Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-3/16-4/JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z czynnością opodatkowania nieruchomości w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odszkodowania; podatnik; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z czynnością opodatkowania nieruchomości w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z czynnością opodatkowania nieruchomości w zamian za odszkodowanie. W dniu 18 sierpnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z przeniesieniem z mocy prawa własności do nieruchomości gminnych na rzecz Województwa , za odszkodowaniem ustalonym w drodze decyzji ustalającej Wojewody , Gmina uzyskuje z Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych odszkodowania, których wysokość ustala decyzja Wojewody w sprawie przyznania odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo własności do nieruchomości gminnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, co następuje:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeniesienia z mocy prawa prawa własności za odszkodowaniem na rzecz Województwa są nieruchomości gruntowe wymienione enumeratywnie w decyzjach Wojewody:

*   z dnia 2 marca 2016 r.,
*   z dnia 10 marca 2016 r.

Działki objęte ww. decyzjami stały się własnością Gminy z mocy prawa w związku z ustawą z dnia 10 maja 1990 r., przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, potwierdzonych decyzjami Wojewody wydanymi w roku 1991 w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa.

Działki wymienione w decyzjach z dnia 2 marca 2016 r. oraz z dnia 10 marca 2016 r. Wojewody nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem nie dawały prawa do odliczania podatku od towarów i usług. Ponadto przy nabyciu nieruchomości objętych ww. decyzjami nie wystąpił podatek VAT. W związku z powyższym Gmina wydatki na nieruchomości objęte ww. decyzjami nie obniżały kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Ww. działki nie były wykorzystywane przez Gminę w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej oraz nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych.

Ponadto, na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody z dnia 10 marca 2016 r. nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjęte uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 1999 r., a następnie zmienione uchwałami Rady Miejskiej z dnia 10 lipca 2003 r., z dnia 28 marca 2008 r. oraz z dnia 28 listopada 2011 r. Zgodnie ze Studium wszystkie przedmiotowe działki położone są w całości w podstawowym układzie komunikacyjnym miasta (ulica zbiorcza). Zatem, przeznaczenie przedmiotowych działek, wynikające z dokumentów planistycznych jest zgodne z celem wywłaszczenia.

Z kolei, na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody z dnia 2 marca 2016 r., również nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjęte uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 1999 r., a następnie zmienione uchwałami Rady Miejskiej z dnia 10 lipca 2003 r., z dnia 28 marca 2008 r. oraz z dnia 28 listopada 2011 r. Zgodnie ze Studium działka nr 65/l położona jest w całości w obszarze oznaczonym jako ,,zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności”.

Działka nr 65/l z decyzji z dnia 10 marca 2016 r. stanowi teren nieogrodzony, niezabudowany, nieużytkowany, położony w otoczeniu dróg i terenów niezabudowanych.

Większość działek objętych decyzją (jak wyżej z dnia 2 marca 2016 r.) stanowią działki niezabudowane, jedyne budowle znajdujące się na tych działkach to drogi utwardzone bitumiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (uzupełnione w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r.).

Czy w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Województwo prawa własności do wywłaszczonych nieruchomości gminnych, za odszkodowaniem, określonym na podstawie decyzji Wojewody, wypłaconym przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych, Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT, a tym samym zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości wg właściwej stawki VAT?

Wnioskodawca zauważa, że przedmiotem pytania objętego wnioskiem Gminy nie było wskazanie stawki VAT dla dokonanej dostawy nieruchomości wynikającej z wywłaszczenia z nich i przeniesienia prawa własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a ustalenie czy w związku z takimi dostawami Gmina w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług występuje w charakterze podatnika VAT. Indywidualizm złożonego wniosku kształtują przede wszystkim strony transakcji, którymi są organy władzy publicznej oraz sposób przeniesienia własności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem z mocy prawa własności do nieruchomości gminnych na rzecz Województwa za odszkodowaniem ustalonym w drodze decyzji ustalającej Wojewody Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT, a tym samym taki sposób przeniesienia własności leży poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina uzyskuje z Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych odszkodowanie, którego wysokość ustała decyzja Wojewody w sprawie przyznania odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo własności do nieruchomości gminnej.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie opisanego wyżej zdarzenia Gmina nie jest podatnikiem na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, którego odpowiednik znajduje się w art. 15 ust. 6 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Gminy oparte jest na brzmieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 2 i związanym z nim art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; w skrócie: ustawy o VAT), a także poparte orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: TSUE) nr C-72/13 oraz C-288/07 Isle of Wight Council. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie zaś art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zważywszy na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że bez wątpienia nawet jeśli przeniesienie własności do nieruchomości następuje w trybie administracyjnego władztwa, to czynność taka jest czynnością opodatkowaną VAT.

Zauważyć należy jednak, że nie każde przeniesienie własności do nieruchomości w trybie decyzji administracyjnej będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem będzie tylko taka osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która wykonuje czynności opodatkowane VAT w ramach działalności gospodarczej. Definicję legalną tej działalności ustawodawca określił w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Definicja ta jest szersza od definicji określonej przepisami ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, kiedy pomimo spełnienia warunków, określonych art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, szczególny podatnik jakim są organy władzy publicznej oraz urzędy, obsługujące te organy, nie jest podatnikiem VAT. I tak, zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego Gmina nie jest podatnikiem VAT wówczas gdy:

*   organy władzy publicznej (lub urzędy tych organów) wykonują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane;
*   czynności wykonywane w związku z ww. zadaniami nie są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że generalnie wszystkie czynności wykonywane przez Gminę stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nawet te które dokonywane są w trybie władztwa administracyjnego. Jednakże na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina jako organ władzy publicznej, pomimo że wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie będzie podatnikiem VAT, o ile na skutek tego władztwa nie dojdzie do takich czynności, które wykonywane są w drodze umowy cywilnoprawnej.

Warto podkreślić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, sygn. akt C-72/13 zaznaczono, że „aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej”.

Potwierdzeniem argumentacji podatnika jest nie tylko wskazany w uzasadnieniu wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1856/13, ale również w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., (sygn. akt I FSK 1547/14), uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 553/11) i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, popierając skargę kasacyjną Gminy, w którym czytamy: ,,(\`(...)\`) opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej”.

W tym ostatnim z ww. wyroku NSA wskazuje, że okoliczność, że gmina jest podatnikiem VAT wcale nie oznacza, że sprzedając nieruchomości zawsze odprowadzi podatek „warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu”.

Powyższy wyrok oparł się na przywołanym wyżej postanowieniu TSUE C-72/13 z dnia 20 marca 2014 r. oraz wyłączeniu z zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10).

Z uzasadnienia wyroku NSA I FSK 1547/14 z 5 grudnia 2014 r. wynika, że w przypadku, gdy Gmina zarządza swoim niegospodarczym mieniem, nabytym bez jej woli, którego nie przeznacza do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, nie działa jak podatnik VAT. Ta część majątku traktowana jest na tych samych zasadach jak majątek prywatny osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT, która zbywając swoje prywatne mienie (np. dom) nie występuje w charakterze podatnika VAT, czynność taka pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Gmina jest podmiotem ponoszącym skutki władztwa organu administracji państwowej, jednakże w zakresie zarządzania nieruchomością gminną wykonuje ten zarząd również jako organ władzy publicznej.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że Gmina:

*   występując w przedmiotowej transakcji jako organ władzy publicznej (zarząd nieruchomościami należy do zakresu zadań powierzonych Gminie na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy gospodarce nieruchomościami);
*   nie zawierając umowy cywilno-prawnej z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych wypłacającą odszkodowanie;
*   otrzymując odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia;

nie będzie podatnikiem VAT.

Podobnie czytamy w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1856/13.

Reasumując, Gmina nie występuje jako podatnik VAT w związku z czynnością przeniesienia prawa własności do wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Województwa a odszkodowaniem, nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest więc czynnością podlegającą VAT.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że niniejszy wniosek zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, jeżeli podejmą one takie działania lub zawierają takie transakcje to będą uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w związku z przeniesieniem z mocy prawa własności do nieruchomości gminnych na rzecz Województwa, za odszkodowaniem ustalonym w drodze decyzji ustalającej Wojewody, Gmina uzyskuje z Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych odszkodowania, których wysokość ustala decyzja Wojewody w sprawie przyznania odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo własności do nieruchomości gminnej. Przedmiotem przeniesienia z mocy prawa prawa własności za odszkodowaniem na rzecz Województwa są nieruchomości gruntowe wymienione enumeratywnie decyzjach Wojewody z dnia 2 marca 2016 r. i z dnia 10 marca 2016 r. Działki objęte ww. decyzjami Wojewody stały się własnością Gminy z mocy prawa w związku z ustawą z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, potwierdzonych decyzjami Wojewody wydanymi w roku 1991 w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa. Działki wymienione w ww. decyzjach Wojewody nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem nie dawały prawa do odliczania podatku od towarów i usług. Ponadto przy nabyciu nieruchomości objętych ww. decyzjami nie wystąpił podatek VAT. W związku z powyższym wydatki na nieruchomości objęte ww. decyzjami nie obniżały kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Działki nie były wykorzystywane przez Gminę w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej oraz nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych. Na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, wszystkie przedmiotowe działki położone są w całości w podstawowym układzie komunikacyjnym miasta (ulica zbiorcza). Przeznaczenie przedmiotowych działek, wynikające z dokumentów planistycznych jest zgodne z celem wywłaszczenia. Na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego działka nr 65/l położona jest w całości w obszarze oznaczonym jako ,,zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności”. Ww. działka stanowi teren nieogrodzony, niezabudowany, nieużytkowany, położony w otoczeniu dróg i terenów niezabudowanych. Większość działek stanowią działki niezabudowane, jedyne budowle znajdujące się na tych działkach to drogi utwardzone bitumiczne.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Województwo prawa własności do wywłaszczonych nieruchomości gminnych, za odszkodowaniem, określonym na podstawie decyzji Wojewody, wypłaconym przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych, Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT, a tym samym zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości wg właściwej stawki VAT.

Dopełnieniem powyższej kwestii jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że ,,przedmiotem pytania objętego wnioskiem Gminy nie było wskazanie stawki VAT dla dokonanej dostawy nieruchomości wynikającej z wywłaszczenia z nich i przeniesienia prawa własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a ustalenie czy w związku z takimi dostawami Gmina w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług występuje w charakterze podatnika VAT. Indywidualizm złożonego wniosku kształtują przede wszystkim strony transakcji, którymi są organy władzy publicznej oraz sposób przeniesienia własności”.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.) i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 cyt. wyżej ustawy).

Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak podatnik podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław).

Zatem Gmina wydając grunt za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie podatku VAT oraz aby podatek VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie (C-520/14 pomiędzy Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financien).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z przeniesieniem własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i – jak wskazano wyżej – Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz dostawa gruntów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Województwo prawa własności do wywłaszczonych nieruchomości gminnych, za odszkodowaniem, określonym na podstawie decyzji Wojewody, wypłaconym przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych, Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT, a tym samym zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości wg właściwej stawki VAT .

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności uwzględniono w interpretacji doprecyzowanie pytania zawarte w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. w kwestii stawki podatku.

Dodatkowo nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do pisma z dnia 12 sierpnia 2016 r., będącego uzupełnieniem do wniosku, nie mieści się w ramach określonych w cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowanego. W opisie stanu faktycznego przyjęto informacje o stanie sprawy zawarte we wniosku i odpowiedzi na wezwanie, natomiast nie przyjęto informacji z załączników do tego uzupełnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.