Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.249.2019.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: - możliwość stosowania prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków; - możliwość stosowania prewspółczynnika opartego o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi; - możliwość stosowania prewspółczynnika opartego o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy; - korekta deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; metoda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości stosowania prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków;
*   możliwości stosowania prewspółczynnika opartego o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi;
*   możliwości stosowania prewspółczynnika opartego o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy;
*   korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. W dniu 25 czerwca 2019 r. wniosek uzupełniono o pełnomocnictwo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia w zakresie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Gmina w odniesieniu do ponoszonych wydatków, które mają związek z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, stosuje obecnie wyłącznie odpowiedni prewspółczynnik (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina obecnie rozważa zmianę zasad odliczenia podatku naliczonego i stosowanie prewspółczynnika indywidualnie w odniesieniu do konkretnych wydatków.

Część budynku Gminy jest wynajmowana, co dotyczy również innych nieruchomości, stąd Gmina rozważa stosowanie mieszanego prewspółczynnika w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących budynku Gminy. W pierwszej kolejności Gmina, w oparciu o kryterium powierzchniowe (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), ustali część budynku, która obiektywnie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaną (część wynajmowana), w drugiej kolejności Gmina ustali w stosunku do pozostałej części budynku Gminy, tj. niewynajmowanej i używanej do działalności Gminy, czas pracy pracowników związany z działalnością podlegającą VAT i z działalnością niepodlegającą VAT (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT).

Suma obu wskaźników będzie stanowiła prewspółczynnik dla potrzeb odliczania wydatków na budynek Gminy. Natomiast w przypadku sal gimnastycznych oraz świetlic wiejskich, Gmina zamierza stosować prewspółczynnik oparty na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Gmina wyznaczy godziny przeznaczone na działalność podlegającą VAT, jak i niepodlegającą VAT, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Może się zdarzyć, że dana działalność nie będzie faktycznie wykonywana pomimo przeznaczenia nieruchomości na tę działalność, w konkretnym okresie, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Np. mogą się nie odbyć lekcje wychowania fizycznego lub może nie być zainteresowania odpłatnym korzystaniem z sali gimnastycznych czy świetlic wiejskich. Niemniej w tym okresie nie będzie wykonywany drugi rodzaj działalności, tj. gdy nieruchomość będzie przeznaczona na działalność podlegającą VAT, to nie będzie wykonywana działalność niepodlegająca VAT, i odwrotnie. W przypadku pozytywnej interpretacji, Gmina rozważy również sporządzenie korekt deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina może stosować prewspółczynnik inny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków?
2.  Czy Gmina może stosować prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi?
3.  Czy Gmina może stosować prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy?
4.  Czy Gmina może dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, o których mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Gminy może ona stosować prewspółczynnik inny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków.

Ad. 2

Zdaniem Gminy może ona stosować prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi.

Ad. 3

W ocenie Gminy może ona stosować prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy.

Ad. 4

Zdaniem Gminy może ona dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, o których mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnikiem). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warunkiem wystąpienia obowiązku stosowania prewspółczynnika jest przede wszystkim, aby podatnik nabywał towary lub usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i innych celów. Podatnicy obowiązani do stosowania prewspółczynnika muszą wybrać sposób jego określenia. Sposób ten powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Przesłanka ta jest spełniona, jeżeli łącznie spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wybrany przez podatnika sposób określenia prewspółczynnika jest prawidłowy, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą, z wyjątkiem wydatków dotyczących towarów lub usług wykorzystywanych do osobistych celów – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy, ustawodawca wskazał cztery przykładowe sposoby określania prewspółczynnika, równocześnie prewspółczynnik może być ustalany w inny sposób, niż wskazany w przepisie, m.in. jedną z metod wskazanych w przepisie jest metoda oparta o liczbę godzin roboczych przeznaczonych na poszczególne rodzaje prac, którą posłużyła się gmina do odliczenia podatku naliczonego. Podatnicy mają co do zasady swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolny sposób, pod warunkiem, że wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą. Wyjątek od tej zasady dotyczy podatników, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj.

*   jednostek samorządu terytorialnego,
*   samorządowych instytucji kultury,
*   państwowych instytucji kultury,
*   uczelni publicznych,
*   instytutów badawczych.

Jednakże nawet w stosunku do wyżej wskazanych podmiotów możliwe jest stosowanie przez podatników innego sposobu określenia współczynnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 05.10.2017 r. (sygn. I SA/Rz 493/17), przyznanie tego uprawnienia (\`(...)\`) „opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyr. Izby Skarbowej w Katowicach z 31.05.2016 r. (sygn. IBPP3/443-122/16/JP) „ ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny”. Organy podatkowe nie mogą przy tym narzucać podatnikom stosowania sposobu określania prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu, jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 05.10.2017 r. (sygn. I SA/Rz 493/17), „(\`(...)\`) jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej (odmawia prawa do zastosowania innej metody obliczania prewspółczynnika niż wskazana w rozporządzeniu), powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy”.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, narzucanie gminie sposobu wyliczenia zakresu proporcji wskazanego w rozporządzeniu jest sprzeczne z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie, Gmina dokonała wyboru metod ustalania proporcji odliczenia VAT naliczonego w sposób najbardziej adekwatny do możliwości dokonywania rozliczeń w stosunku do specyfiki czynności opodatkowanych i rodzajów działalności (wydatków). Taki sposób wyliczenia prewspółczynnika znajduje aprobatę również w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 26.06.2018 r. sygn. I FSK 219/18, wskazał że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Tak więc, bezsprzecznie Gmina może stosować różne prewspółczynniki, w stosunku do konkretnych wydatków. W ocenie Gminy może ona stosować prewspółczynniki, o których mowa wprost w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, a więc:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jeśli chodzi o sale gimnastyczne i świetlice wiejskie, to Gmina zamierza zastosować prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Takie ustalenie prewspółczynnika pozwoli na bezpośrednie przyporządkowanie zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Podobnie jak zastosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy. Ustalenie wynajmowanej powierzchni jest najbardziej obiektywnym prewspółczynnikiem, z kolei czas pracy pracowników odzwierciedla wykorzystanie powierzchni Urzędu Gminy do czynności podlegających i niepodlegających VAT.

W ocenie Gminy, ustalenie powyższych prewspółczynników będzie bardziej miarodajne dla prawa do odliczenia niźli prewspółczynnik przewidziany, w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a oparty na sposobie finansowania Gminy. Przyjęte przez Gminę prewspółczynniki będą bardziej reprezentatywne i odpowiadały specyfice poszczególnych wydatków, choćby z tego powodu że odnoszą się do sposobu wykorzystania konkretnych wydatków, a nie do ogólnej działalności Gminy. Faktyczny zakres wykorzystania ww. obiektów do poszczególnych rodzajów działalności nie jest bowiem zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości stosowania prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków;
*   możliwości stosowania prewspółczynnika opartego o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi;
*   możliwości stosowania prewspółczynnika opartego o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy;
*   korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich

– **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia w zakresie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Gmina w odniesieniu do ponoszonych wydatków, które mają związek z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, stosuje obecnie wyłącznie odpowiedni prewspółczynnik (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina obecnie rozważa zmianę zasad odliczenia podatku naliczonego i stosowanie prewspółczynnika indywidualnie w odniesieniu do konkretnych wydatków.

Część budynku Gminy jest wynajmowana, co dotyczy również innych nieruchomości, stąd Gmina rozważa stosowanie mieszanego prewspółczynnika w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących budynku Gminy. W pierwszej kolejności Gmina, w oparciu o kryterium powierzchniowe (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), ustali część budynku, która obiektywnie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaną (część wynajmowana), w drugiej kolejności Gmina ustali w stosunku do pozostałej części budynku Gminy, tj. niewynajmowanej i używanej do działalności Gminy, czas pracy pracowników związany z działalnością podlegającą VAT i z działalnością niepodlegającą VAT (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT).

Suma obu wskaźników będzie stanowiła prewspółczynnik dla potrzeb odliczania wydatków na budynek Gminy. Natomiast w przypadku sal gimnastycznych oraz świetlic wiejskich, Gmina zamierza stosować prewspółczynnik oparty na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Gmina wyznaczy godziny przeznaczone na działalność podlegającą VAT, jak i niepodlegającą VAT, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Może się zdarzyć, że dana działalność nie będzie faktycznie wykonywana pomimo przeznaczenia nieruchomości na tę działalność, w konkretnym okresie, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Np. mogą się nie odbyć lekcje wychowania fizycznego lub może nie być zainteresowania odpłatnym korzystaniem z sali gimnastycznych czy świetlic wiejskich. Niemniej w tym okresie nie będzie wykonywany drugi rodzaj działalności, tj. gdy nieruchomość będzie przeznaczona na działalność podlegającą VAT, to nie będzie wykonywana działalność niepodlegająca VAT, i odwrotnie. W przypadku pozytywnej interpretacji, Gmina rozważy również sporządzenie korekt deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości:

*   czy może stosować prewspółczynnik inny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków;
*   czy może stosować prewspółczynnik oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi;
*   czy może stosować prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy;
*   czy może dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, o których mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich?

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy wskazać, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Gmina rozważa możliwość stosowania mieszanego prewspółczynnika w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących budynku Gminy. W pierwszej kolejności Gmina, w oparciu o kryterium powierzchniowe (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), ustali część budynku, która obiektywnie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaną (część wynajmowana), w drugiej kolejności Gmina ustali w stosunku do pozostałej części budynku Gminy, tj. niewynajmowanej i używanej do działalności Gminy, czas pracy pracowników związany z działalnością podlegającą VAT i z działalnością niepodlegającą VAT (prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT).

Suma obu wskaźników będzie stanowiła prewspółczynnik dla potrzeb odliczania wydatków na budynek Gminy. Natomiast w przypadku sal gimnastycznych oraz świetlic wiejskich, Gmina zamierza stosować prewspółczynnik oparty na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Gmina wyznaczy godziny przeznaczone na działalność podlegającą VAT, jak i niepodlegającą VAT, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Może się zdarzyć, że dana działalność nie będzie faktycznie wykonywana pomimo przeznaczenia nieruchomości na tę działalność, w konkretnym okresie, w regulaminie danej sali gimnastycznej czy świetlicy wiejskiej. Np. mogą się nie odbyć lekcje wychowania fizycznego lub może nie być zainteresowania odpłatnym korzystaniem z sali gimnastycznych czy świetlic wiejskich. Niemniej w tym okresie nie będzie wykonywany drugi rodzaj działalności, tj. gdy nieruchomość będzie przeznaczona na działalność podlegającą VAT, to nie będzie wykonywana działalność niepodlegająca VAT, i odwrotnie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, z zaprezentowanymi sposobami oraz stanowiskiem dotyczącym metod jakie wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja za ich stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowane metody miałyby najbardziej odpowiadać specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Natomiast wybrana przez Gminę metoda godzinowa oddaje jedynie liczbę godzin, w których sale gimnastyczne i świetlice wiejskie wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody godzinowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Zaproponowana przez Gminę metoda zdaniem tut. organu jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekty są zamknięte. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania hal sportowych i świetlic wiejskich są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania tych obiektów do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pomocą wskazanych obiektów, wydatki (inwestycyjne i bieżące) ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych.

Także przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa oraz czasowa (czasu pracy pracowników) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie Urzędu Gminy. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku Urzędu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Z kolei metoda czasowa (uwzględniająca czas pracy pracowników) budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania. W szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia czasu pracy związanego z realizacją przez Gminę zadań własnych (poza sferą VAT), jak również związanego z realizacją działań w sferze działalności gospodarczej – przez osoby, które wykonują w Urzędzie Gminy pracę związaną z realizacją obu tych funkcji Urzędu.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy samodzielnie.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku Urzędu Gminy, odrębnie dla poszczególnych świetlic wiejskich, odrębnie dla sal gimnastycznych, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że Strona nie ma możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Tym samym Strona ma taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W realiach niniejszej sprawy natomiast wnioskująca o wydanie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metod, według których chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowane przez nią metody „godzinowa” oraz „powierzchniowa” i „czasowa”, są bardziej reprezentatywne od opisanych w rozporządzeniu. W szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Gmina pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, co ma istotne znaczenie choćby z punktu widzenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie.

W rezultacie, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie wykazała, iż będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy, świetlic wiejskich i sal gimnastycznych – zastosować własnych, zaproponowanych we wniosku metod: godzinowej oraz powierzchniowej i czasowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, innych niż przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto w przypadku braku możliwości zastosowania ww. metod „sposobu określenia proporcji”, innych niż przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Wnioskodawca nie może dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników.

Podsumowując, Gmina nie może/nie będzie mogła stosować prewspółczynnik inny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r., w odniesieniu do konkretnych wydatków.

Gmina nie może/nie będzie mogła stosować prewspółczynnika opartego o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, dla wydatków związanych z salami gimnastycznymi i świetlicami wiejskimi.

Gmina nie może/nie będzie mogła stosować prewspółczynnika opartego o kryterium powierzchniowe oraz o czas pracy pracowników, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy.

Gmina nie może/nie będzie mogła dokonać korekt deklaracji w związku z zastosowaniem nowych prewspółczynników, o których mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dla budynku Gminy, sal gimnastycznych lub świetlic wiejskich.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.