Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-221/09/12-5/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Czy dywidenda wypłacona akcjonariuszowi spółki komandytowo — akcyjnej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1626/09 (data wpływu 27.02.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2009 r. (data wpływu 06.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W wypadku, osiągnięcia przez spółkę zysku i podzielenia go na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszom zostanie w przyszłości wypłacona dywidenda. Dywidenda ta będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód akcjonariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dywidenda wypłacona akcjonariuszowi spółki komandytowo — akcyjnej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 updof mówi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Podobnie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się od przychodów (dochodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, iż użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa „inne” nie wskazuje na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych. Wyłącznie wymienione w drugiej kolejności określenie „inne przychody” dotyczy zysków z osób prawnych. Określenie „dywidend” dotyczy wszystkich zysków — zarówno tych z udziałów w osobach prawnych jak i jednostkach, które tej osobowości nie posiadają. Istotne jest bowiem użycie określenia „dywidenda”.

„Dywidendy” wymienione w wskazanych wyżej przepisach obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej).

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 1181/07 sąd uznał: zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie „\`(...)\` z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się wyłącznie do „innych przychodów” a nie do dywidend. Zdaniem sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu wnioskodawcy przyporządkowane kolejnej kategorii przychodów słowa „inne” nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc „innych” niż pozostałe przychody wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa „inne” wynika, w ocenie sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż „dywidendy” wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania „dywidendy” dodawał też „inne przychody”, gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia „z tytułu udziału w osobach prawnych” w części pokrywała się znaczeniowo z „dywidendami” (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).

Ponadto, z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie można uznać, iż jako właściciel tych akcji prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo - akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. Takie zaś unormowanie sposobu udziału akcjonariuszy w zyskach spółek komandytowo - akcyjnych powoduje m.in., że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (\`(...)\`) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (\`(...)\`) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów” (Radosław Potrzeszcz, Tomasz Siemiątkowski „Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego” Przegląd prawa handlowego 2001/4/1).

W literaturze wskazuje się, że w spółce komandytowo - akcyjnej wstępują w istocie dwie grupy wspólników, o różnym statusie. Są to komplementariusze, tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem, bez ograniczeń oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółek. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje spółki komandytowo - akcyjnej stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe w tym obligacje, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych).

Spółka komandytowo-akcyjna w odróżnieniu od spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszami i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się więź osobowa (por. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1- 150. Tom i wyd. C.H. Beck Warszawa 2006 str. 803 i nast.).

Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

Odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej została zawarta również w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). W przepisie tym nie zalicza się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszami, odpowiadają ”\`(...)\`całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki”. Potwierdza to kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i potraktowanie go przez ustawodawcę analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

Zwrócić uwagę należy także na fakt, iż brak jest prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku.

W cytowanym wyżej wyroku, WSA w Krakowie stwierdza: „nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo - akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym. W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo – akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno - skarbową poszczególnych podatników.

Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków.

Z przepisów k.s.h. wynika, iż wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału.

Podsumowując uznać należy, iż literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 updof mówiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę akcyjno-komandytową dywidenda opodatkowana jest na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

„Dywidendy” wymienione w wskazanych w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej).

Ponadto wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzi w tym zakresie działalności. Jego celem jako akcjonariusza jest pozyskiwanie zysków jakie związane są z wypłacanymi przez spółkę dywidendami. To spółka, a nie akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą i generuje zyski. Zyski te następnie mogą zostać podzielone między wspólników w formie dywidendy. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce.

Tym samym, otrzymana przez osobę fizyczną — akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku przez płatnika dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-221/09-2/EC z dnia 12.06.2009r., w której uznał stanowisko Pana za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.

Interpretacja została doręczona Panu w dniu 18.06.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Pan O., reprezentowany przez pełnomocnika Panią H., pismem z dnia 24.06.2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 20.07.2009 r. Nr IPPB1/415-221/09-4/EC (skutecznie doręczonym w dniu 23.07.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pan O., reprezentowany przez pełnomocnika Panią H., w dniu 18.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-221/09-2/EC z dnia 12.06.2009 r.

Wyrokiem z dnia 05.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana O. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12.06.2009 r. Nr IPPB1/415-221/09-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną..

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż „(…) w rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów co do tego, iż przychody, które mają być osiągane przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna), natomiast nie podziela stanowiska Ministra Finansów - i to jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.of.(…)

Bezpodstawnym jest, zdaniem Sądu, powoływanie się w niniejszej sprawie przez Skarżącego na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f (…) W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wbrew twierdzeniom Skarżącego, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik „i” świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach „dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych” zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie „których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni”. Powyższe nie pozostawia już wątpliwości, iż w rzeczonym przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem Sądu, treść normy prawnej należy ustalać w oparciu o całą treść przepisu nie zaś w oparciu o jego fragment. Stąd też z powyższego należy wywieść, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną . (…)

Analiza przepisów u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.”

Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż „Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. (…)

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.”

Wyrokiem z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy źródłami przychodów są między innymi:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W wyżej wymienionych artykułach ustawodawca wskazał dwa alternatywne względem siebie źródła przychodów.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została z kolei wskazana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy. W myśl powyższego przepisu za działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Z powyższego tytułu będzie otrzymywał dywidendy.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w dalszej części również jako K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż bezpodstawnym jest zaklasyfikowanie przychodów z tytułu dywidendy otrzymywanej od spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z faktu, iż wspomniany przepis wskazuje wyraźnie na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (kapitałowych), której niewątpliwie spółka komandytowo-akcyjna nie posiada.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik „i” świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach „dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych” zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie „których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni”. Powyższe nie pozostawia już wątpliwości, iż w rzeczonym przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną.

Tak więc przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymywanej dywidendy należy bezsprzecznie zakwalifikować do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Jak wskazano wyżej, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Tak więc z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Przyjmując – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 – że zasadnicze znaczenie, na gruncie rozpatrywanej sprawy, ma ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik ‚„należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/05, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niezbędnym jest dokonanie analizy sytuacji prawnej akcjonariusza w tej spółce.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej.

Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych.

Omawiana spółka musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz.

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy tej spółki uczestniczą w zyskach tej spółki.

Artykuł 147 § 1 K.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników w wypracowanym przez spółkę zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki.

Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane.

W odniesieniu do komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej.

Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego kodeksu, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 K.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Diametralnie różni się natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 K.s.h., w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tego kodeksu., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć – uwzględniając przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnienie wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 – w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tego kodeksu prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Mając na uwadze poczynioną powyżej konstatację, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, stwierdzić należy, iż trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

W konsekwencji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku (dywidendę).

Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku spółki, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Mając na względzie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10 – stwierdzić należy, iż po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymującego dywidendę, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Biorąc jednakże pod uwagę, iż skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2009 roku, oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 226, poz.148).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.