Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-633/13-2/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: określenie statusu nabywanego/posiadanego/pozyskiwanego tytoniu, wytwarzania z tego tytoniu wywaru na szkodniki, uznania pozostałości tytoniu po sporządzeniu tego wywaru za susz tytoniowy lub tytoń do palenia oraz określenie czy wytwarzanie wywaru na szkodniki z tytoniu stanowi produkcję wyrobów tytoniowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; tytoń
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 610/14 (data wpływu 7 lutego 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 86/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnione pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia statusu nabywanego/posiadanego/pozyskiwanego tytoniu, wytwarzania z tego tytoniu wywaru na szkodniki, uznania pozostałości tytoniu po sporządzeniu tego wywaru za susz tytoniowy lub tytoń do palenia oraz określenia czy wytwarzanie wywaru na szkodniki z tytoniu stanowi produkcję wyrobów tytoniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek dotyczący określenia statusu nabywanego/posiadanego/pozyskiwanego tytoniu, wytwarzania z tego tytoniu wywaru na szkodniki, uznania pozostałości tytoniu po sporządzeniu tego wywaru za susz tytoniowy lub tytoń do palenia oraz określenia czy wytwarzanie wywaru na szkodniki z tytoniu stanowi produkcję wyrobów tytoniowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) będący odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 lutego 2014 r. znak: IBPP4/443-633/13/EK.

W dniu 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak: IBPP4/443-633/14/EK.

Wnioskodawca na ww. postanowienie 25 marca 2014 r. wniósł zażalenie.

23 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak: IBPP3/4433-2/14/AZ utrzymujące w mocy postanowienie z 14 marca 2014 r. znak: IBPP4/443-633/14/EK.

30 czerwca 2014 r. Wnioskodawca złożył skargę, żądając uchylenia postanowienia z 23 maja 2014 r., znak: IBPP3/4433-2/14/AZ i poprzedzającego go postanawiania z 14 marca 2014 r. znak: IBPP4/443-633/14/EK.

WSA w Rzeszowie orzeczeniem z 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 610/14 uchylił postanowienie z 23 maja 2014 r. i poprzedzające je postanawianie z 14 marca 2014 r.

W orzeczeniu WSA w Rzeszowie stwierdził m.in., że „Prawidłowe postępowanie organu w przedmiotowej sprawie powinno polegać na tym, że uznając, że wniosek nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, brak jest takich elementów tego zdarzenia, które mogą mieć znaczenie dla powstania skutków prawnych, wzywa on o podanie konkretnych okoliczności wskazując, jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o interpretację. Jeżeli okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wykazane lub nie jest możliwe wydanie interpretacji w przedstawionym na nowo stanie faktycznym, to odmawiając wszczęcia postępowania musi on wskazać konkretnie, a nie ogólnie, jakie wady wniosku, jakie konkretne niedookreślenia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, czynią wydanie interpretacji niemożliwym. Odnosząc tę tezę do sprawy niniejszej organ powinien wskazać dlaczego np.: nie wymienienie wszystkich miejsc gdzie zbierane są odpadki tytoniowe czy też nieprecyzyjne określenie znaczenia pojęcia tytoniu wiadomego i niewiadomego pochodzenia w rozumieniu wnioskującego o interpretację uniemożliwia wydanie takiej interpretacji.

Z uzasadnienia tego musi więc wynikać, że po pierwsze, uzupełnienie wniosku było konieczne, a po drugie, że wnioskujący wezwania o uzupełnienie nie wykonał w sposób prawidłowy – umożliwiający wydanie interpretacji i w związku z tym ponosi on konsekwencje swojego działania, nie spełniającego wymogów stawianych przepisem art. 14b § 3 o.p.

W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał natomiast in concreto, że wykonanie wezwania było nieprawidłowe, jak też nie wykazał przyczyn, dla których uznał, że wykonanie w taki sposób jak to uczyniono, uniemożliwia wydanie interpretacji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę powyżej wskazane uwagi i podejmując kolejną decyzję procesową w sprawie rozważy, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Jeżeli dojdzie ponownie do takiego wniosku, to będzie musiał wykazać w sposób szczegółowy i konkretny, w oparciu o znajdujące się w sprawie pisma, dlaczego wydanie interpretacji w oparciu o wniosek pierwotny było niemożliwe, zaś następnie dlaczego odpowiedź skarżącego na jego wezwanie i wszystkie pytania w nim zawarte uczyniła niemożliwym wydanie prawidłowej interpretacji i czy było możliwe takie udzielenie odpowiedzi na te pytania, by taka sytuacja nie zaistniała, co pozwoli organowi na odniesienie się do tych zarzutów skarżącego, które sprowadzają się do wskazania, że tylko wezwanie organu spowodowało taki właśnie stan sprawy.”

Od ww. orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 86/15 skargę oddalił.

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu, co do braku w złożonym wniosku wraz z jego uzupełnieniem wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, który z tych względów nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 - § 3 O.p., uniemożliwiając wydanie interpretacji jest niezasadne. Analizując złożony przez wnioskodawcę wniosek, nie jest niemożliwe, wyodrębnienie z podanego w nim stanu faktycznego w powiązaniu z przedstawionym własnym stanowiskiem wnioskodawcy, w kontekście zadanych pytań, istotnych przedmiotowo zagadnień, których wyjaśnienia w oparciu o tenże stan faktyczny oczekuje wnioskodawca.”

W ocenie NSA przedstawiony stan faktyczny pomimo pewnych nieścisłości i braku precyzji, sytuowany w kontekście sformułowanych pytań i wskazanych w nich przepisów art. 99a ust. 1 i art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, mógł stanowić płaszczyznę do oceny wyrażonego przez niego stanowiska.

„Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ powinien ponownie rozważyć, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Nie mniej, orzeczenie Sądu, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w jego uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, Nr 5, poz. 101, z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18).”

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu naturalnej ochrony zwierząt oraz roślin przed szkodnikami (np. przędziorkiem chmielowcem), Wnioskodawca z różnych źródeł nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu. Między innymi czasami przeszukuje publicznie ustawione popielniczki lub śmietniki, by pozyskać zalegający tam w różnych formach i kształtach i różnym stanie przetworzenia tytoń wiadomego i niewiadomego pochodzenia, który nie jest połączony z żywą rośliną. Następnie na swój własny użytek sporządza z tytoniu wywar na szkodniki.

Pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca sporządza z tytoniu wywar na szkodniki na swój własny, prywatny użytek nie związany ze swoją działalnością gospodarczą:
    *   nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami,
    *   nie jest rolnikiem zajmującym się uprawą tytoniu,
    *   jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym,
2.  przedmiotem wniosku jest tytoń niepołączony z żywą rośliną w różnej postaci, niespełniający definicji odpadu tytoniowego w myśl art. 98 ust. 5 pkt 2 Ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym - stan prawny na 2014 rok,
3.  nie jest możliwe ustalenie przez Wnioskodawcę, w sposób nie budzący istotnych wątpliwości, czy przedmiotowy tytoń niepołączony z żywą rośliną w postaci: niedopałków cygar, papierosów, elementów rośliny tytoniowej, rzeczywiście stanowi odpad w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach, zgodnie z którym odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany. Z brzmienia niniejszego przepisu wynika bowiem, iż warunkiem zakwalifikowania danej substancji, przedmiotu jako odpadu jest spełnienie przesłanki:
    *   wykazanie, iż posiadacz substancji/przedmiotu pozbywa się go, zamierza pozbyć, lub do pozbycia się jest zobowiązany.

Istotną okolicznością, która nie może zostać jednak uprawdopodobniona przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie jest wykazanie, iż w sprawie spełniona została przesłanka decydująca o uznaniu przedmiotowego tytoniu za odpad, a mianowicie wola wyzbycia się tytoniu niepołączonego z żywą rośliną przez posiadacza, (por. IV SA/Wa 1081/07 - Wyrok WSA w Warszawie).

Wnioskodawca uściśla, że nie wchodzi w posiadanie/nie nabywa wypalonych niemalże do końca niedopałków papierosów i cygar lecz takie, które są mało nadpalone, by można z tytoniu niepołączonego z żywą rośliną zrobić wywar na szkodniki, a biorąc pod uwagę fakt, że Polacy nie są narodem zamożnym, rozrzutnym oraz niskie zarobki w Polsce i wysokie ceny wyrobów tytoniowych, Wnioskodawca nie może wykluczyć, czy nadpalone niedopałki papierosów i cygar nie zostały zgubione lub pozostawione przez roztargnienie przez posiadacza oraz, że elementy rośliny tytoniowej, w których posiadanie/nabycie wchodzi, nie spadły z przyczepy rolnika, który wracał z pola po zbiorach lub jechał na skup tytoniu.

d) Tytoń wiadomego pochodzenia, to taki tytoń, gdzie Wnioskodawca czytając wydrukowaną nazwę może ustalić jego producenta. Natomiast tytoń niewiadomego pochodzenia, to taki tytoń, gdzie ustalenie producenta jest niemożliwe.

e) Nie jest możliwe ustalenie i uściślenie wszystkich źródeł, skąd Wnioskodawca nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu niepołączonego z żywą rośliną, gdyż Wnioskodawca nie ma takiego obowiązku wynikającego z jakiejkolwiek ustawy, by prowadzić szczegółową mapę geograficzną, na której nanosiłby wszystkie miejsca wejścia w posiadanie/nabycia tytoniu niepołączonego z żywą rośliną, jak również Wnioskodawca nie dysponuje satelitarną nawigacją, by w przyszłości ustalać właściwe współrzędne geograficzne popielniczek, koszy na śmieci, miejsc na pasach drogowych, bądź innych miejsc wejścia w posiadanie/nabycia tytoniu niepołączonego z żywą rośliną przeznaczonego na wywar na szkodniki. Jednakże czyniąc zadość pytaniu ,,e)” Wnioskodawca pamięta, wskazuje i uściśla, że czasami wchodzi w posiadanie tytoniu niepołączonego z żywą rośliną z murka koło popielniczki i popielniczki ustawionej obok wejścia do Urzędu Celnego w R., także innych popielniczek, murków, koszy na śmieci, z ulic, chodników, trawników, poboczy drogi, ścieżek leśnych, polnych, dróg prywatnych i publicznych.

f) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy tytoń niepołączony z żywą rośliną ma zróżnicowane kształty przypominające prostokąt, przypominające łodygę, przypominające pasek, przypominające liść, przypominające walec i przypominające wiele innych kształtów. Przedmiotowy tytoń niepołączony z żywą rośliną jest w różnym stopniu przetworzenia, na przykład w postaci niedopałka cygara lub w postaci przypominającej łodygę. Wnioskodawca nie posiada laboratorium tytoniowego, by określić dokładny stan przetworzenia przedmiotowego tytoniu niepołączonego z żywą rośliną.

g) Wnioskodawca w ślad za Sądem Najwyższym (sygn. akt V KK 92/13) wyjaśnia, że „produkcja” w znaczeniu semantycznym, to „zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych” (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006 r.). Niewątpliwie, robienie z tytoniu niepołączonego z żywą rośliną wywaru na szkodniki na swój własny i prywatny użytek może przypominać „produkcję”, ale z drugiej strony takie robienie wywaru nie może być traktowane w kategoriach „zorganizowanej” i „seryjnej” działalności ludzkiej, które to dopiero cechy statuują pojęcie produkcji. Z tego też względu Wnioskodawca nie produkuje z tytoniu wywaru na szkodniki i nie wie, ile tytoniu jest używanego do produkcji wywaru na szkodniki.

h) Wnioskodawca nigdy nie słyszał o wywarze zwanym „własny użytek”. Z tego też względu nie zna procesu technologicznego produkcji wywaru „własny użytek”.

i) Wnioskodawca w ślad za Sądem Najwyższym (Sygn. akt V KK 92/13) wyjaśnia, że „produkcja” w znaczeniu semantycznym, to „zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych” (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006 r.). Niewątpliwie, robienie z tytoniu niepołączonego z żywą rośliną wywaru na szkodniki na swój własny i prywatny użytek może przypominać „produkcję”, ale z drugiej strony takie robienie wywaru nie może być traktowane w kategoriach „zorganizowanej” i „seryjnej” działalności ludzkiej, które to dopiero cechy statuują pojęcie produkcji. Z tego też względu Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat procesu technologicznego w produkcji wywaru.

j) Wnioskodawca nie zna procesu technologicznego produkcji wywaru i nie wie co producent wywarów robi z produktem ubocznym. Natomiast Wnioskodawca, między innymi, użyźnia tytoniem niepołączonym z żywą rośliną i będącym pozostałością z przygotowywania wywaru ziemie na swojej posesji. Wnioskodawca zaznacza, że nie wykorzystuje pozostałości z wywaru z tytoniu na szkodniki do zrobienia papierosów lub do palenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie jest i nie będzie wyrobem tytoniowym, to susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?
2.  Czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym tytoń, nabywany/posiadany/pozyskiwany przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz w niniejszej odpowiedzi, stanowi tytoń do palenia - odpad tytoniowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?
3.  Czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wywar na szkodniki uzyskiwany przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jak i w uzupełnionym piśmie, jak również pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru na szkodniki to tytoń do palenia lub susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy?
4.  Czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, uzyskiwanie wywaru na szkodniki z tytoniu nabywanego/posiadanego/pozyskiwanego przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w niniejszym piśmie, jest produkcją wyrobów tytoniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie będzie wyrobem tytoniowym, który zostanie wykorzystany do sporządzenia wywaru na szkodniki, nie spełnia definicji suszu tytoniowego. Z uwagi na istotę tytoniu, warunki higieniczne związane ze stanem tytoniu, nie jest możliwym aby tytoń spełniał definicję art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Interpretowanie definicji suszu tytoniowego bez uwzględnienia jego przeznaczenia jest nieprawidłowe, jest nadinterpretacją i wprowadza w prawo podatkowe tzw. „opar absurdu”.

Tytoń, nabywany/posiadany/pozyskiwany przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz w niniejszej odpowiedzi, nie stanowi tytoniu do palenia - nie stanowi odpadu tytoniowego, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tak nabywany/pozyskiwany tytoń, jak to opisuje Wnioskodawca, nie jest odpadem tytoniowym, albowiem odpad tytoniowy to pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskiwane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca nie prowadzi czynności, o jakich można powiedzieć, że to jest produkcja wyrobów tytoniowych, albowiem definicja produkcji to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych” (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006 r.). Wnioskodawca ponadto nie wytwarza ani nie przerabia wyrobów tytoniowych, podczas których mogłyby powstawać odpady tytoniowe.

Wywar na szkodniki, uzyskiwany przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jak i w uzupełnionym piśmie, jak również pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru na szkodniki nie stanowią tytoniu do palenia, ani nie stanowią suszu tytoniowego, z uwagi na fakt, iż nie spełniają wymogów ustawowych przewidzianych w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - w odniesieniu do suszu tytoniowego, ani w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - w odniesieniu do definicji odpadu tytoniowego. Istnieje zatem tytoń, który nie jest suszem tytoniowym i nigdy nie zostanie wyrobem tytoniowym.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, ww. tytoń, nabywany/posiadany/pozyskiwany przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej jak i w uzupełnionym piśmie, jak również wywar na szkodniki oraz tytoń pozostały po sporządzeniu wywaru na szkodniki, nie wymaga uiszczenia podatku akcyzowego.

Uzyskiwanie wywaru na szkodniki z tytoniu nabywanego/pozyskiwanego przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak i w uzupełnionym piśmie, nie jest produkcją wyrobów tytoniowych, albowiem definicja produkcji to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych” (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006 r.). Z kolei wywar na szkodniki nie jest wymieniony w art. 98, 99 czy 99a ustawy o podatku akcyzowym, więc nie jest wyrobem tytoniowym ani suszem tytoniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załącznika nr 1 do ustawy w poz. 42 wymieniono - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Natomiast w poz. 45 - bez względu na kod CN - susz tytoniowy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony – art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tj.:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9b ust. 3 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 – art. 10 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 11a ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;
2.  wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;
3.  zużycia suszu tytoniowego;
4.  nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
5.  powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy podatnikiem akcyzy w ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

*   nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
*   będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu.

Stosownie z art. 98 ustawy:

1.  Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:
    1.  papierosy;
    2.  tytoń do palenia;
    3.  cygara i cygaretki.
2.  Za papierosy uznaje się:
    1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
    2.  tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
    3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.
3.  Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:
    1.  dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;
    2.  trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;
    3.  cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;
    4.  pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.3a.Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów.
4.  Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:
    
    1.  tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
    2.  tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry
    
    *   jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.
5.  Za tytoń do palenia uznaje się:
    1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
    2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.
6.  (uchylony).
7.  Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.
8.  Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99 ust. 1 ustawy.

Za susz tytoniowy w brzmieniu art. 99a ust. 1 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. w myśl art. 99a ust. 1 ustawy za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym (zmiana na podstawie art. 7 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz.U. z 2013 r., poz. 1645). Zmiana ta zgodnie z uzasadnieniem do ustawy (druk sejmowy Sejmu VII kadencji nr 1788) jak zauważył m.in. NSA w wyroku z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 2040/13 miała na celu jedynie doprecyzowanie definicji, która obejmuje tytoń niepołączony z żywą rośliną bez względu na wilgotność.

Mając na uwadze powyższe wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 86/15, zgodnie z którym Organ został na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany z oceną przedstawioną przez NSA, zgodnie z którą przedstawiony stan faktyczny pomimo nieścisłości i braku precyzji, sytuowany w kontekście sformułowanych pytań i wskazanych w nich przepisów art. 99a ust. 1 i art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, mógł stanowić płaszczyznę do oceny wyrażonego przez niego stanowiska, stwierdza sią co następuje:

Zadane przez Wnioskodawcę pytania sprowadzają się do odpowiedzi czy nabywany/posiadany/pozyskiwany tytoń (z różnych i niedookreślonych źródeł), wywar na szkodniki wytwarzany z tego tytoniu i pozostałości tytoniu po jego sporządzeniu stanowią w myśl ustawy wyroby akcyzowe (susz tytoniowy, tytoń do palenia) od których należy uiścić podatek akcyzowy, a także czy wytwarzanie wywaru na szkodniki jest produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy.

Zatem w pierwszej kolejności ustalić należy czy wyroby (nabywany/posiadany/pozyskiwany tytoń w postaci niedopałków papierosów, cygar, elementów rośliny tytoniowej przypominających m.in. łodygę, liść) będące przedmiotem wniosku są wyrobami akcyzowymi podlegającymi regulacją wynikającym z ustawy, co wynika z zasady konkretyzacji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym która oznacza, że podatek ten obciąża wyłącznie określone normatywnie wyroby. Co więcej aby wyroby te podlegały opodatkowaniu muszą wiązać się z dokonaniem określonych czynności wskazanych w ustawie.

W tym celu niezbędne jest ustalenie podstawowych cech opisanego przez Wnioskodawcę tytoniu – tj. m.in. stopnia jego przetworzenia. Jak zauważył NSA w wyroku z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 2040/13 oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z 23 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 495/13 (której przedmiotem było opodatkowanie podatkiem akcyzowym tytoniu przeznaczonego do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa, na miły zapach w domu, itp.), to właśnie stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym - jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał:

*   tytoń który nabywa/w którego posiadanie wchodzi nie jest połączony z żywą rośliną ma zróżnicowane kształty przypominające prostokąt, przypominające łodygę, przypominające pasek, przypominające liść, przypominające walec i przypominające wiele innych kształtów;
*   przedmiotowy tytoń niepołączony z żywą rośliną jest w różnym stopniu przetworzenia w postaci niedopałka papierosa, cygara lub w postaci przypominającej łodygę i elementy liścia tytoniowego;
*   przedmiotem wniosku jest tytoń niepołączony z żywą rośliną w różnej postaci, niespełniający definicji odpadu tytoniowego w myśl art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy;
*   Wnioskodawca uściśla, że nie wchodzi w posiadanie/nie nabywa wypalonych niemalże do końca niedopałków papierosów i cygar lecz takie, które są mało nadpalone, by można z tytoniu niepołączonego z żywą rośliną zrobić wywar na szkodniki.

Powyższe w ocenie Organu pozwala stwierdzić, że wyrobami które Wnioskodawca nabywa/w których posiadanie wchodzi stanowią: susz tytoniowy określony w art. 99a ust. 1 ustawy (tytoń nie połączony z żywą rośliną w postaci m.in. liści, łodygi i innych elementów rośliny tytoniowej niebędące jeszcze wyrobem tytoniowym) i wyroby tytoniowe określone w art. 98 ust. 1 ustawy (m.in. niedopałki papierosów i cygar oraz inne części tytoniu które są przetworzone i nadawać się będą bezpośrednio do palenia).

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym określenie „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby opodatkowania akcyzą tytoniu w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i etapu rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem tytoniowym mamy w związku z tym do czynienia od momentu zakończenia uprawy tytoniu. Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, która nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 328/14 sąd uznał, że podziela stanowisko organu, iż „określenia susz tytoniowy i suchy tytoń przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, lecz suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo jeszcze nie oznacza, że ten suchy tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, podlegającym akcyzie. Może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie”.

W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 2040/13 wskazano natomiast, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przeznaczenie” suchego tytoniu na wyrób tytoniowy, możliwość, by stał się on wyrobem tytoniowym musi mieć charakter obiektywny. Dla celów uznania suchego tytoniu za susz tytoniowy nie jest zatem przesądzająca ani istotna świadomość, wola czy też deklaracja sprzedawcy suchych liści tytoniu lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotności, która nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. O kwalifikacji jako susz tytoniowy nie przesądza wola czy też deklaracja Wnioskodawcy o nieprzeznaczeniu tytoniu do wytwarzania wyrobów tytoniowych czy też użyźniania ziemi, lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym. Tym samym tytoń nie połączony z żywą rośliną w postaci m.in. liści, łodygi i innych elementów rośliny tytoniowej, niebędące jeszcze wyrobem tytoniowym, który jest nabywany lub w posiadanie którego wchodzi Wnioskodawca jest suszem tytoniowym o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy.

W przypadku wyrobów tytoniowych ustawa w art. 98 określa szeroki katalog produktów mieszczących się w tym zakresie. Kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu tytoniowego jest jego zdatność do palenia (bez konieczności przetworzenia). Inaczej mówiąc, decydujące jest to, czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców, z wyłączeniem zastosowań medycznych które w sprawie nie mają zastosowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1795/14).

Zatem niedopałki papierosów i cygar oraz inne części tytoniu które są przetworzone i nadawać się będą bezpośrednio do palenia, nabywane/w których posiadanie wchodzi Wnioskodawca stanowią wyroby tytoniowe o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy. Fakt, że wyroby te zgodnie z przedstawionym opisem nie stanowią odpadu o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy nie oznacza, że nie stanowią one innego wyrobu tytoniowego podlegającego opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, że Wnioskodawca nabywa/wchodzi w posiadanie wyrobów które są m.in. mało nadpalone, a więc takich które można palić abstrahując od warunków higienicznych. Spełniają one zatem kryterium nadawania się do palenia co też determinuje ich klasyfikację jako wyrobów tytoniowych. O ile zatem nie będą one zgodnie z opisem sprawy stanowić odpadu tytoniowego o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy (Organ nie jest uprawniony do modyfikacji opisu stanu faktycznego), o tyle nie można jednoznacznie stwierdzić, na podstawie opis stanu faktycznego, jakim precyzyjnie są one wyrobem tytoniowym. Nie zmienia to jednak faktu iż ze względu na zdatność do palenia stanowią one wyroby tytoniowe podlegające opodatkowaniu.

W tym też kontekście, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie uiszczania od wyrobów akcyzowych nabywanych/w których posiadanie wchodzi podatku akcyzowego, wskazać należy, że susz tytoniowi i wyroby tytoniowe co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Również co do zasady podatek akcyzowy obciąża dany wyrób akcyzowy tylko jeden raz (o ile został w należnej wysokości zapłacony). Nie mniej od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki związane z m.in. nabyciem lub posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy) oraz nabyciem lub posiadaniem suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży (art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy).

Wynika to z faktu, że ustawodawca ściśle określa krąg podmiotów uprawnionych do nabywania/posiadania suszu tytoniowego i wyrobów tytoniowych bez zapłaconego podatku akcyzowego. W sytuacji gdy nabywca/posiadacz suszu tytoniowego lub wyrobów tytoniowych nie jest uprawniony do nabywania/posiadania tych wyrobów bez zapłaconej akcyzy jak również nie jest w stanie udowodnić, że akcyza została uregulowana na wcześniejszym etapie obrotu, czynnością opodatkowaną jest w takim wypadku samo nabycie lub posiadanie takich wyrobów.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca nabywa/wchodzi w posiadanie wyrobów akcyzowych (suszu tytoniowego, wyrobów tytoniowych) na własny, prywatny użytek nie związany ze swoją działalnością gospodarczą. Nie jest również rolnikiem zajmującym się uprawą tytoniu.

Przedstawiony zatem opis sprawy pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa/wchodzi w posiadanie suszu tytoniowego jako inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnik, który wyprodukował susz tytoniowy jak również Wnioskodawca nabywa/wchodzi w posiadanie wyrobów tytoniowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym w sytuacji gdy nie będzie można ustalić, że od nabywanego/posiadanego przez Wnioskodawcę suszu tytoniowego i wyrobów tytoniowych podatek został zapłacony (co też wynika z opisu stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawca nie precyzuje wszystkich źródeł nabycia wyrobów tytoniowych) może stać się on podatnikiem akcyzy zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu akcyza o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy.

Wskazać należy, że to w interesie nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych jest aby posiadał dowody uprawdopodobniające okoliczność, że nabył/wszedł w posiadanie wyrobów wprowadzonych zgodnie z przepisami do legalnego obrotu.

Podkreślić jednocześnie należy, że to nie w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w trakcie postępowania kontrolnego, podatkowego albo kontroli podatkowej właściwy organ może dokonywać oceny, czy ewentualnie zgromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty i podejmowane działania, stanowią przesłankę do braku uznania go za podatnika podatku akcyzowego.

Wskazać w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2009 r sygn. akt I SA/Gd 715/09: „Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.”

Analogiczne wnioski wypływają z orzeczenia WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 643/11, który wskazał, że w sytuacji gdy postępowanie podatkowe bądź kontrolne nie pozwoliło na ustalenie, na kim pierwotnie ciążył obowiązek podatkowy, wówczas inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika, który może udowodnić, że akcyza została uregulowana na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaistnieć mogą sytuacje w których Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego/posiadanego suszu tytoniowego/wyrobów tytoniowych i zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego.

Reasumując, wyrobami które Wnioskodawca nabywa/w których posiadanie wchodzi stanowią: susz tytoniowy określony w art. 99a ust. 1 ustawy (tytoń nie połączony z żywą rośliną w postaci m.in. liści, łodygi i innych elementów rośliny tytoniowej niebędące jeszcze wyrobem tytoniowym) i wyroby tytoniowe określone w art. 98 ust. 1 ustawy (m.in. niedopałki papierosów i cygar oraz inne części tytoniu które są przetworzone i nadawać się będą bezpośrednio do palenia). W sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie udowodnić czy nabyte/posiadane/pozyskiwane w sposób opisany we wniosku wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do obrotu legalnie, może on zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym zobowiązany do uiszczenia akcyzy.

Odpowiadając zatem wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie pierwsze stwierdzić należy że w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie jest i nie będzie wyrobem tytoniowym (wg. deklaracji Wnioskodawcy), to susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

W kwestii czy tytoń nabywany/posiadany/pozyskiwany przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku, stanowi tytoń do palenia - odpad tytoniowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, od którego należy uiścić podatek akcyzowy, stwierdzić należy że wyroby te zgodnie z przedstawionym opisem nie stanowią odpadu o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy. Nie oznacza to jednocześnie, że nie stanowią one innego wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu tj. wyrobu tytoniowego (w tym tytoniu do palenia) lub suszu tytoniowego od którego może być zobligowany do zapłaty podatku akcyzowego.

Zatem Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą w pełnym zakresie dotyczącym pytania drugiego, tym samym uznać je należy za nieprawidłowe.

W kwestii oceny czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku wywar na szkodniki i pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru stanowią susz tytoniowy lub tytoń do palenia oraz czy uzyskiwanie wywaru z nabywanego/posiadanego/ tytoniu stanowi produkcję wyrobów tytoniowych zauważyć należy, że ustawodawca w art. 99 ust. 1 ustawy wskazuje zakres czynności uznanych za produkcję wyrobów tytoniowych, która to z kolei produkcja jest w myśl art. 8 ust. 1 ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, że zakres tych czynności jest szeroki, bowiem obejmuje zarówno wytwarzanie wyrobów tytoniowych (m.in. z suszu tytoniowego), przetwarzanie wyrobów tytoniowych i pakowanie wyrobów tytoniowych.

Analizując treść ww. przepisu z opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym nabywany/posiadany przez Wnioskodawcę tytoń zakwalifikować należy do dwóch kategorii: suszu tytoniowego i wyrobów tytoniowych, stwierdzić należy, że uzyskiwanie wywaru na szkodniki również należy rozpatrywać w odrębnych kategoriach (z zastrzeżeniem które zostanie wskazane niżej).

Przedstawiony opis sprawy oraz treść zadanych pytań, pozwala wskazać, że w wyniku „sporządzenia” z nabywanych/posiadanych wyrobów tytoniowych powstanie wywar na szkodniki oraz pozostałości wyrobów tytoniowych. Tym samym sporządzenie wywaru z wyrobów tytoniowych spowoduje bezsprzecznie przetworzenie tych wyrobów.

Przetwarzanie w potocznym znaczeniu oznacza przerabiać, zmieniać coś, nadawać inny kształt, wygląd, inna formę, przeistaczać, przeobrażać coś, przekształcać coś (por. Słownik Języka Polskiego – sjp.pwn.pl, Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Powyższe pozwala zatem stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę „sporządzanie” wywaru na szkodniki jest przetwarzaniem nabywanych/posiadanych wyrobów tytoniowych. To z kolei powoduje, że w sytuacji gdy przetwarzane będą wyroby tytoniowe (m.in. niedopałki papierosów i cygar oraz inne części tytoniu które nadawać się będą bezpośrednio do palenia), wówczas Wnioskodawca dokonywać będzie produkcji wyrobów tytoniowych o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy. Zdaniem Organu sporządzanie wywaru tj. przetworzenie wyrobów tytoniowych w pełni wypełnia przesłanki pozwalające uznać taką czynność za produkcję wyrobów tytoniowych.

Efektem tej produkcji, zgodnie z opisem sprawy będzie wywar na szkodniki i pozostałości wyrobów tytoniowych. W tym też kontekście Wnioskodawca ma wątpliwości czy wywar i pozostałości będą stanowić tytoń do palenia.

Jak wskazano już wyżej kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu tytoniowego (w tym tytoniu do palenia) jest jego zdatność do palenia (bez konieczności przetworzenia). Inaczej mówiąc, decydujące jest to, czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany. O ile zatem bez znaczenia pozostaje zadeklarowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie wywaru i pozostałości po jego sporządzeniu, o tyle równocześnie przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy nie pozwala jednoznacznie wskazać czy zarówno wywar i pozostałości wyrobów tytoniowych po jego sporządzeniu będą stanowić tytoń do palenia. Taką klasyfikację determinują immanentne cechy danego wyrobu, których to Organ w drodze indywidualnej interpretacji nie jest wstanie ustalić, ani też nie jest uprawniony zweryfikować. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego, nastąpić to może jedynie w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Jeśli zatem wywar na szkodniki i pozostałości wyrobów tytoniowych po jego sporządzeniu będą spełniać kryterium nadawania się do palenia, wówczas uznać je będzie można za tytoń do palenia, który podlegać może opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd iż wszystkie produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia co wynika wprost z art. 98 ust. 8 ustawy. Takimi produktami traktowanymi jako tytoń do palenia są m.in. melasy aromatyczne przeznaczona do kominków i palenisk w celu odświeżania i odwadniania pomieszczeń (por. Wyrok WSA w Gliwicach z 14 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 282/16, WSA w Gliwicach z 5 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 283/16).

W kwestii natomiast wytwarzania wywaru z suszu tytoniowego i określania statusu powstałego wywaru i pozostałości po jego sporządzeniu wskazać należy, że w tym przypadku określenie czy „sporządzanie” wywaru jest produkcją wyrobów tytoniowych o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy jest uzależnione od cech i właściwości produktów powstałych w wyniku tego sporządzania wywaru.

Co do zasady wyroby tytoniowe wytwarzane są z suszu tytoniowego. Efektem produkcji są wyroby tytoniowe określone w art. 98 ust. 1 ustawy i pozostałości – odpady z produkcji które mogą stanowić zarówno susz tytoniowy (nie nadające się do palenia bez dalszego przetworzenia) oraz odpady tytoniowe o których mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 (nadające się do palenia). Tym samym samo przetworzenie suszu tytoniowego z którego nie powstanie żaden wyrób tytoniowy nie będzie produkcją wyrobów tytoniowych o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

W powyższym zatem kontekście przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy nie pozwala jednoznacznie wskazać czy zarówno wywar i pozostałości tytoniu po jego sporządzeniu będą stanowić tytoń do palenia, susz tytoniowy lub inny wyrób tytoniowy. Jak już wskazano wyżej taką klasyfikację determinują immanentne cechy danego wyrobu, których to Organ w drodze indywidualnej interpretacji nie jest wstanie ustalić ani też nie jest uprawniony zweryfikować.

Równocześnie w sytuacji gdy Wnioskodawca sporządzać będzie wywar zarówno z suszu tytoniowego jak i wyrobów tytoniowych ustalenie statusu wywaru i pozostałości po jego sporządzeniu należy rozpatrywać jak w kategorii przetwarzania wyrobów tytoniowych, co jest konsekwencją braku możliwości jednoznacznego wyodrębnienia przetwarzanych wyrobów (samo przetworzenie wyrobów tytoniowych wraz z suszem tytoniowym w świetle ustawy będzie produkcją wyrobów tytoniowych).

Wobec powyższego Organ nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy, że sporządzanie wywaru na szkodniki z nabywanego/posiadanego tytoniu (suszu i wyrobów tytoniowych) nie jest produkcją wyrobów tytoniowych o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy. Równocześnie Organ nie może w wypełni podzielić poglądu, że sporządzony wywar i pozostałości po jego sporządzeniu nie są tytoniem do palenia ani też suszem tytoniowym, od którego należy uiścić podatek akcyzowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego i czwartego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.