Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-326/16/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpK środków pieniężnych tej spółki, z tytułu rozwiązania SpK z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono pismem 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca). W przyszłości stanie się on wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Głównym zakresem działalności Spółki będzie zarządzanie prawem ochronnym na znak towarowy, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1410) (dalej: Znak), w tym udzielanie licencji na korzystanie ze Znaku.

Wspólnicy Spółki, ze względów biznesowych (m.in. rozwój prowadzonej działalności), planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: SpK), a następnie jej rozwiązanie. W celu ograniczenia kosztów związanych z likwidacją, istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego SpK zostanie dokonane w formie jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu). Zakończenie działalności SpK, doprowadzi do podzielenia całego majątku SpK pomiędzy jej wspólników i wydania im jego składników.

Przychody SpK, powstałej z przekształcenia Spółki – z uwagi na jej transparentny charakter –będą opodatkowane na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, którzy od dochodów uzyskanych za pośrednictwem SpK będą na bieżąco płacili podatek dochodowy od osób fizycznych bądź podatek dochodowy od osób prawnych. Jednocześnie, przekształcenie Spółki w SpK będzie podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W momencie rozwiązania SpK w skład jej majątku będą wchodzić najprawdopodobniej składniki materialne i niematerialne oraz środki pieniężne W efekcie rozwiązania SpK majątek ten zostanie podzielony pomiędzy Wspólników. W wyniku tej operacji Wnioskodawca uzyska środki pieniężne w wysokości określonej w uchwale o rozwiązaniu SpK.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta będzie prowadzona w szczególności w zakresie zarządzania prawem ochronnym na znak towarowy, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. z 2013 r., poz. 1410), w tym udzielania licencji na korzystanie z takiego znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpK środków pieniężnych tej spółki, z tytułu rozwiązania SpK z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika SpK środków pieniężnych tej spółki z tytułu rozwiązania SpK z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z powyższych przepisów, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią dla niego przychodu do opodatkowania.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej a likwidacją spółki osobowej, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu do tej ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia:

Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PDOF, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1480/15-2/PP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1405/15-2/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2015 r., sygn. ITPB1/4511-826/15/WM.

Wnioskodawca chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są jemu nieliczne stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku likwidacyjnego składników majątkowych obejmujących środki pieniężne nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać m.in. wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/G1 651/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że: Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.do.f. za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdza, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpK środków pieniężnych tej spółki, z tytułu rozwiązania SpK z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    1.  prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podkreślić należy, że co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której była wspólnikiem, jest dla niej neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ww. ustawy:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zwrócić należy uwagę, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

*   środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
*   innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328 z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca w treści przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wskazuje na sposób powstania tej spółki (tj. powstanie w sposób pierwotny, czy w wyniku przekształceń innych podmiotów). Niemniej jednak, omawiana ustawa przewiduje stosowne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształceń spółek po stronie ich wspólników.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki (tj. – zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy – spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca przewidział więc moment opodatkowania po stronie wspólników spółki przekształcanej o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określonych wartości „przenoszonych” do spółki przekształconej o statusie spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego, mając na względzie system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że – w konstrukcji przyjętej przez ustawodawcę – rozliczenie podatkowe sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy ma zapewniać zachowanie celowości analizowanych przepisów art. 14 tej ustawy (tj. wyłączenie spod opodatkowania wartości środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, które uprzednio podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika) w odniesieniu do sytuacji likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

Analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opisana likwidacja (rozwiązanie) spółki komandytowej mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy podatkowe należy uznać, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.