Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.736.2020.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: - rozpoznanie importu usług świadczonych przez Kontrahenta, za które otrzymał od Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci jednorazowej opłaty motywacyjnej, - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia opłaty motywacyjnej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opłata; wynagrodzenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie rozpoznania importu usług świadczonych przez Kontrahenta, za które otrzymał od Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci jednorazowej opłaty motywacyjnej,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia tej opłaty motywacyjnej.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług świadczonych przez Kontrahenta, za które otrzymał od Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci jednorazowej opłaty motywacyjnej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia tej opłaty motywacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w \[…\] jest producentem komponentów oraz systemów zaawansowanych technologii dla branży motoryzacyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera długoterminowe umowy na dostawę określonych rodzajów produkowanych części. Na podstawie takich umów Spółka dostarcza systematycznie przez kilka lat towary na zamówienie kontrahenta. Jest to typowy dla branży motoryzacyjnej sposób współpracy pomiędzy producentami części do pojazdów.

Spółka przeprowadziła negocjacje z podatnikiem podatku od wartości dodanej, niemającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Kontrahent”).

W wyniku negocjacji strony ustaliły, że zawrą długoterminową umowę na dostawy określonych wyrobów, zgodnie z którą Spółka będzie dostarczała na rzecz Kontrahenta zamawiane wyroby. Uzgodniono, że współpraca będzie trwała przez określony czas, dłuższy niż rok (kilka lat).

Spółka zobowiązała się także do zapłaty na rzecz Kontrahenta jednorazowej opłaty (dalej: „opłata motywacyjna”) już po zakończeniu negocjacji, a przed rozpoczęciem wykonywania umowy na dostawę wyrobów - termin na zapłatę ustalono na wrzesień 2020 r. Natomiast pierwsze dostawy mają się rozpocząć w 2021 r.

We wrześniu 2020 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta dokument zatytułowany „Rechnung/Invoice” na kwotę opłaty motywacyjnej. Spółka dokonała zapłaty opłaty motywacyjnej na rzecz Kontrahenta również we wrześniu 2020 r.

Zawarcie długoterminowego kontraktu było możliwe dzięki zobowiązaniu się Spółki do uiszczenia opłaty motywacyjnej. Zawarcie kontraktu na dostawy pozwoliło Spółce na uruchomienie produkcji nowej generacji wyrobów dla kluczowego partnera biznesowego i zapewnienie ciągłości sprzedaży przez kilka lat. Opłata motywacyjna jest bezpośrednio związana z kontynuacją współpracy oraz ustanowieniem Spółki długoterminowym, wieloletnim dostawcą nowego asortymentu z branży motoryzacyjnej, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta. W zamian za poniesienie ciężaru opłaty motywacyjnej Spółka utrzymała stałego i stabilnego odbiorcę swoich wyrobów, co zapewnia jej prowadzenie sprzedaży w długim wymiarze czasowym. Nawiązanie z Kontrahentem długoterminowej współpracy stanowi dla Spółki gwarancję zaniechania przez Kontrahenta poszukiwania nowego dostawcy określonych wyrobów w najbliższych latach. Przez kilka lat Spółka będzie mieć zapewnione systematyczne zamówienia na wyroby, które będzie produkować i dostarczać Kontrahentowi.

Brak zgody na uiszczenie opłaty motywacyjnej prowadziłby do rezygnacji z zawarcia umowy przez Kontrahenta, co spowodowałoby utracenie przez Spółkę możliwości uruchomienia produkcji nowej generacji wyrobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Spółka powinna rozpoznać import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to w jakim okresie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu usług świadczonych przez Kontrahenta, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Spółka powinna rozpoznać import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Świadczenie usług - opłata motywacyjna jako wynagrodzenie za usługę

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT ma charakter szeroki, co stanowi odzwierciedlenie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Poprzez świadczenie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, przy czym może być to zarówno zachowanie aktywne (tj. np. działanie, wykonanie czegoś), jak i zachowanie bierne (zaniechanie działania, tolerowanie / znoszenie określonych działań lub zdarzeń).

Ponadto pojęcie to koresponduje z pojęciem „świadczenia” w Kodeksie cywilnym (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 353 § 2 KC, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, warunkiem opodatkowania świadczenia usług jest również jego odpłatność. Należy zatem mieć na uwadze, że czynność ta podlega VAT zasadniczo wtedy, kiedy usługi świadczone są za wynagrodzeniem, a pomiędzy zapłatą a świadczeniem usług występuje bezpośredni związek (są to świadczenia ekwiwalentne).

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że aby uznać daną transakcję za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   w ramach stosunku prawnego istnieją co najmniej dwa podmioty, gdzie jeden z nich jest świadczącym usługę a drugi beneficjentem tej usługi;

*   istnieje świadczenie, które stanowi pewną korzyść dla beneficjenta tego świadczenia;

*   stosunek prawny łączący oba podmioty przewiduje świadczenia wzajemne: w zamian za świadczenie, beneficjent tego świadczenia wypłaca wynagrodzenie drugiej stronie; pomiędzy świadczeniem usług a wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i ścisły związek (są to świadczenia wzajemne);

*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu.

W ocenie Spółki powyższe warunki są spełnione w przypadku opłaty motywacyjnej wypłaconej na rzecz Kontrahenta. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wniesienie na rzecz Kontrahenta opłaty motywacyjnej stanowi w istocie wynagrodzenie za przystąpienie przez Kontrahenta do długoterminowej umowy ze Spółką i zobowiązanie do kontynuowania współpracy na określonych warunkach przez uzgodniony okres kilku lat.

W zamian za opłatę motywacyjną, Kontrahent zgodził się na wieloletnie dokonywanie zamówień określonych towarów, które będą dostarczane przez Spółkę, a jednocześnie zobowiązał się do zaniechania poszukiwania innego dostawcy w czasie trwania umowy. W zamian za wniesienie opłaty motywacyjnej Spółka uzyskuje status stałego dostawcy Kontrahenta, co zapewnia Spółce stabilną sprzedaż, zyskowność i płynność finansową z uwagi na długoterminową sprzedaż określonych produktów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ww. zachowanie się Kontrahenta stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za ww. usługę. Zdaniem Spółki, pomiędzy przedmiotową usługą a wniesieniem opłaty motywacyjnej istnieje bezpośredni i ścisły związek, bowiem efektem zobowiązania do zapłaty opłaty motywacyjnej jest nawiązanie długoterminowej współpracy handlowej, która inaczej nie doszłaby do skutku.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w poniżej powołanych interpretacjach indywidualnych:

*   W interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-172/16/BM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że _„Należy zwrócić uwagę, że opłata motywacyjna ma skłonić kontrahenta do nawiązania lub utrzymania współpracy. W takiej sytuacji nastąpi wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem kontrahenta - przedłużenie lub zawarcie umowy. Tak więc, otrzymana przez kontrahenta opłata motywacyjna jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”_ (podkreślenie Wnioskodawcy).

*   W interpretacji indywidualnej z 23 marca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.36.2018.2.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zatem w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że _w zamian za opłatę motywacyjną Wnioskodawca świadczy na rzecz dostawcy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Opłata ta stanowi bowiem wynagrodzenie za zawarcie, przedłużenie czy rozszerzenie umowy z danym dostawcą i wykonywanie obowiązków z niej wynikających._ _Jest to niezależny od samej umowy dotyczącej współpracy w zakresie sprzedaży komponentów samochodowych stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dostawca zyskuje stabilnego odbiorcę swoich produktów, zostaje ujęty w wewnętrznych systemach koncernu, zyskuje prestiż co pozytywnie wpływa na jego odbiór przez innych kontrahentów i może przyczynić się do zawarcia kolejnych kontraktów”_ (podkreślenie Wnioskodawcy).

*   W interpretacji indywidualnej z 2 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.80.2017.2.PK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym _„kwota należna Kontrahentowi, wypłacana przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem współpracy (tzw. „upfront fee”) stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (…)”._

Import usług

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, w analizowanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie powyższe przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie przedmiotowej transakcji jako importu usług.

Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest natomiast podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. stanowi osobę prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Na gruncie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wnioskodawca wskazuje, że wymienione w ww. przepisie zastrzeżenia nie mają zastosowania w jego sprawie, zatem w ocenie Spółki miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie terytorium Polski, tj. miejsce, gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 9 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy będzie on podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia przedmiotowej transakcji w Polsce rozpoznając ją dla celów VAT jako import usług.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko potwierdzają m.in. poniżej powołane interpretacje indywidualne:

*   W interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.206.2019.4.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się następująco: _„Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (we wniosku oznaczonego nr 2) w odniesieniu do rozpoznania, opodatkowania i importu usług w sytuacji zawarcia, wyrażenia gotowości do zawarcia bądź przedłużenia i wyrażenia gotowości do przedłużenia, umowy przez kontrahenta za otrzymane od Wnioskodawcy opłaty motywacyjne jest prawidłowe (…)”._

*   W interpretacji indywidualnej z 19 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.397.2019.1.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że _„W przedmiotowej sprawie w przypadku uiszczenia przez Wnioskodawcę Opłaty motywacyjnej na rzecz Kontrahenta będącego podatnikiem nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w wyniku jej zapłaty dojdzie do zawarcia oraz przedłużenia umowy, wyświadczona zostanie na rzecz Wnioskodawcy usługa i Wnioskodawca winien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Podsumowując, Opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie usług), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług z tego tytułu (…)”._

*   W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.728.2018.1.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym _„Kwota należna Kontrahentowi, wypłacana przez Spółkę przed rozpoczęciem współpracy (tzw. „upfront fee” lub „ąuick saving”) stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać import usług z tego tytułu (\`(...)\`)”._

Ad 2

Obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia opłaty motywacyjnej, stanowiącej import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, powstał w miesiącu, w którym Spółka dokonała zapłaty całości wynagrodzenia przed wykonaniem usługi, tj. we wrześniu 2020 r., tj. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Moment powstania obowiązku podatkowego - uwagi ogólne

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego - usługa o charakterze ciągłym

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie usługa świadczona przez Kontrahenta, za którą otrzymał on wynagrodzenie w postaci opłaty motywacyjnej, stanowi usługę o charakterze ciągłym. Należy bowiem zauważyć, że przez cały okres trwania wieloletniego kontraktu na dostawy towarów, Kontrahent traktuje Spółkę jako głównego dostawcę konkretnych produktów i nie dokonuje zamówień u konkurencji. Opłata motywacyjna stanowi zatem niejako zapłatę wynagradzającą Kontrahentowi stałą i stabilną współpracę, która trwa przez okres kilku lat i zapewnia Spółce długotrwałą sprzedaż jej produktów.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że usługa świadczona przez Kontrahenta polega przede wszystkim na stałym zachowaniu w czasie trwania stosunku obligacyjnego i niemożliwym jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na zaspokojeniu interesu Spółki. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku usługi świadczonej przez Kontrahenta nie da się wyróżnić konkretnej daty wykonania usługi z uwagi na fakt, że świadczenie wykonywane jest przez cały czas trwania wieloletniej umowy w ten sam sposób, tj. poprzez prowadzenie długotrwałej, stabilnej współpracy ze Spółką i zaniechanie poszukiwania dostaw u konkurencji. Spełnione są zatem przesłanki uznania usługi za świadczoną w sposób ciągły.

Obowiązek podatkowy w VAT dla usług o charakterze ciągłym trwających dłużej niż rok określa wyżej przywołany art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (zdanie drugie). Okoliczność, że przepis ten dotyczy usług o charakterze ciągłym, potwierdził wprost NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. I FSK 1104/15, w którym wskazano, że „ Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie”.

Odwołując się natomiast do pojęcia usług o charakterze ciągłym/świadczonych w sposób ciągły należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji takiego pojęcia. Zasadnym zatem wydaje się odwołanie do dorobku orzecznictwa - i tak zgodnie z wyrokiem NSA z 15 grudnia 2017 r. o sygn. I FSK 173/16 „O usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. o sygn. I FSK 935/11, gdzie Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Analogiczne stanowisko można wysnuć z wykładni językowej pojęcia „ciągłe”. Odwołując się do Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, 2007) słowo to zdefiniowane zostało jako „ciągnący się nieprzerwanie, bez odstępów”.

Podobne znaczenie tego pojęcia można odnaleźć w Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1989), gdzie słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W ocenie Spółki wszystkie powyższe charakterystyczne cechy usług o charakterze ciągłym są spełnione w przypadku świadczenia spełnianego przez Kontrahenta w zamian za zapłatę opłaty motywacyjnej. Tym, co jest istotą świadczenia, które otrzymuje Spółka, jest bowiem zachowanie się Kontrahenta w określony sposób przez okres kilku lat trwania umowy na dostawy towarów. Zachowanie to trwa w sposób nieprzerwany kilka lat, a zatem przed zakończeniem współpracy dotyczącej dostaw towarów nie można wyodrębnić jakiegoś wcześniejszego momentu, kiedy świadczenie Kontrahenta byłoby wykonane.

Spółka pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.397.2019.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stan faktyczny jest zbliżony do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. W interpretacji tej organ wskazał, że „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na podjęciu oraz kontynuowaniu współpracy można uznać za usługi o charakterze ciągłym, a w konsekwencji do przedmiotowych usług ma zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 ustawy. W ramach tych usług nie można wyodrębnić jednej konkretnej (lub kilku niezależnych) daty wykonania usługi. Świadczenie na rzecz Wnioskodawcy dokonywane jest przez cały okres trwania kontraktu w taki sam sposób - przez cały ten okres Kontrahent kontynuuje współpracę z Wnioskodawcą” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podsumowując, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy w VAT dla importu usług świadczonych przez Kontrahenta w zamian za opłatę motywacyjną powinien, co do zasady, być rozpatrywany zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (zdanie drugie). Zgodnie z tym przepisem, usługa Kontrahenta powinna być uznawana za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego - a obowiązek podatkowy (co do zasady) powinien powstawać wraz z wykonaniem usługi.

Ze względu jednak na uiszczenie opłaty motywacyjnej we wrześniu 2020 r., tj. zanim usługa jest uznana za wykonaną zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powinien powstać wraz z zapłatą opłaty motywacyjnej we wrześniu 2020 r. na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Jak zostało już podniesione w opisie stanu faktycznego - zapłata opłaty motywacyjnej miała miejsce jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania wieloletniej umowy z Kontrahentem (tj. przed rozpoczęciem składania zamówień oraz dostarczania towarów, co ma nastąpić od 2021 r.). W związku z tym nie ulega wątpliwości, że doszło do otrzymania zapłaty za usługę (tj. opłaty motywacyjnej) zanim usługa została wykonana.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż przedstawione przez nią stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. że nabywa ona od Kontrahenta usługę rozliczaną na zasadzie importu usług, dla której obowiązek podatkowy powstał wraz z zapłatą opłaty motywacyjnej we wrześniu 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług świadczonych przez Kontrahenta, za które otrzymał od Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci jednorazowej opłaty motywacyjnej oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia tej opłaty motywacyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku negocjacji Wnioskodawca i Kontrahent ustalili, że zawrą długoterminową umowę na dostawy określonych wyrobów, zgodnie z którą Wnioskodawca będzie dostarczał na rzecz Kontrahenta zamawiane wyroby. Uzgodniono, że współpraca będzie trwała przez określony czas, dłuższy niż rok (kilka lat). Wnioskodawca zobowiązał się także do zapłaty na rzecz Kontrahenta jednorazowej opłaty motywacyjnej już po zakończeniu negocjacji, ale przed rozpoczęciem wykonywania umowy na dostawę wyrobów. Termin na zapłatę ustalono na wrzesień 2020 r., natomiast pierwsze dostawy mają się rozpocząć w 2021 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty tej opłaty na rzecz Kontrahenta we wrześniu 2020 r.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) - świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy - świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W przedmiotowej sprawie opłata motywacyjna jest bezpośrednio związana z kontynuacją współpracy oraz ustanowieniem Wnioskodawcy długoterminowym, wieloletnim dostawcą nowego asortymentu z branży motoryzacyjnej, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta.

W kwestii odpłatności za ww. świadczenie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zawarcie długoterminowego kontraktu było możliwe dzięki zobowiązaniu się Wnioskodawcy do uiszczenia opłaty motywacyjnej. Zawarcie kontraktu na dostawy pozwoliło Mu na uruchomienie produkcji nowej generacji wyrobów dla kluczowego partnera biznesowego i zapewnienie ciągłości sprzedaży przez kilka lat. Opłata motywacyjna jest bezpośrednio związana z kontynuacją współpracy. W zamian za poniesienie ciężaru opłaty motywacyjnej Wnioskodawca utrzymał stałego i stabilnego odbiorcę swoich wyrobów, co zapewnia Mu prowadzenie sprzedaży w długim wymiarze czasowym. Nawiązanie z Kontrahentem długoterminowej współpracy stanowi dla Wnioskodawcy gwarancję zaniechania przez Kontrahenta poszukiwania nowego dostawcy określonych wyrobów w najbliższych latach. Przez kilka lat Wnioskodawca będzie mieć zapewnione systematyczne zamówienia na wyroby, które będzie produkować i dostarczać Kontrahentowi. Brak zgody na uiszczenie opłaty motywacyjnej prowadziłby do rezygnacji z zawarcia umowy przez Kontrahenta, co spowodowałoby utracenie przez Wnioskodawcę możliwości uruchomienia produkcji nowej generacji wyrobów.

W takim stanie faktycznym Wnioskodawca powziął w pierwszej kolejności wątpliwość, czy opłata motywacyjna zapłacona przez Wnioskodawcę za przystąpienie przez Kontrahenta do długoterminowej umowy z Wnioskodawcą i zobowiązanie do kontynuowania współpracy na określonych warunkach przez uzgodniony okres kilku lat, stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Opierając się zatem na przedstawionym opisie sprawy i analizując występowanie wskazanych powyżej elementów warunkujących uznanie opodatkowania danych czynności należy zauważyć, że Wnioskodawca zawarł umowę handlową z zagranicznym podmiotem gospodarczym (Kontrahent), na podstawie której zobowiązał się do późniejszego wykonywania wynikających z umowy obowiązków mających na celu realizację zakresu umowy, tj. produkcję i dostarczenie do Kontrahenta wyrobów motoryzacyjnych nowej generacji. Jednym z tych warunków było wpłacenie przez Wnioskodawcę tzw. opłaty motywacyjnej, która wniesiona już po zakończeniu negocjacji, a przed rozpoczęciem wykonywania umowy na dostawę wyrobów dała gwarancję przystąpienia do jego dalszej realizacji przez Wnioskodawcę.

Wniesienie na rzecz Kontrahenta opłaty motywacyjnej stanowi w istocie wynagrodzenie za przystąpienie przez Kontrahenta do długoterminowej umowy z Wnioskodawcą i zobowiązanie do kontynuowania współpracy na określonych warunkach przez uzgodniony okres kilku lat.

W zamian za opłatę motywacyjną, Kontrahent zgodził się na wieloletnie dokonywanie zamówień określonych towarów, które będą dostarczane przez Wnioskodawcę, a jednocześnie zobowiązał się do zaniechania poszukiwania innego dostawcy w czasie trwania umowy. W zamian za wniesienie opłaty motywacyjnej Wnioskodawca uzyskał status stałego dostawcy Kontrahenta, co zapewniło Wnioskodawcy stabilną sprzedaż, zyskowność i płynność finansową z uwagi na długoterminową sprzedaż określonych produktów.

W powyższej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie Kontrahenta, tj. zawarcie długoterminowej umowy o współpracy w zakresie systematycznej produkcji i dostawy Kontrahentowi nowej generacji części do pojazdów. Kontrahent zobowiązując się do zawarcia umowy z Wnioskodawcą, świadczy na jego rzecz czynność, którą można zaklasyfikować jako usługę.

Tak więc otrzymana przez Kontrahenta od Wnioskodawcy kwota w postaci jednorazowej opłaty motywacyjnej jest związana z określonym zachowaniem Kontrahenta, a zatem świadczeniem przez niego usługi. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, opisana w stanie faktycznym opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy, które podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Jak wynika z art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy, gdyż stanowi osobę prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług, powinno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie w przypadku uiszczenia przez Wnioskodawcę opłaty motywacyjnej na rzecz Kontrahenta będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w wyniku jej zapłaty dojdzie do zawarcia długoterminowej umowy na dostawę określonych wyrobów, wyświadczona zostanie na rzecz Wnioskodawcy usługa i Wnioskodawca powinien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski, gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując, opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie usług), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług z tego tytułu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 9 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, a zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał w odniesieniu do nabywanych usług:

*   do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części,

*   pozostałych – na zasadach szczególnych, jeśli usługi te zostały wymienione w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT, jeśli natomiast nie zostały wymienione – na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Ponadto, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że opłata motywacyjna ma charakter jednorazowy, dla której zgodnie z zawartą umową termin na zapłatę ustalono na wrzesień 2020 r. i faktycznie została wniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta już we wrześniu 2020 r. - po zakończeniu negocjacji, ale przed rozpoczęciem wykonywania umowy na dostawę wyrobów motoryzacyjnych, które mają nastąpić w 2021 r. Z wniosku nie wynika natomiast, żeby opłata ta miała formę zaliczki na poczet przyszłych należności za dostawę wyrobów przysługujących Kontrahentowi za wykonywanie dalszych zobowiązań przewidzianych w zawartej z Wnioskodawcą umowie handlowej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przepis art. 19a ust. 8 ustawy zgodnie, z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (…), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nie będzie miał zastosowania, gdyż wpłaconej przez Wnioskodawcę jednorazowej opłaty motywacyjnej stanowiącej wynagrodzenie za świadczenie usługi nie można uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy ratę na poczet przyszłych płatności wynikających z umowy handlowej zawartej na dostawę towarów w postaci wyrobów motoryzacyjnych. Ponadto nie mamy tu do czynienia również z usługami ciągłymi, gdyż w przypadku świadczenia przedmiotowej usługi wynagradzanej w formie opłaty motywacyjnej ustalono zgodnie z umową, że opłata ta nie ma charakteru cyklicznego, dla której ustalono następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, tylko jest to opłata jednorazowa, której płatność na rzecz Kontrahenta nastąpiła w 2020 r. Tak więc w tym przypadku art. 19a ust. 3 również nie ma zastosowania.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w VAT dla importu usług świadczonych przez Kontrahenta w zamian za opłatę motywacyjną powstał - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie, w którym wynagrodzenie w postaci jednorazowej opłaty motywacyjnej, jakie otrzymał Kontrahent stało się wymagalne, tj. we wrześniu 2020 r., gdyż to w tym okresie spełnione zostały okoliczności uprawniające Kontrahenta do otrzymania tego wynagrodzenia.

Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Jest to zrozumiałe, zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Jednocześnie interpretacja z 19 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.397.2019.1.AP powołana przez Wnioskodawcę w zakresie m.in. rozpoznania moment obowiązku podatkowego z tytułu wnoszonej opłaty motywacyjnej odnosi się do nieco innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, gdyż z opisu sprawy wynikało, że płatność w postaci opłaty motywacyjnej następowała w 5 częściach na podstawie not kredytowych, dla których termin płatności przypadał każdorazowo na koniec danego miesiąca w danym roku (w okresie 2019-2022), a więc inaczej niż w niniejszej sprawie, gdzie mamy do czynienia z jednorazową płatnością, której termin płatności wyznaczono na wrzesień 2020 r. i w tymże okresie płatność ta została zrealizowana.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.