Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.827.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: skutki podatkowe ciążące na Wnioskodawcy jako Liderze Systemu z tytułu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy jako Liderze Systemu z tytułu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy jako Liderze Systemu z tytułu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest Spółką utworzoną z inicjatywy polskich i amerykańskich kardiologów i kardiochirurgów. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność szpitali. Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa), w której pełni funkcję podmiotu dominującego.

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Grupa planuje wdrożenie systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash pooling, System). Celem wdrożenia Systemu jako formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowanej przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej jest poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników. System ma za zadanie optymalizować obciążenia odsetkowe w ramach Grupy poprzez centralizację zarządzania płynnością, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, umocnienie pozycji partycypujących w Systemie w relacji z bankami dzięki efektowi skali, jak również wzrost efektywności finansowania całej Grupy. Wdrożenie Systemu ma służyć zwiększeniu efektywności gospodarowania środkami pieniężnymi przez Uczestników poprzez optymalizację kosztów zaciągniętych kredytów oraz wykorzystanych limitów i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bieżących Uczestników. Uczestnictwo w Systemie ma przyczynić się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od kredytu lub limitu przyznanego przez Bank danemu Uczestnikowi oraz pozwolić na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunku bieżącym. System umożliwi kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednych uczestników, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. Spółka zamierza stać się jednym z uczestników Systemu i pełnić funkcję Lidera Systemu.

Planowany system cash poolingu obejmie następujące podmioty:

*   Uczestników Systemu (dalej: Uczestnicy) - spółki wchodzące w skład Grupy, w tym Spółkę,
*   Spółkę - jako Uczestnika oraz podmiot zarządzający Systemem (tzw. pool leader - dalej: Lider) oraz
*   zewnętrzne banki (z siedzibą na terytorium Polski) zajmujące się prowadzeniem rachunków bankowych wykorzystywanych w ramach Systemu (dalej: Bank, Banki).

Spółka planuje zaangażować w obsługę Systemu trzy Banki, w ramach trzech umów cash poolingu. Stronami każdej z umów będą odpowiednio Bank … oraz podmioty z Grupy jako Uczestnicy Systemu. Dla usprawnienia funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach Systemu Uczestnicy wskażą Lidera, który będzie odpowiadał za ich reprezentowanie wobec Banku – w tym za zawarcie z Bankiem umowy rachunku bankowego, służącego do rozliczeń między uczestnikami Systemu (dalej: „Rachunek M” lub „Rachunek Główny”). Rachunek M., czyli rachunek bieżący prowadzony w PLN otwarty w Banku przez Lidera będzie wykorzystywany do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji w ramach Systemu i konsolidacji sald Uczestników. Następnie, Lider będzie zarządzał Rachunkami Uczestników jako rachunkami bieżącymi, prowadzonymi w PLN, otwartymi w Banku przez każdego Uczestnika w ramach Systemu (dalej: Rachunki Uczestników) oraz będzie odpowiedzialny za dokonywanie niezbędnych czynności wobec Banku.

Wnioskodawca planuje przystąpić do Systemu w wariancie stanowiącym umowę cash poolingu typu rzeczywistego, tj. zakładającym dokonywanie przez Bank rzeczywistej konsolidacji sald na Rachunku M., czyli realizację rzeczywistego transferu środków pieniężnych (tzw. „cash concentration”, „physical cash-pool”) pomiędzy Rachunkiem Głównym oraz Rachunkami Uczestników w ramach Systemu. Zgodnie z ustaleniami stron cash poolingu, Lider oraz Bank zapewnią wdrożenie mechanizmów pozwalających na bilansowanie sald na rachunkach bankowych uczestników Systemu.

Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał salda na Rachunkach Uczestników. W ramach cash poolingu rzeczywistego możliwe jest przyjęcie struktury „bez powrotów środków” bądź struktury „z powrotami środków”. Pierwsza z nich (tzw. „one way cash pooling”) znajdzie zastosowanie w przypadku jednego z Banków, w początkowym okresie funkcjonowania i wdrażania Systemu, szacowanym na kilka miesięcy. W przypadku tej struktury - bez powrotu sald z Rachunku M. na Rachunki Uczestników, będą miały miejsce dwa transfery tj. transfer przelewającego saldo dodatnie i transfer spłacającego salda ujemne. Konsolidacja sald będzie odbywała się w taki sposób, że Bank wykona odpowiednio następujące czynności: przeleje na Rachunek M. kwoty sald dodatnich na Rachunkach Uczestników; przeleje z Rachunku M. na każdy Rachunek Uczestnika, na którym występuje saldo ujemne, odpowiednią kwotę, tak aby saldo każdego Rachunku Uczestnika wynosiło zero. Docelową strukturą Systemu będzie natomiast struktura „z powrotami środków”, przyjęta także w umowach z pozostałymi Bankami.

W przypadku cash poolingu rzeczywistego w strukturze z powrotami środków, konsolidacja będzie się odbywała w taki sposób, że na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona zerowania wszystkich sald na Rachunkach Uczestników, przelewając salda dodatnie z tych Rachunków na Rachunek M., oraz pokrywając przelewami z Rachunku M. kwoty sald ujemnych, aby saldo wszystkich Rachunków Uczestników wyniosło zero. Spłata wierzytelności kapitałowych przysługujących każdemu Uczestnikowi wobec Lidera oraz Liderowi wobec Uczestnika z tytułu subrogacji lub przejęcia długu, powstałych po konsolidacji sald, będzie dokonywana na początku każdego dnia roboczego, następującego po dniu roboczym, w którym zostały dokonane odpowiednie przelewy.

Zatem na początek dnia roboczego Bank przywróci na Rachunkach Uczestników salda sprzed dokonania zerowania na koniec poprzedniego dnia roboczego, poprzez dokonanie przelewu z danego Rachunku Uczestnika na Rachunek M. kwoty równej kwocie salda ujemnego, przelanej z Rachunku M. na Rachunek Uczestnika poprzedniego dnia roboczego, spłacając tym samym zobowiązanie Uczestnika wobec Lidera, nabyte przez Lidera w wyniku subrogacji. Bank przeleje natomiast z Rachunku M. na każdy Rachunek Uczestnika kwotę równą kwocie salda dodatniego, przelaną z danego Rachunku Uczestnika na Rachunek M. poprzedniego dnia roboczego, spłacając tym samym zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika nabyte przez Lidera w wyniku, w zależności od okoliczności, subrogacji lub przejęcia długu Wtedy też każdy transfer, w wyniku którego pokryte zostanie saldo ujemne (na Rachunku M. lub na Rachunku Uczestnika), będzie dokonywany celem spłacenia wierzytelności Banku, bądź to wobec Lidera z tytułu kredytu udzielonego w Rachunku M., bądź to wobec Uczestnika z tytułu kredytu udzielonego w Rachunku Uczestnika (limitu technicznego). W konsekwencji, Lider lub Uczestnik wstąpi w prawa Banku jako zaspokojonego wierzyciela (subrogacja). Będzie to miało miejsce, kiedy na Rachunku M. lub Rachunkach Uczestników będą się znajdowały salda ujemne.

Odsetki należne pomiędzy Liderem i poszczególnymi Uczestnikami będą obliczane przez Bank zgodnie uzgodnionym algorytmem i określonym terminem, w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca. Bank dokona też odpowiednich przelewów z tego tytułu.

Podsumowując, cash poolingu rzeczywisty w przedstawionym powyżej kształcie przyjmie strukturę „z powrotami środków”, tj. na koniec każdego dnia roboczego będzie dochodziło do zerowania rachunku, a na początku następnego dnia roboczego saldo z dnia poprzedniego (sprzed zerowania) będzie powracało na odpowiedni rachunek (tzw. „two way cash pooling”) - Lider będzie zwracał środki, które znajdowały się na Rachunku Uczestnika na koniec dnia roboczego lub będzie zwracał je w ustalonej w umowie wysokości. Z kolei rozliczenia dotyczące odsetek będą dokonywane na podstawie porozumienia pomiędzy Uczestnikami, a Bank będzie dokonywał jedynie technicznych czynności w odniesieniu do odsetek tj. naliczania ich od salda dodatniego na rachunku lub potrącania od salda ujemnego.

Należy zaznaczyć, że Lider nie będzie otrzymywał z tytułu pełnienia swojej funkcji żadnego wynagrodzenia poza odsetkami, które będą mu należne z tytułu udostępnienia środków innym Uczestnikom. Na bieżące potrzeby korporacyjne Uczestników Systemu udostępniony będzie tzw. debet techniczny. Na podstawie odrębnej umowy kredytu w rachunku bieżącym, zawartej pomiędzy Bankiem a Liderem oraz przyznanych Uczestnikom limitów w rachunku bieżącym, Bank będzie zobowiązany oddać do dyspozycji Uczestników określone w tych umowach kwoty środków pieniężnych lub umożliwić tworzenie salda ujemnego na rachunku bieżącym w ciągu jednego dnia roboczego, a Uczestnicy będą zobowiązani zwrócić Bankowi kwoty wykorzystanych kredytów lub spłacić saldo ujemne, wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty. Uczestnicy systemu udzielą Bankowi poręczeń za wszelkie zobowiązania powstałe na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem rachunkach bieżących Uczestników z tytułu wykorzystania kredytu lub przyznanych limitów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz innych uczestników Systemu lub nabywał od innych uczestników Systemu usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem, czy odsetki otrzymywane / wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, w związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz innych uczestników Systemu lub nabywał od innych uczestników Systemu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem odsetki otrzymywane / wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając szeroki zakres pojęcia „świadczenia usług” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy wskazać, że przywołana definicja stanowi swoiste dopełnienie definicji dostawy towarów. W konsekwencji, jako generalną zasadę na potrzeby VAT przyjęto, iż te świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów są traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług.

Należy jednak podkreślić, że przytoczona definicja świadczenia usług nie obejmuje swoim zakresem każdej czynności lub zdarzenia, które skutkują przysporzeniem jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania drugiej strony. Przyjmuje się bowiem, że dla celów uznania danej czynności za świadczenie usług, a w konsekwencji - opodatkowanie jej VAT - konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   ustalenie konsumenta (odbiorcy) usług, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań,
*   zaistnienie bezpośredniej zależności (związku przyczynowego) między danym świadczeniem a otrzymanym za to świadczenie wynagrodzeniem.

Przyjmuje się, że za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej bezpośrednie i wyraźne korzyści. W ramach niniejszej przesłanki niezbędnym elementem jest istnienie wyraźnego stosunku prawnego pomiędzy beneficjentem danej usługi a podmiotem, który ją wykonuje. Poza wskazaniem beneficjenta, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (ekwiwalentność). Dopiero łączne spełnienie wskazanych kryteriów przesądza o tym, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

Niniejsze znalazło odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również polskie sądy. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.125.2017.1.RH), „Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”. Analogiczne wnioski płyną z wyroku TSUE w sprawie C-102/86. w którym Trybunał wskazał, że związek pomiędzy danym świadczeniem a odbiorcą (płatnikiem) musi mieć charakter bezpośredni, przy czym taki związek nie występuje, jeżeli beneficjentem działań usługodawcy (organizacji publicznej zajmującej się rozwojem upraw owoców) nie jest pojedynczy rolnik, ale branża plantatorów jako całość. Polskie sądy administracyjne przyjęły podobne podejście. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1718/13), stwierdził, iż „świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, trzeba nadmienić, iż struktura cash poolingu, jako usługa finansowa zasadniczo oferowana przez instytucje bankowe, nie została szczegółowo uregulowania na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego. Cash pooling funkcjonuje w oparciu o zasadę swobody umów wynikająca z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm. - dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ani zasadom współżycia społecznego.

Pomimo braku formalnie wyodrębnionego zespołu regulacji normującego funkcjonowanie struktury cash poolingu, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, podmiotem świadczącym usługę jest podmiot odpowiadający za organizację przepływów pieniężnych. W rozważanym przez jednostki należące do Grupy modelu cash poolingu, podmiotem, odpowiadającym za funkcjonowanie Systemu, tj. w szczególności za obsługę i utrzymanie Rachunku Głównego i Rachunków Uczestników, jak również techniczną realizację przepływów pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkami źródłowymi (za pośrednictwem Rachunków Uczestników), będzie Bank. To Bank będzie wykonywa) szereg czynności składających się na usługę w postaci zarządzania płynnością finansową.

Rolą Wnioskodawcy jako Lidera będzie reprezentacja uczestników w kontaktach z Bankiem, zapewnienie dostatecznej ilości środków na Rachunku Głównym, dysponowanie Rachunkiem Głównym i Rachunkami Uczestników, a także wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, związanych z wykonaniem Umowy. Natomiast występowanie jako uczestnik Systemu wiąże się z ograniczonym zakresem pełnionych funkcji - poza uzgodnieniem warunków realizacji Umowy, rolą uczestnika jest udostępnianie środków na rachunku źródłowym, które następnie transferowane są na Rachunek Główny (za pośrednictwem Rachunku Uczestnika), pobieranie środków z Rachunku Głównego (za pośrednictwem Rachunku Uczestnika) w razie wystąpienia niedoborów na rachunku źródłowym, zapłata i otrzymywanie odsetek.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że Spółka w związku z przystąpieniem do cash poolingu nie będzie realizowała usług w rozumieniu regulacji ustawy o VAT. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Systemu stanowią jedynie czynności o charakterze pomocniczym, których celem jest umożliwienie sprawnego funkcjonowania systemu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy. Wyłączenie wskazanych czynności pomocniczych spod opodatkowania VAT potwierdziły organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.10.2017.1.KT), w której organ podatkowy stwierdził, że „uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT. (\`(...)\`) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową”.

Innymi słowy, odpowiednie zastosowanie znajdą w tym przypadku wnioski wykazujące brak świadczenia usług przez Spółkę w ramach Systemu. Czynności dokonywane przez Lidera mają wyłącznie administracyjno-techniczny charakter i służą zapewnieniu funkcjonowania Systemu oraz wykonywania usługi przez Bank. Za podejmowanie wymienionych działań Lider nie będzie uzyskiwał od Spółki odrębnego wynagrodzenia. Co za tym idzie, czynności podejmowane przez Lidera, będą miały wyłącznie pomocniczy charakter, a zatem nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.119.2018.2.WN), w której organ uznał: „Z opisu sprawy wynika, że w ramach przedstawionego Systemu Agent zostanie wybrany jako podmiot reprezentujący Uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z jego funkcjonowaniem, koordynujący System cash-poolingu w ramach grupy kapitałowej, do której należeć będzie Spółka. Nie będzie to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, która będzie świadczona przez Bank. Agent zgodnie z umową odpowiedzialny będzie za czynności administracyjno-techniczne, które będą niezbędnym elementem funkcjonowania całego Systemu cash-poolingu, koniecznym do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Z tego tytułu Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników, w tym Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Agenta, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansowa. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Agenta czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Lider nie będzie otrzymywał z tytułu pełnienia swojej funkcji żadnego wynagrodzenia poza odsetkami, które będą mu należne z tytułu udostępnienia środków innym Uczestnikom. Niemniej jednak, dochody te nie powinny być kwalifikowane jako odrębne wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności przez Lidera w ramach Systemu. Odsetki otrzymywane przez Spółkę w związku z udziałem i pełnieniem funkcji w Systemie nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, gdyż nie wykazują bezpośredniego związku z żadnym świadczeniem wzajemnym. Nie wystąpi zatem obowiązek ujęcia przez Wnioskodawcę odsetek w podstawie opodatkowania podatkiem VAT po stronie Spółki.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-573/15-2/EK), zgodnie z którą „należy podkreślić, że co prawda Koordynujący wykonuje pewne czynności w ramach Umowy nieodpłatnie, niemniej nie wykonuje ich ani na cele osobiste, ani też na cele osobiste Innych Uczestników. W Konsekwencji, art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT nie ma zastosowania. (\`(...)\`) Dodatkowe czynności realizowane przez Koordynującego mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi Banku i są wykonywane nieodpłatnie (Koordynujący nie uzyskuje odrębnego wynagrodzenia, poza odsetkami, które otrzymuje zgodnie z zasadami, opisanymi w stanie faktycznym). (\`(...)\`) W rezultacie, czynności realizowane przez Koordynującego z uwagi na brak odpłatnego charakteru, nie podlegają VAT”.

W światłe powyższego, Spółka pragnie zaznaczyć, że w związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz innych uczestników Systemu lub nabywał od innych uczestników Systemu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem odsetki otrzymywane / wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Grupa planuje wdrożenie systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash pooling, System). Celem wdrożenia Systemu jako formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowanej przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej jest poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników. Wdrożenie Systemu ma służyć zwiększeniu efektywności gospodarowania środkami pieniężnymi przez Uczestników poprzez optymalizację kosztów zaciągniętych kredytów oraz wykorzystanych limitów i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bieżących Uczestników. Spółka zamierza stać się jednym z uczestników Systemu i pełnić funkcję Lidera Systemu.

Planowany system cash poolingu obejmie następujące podmioty:

*   Uczestników Systemu (dalej: Uczestnicy) - spółki wchodzące w skład Grupy, w tym Spółkę,
*   Spółkę - jako Uczestnika oraz podmiot zarządzający Systemem (tzw. pool leader - dalej: Lider) oraz
*   zewnętrzne banki (z siedzibą na terytorium Polski) zajmujące się prowadzeniem rachunków bankowych wykorzystywanych w ramach Systemu (dalej: Bank, Banki).

Spółka planuje zaangażować w obsługę Systemu trzy Banki, w ramach trzech umów cash poolingu. Stronami każdej z umów będą odpowiednio Bank …. oraz podmioty z Grupy jako Uczestnicy Systemu. Dla usprawnienia funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach Systemu Uczestnicy wskażą Lidera, który będzie odpowiadał za ich reprezentowanie wobec Banku – w tym za zawarcie z Bankiem umowy rachunku bankowego, służącego do rozliczeń między uczestnikami Systemu (dalej: „Rachunek M.” lub „Rachunek Główny”) Rachunek M., czyli rachunek bieżący prowadzony w PLN otwarty w Banku przez Lidera będzie wykorzystywany do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji w ramach Systemu i konsolidacji sald Uczestników. Następnie, Lider będzie zarządzał Rachunkami Uczestników jako rachunkami bieżącymi, prowadzonymi w PLN, otwartymi w Banku przez każdego Uczestnika w ramach Systemu (dalej: Rachunki Uczestników) oraz będzie odpowiedzialny za dokonywanie niezbędnych czynności wobec Banku.

Odsetki należne pomiędzy Liderem i poszczególnymi Uczestnikami będą obliczane przez Bank zgodnie uzgodnionym algorytmem i określonym terminem, w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca. Bank dokona też odpowiednich przelewów z tego tytułu.

Lider nie będzie otrzymywał z tytułu pełnienia swojej funkcji żadnego wynagrodzenia poza odsetkami, które będą mu należne z tytułu udostępnienia środków innym Uczestnikom. Na bieżące potrzeby korporacyjne Uczestników Systemu udostępniony będzie tzw. debet techniczny. Na podstawie odrębnej umowy kredytu w rachunku bieżącym, zawartej pomiędzy Bankiem a Liderem oraz przyznanych Uczestnikom limitów w rachunku bieżącym, Bank będzie zobowiązany oddać do dyspozycji Uczestników określone w tych umowach kwoty środków pieniężnych lub umożliwić tworzenie salda ujemnego na rachunku bieżącym w ciągu jednego dnia roboczego, a Uczestnicy będą zobowiązani zwrócić Bankowi kwoty wykorzystanych kredytów lub spłacić saldo ujemne, wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty. Uczestnicy systemu udzielą Bankowi poręczeń za wszelkie zobowiązania powstałe na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem rachunkach bieżących Uczestników z tytułu wykorzystania kredytu lub przyznanych limitów.

Wątpliwością Wnioskodawcy jest czy w związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz innych uczestników Systemu lub nabywał od innych uczestników Systemu usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem, czy odsetki otrzymywane/ wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że usługa cash pooling, nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. To bank zwykle wykonuje na rzecz uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, który będzie obsługiwał umowę cash poolingu.

Odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę od nadwyżek naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na rachunkach, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie skonkretyzowanych usług dla konkretnego usługobiorcy.

Usługa cash poolingu jest usługą wykonywaną przez Bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie jedynie wykonywać elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca, jako Lider tej struktury, nie będzie zawierał odrębnych transakcji z innymi uczestnikami, jak też nie będzie świadczył na rzecz pozostałych uczestników, innych usług (a w konsekwencji nie będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Lidera umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane odsetki od nadwyżek środków pieniężnych na rachunku nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Transfer środków pieniężnych przez innych Uczestników udostępniających środki do Spółki lub przez Spółkę na rzecz Uczestników nie będzie stanowił usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz innych uczestników Systemu lub nabywał od innych uczestników Systemu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem odsetki otrzymywane lub wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.