Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.152.2025.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-24
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
związanych z realizacją operacji.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku prawa do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn. „(...)”.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina posiada osobowość prawną oraz status zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku od towarów i usług VAT (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z
    usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków
    itp.). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.),
    zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe
    (od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi
    jednostkami organizacyjnymi).
    Zgodnie z zapisami ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie gminnych
    dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2).
    Realizując wymienione wyżej zadanie własne, Gmina złożyła wniosek do Samorządu
    Województwa o dofinansowanie operacji pn. „(...)”, w ramach Programu Rozwoju
    Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operacje typu „(...)” w ramach poddziałania „(...)”.
    W ramach operacji zostanie wykonana przebudowa istniejącej drogi wewnętrznej
    szutrowej położonej na działce gminnej nr (...) oraz zostaną wykonane zjazdy na drogę
    wojewódzką (...) i na drogę powiatową (...) wraz z chodnikiem. Zgodnie z dokumentacją
    projektową, w efekcie realizacji inwestycji zostanie wykonana:
    1) nowa nawierzchnia jezdni o szerokości 3,00 m z kostki betonowej gr. 8 cm na 4 cm
      podsypce cementowo-piaskowej, po istniejącej niwelecie terenu, w osi jezdni
      zaprojektowano pas nawierzchni przepuszczalnej szerokości 1 m z płyty ażurowej,
      nawierzchnia zostanie ograniczona krawężnikiem betonowym o wymiarach 15x30 cm
      na ławie betonowej;
    2) zjazd A na drogę wojewódzką (...), jako przebudowę istniejącego zjazdu, projektowana
      szerokość jezdni 3,50 m, zaprojektowano także obustronne pobocza szerokości 0,75m
      z kruszywa naturalnego;
    3) zjazd B na drogę powiatową (...) - zjazd szerokości 3,00 m, geometria zjazdu bez zmian,
      wymiana nawierzchni oraz w granicach pasa drogowego kontynuacja istniejącego
      chodnika.
    W ramach operacji pn.: „(...)”, zostaną poniesione:
    1) koszty inwestycyjne w łącznej wysokości (...) zł, w tym podatek Vat w kwocie (...) zł,
      obejmujące:
      - roboty przygotowawcze,

      - roboty nawierzchniowe - jezdni, zjazdów i chodnika,
      - roboty ziemne,
      - oznaczenia pionowe;
    2) koszty ogólne w kwocie (...) zł w tym podatek VAT (...) zł, obejmujące wykonanie
      dokumentacji projektowej, nadzór i wykonanie tablic promocyjnych.
    Całkowita wartość projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie wynosi (...) zł, w tym
    koszty operacji tzw. „kwalifikowalne” stanowią (...) zł, w tym podatek od towarów i usług w
    wysokości (...) zł. Operacja ma na celu skrócenie czasu dojazdu mieszkańców do
    budynków o charakterze użyteczności publicznej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego,
    poprzez przebudowę drogi w (...).
    W wyniku planowanych do przeprowadzenia nakładów, obecna droga uzyska status drogi
    publicznej gminnej, która będzie udostępniona ogółowi użytkowników. Wielkość
    dofinansowania realizowanego projektu została uzależniona od tego, czy koszty inwestycji
    poniesione przez beneficjenta zaliczone zostaną przez dysponenta środków do kosztów
    kwalifikujących się do refundacji (tzw. wydatki kwalifikowalne).
    Zgodnie z obowiązującymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków w ramach
    funduszy strukturalnych, podatek VAT jest wydatkiem kwalifikowanym, tylko wówczas, gdy
    został faktycznie i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta oraz w przypadku, gdy
    beneficjent nie może odzyskać tego podatku w oparciu o przepisy krajowe. Wydatki
    poniesione na przedmiotową inwestycję zostały określone we wniosku o dofinansowanie
    jako wydatki kwalifikowane, gdyż inwestycja na dzień dzisiejszy nie generuje jak i w
    przyszłości nie będzie generowała żadnych przychodów opodatkowanych VAT dla Gminy.
    Planowana wysokość dofinansowania to kwota (...) zł tj. do 63,63% poniesionych kosztów
    kwalifikowalnych operacji. Pozostała suma finansowa operacji pochodziła będzie z
    dochodów własnych gminy, takich jak podatki i opłaty lokalne, dochody z majątku gminy, a
    także z udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych i subwencji przekazywanej
    przez Ministerstwo Finansów. Inwestycja będzie realizowana w jednym etapie, w okresie
    do 31 maja 2025 r.
    Faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne wystawiane zostaną na Gminę.
    Efekt rzeczowy zrealizowanej inwestycji, uznany będzie jako ulepszenie istniejącego
    środka trwałego, powodującego zwiększenie jego wartości początkowej, podlegającej
    amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Na podstawie
    dokumentu OT, ww. nakłady na ulepszenie, zostaną ujęte w księgach rachunkowych
    Urzędu Gminy.
    Nabyte podczas realizacji inwestycji nakłady, będą służyły do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nadal pozostanie
    właścicielem poniesionych nakładów i nie zamierza czerpać z nich żadnych korzyści
    majątkowych, generujących przychód. Operacja będzie realizowana w całości na obszarze
    wiejskim. Z uwagi na zapewnienie trwałości projektu przez okres 5 lat od daty przekazania
    płatności końcowej, Gmina będzie dążyła w tym czasie do zachowania efektu operacji bez
    poddawania jej znacznej modyfikacji (ulepszeniu), jak i do wykorzystywania efektu operacji
    zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. Gmina nie zamierza dokonać przeniesienia
    prawa własności efektu operacji na inne podmioty.
    Gmina posiada niezbędną dokumentację projektowo-kosztorysową. W chwili obecnej
    trwają prace w kierunku przygotowania dokumentacji przetargowej i wyłonienie
    wykonawcy robót budowlanych. Pozostali wykonawcy zostaną wybrani z wykorzystaniem
    procedury zapytania ofertowego. W celu realizacji przedmiotowej operacji, nie jest
    wymagane pozwolenie na budowę, Gmina posiada stosowne zgłoszenie robót
    budowlanych. Za realizację i koordynację projektu odpowiedzialni będą pracownicy
    Urzędu Gminy, którzy będą koordynować prace związane z wdrożeniem operacji. Nad
    prawidłowością realizacji inwestycji, w jej toku czuwał będzie Inspektor nadzoru

    inwestorskiego. Działania promocyjne będą prowadzone od dnia podpisania umowy o
    dofinansowanie przez cały okres realizacji operacji.
    Planując ww. operację Gmina podjęła się realizacji zadań własnych gminy, określonych w
    art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024
    r. poz. 1465 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy:
    ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz
    gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu
    drogowego.
    Tym samym Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od
    towarów i usług, związanych z realizowaną inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)
    „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ...” i nie będzie
    mogła odzyskać w całości ani w części podatku od towarów i usług poniesionego na
    zrealizowaną inwestycję.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z realizacją operacji pn. „(...)”, w ramach Programu Rozwoju Obszarów
    Wiejskich na lata 2014-2020 (czy Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego
    podatku od towarów i usług w całości lub w części zarówno w trakcie realizacji inwestycji,
    jak i po jej zakończeniu)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku
    naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez
    podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty
    przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy kwota
    podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa
    od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty
    podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu
    różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są
    zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o
    których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność
    gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,
    w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Według art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W
    każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
    związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań
    sprawia, że mogą być one pominięte.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 1465, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do
    zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne
    obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 320, z późn. zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest
    droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może
    korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi
    w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
    W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze
    względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe;
    2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne.

    Według art. 2a ust. 2 cyt. ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i
    gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.
    W myśl art. 7 ustawy o drogach publicznych, odpowiednio ust.1 stanowi, że do dróg
    gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii,
    stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem
    dróg wewnętrznych.
    Stosownie do treści art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych, organ administracji
    rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z
    zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest
    zarządcą drogi.
    Jak wynika z treści art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcą drogi
    gminnej, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    W myśl art. 20 pkt 3 i pkt 11 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy
    w szczególności: pełnienie funkcji inwestora oraz wykonywanie robót interwencyjnych,
    robót utrzymaniowych i zabezpieczających. Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o drogach
    publicznych, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może
    wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem
    drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
    Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.
    Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa,
    przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi
    należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządców dróg
    mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z
    wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.
    Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,
    nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku
    udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich do
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług, i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym
    mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego
    względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W omawianych
    okolicznościach sprawy nie występuje więc związek przyczynowo-skutkowy, który
    decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami w ramach
    omawianej operacji (Gmina będzie bowiem ponosić wydatki związane z przebudową
    drogi, która służy realizacji zadań publicznych).
    Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ

    efekty realizacji przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją
    ww. zadania. Z tego tytułu nie przysługuje również Gminie prawo do zwrotu różnicy
    podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Reasumując: Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia w całości lub części podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją operacji pn. „(...)”, zarówno
    w trakcie realizowania ww. inwestycji, jak i po jej zakończeniu, ponieważ nabyte podczas
    realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Ponadto, realizowana inwestycja należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1
    pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, co oznacza, że w odniesieniu do tych czynności
    Gmina występuje jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o
    podatku od towarów i usług nie jest uznawana za podatnika. Tym samym, Gminie z tego
    tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:
    W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
    okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
    obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy
    na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały
    określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
    Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika
    rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę
    podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika
    rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić
    podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy
    pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z
    generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.
    Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi
      przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku

    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 1465 ze zm.):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów
    oraz organizacji ruchu drogowego.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    320 ze zm.):
    Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii
    dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i
    wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
    Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
    kategorie:
    1) drogi krajowe;
    2) drogi wojewódzkie;
    3) drogi powiatowe;
    4) drogi gminne.
    Zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
    Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
    województwa, powiatu lub gminy.
    Według art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
    Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po
    zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.
    Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
    Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
    właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
    utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
    Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
    1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
    2) wojewódzkich - zarząd województwa;
    3) powiatowych - zarząd powiatu;

    4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 i 11 ustawy o drogach publicznych:
    Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora oraz wykonywanie
    robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
    W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
    Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje
    obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej
    odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka
    taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Złożyli Państwo
    wniosek do Samorządu Województwa o dofinansowanie operacji pn. „(...)”. W ramach
    operacji zostanie wykonana przebudowa istniejącej drogi wewnętrznej szutrowej
    położonej na działce gminnej nr (...) oraz zostaną wykonane zjazdy na drogę wojewódzką
    (...) i na drogę powiatową (...) wraz z chodnikiem. W ramach operacji zostanie wykonana
    przebudowa istniejącej drogi wewnętrznej szutrowej położonej na działce gminnej nr (...)
    oraz zostaną wykonane zjazdy na drogę wojewódzką (...) i na drogę powiatową (...) wraz z
    chodnikiem. Nabyte podczas realizacji inwestycji nakłady będą służyły do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inwestycja na
    dzień dzisiejszy nie generuje jak i w przyszłości nie będzie generowała żadnych
    przychodów opodatkowanych VAT dla Gminy.
    Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn. „(...)”.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak Państwo
    wskazali – nabyte podczas realizacji inwestycji nakłady będą służyły do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto
    wskazali Państwo, że planując ww. operację podjęli się Państwo realizacji zadań własnych
    gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym. Skoro
    więc nabędą Państwo towary i usługi dla realizacji inwestycji w ramach wykonywania
    zadań własnych, to zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, w zakresie realizacji tej inwestycji nie
    będą działali Państwo jako podatnik.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części od wydatków związanych z
    realizacją operacji pn. „(...)”, zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej
    zakończeniu. Z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu również prawo do zwrotu
    różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Ponadto należy także zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem
    podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości
    podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do
    kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady
    korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w
    uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne dla Państwa przy
    dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem
    kwalifikowalnym.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.