Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-493/09-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-21
Teza: PIT- w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przychód; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; zyski-udział w zyskach osób prawnych; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2009 r. (data wpływu 29.06.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10.09.2009 r. (data nadania 14.09.2009 r., data wpływu 15.09.2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-493/09-2/EC z dnia 28.08.2009 r. (data doręczenia 08.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w następujących przedmiotach (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727), a mianowicie: Leasing finansowy (PKD 65.21.Z), „Pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD 65.22.Z), „Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 65.23.Z), „Zarządzanie rynkiem finansowym” (PKD 67.11.Z), „Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana” (PKD 67.13.Z), „Badanie rynku i opinii publicznej” (PKD 74.13.Z), „Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (PKD 74.14.A) — działalność podstawowa A. Sp. z o.o., a także w przedmiotach „Ubezpieczenia na życie” (PKD 66.01.Z) „,Działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi” (PKD 67.20.Z).

Udziały w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. posiadają dwie osoby fizyczne.

Zamiarem A. Sp. z o.o. jest wyodrębnienie w strukturze swojego przedsiębiorstwa jednostki organizacyjnej, której celem będzie rozwój działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego (Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych” PKD 66.22.Z) dodatkowo zaś prowadzenie szkoleń z zakresu szeroko rozumianej problematyki finansowej („Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” PKD 85.59. B.).

Mianowicie Zarząd Spółki zamierza podjąć uchwałę, którą utworzy się Oddział A. Sp. z o.o. W treści tej uchwały Zarząd Spółki postanowi ponadto o wyposażeniu Oddziału w następujące składniki majątkowe należące do A. Sp. z o.o.:

1.  materialne: a)środki pieniężne, zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki, b)lokal o powierzchni \`(...)\` m2, wynajmowany przez Spółkę, c)samochód osobowy, będący własnością Spółki, d)wyposażenie lokalu potrzebne do przyjęcia klientów (w szczególności: meble, akcesoria meblowe), e)wyposażenie stanowisk pracy (w szczególności: meble, zestaw komputerowy z oprogramowaniem, inne urządzenia biurowe).
2.  niematerialne: a) miejsce na stronie internetowej Spółki, b)know-how Spółki (w zakresie prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przy ubezpieczaniu kredytów), c)etat pracowniczy Spółki — osoby odpowiedzialnej za kwestie organizacyjne związane z funkcjonowaniem Oddziału, d)uprawnienia Spółki wynikające z umów o współpracy (np. umowa zlecenie) z osobami posiadającymi uprawnienia pośrednika ubezpieczeniowego
3.  zobowiązania: a) ciążące na Spółce z tytułu umowy najmu lokalu o powierzchni \`(...)\` m2, b) ciążące na Spółce z tytułu umów z dostawcami usług niezbędnych do prowadzenia w tym lokalu działalności gospodarczej, c) ciążące na Spółce z tytułu umowy o pracę z pracownikiem (docelowo zaś kolejnymi pracownikami), zajmującym się działalnością Oddziału, d) ciążące na Spółce z tytułu umowy rachunku bankowego.

Na podstawie ww. uchwały Zarządu Spółki Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uwidoczniony w wymaganych prawem ewidencjach.

Oddział będzie dysponował rachunkiem bankowym odrębnym od innych rachunków bankowych należących do A. Sp. z o.o., oraz wykorzystywanych przez Spółkę przy prowadzeniu podstawowej działalności. Na tym rachunku bankowym znajdą się środki pieniężne potrzebne do wykonywania przez Oddział działalności gospodarczej, pochodzące z kapitału zapasowego A. Sp. z o.o.

Dla potrzeb Oddziału będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe, ewidencjonujące przebieg zdarzeń w ramach przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie Oddziałowi kosztów i przychodów podatkowych (zobowiązań i należności) związanych z prowadzoną przezeń działalnością

Ponadto wolą Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. jest (w dalszej kolejności) dokonanie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH wydzielenia majątku Spółki powierzonego Oddziałowi w celu zawiązania nowej spółki z o. o. Nowa spółka ma, w zamiarze Zgromadzenia Wspólników A. Sp z o. o. przejąć funkcje gospodarcze Oddziału i samodzielnie na własny rachunek prowadzić działalność gospodarczą w przedmiotach ‚„Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych” (PKD 66.22.Z) oraz „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.59.B.)

Kapitał zakładowy nowej spółki zostanie pokryty:

1.  środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na kapitale zapasowym A. Sp. z o.o. (a przekazanymi uprzednio na rachunek bankowy, którego dysponentem ma być Oddział) oraz
2.  know-how, samochodem osobowym, wyposażeniem, należącym do A. Sp. z o.o. (a powierzonymi uprzednio Oddziałowi).

Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym nowej spółki, które zostaną objęte przez udziałowców A. Sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku wydzielonego z A. Sp. z o.o. na rzecz nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. nie przewiduje ustalenia niższej wartości nominalnej udziałów niż wartość rynkowa wydzielonego majątku, a co za tym idzie nie przewiduje się ujawnienia „agio”, które należałoby przekazać na kapitał zapasowy nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. nie przewiduje także wypłaty przez nową spółkę dopłat, o których mowa w przepisie art. 529 § 3 KSH.

W planie podziału A. Sp. z o.o., nowej spółce zostaną przyporządkowane te prawa i obowiązki A. Sp. z o.o., które pozostawać będą w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział, a w szczególności:

1.  uprawnienia oraz zobowiązania A. Sp. z o.o. wynikające z ewentualnych umów zawartych w przyszłości z kontrahentami w ramach działalności prowadzonej przez Oddział,
2.  uprawnienia oraz zobowiązania A. Sp. z o.o. wynikające z umów najmu lokalu o powierzchni \`(...)\` m2, a także z umów z dostawcami usług, wykorzystywanych do prowadzenia w tym lokalu działalności przez Oddział,
3.  uprawnienia oraz zobowiązania A. Sp. z o.o. wynikające z umowy o pracę z pracownikiem odpowiedzialnym za kwestie organizacyjne związane z funkcjonowaniem Oddziału,
4.  uprawnienia oraz zobowiązania A. Sp. z o.o. wynikające z umów o współpracy (np. umowa zlecenie) z osobami posiadającymi uprawnienia pośrednika ubezpieczeniowego.
5.  uprawnienia oraz zobowiązania A. Sp. z o.o. wynikające z umowy rachunku bankowego oddanego do dyspozycji Oddziału.
6.  a także inne uprawnienia oraz zobowiązania A. Sp. z o. o., które ewentualnie powstaną w toku działalności prowadzonej przez Oddział.

Podział A. Sp. z o.o. przez wydzielenie zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po zarejestrowaniu nowej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, na podstawie uchwały Zarządu A. Sp. z o.o. Oddział zostanie formalnie zlikwidowany oraz wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, po czym księgi rachunkowe Oddziału zostaną zamknięte, a następnie otworzone w nowej spółce.

Wnioskodawca zapewnia, że pozostały po podziale majątek A. Sp. z o.o. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.), zdolną do samodzielnego realizowania dotychczasowych funkcji gospodarczych w zakresie działalności podstawowej. Prowadzenie dotychczasowej działalności podstawowej A. Sp. z o.o., zgodnie z zamiarem udziałowców Spółki, ma być w dalszym ciągu kontynuowane, pomimo dokonania podziału Spółki.

Wnioskodawca pismem z dnia 10.09.2009 r. (data wpływu 15.09.2009 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku ORD-IN oraz uzupełnił opłatę za wydanie interpretacji.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest wspólnikiem A. Sp. z o.o. i posiada 95 udziałów w jej kapitale zakładowym (dowody: załącznik nr 1 – odpis aktualny z KRS z dnia 10.09.2009 r .)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej z tytułu podziału A. Sp z o. o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który należy wykazać jako dochód zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 updof,?
2.  Czy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof.?
3.  Wnioskodawca, jako „osoba planująca utworzenie nowej spółki”, działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa kieruje ponadto poniższe zapytanie:
4.  Czy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), Spółka nowo zawiązana — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — zobowiązana będzie, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej), z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof.?
5.  Czy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 7 updof.?
6.  Wnioskodawca, jako „osoba planująca utworzenie nowej spółki”, działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa kieruje ponadto poniższe zapytanie: Czy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), Spółka nowo zawiązana — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — zobowiązana będzie, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej), z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 7 updof.? Czy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — może powstać po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, z jakiegokolwiek innego tytułu niż te, o których mowa w przepisach art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz pkt 7 updof., a jeśli tak to z jakiego?
7.  Wnioskodawca, jako „osoba planująca utworzenie nowej spółki” działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 u.ord.pod. kieruje ponadto poniższe zapytanie: Czy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), Spółka nowo zawiązana — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — może być zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej) z udziału w zyskach osób prawnych z jakiegokolwiek innego tytułu niż te, o których mowa w przepisach art. 24 ust 5 pkt 4 oraz pkt 7 updof, a jeśli tak to z jakiego”?
8.  Wnioskodawca, jako „osoba planująca utworzenie nowej spółki”, działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 u.ord.pod. kieruje ponadto poniższe zapytanie: Czy w okolicznościach stanu faktycznego wniosku istnieje ewentualność zastosowania w stosunku do Spółki nowo zawiązanej przepisów art. 10 ust 1 updop lub art. 10 ust 2 pkt 1 updop, a w konsekwencji czy istnieje ewentualność doszacowania po stronie Spółki nowo zawiązanej jakiegokolwiek dochodu z udziału w zyskach A. Sp. z o.o. na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH in fine)?

Odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie, czwarte i szóste stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego, piątego, siódmego i ósmego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Na podstawie przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 updof, cyt; „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.”

Na podstawie zaś przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, cyt.: „Wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni — objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

Zdaniem Wnioskodawcy, hipoteza przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie obejmuje swoim zakresem udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną udziałowcom spółki dzielonej z tytułu podziału tej spółki przez wydzielenie.

Dlatego też — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie.

W związku z powyższym — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 updof jest bezprzedmiotowe.

Ad. 2) Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 updof., cyt.; „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach -- dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 updof wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu udziału w zysku tej spółki, będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o.o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 updof przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Dla spółki z o.o. instytucję tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 KSH (KSH posługuje się w tym przepisie określeniem „podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki”). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie KSH przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, spółkę nowo zawiązaną można utworzyć zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 KSH oraz art. 542 § 4 KSH). W pierwszym przypadku podział przez wydzielenie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, w drugim przypadku do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej prowadzić nie musi.

W przypadku utworzenia nowej spółki — zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego — brak jest podstaw, aby twierdzić, że w spółce dzielonej lub w spółce nowo zawiązanej dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw rozumieniu art. 260 § 1 KSH.

Świadczą o tym poniższe okoliczności:

1.  W spółce dzielonej nie mamy do czynienia z tzw. kapitalizacją rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 KSH dlatego, gdyż z tytułu utworzenia nowej spółki — zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego — nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej nie obejmują z tego tytułu żadnych udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej. Środki z kapitału zapasowego spółki dzielonej stanowią de facto majątek, który spółka ta przekazuje spółce nowo zawiązanej w celu jej utworzenia oraz prowadzenia przez nią działalności statutowej.
2.  W spółce nowo zawiązanej nie mamy do czynienia z tzw. kapitalizacją rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 KSH dlatego, gdyż w momencie jej zawiązania na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z kapitału zapasowego spółki dzielonej — spółka nowo zawiązana nie posiada jeszcze żadnych środków na własnym kapitale zapasowym lub rezerwowym, które mogłyby zostać przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Ponadto majątek wydzielony z kapitału zapasowego spółki dzielonej, z którego pokrywa się kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej, w żadnym wypadku nie można uznać za zysk spółki nowo zawiązanej w rozumieniu art. 191 § 1 KSH, Jest to po prostu majątek, którym w całości zgodnie z przepisami art. 163 pkt 2 KSH w zw. z art. 532 § 1 KSH jest obowiązek pokryć kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej tak, aby spółka ta mogła skutecznie powstać i zostać zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Majątek ten nie stanowi zysku netto wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną, który nie został podzielony pomiędzy jej wspólników, a który następnie decyzją spółki nowo zawiązanej przekazywany jest na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Oprócz powyższego, o tym, że w przypadku utworzenia nowej spółki — zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego — faktycznie nie dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 KSH, świadczy także okoliczność, że w związku z zawiązaniem nowej spółki nie dochodzi do żadnego podwyższenia jej kapitału zakładowego, gdyż kapitał ten w ogóle jeszcze nie istnieje, a jest dopiero na etapie tworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych względów brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 updof interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie, powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej) w przypadku otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej na utworzenie nowej spółki.

Interpretację rozszerzającą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 updof wyklucza także jednoznacznie przepis art. 217 Konstytucji.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 updof nakazuje bowiem przyjąć, że zakres (hipoteza) jego regulacji nie obejmuje takich sytuacji, w których:

1.  osoba prawna (spółka dzielona) środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach przekazuje na kapitał zakładowy należący do innej osoby prawnej (spółki nowo zawiązanej).
2.  osoba prawna (spółka nowo zawiązana) przekazuje na pokrycie dopiero co utworzonego kapitału zakładowego środki otrzymane od innej osoby prawnej (spółki dzielonej), które uprzednio zostały zgromadzone przez tą inną osobę prawną (spółkę dzieloną) na należących do niej kapitałach (zapasowym, rezerwowym).

Ponadto ustawodawca — stanowiąc w przepisie art. 24 ust 5 pkt 4 updof o „dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego” — ma na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe jednostki uczestnictwa tej osoby prawnej.

Z powyższą sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku podziału spółki przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki. Świadczą o tym poniższe okoliczności:

1.  W przypadku bowiem przekazania przez spółkę dzieloną w celu utworzenia i pokrycia kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej, majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej, wiadomo, że wspólnicy spółki dzielonej dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę spółkę przeznaczają na kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej oraz że z tego tytułu nie obejmują żadnych dodatkowych jednostek uczestnictwa spółki dzielonej.
2.  W przypadku natomiast otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną, w celu utworzenia i pokrycia jej kapitału zakładowego, majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej, nie można twierdzić, że wspólnicy spółki nowo zawiązanej przeznaczają na jej kapitał zakładowy dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną ani też nie można twierdzić, że dochód ten wspólnicy ci uzyskali z tytułu przysługującego im prawa do uczestnictwa w zysku spółki nowo zawiązanej. Dochód ten pochodzi bowiem z zysku wygenerowanego przez spółkę dzieloną, zaś wspólnicy nie posiadają jeszcze prawa do uczestnictwa w przyszłym zysku spółki nowo zawiązanej i prawo to uzyskają dopiero w dniu zarejestrowania spółki nowo zawiązanej w Krajowym Rejestrze Sądowym (por. art. 531 § 5 KSH w zw. z art. 530 § 2 zd. 2 KSH). A zatem w takim przypadku nie powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej dochód, o którym mowa art. 24 ust 5 pkt 4 updof.

Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że w stanie faktycznym wniosku nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof., albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Ad. 4) Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 updof, cyt.: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa — ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, (\`(...)\`)

A contrario z przepisu art. 24 ust 5 pkt 7 updof, min. wynika, że w przypadku, gdy majątek wydzielony ze spółki dzielonej, który zostanie przejęty przez spółkę nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 updof, lub majątek, który po podziale pozostanie w spółce dzielonej przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 updof), to wówczas po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstaje dochód w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad poniesionymi przez tych wspólników kosztami z tytułu uprzedniego nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Na podstawie natomiast przepisu art. 5a pkt 4 updop., cyt: „llekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa — oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, majątek wydzielony w przyszłości z A. Sp. z o.o. na podstawie przepisu art. 5a pkt 4 updof będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dowodzą tego następujące okoliczności:

1.  wydzielany z A. Sp. z o.o. majątek będzie zespołem składników materialnych (tj. środki pieniężne, lokal, wyposażenie lokalu, samochód osobowy), składników niematerialnych (know-how, etaty pracownicze, miejsce na stronie internetowej), w tym zobowiązań (w szczególności: z tytułu czynszu najmu oraz kosztów eksploatacji lokalu, z tytułu wynagrodzeń za pracę i innych),
2.  wydzielany z A. Sp. z o.o. majątek będzie organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie A. Sp. z o.o. w postaci Oddziału rejestrowego,
3.  wydzielany z A. Sp. z o.o. majątek będzie finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie A. Sp. z o.o. poprzez odrębną ewidencję zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Oddziału w księgach rachunkowych Oddziału,
4.  wydzielany z A. Sp. z o.o. majątek przeznaczony będzie do realizacji zadań gospodarczych w przedmiotach „Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych” (PKD 66.22.Z) oraz „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasytikowane” (PKD 85.59.B.)
5.  brak jest argumentów na to, że w okolicznościach stanu faktycznego wniosku wydzielany z A. Sp. z o.o. majątek nie będzie w stanie, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować w/w zadania gospodarcze.

Ponadto, zgodnie ze stanem faktycznym wniosku, majątek, który po podziale pozostanie w A. Sp. z o.o. także będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że w stanie faktycznym wniosku nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 7 updof., albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Ad. 6) Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof., cyt.: „,Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.”

Na podstawie zaś przepisu art. 24 ust. 5 updof., cyt: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`)„

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowane wyżej przepisy przewidują obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym określonych przysporzeń osób fizycznych, uzyskanych przez nie z majątku osób prawnych ze szczególnego tytułu. Mianowicie przedmiotem opodatkowania w myśl ww. przepisów są takie faktyczne (nie jedynie należne) przysporzenia osób fizycznych, które zostały przez nie faktycznie uzyskane z tytułu stosunku prawnego uczestnictwa (udziału) w kapitale osoby prawnej, który wyraża się w posiadanych przez osoby fizyczne jednostkach uczestnictwa (np. udziałach, akcjach, ale i świadectwach założycielskich, udziałowych) wydanych przez osobę prawną. Posiadanie przez osoby fizyczne udziału w kapitale osoby prawnej, co do zasady, daje im prawo do uczestniczenia w podziale zysku wygenerowanego przez osobę prawną (tzw. „udział w zysku”). Faktycznie otrzymane z powyższego tytułu przysporzenie przez osobę fizyczną stanowi właśnie ten przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. w zw. z art. 24 ust. 5 updof.

W praktyce przyjmuje się, że źródłem przysporzeń, o których mowa w przepisach art. 17 ust 1 pkt 4 updof w zw. z art. 24 ust. 5 updof jest zysk netto osoby prawnej (ustalony zgodnie z regułami rachunkowości), gdyż tylko taki zysk może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców osoby prawnej.

Z racji na ogólne brzmienie art. 24 ust. 5 updof mogą się rodzić wątpliwości, czy regulacja przedmiotu opodatkowania zawarta w tym przepisie spełnia konstytucyjny wymóg precyzyjnego i jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie (por. art. 217 Konstytucji RP).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonywać takiej wykładni przepisu art. 24 ust 5 updof., która pozostawać będzie w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji RP. A zatem niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisu art. 24 ust 5 updof., której efektem będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są także takie stany faktyczne, które nie zostały jednoznacznie i precyzyjnie uregulowane w hipotezie tego przepisu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obok dywidend przedmiot opodatkowania z przepisu art. 24 ust 5 updof obejmuje zakresem swojej hipotezy te stany faktyczne, które zostały wymienione w punktach od 1) do 7). Inne stany faktyczne nie zostały już jednoznacznie precyzyjnie sformułowane w tym przepisie, co oznacza, że próba ich obejmowania zakresem hipotezy przepisu art. 24 ust 5 updof, świadczyłaby o takiej wykładni tego przepisu, która prowadzi do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RP. Taka wykładnia, zdaniem Wnioskodawcy, czyniłaby z przepisu art. 24 ust. 5 updof przepis niezgodny z Konstytucją RP i nie powinna mieć miejsca w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym:

1.  niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia poszczególnych punktów od 1) do 7) przepisu art. 24 ust. 5 updof.;
2.  występującemu w przepisie art. 24 ust 5 zd 1 updof sformułowaniu, cyt. „w tym także” nie można nadawać znaczenia „w szczególności” i przyjmować, że przepis art. 24 ust. 5 updof zawiera otwarty katalog podatkowych stanów faktycznych, skutkujących powstaniem po stronie podatników podatku dochodowego „dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych” (por. uwagi dotyczące wykładni przepisu art. 24 ust. 5 updof zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. I SA/Wr 935/2007).

Wykładnia przepisu art. 24 ust 5 updof, która by nie uwzględniała ww. reguł, siłą rzeczy będzie powodować, że w stanach faktycznych nie sprecyzowanych jednoznacznie w tym przepisie, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym będą precyzować, nie ustawodawca w akcie normatywnym — ustawie, lecz w rzeczywistości organy podatkowe albo sądy administracyjne — w wydawanych przez siebie decyzjach albo wyrokach. A zatem wykładnia przepisu art. 24 ust 5 updof nie uwzględniająca ww. reguł prowadziłaby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe — jeśli nie wyłączne — znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tego też względu, mając na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku posiadania znajomości orzecznictwa sądów ani doktryny prawa, jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa (gramatyczna), która jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice i w zasadzie jedynie z tej wykładni przeciętny podatnik potrafi korzystać.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie stanowią wyjątków wyroki, w których sąd sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli jak i organów państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1996 r. SA/Łd 1212/95 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/2 poz. 53 oraz z dnia 03 kwietnia 2001 r. III SA 3108/2000 Glosa 2001/9 str. 32). Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Podatkowy stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy.

Niezależnie od powyższych uwag należy dodatkowo zauważyć, że w związku z podziałem A. Sp. z o.o. poprzez wydzielenie jej majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym w celu zawiązania nowej spółki, Wspólnicy A. Sp. z o.o. nie otrzymają faktycznie żadnego przysporzenia z zysku A. Sp. z o.o.

Trzeba bowiem zaznaczyć, że podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale A. Sp. z o.o. oraz o przekazaniu majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym A. Sp. z o. o. na utworzenie i pokrycie kapitału zakładowego Spółki nowo zawiązanej nie będzie oznaczać dokonania podziału zysku pomiędzy Wspólników A. Sp. z o.o. w rozumieniu przepisu art. 191 KSH. Wspólnicy A. Sp. z o.o. nie uzyskają w związku z tym żadnego tytułu do zysku A. Sp. z o.o., skutek tego będzie jedynie taki, że majątek zgromadzony na kapitale zapasowym A. Sp. z o.o. przestanie być własnością A. Sp. z o.o., zaś stanie się własnością Spółki nowo zawiązanej. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że z majątku wydzielonego z kapitału zapasowego A. Sp. z o.o. ma zostać utworzony i pokryty kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej, Wspólnicy Spółki nowo zawiązanej także nie będą mogli uzyskać żadnego tytułu do tego majątku — wyklucza to bowiem jednoznacznie przepis art. 189 KSH.

Jeśli chodzi o fakt objęcia przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej, to także nie oznacza on uzyskania przez nich faktycznego przysporzenia z zysku A. Sp. z o.o. Świadczą o tym poniższe okoliczności.

Wiadomo, że przed dniem podziału przez wydzielenie wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. będzie na określonym poziomie i składać się na nią będą m.in. wartość kapitałów własnych A. Sp. z o.o. (zapasowego, rezerwowego). Po dniu podziału natomiast wartość rynkowa udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu o wartość tego majątku zgromadzonego uprzednio na kapitale zapasowym A. Sp. o.o., który przestanie być własnością A. Sp. z o.o. (a stanie się własnością Spółki nowo zawiązanej) — a także o wartość innych składników majątkowych wydzielonych z majątku A. Sp. o.o., co jednak w tym miejscu nie jest istotne.

A zatem po dniu podziału wartość aktywów majątku Wspólników A. Sp. z o.o. ulegnie pomniejszeniu.

Jednocześnie po dniu podziału w majątku Wspólników A. Sp. z o.o. pojawi się nowy aktyw, mianowicie udziały w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej. Wartość rynkowa objętych przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej na dzień jej zawiązania odpowiadać będzie ich wartości nominalnej — zaś ta wartość wynikać będzie z wysokości kapitału zakładowego Spółki nowo zawiązanej. Co zaś m.in. składać się będzie na kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej? Właśnie majątek wydzielony z kapitału zapasowego A. Sp. o.o.

Widać zatem, że po objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej wysokość aktywów majątku Wspólników A. Sp. z o. o. wróci do poziomu sprzed dnia podziału

Z powyższych względów nie można twierdzić, że na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie jej majątku z kapitału zapasowego dojdzie do faktycznego przysporzenia po stronie Wspólników A. Sp. z o.o. Sam fakt objęcia przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej nie oznacza sam przez się, że Wspólnicy A. Sp. z o.o. uzyskują dochód (przychód) na gruncie updof. Przychodem bowiem na gruncie przepisów o podatkach dochodowych jest rzeczywisty i definitywny przyrost w majątku podatnika, który następuje poprzez zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego pasywów. W przypadku zaś objęcia przez Wspólników A. Sp. z o.o. udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej na skutek podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie taki przyrost w majątku Wspólników A. Sp. z o.o. nie następuje.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 updof. wartość nominalna udziałów, które zostaną przydzielone Wspólnikom A. Sp. z o.o. przez Spółkę nowo zawiązaną nie będzie podlegała opodatkowaniu w dniu podziału A. Sp. z o.o. przez wydzielenie, lecz będzie mogła podlegać ewentualnemu opodatkowaniu dopiero w przyszłości, o ile Wspólnicy Spółki nowo zawiązanej zdecydowaliby się zbyć udziały objęte w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej.

Z powyższych względów, po dokonaniu analizy brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że — w okolicznościach stanu faktycznego wniosku — w związku z podziałem A. Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.