Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-350/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data otrzymania 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu ceny zakupu ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (Spółka osobowa 1). Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana). Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu). Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej 2 wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1), w której drugim udziałowcem jest osoba fizyczna. W wyniku wniesienia przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce wniesionej, jej wkład w Spółce osobowej 2 uległ podwyższeniu. Określoną w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) przyjęto dla celów transakcji na podstawie wyceny wartości godziwej wniesionych udziałów, sporządzonej przez niezależnego eksperta. W efekcie tej operacji Spółka osobowa 2 została udziałowcem Spółki wniesionej.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka przekształcona lub Spółka kapitałowa 2) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę przekształconą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej 2 (tj. Spółka osobowa 1 i komplementariusz Spółki osobowej 2) staną się udziałowcami Spółki przekształconej. Spółka osobowa 1, będąca dotychczas komandytariuszem Spółki osobowej 2, zostanie zatem udziałowcem Spółki przekształconej.

Majątek Spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki przekształcanej i udziały wspólników Spółki przekształconej w całości zostaną pokryte majątkiem Spółki przekształcanej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady).

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie pokryty z majątku Spółki osobowej 2. Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego.

Po opisanym powyżej przekształceniu może dojść do wypłaty dywidendy ze Spółki wniesionej do Spółki kapitałowej 2 (Spółki przekształconej).

Rozważane jest także umorzenie części udziałów Spółki kapitałowej 2. Udziały byłyby umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę kapitałową 2 w ramach procesu umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem. Umorzenie dobrowolne dotyczyłoby części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku lub z obniżeniem kapitału i może mieć miejsce jednorazowo lub kilkukrotnie.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą oraz
*   umorzenia dobrowolnego (zbycia w celu umorzenia) części udziałów w Spółce przekształconej (Spółce kapitałowej 2).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

W jakiej wysokości, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę osobową 1 w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W omawianej sprawie koszty te stanowi suma:

*   określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) – w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz
*   Ceny zakupu w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Koszty te Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Przepis art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, rozważane jest umorzenie dobrowolne (za wynagrodzeniem) części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Rozważania dotyczące ustalenia kosztu należy rozpocząć od analizy istniejących przepisów dotyczących zbycia udziałów w celu umorzenia.

Począwszy od 2011 r. obowiązują zmienione zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zmiana ta nastąpiła w wyniku wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym faktem, od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu LEX do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono: Do dnia 31 grudnia 2010 r. dochodem tym \[tj. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – przyp. Wnioskodawcy\] był także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono jednak art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (\`(...)\`). Tym samym dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten jest ustalany samodzielnie przez podatnika i podlega opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem dochodowym w ramach zeznania PIT-38" (Bartosiewicz A., Kubacki R., „PIT”, wyd. 3, Warszawa 2013, s. 919).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych tub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 4 ww. przepisu – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który dotyczy określania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Wynika to z faktu, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało miejsca objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej 2 w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku bowiem przekształcenia wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 4 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK). W ocenie Wnioskodawcy, brak jest zatem przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 1f ww. ustawy, ponieważ nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, który dotyczy określania kosztu uzyskania przychodu w przypadku tzw. wymiany udziałów, ponieważ w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wymiana udziałów nie ma miejsca.

W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem ust. 3e).

W konsekwencji należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) udziałów (akcji), otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową należy wziąć pod uwagę wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów.

Z brzmienia powyższego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie wynika wprost, co należy rozumieć przez „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”, w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku zbycia udziałów w Spółce kapitałowej 2 powstałej z przekształcenia Spółki osobowej 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów należy rozpatrzeć tu następujące transakcje:

1.  wniesienie do Spółki osobowej 2 wkładu przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem), oraz
2.  zakup przez Spółkę osobową 1 udziału w Spółce osobowej 2 – co miało miejsce przed wniesieniem wkładu określonego w punkcie a) powyżej.

Ad a)

W opisywanym przypadku Spółka kapitałowa 2 będzie sukcesorem podmiotu (Spółki osobowej 2), do której Spółka osobowa 1 dokonała wniesienia wkładu (w postaci udziałów w Spółce wnoszonej). Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki osobowej 2 posiadał określoną wartość rynkową, która została odzwierciedlona w majątku Spółki osobowej 2 (stanowiąc w szczególności podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na niejednoznaczne uregulowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, można rozważać tutaj przyjęcie jako koszt:

*   przypadającej na danego wspólnika wartości bilansowej spółki osobowej (tu: Spółki osobowej 2) określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, albo
*   wartości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego wspólnika – zgodnie z umową spółki osobowej – wartości bilansowej spółki osobowej (tu: Spółki osobowej 2) określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie przypadająca na Spółkę osobową 1 wartość bilansowa Spółki osobowej 2 z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki kapitałowej 2) z dnia rozpoczęcia jej bytu (koszt ten Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1).

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniach sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 522/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 336/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2692/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/09.

Inny pogląd jest natomiast prezentowany w interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2014 r. sygn. ILPB2/415-913/14-2/JK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2014 r. sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK (przytaczana już powyżej),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r. sygn. ITPB1/415-1038/12/TK.

W szczególności, według pierwszej z wymienionych interpretacji: Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie pogląd wyrażony w przywołanych interpretacjach jest prawidłowy, zaś koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Uzasadnione jest bowiem stwierdzenie, że w niniejszym przypadku „wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, jest określona w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu dokonanego przez Spółkę osobową 1 do Spółki osobowej 2, będąca jednocześnie wartością rynkową przedmiotu wkładu (tj. udziałów w Spółce wniesionej).

Dodatkowym uzasadnieniem dla powyższego stanowiska jest również treść art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym obligatoryjnym elementem umowy spółki osobowej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Wartość wkładu może być oparta na ustaleniach wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Możliwe jest także oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych, dokonanej na przykład przez biegłych, czy na podstawie wartości określonej w innych dokumentach (tak: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), stan prawny na dzień 30 czerwca 2014 r., LEX).

Wartość wkładu dokonanego przez Spółkę osobową 1 będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Spółki osobowej 1 (a więc pośrednio Wnioskodawcy) w Spółce osobowej 2.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej określany jest często także „udziałem” w spółce osobowej. W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę kapitałową 2 wspólnik (Spółka osobowa 1) w miejsce „udziału” w Spółce osobowej 2 uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce kapitałowej 2.

Skoro więc czynnikiem wpływającym na wartość „udziału” w Spółce osobowej 2, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce kapitałowej 2, będzie określona w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wniesionego przez Spółkę osobową 1 wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce kapitałowej 2, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W związku z powyższym faktem należy stwierdzić, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, tj. w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki osobowej 2 wartości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 – przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały. Wnioskodawca powinien rozpoznać ww. koszt w proporcji, w jakiej partycypuje on w przychodach i kosztach osiąganych przez Spółkę osobową 1 (zgodnie z art. 8 ww. ustawy – patrz dalsza część uzasadnienia).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał powyżej interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2, powinien zostać ustalony w (przypadającej proporcjonalnie na te udziały) określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Ad b)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, powinien on również rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu Cenę zakupu przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały. Koszt ten Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Wynika to z faktu, że Cena zakupu była (podobnie do dokonanego następnie wkładu) wydatkiem na nabycie udziału w Spółce osobowej 1. Dlatego powinna być również rozpoznana jako koszt na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki osobowej 1, która jest z kolei komandytariuszem Spółki osobowej 2 (a która w przyszłości będzie udziałowcem Spółki kapitałowej 2). Tak więc to Spółka osobowa 1 dokona zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 w celu umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Źródłem tym jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: w Spółce osobowej 1), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy – przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe zasady będą miały zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy jako wspólnika w Spółce osobowej 1 – w szczególności do przychodów i kosztów wynikających z planowanego umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej 2, których właścicielem będzie Spółka osobowa 1. W efekcie przychody te i koszty Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę osobową 1 w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W omawianej sprawie koszty te stanowi suma określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (odpowiadającej wartości rynkowej (godziwej) przedmiotu wkładu, tj. udziałów w Spółce wniesionej, wynikającej z niezależnej wyceny) – w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz Ceny zakupu w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały. Koszty te Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1, osiąganego zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe (np. spółka komandytowa) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę – zgodnie z art. 551 k.s.h. – ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (Spółka osobowa 1). Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana). Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu). Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej 2 wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1). Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka przekształcona lub Spółka kapitałowa 2) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki kapitałowej 2 powstałej z przekształcenia Spółki osobowej 2.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca, od 1 stycznia 2011 r. na podstawie przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy – nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Koszty uzyskania przychodów nie mogą zostać również ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy gdyż w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z wymianą udziałów. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej 2, które zostały objęte przez Spółkę osobową 1 w wyniku przekształcenia podmiotów stanowić będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową 1 na wkład w Spółce osobowej 2 rozliczone przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą to wydatki poniesione przez Spółkę osobową 1 na zakup udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce osobowej 2 oraz wydatki związane z nabyciem lub objęciem udziałów w Spółce kapitałowej 1, które zostały wniesione przez Spółkę osobową 1 do Spółki osobowej 2. Wynika to z faktu, że w momencie wniesienia przez Spółkę osobową 1 aportu do Spółki osobowej 2, po stronie jej wspólników powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Tym samym, w związku z wniesieniem aportu w postaci udziałów w Spółce kapitałowej 1 nie wystąpił u Wnioskodawcy jako wspólnika wnoszącej ten aport Spółki osobowej 1 obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznany proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej 1, a zatem także obowiązek zapłaty tego podatku.

Zachowując sukcesję określoną w przywołanych wyżej przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce kapitałowej 2 otrzymanych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli Spółce osobowej 2. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w niniejszej sprawie. Posiadanie udziałów w Spółce przekształconej (Spółce kapitałowej 2) zastąpiło posiadanie wkładu w Spółce osobowej 2 – jest to nadal jednak ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w Spółce osobowej 2.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce kapitałowej 2 objętych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawca – określona w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2, lecz wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce kapitałowej 1, które następnie zostały wniesione do Spółki osobowej 2. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast twierdzenie Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce kapitałowej 2 będzie można zaliczyć Cenę zakupu ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej 2.

Pamiętać przy tym należy, że ww. koszty Wnioskodawca winien rozliczyć w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że Organ wydający niniejszą interpretację nie podziela stanowiska w nich wyrażonego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.