodowy.
    Państwa zdaniem - w odniesieniu do pytań zakreślonych nr 2 - zapewnienie transportu i
    noclegu Pracownikom delegowanym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, do
    wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, w związku z jego
    działalnością gospodarczą oraz zobowiązaniami kontraktowymi, nie powoduje powstania
    przychodu po stronie Pracowników, a po stronie Spółki, jako płatnika, obowiązku
    uwzględnienia wartości zapewnionego zakwaterowania i transportu przy obliczaniu i
    uiszczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Na gruncie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód podlegający
    opodatkowaniu, uznaje się każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej.
    Przysporzenia mogą mieć formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym także nieodpłatnego
    świadczenia, niemniej jednak, nie każde świadczenie uzyskane przez pracownika, jest
    świadczeniem stanowiącym jego przychód, a tym samym podlegającym podatkowi
    dochodowemu.
    Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, aby
    zakwalifikować dane świadczenie spełnione na rzecz pracownika jako stanowiące jego
    przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powinny zostać spełnione
    łącznie, następujące warunki: 1. świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika -
    skorzystał z niego w pełni dobrowolnie, 2. świadczenie zostało spełnione w interesie
    pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia

    jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3. korzyść wynikająca ze
    świadczenia musi być wymierna i przypisana do indywidualnego pracownika, zatem nie
    jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.
    Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
    Wnioskodawca wskazuje, że: ponieważ Wnioskodawca wybiera miejsce zakwaterowania
    pracowników kierując się wyłącznie własnym interesem, a pracownicy nie mają wpływu na
    ten wybór, nie można mówić o dobrowolności skorzystania z tego świadczenia. Zatem
    warunek nr 1 zdaniem Wnioskodawcy nie jest spełniony. Możliwe jest określenie korzyści
    z otrzymanego przez Pracowników świadczenia, w postaci zapewnienia im noclegu w
    okresie oddelegowania. Korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania
    indywidualnemu Pracownikowi. Warunek nr 3 jest więc spełniony. Nie zostaje w ocenie
    Wnioskodawcy spełniony również warunek nr 2 tj. świadczenie w postaci nieodpłatnego
    zapewnienia Pracownikom delegowanym transportu i noclegu, nie jest spełniane w ich
    interesie. Dane świadczenie może być uznane za spełnione w interesie danej osoby tylko
    wtedy, jeżeli obiektywnie dane zjawisko gospodarcze/zdarzenie prawne, leży w interesie
    osoby otrzymującej świadczenie (wyraża się w skonkretyzowanej korzyści, jest możliwe do
    uchwycenia w majątku podatnika). Musi tym samym wystąpić dochód po stronie osoby
    otrzymującej, czyli korzyść majątkowa, która może mieć dwie postaci - powiększenia
    aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. W stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym
    przedstawionym przez Spółkę, zapewnienie Pracownikom transportu i noclegu podczas
    oddelegowania ich do wykonywania poleceń służbowych leży wyłącznie w interesie
    Wnioskodawcy. Wnioskodawca znajduje nocleg możliwie najbliżej miejsca realizowanego
    projektu. Spółka działa we własnym interesie celem realizacji swoich zobowiązań
    biznesowych. Gdyby Pracownik musiał z własnych środków zapewnić sobie
    zakwaterowanie, to kierowałby się przede wszystkim względami ekonomicznymi, które w
    wielu przypadkach powodowałyby znalezienie miejsca noclegowego daleko od miejsca
    realizowanego projektu. To przełożyłoby się na zwiększenie zmęczenia Pracowników i
    spadek motywacji do wykonywania pracy a także wiązałoby się z mniejszą chęcią
    Pracowników do uczestnictwa w projektach zagranicznych ze względu na zwiększone
    obowiązki administracyjne lub barierą językową (np. w związku koniecznością
    samodzielnego znalezieniem takiego noclegu i transportu). Odpowiednia organizacja
    miejsca noclegu oraz wybór odpowiednich osób do realizacji projektów pozwala
    zabezpieczyć terminowość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów oraz
    zapewnienia konkurencyjnych cen i jakości realizowanych projektów co przekłada się
    bezpośrednio na atrakcyjność oferty Spółki i osiąganych przez nią zysków. W przypadku,
    gdyby Pracownikom nie były zapewniane noclegi w bezpośredniej bliskości miejsca
    wykonywania pracy, terminowość, efektywność i kontrola nad realizacją projektów byłaby
    znacznie utrudniona i uciążliwa. W szczególności Pracownicy, którzy musieliby każdego
    dnia dojeżdżać do pracy z indywidualnie wybranego miejsca noclegu byliby bardziej
    podatni na przykład na zmienne warunki drogowe, czy musieliby poświęcić znaczną ilość
    czasu na ustalenie możliwości dojazdu, co jest zdecydowanie utrudnione choćby ze
    względu na barierę językową. W konsekwencji dojazd do miejsca prowadzenia projektu
    byłby dłuższy, a pracownicy byliby mniej wydajni w związku ze zmęczeniem
    spowodowanym długa podróżą. Nie wykorzystywaliby więc swojego czasu pracy w sposób
    efektywny. Co więcej, miałoby to negatywne przełożenie na wizerunek i atrakcyjność
    Wnioskodawcy jako pracodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca stara się zapewniać nocleg
    Pracownikom w tym samym lokalu, w którym zakwaterowani są ich współpracownicy oraz
    przełożeni w celu sprawniejszej organizacji pracy i lepszego nadzoru nad Pracownikami w
    trakcie trwania projektów oraz dbania o dobre imię Spółki. Wnioskodawca chciałby
    również podkreślić, że to Spółka ma wyłączny wpływ na wybór miejsca noclegowego oraz
    ułożenie grafiku realizowanych projektów zgodnie ze swoim najlepszym interesem.
    Zapewnianie przez Wnioskodawcę transportu i noclegu Pracownikowi oddelegowanemu,

    nie zwiększa w żaden sposób aktywów po jego stronie ani nie przyczynia się do uniknięcia
    poniesienia przez nich wydatku. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego, Pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania, gdzie przebywają
    z zamiarem stałego pobytu oraz posiadają centrum swoich interesów życiowych. Takie
    stanowisko potwierdza również orzecznictwo:
      · WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2024 roku o sygn. I SA/GI 438/24:
        „Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez
        pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca
        wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy
        wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego i
        zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w
        zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a
        wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków
        pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług
        zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego
        pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników
        delegowanych”.
      · WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2024 roku o sygn. I SA/G11052/23):
        „Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny, pracownik
        delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we
        własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych
        warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” tej
        organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe.
        Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej
        regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu
        przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego
        miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy
        wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego”.
    Jednocześnie, w opinii Spółki, analizując niniejszą sprawę należy wziąć pod uwagę przepisy
    bezpośrednio regulujące kwestię delegowania pracowników w ramach stosunku pracy.
    Podstawą regulacyjną znajdującą zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę
    stanu faktycznego jest Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16
    grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U.
    UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa 96/71/WE”). Dyrektywa 96
    /71/WE została implementowana poprzez wprowadzenie ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r.
    o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 73, dalej
    jako: „u.d.p.”), jednak ww. ustawa nie zawiera uregulowań dotyczących sytuacji
    przytoczonych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. W art. 3 u.d.p. zostały zawarte
    definicje legalne, wśród których jest definicja pracownika delegowanego z terytorium RP
    oraz pracodawcy delegującego z terytorium Polski, jednak dalsze przepisy odnoszą się
    jedynie do warunków delegowania pracowników na terytorium Polski z innych państw
    członkowskich. Tym samym u.d.p. nie zawiera warunków delegowania pracowników przez
    polskich pracodawców na inne obszary na terenie Polski jak i poza nią.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają,
    bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by
    przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę
    równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium,
    stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w
    Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy
    ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia

    arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają
    zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku,
    gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich
    normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów
    podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu
    z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie
    kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników
    delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w
    Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali
    czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego
    miejsca pracy.
    Zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE dodatki z tytułu delegowania uznaje się za
    część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie
    poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje
    zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym
    ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W
    przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie
    określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie
    zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią
    wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Z
    powyższych przepisów wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych od
    pracodawców, jak i zwrot kosztów poniesionych przez pracowników delegowanych w
    związku z zatrudnieniem w innym Państwie Członkowskim, obejmujących wydatki na
    podróż, wyżywienie i zakwaterowanie, nie jest traktowany jako część wynagrodzenia.
    Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią więc przysporzenia dla pracowników i są w
    całości pokrywane przez pracodawcę delegującego pracownika z jednego państwa
    członkowskiego UE do drugiego. Tym samym, to pracodawca ma obowiązek do
    zapewnienia transportu oraz zakwaterowania lub zwrotu ich kosztów, a świadczenia te są
    odrębne względem normalnego wynagrodzenia za pracę. Skoro przepisy nakładają na
    pracodawcę wprost obowiązek zapewnienia zakwaterowania lub zwrotu wydatków
    poniesionych przez pracownika „znajdującego się daleko od domu z powodów
    zawodowych”, to nie można twierdzić, że spełnienie tego obowiązku przez pracodawcę
    rodzi konsekwencje podatkowe po stronie pracownika. Ponadto sformułowanie dotyczące
    w przepisach przebywania pracownika daleko od normalnego miejsca zamieszkania
    właśnie z powodów służbowych podkreśla, że taki pracownik w zwyczajnych warunkach
    zaspokaja swoje potrzeby mieszkalne w innym miejscu. Pracodawca zmieniając miejsce
    wykonywania pracy pracownika, na takie, które jest oddalone od jego domu, powoduje
    ponadto rozłąkę z rodziną oraz uniemożliwia mu realizację potrzeb noclegowych w
    miejscu zamieszkania, co oznacza pewne niedogodności dla pracownika, a z tego też
    tytułu winien jest zadbać o zapewnienie możliwości zaspokojenia potrzeb mieszkalnych.
    Powyższe bezpośrednio dowodzi, że zapewnienie noclegu Pracownikowi delegowanemu
    czy zwrot jego kosztów przez pracodawcę nie tylko leży w interesie takiego pracodawcy,
    ale jest również jego obowiązkiem, zatem ze swej istoty nie może powodować
    przysporzenia po stronie Pracownika. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE
    wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w
    innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się
    wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do
    elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika
    zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub
    zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub

    jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Bezpośrednie zastosowanie wprost
    przepisów Dyrektywy 96/71/WE jest jednak możliwe jedynie po spełnieniu określonych
    warunków, do których należy błędna implementacja lub jej całkowity brak przez Państwo
    członkowskie. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z
    2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) oraz przyjętymi zasadami bezpośredniego
    stosowania przepisów dyrektywy, do których należy jasna, precyzyjna i bezwarunkowa
    treść oraz wynikanie z przepisów praw jednostki, które zostały sprecyzowane w wyrokach
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki TSUE w sprawach o sygn. 41-74, C-
    62/00 oraz C-62/93) w omawianej sprawie należy wprost odnieść postanowienia
    Dyrektywy 96/71/WE. Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (np. w sprawach z dnia 9 maja 2024 o sygn. II FSK 951/21 roku oraz II
    FSK 1154/21) wskazuje, że wspomniana dyrektywa statuuje prawa i obowiązki zarówno
    pracowników delegowanych, jak i pracodawców będących płatnikami podatku
    dochodowego pracowników delegowanych. Jak już zostało wspomniane, Polski
    ustawodawca dokonał niepoprawnej implementacji omawianych przepisów, statuując
    jedynie szereg obowiązków w przypadku delegowania pracowników na teren RP z innego
    Państwa członkowskiego. Tym samym, wobec braku prawidłowej implementacji,
    Wnioskodawca wskazuje, że ma prawo powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy 96/71
    /WE, jako płatnik podatku dochodowego pracowników delegowanych.
    Takie stanowisko potwierdza przytoczony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: NSA
    w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. o sygn. II FSK 1154/21: „Z wyroków tych jak i z
    orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na
    bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa
    przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa
    członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy
    niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np.
    wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1965
    /15 oraz z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 235/20).
    [.. .] Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich
    pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym
    samym, skarżąca jest uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i
    wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych
    przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne
    świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej”.
    Tożsame stanowisko zostało także potwierdzone przez:
      · WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2024 roku o sygn. I SA/GI 438/24,
      · WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2024 roku o sygn. I SA/GI 1052/23.
    Mając na względzie powyższą argumentację, w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym, nie można przyjąć, że zapewnienie przez Wnioskodawcę transportu i noclegu
    powoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Pracowników
    delegowanych.
    Pracownicy w normalnych warunkach, gdyby nie konieczność wykonania obowiązków
    służbowych, nie pozostawaliby z dala od normalnego miejsca zamieszkania, które
    zaspokaja na co dzień ich potrzeby noclegowe. Wobec tego interes w zapewnieniu
    zakwaterowania oraz transportu podczas okresu delegowania Pracowników występuje
    jedynie po stronie Spółki, na której to rzecz Pracownicy świadczą pracę w miejscu innym
    niż normalne miejsce jej wykonywania.
    Stanowisko to jest również wskazywane w wyrokach NSA oraz WSA (np. przytoczone
    wyroki NSA, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2024 roku o sygn. I SA/Wr

    123/24). Wnioskodawca zauważa również, że zgodnie z poglądem wyrażanym przez NSA i
    WSA, nie ma podstaw do różnicowania powyższych rozważań ze względu na miejsce
    delegowania (wyroki o sygn. II FSK 609/21 z dnia 6 lutego 2024 oraz II FSK 270/21 z dnia 1
    sierpnia 2024 roku, a także wyroki WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2024 roku o sygn. I
    SA/GI 438/24 oraz w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2024 roku o sygn. I SA/Po 303/24).
    Delegowanie pracowników zarówno na terenie Polski, Państw członkowskich UE, jak i
    poza nie (np. do Wielkiej Brytanii), nie jest podstawą do tego, aby różnicować sytuacje
    pracowników, co w istocie mogłoby prowadzić do nierównego traktowania pracowników.
    Spółka uważa zatem, że nie ma znaczenia czy Pracownik jest oddelegowany na terytorium
    Polski, Unii Europejskiej, Wielkiej Brytanii czy jakiegokolwiek innego kraju, bowiem
    sytuacja jest taka sama, a tym samym po stronie Pracownika nie powstaje przychód z
    tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci uniknięcia wydatku na pokrycie kosztów
    transportu i noclegu, ponieważ to na Spółce spoczywa obowiązek ich zapewniania i leży to
    bezpośrednio w jej interesie. Przeciwny wniosek prowadziłby do nieuzasadnionej
    dyskryminacji polskich pracowników delegowanych w Polsce w porównaniu do
    zagranicznych pracowników delegowanych do Polski. Taka interpretacja mogłaby
    doprowadzić do sytuacji, gdzie dla pracującego przy tym samym projekcie pracownika
    polskiego, delegowanego przez swojego pracodawcę zakwaterowanie i koszt transportu
    byłoby przychodem podlegającym opodatkowaniu, a dla pracownika zagranicznego,
    delegowanego spoza Polski, te same świadczenia nie byłyby przychodem podlegającym
    opodatkowaniu.
    Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone na początku
    niniejszego wniosku oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 111):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone
    w art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast
    obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione
    kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku
    pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia
    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło
    w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy
    praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od
    pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost
    wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody
    (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą
    się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika
    ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy
    świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień

    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w
      zakres działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c
      , określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
      przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
      który musiałby ponieść,
      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy
    świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne
    przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.
    Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego
    świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia
    prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
    W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała
    opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść
    majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia
    aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia
    wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W
    wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny
    dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie
    wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju

    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego
    2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.
    W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych
    regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi
    na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w
    dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody
    świadczenia usług.
    Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.
    U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do
    sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. O
    ddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania

    powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku
    zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży
                  5służbowej zgodnie z art. 77 ustawy Kodeks pracy.
    W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa Pracowników
    będzie konkretna budowa, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można
    zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w
    przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza
    stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie
    incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku
    pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej
    miejscowości.
    W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie
    jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest
    związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym
    miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika (tu: poprzez zawarcie
    stosownego porozumienia o oddelegowaniu). To z kolei prowadzi do wniosku, że w
    sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy Pracownik musiałby ponieść
    przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży –
    wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie Pracownika, gdyż jest równoznaczne z
    uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania
    obowiązków pracowniczych.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Pracowników świadczeń w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania, a także transportu do miejsca świadczenia pracy następuje
    za zgodą Pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym
    przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek
    dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie Pracowników.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych Pracowników
    (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i
    to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo
    zakwaterowanie oraz transport.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje Pracownikom
    zakwaterowanie, a także zapewni transport do miejsca świadczenia pracy, przy
    uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych
    świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w
    związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy jednakże zauważyć, że świadczenie dotyczące zapewnienia Pracownikom
    zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu
    warunków określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł
    przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z
    tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenie takie zalicza do
    przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.
    Odnosząc się do wskazanych we wniosku przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i
    Rady wyjaśnić należy, że wspomniane Dyrektywy nie są przepisami prawa podatkowego i
    mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów
    prawa podatkowego. Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa
    nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są
    skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do
    implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego.
    Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest
    kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak
    organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
    Podkreślić należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od
    generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od
    tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z
    literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg
    podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.
    Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje
    się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy
    przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w
    taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie
    w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust.
    1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że
    wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów
    związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia
    przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z

      zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we
    wniosku opisu sprawy, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania, a
    także transportu do miejsca świadczenia pracy stanowi – zarówno dla Pracowników
    oddelegowanych do świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i
    Pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej – przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy,
    wartość świadczeń ponoszonych przez Państwo jako pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania Pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze
    zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W
    konsekwencji, jako płatnik, będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i
    odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia
    przedmiotowego.
    W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła
    w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy
    zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące
    stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, które
        obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń;
      - zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, które obowiązują w
        dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.