Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-473/09/11-4/S/BM/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Rozliczenie faktury korygującej zwiększającej podatek należny oraz kursu waluty obcej stosowanego do przeliczenia wartości faktury korygującej na polskie złote
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009r. (data wpływu 29 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny oraz kursu waluty obcej stosowanego do przeliczenia wartości faktury korygującej na polskie złote - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych. Spółka świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W związku ze specyfiką branży, w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Częstokroć, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę (na przykład z powodu zmiany postanowień umowy łączącej Spółkę i jej kontrahenta). Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą a kontrahent uiszcza różnicę ceny.

Spółka świadczy usługi zarówno na podstawie umów przewidujących okresy rozliczeniowe, jak i umów, zgodnie z którymi usługi rozliczane są jednorazowo. Jako, że w niektórych umowach kwota wynagrodzenia określona jest w walutach obcych, Spółka powzięła wątpliwość, co do kursu walut właściwego do przeliczenia otrzymanej różnicy ceny (w wyniku korekty in plus), dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku VAT?
2.  Jaki kurs walut, w świetle ustawy o VAT, Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie w jakim okresie należy rozliczać podatek w przypadku korekty obrotu. Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny.

W przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz.

Spółka świadczy usługi reklamowe i wystawia faktury dokumentujące te usługi. Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia konkretnej usługi za określone wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia wynika z umowy zawartej między stronami i jest niezależna od kwoty wskazanej na fakturze. Powyższe oznacza, iż w przypadku pomyłki i wykazaniu na fakturze wynagrodzenia w wysokości niższej niż wynikająca z umowy, wynagrodzeniem na gruncie VAT jest nadal wynagrodzenie faktycznie należne, a nie wskazane na fakturze. Obowiązek podatkowy bowiem, jako kategoria obiektywna, powstaje w odniesieniu do danej usługi świadczonej w zamian za określone przez strony wynagrodzenie - w wysokości takiej, do jakiej zapłaty usługobiorca jest rzeczywiście zobowiązany (nie zawsze pokrywającej się z kwotą widniejącą na fakturze).

Trzeba podkreślić, iż Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną usługę. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Należy bowiem podkreślić, iż na podstawie wszelkich okoliczności mających miejsce w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wynagrodzeniem za przedmiotową usługę jest kwota określona na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Strony decydują się na przykład, zgodnie z zasadą swobody umów, na zmianę postanowień łączącej je umowy, a konkretnie na zmianę ceny za usługę. W tym momencie, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Spółka obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Rozliczenie podwyższenia wynagrodzenia powinno nastąpić w okresie wystawienia faktury korygującej, ponieważ właśnie wtedy to podwyższenie ma miejsce.

Należy zaznaczyć, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008r., sygn. III SA/Wa 637/08, czy też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2005r., sygn. PP-3/i/4407/132/05. W powołanym wyroku oraz interpretacji stwierdzono, iż moment rozliczenia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny jej wystawienia, tj. od tego czy wystawiana jest ona po to, aby dostosować fakturę pierwotną do stanu faktycznego istniejącego w chwili jej wystawienia, czy też dokumentuje zaistnienie nowej sytuacji obejmującej podwyższenie ceny.

Warto wskazać, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Z takiego poglądu wynikałoby, że przyszła i niemożliwa do przewidzenia okoliczność, powodująca podwyższenie wynagrodzenie za usługę, wywołuje ze skutkiem wstecznym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Należy bowiem podnieść, iż zobowiązanie podatkowe jest ściśle związane z obowiązkiem podatkowym - na gruncie ustawy o VAT powiązanie to polega na tym, iż podatnik zobowiązany jest do wpłacenia podatku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem uznano by, iż Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną (czyli, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty łącznie z podwyższeniem ceny powstał w tym okresie), należałoby konsekwentnie stanąć na stanowisku, iż Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku (obliczonego w odniesieniu do całej kwoty, łącznie z podwyższeniem ceny) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. To z kolei oznaczałoby, iż na Spółce ciążył obowiązek niemożliwy do zrealizowania. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż w przyszłości zaistnieje okoliczność podwyższająca wynagrodzenie, tym bardziej nie wiedziała i nie mogła wiedzieć do jakiej wysokości wynagrodzenie wzrośnie. W związku z tym Spółka nie była w stanie stwierdzić, iż powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do kwoty wynikającej z późniejszego podwyższenia wynagrodzenia. Warto dodać, iż nie tylko Spółka, ale także żaden inny podmiot (kontrahent Spółki, organy podatkowe) nie mógł mieć wiedzy w powyższym zakresie. Taka wiedza musiałaby się wiązać z umiejętnością przewidywania zdarzeń przyszłych i niepewnych. Spółka nie miała możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, a zatem w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est, nie mogła być do tego zobowiązana. Z powyższego wynika, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do korekty ceny nie mógł powstać w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz w chwili prawidłowego wystawienia faktury korygującej.

Inne stanowisko należałoby przyjąć, gdyby Spółka mogła przewidzieć zmianę wynagrodzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Jak jednak wskazano wyżej, Spółka takiej możliwości nie miała.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Ad. 2

W ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Kluczowe dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia waluty jest zatem ustalenie momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego dla danej transakcji.

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji podwyższenia ceny po dokonaniu transakcji należy zwrócić uwagę na przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337).

Zgodnie z powyższym przepisem w razie podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Spółka powinna zatem po podwyższeniu ceny wystawić fakturę korygującą. Ustalenie, w którym okresie należy rozliczyć kwotę wykazaną na fakturze korygującej powiązane jest z momentem powstania obowiązku podatkowego. Powyższa kwestia ma zatem kluczowe znaczenie dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia kwoty w walucie obcej.

Istotne jest w jakim okresie rozliczyć podatek VAT wynikający z podwyższenia obrotu. W ocenie Spółki, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem odnośnie pytania 1, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Mając powyższe na uwadze; w ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W dniu 24 czerwca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-473/09-2/BM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Natomiast w odniesieniu do kwestii przeliczania na złote polskie kwot w walutach obcych, wykazanych na fakturach korygujących, Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, który był właściwy dla faktur pierwotnych (faktury korygujące jedynie odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości).

Pismem z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-754/09-4/KK z dnia 30 lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 25 sierpnia 2009r. (data wpływu 27 sierpnia 2009r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2009 r. znak IP-PP2/443-473/09-2/BM.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1638/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna.

Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, w jakim okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje jednocześnie odpowiedź na drugie z pytań zawartych we wniosku o interpretację, a mianowicie jaki kurs walut, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego.

Sąd wskazał, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur; sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a od 1 grudnia 2008 r. są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Przepisy powyższych rozporządzeń zawierają co do zasady analogiczne uregulowania. Wskazano w nich wprost na dwa rodzaje okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Do pierwszej z nich, wynikającej z § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., można zaliczyć sytuację gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., następuje zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a-4b u.p.t.u., termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 poprzednio obowiązującego i § 14 ust. 1 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tych przypadkach ustawodawca w zakresie określenia terminu obniżenia podatku należnego nakazał stosować odpowiednio wskazane powyżej zasady wynikające z § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe normy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela w tej mierze stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 986/09 oraz w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, w którym wyartykułowano pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opisanym wyżej przypadkiem.

Przy założeniu bowiem, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, nie były Skarżącej znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych.

W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a u.p.t.u., nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex anto zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się obowiązek podatkowy. Ponadto przyjęcie takiego rozwiązania powodowałoby po stronie podatnika konieczność ponoszenia kosztu odsetek nieuzasadnionych ekonomicznie.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważył, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 października 2009 r. Nr IPPP3/4521-45/09-2/KT, wydanej na kanwie analogicznego stanu faktycznego uwzględnił w całości skargę strony skarżącej, podzielając argumentację o obowiązku ujęcia korekty in plus na bieżąco w razie powstania przyczyny korekty w terminie późniejszym.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 774/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, Sąd zważył, iż korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Mając na względzie natomiast uregulowanie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT stanowiące, że: „W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3”, należy stwierdzić, że konsekwencją rozliczenia korekty w okolicznościach opisanych w drugim — mającym zastosowanie w niniejszej sprawie — przypadku jest wniosek, że dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

W dniu 18 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1638/09 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1638/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011r. sygn. akt I FSK 774/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny oraz kursu waluty obcej stosowanego do przeliczenia wartości faktury korygującej na polskie złote uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.