Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-752/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-16
Teza: 1. Czy w wyniku przejęcia przez A. (spółkę przejmującą) spółki E. S.A. (spółki przejmowanej) w trybie wskazanym w niniejszym wniosku powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a co za tym idzie złożenia deklaracji rocznej i rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w spółce przejmującej lub przejmowanej? 2. W jaki sposób należy roz1iczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych: dochód, przychody i koszty poniesione przez spółkę przejmowaną od momentu rozpoczęcia jej roku podatkowego do dnia jej połączenia ze spółką przejmującą w przypadku zrealizowania planowanego połączenia spółek A. i E. S.A. w trybie opisanym w niniejszym wniosku, (tj. przy założeniu rozliczenia połączenia spółek metodą łączenia udziałów o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną na dzień połączenia)?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; księgi-księgi rachunkowe; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014r. (data wpływu -23.07.2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia roku podatkowego a co za tym idzie obowiązku złożenia deklaracji rocznej i rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w spółce przejmującej lub przejmowanej (pytanie nr 1) **— jest prawidłowe,**
*   zasady rozliczenia przychodów i kosztów poniesionych przez spółkę przejmowaną od momemntu rozpoczęcia jej roku podatkowego do dnia jej połączenia ze spółką przejmującą (pytanie nr 2) **— jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23lipca 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia roku podatkowego a co za tym idzie obowiązku złożenia deklaracji rocznej i rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w spółce przejmującej lub przejmowanej oraz zasady rozliczenia przychodów i kosztów poniesionych przez spółkę przejmowaną od momemntu rozpoczęcia jej roku podatkowego do dnia jej połączenia ze spółką przejmującą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka A. z siedzibą w W., jest jedną z największych polskich firm funkcjonujących w sektorze hurtowego i detalicznego handlu paliwami płynnymi. Spółka prowadzi hurtową sprzedaż oraz transport paliw silnikowych na terenie całego kraju, a także kompleksową obsługę logistyczną i dispatchingową stacji benzynowych (Spółka dysponuje flotą jednostek transportowych przeznaczonych do przewozu paliw i innych substancji niebezpiecznych). A. SA jest również właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw M. oraz prowadzi stacje paliw pod brandern koncernu X. (franczyza). Kapitał zakładowy spółki A. wynosi 14.394.700 zł i dzielił się na 7.332,800 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł oraz 7.061.900 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1,0 zł.

Właścicielem wszystkich akcji w kapitale zakładowym i jedynym akcjonariuszem A. jest spółka E. S.A. z siedzibą w W.. Kapitał zakładowy spółki E. S.A. wynosi 1.615.000 zł i dzieli się na 1.615.000 akcji o wartości nominalnej 1,0 zł. Akcjonariuszami E. S.A. jest osoba fizyczna - pan J., posiadający 323.000 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł każda i łącznej wartości 323.000 zł, stanowiących 20% kapitału zakładowego Spółki oraz osoba prawna - spółka E. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. posiadająca 1.292.000 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł każda i łącznej wartości 1.292.000 zł, stanowiących 80% kapitału zakładowego Spółki.

Podstawowym obszarem działalności gospodarczej E. S.A. jest hurtowa sprzedaż paliw płynnych, głównie oleju opałowego. E. S.A. prowadzi także detaliczną sprzedaż paliw silnikowych (Spółka posiada jedną stację paliw) oraz sprzedaż detaliczną opon i świadczy usługi związane z tym obszarem w dwóch punktach serwisowych.

Z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w celu uzyskania korzyści gospodarczych wynikających z poprawy konkurencyjności (uzyskanie synergii i korzyści skali, obniżenie poziomu kosztów stałych, poprawa efektywności wykorzystania aktywów, uproszczenie struktury organizacyjnej, wzrost wydajności, racjonalizacja działalności, uzyskanie silniejszej pozycji negocjacyjnej, itd) akcjonariusze rozważają obecnie połączenie spółek A. i E. S.A. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie) polegające na przejęciu spółki E. S.A. przez spółkę A. (tzw. połączenie odwrotne). Połączenie to dokonane zostanie poprzez przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (E. S.A.) na spółkę przejmującą (A. S.A,), w wyniku czego A. S.A, przejmie także akcje własne stanowiące 100% jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zakłada, iż w celu zrealizowania połączenia kapitał zakładowy A. (spółki przejmującej) zostanie tymczasowo podwyższony o 14.394.700 zł w celu wydania akcji akcjonariuszom E. S.A. (spółki przejmowanej), proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tym kapitale przed połączeniem, oraz równocześnie zostanie dokonane umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy o wartości 14.394.700 zł otrzymanych przez A. jako majątek spółki przejmowanej (E. SA). Umorzenie wskazanych wyżej akcji własnych nastąpi bez wynagrodzenia.

Po przeprowadzeniu połączenia kapitał zakładowy A. będzie więc wynosił, identycznie jak przed połączeniem, 14.394.700 zł i dzielił się na 1.394.700 akcji o wartości nominalnej 1,0 zł każda. Akcjonariuszami A. po połączeniu będą natomiast: E. I. Sp. z o.o. posiadająca 11.515.760 akcji stanowiących 80 % kapitału zakładowego oraz pan J. posiadający 2.878.940 akcji stanowiących 20 % kapitału zakładowego. Akcjonariuszom spółki przejmowanej nie będą wypłacane żadne dopłaty w gotówce.

Każda ze spółek mających uczestniczyć w planowanym połączeniu (A., E. S.A.) posiada siedzibę i Zarząd na terytorium RP i jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż planowane połączenie nastąpić ma z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie będą zachodziły okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zakłada, iż planowane połączenie rozliczone zostanie rachunkowo metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r, o rachunkowości.

Rok podatkowy obu spółek mających uczestniczyć w planowanym połączeniu (Wnioskodawcy - spółki przejmującej i E. SA - spółki przejmowanej) jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w wyniku przejęcia przez A. (spółkę przejmującą) spółki E. S.A. (spółki przejmowanej) w trybie wskazanym w niniejszym wniosku powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a co za tym idzie złożenia deklaracji rocznej i rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w spółce przejmującej lub przejmowanej?
2.  W jaki sposób należy roz1iczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych: dochód, przychody i koszty poniesione przez spółkę przejmowaną od momentu rozpoczęcia jej roku podatkowego do dnia jej połączenia ze spółką przejmującą w przypadku zrealizowania planowanego połączenia spółek A. i E. S.A. w trybie opisanym w niniejszym wniosku, (tj. przy założeniu rozliczenia połączenia spółek metodą łączenia udziałów o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną na dzień połączenia)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Skutki podatkowe tych procesów (sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 tej ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odrębne przepisy, o których mowa powyżej, to zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, regulująca między innymi zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednocześnie jednak przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia przeprowadzonego w trybie wskazanym w niniejszym wniosku dopuszczalne będzie jego rozlicznie metodą łączenia udziałów o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdyż spełnione będą kryteria wskazane w 44a ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie bowiem 44a ust. 2 przywołanej ustawy o rachunkowosci, metodę łączenia udziałów można zastosować w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, a w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej.

Kryteria te, zdaniem Wnioskodawcy, są spełnione w przypadku planowanego połączenia A. i E. S.A.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, tj. przeprowadzenia połączenia A. i E. S.A., spółka przejmowana będzie mogła w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale. nie będzie miała takiego obowiązku. Przywołane wyżej przepisy przewidują bowiem możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, gdy mamy do czynienia z połączeniem jednostek, w sytuacji gdy rozliczenie tego procesu następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Okoliczności te istotnie wpływają na obowiązki obu łączących się spółek w kwestiach związanych ze składaniem zeznań podatkowych.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ponieważ w okolicznościach składających się na zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku przesłanki wymienione w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zostaną spełnione, żadna ze spółek uczestniczących w planowanym połączeniu (tj. spółka przejmująca i przejmowana) nie będzie miała obowiązku zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym, nie dojdzie również - na dzień połączenia - do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznań podatkowych. Taki obowiązek powstanie dopiero na zakończenie przyjętego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) roku podatkowego, w którym nastąpiło przedmiotowe połączenie.

Reasumując, na moment przejęcia nie powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a w związku z tym nie wystąpi konieczność złożenia odrębnego zeznania rocznego i rozliczenia podatkowego zarówno przez spółkę przejmującą, jak i przejmowaną w terminie 3 miesięcy od daty połączenia. W konsekwencji, skoro nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej ze spółek, spółka przejmująca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez siebie przychody i koszty oraz łącznie z nimi - jako sukcesor spółki przejmowanej - przychody i koszty spółki przejmowanej, osiągnięte do momentu połączenia.

Pogląd taki uzasadniony jest faktem, iż w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w przywołanym już przepisie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, na spółkę przejmującą przechodzi majątek spółki przejmowanej, a także - drogą sukcesji uniwersalnej - przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową, zgodnie z zasadami wynikającymi z przywołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z czym spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, są między innymi prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania, a jedynym poprawnym sposobem rozliczenia połączenia i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą, jest ujęcie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w zeznaniu podatkowym za rok w którym nastąpi planowane połączenie wszystkich kosztów podatkowych i przychodów wygenerowanych przez spółkę przejmowaną do momentu połączenia. Wnioskodawca, ujmując przychody i koszty podatkowe spółki przejmowanej, będzie związany zasadami ogólnymi kwalifikacji podatkowej kosztów i przychodów, stosując w szczególności w przypadku ujmowania przychodów przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaś kosztów - przepisy art. 15 tej ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia jako kosztów podatkowych wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W dalszej kolejności, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy z przywołanego wyżej przepisu wynika, iż aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku, gdyż kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, kosztami podatkowymi będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.