Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka 1 prawidłowo przyjęła do ewidencji nabyte środki trwałe według wartości odpowiadającej cenie nabycia, ustalenia, czy wydatek za udostępnienie rynku zbytu jest wydatkiem, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy wydatek ten podlega ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu oraz momentu zaliczenia wydatku za udostępnienie rynku zbytu do kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 9 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym 27 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ustalenia, czy Spółka 1 prawidłowo przyjęła do ewidencji nabyte środki trwałe według wartości odpowiadającej cenie nabycia – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy wydatek za udostępnienie rynku zbytu jest wydatkiem, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy wydatek ten podlega ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia wydatku za udostępnienie rynku zbytu do kosztów podatkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka 1 prawidłowo przyjęła do ewidencji nabyte środki trwałe według wartości odpowiadającej cenie nabycia, ustalenia, czy wydatek za udostępnienie rynku zbytu jest wydatkiem, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy wydatek ten podlega ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu oraz momentu zaliczenia wydatku za udostępnienie rynku zbytu do kosztów podatkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 grudnia 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.2.AP, 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.3.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 grudnia 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka X – Spółka z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Spółka 2”) oraz Spółka Y – Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Spółka 1”), łącznie zwane „Zainteresowanymi”, uczestniczyły wspólnie w zaistniałym stanie faktycznym, w którym doszło pomiędzy stronami do transakcji opisanych poniżej.

Zainteresowani są członkami Grupy Z (dalej: „Grupa”), która jest grupą przedsiębiorstw o zasięgu międzynarodowym, spółki z Grupy mają swoje siedziby w Niemczech, Francji, Polsce, na Litwie, a także w Chinach. Przedsiębiorstwa Grupy zajmują się produkcją i sprzedażą w szczególności artykułów pościelowych, jak również tapicerskich (w tym mebli tapicerowanych i elementów mebli tapicerowanych).

Spółka 1 została włączona do Grupy w 2017 r., kiedy zakupione zostały przez jedną ze spółek należących do Grupy udziały w tej spółce. Spółki są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Spółka 2 skupia się na wytwarzaniu i sprzedaży artykułów pościelowych, w szczególności poduszek, kołder i materaców i ten asortyment wyrobów stanowi zdecydowaną większość produkcji Spółki 2 (średnio ok. 95% przychodów ze sprzedaży spółki generowane jest ze sprzedaży produktów pościelowych).

Oprócz produkcji artykułów pościelowych, Spółka 2 zajmowała się ponadto (przed przeprowadzeniem transakcji ze Spółką 1, opisanych dalej) produkcją artykułów tapicerskich (w szczególności tapicerki kanapowej, tapicerki przeznaczonej na krzesła oraz tapicerki ozdobnej), jak również elementów mebli tapicerowanych i mebli tapicerowanych (np. sofy, łóżka). Jednakże przychody ze sprzedaży tego rodzaju asortymentu były marginalne w porównaniu z głównym źródłem przychodów Spółki 2 (poniżej 10%), przykładowo w 2017 r. udział przychodów ze sprzedaży artykułów tapicerskich i mebli tapicerowanych stanowił ok. 5% przychodów ze sprzedaży ogółem, w tym przychód ze sprzedaży mebli tapicerowanych i usług tapicerowania wynosił nieco ponad 3% przychodów ze sprzedaży ogółem, natomiast przychód ze sprzedaży poduszek meblowych (poduszek tapicerowanych do sof) wynosił ok. 2% przychodów ze sprzedaży ogółem

Artykuły pościelowe jak również artykuły tapicerskie i elementy mebli tapicerowanych produkowane przez Spółkę 2 sprzedawane były dotychczas (przed przeprowadzeniem transakcji ze Spółką 1) przez Spółkę 2, zarówno do podmiotów wchodzących w skład Grupy, w większości do spółek niemieckich z Grupy, które organizują dla nich rynek zbytu, jak również, jednak w mniejszym zakresie, do podmiotów spoza Grupy.

Spółka 1 z kolei jest podmiotem posiadającym wieloletnie doświadczenie w produkcji mebli tapicerowanych.

Zaplecze produkcyjne Spółki 1 w odniesieniu do produkcji mebli jest zdecydowanie bardziej nowoczesne i rozwinięte technologicznie aniżeli maszyny i urządzenia będące na stanie Spółki 2, a dotyczące tego zakresu działalności. Pod względem rodzaju produkcji Spółka 1 dotychczas realizowała produkcję mebli tego samego rodzaju co Spółka 2, która różniła się jedynie pod kątem wzorów i jakości, którą należy ocenić jako niższą, aniżeli jakoś produktów tego typu produkowanych przez Spółkę 2. Było to spowodowane przykładowo tym, że w zakresie artykułów meblowych, do produkcji których wykorzystywane były skóry, Spółka 2 dokonywała ręcznie rozkroju skór w celu ich wykorzystania w produkcie, a następnie sam proces powstawania wyrobu gotowego również odbywał się przy dużym udziale pracy ręcznej pracowników (nie maszynowej), dzięki czemu produkt był wysoce dopracowany w szczegółach. Spółka 1, ponieważ produkowała meble na większą skalę (produkcja masowa), wykorzystywała w zdecydowanie większym zakresie zautomatyzowaną pracę maszyn.

Ze względów organizacyjnych oraz w celu łatwiejszego zarządzania produkcją mebli i świadczeniem usług tapicerowania w skali Grupy, podjęto decyzję o przeniesieniu części produkcji w zakresie artykułów tapicerowanych do Spółki 1. Przeniesienie dotyczyło jedynie produkcji mebli tapicerowanych i świadczenia usług tapicerowania, nie dotyczyło natomiast poduch meblowych (poduszek tapicerowanych do sof), które nadal są produkowane przez Spółkę 2. Przeniesienie produkcji było podyktowane również chęcią podwyższenia efektywności działalności dotyczącej produkcji mebli i świadczenia usług tapicerowania, co w zamyśle osób zarządzających spółkami Grupy może zostać osiągnięte dzięki wykorzystaniu doświadczenia Spółki 1 w tej dziedzinie oraz wykorzystaniu parku maszynowego tej spółki.

W związku z powyższym, w 2018 r. dokonane zostały następujące transakcje:

1.  Sprzedaż przez Spółkę 2 majątku trwałego przeznaczonego do produkcji mebli i świadczenia usług tapicerowania. Majątek ten składał się głównie ze stołów tapicerskich, wyposażenia biurowego, krzeseł, biurek i drobnego wyposażenia produkcyjnego (tj. niskocennych środków trwałych typu pistolety tapicerskie, zgrzewarki na ciepło, kompresory, piły do cięcia drzewa), kilku pojedynczych maszyn nie stanowiących kompleksowej linii produkcyjnej. Na wyposażeniu Spółki 2 nie znajdowały się specjalistyczne maszyny i urządzenia, które służą do produkcji mebli (przykładowo takie jak zautomatyzowane linie do cięcia skóry, zautomatyzowane linie do rozkroju tkaniny, Maszyny CNC do rozkroju pianki poliuretanowej, które to urządzenia znajdują się na wyposażeniu Spółki 1). Środki trwałe sprzedane przez Spółkę 2 stanowiły jedynie uzupełnienie parku maszynowego Spółki 1. Wartość transakcji wyceniono na 1.438.548,00 zł.
2.  Sprzedaż znajdujących się na stanie magazynowym Spółki 2 surowców produkcyjnych wykorzystywanych do produkcji mebli, które wyceniono na 2.238.306,63 zł.
3.  Sprzedaż półproduktów, palet, produktów gotowych, towarów, usług związanych z produkcją, które wyceniono łącznie na 620.948,42 zł.
4.  Odpłatne udostępnienie możliwości realizowania kontraktów dotyczących produkcji i sprzedaży mebli oraz usług tapicerowania (udostępnienie rynku zbytu) – kontrakty wyceniono metodą dochodową na 5.364.000,00 zł.

Powyższe dostawy zostały na gruncie podatku VAT opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Spółka 1 zatrudniła ponadto pracowników Spółki 2 zajmujących się dotychczas produkcją mebli w spółce (miało miejsce przejście części zakładu pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Spółka 1 zatrudnia obecnie 1643 pracowników zajmujących się produkcją meblową, w tym 158 pracowników, którzy uprzednio pracowali w Spółce 2 (129 pracowników typowo produkcyjnych oraz 29 nieprodukcyjnych zajmujących się przykładowo obsługą zamówień). Zasób kadrowy Spółki 1 w wyniku przyjęcia pracowników ze Spółki 2 zwiększył się zatem o 10,6 % w stosunku do dotychczasowego i został włączony w istniejące struktury Spółki 1. Natomiast w Spółce 2 zasób pracowników produkcyjnych ogółem zmniejszył się ok. 10% Niezależnie od transakcji ze Spółką 2, Spółka 1, w celu zwiększenia przestrzeni produkcyjnej, dokonała nabycia nieruchomości od innego podmiotu powiązanego, na której realizowana jest obecnie również produkcja mebli.

W ślad za przedstawionymi transakcjami nie miały miejsca takie zdarzenia jak szkolenia pracowników Spółki 1 ze strony Spółki 2, gdyż Spółka 1 jest doświadczonym producentem mebli tapicerowanych i przyjęcie dodatkowych zleceń nie rodziło takiej konieczności. Ponadto nie miało miejsca przekazanie know-how produkcyjnego, z uwagi na ww. okoliczność.

Ewidencja księgowa Spółki 2 nie pozwala wyodrębnić wprost zobowiązań związanych z danym rodzajem działalności spółki. Ze względu na przeważającą i kluczową dla spółki działalność w zakresie produkcji artykułów pościelowych, z zarządczego punktu widzenia wydzielenie takie nie jest konieczne, a wykorzystywany w Spółce 2 system finansowo księgowy nie jest obecnie przystosowany do takiego bezpośredniego podziału.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 grudnia 2018 r., wskazano ponadto, że:

*   Udostępnienia rynku zbytu dokonano na podstawie pisemnej umowy „Umowy o udostępnienie rynku zbytu” zawartej miedzy Spółką 2 a Spółką 1, na podstawie której Spółka 2 oddała na rzecz Spółki 1 możliwość realizowania produkcji na rzecz dotychczasowych odbiorców Spółki 2, za ich zgodą. W wyniku zawarcia umowy Spółka 2 zobowiązała się do nierealizowania produkcji i dostaw artykułów meblowych oraz świadczenia usług tapicerowania w zakresie dotychczas wykonywanym na rzecz swoich dotychczasowych odbiorców. W zamian za zobowiązanie się do nieprodukowania i niedostarczania artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania na rzecz dotychczasowych odbiorców w dotychczasowym zakresie, Spółka 2 otrzymała wynagrodzenie wskazane w treści wniosku. W wyniku zawarcia umowy, odbiorcy artykułów meblowych dotychczas obsługiwani przez Spółkę 2 składają zamówienia do Spółki 1, a Spółka 1 je realizuje.
*   Opisane udostępnienie rynku zbytu polegało na odpłatnym umożliwieniu realizowania zleceń produkcyjnych Spółce 1 w zamian za zobowiązanie się Spółki 2 do zaprzestania produkcji artykułów meblowych na rzecz dotychczasowych odbiorców. Transakcja miała charakter jednorazowy, po jej realizacji Spółka 2 nie świadczy bieżących usług na rzecz Spółki 1 (typu wsparcie sprzedaży).
*   Udostępnienie rynku zbytu ma charakter bezterminowy. W ramach Grupy, obecnie nie planuje się „odwrócenia” sytuacji, tj. powrotu produkcji artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania do Spółki 2.
*   Udostępnienie rynku nie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia badania rynku ani nie zawiera w sobie elementów usług o charakterze doradczym.
*   W związku z udostępnieniem rynku zbytu nie doszło do nabycia przez Spółkę 1 wartości niematerialnych i prawnych, nie doszło do nabycia praw lub wartości o jakich mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.
*   Wynagrodzenie zostało skalkulowane na podstawie wyceny dokonanej przez firmę audytorską, wyceny dokonano wg metody CAPM – model wyceny aktywów kapitałowych — z ang. Capital asset pricing model.
Spółka 1 zapłaciła wynagrodzenie z tytułu udostępnienia rynku zbytu w całości przelewem na rachunek bankowy Spółki 2 dnia 31 sierpnia 2018 r.*   Udostępnienie rynku zbytu nie miało charakteru ciągłego świadczenia usług, było to zdarzenie jednorazowe, polegające na przekazaniu możliwości realizacji zleceń produkcyjnych na rzecz dotychczasowych odbiorców, za ich zgodą. Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę 2 miało charakter wynagrodzenia za powstrzymanie się od dokonywania dalszych czynności o charakterze produkcyjnym w dziedzinie dotychczas wykonywanej w zakresie artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania na rzecz dotychczasowych odbiorców. Po jednorazowym przeprowadzaniu transakcji Spółka 2 nie świadczy dalej na rzecz Spółki 1 usług związanych z tymi rynkami, np. z ich obsługą, czy badaniem rynków.
*   Wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2 zostało potraktowane jako koszt pośredni uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Uznano, że koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i uznano, że dotyczy okresu pięcioletniego, w takim okresie proporcjonalnie koszt ten będzie obciążał wynik podatkowy Spółki 1. Koszt związany z wynagrodzeniem zapłaconym na rzecz Spółki 2 nie został uwzględniony wprost w kalkulacji ceny sprzedaży produktów wytwarzanych przez Spółkę 1 dzięki przejęciu rynku zbytu. Kalkulacja cen sprzedaży produktów Spółki 1 odbywa się na zasadzie koszty materiałowe + robocizna + narzut na pokrycie pozostałych kosztów (w tym kosztów pośrednich) i zysku. Wysokość narzutu kalkulowanego przez Spółkę 1 na sprzedaży produktów musi taka, aby umożliwiła w ostateczności pokrycie pozostałych kosztów działalności. O ile zatem koszt poniesiony na zakup rynku zbytu nie jest wprost uwzględniony jako pozycja kalkulacyjna w kalkulacji cen sprzedaży produktów, to jednak jest uwzględniony jako koszt pośredni wpływający na wynik Spółki i ostateczną rentowność działalności gospodarczej. Wydatek ten, co nie ulega wątpliwości, jest wydatkiem inicjującym produkcję na rzecz odbiorców przejętych od Spółki 2, a zatem umożliwiającym uzyskiwanie przychodów z tej produkcji.
*   Składniki majątkowe sprzedane do Spółki 1 były wykorzystywane przez Spółkę 2 przed sprzedażą w odrębnym budynku aniżeli działalność dot. produkcji artykułów pościelowych. Budynek ten nie był własnością Spółki 2. W tym budynku wykorzystywane były również środki trwałe opisane we wniosku związane z produkcją mebli – stoły tapicerskie, wyposażenie biurowe, krzesła, biurka, drobne wyposażenie produkcyjne (tj. niskocenne środki trwałe typu pistolety tapicerskie, zgrzewarki na ciepło, kompresory, piły do cięcia drzewa), pojedyncze maszyny nie stanowiące kompleksowych linii produkcyjnych.

Powyższe składniki majątkowe zatem faktycznie, fizycznie, znajdowały się w odrębnym miejscu aniżeli składniki majątkowe służące do produkcji artykułów pościelowych.

Zobowiązania dotyczące produkcji mebli nie były odrębnie ewidencjonowane w księgach Sprzedającego. Sprzedający nie zaprowadził ewidencji zobowiązań przypisanych według rodzaju działalności. Należy wskazać, iż szereg surowców nabywanych od dostawców wykorzystywane było zarówno w produkcji artykułów meblowych jak i artykułów pościelowych i materacowych. Zatem przykładowo – dana faktura od dostawcy dokumentowała zakup surowca, który wykorzystywany był do obu rodzajów działalności. Spółka 2 nie księgowała tej danej faktury w podziale na zobowiązanie dotyczące działalności produkcyjnej w zakresie artykułów pościelowych i materacy oraz zobowiązanie dotyczące działalności w zakresie produkcji meblowej. Księgowano jako zobowiązanie 1 pozycję/1 kwotę. Wyodrębnienie zobowiązań w odniesieniu tylko do działalności w zakresie produkcji mebli nigdy nie było niezbędne i Spółka 2 również takiego podziału nie dokonała przed transakcją. Pewien zakres nabywanych surowców był związany jedynie z działalnością w zakresie produkcji mebli i te można wyodrębnić z ksiąg Sprzedającego.

Zatem, o ile fizycznie produkcja odbywała się w osobnym budynku, to mając na względzie brak wyodrębnienia zobowiązań nie można uznać, iż składniki majątkowe były wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej.

Nie można powiedzieć, że składniki majątkowe sprzedane do Spółki 1 posiadały samodzielność finansową. Produkcja meblowa nie była wyodrębniona jako odrębny dział Spółki 2 w jej księgach.

Jak wskazano wyżej, ewidencja księgowa Spółki 2 nie pozwalała wyodrębnić zobowiązań związanych jedynie z działalnością w zakresie produkcji artykułów meblowych. O ile pewne surowce nabywane przez Spółkę 2 dotyczyły tylko meblowej działalności produkcyjnej, to jednak inne surowce dotyczyły obu rodzajów działalności i nie były dzielone. Ewidencja Spółki 2 nie pozwalała również na wyodrębnienie pełnych kosztów działalności w zakresie produkcji meblowej.

W zakresie ewidencji magazynowej Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), tj. odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Księgowość Sprzedającego była ponadto prowadzona jedynie na kontach zespołu 4. Spółka 2 zatem nie prowadziła ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie zobowiązań i kosztów działalności produkcyjnej w zakresie artykułów meblowych. Ponadto, należy zauważyć, iż koszty działalności to nie tylko koszty bezpośrednie; nie były również wyodrębniane i przypisywane do danej działalności koszty pośrednie – typu koszty finansowania obcego, wpływały one na wynik Spółki jako całości i nie były dzielone na rodzaje działalności. Ze względu na przeważającą i kluczową dla Spółki 2 działalność w zakresie produkcji artykułów pościelowych, z zarządczego punktu widzenia wydzielenie takie nie było nigdy konieczne a wykorzystywany w Spółce 2 system finansowo-księgowy i przyjęte metody ewidencyjne nie były przystosowane do takiego bezpośredniego pełnego podziału.

Możliwe było natomiast wyodrębnienie przychodów i należności. Ponieważ jednak nie jest możliwe wyodrębnienie w sposób pełny kosztów i zobowiązań, nie było możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego realizowanego jedynie na działalności w zakresie produkcji meblowej. Spółka 2 nigdy nie określała odrębnie wyniku finansowego na produkcji artykułów meblowych, wynik Spółki był ustalany łącznie na całokształcie działalności.

W przedsiębiorstwie takim jak Spółka 2 składniki majątkowe nie były w pełni niezależne, jednak były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych jakimi zajmowała się Spółka, tj. produkcji mebli w oparciu o duży nakład pracy ludzkiej. Pomijając powyżej opisane aspekty braku wyodrębnienia finansowego oraz pośredni związek innych obszarów funkcjonowania firmy – typu utrzymanie w ruchu maszyn, księgowość, które były wspólne dla obu rodzajów działalności; można by uznać, iż z punktu widzenia Spółki 2 składniki te potencjalnie dawały możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie operacyjnym. Spółka 2 prowadziła produkcję artykułów meblowych takimi środkami, jakie opisano we wniosku, tj. z wykorzystaniem raczej ograniczonego parku maszynowego z wykorzystaniem dużego nakłady pracy ręcznej.

Dla Nabywcy, tj. Spółki 1 – zakupione składniki majątkowe nie stanowiły natomiast potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Spółka 1 prowadzi produkcję zautomatyzowaną, w porównaniu ze Spółką 2 w zdecydowanie większym zakresie wykorzystuje pracę maszyn. Spółka 2 nie sprzedała do Spółki 1 pełnych linii produkcyjnych, ponieważ takich nie posiadała, po stronie Spółki 1 zakupione składniki majątkowe jedynie uzupełniły park maszynowy – mogły zostać zintegrowane z majątkiem Spółki 1 i docelowo wykorzystane razem w celu zwiększenia mocy produkcyjnych, jednak nie stanowiły dla niej zakupu służącego nowemu niezależnemu przedsięwzięciu. Z punktu widzenia Spółki 1 – nabyte składniki nie miały potencjału „niezależności/samodzielności” gospodarczej. Ponieważ Spółka 1 nastawiona jest na produkcję zautomatyzowaną, po stronie Spółki 1 nabyte składniki majątkowe nie umożliwiały samodzielnej produkcji zautomatyzowanej, a zatem nie były potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym tego rodzaju zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka 1 prawidłowo przyjęła do ewidencji nabyte środki trwałe według wartości odpowiadającej cenie nabycia?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)2.  Czy po stronie Spółki 1 wydatek za udostępnienie rynku zbytu jest wydatkiem, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki mógłby podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z limitem określonym w tym przepisie?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)3.  Czy wydatek za udostępnienie rynku zbytu stanowi bezpośredni czy pośredni koszt uzyskania przychodów u Spółki 1? Czy Spółka 1 prawidłowo zaliczyła wydatek do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. Zdaniem Spółki 1, w prawidłowy sposób zakupione składniki majątkowe – tj. niskocenne środki trwałe, samodzielne maszyny, urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji mebli – zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych według ich cen nabycia wynikających z faktury od Spółki 2. W przekonaniu Spółki 1, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie można mówić o przejściu do Spółki 1 zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie o zakupie poszczególnych składników majątku.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W praktyce przyjęło się, że dla ustalenia czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy określić:

1.  czy stanowi on zespół składników majątkowych i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
2.  czy jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  czy mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Jak wskazano powyżej, w przypadku Spółki 2 nie można mówić o finansowym wyodrębnieniu produkcji mebli z działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa jako całości. Dla tego rodzaju działalności nie była bowiem prowadzona odrębna ewidencja finansowo-księgowa. W konsekwencji, na moment transakcji, nie było również możliwości wyodrębnienia zobowiązań związanych z produkcją mebli.

Zaznaczyć także należy, iż zakupiony przez Spółkę 1 majątek zwiększył zasoby spółki oraz uzupełnił park maszynowy dotychczas prowadzonej działalności. Zakupione składniki po stronie Spółki 1 nie stanowią nowego przedsięwzięcia i również w Spółce 1 nie zostały wydzielone w sposób organizacyjny ani finansowy – po prostu zwiększyły dotychczasowe moce produkcyjne. Warto również zaznaczyć, iż Spółka 1 nie nabyła od Spółki 2 maszyn czy urządzeń, które stanowiłyby kompleksowe linie produkcyjne, po pierwsze dlatego, że Spółka 2 takimi nie dysponowała, a ponadto dlatego że Spółka 1 już takimi liniami produkcyjnymi dysponowała. Ponadto, Spółka 1 nie nabyła od Spółki 2 nieruchomości, w której rozpoczęła produkcję przejętą od Spółki 2. Nieruchomość ta została nabyta od innej spółki, nie stanowiła uprzednio majątku Spółki 2. Dla Spółki 1 wymienione transakcje nie miały na celu stworzenia nowego, nieistniejącego wcześniej działu produkcyjnego, a jedynie rozszerzenie posiadanych zasobów i potencjału generowania przychodów z działalności produkcyjnej w zakresie mebli tapicerowanych i usług tapicerowania, którą już wcześniej na przestrzeni lat spółka się zajmowała. Należy ponadto wskazać, iż przyjęci pracownicy ze Spółki 2 poszerzyli zasób kadrowy Spółki 1 i zostali włączeni do istniejących struktur produkcyjnych tej spółki działających w Spółce 1. Pracownicy przyjęci w Spółce 1 mogli zatem kontynuować pracę w zakresie produkcji pod istniejącym kierownictwem Spółki 1. Powyższe uzasadnia, iż zespół składników przejętych od Spółki 2 nie stanowił zespołu składników umożliwiających niezależną działalność przedsiębiorstwa.

Ponadto, część działalności produkcyjnej Spółki 2, która została przeniesiona do Spółki 1 stanowi znikomą część działalności tej spółki (jedynie ok. 3% przychodów w 2017 r.), co dodatkowo przemawia za uznaniem, iż nie miała miejsca sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, mając w szczególności na względzie charakter składników majątkowych przeniesionych do Spółki 1, nie można uznać, iż miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad.2. Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza katalog kosztów, co do których zastosowanie mogą znaleźć ograniczenia w ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W przekonaniu Spółki 1, wynagrodzenie dla Spółki 2 za udostępnienie rynku zbytu, tj. możliwości sprzedaży mebli tapicerowanych i usług tapicerowania w oparciu o dotychczasowe relacje handlowe ze Spółką 2 nie mieści się w katalogu kosztów wskazanym w art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Katalog kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT został omówiony w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zamieszczonych pod następującym adresem https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+ art. 15e +ust.1+%28final%29 i żadna z omówionych w nich kategorii, w przekonaniu Spółki 1, nie obejmuje odsprzedaży rynku zbytu. Wydatek takiego rodzaju nie mieści się zwłaszcza w kategorii usług badania rynku i im podobnych, kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, do popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Mimo, że nie obejmuje ona usług badania opinii publicznej, sklasyfikowanych w 73.20.20.0 należy przyjąć – m.in. z uwagi na to, iż obie kategorie ww. usług są objęte tą samą grupą PKWiU – że usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zakup rynku zbytu nie stanowi bowiem wynagrodzenia za analizy i działania pomocnicze dla uzyskania możliwości sprzedaży lub zbadania wielkości podaży, ale jest to wynagrodzenie za przekazanie możliwości sprzedaży jako takiej – wprost, tj. z wykorzystaniem kontaktów handlowych i potencjału nabywczego dotychczasowych odbiorców Spółki 2.

Z drugiej strony, gdyby nawet uznać, że wydatek ten objęty jest dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mając na względzie wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, zamieszczone z kolei pod adresem

https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+uslug+bezposrednio+zwiazanych+z+nabyciem+towaru+us%C5%82 uznać należy, iż wydatek ten jako bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru, na mocy art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, podlegałby wyłączeniu z ograniczenia, o którym mowa w art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z powyższymi wyjaśnieniami wyłączeniu z ograniczenia, o którym mowa w ust. 1, podlega koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Wydatek na zakup rynku zbycia jest wydatkiem niezbędnym w celu rozpoczęcia produkcji dla odbiorców dotychczas obsługiwanych przez Spółkę 2, a zatem uzyskiwania przychodów z tej produkcji.

Zatem wydatek na zakup rynku zbytu jako spełniający definicję kosztu uzyskania przychodów nie będzie kosztem limitowanym.

Ad.3. Zdaniem Spółki 1, wydatek za udostępnienie rynku zbytu stanowi koszt związany z jej przychodami w sposób pośredni. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w sposób pośredni związanego z przychodami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty bezpośrednie to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami. To powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. W przypadku wydatku na zakup rynku zbytu należy go traktować jako koszt sprzedaży, który Spółka 1 poniosła ażeby zapewnić odbiorcę dla swoich produktów. Jednakże nie jest możliwe ustalenie jak konkretnie jednostka poniesionego kosztu wpłynęła na jednostkę osiągniętego przychodu. Nie można mówić o prostym, ścisłym przełożeniu kosztu na konkretny przychód poniesiony w danej jednostce czasu. Z kolei sama celowość poniesionego wydatku nie budzi wątpliwości i z tego względu należy uznać go za koszt pośredni, zaliczany do rachunku podatkowego w momencie jego poniesienia.

Należy podkreślić, koszt bezpośrednio związany z przychodem nie może być utożsamiany kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem towaru, zgodnie bowiem z przywołanym powyżej wyjaśnieniami dotyczącymi art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, kwestia włączenia wydatku do kalkulacji ceny towaru nie oznacza automatycznie bezpośredniego związku poniesionego kosztu z uzyskanym przychodem. I tak też jest w przypadku Spółki 1 – udostępnienie rynku zbytu jest wydatkiem celowym i gospodarczo uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę 1 działalności, natomiast nie jest wprost przeliczalne w jakich wartościach poniesiony wydatek przełożył się na wypracowany przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, pojęcie przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że ze względów organizacyjnych oraz w celu łatwiejszego zarządzania produkcją mebli i świadczeniem usług tapicerowania w skali Grupy, podjęto decyzję o przeniesieniu części produkcji w zakresie artykułów tapicerowanych ze Spółki 2 do Spółki 1. Przeniesienie dotyczyło jedynie produkcji mebli tapicerowanych i świadczenia usług tapicerowania, nie dotyczyło natomiast poduch meblowych (poduszek tapicerowanych do sof), które nadal są produkowane przez Spółkę 2. Przeniesienie produkcji było podyktowane również chęcią podwyższenia efektywności działalności dotyczącej produkcji mebli i świadczenia usług tapicerowania, co w zamyśle osób zarządzających spółkami Grupy może zostać osiągnięte dzięki wykorzystaniu doświadczenia Spółki 1 w tej dziedzinie oraz wykorzystaniu parku maszynowego tej spółki.

W związku z powyższym, w 2018 r. dokonane zostały następujące transakcje:

1.  Sprzedaż przez Spółkę 2 majątku trwałego przeznaczonego do produkcji mebli i świadczenia usług tapicerowania. Majątek ten składał się głównie ze stołów tapicerskich, wyposażenia biurowego, krzeseł, biurek i drobnego wyposażenia produkcyjnego (tj. niskocennych środków trwałych typu pistolety tapicerskie, zgrzewarki na ciepło, kompresory, piły do cięcia drzewa), kilku pojedynczych maszyn nie stanowiących kompleksowej linii produkcyjnej. Na wyposażeniu Spółki 2 nie znajdowały się specjalistyczne maszyny i urządzenia, które służą do produkcji mebli (przykładowo takie jak zautomatyzowane linie do cięcia skóry, zautomatyzowane linie do rozkroju tkaniny, Maszyny CNC do rozkroju pianki poliuretanowej, które to urządzenia znajdują się na wyposażeniu Spółki 1). Środki trwałe sprzedane przez Spółkę 2 stanowiły jedynie uzupełnienie parku maszynowego Spółki 1. Wartość transakcji wyceniono na 1.438.548,00 zł.
2.  Sprzedaż znajdujących się na stanie magazynowym Spółki 2 surowców produkcyjnych wykorzystywanych do produkcji mebli, które wyceniono na 2.238.306,63 zł.
3.  Sprzedaż półproduktów, palet, produktów gotowych, towarów, usług związanych z produkcją, które wyceniono łącznie na 620.948,42 zł.
4.  Odpłatne udostępnienie możliwości realizowania kontraktów dotyczących produkcji i sprzedaży mebli oraz usług tapicerowania (udostępnienie rynku zbytu) – kontrakty wyceniono metodą dochodową na 5.364.000,00 zł.

Powyższe dostawy zostały na gruncie podatku VAT opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Spółka 1 zatrudniła ponadto pracowników Spółki 2 zajmujących się dotychczas produkcją mebli w spółce (miało miejsce przejście części zakładu pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Spółka 1 zatrudnia obecnie 1643 pracowników zajmujących się produkcją meblową, w tym 158 pracowników, którzy uprzednio pracowali w Spółce 2 (129 pracowników typowo produkcyjnych oraz 29 nieprodukcyjnych zajmujących się przykładowo obsługą zamówień). Zasób kadrowy Spółki 1 w wyniku przyjęcia pracowników ze Spółki 2 zwiększył się zatem o 10,6 % w stosunku do dotychczasowego i został włączony w istniejące struktury Spółki 1. Natomiast w Spółce 2 zasób pracowników produkcyjnych ogółem zmniejszył się ok. 10% Niezależnie od transakcji ze Spółką 2, Spółka 1, w celu zwiększenia przestrzeni produkcyjnej, dokonała nabycia nieruchomości od innego podmiotu powiązanego, na której realizowana jest obecnie również produkcja mebli.

W ślad za przedstawionymi transakcjami nie miały miejsca takie zdarzenia jak szkolenia pracowników Spółki 1 ze strony Spółki 2, gdyż Spółka 1 jest doświadczonym producentem mebli tapicerowanych i przyjęcie dodatkowych zleceń nie rodziło takiej konieczności. Ponadto nie miało miejsca przekazanie know-how produkcyjnego, z uwagi na ww. okoliczność.

Ewidencja księgowa Spółki 2 nie pozwala wyodrębnić wprost zobowiązań związanych z danym rodzajem działalności spółki. Ze względu na przeważającą i kluczową dla spółki działalność w zakresie produkcji artykułów pościelowych, z zarządczego punktu widzenia wydzielenie takie nie jest konieczne a wykorzystywany w Spółce 2 system finansowo księgowy nie jest obecnie przystosowany do takiego bezpośredniego podziału.

Składniki majątkowe sprzedane do Spółki 1 były wykorzystywane przez Spółkę 2 przed sprzedażą w odrębnym budynku aniżeli działalność dot. produkcji artykułów pościelowych. Budynek ten nie był własnością Spółki 2. W tym budynku wykorzystywane były również środki trwałe opisane we wniosku związane z produkcją mebli – stoły tapicerskie, wyposażenie biurowe, krzesła, biurka, drobne wyposażenie produkcyjne (tj. niskocenne środki trwałe typu pistolety tapicerskie, zgrzewarki na ciepło, kompresory, piły do cięcia drzewa), pojedyncze maszyny nie stanowiące kompleksowych linii produkcyjnych.

Powyższe składniki majątkowe zatem faktycznie, fizycznie, znajdowały się w odrębnym miejscu aniżeli składniki majątkowe służące do produkcji artykułów pościelowych.

Zobowiązania dotyczące produkcji mebli nie były odrębnie ewidencjonowane w księgach Sprzedającego. Sprzedający nie zaprowadził ewidencji zobowiązań przypisanych według rodzaju działalności. Szereg surowców nabywanych od dostawców wykorzystywane było zarówno w produkcji artykułów meblowych jak i artykułów pościelowych i materacowych. Zatem przykładowo – dana faktura od dostawcy dokumentowała zakup surowca, który wykorzystywany był do obu rodzajów działalności. Spółka 2 nie księgowała tej danej faktury w podziale na zobowiązanie dotyczące działalności produkcyjnej w zakresie artykułów pościelowych i materacy oraz zobowiązanie dotyczące działalności w zakresie produkcji meblowej. Księgowano jako zobowiązanie 1 pozycję/1 kwotę. Wyodrębnienie zobowiązań w odniesieniu tylko do działalności w zakresie produkcji mebli nigdy nie było niezbędne i Spółka 2 również takiego podziału nie dokonała przed transakcją. Pewien zakres nabywanych surowców był związany jedynie z działalnością w zakresie produkcji mebli i te można wyodrębnić z ksiąg Sprzedającego.

Jak wskazano we wniosku, o ile fizycznie produkcja odbywała się w osobnym budynku, to mając na względzie brak wyodrębnienia zobowiązań nie można uznać, iż składniki majątkowe były wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej.

Nie można powiedzieć, że składniki majątkowe sprzedane do Spółki 1 posiadały samodzielność finansową. Produkcja meblowa nie była wyodrębniona jako odrębny dział Spółki 2 w jej księgach.

Ewidencja księgowa Spółki 2 nie pozwalała wyodrębnić zobowiązań związanych jedynie z działalnością w zakresie produkcji artykułów meblowych. O ile pewne surowce nabywane przez Spółkę 2 dotyczyły tylko meblowej działalności produkcyjnej, to jednak inne surowce dotyczyły obu rodzajów działalności i nie były dzielone. Ewidencja Spółki 2 nie pozwalała również na wyodrębnienie pełnych kosztów działalności w zakresie produkcji meblowej.

W zakresie ewidencji magazynowej Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), tj. odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Księgowość Sprzedającego była ponadto prowadzona jedynie na kontach zespołu 4. Spółka 2 zatem nie prowadziła ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie zobowiązań i kosztów działalności produkcyjnej w zakresie artykułów meblowych. Ponadto, należy zauważyć, iż koszty działalności to nie tylko koszty bezpośrednie; nie były również wyodrębniane i przypisywane do danej działalności koszty pośrednie – typu koszty finansowania obcego, wpływały one na wynik Spółki jako całości i nie były dzielone na rodzaje działalności. Ze względu na przeważającą i kluczową dla Spółki 2 działalność w zakresie produkcji artykułów pościelowych, z zarządczego punktu widzenia wydzielenie takie nie było nigdy konieczne a wykorzystywany w Spółce 2 system finansowo-księgowy i przyjęte metody ewidencyjne nie były przystosowane do takiego bezpośredniego pełnego podziału.

Możliwe było natomiast wyodrębnienie przychodów i należności. Ponieważ jednak nie jest możliwe wyodrębnienie w sposób pełny kosztów i zobowiązań, nie było możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego realizowanego jedynie na działalności w zakresie produkcji meblowej. Spółka 2 nigdy nie określała odrębnie wyniku finansowego na produkcji artykułów meblowych, wynik Spółki był ustalany łącznie na całokształcie działalności.

W przedsiębiorstwie takim jak Spółka 2 składniki majątkowe nie były w pełni niezależne, jednak były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych jakimi zajmowała się Spółka, tj. produkcji mebli w oparciu o duży nakład pracy ludzkiej. Pomijając powyżej opisane aspekty braku wyodrębnienia finansowego oraz pośredni związek innych obszarów funkcjonowania firmy – typu utrzymanie w ruchu maszyn, księgowość, które były wspólne dla obu rodzajów działalności; można by uznać, iż z punktu widzenia Spółki 2 składniki te potencjalnie dawały możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie operacyjnym. Spółka 2 prowadziła produkcję artykułów meblowych takimi środkami, jakie opisano we wniosku, tj. z wykorzystaniem raczej ograniczonego parku maszynowego z wykorzystaniem dużego nakłady pracy ręcznej.

Dla Nabywcy, tj. Spółki 1 – zakupione składniki majątkowe nie stanowiły natomiast potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Spółka 1 prowadzi produkcję zautomatyzowaną, w porównaniu ze Spółką 2 w zdecydowanie większym zakresie wykorzystuje pracę maszyn. Spółka 2 nie sprzedała do Spółki 1 pełnych linii produkcyjnych, ponieważ takich nie posiadała, po stronie Spółki 1 zakupione składniki majątkowe jedynie uzupełniły park maszynowy – mogły zostać zintegrowane z majątkiem Spółki 1 i docelowo wykorzystane razem w celu zwiększenia mocy produkcyjnych, jednak nie stanowiły dla niej zakupu służącego nowemu niezależnemu przedsięwzięciu. Z punktu widzenia Spółki 1 – nabyte składniki nie miały potencjału „niezależności/samodzielności” gospodarczej. Ponieważ Spółka 1 nastawiona jest na produkcję zautomatyzowaną, po stronie Spółki 1 nabyte składniki majątkowe nie umożliwiały samodzielnej produkcji zautomatyzowanej, a zatem nie były potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym tego rodzaju zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnianiu opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że nabyte przez Spółkę 1 składniki majątkowe nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z wniosku nie wynika, aby będący przedmiotem opisywanych transakcji zbiór składników majątkowych był w Spółce 2 wyodrębniony organizacyjnie. W szczególności nie funkcjonował w strukturze Spółki 2 jako dział, wydział lub oddział.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, ewidencja księgowa Spółki 2 nie pozwalała na wyodrębnienie pełnych kosztów działalności w zakresie produkcji meblowej. Ponadto, nie było możliwości wyodrębnienia wprost zobowiązań związanych z danym rodzajem działalności Spółki 2, a produkcja meblowa nie była wyodrębniona jako odrębny dział Spółki 2 w jej księgach. Nie sposób więc uznać nabywanych przez Spółkę 1 składników za wyodrębnione pod względem finansowym.

Zdaniem Organu, spełnienie ww. przesłanek wyklucza możliwość uznania ww. zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, nabywane składniki majątkowe są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa Spółki 2 i jako takie nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej nabytych przez Spółkę 1 środków trwałych wskazać należy, że w art. 16g ustawy o CIT zróżnicowano zasady ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia oraz rodzaju nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, przez którą należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym, jak wynika z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano powyżej, przedmiotem nabycia, o którym mowa we wniosku, przez Spółkę 1 nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wartość początkową nabytych przez Spółkę 1 środków trwałych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. wg ceny nabycia tych składników majątku.

W związku z powyższym stanowisko Spółki 1 w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że jedną z transakcji dokonanych pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1 w 2018 r. było odpłatne udostępnienie możliwości realizowania kontraktów dotyczących produkcji i sprzedaży mebli oraz usług tapicerowania (udostępnienie rynku zbytu) – kontrakty wyceniono metodą dochodową na 5.364.000,00 zł.

Udostępnienia rynku zbytu dokonano na podstawie pisemnej umowy „Umowy o udostępnienie rynku zbytu” zawartej miedzy Spółką 2 a Spółką 1, na podstawie której Spółka 2 oddała na rzecz Spółki 1 możliwość realizowania produkcji na rzecz dotychczasowych odbiorców Spółki 2, za ich zgodą. W wyniku zawarcia umowy Spółka 2 zobowiązała się do nierealizowania produkcji i dostaw artykułów meblowych oraz świadczenia usług tapicerowania w zakresie dotychczas wykonywanym na rzecz swoich dotychczasowych odbiorców. W zamian za zobowiązanie się do nieprodukowania i niedostarczania artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania na rzecz dotychczasowych odbiorców w dotychczasowym zakresie, Spółka 2 otrzymała wynagrodzenie wskazane w treści wniosku. W wyniku zawarcia umowy, odbiorcy artykułów meblowych dotychczas obsługiwani przez Spółkę 2 składają zamówienia do Spółki 1, a Spółka 1 je realizuje.

Opisane udostępnienie rynku zbytu polegało na odpłatnym umożliwieniu realizowania zleceń produkcyjnych Spółce 1 w zamian za zobowiązanie się Spółki 2 do zaprzestania produkcji artykułów meblowych na rzecz dotychczasowych odbiorców. Transakcja miała charakter jednorazowy, po jej realizacji Spółka 2 nie świadczy bieżących usług na rzecz Spółki 1 (typu wsparcie sprzedaży).

Udostępnienie rynku zbytu ma charakter bezterminowy. W ramach Grupy, obecnie nie planuje się „odwrócenia” sytuacji, tj. powrotu produkcji artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania do Spółki 2.

Udostępnienie rynku nie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia badania rynku ani nie zawiera w sobie elementów usług o charakterze doradczym.

W związku z udostępnieniem rynku zbytu nie doszło do nabycia przez Spółkę 1 wartości niematerialnych i prawnych, nie doszło do nabycia praw lub wartości o jakich mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Udostępnienie rynku zbytu nie miało charakteru ciągłego świadczenia usług, było to zdarzenie jednorazowe, polegające na przekazaniu możliwości realizacji zleceń produkcyjnych na rzecz dotychczasowych odbiorców, za ich zgodą. Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę 2 miało charakter wynagrodzenia za powstrzymanie się od dokonywania dalszych czynności o charakterze produkcyjnym w dziedzinie dotychczas wykonywanej w zakresie artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania na rzecz dotychczasowych odbiorców. Po jednorazowym przeprowadzaniu transakcji Spółka 2 nie świadczy dalej na rzecz Spółki 1 usług związanych z tymi rynkami, np. z ich obsługą, czy badaniem rynków.

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że ww. wydatek, jako umożliwiający Spółce 1 realizację zleceń produkcyjnych wykonywanych przed zawarciem umowy przez Spółkę 2 na rzecz jej dotychczasowych odbiorców, może stanowić koszt podatkowy.

Odnosząc się do konieczności stosowania do ww. wydatku ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, stwierdzić należy, że skoro opisywane we wniosku udostępnienie rynku zbytu stanowiło jednorazową transakcję, polegającą na przekazaniu możliwości realizacji zleceń produkcyjnych na rzecz dotychczasowych odbiorców i nie wiązało się ze świadczeniem na rzecz Spółki 1 usług (w szczególności usług doradczych lub badania rynku), to ww. udostępnienia nie sposób uznać za usługę (lub świadczenie usług). W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – przepis ten wprowadza bowiem ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem nabycia od podmiotu powiązanego wyłącznie określonych w ust. 1 usług.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, w związku z udostępnieniem rynku zbytu nie doszło do nabycia przez Spółkę 1 wartości niematerialnych i prawnych, nie doszło również do nabycia praw lub wartości o jakich mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania również art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Uiszczonego przez Spółkę 1 wynagrodzenia nie sposób także uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki za udostępnienie rynku zbytu nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki 1, zgodnie z którym wydatek poniesiony tytułem udostępnienia rynku zbytu nie będzie kosztem limitowanym na podstawie art. 15e ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, wydatki poniesione tytułem udostępnienia rynku zbytu nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bezpodstawnym było dokonywanie oceny stanowiska Spółki 1 w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Ad. 3. Odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego przez Spółkę 1 za udostępnienie rynku zbytu, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że jedną z transakcji dokonanych pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1 w 2018 r. było odpłatne udostępnienie możliwości realizowania kontraktów dotyczących produkcji i sprzedaży mebli oraz usług tapicerowania (udostępnienie rynku zbytu) – kontrakty wyceniono metodą dochodową na 5.364.000,00 zł.

Udostępnienia rynku zbytu dokonano na podstawie pisemnej umowy „Umowy o udostępnienie rynku zbytu” zawartej miedzy Spółką 2 a Spółką 1, na podstawie której Spółka 2 oddała na rzecz Spółki 1 możliwość realizowania produkcji na rzecz dotychczasowych odbiorców Spółki 2, za ich zgodą. W wyniku zawarcia umowy Spółka 2 zobowiązała się do nierealizowania produkcji i dostaw artykułów meblowych oraz świadczenia usług tapicerowania w zakresie dotychczas wykonywanym na rzecz swoich dotychczasowych odbiorców. W zamian za zobowiązanie się do nieprodukowania i niedostarczania artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania na rzecz dotychczasowych odbiorców w dotychczasowym zakresie, Spółka 2 otrzymała wynagrodzenie wskazane w treści wniosku. W wyniku zawarcia umowy, odbiorcy artykułów meblowych dotychczas obsługiwani przez Spółkę 2 składają zamówienia do Spółki 1, a Spółka 1 je realizuje.

Udostępnienie rynku zbytu nie miało charakteru ciągłego świadczenia usług, było to zdarzenie jednorazowe, polegające na przekazaniu możliwości realizacji zleceń produkcyjnych na rzecz dotychczasowych odbiorców, za ich zgodą. Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę 2 miało charakter wynagrodzenia za powstrzymanie się od dokonywania dalszych czynności o charakterze produkcyjnym w dziedzinie dotychczas wykonywanej w zakresie artykułów meblowych i świadczenia usług tapicerowania na rzecz dotychczasowych odbiorców. Po jednorazowym przeprowadzaniu transakcji Spółka 2 nie świadczy dalej na rzecz Spółki 1 usług związanych z tymi rynkami, np. z ich obsługą, czy badaniem rynków.

Wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2 zostało potraktowane jako koszt pośredni uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Uznano, że koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i uznano, że dotyczy okresu pięcioletniego, w takim okresie proporcjonalnie koszt ten będzie obciążał wynik podatkowy Spółki 1. Koszt związany z wynagrodzeniem zapłaconym na rzecz Spółki 2 nie został uwzględniony wprost w kalkulacji ceny sprzedaży produktów wytwarzanych przez Spółkę 1 dzięki przejęciu rynku zbytu. Kalkulacja cen sprzedaży produktów Spółki 1 odbywa się na zasadzie koszty materiałowe + robocizna + narzut na pokrycie pozostałych kosztów (w tym kosztów pośrednich) i zysku. Wysokość narzutu kalkulowanego przez Spółkę 1 na sprzedaży produktów musi taka, aby umożliwiła w ostateczności pokrycie pozostałych kosztów działalności. O ile zatem koszt poniesiony na zakup rynku zbytu nie jest wprost uwzględniony jako pozycja kalkulacyjna w kalkulacji cen sprzedaży produktów, to jednak jest uwzględniony jako koszt pośredni wpływający na wynik Spółki i ostateczną rentowność działalności gospodarczej. Wydatek ten, co nie ulega wątpliwości, jest wydatkiem inicjującym produkcję na rzecz odbiorców przejętych od Spółki 2, a zatem umożliwiającym uzyskiwanie przychodów z tej produkcji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poniesiony przez Spółkę 1 wydatek za udostępnienie rynku zbytu bez wątpienia pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, służąc osiąganiu przychodów z prowadzonej działalności lub zachowaniu albo zabezpieczeniu tego źródła. Pod warunkiem należytego udokumentowania, wydatek ten może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Nie sposób jednak powiązać ww. wydatku bezpośrednio z konkretnymi osiąganymi przez Spółkę 1 przychodami – stanowi on zatem koszt „pośredni”.

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że wydatki z tytułu udostępnienia rynku zbytu powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Ww. wydatki są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Udostępnienie rynku zbytu, o którym mowa we wniosku, ma charakter bezterminowy, co oznacza, że wydatków z tym udostępnieniem związanych nie można powiązać z konkretnym okresem czasu.

W takim przypadku rozliczenie kosztów z tytułu udostępnienia rynku zbytu, dla celów rachunkowych, w okresie pięciu lat, nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie ww. kosztów powinno zatem następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów podatkowych jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   ustalenia, czy Spółka 1 prawidłowo przyjęła do ewidencji nabyte środki trwałe według wartości odpowiadającej cenie nabycia – jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy wydatek za udostępnienie rynku zbytu jest wydatkiem, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy wydatek ten podlega ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia wydatku za udostępnienie rynku zbytu do kosztów podatkowych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.