Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.384.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na: opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej, opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową, żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu, opiece nad dziećmi w żłobku, żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku, sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę, sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę, sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół, wydawaniu dodatkowej karty do terminala, wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,
Słowa kluczowe: gmina; kształcenie; oświata-system oświaty; przedszkole; stołówka-stołówka szkolna; systemy-system oświaty; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 05 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:

*   opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,

*   opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,

*   wydawaniu dodatkowej karty do terminala

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół,

**\-jest nieprawidłowe**

*   żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   opiece nad dziećmi w żłobku,

*   żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:
    
    *   kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach
    
    *   wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom
    
    *   wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania

*   zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:
    
    *   opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,
    
    *   opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,
    
    *   żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
    
    *   opiece nad dziećmi w żłobku,
    
    *   żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,
    
    *   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
    
    *   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,
    
    *   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół,
    
    *   wydawaniu dodatkowej karty do terminala,
    
    *   wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,

*   zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) i c) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:
    
    *   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,
    
    *   kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych przez grupy, wycieczki oraz podmioty zewnętrzne

*   uznania usług zakwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych ze środków Gminy, za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) w zakresie przedmiotu wniosku, doprecyzowania opisu sprawy, uiszczenia brakującej opłaty oraz wskazania adresu elektronicznego do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej; „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca posiada status miasta na prawach powiatu, co na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn., zm. dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”) oznacza, że jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w tejże ustawie.

W związku z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizował swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Tym samym Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowanych przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół (podstawowe oraz gimnazja), zespoły szkół ponadpodstawowych, zespoły szkół ponadgimnazjalnych, licea ogólnokształcące, szkoły zawodowe, szkoły specjalne oraz internaty i bursy szkolne prowadzone w ramach tych jednostek. Obecnie prowadzą one działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), jednostki te, w tej samej lub zmienionej formie, będą wykonywać działalność na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59). Zakres działalności tych jednostek nie ulegnie jednak zasadniczej zmianie.

Jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy są również żłobki działające na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 157 ze zm., dalej „ustawa o żłobkach”).

Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Gminę wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy i powiatu w zakresie edukacji publicznej, wynikających z ustawy o systemie oświaty oraz odpowiednio z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) i ustawy o samorządzie powiatowym. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Przepisy te uzupełnia art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198, ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o żłobkach, zgodnie z którym gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce, przy czym gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Jednostki te wykonują usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy, jak również świadczą usługi i wykonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Działalność tych jednostek w szczególności obejmuje:

*   usługi z zakresu kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w szkołach,

*   usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,

*   usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   usługi żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   usługi opieki nad dziećmi w żłobku,

*   usługi żywienia dzieci i opiekunów w żłobku,

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,

*   usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji,

*   usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,

*   usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień),

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami;

*   usługi wydawania dodatkowej karty do terminala - osoba upoważniona odprowadzająca dziecko do przedszkola zobowiązana jest do zalogowania dziecka niezwłocznie po wejściu do budynku przedszkola za pomocą karty dostępowej i czytnika umieszczonego na terminalu; karta ponadto służy do ewidencjonowania godzin dziecka w przedszkolu oraz zjedzonych przez nie posiłków,

*   usługi dowozu uczniów z miejsca zamieszkania do szkoły i ze szkoły do miejsca zamieszkania.

Działalność wykonywana przez ww. jednostki finansowana jest środkami z dotacji i subwencji oświatowych otrzymywanych z budżetu państwa. Wysokość środków otrzymywanych przez Gminę zależna jest od liczby uczniów kształconych przez Gminę.

W związku z wykonywanymi usługami jednostki te otrzymują również wpływy od podmiotów trzecich, m.in. z tytułu:

*   opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku,

*   opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   opłat za pobyt dziecka w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli tej szkoły,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli z innych szkół,

*   opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji,

*   opłat za zakwaterowanie w internacie lub bursie szkolnej,

*   opłat za wydawanie dodatkowej karty do terminala,

*   finansowania przez podmioty trzecie (np. kluby sportowe) kosztów zakwaterowania w bursach lub internatach oraz kosztów wyżywienia.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest również ze środków własnych Gminy (finansowanie jest dokonywane w zakresie, w jakim dotacje, subwencje oświatowe oraz wpływy z opłat nie wystarczają na wykonywanie przez te jednostki ich zadań).

W przypadku świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzez uczniów i wychowanków szkół zdarzają się również przypadki dofinansowywania tych posiłków przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (jednostkę budżetową Gminy) w ramach realizacji zadań tego ośrodka z zakresu pomocy społecznej.

W przypadku świadczenia usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami, finasowanie może być dokonane na kilka sposobów:

1.  grupy i wycieczki same pokrywają koszty zakwaterowania;
2.  koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane przez podmioty zewnętrzne;
3.  koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane z budżetu Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: W przypadku szkół prowadzonych przez Gminę klasyfikacja statystyczna świadczonych usług jest następująca:

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i te bursy – PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy – PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) - PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne.

W przypadku specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych (placówki kształcenia specjalnego; obejmują one zespoły rewalidacyjno-wychowawcze, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły przysposabiające do pracy):

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i te bursy – PKWiU 87.90.11.0 Pozostałe usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone dzieciom i młodzieży,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy - takie usługi nie są wykonywane,

*   Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) - PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne.

Wnioskodawca pragnie dodać, że zakwaterowanie uczniów i młodzieży w internatach i bursach specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych jest świadczone nieodpłatnie.

Szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę dysponujące bursami i internatami mają zawarte albo zamierzają zawrzeć umowy dotyczące zakwaterowania ze szkołami, do których uczęszczają uczniowie zakwaterowani w tych bursach lub internatach. Co do zasady są to (będą) umowy z innymi szkołami prowadzonymi przez Wnioskodawcę.

Specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze świadczą zakwaterowanie wyłącznie na rzecz swoich uczniów i wychowanków. Nie świadczą one usług zakwaterowania na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół lub placówek, nie mają więc zawartych umów z takimi podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 2).

Czy opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na:

*   opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,

*   opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   opiece nad dziećmi w żłobku,

*   żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół,

*   wydawaniu dodatkowej karty do terminala,

*   wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (we wniosku Ad. 2) opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na:

*   opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,

*   opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   opiece nad dziećmi w żłobku,

*   żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół,

*   wydawaniu dodatkowej karty do terminala,

*   wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,

korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i do celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszania zasad konkurencji Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ifficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie.

Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W celu realizacji zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o VAT należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT:

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa 112”), przewidującym, że zwolnione od podatku jest: świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Omawiane przepisy wprowadzają zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o ich zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związanych” (które to sformułowanie zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego wniosku).

Opieka nad dziećmi w przedszkolu:

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

W praktyce usługi świadczone przez przedszkola w ramach minimum programowego nie są nieodpłatne - są one finansowane przez Gminę z dotacji. Należy przy tym wskazać, że świadczenia wykonywane przez przedszkola publiczne nie różnią się co do świadczeń wykonywanych przez przedszkola niepubliczne. Tym samym świadczenia te należałoby uznać za porównywalne.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Żywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu:

Z uregulowań zawartych w przepisach ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy stwierdzić, że nauczenie dzieci w przedszkolach jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Nauczanie dzieci w przedszkolach zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, głównie wspierania prawidłowego rozwoju dzieci. Sprzedaż posiłków na rzecz dzieci stanowi jedną z form tej opieki. Jednocześnie sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli jest usługą ściśle związaną z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkola.

Opieka nad dziećmi w żłobku; żywienie dzieci i nauczycieli w żłobku:

W myśl art. 22 ustawy o żłobkach, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Natomiast kwestia regulowania opłat przez rodziców za pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie reguluje art. 23 ww. ustawy. Sprzedaż posiłków na rzecz opiekunów jest z kolei usługą ściśle związaną z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem żłobka.

Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli:

Zgodnie z art. 67a ust. 1-4 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz wychowanków, uczniów i nauczycieli jest elementem usługi opiekuńczej świadczonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych. Sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli jest z kolei usługą ściśle związaną z usługą opieki świadczoną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem szkoły. Głównym celem usług sprzedaży posiłków nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Ceny za posiłki kalkulowane są na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Należy przy tym wskazać, że szkoła wykonuje usługi z zakresu opieki nie tylko na rzecz uczniów i wychowanków własnych, ale również na rzecz uczniów oraz wychowanków z innych szkół.

Dodatkowa karta do terminala:

Osoba upoważniona odprowadzająca dziecko do przedszkola zobowiązana jest do zalogowania dziecka niezwłocznie po wejściu do budynku przedszkola za pomocą karty dostępowej i czytnika umieszczonego na terminalu. Działanie to ma zapewnić bezpieczeństwo oraz wykluczyć poruszanie się po terenie przedszkola osób nieuprawnionych. Karta służy również do rozliczania godzin spędzonych przez dziecko w przedszkolu (w tym rozliczaniu godzin płatnych i nieodpłatnych) oraz ewidencji spożywanych przez dziecko posiłków. W opinii Wnioskodawcy wydawanie kart do terminala jest czynnością niezbędną, aby sprawować opiekę nad dziećmi w przedszkolu.

Dowóz dzieci do przedszkoli:

W przypadkach określonych w ustawie o systemie oświaty, Gmina jest obowiązana do zapewnienia transportu dziecka do i z przedszkola (art. 14a, 71b tej ustawy). Usługa ta jest niezbędna do wykonania podstawowej usługi opiekuńczej, świadczonej przez Gminę, tym samym powinna również korzystać ze zwolnienia.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT do czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy:

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność jednostek Gminy polega na świadczeniu usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty (w ramach minimum programowego i ponad nie) lub też w przypadku żłobków w ramach przepisów o opiece nad dziećmi do lat 3 to należy uznać, że wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. a w konsekwencji, czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT, na podstawie ww. przepisu.

Działalnością opiekuńczą lub ściśle związaną z usługami opiekuńczymi jest również niewątpliwie:

*   żywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   żywienie dzieci i opiekunów w żłobku.

*   sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i wychowanków szkoły prowadzącej stołówkę, uczniów i wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę oraz sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami.

Dostawa posiłków służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez zapewniające te dostawy jednostki, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci i uczniów.

W ocenie Gminy, ze zwolnienia z VAT korzystają również dostawy towarów/świadczenie usług ściśle z takimi usługami związane, do których należy zaliczyć:

*   sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli - czynności te mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne;

*   wydawanie dodatkowej karty do terminala.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Gmina wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów dla innych jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), wskazując jednocześnie, że interpretacje te dotyczą tożsamego do Gminy stanu faktycznego - gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie i w granicach tych samych regulacji prawnych dotyczących systemu oświaty co inne jednostki samorządu terytorialnego w Polsce, dla których wydano przykładowe interpretacje indywidualne, tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 roku, sygn. 3063-ILPP3.4512.32.2017.1.TKu, w której organ podatkowy stwierdził, że „sprzedaż posiłków uczniom oraz nauczycielom w Zespole Szkół, oraz Szkole Podstawowej i Przedszkolu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2016 roku., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.154.2016.2.DC, w której organ podatkowy stwierdził, że „przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów tej jednostki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2015 r. sygn. ITPP1/4512-612/15/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi stołówki szkolnej, polegające na wydawaniu posiłków uczniom szkoły mieszczą się w ramach usług opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli szkoły należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:

*   opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,

*   opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,

*   wydawaniu dodatkowej karty do terminala

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół,

**\-jest nieprawidłowe**

*   żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   opiece nad dziećmi w żłobku,

*   żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,

**– jest prawidłowe.**

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (\`(...)\`). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na opiece nad dziećmi w żłobku oraz żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu.

Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 11 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy są również żłobki, działające na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że Gmina otrzymuje wpływy z tytułu opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty, ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolu czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka oraz wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku –podlegają/ będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże należy wskazać, iż usługi świadczone przez jednostki budżetowe Gminy polegające na opiece nad dziećmi w żłobku oraz żywieniu dzieci spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy.

Odnośnie usług żywienia opiekunów w żłobkach uznać należy je za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 polegającymi na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez Żłobki działalności opiekuńczej w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. Wobec powyższego, skoro stołówka w żłobkach działa na podstawie ww. przepisów ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, to posiłki dla opiekunów żłobków, które są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej, opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową oraz żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu wskazać należy, że w świetle z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a)placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b)placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7 (art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty)

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b.

Dziecko w wieku 6 lat jest obowiązane odbyć roczne przygotowanie przedszkolne w przedszkolu lub w innej formie wychowania przedszkolnego (art. 14 ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Zapewnienie warunków do spełniania obowiązku, o którym mowa w ust. 3, jest zadaniem własnym gminy przedszkolnego (art. 14 ust. 4 ustawy o systemie oświaty).

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 67a ust. 3 ww. ustawy). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (67a ust. 4 ww. ustawy).

Powołany przepis o systemie oświaty wyraźnie wskazuje na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

W związku z powyższym należy uznać, że Gmina ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu gminy – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki związane z działalnością wykonywaną przez jednostki budżetowe Gminy polegającą na opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu Gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, które nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie świadczonych usług pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową jak również żywieniu dzieci w przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Również usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na żywieniu dzieci, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Należy bowiem wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne na rzecz dzieci, spełniają/będą spełniały przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Również usługi sprzedaży posiłków przez Wnioskodawcę dla nauczycieli przedszkoli uznać należy za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegającymi na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez przedszkole działalności opiekuńczej w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. Wobec powyższego, skoro stołówka przedszkolna działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to usługi czynności sprzedaży posiłków dla nauczycieli przedszkola, które są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, są/będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolach, należało uznać za prawidłowe.

W kwestii dotyczącej usługi przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy, należy wskazać, iż zgodnie z art. 14a ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, sieć publicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych wraz z publicznymi innymi formami wychowania przedszkolnego powinna zapewniać wszystkim dzieciom pięcioletnim zamieszkałym na obszarze gminy możliwość spełniania obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3. Droga dziecka pięcioletniego z domu do najbliższego publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego nie powinna przekraczać 3 km.

Jeżeli droga dziecka pięcioletniego z domu do najbliższego publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego przekracza 3 km, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka lub zwrot kosztów przejazdu dziecka i opiekuna środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice (art. 14a ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Obowiązkiem gminy jest zapewnienie niepełnosprawnym dzieciom pięcioletnim i sześcioletnim oraz dzieciom objętym wychowaniem przedszkolnym na podstawie art. 14 ust. 1a bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższego przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub ośrodka umożliwiającego dzieciom, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, albo zwrot kosztów przejazdu dziecka i opiekuna na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice (art. 14a ust. 4 ustawy o systemie oświaty).

W związku z powyższym nieodpłatne usługi przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania wykonywane w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 14a ustawy o systemie oświaty, stanowią czynności, wykonywane w ramach zadań własnych gminy, które nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wydawania dodatkowej karty do terminala, która służy do zalogowania dziecka niezwłocznie po wejściu do budynku przedszkola za pomocą karty dostępowej i czytnika umieszczonego w terminalu co ma zapewnić bezpieczeństwo oraz wykluczyć poruszanie się po terenie przedszkola osób nieuprawnionych oraz rozliczania godzin spędzonych przez dziecko w przedszkolu należy wskazać, iż przedmiotowe działania należy uznać jako ściśle związane z usługą podstawową - związane z pobytem dzieci w przedszkolach wykonywane w ramach zadań własnych gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym usługa wydawania dodatkowej karty do terminala jako ściśle związana z usługą podstawową również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy czynności wydawania dodatkowej karty do terminala, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę oraz na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę.

Powołane wyżej przepisy art. 67a ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że usługi żywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty przez stołówki szkolne dla uczniów, wychowanków oraz personelu pedagogicznego należy uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Podsumowując, sprzedaż posiłków uczniom, wychowankom i nauczycielom jest/będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Natomiast odnośnie na sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę należy zauważyć, iż jak wskazano powyżej, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z przepisu tego nie wynika, by w celu skorzystania z ww. zwolnienia konieczne było spełnienie dodatkowych warunków.

Zatem, bez wpływu na zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy pozostaje, kto dokonuje płatności oraz która jednostka pobiera opłaty od uczniów za wyżywienie. Jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to fakt, że uczniowie są uczniami innej szkoły zakwaterowani w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.

W konsekwencji usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla uczniów innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. W konsekwencji usługi te są/będą zwolnione od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Przedmiotem pytania nr 2 we wniosku jest również kwestia dotycząca zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół

Odnośnie ww. usług wyżywienia na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami, należy stwierdzić, iż nie spełniają one przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Usługi te nie są bowiem usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak również usług tych nie można uznać za usługi związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Wykonanie przedmiotowych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Usługi te nie mają charakteru pomocniczego i nie są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Zatem sprzedaż posiłków w stołówce na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:

*   opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,

*   opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,

*   żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,

*   opiece nad dziećmi w żłobku,

*   żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół,

*   wydawaniu dodatkowej karty do terminala,

*   wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.