Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.296.2023.8.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-16
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe)-sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta...) wraz z dostawą do klienta
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu 8 września 2023 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2024 r. znak (…) uchylającą decyzję z dnia 20 października 2023 r. znak (…) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – _sprzedaż towarów w sklepie internetowym (…) wraz z dostawą do klienta_.

**Opis świadczenia**: Przedmiotem wniosku jest dostawa towarów w postaci: owsianki (…); filetu (…); sałatki (…). Posiłki (które łącznie tworzą wybraną przez klienta konfigurację) pakowane są w jedno opakowanie zbiorcze. Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i w określonym dniu, wybranym przez klienta. Na etykietach towaru znajdują się takie dane jak: skład, wartości odżywcze, kaloryczność, termin przydatności do spożycia. Posiłki powinny być przechowywane w warunkach chłodniczych. Obróbka przez klienta zależy od specyfiki posiłku, a także preferencji konkretnego klienta. Niektóre posiłki nie nadają się do podgrzania, co jednak nie znaczy, że są przeznaczone do bezpośredniego czy natychmiastowego spożycia. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany dostawą towaru według wybranej przez niego konfiguracji. Z punktu widzenia nabywcy/klienta istotny jest towar, a nie usługa transportowa. Ostateczna cena obejmuje całość zamówienia, na które składa się kilka posiłków wysłanych w jednej paczce pod adres wskazany przez klienta. (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 8 września 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Gotowy produkt „Owsianka (…).

Wnioskodawca jest producentem gotowych posiłków i dań (Dział 10.85 PKWiU), czyli towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Towar jest produkowany w zakładzie produkcyjnym należącym do Wnioskodawcy. Proces produkcji realizowany jest w ten sposób, że na podstawie wskazań pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie receptury poszczególnych posiłków zamawiane są potrzebne produkty i półprodukty, które następnie trafiają do magazynu zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Następnie na poszczególnych etapach produkcji półprodukty są przetwarzane do postaci gotowego posiłku (dania). Na końcowym etapie produkcji dania są konfekcjonowane, czyli pakowane, etykietowane i przygotowywane do wysyłki (…).

Gotowe dania lub posiłki są pakowane próżniowo lub w atmosferze ochronnej MAP. Tym samym gotowe posiłki lub dania nie są przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia, gdyż z uwagi na sposób pakowania w warunkach chłodniczych mogą być przechowywane od 2 do 14 dni. Podstawowym kanałem dystrybucji towarów jest należący do Wnioskodawcy sklep internetowy. (…) Niezależnie od sposobu dystrybucji klient nie ma możliwości ingerowania w skład gotowych dań lub posiłków. Może kupić jedynie to, co znajduje się na stronie internetowej (…). Ta okoliczność odróżnia dostawy realizowane przez Wnioskodawcę od usług cateringowych, gdzie skład menu jest uzgadniany z klientem zamawiającym, to klient decyduje o tym jakie rodzaju menu ma być dostarczone na imprezę okolicznościową, np. wesele. W przypadku Wnioskodawcy klient może już po zamówieniu, zmienić wybór menu, ale nie może modyfikować jego składu.(…)

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ugruntowany jest pogląd, iż usługa cateringowa nie jest „dostawą gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających” (wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 703/19). Zdaniem TSUE aby zidentyfikować usługę cateringową obok dostawy posiłków czy dań konieczne są usługi wspomagające, ale nie zalicza się do nich transport. Sam transport nie zmienia charakteru transakcji, którą należy rozpoznać jako dostawę towaru, a nie jako świadczenie usług. Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam transport nie daje podstawy do zakwalifikowania czynności opodatkowanej jako usługi cateringowej. Wnioskodawca nie świadczy jakichkolwiek usług wspomagających typowych dla cateringu. Odnotować także należy, że w przeciwieństwie do usług cateringowych działalność Wnioskodawcy nie polega na udostępnieniu klientom infrastruktury osobowej i rzeczowej, która umożliwiłaby spożycie na miejscu zakupionego produktu, a jest to jeden z kryteriów pozwalających na odróżnienie cateringu od świadczonej przez Wnioskodawcę dostawy towarów. Wnioskodawca nie prowadzi również żadnych placówek gastronomicznych, takich jak restauracje, w tym samoobsługowe, bary czy inne punkty wydawania posiłków pozwalające na natychmiastową konsumpcję posiłków. Wnioskodawca nie wydaje dań lub posiłków na wynos.

Zdaniem Wnioskodawcy oferowane przez niego towary (jak wyżej wzmiankowano w przeważającej mierze za pośrednictwem sklepu internetowego) są tożsame z identycznymi wg grupowania PKWiU (dział 10.85 PKWiU) towarami oferowanymi przez konkurencyjne sklepy stacjonarne oraz konkurencyjne sklepy internetowe. Dania gotowe oferowane przez konkurencyjne sklepy stacjonarne sprzedawane są ze stawką VAT 0%. Podobną stawkę (0%) na dania (posiłki) gotowe stosują konkurencyjne sklepy stacjonarne, także wspomagane witryną sklepu internetowego. Konkurencyjne sklepy stacjonarne przechowują dania gotowe w urządzeniach chłodniczych, głównie w szafach chłodniczych (…).

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego dostawy nie mogą być przypisane do Działu 56 PKWiU, ponieważ Dział ten wprost odnosi się do usług (usługi związane z wyżywieniem). Wprawdzie realizowane przez Wnioskodawcę dostawy zawierają element usługi pod postacią transportu, ale usługa transportowa nie może być rozpoznana jako element wiodący. W przeciwnym razie należałoby uznać, że każdy sklep internetowy, bez względu na profil jego działalności, świadczy tylko usługi, a sklepy zajmujące się dostawą towarów w świetle przepisów u.p.t.u. w ogóle nie istnieją. Transport, którego ciężar ekonomiczny w tej, czy innej postaci zawsze ponosi klient, jest koniecznym elementem każdego sklepu internetowego oferującego towary. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w przypadku Wnioskodawcy koszty transportu stanowią około 11% wszystkich kosztów wytworzenia i dostawy towarów. Także i w tym kontekście widać, iż w przypadku Wnioskodawcy świadczeniem dominującym jest dostawa towaru, a nie usługa. Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca nie oferuje klientom żadnych innych dodatkowych usług typowych dla cateringu. Z tych powodów grupowaniem właściwym dla dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę jest Dział 10 a nie Dział 56 PKWiU. (…)

Jest wiele orzeczeń na potwierdzenie wyżej wskazanej tezy. Tak na przykład Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 orzekł, iż „Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie”. Podobnie TSUE orzekł w sprawie C-48/98 Komisja przeciwko Francji z 11 listopada 1999 r. oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom z 23 października 2003 r., uznając, że państwo członkowskie, które „korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”. Tożsame stanowisko TSUE zajął w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09. Po raz kolejny Sąd powtórzył, iż towary podobne (usługi również) znajdujące się w stosunku konkurencji powinny być traktowane jednakowo.

Wyżej prezentowane jednolite stanowisko TSUE znajduje również pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 maja 2011 r., sygn. I FSK 585/10 w świetle którego: „Wykształcona w orzecznictwie Trybunału zasada neutralności podatkowej sprowadza się w istocie do wyeliminowania sytuacji, w której podobne towary (usługi) są pod względem podatkowym traktowane odmiennie”. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 854/14.

Jak wyżej już podkreślono, w sytuacji Wnioskodawcy, towary są nie tyle podobne, co wręcz identyczne, ponieważ zarówno towary Wnioskodawcy, jak i towary oferowane przez konkurencję prowadzącą sklepy stacjonarne podlegają temu samemu grupowaniu - 10.85 PKWiU, a ponadto składają się z towarów spożywczych, które są wymienione w Załączniku nr 10 do u.p.t.u. w pozycjach 1-18 (nie licząc dodatków). Wnioskodawca, chcąc utrzymać przewagę konkurencyjną, często zmienia nazwy i skład produktów oferowanych na stronie internetowej sklepu. Niemniej produkty te w zasadniczej części składają się ze składników wymienionych w pozycjach 1-18 Załącznika nr 10 u.p.t.u. Niewielką cześć mogą stanowić dodatki, np. sosy, przyprawy, które nie są wymienione w tym zestawieniu. Do każdego produktu przypisana jest Karta Gramatury, gdzie szczegółowo wymienia się poszczególne składniki i wagę.

(…)

Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie będące dostawą towaru w postaci owsianki (…), który to towar jest wysyłany do klienta w jednej paczce w zestawie z innymi towarami w postaci posiłków. Wszystkie posiłki tworzą następującą konfigurację:

\- Owsianka (…),

\- Pasta (…),

\- Filet (…),

\- Sałatka (…).

Specyfikacje poszczególnych wyżej wymienionych posiłków zawierają załączniki przedłożone do niniejszego pisma. Wszystkie wymienione tu posiłki są przetworami w rozumieniu Załącznika nr 10 ustawy o VAT, a tym samym nie są przetworami spożywczymi gdzie indziej niewymienionymi ani niewłączonymi w rozumieniu poz. nr 5 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. O przypisaniu posiłków do Załącznika nr 10 przesądza procentowy udział składników w powiązaniu z nomenklaturą CN wskazaną w tym załączniku. Natomiast usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym, koniecznym dla realizacji dostawy towaru, to znaczy do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt występowania usługi pomocniczej nie zmienia prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opodatkowanej, którą pozostaje dostawa towaru. (…)

Zamówienia na towar przyjmowane są poprzez sklep internetowy wnioskodawcy. Tak jak w przypadku każdego innego sklepu internetowego warunkiem koniecznym dojścia dostawy towaru do skutku jest wysyłka towaru. Między innymi na tym polega specyfika tego rodzaju kanału dystrybucji, co odróżnia sklep internetowy od sklepu tradycyjnego. (…)

Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i w określonym dniu, wybranym przez klienta. Klient wskazuje, czy chce aby dostawa miała charakter jednorazowy, czy też aby była ponawiana przez więcej dni. Inaczej rzecz ujmując, w sklepie internetowym wnioskodawcy obowiązuje zasada „koszyka”, gdzie klient decyduje ile towaru zamawia i na ile dni. Nawiasem mówiąc, tą samą zasadą kierują się klienci sklepów stacjonarnych, którzy wędrując między półkami sklepu spożywczego, wkładają do koszyka tyle żywności, ile im potrzeba spośród tego, co jest wystawione na półkach. (…) Po przeprowadzonej analizie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 października 2023 r. o sygn. (…) – stosownie do art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 42a ustawy, wydał wiążącą informację stawkową z rozstrzygnięciem PKWiU 2015 - 56. (…).

(…) do tut. Organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy dotyczące wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, podtrzymujące dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. W przedmiotowym piśmie Wnioskodawca wskazał:

(…) W odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, (…), mając na względzie zasadę neutralności opodatkowania, w imieniu Wnioskodawcy podtrzymuję dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie, zgłoszone twierdzenia oraz wnioski. Produkty sprzedawane przez Wnioskodawcę są bowiem analogiczne do produktów sprzedawanych w sklepach stacjonarnych i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, a istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z produktu Wnioskodawcy lub porównywalnego, konkurencyjnego produktu sklepu stacjonarnego. (…)

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu, Strona pismem (…), zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia (…) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wydanej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że _(…) W niniejszej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności szczegółowo zebrać i ocenić materiał dowodowy, przez co należy rozumieć także takie przeprowadzenie postępowania podatkowego, które zapewni Stronie faktyczny, czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy uznaje za zasadne, aby Organ pierwszej instancji uwzględnił jako materiał dowodowy pismo Strony z dnia 18 października 2023 r., stanowiące wypowiedź Strony w zakresie dotyczącym przedmiotu spornej sprawy. Powyższe jest w przedmiotowej sprawie konieczne dla właściwego załatwienia sprawy z wniosku o wydanie WIS z dnia 24 lipca 2023 r._

W wyniku ponownej analizy sprawy stwierdzono co następuje:

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z uzupełnienia wniosku jego przedmiotem jest dieta _(…)_, składająca się z 4 posiłków dziennie wraz z transportem/dostarczeniem do klienta, które według Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Posiłki, tj. Owsianka (…); Pasta (…); Filet (…); Sałatka (…) wraz z usługą transportu stanowią świadczenie złożone składające się z 4 posiłków – elementów diety pudełkowej, w którym głównym i dominującym elementem jest nabycie gotowych 4 posiłków (całej diety), natomiast usługa transportowa pełni wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego. Powyższe potwierdza przesłany przez Wnioskodawcę regulamin (…)

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, w którym nie można wyodrębnić jednego towaru (jednego posiłku), który będzie nadawał zasadniczy charakter całości. Przedmiotem wniosku będzie bowiem cała dieta _(…)_ składająca się z 4 posiłków.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić przy tym, że omawiane świadczenie składa się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie, które jest przedmiotem klasyfikacji, nie dotyczy jednego, konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach diety _(…)_.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. Posiłki tworzące dietę i usługa dowozu są tak ze sobą powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca nie oferuje bowiem dostawy jednego konkretnego posiłku, lecz oferuje dostawę zestawu posiłków, które wspólnie tworzą „dietę pudełkową” – czyli posiłków, którymi klienci mogą wyżywić się, co do zasady, przez cały dzień. Nie można zamówić u Wnioskodawcy tylko jednego dania. Wnioskodawca nie daje możliwości nabywania oferowanych przez siebie posiłków w miejscu prowadzenia działalności. Klient nie może zamówić samych dań rezygnując z transportu, nie ma też możliwości ich osobistego odbioru. Nie może również przyjechać i spożyć dań w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

2\. Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy końcowego dieta pudełkowa wraz z dowozem stanowią jedną całość.

3\. Świadczenie Wnioskodawcy prowadzi do realizacji jednego celu, oczekiwanego przez klienta i polega na realizacji dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez określony czas (długość diety).

4\. Celem realizowanych przez wnioskodawcę dostaw towarów jest zaspokojenie potrzeb żywieniowych klientów. Z punktu widzenia klienta chodzi o to, aby przy jednej wizycie w sklepie internetowym zrobić zakupy zaspokajające jego potrzeby żywieniowe. Każdy klient dokonuje wyboru posiłków według własnych potrzeb, wybierając przy tym spośród konfiguracji posiłków proponowanych przez wnioskodawcę.

5\. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany dostawą towaru według wybranej przez niego konfiguracji (jednej lub więcej), jednak istotny jest towar, a nie usługa transportowa.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Przy czym, elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest towar dieta _(…)_, a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru dieta _(…)_ oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków w ramach diety pudełkowej, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: _Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru_.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że _w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie. Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia._

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłków w ramach tzw. diety pudełkowej wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poza przygotowaniem i zapakowaniem gotowych posiłków nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wskazano w opisie, posiłki (które łącznie tworzą wybraną przez klienta konfigurację) pakowane są w jedno opakowanie zbiorcze. Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i w określonym dniu, wybranym przez klienta. Na etykietach towarów znajdują się dane takie jak: skład, wartości odżywcze, kaloryczność, termin przydatności do spożycia. Posiłki powinny być przechowywane w warunkach chłodniczych. Obróbka przez klienta zależy od specyfiki posiłku, a także preferencji konkretnego klienta. Niektóre posiłki nie nadają się do podgrzania, co jednak nie znaczy, że są przeznaczone do bezpośredniego, czy natychmiastowego spożycia.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłek, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług restauracyjnych czy cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że towar stanowi przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków w ramach zakupionej diety.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – będącą przedmiotem wniosku „dietę (…)”, należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania _Usługi związane z wyżywieniem_ PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 _Usługi związane z wyżywieniem_ nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W celu ustalenia czy towar jest wydawany do bezpośredniego spożycia, a tym samym czy podlega klasyfikacji do PKWiU 56, należy ustalić elementy usługowe towarzyszące dostawie towaru. Do grupowania 56 PKWiU klasyfikuje się bowiem sprzedaż towaru spożywczego wraz z usługami dodatkowymi, które nie mają charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Zatem nie każda sprzedaż towaru spożywczego musi być traktowana jako usługa restauracyjna lub cateringowa. Okoliczność ta nie eliminuje zaś takiej dostawy towaru z grupowania 56 PKWiU.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

\- dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi (czynności) dodatkowe”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, **nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie** – np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność),

\- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności wspomagających (przetwarzających ten produkt). Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru, takich jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru klientowi czy wydanie rachunku. Towar spożywczy który jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej nie jest towarem spożywczym przygotowywanym na podstawie indywidualnego zamówienia klienta.

Dopiero zatem w sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami innymi niż klasyfikowane według PKWiU 56, czyli gdy mamy do czynienia z towarami, których dostawie nie towarzyszą czynności dodatkowe wspomagające, analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze Scalonej (CN), jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56, jeśli chodzi o usługę.

Odnosząc się do powyższego należy raz jeszcze podkreślić, że klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi (czynności)” wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z ich dostawą, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach. Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, w którym Trybunał orzekł, iż: _Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru_ (pkt 22 wyroku).

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE do czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów można zaliczyć tylko takie czynności jak: wykładanie na półki towaru czy wydawanie rachunku klientowi. Czynności jakie podejmuje Wnioskodawca w celu dostawy Produktu (Diety), wykraczają zdecydowanie poza ww. zakres. Wnioskodawca i jego pracownicy zajmują się m.in. całym procesem technologicznym mającym na celu przygotowanie (przetworzenie) poszczególnych składników diety, pakowaniem, transportem do klienta. Wnioskodawca angażuje własne siły i środki, by przygotować posiłki stanowiące elementy diety. Tym samym przedmiotowa działalność jest podobna do innych świadczeń będących częścią szeroko pojętej gastronomii. Wspólnym mianownikiem jest bowiem podejmowanie czynności mających na celu przygotowanie posiłków (ich przetworzenie) na podstawie indywidualnego zamówienia klienta.

Należy podkreślić, że zasadniczo towary spożywcze, którym nie towarzyszą usługi wspomagające dostawę, przygotowujące te towary do spożycia na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, mogą być przedmiotem obrotu handlowego, w tym międzynarodowego, a ich klasyfikacja następuje wg Nomenklatury scalonej, która stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym. Jest ona też stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Innymi słowy, w sytuacji gdy towary są importowane lub eksportowane, zastosowanie ma klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej.

Zdaniem Organu, klasyfikowanie świeżo przygotowanych produktów w ramach indywidualnie zamówionej Diety pudełkowej według Nomenklatury scalonej, która została stworzona dla potrzeb celnych, ale jest także stosowana w obrocie handlu towarami na rynku krajowym, jest nieprawidłowe.

Wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi indywidualnie zamówionego przez niego posiłku do bezpośredniego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015 (tj. działu 56), a w konsekwencji obciążone zostały tą samą stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych, świeżych, odpowiednio zbilansowanych posiłków, przygotowanych zgodnie ze złożonym przez niego zamówieniem.

W przedmiotowej sprawie, świadczenie dotyczy przygotowania dla klienta indywidualnego, spersonalizowanego na jego zamówienie, określonego towaru – diety wraz z jej dostawą pod wskazany w zamówieniu adres. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 _Usługi związane z wyżywieniem_ obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos**”**, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 _Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych_ obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 _Pozostałe usługi podawania posiłków_ obejmuje:

\- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

\- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

\- usługi lodziarni i ciastkarni,

\- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny.

Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Zauważyć należy, że Produkt w postaci diety _(…)_ wraz z dostawą do klienta nie jest w żadnym razie towarem, który możemy znaleźć na półce w sklepie. Nie jest to jeden pojedynczy posiłek, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, gwarantujących spełnienie zamówienia klienta dotyczącego kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia. Gotowego zestawu takich posiłków, stanowiących całodzienne wyżywienie o określonej kaloryczności, próżno szukać na półkach sklepowych. Klient składając zamówienie na dietę wskazuje pożądaną przez niego kaloryczność, wybiera spośród różnych dostępnych pakietów rodzaj diety najbardziej zbliżonej do jego potrzeb i otrzymuje gotową dietę przygotowaną zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem. Klient nie musi samodzielnie komponować posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, nie musi wyliczać kaloryczności poszczególnych posiłków, a takich czynności musiałby dokonać wybierając produkty (czy też różnego rodzaju gotowe posiłki) dostępne w sklepie.

Zwrócić uwagę należy także, że dostawa posiłków w ramach diety _(…)_ następuje bezpośrednio od producenta, niemal zaraz po tym jak zostały one przygotowane. Konsument otrzymuje zatem świeżo przygotowane posiłki (bez środków konserwujących) w ramach wybranej Diety wprost od producenta, z pominięciem innych podmiotów i łańcuchów dostaw, co przekłada się na świeżość otrzymywanych posiłków. Nie jest to towar dostępny w sklepie, zazwyczaj z długim terminem ważności (zawierający środki konserwujące), w stosunku do którego klient nie posiada wiedzy kiedy został on przygotowany i jak długo, a także w jakich warunkach, był przechowywany. Sama organizacja dostaw posiłków w ramach diety _(…)_ wskazuje na istotny aspekt świeżości oferowanych posiłków.

Klient zamawiający dietę _(…)_ ma pewność, że każdego dnia zostanie mu dostarczony zestaw czterech posiłków, przygotowany zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem i zawartą umową. Z kolei w przypadku produktów dostępnych w sklepie, klient nie składa zamówienia, nie dochodzi do zawarcia umowy, posiłki nie są przygotowywane na podstawie indywidualnego zamówienia klienta. Klient może wybierać spośród produktów dostępnych na półce, mogą się zdarzać sytuacje, że produkt, który klient planował nabyć nie będzie dostępny.

Odnosząc się do klasyfikacji towaru zaproponowanej przez Wnioskodawcę, tj. do klasy 10.85 PKWiU, wyjaśnić należy, że od 1 lipca 2020 r. stosowana jest nowa matryca stawek VAT, zgodnie z którą w celu klasyfikacji towarów/usług na potrzeby VAT należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN) - w przypadku towarów oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług 2015 - w przypadku usług. Wyjątkiem są towary spożywcze klasyfikowane do PKWiU 56, co wynika z art. 42a i art. 5a ustawy. A zatem, niemożliwe jest sklasyfikowanie diety pudełkowej będącej przedmiotem wniosku według PKWiU do klasy 10.85, gdyż jak wynika z powyższego w obecnym stanie prawnym zasadą jest klasyfikacja towarów według Nomenklatury scalonej (CN), bądź do PKWiU 56. Ponadto, zgodnie z proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją usługi PKWiU 10.85, klasa ta nie obejmuje:

\- _(…)_

\- _gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56._

Wskazać należy, że o ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w ustawie, tj. chociażby w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy. Możliwość klasyfikacji towaru według PKWiU przewiduje również art. 42a, co wprost przeczy zarzutom Wnioskodawcy.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 42a ustawy, którego treść została przedstawiona powyżej. Z przepisu tego wprost wynika, że towar może zostać zaklasyfikowany wg PKWiU 2015. O możliwości klasyfikacji towaru do działu 56 PKWiU 2015 świadczy także przepis art. 41 ust. 12f ustawy.

Klasyfikacja przedmiotowego świadczenia kompleksowego została zatem dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wtenczas mamy do czynienia z dostawą towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Koncepcja „usług wspomagających”, czy też „dodatkowych”, wywodzi się z art. 6 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w którym unijny prawodawca definiując na czym polegają usługi restauracyjne i cateringowe wskazał, że w branży gastronomicznej dostawie żywności i napojów towarzyszą zawsze czynności przygotowania ich do bezpośredniego spożycia.

Zatem ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem - w ramach całościowej oceny - wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, oraz uwzględniając wytyczne zawarte w decyzji Organu drugiej instancji z dnia 26 stycznia 2024 r., wskazać należy, że nie można zastosować takiej samej klasyfikacji, co do towarów wskazanych przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 18 października 2023 r. Ponadto tutejszy Organ nie ma wiedzy w przedmiocie, w oparciu o jaką klasyfikację towary wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowym piśmie zostały sklasyfikowane i z jaką stawką są sprzedawane Kontrahentom. Wskazać należy, że towary oferowane przez Wnioskodawcę w sklepie internetowym tworzą jedno świadczenie kompleksowe - dietę _(…)_. Są klasyfikowane jako jedno świadczenie kompleksowe, nierozłączne, sprzedawane w zestawie oferowanych towarów w ilości 4 posiłków. Tut. Organ dokonał klasyfikacji „całego” świadczenia kompleksowego, tj. diety _(…)_, a nie jego poszczególnych posiłków/dań.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru (diety _(…)_) - jest sklasyfikowana do PKWiU 56 _Usługi związane z wyżywieniem_, przy czym - przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – diety (…) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – _Usługi związane z wyżywieniem_.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dań wchodzących w skład diety (…) oraz ich składu wskazuje, że przedmiotowa dieta nie zawiera napojów, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – przygotowanie przez kucharzy poszczególnych posiłków składających się na dietę spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie diety (poszczególnych dań) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – diety (…), jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – _Usługi związane z wyżywieniem_. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2024 r. o sygn. (…) tut. Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 15 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego w dniu 30 kwietnia 2024 r. (data wpływu 30 kwietnia 2024 r.), wskazując następujące informacje:

_(…) Co do tego materiału Strona wypowiadała się już kilkakrotnie i jej wcześniejsze uwagi pozostają aktualne. Także te, które zostały przedstawione w toku procedury odwoławczej. (…)_ _Na konkretnych przykładach Strona wykazała czym w branży posiłków gotowych różnią się usługi od dostawy towarów, wskazując, że często te same placówki oferują jedno i drugie (…), gdzie dostawa towaru jest opodatkowana stawką 5% (dawniej 0%) VAT._ _Strona wskazała, że tak jak przeciętny klient według własnych potrzeb dobiera towar z lady (szafy) chłodniczej sklepu stacjonarnego, tak też dobiera towar na stronie internetowej sklepu wnioskodawcy. Tym co różnicuje oba kanały dystrybucji jest transport. Koszty transportu powodują, że Strona tak konfiguruje swoją ofertę, aby klient jednorazowo nabył kilka sztuk towaru. Stąd Strona preferuje sprzedaż zestawów, na które składa się kilka różnych pudełek. Poza tym ten sam towar co w sklepie internetowym strona oferuje we własnym sklepie stacjonarnym, gdzie stawką właściwą jest 5% VAT (odrębna WIS).(…)_

Jak już wskazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji produkt w postaci diety _(…)_ wraz z dostawą do klienta nie jest w żadnym razie towarem, który możemy znaleźć na półce w sklepie. Nie jest to jeden pojedynczy posiłek, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, gwarantujących spełnienie zamówienia klienta dotyczącego kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia. Gotowego zestawu takich posiłków, stanowiących całodzienne wyżywienie o określonej kaloryczności, próżno szukać na półkach sklepowych. Klient składając zamówienie na dietę wskazuje pożądaną przez niego kaloryczność, wybiera spośród różnych dostępnych pakietów rodzaj diety najbardziej zbliżonej do jego potrzeb i otrzymuje gotową dietę przygotowaną zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem. Klient nie musi samodzielnie komponować posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, nie musi wyliczać kaloryczności poszczególnych posiłków, a takich czynności musiałby dokonać wybierając produkty (czy też różnego rodzaju gotowe posiłki) dostępne w sklepie.

Zwrócić uwagę należy także, że dostawa posiłków w ramach diety _(…)_ następuje bezpośrednio od producenta, niemal zaraz po tym jak zostały one przygotowane. Konsument otrzymuje zatem świeżo przygotowane posiłki (bez środków konserwujących) w ramach wybranej Diety wprost od producenta, z pominięciem innych podmiotów i łańcuchów dostaw, co przekłada się na świeżość otrzymywanych posiłków. Nie jest to towar dostępny w sklepie, zazwyczaj z długim terminem ważności (zawierający środki konserwujące), w stosunku do którego klient nie posiada wiedzy kiedy został on przygotowany i jak długo, a także w jakich warunkach, był przechowywany. Sama organizacja dostaw posiłków w ramach diety _(…)_ wskazuje na istotny aspekt świeżości oferowanych posiłków.

Klient zamawiający dietę _(…)_ ma pewność, że każdego dnia zostanie mu dostarczony zestaw czterech posiłków, przygotowany zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem i zawartą umową. Z kolei w przypadku produktów dostępnych w sklepie, klient nie składa zamówienia, nie dochodzi do zawarcia umowy, posiłki nie są przygotowywane na podstawie indywidualnego zamówienia klienta. Klient może wybierać spośród produktów dostępnych na półce, mogą się zdarzać sytuacje, że produkt, który klient planował nabyć nie będzie dostępny. Tym samym podnoszony przez Wnioskodawcę argument nie ma zastosowania w procedowanej sprawie. Ponadto nadmienić należy, że decyzja WIS, na którą Wnioskodawca się powołuje dotyczy jednego skonkretyzowanego towaru, który jest sprzedawany w sklepie stacjonarnym. Natomiast przedmiotem niniejszej decyzji WIS jest towar (świadczenie kompleksowe), tj. _sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta (…)) wraz z dostawą do klienta_.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **towarów (świadczeń kompleksowych)** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **towarów (świadczenia kompleksowego)** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **towar (świadczenie kompleksowe)** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **towaru (świadczenia kompleksowego)** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).