Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-939/10-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Dotyczy opodatkowania kwot wynikających z rozwiązania umowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających z rozwiązania umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających z rozwiązania umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wynajmujący) świadczy usługi wynajmu lokali w galerii handlowej. Spółka udostępnia lokale handlowe w budynku galerii poprzez zawarcie umów najmu z zainteresowanymi przedsiębiorcami (dalej jako Najemcy). Z Najemcami zawierane są umowy na czas określony, w których ustalone są zasady współpracy i korzystania z lokali, a także następujący sposób naliczania czynszu:

Całkowity czynsz w stosunku rocznym, do którego zapłaty zobowiązany jest najemca będzie równy wyższej z następujących kwot:

*   dwanaście razy równowartość w złotych kwoty X określonej w euro, z uwzględnieniem waloryzacji - czynsz podstawowy. Czynsz podstawowy obliczany jest przy użyciu stawki będącej równowartością w złotych kwoty Y za jeden metr kwadratowy.
*   kwota stanowiąca procent od obrotów uzyskanych przez najemcę w danym roku trwania najmu, za który czynsz jest należny.

Począwszy od dnia przejęcia lokalu, Najemca wraz z najemcami innych lokali znajdujących się w Centrum, ponosi „opłaty dodatkowe” obejmujące w szczególności wszystkie opłaty, wydatki i inne obciążenia finansowe związane z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniem, promocją oraz modernizacją Centrum, w szczególności części wspólnych Centrum, jak również wszystkie płatności na potrzeby reklamy Centrum.

W umowach zawarto także warunki ich rozwiązania, w których zawarto między innymi następujące zapisy:

1.  Jeżeli Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu nienależytego wykonania zobowiązań przez Najemcę (np. niedotrzymanie terminu przekazywania informacji o wysokości obrotów lub niedotrzymanie zobowiązań zawartych w regulaminie wewnętrznym), Najemca w ciągu siedmiu dni od dnia rozwiązania umowy zapłaci Wynajmującemu całość miesięcznych czynszów podstawowych oraz opłat na poczet opłat dodatkowych, które byłyby należne do dnia, w którym niniejsza umowa powinna wygasnąć w związku z upływem okresu, na jaki została zawarta. Kwoty miesięcznego czynszu podstawowego i opłat na poczet opłat dodatkowych będą obliczane na podstawie średnich kwot czynszu podstawowego i opłat na poczet opłat dodatkowych, które były należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy.
2.  Jeżeli Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu naruszenia przez Najemcę zawartego w umowie zobowiązania najemcy do nie używania lokalu do innych celów niż działalność określona w umowie - Wynajmującemu będzie należna kwota równa całości miesięcznych czynszów podstawowych oraz opłat na poczet opłat dodatkowych, które byłyby należne do dnia, w którym umowa powinna wygasnąć w związku z upływem okresu, na jaki została zawarta, o której mowa w punkcie 1, w podwójnej wysokości.

W obu powyższych przypadkach, w sytuacji, gdy lokal zostanie ponownie wynajęty po opuszczeniu go przez Najemcę, Wynajmujący zwróci wszystkie kwoty zapłacone przez Najemcę pomniejszone o kwoty należne za okres, przez który lokal nie był lub nie będzie wynajmowany. Zwrot będzie należny od dnia, w którym nowy (zastępczy) najemca wprowadzi się do lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłata przez Najemcę na rzecz Wynajmującego opisanych w punkcie 1 i 2 kwot wynikających z rozwiązania umowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż zapłata opisanych kwot leży poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ich otrzymanie nie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury VAT i rozliczenia podatku należnego.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług. Zakres pojęcia „świadczenie usług” w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienia praw do wartości niematerialnej i prawnej, zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Jednym z podstawowych elementów zdarzenia prawnego niezbędnym do uznania go za usługę opodatkowaną VAT jest ustalenie beneficjenta danej usługi. W związku z tym dla ustalenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT konieczne jest, aby istniała wzajemność świadczeń dla obu stron czynności. W ocenie Spółki w omawianych przypadkach nie zachodzi taka wzajemność, gdyż zapłata przedmiotowych kwot ma charakter sankcyjny i ma na celu naprawienie szkody poniesionej przez Wynajmującego w związku z utratą źródła dochodu w postaci czynszu, wynikającego z rozwiązania umowy przed terminem. W ocenie Spółki nie mamy tu do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Wynajmującego na rzecz Najemcy, a przewidziane w umowie świadczenie usług najmu zostaje zaniechane przez rozwiązanie umowy.

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku nie można mówić, iż zapłata przedmiotowych kwot stanowi wynagrodzenie za zwolnienie Najemcy z dalszego wynajmowania lokalu, ponieważ to właśnie Wynajmujący rozwiązuje umowę z Najemcą w związku z naruszeniem przez tego ostatniego zobowiązań umownych. Brak jest w związku z tym woli Najemcy do rozwiązania umowy i woli zwolnienia się z umowy najmu. Niezależnie od zapłaty przedmiotowych kwot umowa zostaje rozwiązana a świadczenie usług zaniechane. Zapłata przedmiotowych kwot ma więc ewidentnie charakter sankcyjny, jako kara za naruszenie warunków umowy i stanowi formę odszkodowania dla Wynajmującego. Ich zapłata nie decyduje natomiast o zwolnieniu Najemcy z jakichkolwiek obowiązków, w tym, co istotne, nie jest wynagrodzeniem za zwolnienie z obowiązku najmu do końca obowiązywania umowy najmu. Wynajmujący nakładając opłatę rekompensuje sobie stratę, na jaką jest narażony w związku z zaprzestaniem świadczenia usługi na rzecz Najemcy spowodowanym naruszeniem przez niego reguł zawartych w umowie. O sankcyjnym i odszkodowawczym charakterze przedmiotowych płatności świadczy również fakt, iż Najemca zostaje zwolniony z obowiązku ich zapłaty w przypadku, gdy lokal zostanie wynajęty innemu podmiotowi.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług obejmuje zakresem opodatkowania jedynie czynności o charakterze dwustronnym, w których można odnaleźć ekwiwalentność świadczeń, należy uznać, iż nałożenie przez Wynajmującego obowiązku zapłaty przedmiotowych kwot w opisanych na wstępie przypadkach nie podlega pod zakres opodatkowania przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług. Udokumentowanie takie zapłaty nie powinno więc następować poprzez wystawienie faktury VAT a jej otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozliczenia podatku w ewidencji i deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług (stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) , o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawiera z Najemcami umowy na czas określony, w których zawarto zapisy, iż Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu:

1.  nienależytego wykonania zobowiązań przez Najemcę, Najemca w ciągu siedmiu dni od dnia rozwiązania umowy zapłaci Wynajmującemu całość miesięcznych czynszów podstawowych oraz opłat na poczet opłat na poczet opłat dodatkowych, które byłyby należne do dnia, w którym niniejsza umowa powinna wygasnąć w związku z upływem okresu, na jaki została zawarta. Kwoty miesięcznego czynszu podstawowego i opłat na poczet opłat dodatkowych będą obliczane na podstawie średnich kwot czynszu podstawowego i opłat na poczet opłat dodatkowych, które były należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy.
2.  naruszenia przez Najemcę zawartego w umowie zobowiązania najemcy do nie używania lokalu do innych celów niż działalność określona w umowie - Wynajmującemu będzie należna kwota równa całości miesięcznych czynszów podstawowych oraz opłat na poczet opłat dodatkowych, które byłyby należne do dnia, w którym umowa powinna wygasnąć w związku z upływem okresu, na jaki została zawarta, o której mowa w punkcie 1, w podwójnej wysokości.

W obu powyższych przypadkach, w sytuacji, gdy lokal zostanie ponownie wynajęty po opuszczeniu go przez Najemcę, Wynajmujący zwróci wszystkie kwoty zapłacone przez Najemcę pomniejszone o kwoty należne za okres, przez który lokal nie był lub nie będzie wynajmowany.

Wnioskodawca wskazuje, że zapłata przedmiotowych kwot ma charakter sankcyjny, jako kara za naruszenie warunków umowy i stanowi formę odszkodowania dla Wynajmującego. Wynajmujący nakładając opłatę rekompensuje sobie stratę, na jaką jest narażony w związku z zaprzestaniem świadczenia usługi na rzecz Najemcy spowodowanym naruszeniem przez niego reguł zawartych w umowie.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Powyższe wskazuje, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż nałożona w opisanej sytuacji kara umowna wynikająca z zawartej umowy ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy. Zatem kara ta, jako wynikająca z niewywiązania się przez kontrahenta z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę.

Reasumując należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę otrzymującą karę. Zatem, kary umowne pełniące funkcje odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyć należy, iż udokumentowanie ww. kary umownej nie powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT, bowiem fakturą VAT nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.