Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.353.2024.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Wydatki poniesione na świadczenie usług i umowę doradczą powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz kapitalizowanie do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Umową wdrożeniową, Umową wsparcia oraz Umowami o świadczenie usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia, czy:

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Umową na świadczenie usług SAP z tytułu nabycia usług SAP w modelu subskrypcji (lit. a) oraz Umową doradczą N z tytułu usług doradczych na wdrożenie SAP (lit. b), powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT,

\- wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Umową wdrożeniową I (lit. c), Umową wsparcia (lit. d) oraz Umowami o świadczenie usług w ramach wdrożenia usług SAP (lit. e) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a także jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Ustawy o CIT. Spółka prowadzi działalność w zakresie (…). Spółka tworzy grupę kapitałową X, w której pełni rolę jednostki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł szereg umów związanych z zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z systemu SAP.

W związku ze zróżnicowanym charakterem umów dotyczących korzystania z SAP, wdrożenia SAP oraz umów okołowdrożeniowych, Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość ujęcia wydatków wynikających z poszczególnych umów dla celów podatku CIT. Niniejszy wniosek dotyczy kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez X i dotyczących X.

a) Umowa na świadczenie usług SAP w chmurze

Nabycie usługi SAP w chmurze

W szczególności Wnioskodawca zawarł z (…) (dalej: „Dostawca”) umowę (dalej: „Umowa SAP”) na dostarczenie usług SAP w chmurze w systemie SAP S4/HANA (dalej: „usługa SAP”). Na Umowę SAP składają się Formularz zamówienia usług SAP w chmurze (dalej: „Formularz zamówienia”) i dokumenty uzupełniające (załączniki). Na usługę SAP składają się określone moduły funkcjonalności.

Na podstawie Umowy SAP Spółka uzyskała prawo do korzystania z usług SAP w formie tzw. usług w chmurze, które odbywać się będzie na zasadzie subskrypcji. Spółka zobowiązała się do nabycia subskrypcji dla wybranych usług SAP (modułów usługi chmurowej SAP), natomiast Dostawca zobowiązał się je dostarczać przez okres subskrypcji, tj. od 1 marca 2023 r. do 29 lutego 2028 r. (dalej: „Okres subskrypcji”). Po zakończeniu Okresu subskrypcji, okres ten będzie się odnawiał automatycznie na okresy 12 miesięcy, o ile strony nie wypowiedzą Umowy SAP przed momentem odnowienia.

Dla prawidłowej obsługi usługi SAP w chmurze Spółka może pobrać i zainstalować dodatkowe komponenty (w tym aktualizacje). Spółka może korzystać z tych komponentów wyłącznie podczas okresu subskrypcji właściwego w odniesieniu do odpowiedniej usługi SAP w chmurze i wyłączne w celu korzystania z usług SAP.

Prawo do korzystania z usług SAP w chmurze w ramach subskrypcji

Umowa SAP nie zawiera postanowień o udzieleniu dla Wnioskodawcy licencji i/lub przeniesieniu autorskich praw majątkowych w odniesieniu do nabywanych usług SAP.

W Okresie subskrypcji Dostawca przyznaje Spółce niewyłączne i niezbywalne prawo do korzystania z usługi SAP w chmurze (z uwzględnieniem jej wdrożenia i konfiguracji), wyłącznie w celu prowadzenia wewnętrznych operacji biznesowych Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy SAP Spółce nie wolno:

a) kopiować, tłumaczyć, dezasemblować, dekompilować, modyfikować, analizować wstecznie usługi SAP w chmurze ani tworzyć dzieł pochodnych na ich podstawie (chyba że zezwala na to prawo);

b) używać usługi SAP w chmurze niezgodnie z prawem, w szczególności Klientowi nie wolno wprowadzać do usługi SAP w chmurze, przechowywać w niej ani używać jej do przesyłania treści lub danych, które są niezgodne z prawem lub naruszają prawa własności intelektualnej;

c) obchodzić działań lub zabezpieczeń usługi SAP w chmurze bądź im zagrażać;

d) usuwać informacji o prawach autorskich Dostawcy.

Natomiast wszystkie prawa własności intelektualnej zawarte w Umowie SAP, które nie są jednoznacznie przyznane Spółce, są zastrzeżone dla spółek Dostawcy, ich podmiotów powiązanych lub licencjodawców, w tym między innymi dotyczy to praw, które zostały utworzone w celu spełnienia wymogu współpracy ze Spółką lub w toku tej współpracy. Ponadto wszelkie prawa własności intelektualnej związane z modyfikacjami i elementami opracowanymi na ich podstawie przysługują spółkom Dostawcy, ich podmiotom powiązanym lub licencjodawcom.

Ponadto z Umowy SAP wynika, że Dostawca może tymczasowo ograniczyć lub zawiesić dostęp Spółki do usługi SAP w chmurze, by zapobiec wystąpieniu szkód, jeśli istnieje wystarczające prawdopodobieństwo, że działanie Spółki może poważnie zaszkodzić m.in. usłudze SAP w chmurze.

Opłaty za korzystanie z usług SAP w chmurze

Za korzystanie z usługi SAP Spółka ponosi/będzie ponosiła opłaty subskrypcyjne, ustalone według stawek za wybrane moduły usługi SAP określone w Formularzu zamówienia (dalej: „Opłaty subskrypcyjne”). Stawki te ustalone są w odniesieniu do wskazanych w Formularzu zamówienia metryk użycia dla danego modułu usługi SAP w Okresie subskrypcji.

Opłaty subskrypcyjne będą podlegały zmianom określonym w Formularzu zamówienia, zgodnie z którym opłata za usługi SAP wzrasta o 3,3% po upływie każdego kolejnego roku od daty 1 marca 2023 r. Dostawca może również odstąpić od podwyżki w danym roku.

Opłaty subskrypcyjne są/będą fakturowane przez Dostawcę i uiszczane przez Spółkę z góry za okresy kwartalne w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Dostawca dokonuje/będzie dokonywał miesięcznego rozliczenia za korzystanie z usługi SAP, a opłaty miesięczne są/będą rozliczane poprzez odjęcie opłaty za dany miesiąc z wpłaconej puli kwartalnej.

Obok Opłat subskrypcyjnych Spółka może ponosić także opłaty dodatkowe (dalej: „Opłaty dodatkowe”), wynikające z:

a) nabycia dostępu do dodatkowych modułów usługi SAP w chmurze w ramach rozszerzania zakresu usług ;

b) ponadnormatywnego użytkowania poszczególnych modułów usług SAP;

c) zakupienia dodatkowych jednostek usług SAP w chmurze.

Opłaty dodatkowe są/będą rozliczane i fakturowane przez Dostawcę za okresy miesięczne, a faktury są/będą wystawiane z dołu. Spółka jest zobowiązana dokonać płatności w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury.

Usługi wsparcia w ramach usług SAP w chmurze

Dostawca świadczy/będzie świadczył również usługi wsparcia, polegające na udzielaniu pomocy technicznej i rozwiązywaniu zgłoszonych przez Spółkę problemów w związku z korzystaniem z usług SAP. Wynagrodzenie za usługi wsparcia zostało skalkulowane w wartości Opłaty subskrypcyjnej i nie zostało odrębnie wyszczególnione.

Obsługa SAP w chmurze (komponenty) i dodatkowe funkcjonalności

Oprócz hostowanej części usług SAP w chmurze Dostawca może udostępniać Spółce komponenty lokalne, tzw. komponent on-premise, do instalacji lokalnej przez Spółkę, które będą przeznaczone wyłącznie do użytku z usługą SAP w chmurze lub łączenia się z nią. Komponenty lokalne nie mogą być modyfikowane ani zmieniane w żaden sposób przez Wnioskodawcę (uprawnienia w tym zakresie pozostają wyłącznie po stronie Dostawcy). Zgodnie z postanowieniami Umowy SAP komponenty lokalne stanowią część usługi SAP w chmurze. W tym zakresie Umowa SAP nie przewiduje odrębnych postanowień w zakresie przyznania licencji czy autorskich praw majątkowych ani odrębnych postanowień w zakresie płatności za te komponenty.

Zgodnie z postanowieniami Umowy SAP w przypadku Klientów posiadających więcej niż 100 Użytkowników usługa SAP obejmuje korzystanie z pakietu podstawowego aplikacji (…), czyli narzędzia do budowania rozszerzeń w ramach usług w chmurze. Po przekroczeniu określonej pojemności wymagane będzie dodatkowe licencjonowanie. W ramach podstawowej licencji (…) może być używany tylko do rozszerzania obiektów usług SAP w chmurze. Dodatkowe licencjonowanie tej aplikacji może być także konieczne w przypadku, gdy Spółka będzie posiadała mniej niż 100 użytkowników usług SAP w chmurze (i będzie zainteresowana korzystaniem z tego oprogramowania).

b) Umowa doradcza w zakresie wdrożenia

Dodatkowo, Wnioskodawca zawarł z (…) (dalej: „Doradca”) umowę o świadczenie usług doradczych dot. wdrożenia usługi SAP (dalej: „Umowa doradcza N”). Zgodnie z postanowieniami tejże umowy, Spółce zapewniono zespół projektowy, który w imieniu Spółki zarządzał i prowadził prace dotyczące wdrożenia usług SAP. W ramach prowadzonego wsparcia, zespół Doradcy wspierał Spółkę w określeniu potrzeb wdrożeniowych związanych z wdrożeniem usług SAP i przeprowadzeniu procesu, w którym miał zostać wyłoniony podmiot wdrażający usługę SAP w Spółce, a także w przygotowaniu umowy wdrożeniowej z wyłonionym dostawcą.

Po przeprowadzeniu powyższych prac Doradca wspiera Spółkę przy prowadzonym wdrożeniu usług SAP przez podmiot wyłoniony do tego zadania (nie prowadzi przy tym negocjacji z podmiotem wdrażającym). W ramach tych działań Doradca skupia się na identyfikacji potencjalnych ryzyk oraz obszarów o szczególnym znaczeniu dla działalności Wnioskodawcy w zakresie wdrażanych usług SAP. Proces ten pozwala Spółce na lepsze zrozumienie funkcjonowania usług SAP i tym samym określenie potrzeb Spółki względem tych usług.

Z powyższego tytułu Spółka opłacała/opłaca wynagrodzenie ryczałtowe za każdy miesiąc świadczenia usług.

c) Umowa wdrożeniowa usługi SAP w Spółce

Zawarcie umowy wdrożeniowej i zakres prac

Dla prawidłowego funkcjonowania usług SAP konieczne jest przeprowadzenie procesu wdrożenia tych usług do dotychczasowych systemów Spółki, co wymaga dostosowania zarówno własnych systemów, jak i samej usługi SAP.

Wobec powyższego, Spółka zawarła umowę ze spółką (…) (dalej: „Wdrażający”) o Wdrożenie Systemu SAP S/4 HANA Cloud, Migrację Danych oraz Integrację z Systemami Zamawiającego (dalej: „Umowa wdrożeniowa I”). Celem zawarcia Umowy wdrożeniowej I było wdrożenie u Wnioskodawcy oraz w spółkach powiązanych Wnioskodawcy usług SAP, a także migracja danych z obecnie stosowanego oprogramowania do systemu SAP. Przede wszystkim Wdrażający zobowiązał się do dostosowania systemu SAP zgodnie z zakresem wdrożenia, tj. wykonania, skonfigurowania i uruchomienia w ramach systemu SAP odpowiedniego oprogramowania dedykowanego, a także do dokonania konfiguracji systemu SAP i oprogramowania.

Prace w ramach Umowy wdrożeniowej I

Rezultatem prac wdrożeniowych będzie oprogramowanie służące do obsługi usług SAP (dalej: „Oprogramowanie wdrożeniowe”), dokumentacja, o której mowa w Umowie wdrożeniowej I, inne utwory, a także materiały i informacje nie podlegające ochronie prawa autorskiego, w tym pliki konfiguracyjne i parametryzacje, stworzone lub opracowane przez Wdrażającego i podlegające dostarczeniu Wnioskodawcy w wyniku wykonania zobowiązań wynikających z Umowy wdrożeniowej I.

W wyniku przeprowadzanych prac wdrożeniowych Wdrażający wykona dla Spółki odpowiednie Oprogramowanie wdrożeniowe pozwalające na skonfigurowanie i wdrożenie usług SAP (tj. korzystanie z usług SAP przez Spółkę i podmioty z grupy kapitałowej). W ramach Oprogramowania wdrożeniowego powstaną:

a) Oprogramowanie Dedykowane - oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie na potrzeby Umowy wdrożeniowej I (zgodnie z postanowieniami Umowy wdrożeniowej I dla uniknięcia wątpliwości każde oprogramowanie dostarczone Wnioskodawcy przez Wdrażającego w wyniku realizacji Umowy wdrożeniowej I traktowane będzie jako Oprogramowanie Dedykowane, chyba że zostanie określone jako Oprogramowanie Standardowe) - dalej: „Oprogramowanie Dedykowane”;

b) Oprogramowanie Standardowe - oprogramowanie (lub część oprogramowania) stworzone przez Wdrażającego lub osobę trzecią, stanowiące przedmiot prawa autorskiego, dostarczone Wnioskodawcy przez Wdrażającego w ramach realizacji Umowy wdrożeniowej I i wskazane w załączniku do tej umowy jako Oprogramowanie Standardowe - dalej: „Oprogramowanie Standardowe”.

Oddawanie wyników prac wdrożeniowych (w tym Oprogramowania wdrożeniowego) będzie odbywało się według ustalonych w Umowie wdrożeniowej etapów, w ramach poszczególnych faz operacyjnych. Przekazanie Wnioskodawcy Oprogramowania Dedykowanego i Oprogramowania Standardowego jest elementem koniecznym do odbioru prac danego etapu. Efektywne rozpoczęcie korzystania z usług SAP nastąpi docelowo po zakończeniu wszystkich etapów przewidzianych Umową wdrożeniową. Możliwe jest jednak korzystanie z oprogramowania przed zakończeniem całości prac wdrożeniowych, w tym w szczególności w ramach testowania poprawności wszystkich funkcji i kompatybilności z systemami Spółki oraz usług SAP.

Autorskie prawa majątkowe i licencja

Zgodnie z postanowieniami Umowy wdrożeniowej I, ilekroć w trakcie lub w wyniku wykonania Umowy wdrożeniowej I dojdzie do stworzenia przez Wdrażającego utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności w postaci Oprogramowania Dedykowanego, w tym kodów źródłowych lub dokumentacji dedykowanej, Wdrażający przeniesie na Wnioskodawcę, w ramach wynagrodzenia określonego w Umowie wdrożeniowej I, autorskie prawa majątkowe do tych utworów wraz z prawami zależnymi oraz wyłącznym prawem zezwalania na wykonywania praw zależnych, bez jakichkolwiek ograniczeń.

Przeniesienie wskazanych wyżej praw będzie następowało z chwilą zapłaty całego wynagrodzenia za dany etap.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa wyżej, nie dotyczy Oprogramowania Standardowego lub dokumentacji standardowej. W tym zakresie jednakże, jeżeli Oprogramowanie Standardowe lub dokumentacja standardowa będą stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wdrażający udzieli Wnioskodawcy niewyłącznej i pełnej licencji na korzystanie z tych utworów na terytorium Polski i całego świata, wraz z prawem do udzielania dalszych licencji do korzystania z utworu w całości lub w części na rzecz dowolnych podmiotów, oraz prawem wykonywania praw zależnych i zezwalania na korzystanie i rozporządzanie opracowaniami utworów, stworzonymi przez Wdrażającego lub przez inne podmioty, na zlecenie Wnioskodawcy, na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili udzielenie licencji. Licencje zostaną udzielone na czas nieokreślony.

Wynagrodzenie

Z tytułu prawidłowej i terminowej realizacji Umowy wdrożeniowej I Wdrażający otrzyma wynagrodzenie określone zgodnie z postanowieniami Umowy wdrożeniowej I. Wynagrodzenie będzie należne po wykonaniu każdego z etapów prac.

Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu Umowy wdrożeniowej I, udzielenie licencji i przeniesienia autorskich praw majątkowych na wszystkich wymienionych w Umowie wdrożeniowej I polach eksploatacji.

Zespół wdrożeniowy

Wdrażający realizuje/będzie realizował prace w ramach wdrożenia we współpracy z Wnioskodawcą w ramach utworzonych zespołów wdrożeniowych, w skład których wchodzą wybrane osoby ze strony Wdrażającego oraz wybrane osoby ze strony Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy wdrożeniowej I wyznaczeni zostali/zostaną:

• Kierownicy Projektu - osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę i Wdrażającego (każdy wyznaczy swojego Kierownika), odpowiedzialne za bieżące kierowanie wykonywaniem zobowiązań wynikających z Umowy wdrożeniowej I;

• Komitet Sterujący - komitet powołany przez Wnioskodawcę i Wdrażającego, sprawujący kontrolę nad realizacją wykonania Umowy wdrożeniowej I;

• Zespół Wdrożeniowy - zespół składający się z osób wyznaczonych przez Wdrażającego i osób wyznaczonych przez Wnioskodawcę, realizujący przedmiot Umowy wdrożeniowej I.

W ramach prac powyższych zespołów przewidziano różnego rodzaju kompetencje, określone w Umowie wdrożeniowej I. Prace tych zespołów mają na celu w szczególności właściwą kooperację prac wdrożeniowych po obu stronach, tj. Wdrażającego i Wnioskodawcy oraz podejmowanie kluczowych decyzji w ramach procesów wdrożeniowych.

d) Usługi wsparcia

Wnioskodawca zawarł z Wdrażającym dodatkową Umowę o świadczenie usług wsparcia serwisowego Systemu SAP S/4 HANA Could („Umowa wsparcia”). Umowa wsparcia obejmuje przede wszystkim usługi usuwania wad Oprogramowania wdrożeniowego, bieżące reagowanie na wystąpienie incydentów, monitorowanie krytycznych parametrów systemu SAP wraz z optymalizacjami systemu, bieżące czynności związane z utrzymaniem i konfiguracją systemu SAP, a także konsultacje merytoryczne (dalej: „Usługi wsparcia”).

Z uwagi na fakt, że Usługi wsparcia będą dotyczyły Oprogramowania wdrożeniowego, będą one realizowane dopiero po oddaniu prac w ramach pierwszego etapu, o którym mowa w Umowie wdrożeniowej I.

Umowa wsparcia przewiduje, że jeżeli w ramach wykonywania Usług wsparcia dojdzie do wytworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wszelkie majątkowe prawa autorskie z nimi związane przechodzą na Spółkę, na zasadach analogicznych jak opisane w Umowie wdrożeniowej I.

Wynagrodzenie z tytułu Usług wsparcia będzie należne zgodnie z postanowieniami Umowy wsparcia i obejmuje już wynagrodzenie z tytułu ewentualnego udzielenia licencji i przeniesienia autorskich praw majątkowych na wszystkich wymienionych w Umowie wsparcia polach eksploatacji.

e) Usługi świadczone przez zewnętrznych specjalistów w ramach wdrożenia usług SAP

Z uwagi na fakt, że proces wdrożenia przebiega/będzie przebiegał przy współpracy zespołu wdrażającego oraz zespołu Spółki (o czym mowa wyżej, przy opisie Umowy wdrożeniowej I), Wnioskodawca skierował/może skierować do prac wdrożeniowych określone osoby, które są/staną się członkami Zespołu Wdrażającego, Komitetu Sterującego i/lub pełnią/będą pełnić funkcję Kierowników Projektu.

W tym celu Wnioskodawca zawiera/może zawierać w przyszłości umowy o świadczenie usług z różnymi specjalistami (dalej: „Specjaliści”) w zakresie procesów wdrażania usług SAP w przedsiębiorstwach (dalej: „Umowy o świadczenie usług”).

W ramach dotychczas zawartych Umów o świadczenie usług usługodawcy zobowiązali się do świadczenia różnego rodzaju usług, mających na celu wsparcie wdrożenia systemu SAP w Spółce. Usługi te, w zależności od zakresu Umowy o świadczenie usług i kompetencji danego Specjalisty polegają w szczególności na prowadzeniu działań w zakresie zarządzania projektami, koordynacji prac zespołów wdrażających, reprezentowaniu Wnioskodawcy w procesie wdrażania i dbaniu o jego interesy, wsparciu zespołów wdrażających, wsparciu zespołów Wnioskodawcy w zakresie kluczowych osób wybranych do obsługi usług SAP, pilnowaniu budżetu projektu, monitorowaniu ryzyk i wdrażania działań naprawczych, wsparcia przy migracji danych do usług SAP, wsparciu przy opracowywaniu poszczególnych modułów systemu SAP, czy przeprowadzaniu testów poszczególnych funkcjonalności tego systemu.

Wynagrodzenie w ramach Umów o świadczenie usług zostało ustalone jako kwota miesięcznego wynagrodzenia za wykonywane czynności, wypłacanego na podstawie wystawionych faktur dla Wnioskodawcy.

W ramach prac wykonywanych na podstawie Umów o świadczenie usług nie dochodzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

### Pytania

1\. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Umową na świadczenie usług SAP z tytułu nabycia usług SAP w modelu subskrypcji (lit. a) oraz Umową doradczą N z tytułu usług doradczych na wdrożenie SAP (lit. b), powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT?

2\. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Umową wdrożeniową I (lit. c), Umową wsparcia (lit. d) oraz Umowami o świadczenie usług w ramach wdrożenia usług SAP (lit. e) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie Pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Umową na świadczenie usług SAP z tytułu nabycia usług SAP w modelu subskrypcji (lit. a) oraz Umową doradczą N z tytułu usług doradczych na wdrożenie SAP (lit. b), powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Umową wdrożeniową I (lit. c), Umową wsparcia (lit. d) oraz Umowami o świadczenie usług w ramach wdrożenia usług SAP (lit. e) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Uzasadnienie stanowiska

Część wspólna dla pytań 1 i 2:

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca uważa, że poniesione dotychczas i w przyszłości wydatki w związku z umowami, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oznaczonymi w punktach a-e mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ spełniają następujące warunki:

1\. zostały/zostaną poniesione przez Wnioskodawcę,

2\. są/będą definitywne (rzeczywiste),

3\. pozostają/będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

4\. zostały/zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5\. zostały/zostaną właściwie udokumentowane,

6\. nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT przewiduje także szczególny sposób ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem m.in. wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”). Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz WNiP (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odpisy amortyzacyjne od WNiP dokonywane są od ich wartości początkowej, ustalonej na podstawie art. 16g Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Uzasadnienie w zakresie Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do rozliczenia kosztów Opłat subskrypcyjnych i Opłat dodatkowych poniesionych przez Spółkę w ramach Umowy SAP (lit. a) nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji WNiP, tj. art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ponosi/nie będzie ponosił wydatków, które pozostawałyby w związku z nabyciem konkretnej WNiP podlegającej amortyzacji dla celów podatkowych.

W rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił koszty nabycia usług SAP w formie oprogramowania udostępnianego w modelu „Software as a Service” (pol. „oprogramowanie komputerowe jako usługa”; dalej: „SaaS”), a nie koszty pozostające w związku z nabyciem licencji, autorskich praw majątkowych, bądź innego prawa stanowiącego WNiP w rozumieniu Ustawy o CIT podlegających amortyzacji. W ramach modelu SaaS umożliwienie korzystania z oprogramowania komputerowego jest traktowane nie jako przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania ani jako udzielenie licencji na korzystanie z tego oprogramowania - ale jako usługa. Wnioskodawca jedynie korzysta z oprogramowania zainstalowanego na serwerach Dostawcy, udostępnionego mu do użytkowania w zamian za uiszczenie określonych opłat. Działania Wnioskodawcy nie mogą też ingerować w oprogramowanie tworzące usługę SAP w sposób naruszający jego strukturę.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia usług, które nie polegają na przeniesieniu praw autorskich, licencji ani jakiegokolwiek innego prawa stanowiącego WNiP podlegających amortyzacji nie dochodzi do powstania WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o Ustawy o CIT. W zakresie nabywanych usług SAP (lit. a) Spółka nie może udostępniać żadnej subskrybowanej usługi ani żadnych treści z korzyścią dla jakichkolwiek innych osób lub podmiotów, nie może odsprzedawać, licencjonować, sublicencjonować, rozpowszechniać, udostępniać, wynajmować lub dzierżawić jakiejkolwiek usługi lub jakiejkolwiek treści. Ponadto, w ramach Umowy SAP nie dochodzi do przyznania Wnioskodawcy licencji czy przekazania autorskich praw majątkowych do usługi SAP.

W konsekwencji, skoro w ramach Umowy SAP (lit a) nie dochodzi do nabycia WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP ani do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych.

Należy także zaznaczyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca musiałby rozpoznać odpowiednie WNiP dla celów podatkowych, i jednocześnie nie byłby w stanie określić ich wartości początkowej. Dostawcy przysługuje bowiem wynagrodzenie w postaci Opłat subskrypcyjnych uiszczanych kwartalnie i rozliczanych w okresach miesięcznych, przy czym wartość poszczególnych opłat miesięcznych może być modyfikowana (np. w ramach waloryzacji). Ponadto, na wartość usług SAP składają się także Opłaty dodatkowe, dla których nie jest możliwe ustalenie jednoznacznie ich wartości, zanim nie zostaną one poniesione.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższego stanowiska nie zmienia fakt, że Umowa przewiduje możliwość nabycia komponentów lokalnych, ponieważ komponenty te stanowią część usług SAP, bez których korzystanie z usługi w chmurze nie byłoby możliwe. Zatem ich użytkowanie przez Spółkę jest/będzie ściśle ograniczone i powiązane z warunkami użytkowania usługi SAP w chmurze. Dla komponentów lokalnych Umowa SAP nie przewiduje odrębnych postanowień w zakresie licencji, ponieważ użytkowanie tych komponentów odbywa się w powiązaniu z przyznaniem prawa do użytkowania usług SAP w chmurze. Ponadto, dla komponentów lokalnych nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia, ponieważ ich użytkowanie, jako element konieczny dla prawidłowego działania usług SAP w chmurze, zostało skalkulowane w podstawowym wynagrodzeniu za te usługi (Opłaty subskrypcyjne).

W ocenie Wnioskodawcy, podobna sytuacja, jak w przypadku komponentów lokalnych, dotyczy aplikacji (…), która w wariancie podstawowym jest elementem użytkowania usług SAP w chmurze. Także w tym zakresie nie jest możliwe określenie ceny nabycia funkcjonalności (…), ponieważ wynagrodzenie za wariant podstawowy jest skalkulowane w opłacie podstawowej za usługi SAP (Opłaty subskrypcyjne), a ewentualne rozszerzenia będą kalkulowane dodatkowo.

Mając zatem na uwadze, że koszty ponoszone w ramach Umowy SAP (lit. a), zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro nie sposób powiązać tych kosztów uzyskania przychodów z konkretnymi przychodami, to powinien rozpoznawać je na bieżąco jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

System SAP to szerokie narzędzie do zarządzania procesami operacyjnymi Spółki w wielu wymiarach jej działalności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na używanie usług SAP są kosztem, który w sposób ogólny przyczynia się do osiągnięcia i zabezpieczenia przychodów przez Wnioskodawcę. Nie sposób bowiem powiązać tych wydatków z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, jednak wprowadzenie rozwiązań z zakresu usług SAP i poniesione w związku z tym wydatki na Opłaty Subskrypcyjne i Opłaty dodatkowe były/będą niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zauważa przy tym, że wydatków w postaci Opłat subskrypcyjnych i Opłat dodatkowych nie powinien ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, ponieważ wydatki te ponoszone za okres krótsze niż rok podatkowy, tj. Opłaty subskrypcyjne ponoszone są za okresy kwartalne, a Opłaty dodatkowe za okresy miesięczne. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z Umową SAP powinny być ujmowane w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko w zakresie momentu ujmowania kosztów uzyskania przychodów, znajduje zastosowanie także w odniesieniu do opłat ponoszonych w ramach Umowy doradczej N (lit. b). W ramach tej umowy Doradca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze, dotyczące wdrożenia usług SAP, polegające na wsparciu w wyborze podmiotu wdrażającego oraz na wsparciu przy rozpoznawaniu potrzeb Spółki w odniesieniu do usług SAP i wpływu stosowanych rozwiązań na procesy zachodzące w Spółce. W ramach tych usług doradczych nie dochodzi do powstania WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie dochodzi do powstania utworów i przekazania praw do tych utworów na rzecz Wnioskodawcy. Koszty uzyskania przychodów dotyczące usług doradczych nie wykazują bezpośredniego powiązania z przychodami, jednak mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wiążą się w sposób ogólny z osiąganymi przychodami. Z tego powodu, Wnioskodawca uważa, że wydatki związane z usługami doradczymi świadczonymi w związku z Umową doradczą N (lit. b) powinny być ujmowane jako koszty pośrednie w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że nie powinna kapitalizować kosztów związanych z Umową SAP (lit. a) oraz Umową doradczą N (lit. b) do wartości początkowej WNiP, lecz powinna rozpoznawać je na bieżąco jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych sprawach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 15 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.5.2023.2.AZE, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, iż opłaty subskrypcyjne związane z oprogramowaniem w formie usługi oraz opłaty związane z usługami wsparcia stanowią koszty pośrednie;

\- z 15 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.26.2023.1.EJ, w którym organ w swoim stanowisku wskazał, że wydatki poniesione z tytułu nabycia Subskrypcji, stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- z 11 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.483.2021.1.PC, w której organ wskazał, że przepis art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, gdyż Oprogramowanie jest udostępniane Spółce w ramach modelu Software-as-a-service (SaaS). Wobec tego wydatki na wdrożenie Oprogramowania nie będą stanowić WNiP podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT);

\- z 12 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.MK, w której organ uznał, że koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji oraz koszty wdrożenia Subskrypcji stanowią koszty podatkowe związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, wobec czego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

W zakresie wydatków, o których mowa w lit. c):

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy wdrożeniowej I powstanie Oprogramowanie wdrożeniowe służące wdrożeniu usług SAP do Spółki i zintegrowania dotychczasowych systemów Spółki z usługami SAP. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, za podlegające amortyzacji WNIP uważa się m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z powyższego wynika, że aby podatnik mógł wykazać w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych określony składnik majątku, składnik majątku musi spełniać następujące warunki:

\- został nabyty przez podatnika,

\- należy do jednej z kategorii WNIP wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 1-7 Ustawy o CIT,

\- nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia jej do używania,

\- przewidywany okres jego używana przekracza rok,

\- wykorzystywany jest na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo przeznaczony do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Oprogramowanie komputerowe stanowi jeden ze szczególnych rodzajów utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, „licencją” jest umowa o przeniesienie majątkowych praw autorskich lub umowa o korzystaniu z utworu (rozumianego również jako program komputerowy). Majątkowymi prawami autorskimi są m.in. prawo do korzystania z utworu oraz do rozporządzania nim. W związku z tym sytuacja, w której na mocy umowy jakikolwiek podmiot otrzymuje prawo do wykorzystywania programu komputerowego stanowi dla tego podmiotu uzyskanie (nabycie) licencji.

Wnioskodawca zaznacza, że w ramach postanowień Umowy wdrożeniowej I nabędzie on majątkowe prawa autorskie do wszystkich powstałych utworów, w tym do kodów źródłowych składających się na dane Oprogramowanie Dedykowane. Również w przypadku Oprogramowania Standardowego, jest ono przekazywane do korzystania Spółce na podstawie licencji. Przekazanie majątkowych praw autorskich czy licencji do oprogramowania będzie następowało każdorazowo po zakończeniu poszczególnych etapów projektu, w momencie zapłaty wynagrodzenia za daną fazę.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, na mocy postanowień Umowy wdrożeniowej I nabędzie on WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, w postaci autorskich praw majątkowych albo licencji na korzystanie z tych programów komputerowych (zgodnie z postanowieniami Umowy wdrożeniowej I).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji nabycia autorskich praw majątkowych oraz licencji w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej (przy przewidywanym okresie ich ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok), powinny one zostać ujęte w ewidencji podatkowej jako WNIP na podstawie art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, jako oprogramowanie komputerowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, za wartość początkową WNIP uznaje się cenę nabycia, przy czym cena nabycia jest definiowana jako kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNIP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu oraz koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

W ocenie Spółki, z uwagi na brak definicji ustawowych ww. pojęć, które należą do kategorii wydatków wymienionych w definicji ceny nabycia, takich jak montaż, instalacja, uruchomienie, dla prawidłowego rozumienia tych pojęć, a co za tym idzie prawidłowego określenia ceny nabycia, celowe jest posłużenie się wykładnią językową.

„Uruchomienie” jest powodowaniem funkcjonowania, wprowadzaniem w ruch. Poprzez „instalowanie” należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, że dany program komputerowy jest kompletny i nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki związane z „powodowaniem funkcjonowania” tego oprogramowania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania, powinny zwiększać wartość początkową tego WNiP.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że powinien kapitalizować wydatki poniesione w związku z Umową wdrożeniową I do wartości początkowej WNiP, jakim będzie Oprogramowanie wdrożeniowe pozwalające na użytkowanie usług SAP. Jako że Oprogramowanie wdrożeniowe będzie nadawało się, w ocenie Wnioskodawcy, do gospodarczego wykorzystania po zakończeniu prac na wszystkich etapach jego wdrożenia, powinien on kapitalizować całość wydatków poniesionych w związku z Umowa wdrożeniową I do tego czasu, tj. do zakończenia prac na wszystkich etapach i całość tych prac przyjąć jako jeden WNiP.

W zakresie wydatków, o których mowa w lit. d) i e):

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, że Oprogramowanie wdrożeniowe nabyte w ramach Umowy wdrożeniowej I nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z dostosowaniem jego funkcjonowania do potrzeb Wnioskodawcy, poniesione do dnia oddania go do używania, winny zwiększać wartość początkową tego WNiP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na Usługi wsparcia w ramach Umowy wsparcia (lit. d) poniesione do momentu przyjęcia WNiP do używania również należy zaliczyć do wartości początkowej WNiP, jakim będzie Oprogramowanie wdrożeniowe nabyte w ramach Umowy wdrożeniowej I. Czynności wynikające z Umowy wsparcia powiązane są bowiem bezpośrednio z działaniami wdrożeniowymi Wdrażającego i będą odbywały się co do zasady w trakcie realizacji Umowy wdrożeniowej I.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podobny sposób jak w przypadku wydatków związanych z Umową wsparcia, należy postąpić w zakresie wydatków związanych z wynagrodzeniami wypłacanymi w ramach Umów o świadczenie usług (lit. e). W ocenie Wnioskodawcy, Umowy o świadczenie usług są bezpośrednio powiązane z Umową wdrożeniową I i tworzonym Oprogramowaniem wdrożeniowym. Umowy te zostały zawarte w związku z wykonywaniem postanowień Umowy wdrożeniowej I w zakresie wytworzenia odpowiednich zespołów do wdrożenia SAP, w których skład mają wchodzić także przedstawiciele Wnioskodawcy. Umowy o świadczenie usług zostały więc/mogą być w przyszłości zawarte bezpośrednio w zawiązku z wykonaniem prac wdrożeniowych w ramach Umowy wdrożeniowej I. Specjaliści są zaangażowani w proces wdrożenia usług SAP - zgodnie z indywidualnym zakresem ich obowiązków. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zaliczyć wydatki poniesione na usługi świadczone przez przedsiębiorców w ramach Umów o świadczenie usług do momentu przyjęcia WNiP do używania do wartości początkowej WNiP, jakim jest Oprogramowanie wdrożeniowe nabyte w ramach Umowy wdrożeniowej I.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w sytuacji, gdyby wydatki związane z Umową wsparcia (lit. d) lub Umowami o świadczenie usług (lit. e) były ponoszone po oddaniu do używania Oprogramowania wdrożeniowego, tj. po zakończeniu wszystkich etapów wdrożeniowych i oddaniu efektów prac, takie wydatki nie będą już kapitalizowane do wartości początkowej Oprogramowania wdrożeniowego, ale będą rozpoznawane na zasadach ogólnych, jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT (jednakże ten obszar nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem Oprogramowania wdrażającego poniesione w ramach Umowy wdrożeniowej I (lit. c) oraz wydatki poniesione w ramach Umowy wsparcia (lit. d) oraz Umów o świadczenie usług (lit. e) stanowią cenę nabycia Oprogramowania wdrażającego, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, które Wnioskodawca będzie ujmował do kosztów uzyskania przychodów po oddaniu Oprogramowania wdrożeniowego do używania.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych sprawach, przykładowo interpretacja indywidualna:

\- z 17 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.262.2017.2.JG, gdzie organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy uczestniczących we wdrożeniu Systemu, w części proporcjonalnie i szacunkowo określonej na podstawie zaangażowania tych pracowników w realizację wdrożenia Systemu i wykonywania innych obowiązków pracowniczych podwyższają wartość początkową nabytej licencji, czyli wartości niematerialnej i prawnej.”; 

\- z 22 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-928/15/BD, w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazał, że „(\`(...)\`) w sytuacji poniesienia kosztów nabycia licencji do Oprogramowania oraz kosztów wdrożenia, koszty te w całości powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej WNIP na podstawie art. 16g ust. 3 Ustawy CIT. Tym samym, wedle opinii Wnioskodawcy oraz zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wszelkie wydatki dające się uzasadnić jako ponoszone celem wdrożenia Oprogramowania do potrzeb podatnika, takie jak m.in.:

\- koszty związane z zaprojektowaniem, wytworzeniem i wdrożeniem dodatkowych modułów/funkcjonalności (\`(...)\`),

\- koszty związane z konfiguracją, instalacją i testowaniem Oprogramowania,

\- koszty wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrożenia, weryfikacji

\- poprawności działania poszczególnych funkcji Oprogramowania oraz usuwanie

\- ewentualnych usterek, bądź dysfunkcji,

\- koszty osobowe pracowników oddelegowanych i zaangażowanych we wdrożenie Oprogramowania, a także osób współpracujących i zewnętrznych konsultantów, (\`(...)\`)

\- powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej przyjmowanych do używania WNIP”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu).

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle przedstawionych przepisów zgadzam się z Państwem, że wydatki poniesione przez Państwa w związku z Umową na świadczenie usług SAP z tytułu nabycia usług SAP w modelu subskrypcji (lit. a) oraz Umową doradczą N z tytułu usług doradczych na wdrożenie SAP (lit. b), powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 wskazuję, że jak stanowi art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną są m.in. licencje, określone w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy,

umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

\- zostały nabyte przez podatnika,

\- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym licencja, o której mowa we wniosku będzie stanowić wartość niematerialną i prawną.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu ustalenia tej wartości początkowej.

Jak stanowi bowiem art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe, musi ustalić jej wartość początkową. Wartość ta wyznacza bowiem granicę wysokości dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej należy dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT,

wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji systemu oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji systemu informatycznego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż wartość niematerialna i prawna nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania go do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Zgadzam się z Państwem, że wydatki poniesione przez Państwa w związku z Umową wdrożeniową I (lit. c), Umową wsparcia (lit. d) oraz Umowami o świadczenie usług w ramach wdrożenia usług SAP (lit. e) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).