Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.242.2020.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: nieuznanie składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, stawka podatku VAT dla dostawy przedmiotu Transakcji w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia z VAT, obowiązek udokumentowania transakcji fakturą, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT,

*   stawki podatku VAT dla dostawy przedmiotu Transakcji w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia z VAT,

*   obowiązku udokumentowania transakcji fakturą,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT,

*   stawki podatku VAT dla dostawy przedmiotu Transakcji w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia z VAT,

*   obowiązku udokumentowania transakcji fakturą,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym,

oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

T…,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P…,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w … (dalej „Kupujący”) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży”) ze sprzedającym P… sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej „Sprzedający”). Przedmiotem Umowy sprzedaży będzie budynek galerii handlowej wraz z gruntem, budowlami w postaci m.in. parkingu, dróg wewnętrznych oraz zjazdu z drogi, pylonu reklamowego (wskazane zabudowania będą dalej łącznie zwane „Galerią”) będące własnością Sprzedającego. Galeria położona jest w …, na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi a, b, c, d, e, f, g oraz h objętymi księgami wieczystymi nr …, …, …, … oraz … będących własnością Sprzedającego.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowych na terenie Galerii.

Umowa sprzedaży będzie określana w dalszej części wniosku również jako „Transakcja” z kolei Galeria będzie w dalszej części wniosku również określana jako „Nieruchomość” lub „przedmiot Transakcji”. Adres Galerii to ul. …, …-… ….

Sprzedający oraz Kupujący nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a Ustawy CIT. Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Sprzedający oraz Kupujący będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

W dniu 7 maja 2009 odnośnie Galerii zostało uzyskane pozwolenie na użytkowanie. Galeria (w tym działki gruntu, na których jest posadowiona) wraz z ruchomościami stanowiącymi elementy jej wyposażenia wraz z dotyczącymi jej decyzjami administracyjnymi, prawami autorskimi do projektów budowlanych jak również prawami wynikającymi z gwarancji udzielonej przez wykonawców i projektanta, została przez Spółkę nabyta już po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania w dniu 08 listopada 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep A … sporządzony przed notariuszem … …). Dostawa Galerii zrealizowana na podstawie umowy sprzedaży w dniu 08 listopada 2013 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie była zwolniona z podatku VAT) – w szczególności nie stanowiła transakcji nabycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do nabycia Galerii przysługiwało więc Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - przeznaczeniem Galerii jest bowiem jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. osiąganie obrotu z najmu powierzchni handlowych lub dalszej sprzedaży Galerii.

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie planuje zatrudniać żadnych pracowników. Sprzedający prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Działalność Sprzedającego polega przede wszystkim na wynajmie nieruchomości. Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości.

Sprzedający po nabyciu Galerii nie ponosił wydatków na ulepszenie Galerii, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej. Sprzedający nie przewiduje także przed planowaną Transakcją aby ewentualne poniesione przez Sprzedającego wydatki na ulepszenie Galerii przekroczyły 30% wartości początkowej Galerii.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku niektóre powierzchnie budynku Galerii nie są wynajęte. Upłynął okres dwóch lat od przekazania pomieszczeń w Galerii na podstawie umowy najmu pierwszemu najemcy. Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży Galerii Kupującemu w 2020 r. Strony nie wykluczają jednak finalizacji Transakcji w 2021 r.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Kupujący nabędzie od Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego Kupujący wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Kupujący nabędzie od Sprzedającego również:

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemcę,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Galerii i robotami budowlanymi prowadzonymi w Galerii,

*   prawa własności intelektualnej związane z Nieruchomością m.in.: prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawa do korzystania z logo znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość (jeżeli będą takie istniały),

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

*   oprogramowanie do systemu automatycznego zarządzania Budynkiem (jeżeli będą takie istniały).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego. Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem/refinansowaniem nabycia Galerii,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management),

*   znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerii (Kupujący może nabyć prawa do tego znaku wyłącznie na podstawie osobnej umowy licencyjnej),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie zatrudnia pracowników, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy na Kupującego. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Sprzedającego i nie stanowi odrębnego działu lub oddziału. Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania (wydania) Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w tym w szczególności

1.  dokumentacji dotyczącej umów najmu czy dokumentacji stanowiącej podstawę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego,
2.  dokumentów dotyczących procesu budowlanego, w tym w szczególności umów więżących się z pracami wykończeniowymi dla najemców przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, umów z architektami;
3.  dokumentów dotyczących kosztów utrzymania Nieruchomości:
4.  dokumentów prawnych i technicznych dotyczących Nieruchomości, w tym dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości, dokumentacji geotechnicznej i środowiskowej, instrukcji obsługi urządzeń i maszyn, instrukcje BHP książki obiektu budowlanego, pozwoleń dotyczących Nieruchomości;
5.  pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości komercyjne.

Wskazana wyżej dokumentacja dotycząca Nieruchomości może zostać przekazana Kupującemu częściowo w oryginałach, a częściowo w kopiach. Poza prawami i umowami wyraźnie wyżej wymienionymi (tj. umowami najmu) na Kupującego nie przejdą żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Spółki.

W Umowie sprzedaży strony wskażą, iż przedmiotem umowy nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowana część, a Kupujący nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń znajdujących się w Galerii. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości Kupujący zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management) lub sprawować zarząd we własnym zakresie.

Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Sprzedającego umów na dostawę mediów, których jest stroną. W dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach okresy wypowiedzenia niektórych spośród ww. umów upłyną już po dacie Transakcji. Ponadto, w określonych przypadkach konieczność utrzymania wybranych umów może zostać również wymuszona np. przez zasady bezpieczeństwa Nieruchomości, potrzebę zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości, czy też procedury wewnętrzne partnerów handlowych lub dostawców usług na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to w szczególności umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości. W takich przypadkach umowy te zostaną wypowiedziane lub rozwiązane po dacie Transakcji a do tego czasu stroną tych umów pozostanie Sprzedający.

Zamiarem Kupującego oraz Sprzedającego jest, by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i ciężary (należności czy też zobowiązania) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i inne kwoty należne od najemców na mocy umów najmu, koszty związane z utrzymaniem Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji. W związku z przeprowadzeniem Transakcji może się jednak zdarzyć, że część pożytków lub kosztów związanych z Nieruchomością zostanie uregulowana jeszcze na rzecz lub przez Sprzedającego (choć będą one dotyczyły okresu po dacie Transakcji), lub że część pożytków lub kosztów zostanie uregulowana już na rzecz lub przez Kupującego (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Sprzedającego). W związku z powyższym, zamiarem Zainteresowanych jest szczegółowe określenie w umowie sprzedaży Nieruchomości zasad rozliczenia kwot pożytków oraz ciężarów do podziału pomiędzy Sprzedającym a Kupującym odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości.

Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz właściciela Nieruchomości.

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Kupujący jest spółką prawa handlowego, jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce, w tym podatku VAT. Siedziba (miejsce sprawowania zarządu) Kupującego znajduje się na terytorium Polski i jest on polskim rezydentem podatkowym.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego, np. w zakresie dostawy mediów. Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, nie jest wykluczone, że w przyszłości przedmiot Transakcji może zostać także przez Kupującego odsprzedany lub zbyty w innej formie.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Budynek, o którym mowa we wniosku oznacza budynek położony w … przy ul. …, na działkach o nr ew. c, d, e, f, g, h, a oraz b, o powierzchni zabudowy 6.968 m2.

Działki gruntu oznaczone w rejestrze gruntów numerami: a o pow. 2.166 m2 oraz b o pow. 2.580 m2, tj. działki o łącznej powierzchni 4.746 m2, objęte są księgą wieczystą nr ….

Działka gruntu oznaczona w rejestrze gruntów numerem c o powierzchni 3.005 m2, objęta jest księgą wieczystą nr ….

Działki gruntu oznaczone w rejestrze gruntów numerami: f o powierzchni 959 m2 oraz g o powierzchni 2102 m2, oraz h o powierzchni 275 m2, tj. działki o łącznej powierzchni 3.336 m2, objęte są księgą wieczystą nr ….

Działka gruntu oznaczona w rejestrze gruntów numerem d o powierzchni 3.000 m2, objęta jest księgą wieczystą nr ….

Działka gruntu oznaczona w rejestrze gruntów numerem e o powierzchni 2.389 m2, objęta jest księgą wieczystą nr ….

Wskazując odrębnie dla każdej z działki z osobna budynki, budowle i urządzenia budowlane Wnioskodawca wyjaśnia, że:

*   na działce a posadowiony jest budynek oraz budowle w postaci dróg wewnętrznych i chodnika,

*   na działce b posadowiony jest budynek oraz budowle w postaci drogi zjazdowej, drogi wewnętrznej, parkingu i chodnika, 

*   na działce e posadowiony jest budynek oraz budowle w postaci drogi wewnętrznej, parkingu, chodnika i pylonu reklamowego,

*   na działce d posadowiony jest budynek oraz budowle w postaci drogi wewnętrznej, parkingu, chodnika oraz pylonu reklamowego,

*   na działce c posadowiony jest budynek oraz budowla w postaci drogi wewnętrznej,

*   na działce f posadowiony jest budynek oraz budowle w postaci drogi wewnętrznej i parkingu,

*   na działce g posadowiony jest budynek oraz budowla w postaci drogi wewnętrznej,

*   na działce h posadowiony jest budynek.

Wszystkie budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są trwale związane z gruntem, a mianowicie:

*   parkingi są trwale związane z gruntem,

*   drogi dojazdowe są trwale związane z gruntem,

*   chodniki są trwale związane z gruntem,

*   pylony reklamowe są trwale związane z gruntem,

Wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i wszystkich budowli objętych wnioskiem, a mianowicie:

1.  pierwsze zasiedlenie nastąpiło dnia 09 maja 2009 r.,
2.  pierwszego zasiedlenia dokonał ówczesny właściciel nieruchomości, tj. E… sp. z o.o. z/s w …., KRS ….
3.  z uwagi na okoliczność, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło dnia 09 maja 2009 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a transakcją upłynie okres około 11 lat.

Wskazując odrębnie dla każdego budynku i budowlo objętych zakresem wniosku Wnioskodawca podaje, że:

*   pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło dnia 09 maja 2009 r. Pierwszego zasiedlenia dokonał ówczesny właściciel nieruchomości, tj. E… sp. z o.o. z/s w …, KRS …. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata,

*   pierwsze zasiedlenie budowli- parkingu- nastąpiło dnia 09 maja 2009 r. Pierwszego zasiedlenia dokonał ówczesny właściciel nieruchomości tj. E… sp. z o.o. z/s w …, KRS …. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata,

*   pierwsze zasiedlenie budowli- dróg dojazdowych nastąpiło dnia 09 maja 2009 r. Pierwszego zasiedlenia dokonał ówczesny właściciel nieruchomości, tj. E… sp. z o.o. z/s w …, KRS …. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata,

*   pierwsze zasiedlenie budowli pylonów reklamowych nastąpiło dnia 09 maja 2009 r. Pierwszego zasiedlenia dokonał ówczesny właściciel nieruchomości, tj. E… sp. z o.o. z/s w …, KRS …. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata,

*   pierwsze zasiedlenie budowli, chodników nastąpiło dnia 09 maja 2009 r. Pierwszego zasiedlenia dokonał ówczesny właściciel nieruchomości, tj. E sp. z o.o. z/s w …, KRS …. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedaż wszystkich budynków i budowli przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy VAT?
2.  Czy w związku ze sprzedażą Galerii Sprzedający będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i w związku z tą rezygnacją dostawa Galerii stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23% oraz będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT?
3.  Czy w związku z rezygnacją przez Sprzedającego ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (w związku z którą to rezygnacją dostawa Galerii - stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%) w odniesieniu do nabycia Galerii Kupującemu będzie przysługiwało prawo (na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT) do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Galerii, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Składniki majątkowe składające się na Galerię, będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.
2.  W związku ze sprzedażą Galerii Sprzedający będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W związku z faktem, że Strony Transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy VAT (rezygnacja ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT) dostawa Galerii dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie Umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą.
3.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Galerii zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 Ustawy VAT.

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawców, do dostawy Galerii nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Sprzedającego ani jego zorganizowana część. Definicje na gruncie literalnego brzmienia art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowalne, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodne z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Galerii, tj. ściśle określonych składników majątkowych oraz niektórych składników materialnych i niematerialnych ściśle z Galerią związanych. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna do realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 552 kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Należy natomiast wskazać, iż poza zakresem analizowanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, umowy związane z Galerią, w tym umowy na dostawę mediów i usług serwisowych (w szczególności na Kupującego nie przejdzie bieżący zarząd operacyjny Galerii realizowany przez Podmiot Zarządzający na podstawie Umowy o zarządzanie) oraz zobowiązania Sprzedającego np. z tytułu zaciągniętych przez sprzedającego umów pożyczek czy zobowiązań wynikających z emisji obligacji.

Na Kupującego przeniesione zostaną jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budynkiem Galerii a nie z przedsiębiorstwem Sprzedającego, tj. decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowane Galerii, prawa autorskie do projektu budowlanego Galerii, ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii. Ponadto na Kupującego przejdą umowy najmu podpisane z najemcami przestrzeni handlowej Galerii oraz zabezpieczenia ustanowione przez tych najemców. Automatyzm przeniesienia umów najmu wynika bowiem z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przeniesienie tego rodzaju praw jest nieuniknione w związku ze sprzedażą budynku, w odniesieniu do którego zawarte są umowy najmu i nie wpływa na uznanie transakcji sprzedaży obiektu handlowego za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielne realizujące te zadania.

Składniki majątku, które będą przedmiotem Umowy sprzedaży nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a)

W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych w tym zobowiązań, uważa się za spełniony gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży będzie natomiast dotyczyć przeniesienia wyłącznie budynku Galerii i enumeratywnie wymienionych praw i obowiązków ściśle związanych z Galerią. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będą natomiast inne niematerialne składniki majątkowe (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania Sprzedającego (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów najmu).

Ad b)

Organizacyjne wyodrębniane w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze. Galeria jest jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze wewnętrznej Spółki jako odrębny dział czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki.

Ad c)

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. W przedsiębiorstwie Sprzedającego prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby choćby wewnętrzny bilans lub inne elementy sprawozdania finansowego. Nie można więc mówić o samodzielności finansowej Nieruchomości.

Ad d)

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że budynek Galerii i przenoszone wraz z nim niektóre prawa i obowiązki nie będą stanowiły wystarczających elementów umożliwiających Kupującemu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ad e)

Kupujący nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku mające być przedmiotem Umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, iż Galeria nie mogłaby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Nie istnieje przede wszystkim faktyczna możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa Sprzedającego przez Kupującego bez podejmowania przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Transakcji.

Definicja funkcjonalna

W ostatnim okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” - dalej „Objaśnienia”) dotyczących dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu - analogicznych do Galerii) Minister Finansów skoncentrował się na wykładni funkcjonalnej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego wskazując przy tym, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1.  istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wskazano w Objaśnieniach, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, Minister wskazał takie elementy jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. Wnioskodawcy pragną wskazać, iż zasadniczo jedynie te elementy będą przedmiotem Transakcji. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalność w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Przy czym Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej a będących zasadniczo przedmiotem Transakcji) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”. W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą budynek galerii handlowej wraz z budowlami w postaci m.in. parkingu, dróg wewnętrznych oraz zjazdu z drogi oraz przynależności budynku, prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (uznane w Objaśnieniach za konieczne dla uznania składników majątkowych za stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część): (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Galerii (b) umowa o zarządzenie nieruchomością, (c) umowy zarządzania aktywami, (d) należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością (w szczególności, zamiarem stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Spółkę oraz Kupującego z najemcami do oraz od dnia Transakcji).

Należy jeszcze raz podkreślić, iż na Kupującego nie zostanie przeniesiony również bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością prowadzony przez wyspecjalizowany podmiot zarządzający. Tak jak zostało to już powyżej wskazane, Umowa o zarządzanie zawarta przez Sprzedającego z Podmiotem Zarządzającym nie zostanie bowiem w związku z Transakcją przeniesiona na Kupującego. W konsekwencji Kupujący będzie zmuszony podejmować we własnym zakresie szereg działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do kontynuowania prowadzenia centrum handlowego w oparciu o przejęte składniki materialne Galerii. W szczególności będzie on zmuszony zrekrutować i zatrudnić nowe osoby posiadające określone kompetencje budując tym samym własny zespół zarządzania Galerią lub zawrzeć umowę o zarządzanie z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym oferującym usługi w tym zakresie. Niezależnie od braku przeniesienia powyższych najistotniejszych elementów, tak jak zostało wskazane powyżej, umowa sprzedaży nie będzie obejmowała innych elementów, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej Spółki (i w braku przeniesienia których nie można uznać, iż po stronie Kupującego istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa Spółki w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji). W szczególności Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków z umów serwisowych, dostawy mediów dla Galerii, ochrony, utrzymania czystości, usług księgowych. Kupujący, chcąc wykorzystywać Galerię do czynności opodatkowanych w ramach własnego przedsiębiorstwa będzie musiał zatem we własnym zakresie zapewnić dostawę mediów oraz usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Galerii - w tym zakresie będzie musiał podjąć szereg działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do kontynuowania prowadzenia centrum handlowego. Nie sposób bowiem kontynuować działalność gospodarczej związanej z Galerią bez zapewnienia Galerii podstawowych mediów (np. energii elektrycznej, wody) czy też usług serwisowych (np. usuwania odpadów, odprowadzania ścieków, przeglądów lub naprawy urządzeń technicznych), utrzymania czystości, ochrony. Skoro zatem na podstawie Umowy sprzedaży nie przejdą na Kupującego prawa i obowiązki z umów, o których mowa powyżej, to nie sposób uznać, iż Kupujący będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Kupujący w zasadzie będzie musiał we własnym zakresie od początku zorganizować prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego składnika majątku w postaci Galerii, jeżeli podejmie decyzję o takim wykorzystaniu Galerii.

Umowa sprzedaży nie będzie ponadto obejmowała szeregu innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystania Galerii, m.in. oznaczeń indywidualizujących Galerię, środków pieniężnych czy rachunków bankowych. Podobnie jak w przypadku dostawy mediów czy usług serwisowych, w zasadzie nie jest możliwe gospodarcze wykorzystanie Galerii bez uzyskania prawa do oznakowania Galerii indywidualizującym ją znakiem towarowym i bez zorganizowania środków pieniężnych i rachunków bankowych. Zatem chcąc prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem Galerii. Kupujący musiałby we własnym zakresie zapewnić sobie prawo do korzystania ze znaku towarowego pozyskać stronę internetową dla Galerii oraz zapewnić finansowanie Galerii.

Oznacza to, że nabywana przez nabywcę sama Nieruchomość (wraz z przejętymi prawami najmu) nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego. Dla prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie musiał wyposażyć Nieruchomość w dodatkowe składniki (np. zapewnić obsługę księgową, zabezpieczyć środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zlecić zarządzanie Galerią m.in. w przedmiocie kontaktów z najemcami oraz bieżącej obsługi oraz kontroli Nieruchomości oraz zawrzeć umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, ubezpieczenia, utrzymania czystości, wywozu nieczystości, dostaw mediów) Mając na uwadze powyższe, zarówno w świetle literalnego brzmienia definicji wskazanej na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego jak również na gruncie przedstawionej przez Ministra Finansów definicji funkcjonalnej wskazanej w Objaśnieniach, zdaniem Wnioskodawców zbywane składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Umowa sprzedaży będzie miała cechy typowej umowy sprzedaży nieruchomości. Ani sformułowanie Umowy sprzedaży, ani składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie będą wskazywały by mogło dojść do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Umowa sprzedaży będzie ponadto wprost wskazywała, iż przedmiotem umowy nie będzie przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część, a Kupujący nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania Ustawy VAT.

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalność nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomość nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17). Podobne stanowisko zostało przyjęte w następujących wyrokach:

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17,

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r. o sygn. I FSK 1127/17,

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 418/16,

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 1831/17.

W efekcie dostawa Galerii nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Pytanie 2

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1 sprzedaż Galerii nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana Transakcja sprzedaży Galerii będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy sprzedaży będzie Galeria, czyli budynek galerii handlowej wraz z budowlami w postaci m.in., parkingu dróg wewnętrznych oraz zjazdu z drogi i pylonu reklamowego - położone na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi a, b, c, d, e, f, g oraz h objętymi księgami wieczystymi nr …, …, …, … oraz ….

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowiona jest Galeria, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa Galerii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 Ustawy VAT stawka podstawowa właściwa dla dostawy Galerii wynosi 23%.

Niemniej jednak w treści Ustawy VAT Ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Wnioskodawców, zwolnienia przewidziane w Ustawie VAT nie zostaną jednak zastosowane do Transakcji będącej przedmiotem mniejszego wniosku, co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej. Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części po ich b ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z definicją ustawową, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tak określona definicja ustawowa pojęcia „pierwszego zasiedlenia” była już wielokrotnie przedmiotem interpretacji w ramach orzeczeń wydawanych przez wiele składów sędziowskich, co pozwoliło na ukształtowanie jednolitej linii orzeczniczej odnośnie tego pojęcia. W szczególności w wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt IFSK 1545/13 Sąd stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Jednocześnie definicję użytkowania będzie spełniał każdy kto rozpoczął korzystanie z obiektów. Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 wskazał, że wykładnia językowa systemowa i celowościowa Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy VAT.

Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartość początkowej nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazują również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził, że w art. 12 ust. 112 oraz art. 135 ust. 1 lit j Dyrektywy 2006/112/WE ustawodawca wskazał, iż „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora”. Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części – w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części) używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowią co najmniej 30% wartości początkowej. W tym miejscu należy wskazać, że w stosunku do Galerii zostało uzyskane pozwolenie na użytkowanie w dniu 07 maja 2009 r. W tym dniu Galeria została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. w wykonaniu umów najmu) po wybudowaniu Galerii jej pierwszym użytkownikom, czyli najemcom powierzchni handlowych w Galerii.

W konsekwencji w odniesieniu do Galerii nie tylko literalna wykładnia art. 2 pkt 14 Ustawy VAT ale również sformułowana przez NSA i TSUE definicja pierwszego zasiedlenia budynku pozwalają na uznanie, a do pierwszego zasiedlenia doszło dawniej niż przed 2 latami. W konsekwencji należy wskazać, iż dostawa Galerii będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy Galerii podatkiem VAT według stawki 23%. W takiej sytuacji Spółka będzie również zobligowana do udokumentowania dostawy Galerii fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złażą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać: 1. imiona i nazwiska lub nazwę adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, 2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, 3 adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Sprzedający i Kupujący, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy sprzedaży a zatem również przed dniem dostawy Nieruchomości, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Galerii, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy dostawa Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT nie ma potrzeby badania spełnienia przez nią przesłanek drugiego ze zwolnień ustawowych, tj. z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Jedynie z ostrożności Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do dostawy Galerii należy wykluczyć zastosowanie tego zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nałożonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa Galerii nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego Galeria została przez Sprzedającego nabyta już po wybudowane i oddaniu do użytkowania w dniu 07 maja 2009 r. Dostawa Galerii zrealizowana na podstawie umowy sprzedaży w dniu 08 listopada 2013 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie była zwolniona z podatku VAT) – w szczególności nie stanowią transakcji nabycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tytułu nabywa Galerii Sprzedającemu przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie Galerii miało bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego. Z uwagi na powyższe, skoro w stosunku do Galerii Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym dostawa Galerii nie może korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Ponadto po nabyciu Galerii nie były przez Sprzedającego ponoszone wydatki na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej Galerii.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlania, w konsekwencji czynność ta mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Jednakże Sprzedający będzie mógł zrezygnować z tego zwolnienia, jeżeli wraz z Kupującym spełni wymagania przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Pytanie 3:

Jak wskazano w odpowiedziach na Pytania 1 i 2 powyżej, w związku z rezygnacją przez Sprzedającego ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, dostawa Galerii będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Wobec powyższego Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania dostawy Galerii fakturą VAT, na której wykaże podatek VAT według tej stawki. Biorąc pod uwagę, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dostawy Galerii przez Sprzedającego Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Galerii Kupujący będzie wykorzystywał te składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni handlowej lub sprzedaż podlegające opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na powyższe, po dostawie Galerii i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT od Sprzedającego. Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy VAT.

Podsumowując, z uwagi na to, iż Galeria będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a dostawa Galerii w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Galerii wystawionej przez Sprzedającego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy VAT. prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Sprzedającym umowę sprzedaży gruntu wraz z budynkiem i budowlami w postaci parkingu, dróg wewnętrznych oraz zjazdu z drogi, pylonu reklamowego. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego. Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem/refinansowaniem nabycia Galerii,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością lub zarządzania aktywami,

*   znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerii.

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Sprzedającego i nie stanowi odrębnego działu lub oddziału. Poza prawami i umowami (tj. umowami najmu) na Kupującego nie przejdą żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Spółki. Zamiarem Kupującego oraz Sprzedającego jest, by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i ciężary (należności czy też zobowiązania) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i inne kwoty należne od najemców na mocy umów najmu, koszty związane z utrzymaniem Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji. Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiot sprzedaży nie stanowi składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, Przedmiot Sprzedaży nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji jest budynek i budowle oraz grunt, na którym są posadowione. Budynek oraz budowle są trwale związane z gruntem. 09 maja 2009 r. wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i wszystkich budowli objętych wnioskiem. Pierwszego zasiedlenia dokonał ówczesny właściciel nieruchomości. Z uwagi na okoliczność, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło dnia 09 maja 2009 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a transakcją upłynie okres około 11 lat. Sprzedający po nabyciu Galerii nie ponosił wydatków na ulepszenie Galerii, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej. Sprzedający nie przewiduje także przed planowaną Transakcją aby ewentualne poniesione przez Sprzedającego wydatki na ulepszenie Galerii przekroczyły 30% wartości początkowej Galerii.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa budynku i budowli znajdujących się na działkach nr c, d, e, f, g, h, a oraz b będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa własności ww. działek nr c, d, e, f, g, h, a oraz b związanych z przedmiotowymi budynkami i budowlami powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tych budynku i budowli, a więc będzie korzystała również ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach nr c, d, e, f, g, h, a oraz b będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik – co do zasady – ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku obie strony transakcji są podatnikami VAT czynnymi.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy w kontekście powyższej informacji stwierdzić należy, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach nr c, d, e, f, g, h, a oraz b będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, i Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury na rzecz Kupującego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący i Sprzedający w momencie dostawy nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Kupujący zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano dostawa budynku i budowli znajdujących się na działkach nr c, d, e, f, h, h, a oraz b będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa własności działek nr c, d, e, f, g, h, a oraz b również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Natomiast jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wobec powyższego gdy dostawa ww. działek zabudowanych będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23% oraz jak wskazali Zainteresowani Kupujący zamierza wykorzystywać przedmiot Transakcji w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia ww. działek zabudowanych z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwać Kupującemu w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy dla przedmiotowej Transakcji, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę. Jednocześnie w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku VAT 23% transakcji sprzedaży Galerii wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.