Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-937/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu po śmierci małżonka ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: małżonek; najem; przychód; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; spadek
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu po śmierci małżonka ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu po śmierci małżonka ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 2003 roku trwał najem lokalu użytkowego i trwa nadal do dnia dzisiejszego. Przez te wszystkie lata najem był opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Co roku składano w organie podatkowym wspólne oświadczenie informując w nim, że jako formę opodatkowania przychodów z najmu wybrano zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie składano oświadczenie, że należny ryczałt za wspólną zgodą w 100% będzie opłacany przez męża Wnioskodawczyni, tj. C.I. Ostatnie wspólne oświadczenie, które było takie samo jak w poprzednich latach, a dotyczące wyboru formy opodatkowania, małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym 5 stycznia 2012 r. Jak zwykle małżonkowie złożyli wspólne oświadczenie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w sprawie wyboru na rok 2012 roku opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie jako małżonkowie poinformowali organ, że przychody uzyskiwane w 2012 roku z tytułu najmu, tak jak w roku 2011, będą opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i wykazywane przez C.I., tj. męża. Ponadto w oświadczeniu wskazano, że nieruchomość stanowi własność wspólną małżonków. Przez cały czas istniała między małżonkami ustawowa wspólność. Dnia 29 lipca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Najem nieruchomości trwa bez przerwy. Po śmierci męża, do końca roku podatkowego, Zainteresowana wpłacała na własne nazwisko do Urzędu należny zryczałtowany podatek z tytułu uzyskiwanych przychodów z najmu. W dniu 26 października 2012 r. Sąd Rejonowy na wniosek spadkobierców wydał postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku po 1/3 części (tj. Wnioskodawczyni jako żona i dwoje dorosłych dzieci małżonków).

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni i uczestnicy postępowania (tj. dwoje dorosłych dzieci) dokonali podziału majątku wspólnego małżonków, działu spadku po zmarłym i zniesienia współwłasności rzeczy wspólnej w ten sposób, że wszystkie składniki majątkowe przyznają Wnioskodawczyni bez obowiązku spłaty udziałów pozostałych uczestników postępowania, tj. dwóch dorosłych dzieci małżonków.

Wnioskodawczyni podała, że aby dokonać zniesienia współwłasności najpierw musi być wydane postanowienie o nabyciu spadku. Całość postępowania spadkowego trwała niecałe pół roku a przecież w okresie sześciu miesięcy można spadek przyjąć lub odrzucić.

W organie podatkowym zeznanie podatkowe Wnioskodawczyni PIT-28 za 2012 roku, które obejmowało pełną kwotę uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu po dacie zgonu męża Wnioskodawczyni do końca roku 2012 zostało zakwestionowane.

Pouczono Wnioskodawczynię o obowiązku złożenia zeznania podatkowego, ale z uwzględnieniem przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu od dnia zgonu Jej męża do końca 2012 roku nie w formie ryczałtu lecz na zasadach ogólnych. Wykazana w zeznaniu Wnioskodawczyni wartość nie ma być w wysokości pełnego 100% uzyskiwanego przychodu z najmu lecz w wysokości l/3 (jako spadek po mężu) i to zarówno Wnioskodawczyni jako małżonka jak i dwoje dorosłych dzieci małżonków (też po 1/3). Również pozostałe 50 % udziałów Wnioskodawczyni z wynajmowanej nieruchomości ma być w Jej zeznaniu opodatkowana na zasadach ogólnych. Czyli każde ze spadkobierców w swych zeznaniach z tytułu uzyskiwanych dochodów za 2012 rok miało wykazać przychód uzyskiwany z tytułu najmu w wysokości: dzieci po 1/3 po zmarłym ojcu i Wnioskodawczyni 1/3 po zmarłym mężu, plus 50% Jej udziału.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że najem trwa od 2003 roku i trwa cały czas.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni - małżonka podatnika - od dnia jego śmierci i do końca roku podatkowego 2012 mogła korzystać z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i to w pełnej wysokości od uzyskanego przychodu?
2.  W jaki sposób uzyskany przychód z tytułu najmu lokalu powinien zostać opodatkowany po 29 lipca 2012 r. (ryczałt czy zasady ogólne) i przez kogo?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy prawa podatkowego przewidują, że w przypadku śmierci osoby fizycznej prawa i obowiązki natury podatkowej przechodzą na jej spadkobierców. Dotyczy to również spadkobierców podatnika opodatkowanego ryczałtem. W przypadku gdy podejmą oni dalszą kontynuację uzyskiwania przychodów (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawczyni, gdyż najem trwa cały czas), wówczas zachowują prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu i to do końca roku podatkowego, w którym nastąpił zgon podatnika. Wnioskodawczyni uważa, że w 100 % od uzyskiwanego przychodu z najmu powinna zachować prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu i to wyłącznie na własne nazwisko.

W roku podatkowym 2012, mimo że zmarł mąż Wnioskodawczyni, nadal powinna mieć prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ z początkiem roku 2012 małżonkowie złożyli wspólne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i to podpisane przez obojga małżonków w ramach ustawowej wspólnoty majątkowej. Z uwagi na fakt, że jeden z małżonków zmarł w trakcie roku, to drugi postępował zgodnie z ich wspólną wolą - jest to domniemanie praktykowane przez Urzędy Skarbowe w Polsce. Istnieje nawet złożenie zeznania podatkowego podpisanego przez jednego z małżonków (jest to też praktykowane). Gdyby mąż Wnioskodawczyni żył, to kontynuowałby tą samą formę opodatkowania, jaką małżonkowie wybrali wspólnie rok w rok od 2003 roku.

Forma opodatkowania powinna być wspólna, gdyż oświadczenie było wspólne, a nie indywidualne. Podobnie jak ma to miejsce w sytuacji podatku od nieruchomości - w chwili śmierci jednego z małżonków w ramach wspólności ustawowej - drugi z pełnym rokiem podatkowym składa na nowych zasadach deklarację, a stary rok zamyka się zgodnie z wolą danej osoby.

Ponadto przepisy przewidują tryb postępowania w przypadku śmierci podatnika opodatkowującego swoje przychody ryczałtowo (art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Op.) - śmierć podatnika nie skutkuje wygaśnięciem jego zobowiązań podatkowych.

W tym przypadku Urząd Skarbowy powinien zastosować zasadę „in dubio pro tributario”- w razie wątpliwości orzeka się na korzyść podatnika - tym bardziej, że podatek po śmierci męża uiszczany był w sposób ciągły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast stosownie do przepisu art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia (art. 1025 § 1 cyt. Kodeksu).

W świetle cytowanych powyższej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Mimo, że spadkobiercy nabywają prawo do spadku już z chwilą otwarcia spadku, to jednak fakt ten nie jest niczym udokumentowany. Dopiero stwierdzenie nabycia spadku dokonane przez sąd pozwala bez żadnych wątpliwości stwierdzić, kto jest spadkobiercą zmarłego oraz jaki udział w spadku przypadł każdemu ze spadkobierców.

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wyżej powołane przepisy art. 97 Ordynacji podatkowej nie dotyczą praw o charakterze osobistym spadkodawcy.

Z powyższego wynika, zatem że:

*   wszelkie, zarówno prawa jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Powołane wyżej przepisy nie uprawniają spadkobiercy do zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie złożonego przez zmarłego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu prywatnego.

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, zastosowanie mają postanowienia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Podsumowując, podstawą praw i obowiązków spadkodawcy są przepisy prawa podatkowego i decyzje podatkowe. Podatkowe prawa niemajątkowe są przedmiotem sukcesji jedynie wtedy, gdy są związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na rachunek spadkobierców. Sytuacja przedstawiona przez Wnioskodawczynię nie dotyczy jednak działalności gospodarczej lecz umów najmu lokalu użytkowego poza działalnością gospodarczą.

Zatem w oparciu o powołane powyżej przepisy należy uznać, że kwoty uzyskane od dnia śmierci spadkodawcy z tytułu umów najmu podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli zgodnie ze skalą podatkową. Ponadto z przedstawionych informacji wynika, że Zainteresowana – oprócz posiadanego już w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej 50% udziału w lokalu użytkowym – nabyła w spadku 1/3 masy spadkowej po zmarłym mężu. Pozostałe 2/3 otrzymało dwoje dorosłych dzieci Wnioskodawczyni i Jej zmarłego męża.

Zatem - zdaniem organu podatkowego - do chwili otrzymania postanowienia Sądu o nabyciu spadku, jeżeli nieruchomość nadal będzie wynajmowana, kwota otrzymana z tytułu najmu 50% nieruchomości pozostałej po zmarłym winna być dzielona na trzy części.

Przychody uzyskane z tytułu najmu według udziału we wspólnej własności nieruchomości należy rozliczyć, składając urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego należy uznać, że błędne jest stanowisko Wnioskodawczyni, stwierdzające że od dnia śmierci małżonka do końca roku podatkowego 2012 mogła korzystać z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i to w pełnej wysokości od uzyskanego przychodu.

Prawidłowym jest bowiem stwierdzenie, że Wnioskodawczyni powinna złożyć zeznanie podatkowe z uwzględnieniem przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu od dnia zgonu męża do końca 2012 roku, które zostaną opodatkowane nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, lecz na zasadach ogólnych. Wykazana w zeznaniu Zainteresowanej wartość przychodu nie może zostać wykazana w wysokości 100% uzyskiwanego przychodu z najmu, lecz w wysokości l/3 (jako spadek po mężu). Pozostałe 50% udziałów Wnioskodawczyni z wynajmowanej nieruchomości również powinno zostać w zeznaniu Zainteresowanej opodatkowane na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni w swoim zeznaniu z tytułu uzyskiwanych dochodów za 2012 rok powinna wykazać przychód uzyskiwany z tytułu najmu w wysokości 1/3 po zmarłym mężu, łącząc je z 50% udziałem Zainteresowanej w udziale w przedmiotowym lokalu użytkowym.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za błędne.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do osoby Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych spadkobierców lokalu użytkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.