Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.61.2018.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Jaką kwotę należy wpisać w długach i ciężarach spadku – zasądzoną kwotę zachowku w wysokości 50 000 zł czy faktycznie zapłaconą (w tym wypadku według stanu na jaki dzień)? Innymi słowy czy długiem i ciężarem tego spadku jest tylko spłacona część zachowku, czy również roszczenie o zapłatę rat, które nie zostaną jeszcze (na dzień złożenia korekty SD-3) zapłacone?
Słowa kluczowe: dług; podatek-podatek od spadków i darowizn; postępowanie-wznowienie postępowania; spadek; zachowek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), uzupełnionym 8 i 13 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia kwoty zachowku uprawniającej do odliczenia od podstawy opodatkowania –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia kwoty zachowku uprawniającej do odliczenia od podstawy opodatkowania.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 31 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.61.2018.1.HS, 0111-KDIB2-2.4017.6.2018.1.HS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) oraz 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu pisma).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 5 marca 2013 r. (które uprawomocniło się 27 marca 2013 r.) Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia testamentowego w całości prawa do spadku po zmarłym W.P. Zeznanie SD-3 Wnioskodawczyni złożyła z uchybieniem ustawowego terminu, tj. 6 listopada 2013 r. W dniu 23 grudnia 2013 r. została wydana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego decyzja ustalająca podatek od spadków i darowizn w wysokości 37 786 zł obliczony według III grupy podatkowej od zadeklarowanej w zeznaniu masy spadkowej wynoszącej 200 000 zł. Podatek został zapłacony w całości.

Wnioskodawczyni nadmienia, że w trakcie trwania postępowania sądowego dotyczącego nabycia spadku jak i postępowania podatkowego przed właściwym urzędem skarbowym Wnioskodawczyni nie miała wiedzy o istnieniu ustawowych spadkobierców zmarłego, którym należałby się zachowek, dlatego w dziale zeznania dotyczącym długów i ciężarów nie został wpisany zachowek ani roszczenie o jego wypłatę.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. przed Sądem Rejonowym została zawarta ugoda, zgodnie z którą Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty na rzecz A.P. i M.P. (wnuków zmarłego W.P.) kwoty pieniężnej w wysokości po 25 000 zł dla każdego z ww. tytułem zachowku. Kwota płatna jest w ratach po 250 zł miesięcznie oddzielnie na rzecz każdego z wnuków (razem 500 zł miesięcznie) poczynając od maja 2016 r. Kwoty te płacone są do chwili obecnej w ratach, zatem do dnia dzisiejszego zapłacona została jedynie część zapłaconego zachowku.

W związku z obowiązkiem wypłaty zachowku Wnioskodawczyni zamierza złożyć do właściwego urzędu skarbowego wniosek o wznowienie postępowania oraz korektę zeznania SD-3, w którym w rubryce dotyczącej długów i ciężarów wpisze zasądzoną kwotę zachowku w wysokości 50 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Jaką kwotę należy wpisać w długach i ciężarach spadku – zasądzoną kwotę zachowku w wysokości 50 000 zł czy faktycznie zapłaconą (w tym wypadku według stanu na jaki dzień)? Innymi słowy czy długiem i ciężarem tego spadku jest tylko spłacona część zachowku, czy również roszczenie o zapłatę rat, które nie zostaną jeszcze (na dzień złożenia korekty SD-3) zapłacone? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, długiem czy ciężarem winna być cała kwota zasądzonego zachowku w wysokości 50 000 zł, a nie kwota faktycznie zapłacona. Według Wnioskodawczyni krzywdząca dla niej byłaby sytuacja, w której będzie mogła uwzględnić tylko kwotę faktycznie zapłaconą, podczas gdy rzeczywiście musi zapłacić zachowek w wysokości 50 000 zł (płaci go w ratach, więc wiadomo, że do końca 2018 r. nie zapłaci go w całości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego podatku od spadków i darowizn wyłącznie w zakresie ustalenia kwoty zachowku uprawniającej do odliczenia od podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W pozostałej części, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia spadku czy dziedziczenia, przy jego interpretacji odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy tytułem dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku − art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy – w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W zeznaniu wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 tejże ustawy – do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu – do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz takich, które powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i są ponoszone już przez spadkobiercę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek na podstawie testamentu po zmarłym W.P. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało przez Sąd Rejonowy 5 marca 2013 r., a uprawomocniło się 27 marca 2013 r.

Wnioskodawczyni została zaliczona do III grupy podatkowej. W zeznaniu podatkowym SD-3 Wnioskodawczyni nie wykazała jakichkolwiek zobowiązań z tytułu zachowku, nie miała bowiem wiedzy o istnieniu ustawowych spadkobierców zmarłego, którym należałby się zachowek, dlatego w dziale zeznania dotyczącym długów i ciężarów nie został wpisany zachowek ani roszczenie o jego wypłatę. Podatek do zapłaty w wysokości 37 786 zł został ustalony decyzją z 23 grudnia 2013 r.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. przed Sądem Rejonowym została zawarta ugoda, zgodnie z którą Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty na rzecz A.P. i M.P. (wnuków zmarłego W.P.) kwoty pieniężnej w wysokości po 25 000 zł dla każdego z ww. tytułem zachowku. Kwota płatna jest w ratach po 250 zł miesięcznie oddzielnie na rzecz każdego z wnuków (razem 500 zł miesięcznie) poczynając od maja 2016 r. Kwoty te płacone są do chwili obecnej w ratach, zatem do dnia dzisiejszego zapłacona została jedynie część zapłaconego zachowku.

W związku z obowiązkiem wypłaty zachowku Wnioskodawczyni zamierza złożyć do właściwego urzędu skarbowego wniosek o wznowienie postępowania oraz korektę zeznania SD-3, w którym w rubryce dotyczącej długów i ciężarów wpisze zasądzoną kwotę zachowku w wysokości 50 000 zł.

Podsumowując, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadku i darowizn z tytułu otrzymania przez Wnioskodawczynię spadku, została zawarta ugoda sądowa, na mocy której Wnioskodawczyni została zobowiązana do wypłaty zachowku na rzecz wnuków spadkodawcy W.P.

Co do zasady, po wypłacie zachowku, podatnik ma prawo złożyć korektę do złożonego zeznania podatkowego, w której wykaże faktycznie wypłaconą kwotę zachowku oraz dołączy dowód dokonania jego wypłaty lub też złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zachowek zostanie wypłacony po wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że w myśl przywołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Zatem skoro ustawodawca określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw aby przepis ten traktować rozszerzająco. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadków, ale wskazanie przez ustawodawcę literalnie wypłat z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia do długów i ciężarów także roszczenia o zachowek. Przepis ten używa bowiem sformułowania „wypłaty z tytułu zachowku”. To oznacza, że tylko wypłacony zachowek może być długiem spadkowym.

Należy także zwrócić uwagę, że konstrukcja ustawy o podatku od spadków i darowizn zakłada symetryczność w kwestii odliczenia długu spadkowego oraz opodatkowania majątku nabytego w drodze zachowku, gdyż z jednej strony uregulowano dla celów podatkowych możliwość odliczenia − jako długu spadkowego − wypłat z tytułu zachowku, z drugiej natomiast, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku także opodatkowana jest konkretna wypłata, a nie roszczenie o wypłatę, zaś powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko wypłacony zachowek może stanowić dług spadkowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym długiem czy ciężarem winna być cała kwota zasądzonego zachowku w wysokości 50 000 zł, a nie kwota faktycznie zapłacona, bowiem taka sytuacja jest dla Wnioskodawczyni krzywdząca w sytuacji, gdy rzeczywiście musi zapłacić zachowek w wysokości 50 000 zł, należało uznać za nieprawidłowe. Jak wskazano bowiem powyżej, tylko wypłacony zachowek może stanowić dług spadkowy. W sytuacji zasądzonego, ale nie wypłaconego jeszcze zachowku, nie ma podstaw by wykazywać jako dług spadkowy zachowek, który nie został jeszcze spłacony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.