Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-80/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-27
Teza: alokacja podatku naliczonego ujętego w ponoszonych wydatkach, do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2012 r. (data wpływu 26.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie alokacji podatku naliczonego ujętego w ponoszonych wydatkach, do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie alokacji podatku naliczonego ujętego w ponoszonych wydatkach, do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„Bank” („Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 2002 r. Nr 72 poz. 665 z późn. zm.) W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowaną do szerokiego spektrum klientów.

Czynności wykonywane przez Bank objęte są co do zasady zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz podmiotów i osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178, z późn. zm.), jak również podmiotów i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.

Alokacja podatku VAT naliczonego

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Bank, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych obszarów prowadzonej przez Bank działalności (na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych Banku, takich jak: oddziały, departamenty, wydziały, etc.).

Jednocześnie, w celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Bank wyodrębnił tzw. centra powstawania kosztów (dalej: „CPK”).

Bank wyodrębnił następujące typy CPK:

1.  „Jednostki organizacyjne”: jednostki organizacyjne Banku w ujęciu funkcjonalnym, np. departamenty, wydziały, i sekcje;
2.  „Jednostki terytorialne”: jednostki organizacyjne Banku w ujęciu terytorialnym, np. oddziały;
3.  ,,Projekty”: projekty realizowane przez Bank, są to CPK powołane w związku z realizacją określonego projektu w Banku;
4.  „Zadania”: zadania realizowane przez Bank, są to CPK powołane w związku z realizacją przez Bank określonego zadania;
5.  „CPK Specjalne”: inne jednostki wydzielone według ich charakteru i funkcji.

Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych CPK w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do CPK, w którego działalności jest wykorzystywany.

Bank dokonał klasyfikacji CPK, przyporządkowując poszczególne CPK do czynności danego rodzaju (sprzedaży), z którą jest związany dany CPK, tj. przyporządkował poszczególne CPK do:

1.  sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub
2.  sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, oraz
3.  określił CPK których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży tj. CPK gdzie alokowane wydatki były związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Poprzez powiązanie danego zakupu (a tym samym kwoty podatku VAT naliczonego) z konkretnym CPK, Bank określa związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży tj.

1.  sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego,
2.  sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też
3.  do obydwu rodzajów sprzedaży jednocześnie.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego,Bank nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi.

W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, Bank będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (dalej też: „współczynnik VAT”), w przypadku, gdy Bankowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponieważ co do zasady wszystkie wydatki Banku, poprzez powiązanie ich z odpowiednim CPK, są alokowane do obszarów działalności, w związku z których funkcjonowaniem zostały one poniesione, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określenia, czy dane zakupy były związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, czy wyłącznie ze sprzedażą niedającą takiego prawa, czy też dane zakupy są związane zarówno ze sprzedażą dającą jak i nie dającą prawa do odliczenia (a naliczony podatek VAT powinien być rozliczony według współczynnika VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawioną powyżej metodologię przyporządkowywania dokonanych zakupów (a tym samym kwot podatku VAT naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży; tj.

1.  sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego,
2.  sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też
3.  do obu tych rodzajów sprzedaży jednocześnie,

należy uznać za zgodną z regulacją art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, prawidłową z punktu widzenia ustalania prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawioną powyżej metodologię przyporządkowywania dokonanych zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży, tj.

1.  sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego,
2.  sprzedaży nieuprawniajacej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też
3.  do obu tych rodzajów sprzedaży jednocześnie,

należy uznać za zgodną z regulacją art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, prawidłową z punktu widzenia ustalania prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku naliczonego w oparciu o współczynnik VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż Bank postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnego CPK. Ponadto, przedstawiony powyżej sposób określania prawa Banku do odliczania podatku naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do CPK, w związku funkcjonowaniem którego został on poniesiony, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Bank.

Poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) W przypadku zakupów, co do której podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych za sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów (czyli przepis art. 90 ust. 2 - przypis Banku.)”.

Ponadto, na poprawność wskazanego powyżej podejścia wskazuje m.in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 roku (IPPP2/443-80/09-2/AZ). Również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2010 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-822/10-2/MM) Minister Finansów wskazał na poprawność wskazanego powyżej podejścia. Ponadto, stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Bank w niniejszym wniosku, zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2010 roku (IPPP1-443-1246/09-2/BS) oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez ten sam organ z dnia 13 września 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1327/11-2/AW) oraz z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1521/11-2/AW).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy postępuje on poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki organizacyjnej Banku położonej możliwie najniżej w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy lub wydatku związanego z funkcjonowaniem poszczególnych Projektów, Zadań lub CPK Specjalnych - do określonego centra powstawania kosztów Banku, którego dany wydatek dotyczy, zgodnie ze schematem szczegółowych CPK wyodrębnionych w Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 – dalej ustawa), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl, art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, zwolnione z VAT jak i inne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Bank, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych obszarów prowadzonej przez Bank działalności (na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych Banku, takich jak: oddziały, departamenty, wydziały, etc.). Jednocześnie, w celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Bank wyodrębnił tzw. centra powstawania kosztów (dalej: „CPK”). Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych CPK w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do CPK, w którego działalności jest wykorzystywany. Bank dokonał klasyfikacji CPK, przyporządkowując poszczególne CPK do czynności danego rodzaju (sprzedaży), z którą jest związany dany CPK, tj. przyporządkował poszczególne CPK do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź określił CPK których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży tj. CPK gdzie alokowane wydatki były związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki organizacyjnej Banku położonej możliwie najniżej w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy lub wydatku związanego z funkcjonowaniem poszczególnych Projektów, Zadań lub CPK Specjalnych - do określonego centra powstawania kosztów Banku, którego dany wydatek dotyczy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ podatkowy pragnie jednakże dodać, iż to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę swojej działalności jest w stanie dokonać oceny prawidłowości alokacji zakupów i podatku VAT naliczonego w powiązaniu z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, zatem prawidłowość przedstawionego sposobu alokacji zakupów i podatku nie może być przedmiotem oceny tut. Organu. Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.