Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.25.2018.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: w zakresie opodatkowania wypłaty środków tytułem świadczeń emerytalnych z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego
Słowa kluczowe: emerytura; programy; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków tytułem świadczeń emerytalnych z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków tytułem świadczeń emerytalnych z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie, a od 1978 r. przyznano Jej również obywatelstwo brytyjskie. Aktualny paszport brytyjski ważny jest do sierpnia 2020 roku. Wnioskodawczyni przebywała i przebywa zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii. Według reguł polskiego prawa podatkowego obecnie miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest Polska. W Polsce Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z ZUS.

W Wielkiej Brytanii na tamtejszy rachunek bankowy Wnioskodawczyni otrzymuje w funtach dwa świadczenia emerytalne:

1.  Emeryturę państwową za lata przepracowane w Wielkiej Brytanii za pośrednictwem The Pension Service Part of the Dept. for Work & Pension.
2.  Świadczenie z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego. Program ten jest pracowniczym programem emerytalnym funkcjonującym zgodnie z brytyjskimi przepisami - podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Nr 2003/41 AA/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłaty z brytyjskiego programu emerytalnego uzyskiwana w funtach na rachunek bankowy w Wielkiej Brytanii i opodatkowywane w Wielkiej Brytanii są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obecnie w Polsce rezydentem podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a updof , Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Art. 4a updof, wskazuje, że w tym zakresie uwzględnia się regulacje wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku Wielkiej Brytanii jest to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowywania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisana 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Stosownie do art. 17 ust. 1 tejże Konwencji - w przypadku Wnioskodawczyni - z racji obecnego miejsca zamieszkania w Polsce emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia podlegają generalnie opodatkowaniu w Polsce.

Art. 9 ust. 1 updof stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c updof oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W wymienionym wyżej art. 21 w ust. 1 pkt 58 lit. b) wskazano jako wolne od podatku dochodowego wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika i zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 33 nie zawęża się tego zwolnienia jedynie do funkcjonujących w Polsce pracowniczych programów emerytalnych.

Zatem otrzymywane wypłaty świadczeń z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego są na mocy tego przepisu zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Takie stanowisko, w podobnej sprawie, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej (sygnatura: IPPB4/415-247/10-3/SP), stwierdzając:

" Art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencję polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.) a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. \[\`(...)\` \]

Zatem, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom."

Prezentowany powyżej pogląd podzielany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygnatura: III SA/Wa 1826/09) prezentuje stanowisko:

"W ocenie Sądu zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom."

Tożsamy pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. (sygnatura: III SA/Wa 1961/07), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygnatura: I SA/Po 762/09) dodatkowo stwierdzając między innymi, że pojęcie pracowniczego programu emerytalnego ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Pojęcie to obejmuje także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie, a od 1978 r. przyznano Jej również obywatelstwo brytyjskie. Wnioskodawczyni przebywała i przebywa zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii. Według reguł polskiego prawa podatkowego obecnie miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest Polska. W Polsce Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z ZUS. W Wielkiej Brytanii na tamtejszy rachunek bankowy Wnioskodawczyni otrzymuje w funtach dwa świadczenia emerytalne, tj. emeryturę państwową oraz świadczenie z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia opodatkowania wypłaty środków tytułem świadczeń emerytalnych z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 – emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

Art. 18 ust. 2 Konwencji stanowi zaś, że:

1.  Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie
2.  Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że co do zasady emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 Konwencji.

Zauważyć trzeba, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu – bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych” – funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury podlega ona – co do zasady opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Polsce i jest obywatelem Polski. Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenie emerytalne z Wielkiej Brytanii z pracowniczego programu emerytalnego wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wypłaty środków tytułem świadczeń emerytalnych z pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego, utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych w Wielkiej Brytanii stanowić będą dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) oraz art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczyni wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.