Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.386.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: W zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach konsorcjum i sposobu ich udokumentowania oraz nieuznania konsorcjum za podatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: konsorcjum; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach konsorcjum i sposobu ich udokumentowania - **jest nieprawidłowe,**
*   nieuznania konsorcjum za podatnika podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach konsorcjum i sposobu ich udokumentowania oraz nieuznania konsorcjum za podatnika podatku od towarów i usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

… Sp. z o.o. (zwany dalej: Wnioskodawcą) zamierza zawrzeć ze spółką X umowę wspólnego przedsięwzięcia. Obie spółki wniosą do utworzonego konsorcjum wkłady pieniężne w równej wysokości. Wkłady te zostaną wpłacone na rachunek bankowy lidera konsorcjum, reprezentującego je na zewnątrz. Żaden nowy podmiot nie będzie tworzony w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Wkłady te będą mogły być użyte wyłącznie do regulowania bieżących zobowiązań dotyczących działalności konsorcjum. Wkłady wnoszone będą w równej wysokości. Również ewentualny zysk będzie dzielony pomiędzy konsorcjantów na dwie równe części. Liderem konsorcjum zostanie spółka X. W umowie wspólnego przedsięwzięcia zostanie zawarta klauzula, zgodnie z którą realizacja usług pomiędzy konsorcjantami świadczone będą nieodpłatnie. Przedmiotem umowy wspólnego przedsięwzięcia będzie świadczenie usług księgowych dla klientów lidera konsorcjum. Wnioskodawca zapewni przy tym konsorcjum zaplecze osobowe, tj. udostępni swoich pracowników na potrzeby świadczonych przez konsorcjum usług księgowych. Za świadczone usługi Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, a jedynie udział w zysku wypracowanym przez konsorcjum. Lider będzie na podstawie przychodów i kosztów związanych z działalnością konsorcjum obliczał wynik (zysk/stratę) konsorcjum. Następnie tak obliczony zysk będzie przekazywany Wnioskodawcy.

Zakres czynności jakie będzie wykonywał lider konsorcjum - będzie zobowiązany do dostarczenia bazy klientów. Zakres czynności jakie będzie wykonywał Wnioskodawca - za pomocą pracowników będzie świadczył usługi księgowe. Faktury będzie wystawiał wyłącznie lider na rzecz ostatecznych klientów. Płatności za wykonane czynności będzie dokonywał zamawiający. Wnioskodawca będzie wykonywał usługi księgowe na rzecz klientów wg bazy klientów dostarczonej przez lidera.

Na zadane pytanie w wezwaniu „czy wypłata udziału w zysku będzie uzależniona od wykonanych świadczeń przez Wnioskodawcę” Wnioskodawca wskazał, że „nie”.

W odpowiedzi na pytanie „co oznacza sformułowanie we wniosku „W umowie wspólnego przedsięwzięcia zostanie zawarta klauzula, zgodnie z którą realizacja usług pomiędzy konsorcjantami świadczona będzie nieodpłatnie”, w szczególności należy wskazać, czy Wnioskodawca będzie świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz lidera” Wnioskodawca stwierdził, że „sformułowanie to ma na celu wskazanie, że pomiędzy konsorcjantami nie będą świadczone usługi za wynagrodzeniem, równocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz lidera.”

Lider za pełnienie funkcji nie będzie otrzymywał od Wnioskodawcy wynagrodzenia, lider będzie otrzymywał jedynie ustaloną wartość wypracowanego zysku w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy usługa udostępnienia pracowników przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT czy też w opisanej sytuacji rozliczenie powinno być dokonane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT?
2.  Czy konsorcjum może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość braku opodatkowania usługi udostępnienia pracowników na potrzeby świadczonych przez konsorcjum usług księgowych oraz sposobu dokumentowania tych czynności notami księgowymi wymaga odpowiedzi na dwa pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności rozliczeniowe dokonywane pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług ani dostawy towarów, o których mowa w art. 7 i art. 8 u.p.t.u.,
2.  Czy konsorcjum może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług?

W przekonaniu Wnioskodawcy, twierdząca odpowiedź na oba pytania wyklucza obowiązek wystawiania faktury VAT za usługi nieodpłatnego udostępnienia pracowników przez Wnioskodawcę oraz umożliwia ewidencjonowanie notą księgową, ponieważ czynności rozliczeniowe pomiędzy Liderem a Konsorcjantem nie stanowią „odpłatności” czy „wynagrodzenia”, zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT i mogą być dokumentowane innym niż faktura dokumentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych dokonany w efekcie podziału zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy Liderem a Konsorcjantem nie może zostać uznany za zapłatę z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, stanowiącą podstawę opodatkowania VAT. Transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum, stosownie do udziału każdego z konsorcjantów, w żadnym wypadku nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W związku z tym, czynność techniczna jaką będzie podział takich zysków związana będzie jedynie z rozliczeniami finansowymi i „jako taka” nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, trudno jednak taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na jego rzecz, polegającej na wypłacie kwoty zysku przypadającego uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia. Nie jest to w szczególności świadczenie wzajemne Lidera, a wyłącznie umownie określony obowiązek w ramach takiego przedsięwzięcia jakim jest konsorcjum. Lider nie stanie się dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na jego rzecz usług księgowych wykonywanych przez Wnioskodawcę, ponieważ usługi te nie będą świadczone na jego rzecz. Uwagi powyższe prowadzą do wniosku, że sposób rozliczania konsorcjum dla celów VAT jest w dużym stopniu uzależniony od przyjętego modelu konsorcjum oraz szczegółowych postanowień umowy zawartej przez konsorcjantów. Swoboda w zakresie ustalenia wzajemnej współpracy stron umowy konsorcjum jest akceptowana także przez organy podatkowe, które prezentują stosunkowo liberalne stanowiska w zakresie opodatkowania rozliczeń pomiędzy konsorcjantami. W praktyce, organy podatkowe dopuszczają schematy rozliczania VAT proponowane przez podatników, jeśli zgodne są one z postanowieniami opisanymi w poszczególnych umowach konsorcjum. W znacznej większości interpretacji organy podatkowe uznają bowiem, że to sama treść konkretnej umowy konsorcjum ma decydujące znaczenie dla sposobu wewnętrznych rozliczeń, a prawo podatkowe nie determinuje modelu współpracy konsorcjantów. Dla przykładu w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz lidera i mają obowiązek wystawić faktury VAT, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawić faktur. Zauważyć trzeba, że umowy należy oceniać nie według nazwy, a według zapisów, które regulują wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.”

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, za odpłatne uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednak z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył nieodpłatnie usługi udostępnienia pracowników w celu świadczenia usług księgowych na rzecz klientów Lidera w ramach zawartej ze spółką X (Liderem) umowy wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to, że:

*   świadczone nieodpłatne usługi będą świadczone do celów prowadzonej działalności gospodarczej – w tym przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia - w konsekwencji czego nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej te usługi;
*   odbiorcami powyższych usług nie będzie Lider, lecz zapewnieni przez niego klienci (we wniosku podmioty trzecie) – w dalszej części – Zamawiający.

W żaden sposób nie można utożsamiać podziału wypracowanego w ramach konsorcjum zysku jako „odpłatności” lub „wynagrodzenia” za wykonaną usługę. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zdarzenie przyszłe wyraźnie wskazuje, że usługi księgowe będą wykonywane nie na rzecz Lidera, lecz na rzecz Zamawiających, których bazę zapewni Lider. Wnioskodawca otrzymując od Lidera udział w wypracowanym zysku otrzymuje w istocie środki stanowiące element rozliczenia finansowego. Umowny ich podział nie może decydować o jego kwalifikowaniu jako „odpłatności” czy „wynagrodzenia” za wykonaną nieodpłatnie usługę.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

W związku z tym, że strony umowy konsorcjum mogą w różny sposób kreować wewnętrzne rozliczenia, a regulacje w zakresie VAT nie dają wskazówek co do prawidłowego rozpoznania i opodatkowania działalności konsorcjum, należy uznać, że zasady opodatkowania są uzależnione od przyjętego modelu konsorcjum. Szczególne wątpliwości dotyczą klasyfikacji podatkowej rozliczeń pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum. Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym jest uznanie, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności konsorcjum jest tylko jeden z konsorcjantów, np. lider konsorcjum. W takim przypadku tylko jeden z konsorcjantów prowadzi rozliczenia całego konsorcjum dla celów VAT. Wydatki i przychody konsorcjum są następnie dzielone między konsorcjantów na podstawie faktur VAT wystawianych przez lidera konsorcjum stosownie do udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW zgodził się ze stanowiskiem podatnika, wedle którego: „Lider Konsorcjum powinien wystawić fakturę VAT na całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu prac wykonanych przez wszystkich Uczestników Konsorcjum, naliczając od niej należny podatek VAT i wykazując ten podatek w swojej deklaracji VAT.”

Analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW, w której wskazano, że „uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż Lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

Mając na uwadze, że na oba pytania podniesione we wniosku o interpretację należy odpowiedzieć pozytywnie stanowisko podatnika zawarte w tym wniosku uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach konsorcjum i sposobu ich udokumentowania,
*   prawidłowe – w zakresie nieuznania konsorcjum za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, stanowi - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Z kolei, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do usług podlegających na „odsprzedaży” lub „refakturowaniu”. W tym przypadku nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ww. ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorców działających w ramach konsorcjum, którzy są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą (członkiem konsorcjum) a liderem będzie wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu na rzecz zamawiających (klientów lidera) usług księgowych, gdzie każda z ww. stron będzie działała w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy jego uczestnicy, w tym przypadku lider oraz jego partner (Wnioskodawca), z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług, będą występować wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. W opisanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie (usługi księgowe wykonywane przez udostępnionych pracowników), w zamian za które należne będzie określone wynagrodzenie w postaci wypracowanego zysku. Należy zaznaczyć, że każdy z konsorcjantów odpowiadać będzie za inne zadania i wykonywać będzie swój zakres robót. Skoro – jak wynika z treści wniosku – lider będzie fakturował wszystkie czynności wykonywane przez konsorcjum na rzecz usługobiorcy, to znaczy, że będzie musiał zakupić część ostatecznej usługi od Wnioskodawcy i całość odprzedać zamawiającemu. Zatem w przedmiotowej sprawie istnieć będzie stosunek prawny, który łączyć będzie lidera i Wnioskodawcę, a z którego to wynikać będzie obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia określonego w pieniądzu w postaci udziału w wypracowanym zysku. W tym przypadku zamawiający będzie beneficjentem działań podejmowanych przez lidera w zakresie realizacji przedmiotu zamówienia natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie lider. W konsekwencji powyższego, w ramach konsorcjum, dojdzie do odprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym usługi polegające na udostępnieniu pracowników świadczących usługi księgowe powinny zostać – na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – udokumentowane fakturą.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że konsorcjum, jakie zostanie zawiązane, nie będzie – jak stwierdzono wyżej – podmiotem gospodarczym i nie będzie posiadać osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej oraz nie będzie prowadziło działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii braku opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych w ramach konsorcjum jest Wnioskodawca, niniejsza interpretacja nie ma zastosowania dla lidera konsorcjum, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych przez niego powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.