Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.771.2020.1.WD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: uznanie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. A. z siedzibą w (…), jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność z zakresu handlu paliwami stałymi (PKD 46.71 Z) oraz działalność pomocniczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów własnych, głównie konstrukcji stalowych (PKD 25.11 Z). Działalność w zakresie produkcji konstrukcji stalowych prowadzona jest w wyodrębnionej komórce organizacyjnej spółki, wpisanej do KRS jako jej Oddział pod nazwą (…). Oddział mieści się w innym miejscu niż siedziba spółki, tj. w (…).

Oddział jest organizacyjnie, finansowo i księgowo wyodrębniony od reszty spółki. Do tego Oddziału przypisany jest oddzielny zespół składników materialnych tj. nieruchomości gruntowych, będących w użytkowaniu wieczystym spółki, zabudowanych budynkami fabrycznymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, oraz maszyny, urządzenia i wyposażenie wykorzystywane w prowadzeniu działalności produkcyjnej. Oddział prowadzi samodzielną gospodarkę magazynową . Do Oddziału przypisane są także oddzielne składniki niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Na płaszczyźnie finansowo-księgowej Oddział posiada ograniczoną niezależność finansową oraz sporządza osobny bilans. Obie części spółki korzystają z tego samego systemu księgowego, w ramach którego Oddział prowadzi swoje zapisy księgowe. Jeden z pracowników działu księgowego spółki dedykowany jest do prowadzenia rozliczeń finansowych Oddziału.

Na płaszczyźnie pracowniczej Oddział zatrudnia pracowników potrzebnych do realizacji jego zadań produkcyjnych, którymi kieruje Dyrektor Oddziału podporządkowany Zarządowi Spółki. Oddział zatrudnia pracownika odpowiedzialnego za naliczanie wynagrodzeń pracowniczych. W Oddziale funkcjonuje odrębny regulamin organizacyjny oraz regulamin premiowania.

Na płaszczyźnie funkcjonalnej Oddział może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Obecnie wobec Spółki prowadzone jest przyśpieszone postępowanie restrukturyzacyjne przed Sądem Rejonowym w (…), w związku z czym wszystkie czynności przekraczające zwykły zarząd jej majątkiem wymagają zgody Rady Wierzycieli lub sędziego komisarza.

Oddział obecnie współpracuje tylko z jednym kontrahentem, który wypełnia cały zakres jego możliwości produkcyjnych. Kontrahent ten zleca produkcję określonych wyrobów częściowo z własnego materiału, a częściowo z materiału Wnioskodawcy. W efekcie Oddział Wnioskodawcy w istocie świadczy na rzecz tego kontrahenta w części jedynie usługę produkcyjną, a w pozostałej części sprzedaje mu swoje towary.

Wnioskodawca zamierza ograniczyć w przyszłości swoją działalność gospodarczą do działalności handlowej. W tym celu planuje sprzedać swoją działalność realizowaną w ramach Oddziału (…) podmiotowi zewnętrznemu. Realizując powyższe zamierzenie Wnioskodawca zawarł umowy warunkowe ze Spółką z o.o. B z siedzibą w (…), zwaną dalej Nabywcą, których wejście w życie zależne będzie od zgody na nie Zgromadzenia Wierzycieli w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Przewiduje się, że zgoda taka zostanie wyrażona najpóźniej do 30 marca 2021 r. Nabywca jest podmiotem nie specjalizującym się w pośrednictwie finansowym. Podstawowym zakresem jego działalności gospodarczej jest 29.20 Z, Produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych; produkcja przyczep i naczep (PKD 29.20 Z), oraz produkcja konstrukcji stalowych i ich części (PKD 25.11 Z).

W ramach zawartych umów warunkowych Nabywca ma, po pierwsze, wydzierżawić od Wnioskodawcy na okres 2 lat, z możliwością przedłużenia okresu dzierżawy o kolejne 3 lata, większość nieruchomości zagospodarowanych obecnie przez Oddział wraz z przynależną do nich infrastrukturą techniczną, z wyłączeniem budynku biurowego i niewielkiej części hali produkcyjnej. Jednocześnie w części wynajmowanej mieszczą się dodatkowe powierzchnie biurowe, które najemca ma zagospodarować na swoje potrzeby i gdzie ma przenieść swoją siedzibę. Na rzecz Nabywcy zastrzeżono także prawo pierwokupu dzierżawionych nieruchomości.

Po drugie, Spółka z. o.o. B ma nabyć wszystkie maszyny, urządzenia i wyposażenie, będące obecnie w dyspozycji Oddziału. Nadto przeniesione zostanie na niego know-how w zakresie produkcji oraz prawo do korzystania z nazwy „(…)”. Wraz z maszynami przejdą na jego własność ich oprzyrządowanie, części zamienne, instrukcje, gwarancje, oraz dokumentacja techniczna, konieczne do sprawnego ich funkcjonowania.

Po trzecie, Spółka z. o.o. B ma nabyć także produkcję w toku, częściowo potraktowaną jako sprzedaż towarów (produkcja z materiałów Wnioskodawcy), a częściowo potraktowaną jako rozliczenie usługi na rzecz zamawiającego kontrahenta (produkcja z materiałów powierzonych przez kontrahenta), z rozliczeniem jej na dzień faktycznego przejęcia majątku. Nabywca, za zgodą aktualnego kontrahenta Wnioskodawcy, wstąpi w realizowane kontrakty produkcyjne jako wykonawca. Zamiarem Nabywcy jest kontynuacja współpracy z tym kontrahentem.

Po czwarte, Spółka z. o.o. B przejmie na zasadzie art. 231 kodeksu pracy pracowników Oddziału, zatrudnionych na dzień transakcji, zapewniając kontynuację dotychczasowej produkcji.

Po piąte, Spółka z. o.o. B wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z wybranymi dostawcami. Oprócz tego nie przejmie innych zobowiązań finansowych, które są związane z działalnością Oddziału, czyli z działalnością produkcyjną, ponieważ zapłaci za produkcję w toku, w skład której wchodzą zobowiązania za kupiony przez Spółkę z. o.o. A materiał przeznaczony do produkcji. Zobowiązania te zostanę spłacone przez Spółkę z. o.o. A.

Tak zdefiniowany przedmiot transakcji spowoduje, że Spółka z. o.o. B. z chwilą wyrażenia na nie zgody Zgromadzenia Wierzycieli w postępowaniu restrukturyzacyjnym Wnioskodawcy, przejmie organizm produkcyjny, zdolny do samodzielnej kontynuacji dotychczasowej produkcji, choć nie nabędzie własności nieruchomości, nie przejmie wszystkich zobowiązań Wnioskodawcy, a nadto będzie musiał stworzyć część stanowisk nieprodukcyjnych, w tym stanowiska kadr i księgowości. Nabywca będzie Kontynuował dotychczasową działalność obecnego Oddziału Wnioskodawcy na bazie przejętego majątku, a nawet planuje w przyszłości zmienić swoją nazwę na (…).

Z kolei po realizacji tych umów Wnioskodawca nie będzie już prowadzić działalności w zakresie produkcji konstrukcji stalowych. Jako właściciel nieruchomości płacić będzie jednak związane z nimi podatki lokalne oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanych zamierzeń sprzedaż Nabywcy ruchomego majątku w postaci maszyn, urządzeń i wyposażenia przypisanego obecnie do Oddziału Wnioskodawcy (…) oraz części produkcji w toku, potraktowanej jako sprzedaż towarów, należy dla celów podatku od towarów i usług (VAT) traktować jak zbycie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ramach opisanych wyżej umów warunkowych Wnioskodawca ma dokonać transakcji odpłatnego zbycia na rzecz Nabywcy towarów w postaci maszyn, urządzeń, stanów magazynowych i wyposażenia, stanowiących część składników majątkowych Oddziału Wnioskodawcy, co na pierwszy rzut oka odpowiada przedmiotowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej Ustawą. W ramach ww. umów warunkowych Wnioskodawca nie zbywa na rzecz Nabywcy nieruchomości oraz większości zobowiązań. Jednakże na Nabywcę przechodzą składniki niemajątkowe Wnioskodawcy takie jak know-how do produkcji konstrukcji stalowych, prawo do nazwy, a nadto Nabywca przejmuje zatrudnionych w Oddziale Wnioskodawcy pracowników.

Wbrew takiemu wstępnemu założeniu Wnioskodawca uważa, że powyższa transakcja zbycia towarów odbywa się w ramach zbycia na rzecz Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust.27 e Ustawy i definiowanej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przyjętym obecnie powszechnie stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w powołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako główną przesłankę wskazuje się funkcjonalność zorganizowanej i w określony sposób wyodrębnionej masy majątkowej. Ta funkcjonalność z kolei przejawia się tym, iż taka zorganizowana masa majątkowa musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy zbywane przez niego na rzecz Nabywcy wszystkie maszyny i urządzenia, produkcję w toku, oraz wyposażenie, stanowią w istocie zorganizowaną masę majątkową w postaci obecnie funkcjonującego u niego Oddziału. Oddział ten jest organizacyjne wyodrębniony w strukturze spółki Wnioskodawcy, a jednocześnie wyodrębniony finansowo na tyle, na ile jest to możliwe w zakresie jednostki wewnętrznej spółki z o.o. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim „rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., IPPP3/443-684/14-2/RD, LEX nr 239493).

Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa, przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak właśnie może być w przypadku oddziału, gdzie składniki majątkowe i niemajątkowe wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy (spółki prawa handlowego) wraz z przypisanymi do niego pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, zapasami, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do bycia samodzielną strukturą umożliwiającą prowadzenie dotychczasowej działalności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r., ILPP3/4512-1-60/16-4/JO, LEX nr 310129.

Dalej wskazujemy, że co prawda, funkcjonująca obecnie w ramach Oddziału (…) masa majątkowa, obejmuje także nieruchomości, ale brak włączenia ich do transakcji sprzedaży nie przesądza jeszcze o niemożliwości zastosowania przepisu art. 6 ust. l Ustawy. W tej kwestii podnosimy po pierwsze, że Nabywca przejmuje jednak prawo korzystania z nieruchomości, na których obecnie funkcjonuje Oddział Wnioskodawcy, choć nie jest to prawo własności.

Nadto możliwość braku objęcia transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości dopuszcza orzecznictwo sądowe krajowe i europejskie. Przykładowo wskazujemy, że kwestia ta została poruszona w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. C-444/10 Schriever. W sprawie tej podatniczka niemiecka prowadziła sklep odzieżowy w lokalu stanowiącym jej własność. Cały towar oraz wyposażenie sprzedała spółce - nabywcy, natomiast lokal wydzierżawiła na czas nieokreślony. Podatniczka nie wykazała przychodu ze sprzedaży w deklaracji VAT. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: „Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości (\`(...)\`)”.

Na gruncie praw krajowego orzeczenie z podobnym wnioskiem wydał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10, CBOSA, uznał, że można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części również wówczas, gdy zbywany zestaw składników majątkowych nie zawiera w sobie prawa do nieruchomości, jeżeli ten zorganizowany kompleks majątkowy umożliwia samodzielne prowadzenie określonej działalności (np. w nieruchomości dzierżawionej).

Zdaniem Wnioskodawcy także wyłączenie z opisanej wyżej transakcji części zobowiązań, należy rozpatrywać w podobnym duchu. Wzmacnia takie stanowisko nadto fakt, iż Nabywca nabywa składniki niemajątkowe ściśle związane z prowadzoną obecnie przez Oddział Wnioskodawcy działalnością gospodarczą, co bezpośrednio umożliwia mu jej kontynuację.

Z punktu widzenia funkcjonalnego, opisana transakcja warunkowa dotyczy między innymi nabycia całego ruchomego majątku produkcyjnego dotychczasowego oddziału Wnioskodawcy, pozwalającego na samodzielne prowadzenie produkcji w zakresie konstrukcji stalowych, w tym produkcji w toku, co umożliwia Nabywcy płynne przejęcie i samodzielną kontynuację dotychczas prowadzonej w oparciu o ten majątek działalności gospodarczej.

Mając to na uwadze Wnioskodawca uważa, że transakcja zbycia Nabywcy maszyn, urządzeń, i wyposażenia oraz produkcji w toku dotychczasowego Oddziału stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlega podatkowi VAT w oparciu o przepis art. 6 ust.1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy podkreślić, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym zasadniczym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podstawową działalność z zakresu handlu paliwami stałymi (PKD 46.71 Z) oraz działalność pomocniczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów własnych, głównie konstrukcji stalowych (PKD 25.11 Z). Działalność w zakresie produkcji konstrukcji stalowych prowadzona jest w wyodrębnionej komórce organizacyjnej spółki, wpisanej do KRS jako jej Oddział pod nazwą „(…). Oddział mieści się w innym miejscu niż siedziba spółki, tj. w (…) przy ul. (…).

Jak wskazano we wniosku, Oddział jest organizacyjnie, finansowo i księgowo wyodrębniony od reszty spółki. Do tego Oddziału przypisany jest oddzielny zespół składników materialnych tj. nieruchomości gruntowych, będących w użytkowaniu wieczystym spółki, zabudowanych budynkami fabrycznymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, oraz maszyny, urządzenia i wyposażenie wykorzystywane w prowadzeniu działalności produkcyjnej. Oddział prowadzi samodzielną gospodarkę magazynową. Do Oddziału przypisane są także oddzielne składniki niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Na płaszczyźnie finansowo-księgowej oddział posiada ograniczoną niezależność finansową oraz sporządza osobny bilans. Obie części spółki korzystają z tego samego systemu księgowego, w ramach którego Oddział prowadzi swoje zapisy księgowe. Jeden z pracowników działu księgowego spółki dedykowany jest do prowadzenia rozliczeń finansowych Oddziału.

Na płaszczyźnie pracowniczej Oddział zatrudnia pracowników potrzebnych do realizacji jego zadań produkcyjnych, którymi kieruje Dyrektor Oddziału podporządkowany Zarządowi Spółki. Oddział zatrudnia pracownika odpowiedzialnego za naliczanie wynagrodzeń pracowniczych. W Oddziale funkcjonuje odrębny regulamin organizacyjny oraz regulamin premiowania.

Na płaszczyźnie funkcjonalnej Oddział może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Obecnie wobec Spółki z o.o. A. prowadzone jest przyśpieszone postępowanie restrukturyzacyjne przed Sądem Rejonowym (…), w związku z czym wszystkie czynności przekraczające zwykły zarząd jej majątkiem wymagają zgody Rady Wierzycieli lub sędziego komisarza. Oddział (…) obecnie współpracuje tylko z jednym kontrahentem, który wypełnia cały zakres jego możliwości produkcyjnych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zamierza ograniczyć w przyszłości swoją działalność gospodarczą do działalności handlowej. W tym celu planuje sprzedać swoją działalność realizowaną w ramach Oddziału (…) podmiotowi zewnętrznemu. Realizując powyższe zamierzenie Wnioskodawca zawarł umowy warunkowe ze Spółką z o.o. B. z siedzibą w (…), zwaną dalej Nabywcą, których wejście w życie zależne będzie od zgody na nie Zgromadzenia Wierzycieli w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

W ramach zawartych umów warunkowych Nabywca ma, po pierwsze, wydzierżawić od Wnioskodawcy na okres 2 lat, z możliwością przedłużenia okresu dzierżawy o kolejne 3 lata, większość nieruchomości zagospodarowanych obecnie przez Oddział wraz z przynależną do nich infrastrukturą techniczną, z wyłączeniem budynku biurowego i niewielkiej części hali produkcyjnej.

Po drugie, Spółka z o.o. B. ma nabyć wszystkie maszyny, urządzenia i wyposażenie, będące obecnie w dyspozycji Oddziału. Nadto przeniesione zostanie na niego know-how w zakresie produkcji oraz prawo do korzystania z nazwy „(…)”. Wraz z maszynami przejdą na jego własność ich oprzyrządowanie, części zamienne, instrukcje, gwarancje, oraz dokumentacja techniczna, konieczne do sprawnego ich funkcjonowania.

Po trzecie, Spółka z o.o. B. ma nabyć także produkcję w toku, częściowo potraktowaną jako sprzedaż towarów (produkcja z materiałów Wnioskodawcy), a częściowo potraktowaną jako rozliczenie usługi na rzecz zamawiającego kontrahenta (produkcja z materiałów powierzonych przez kontrahenta), z rozliczeniem jej na dzień faktycznego przejęcia majątku. Nabywca, za zgodą aktualnego kontrahenta Wnioskodawcy, wstąpi w realizowane kontrakty produkcyjne jako wykonawca. Zamiarem Nabywcy jest kontynuacja współpracy z tym kontrahentem.

Po czwarte, Spółka z o.o. B. przejmie na zasadzie art. 231 kodeksu pracy pracowników Oddziału, zatrudnionych na dzień transakcji, zapewniając kontynuację dotychczasowej produkcji.

Po piąte, Spółka z o.o. B. wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z wybranymi dostawcami. Oprócz tego nie przejmie innych zobowiązań finansowych, które są związane z działalnością Oddziału, czyli z działalnością produkcyjną, ponieważ zapłaci za produkcję w toku, w skład której wchodzą zobowiązania za kupiony przez Spółkę z o.o. A. materiał przeznaczony do produkcji. Zobowiązania te zostanę spłacone przez Spółkę z o.o. A.

We wniosku wskazano, że tak zdefiniowany przedmiot transakcji spowoduje, że Spółka z o.o. B. z chwilą wyrażenia na nie zgody Zgromadzenia Wierzycieli w postępowaniu restrukturyzacyjnym Wnioskodawcy przejmie organizm produkcyjny zdolny do samodzielnej kontynuacji dotychczasowej produkcji, choć nie nabędzie własności nieruchomości, nie przejmie wszystkich zobowiązań Wnioskodawcy, a nadto będzie musiał stworzyć część stanowisk nieprodukcyjnych, w tym stanowiska kadr i księgowości. Nabywca będzie Kontynuował dotychczasową działalność obecnego Oddziału Wnioskodawcy na bazie przejętego majątku, a nawet planuje w przyszłości zmienić swoją nazwę na (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nabywcy ruchomego majątku w postaci maszyn, urządzeń i wyposażenia, przypisanego obecnie do Oddziału Wnioskodawcy (…), oraz części produkcji w toku potraktowanej jako sprzedaż towarów należy dla celów podatku od towarów i usług traktować jako zbycie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji sprzedaży przez Spółkę będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży składają się składniki materialne w postaci maszyn, urządzeń, stanów magazynowych i wyposażenia oraz składniki niematerialne takie jak know-how do produkcji konstrukcji stalowych, prawo do nazwy oraz część zobowiązań, a nadto Nabywca przejmuje zatrudnionych w Oddziale Wnioskodawcy pracowników.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż nie pozostaje w relacji z pozostałymi składnikami majątku Wnioskodawcy służącymi prowadzeniu działalności z zakresu handlu paliwami stałymi. W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie świadczyło jego wydzielenie w strukturze organizacyjnej Spółki poprzez przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego, jak również zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym jako odrębny oddział spółki. Ponadto Oddział zatrudnia odrębnych pracowników potrzebnych do realizacji jego zadań produkcyjnych, których w wyniku transakcji przejmie Nabywca na zasadzie art. 231 kodeksu pracy, zapewniając kontynuację dotychczasowej produkcji.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że Oddział posiada ograniczoną niezależność finansową i sporządza osobny bilans. Co prawda obie części spółki korzystają z tożsamego systemu księgowego, jednakże w ramach niego Oddział prowadzi własne zapisy księgowe. Ponadto prowadzenie rozliczeń finansowych Oddziału jest wykonywane przez specjalnie do tego przydzielonego pracownika spółki. W konsekwencji koszty, przychody, wydatki związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi są w ramach rachunkowości Wnioskodawcy możliwe do wyodrębnienia.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, poprzez dysponowanie odrębnym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku stanowiących całościowy zespół praw i obowiązków funkcjonalnie związanych działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów własnych, głównie konstrukcji stalowych. Przedmiotowy zespół składników pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej we wskazanym we wniosku zakresie i w dalszym ciągu będzie umożliwiał jej prowadzenie przez Nabywcę po dokonani transakcji.

Jednocześnie zdaniem tut. Organu nie jest warunkiem koniecznym, by w skład przekazywanego zespół składników materialnych i niematerialnych wchodziło również prawo własności nieruchomości. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę może być kontynuowana w sposób samodzielny również na nieruchomości dzierżawionej.

Słusznie Wnioskodawca przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, w którym Trybunał wskazał, że „(…) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.”

Odnosząc się do kwestii nieprzejęcia przez Nabywcą wszystkich zobowiązań Zbywcy wskazać należy, że do uznania przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie wszystkich składników należących do tego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (Wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16).

Należy także wskazać, iż zgodnie z opisem Wnioskodawcy w oparciu o nabyte składniki majątkowe Nabywca będzie miał faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie i formie prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż Nabywca przejmie organizm produkcyjny zdolny do samodzielnej kontynuacji dotychczasowej produkcji.

Jednocześnie Nabywca będzie kontynuował dotychczasową działalność obecnego Oddziału Wnioskodawcy na bazie przejętych składników majątkowych. Jak wskazał Wnioskodawca, Nabywca planuje w przyszłości zmienić swoją nazwę na (…), tj. na nazwę nabywanego Oddziału Spółki, co dobitnie potwierdza zamiar kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy.

Reasumując, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.