Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-580/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania jest: prawidłowe w zakresie wysokości opodatkowania sprzedaży nieruchomości; nieprawidłowe w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wysokości opodatkowania sprzedaży nieruchomości;
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka sprzedaje w drodze przetargu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, składającej się z pięciu działek stanowiących kompletny i zwarty układ funkcjonalny, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta. Jest to część terenu stanowiącego obecnie dworzec autobusowy. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na mocy decyzji Wojewody z dnia 2 kwietnia 1996 r. Spółka jest właścicielem znajdujących się na terenie dworca budynków i budowli. Jedna z działek objętych postępowaniem przetargowym jest zabudowana budynkiem dworca autobusowego i wiatą przystankową (co jest ujawnione w księdze wieczystej).

Pozostałe działki widnieją w księdze wieczystej jako niezabudowane, niemniej fizycznie są na nich posadowione budowle, wyszczególnione i amortyzowane w księgach rachunkowych Spółki jako: place, drogi dojazdowe i chodniki, sieć kanalizacji deszczowej, oświetlenie placów i stanowisk.

„Dworzec autobusowy (\`(...)\`)” jako zakończone i oddane do eksploatacji zadanie inwestycyjne przyjęto do użytkowania w listopadzie 1986 r. – jest to data wprowadzenia na stan majątku trwałego Spółki wszystkich budynków i budowli zlokalizowanych na terenie funkcjonującego dworca. Wartość początkową budynku dworca ustalono w momencie wprowadzenia do ewidencji księgowej na 303.272,32 zł. W roku 2014 oddano do eksploatacji przeprowadzoną modernizację tego obiektu – Spółce przysługiwało odliczenie VAT naliczonego. Wartość tej modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Na działce wskazanej w przetargu jako zabudowana, znajduje się oprócz budynku dworca także wiata przystankowa, o wartości początkowej 103.069.69 zł oraz fragmenty budowli, o których mowa powyżej, o łącznej wartości początkowej równej 290.677,68 zł – w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Ponadto w piśmie z dnia 12 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Termin zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego ustalono na 20 października 2015 r. W projekcie tego dokumentu zapisano jako przedmiot sprzedaży (która przeprowadzana jest zgodnie z przepisami Rozporządzenia RM z dnia 13 lutego 2007 r. w sprawie określenia sposobu i trybu organizowania przetargu na sprzedaż aktywów przez Spółkę powstałą w wyniku komercjalizacji) zbycie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 92/11, nr 92/12, nr 92/16, nr 92/17 i nr 92/18 o łącznej powierzchni 0,9409 ha oraz prawa własności posadowionych na działce nr 92/18: budynku dworca o powierzchni użytkowej 320 m2 oraz wiaty przystankowej usytuowanej nad stanowiskami odjazdowymi dla autobusów, która jest konstrukcją stalową wspartą na rurach z pokryciem dachowym z blachy.
2.  Budynek dworca wykorzystywany jest na potrzeby własne Spółki jako obiekt niezbędny do zapewnienia odpowiedniego standardu usług przewozu osób w komunikacji regularnej, w ramach urzędowego rozkładu jazdy oraz pozostałych usług przewozu osób (PKD: 49.31.Z i 49.39.Z). Są w nim usytuowane: kasy biletowe, poczekalnia dla pasażerów, informacja, pokój kierowców i pomieszczenia biurowe dla pracowników działu przewozów pasażerskich.
3.  W budynku dworca w okresie od 9 listopada 2010 r. do 18 września 2015 r., wynajmowane osobom trzecim było jedno pomieszczenie o powierzchni 30 m2. Umowa miała charakter odpłatny, przychody z tego tytułu były opodatkowane podatkiem VAT. Inne umowy (użyczenia, najmu, dzierżawy) w odniesieniu do obiektów, które mają być przedmiotem dostawy nie miały miejsca.
4.  Poza przedstawioną w pkt 3 niniejszego wyjaśnienia działalnością osób trzecich, generującą przychody opodatkowane, budynek dworca był wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie jako obiekt, w którym funkcjonowały komórki organizacyjne Spółki, obsługujące i kierujące działalnością w zakresie przewozów pasażerskich.
5.  W rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wiata przystankowa jest budowlą – nie jest budynkiem ponieważ nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ani nie jest obiektem małej architektury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek widniejących w księgach wieczystych jako niezabudowane, a na których w rzeczywistości są posadowione budowle (drogi i place, kanalizacja, oświetlenie) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
2.  Czy sprzedaż działki zabudowanej budynkiem dworca, którego modernizacja w roku 2014 przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony przy zakupie materiałów i usług na potrzeby tej modernizacji, będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy tylko w części? Czy w przypadku jednoczesnego występowania w kontekście przedmiotowej działki obowiązku opodatkowania prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej dostawy, podstawą podziału kwoty netto mogą być proporcje wartości początkowej przypadającej na udział wartości początkowej przedmiotowego budynku po modernizacji, w wartości wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej działce (budowle są zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnione z opodatkowania)?
3.  Czy prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy prawa użytkowania wieczystego dla każdej z działek odrębnie, przy czym kluczem do podziału podstawy opodatkowania (ceny sprzedaży netto) jest udział powierzchni każdej z działek w powierzchni gruntu będącego przedmiotem transakcji ogółem, czy przeciwnie – ponieważ zgodnie z warunkami sprzedaży określonymi w warunkach przetargu na gruncie, który jest przedmiotem transakcji ma powstać obiekt handlowy z funkcją dworca – transakcję należy traktować jako jednorodną, czyli zbycie prawa użytkowania wieczystego działek pod zabudowę w całości opodatkowaną stawką podstawową podatku od towarów i usług – 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (kwotę netto przychodu) ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, będącego przedmiotem transakcji, podzielić należy na poszczególne działki gruntu proporcjonalnie do ich powierzchni. Następnie zbycie każdej z działek rozpatrywać w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów usług indywidualnie. Działki zabudowane jedynie budowlami, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący dostawy nie ponosił takich wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą w całości na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast podstawa opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się jednocześnie budynek dworca (który był modernizowany w stopniu skutkującym brakiem prawa do zwolnienia transakcji sprzedaży od podatku VAT) oraz budowle (których dostawa jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwolniona) – ustalona będzie proporcjonalnie do udziału wartości początkowej budynku po modernizacji w wartości początkowej ogółem budynków i budowli usytuowanych na tej działce. Ponieważ, zgodnie z art. 28a ust. 8 w przypadku dostawy budynków i budowli na trwale z gruntem związanych nie wyodrębnia się wartości gruntu – zasada opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjęta dla budynków i budowli, jest przenoszona na dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wysokości opodatkowania sprzedaży nieruchomości;
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT, to w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy stanowi cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka sprzedaje w drodze przetargu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej składającej się z pięciu działek stanowiących kompletny i zwarty układ funkcjonalny, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta. Jest to część terenu stanowiącego obecnie dworzec autobusowy. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na mocy decyzji Wojewody z dnia 2 kwietnia 1996 r. Spółka jest właścicielem znajdujących się na terenie dworca budynków i budowli. Jedna z działek objętych postępowaniem przetargowym jest zabudowana budynkiem dworca autobusowego i wiatą przystankową (co jest ujawnione w księdze wieczystej). Pozostałe działki widnieją w księdze wieczystej, jako niezabudowane niemniej fizycznie są na nich posadowione budowle wyszczególnione i amortyzowane w księgach rachunkowych Spółki jako: place, drogi dojazdowe i chodniki, sieć kanalizacji deszczowej, oświetlenie placów i stanowisk. „Dworzec autobusowy w …” jako zakończone i oddane do eksploatacji zadanie inwestycyjne przyjęto do użytkowania w listopadzie 1986 roku – jest to data wprowadzenia na stan majątku trwałego Spółki wszystkich budynków i budowli zlokalizowanych na terenie funkcjonującego dworca. Wartość początkową budynku dworca ustalono w momencie wprowadzenia do ewidencji księgowej na 303.272,32 zł. W roku 2014 oddano do eksploatacji przeprowadzoną modernizację tego obiektu – Spółce przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Wartość tej modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Na działce wskazanej w przetargu jako zabudowana znajduje się oprócz budynku dworca także wiata przystankowa, o wartości początkowej 103.069,69 zł oraz fragmenty budowli, o których mowa powyżej, o łącznej wartości początkowej równej 290.677,68 zł – w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Termin zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego ustalono na 20 października 2015 r. W projekcie tego dokumentu zapisano, jako przedmiot sprzedaży (która przeprowadzana jest zgodnie z przepisami Rozporządzenia RM z dnia 13 lutego 2007 r. w sprawie określenia sposobu i trybu organizowania przetargu na sprzedaż aktywów przez Spółkę powstałą w wyniku komercjalizacji) zbycie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 92/11, nr 92/12, nr 92/16, nr 92/17 i nr 92/18 o łącznej powierzchni 0,9409 ha oraz prawa własności posadowionych na działce nr 92/18: budynku dworca o powierzchni użytkowej 320 m2 oraz wiaty przystankowej usytuowanej nad stanowiskami odjazdowymi dla autobusów, która jest konstrukcją stalową wspartą na rurach z pokryciem dachowym z blachy.

Budynek dworca wykorzystywany jest na potrzeby własne Spółki, jako obiekt niezbędny do zapewnienia odpowiedniego standardu usług przewozu osób w komunikacji regularnej w ramach urzędowego rozkładu jazdy oraz pozostałych usług przewozu osób. Są w nim usytuowane: kasy biletowe, poczekalnia dla pasażerów, informacja, pokój kierowców i pomieszczenia biurowe dla pracowników działu przewozów pasażerskich.

W budynku dworca w okresie od 9 listopada 2010 r. do 18 września 2015 r. wynajmowane osobom trzecim było jedno pomieszczenie o powierzchni 30 m2. Umowa miała charakter odpłatny, przychody z tego tytułu były opodatkowane podatkiem VAT. Inne umowy (użyczenia, najmu, dzierżawy) w odniesieniu do obiektów, które mają być przedmiotem dostawy nie miały miejsca. Poza przedstawioną wyżej działalnością osób trzecich generującą przychody opodatkowane budynek dworca był wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie jako obiekt, w którym funkcjonowały komórki organizacyjne Spółki obsługujące i kierujące działalnością w zakresie przewozów pasażerskich.

Wiata przystankowa jest budowlą – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – nie jest budynkiem ponieważ nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ani nie jest obiektem małej architektury.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż działek widniejących w księgach wieczystych jako niezabudowane, a na których w rzeczywistości są posadowione budowle (drogi i place, kanalizacja, oświetlenie), jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. poz. 542) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Ponadto jak już wskazano wyżej przy dostawie budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie dostawa placów, dróg dojazdowych, chodników, sieci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia placów i stanowisk stanowiących – jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca – budowle, znajdujących sią na działkach nr 92/11, nr 92/12, nr 92/16, nr 92/17 będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ww. budowle nie były bowiem przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Z wniosku wynika, że Spółka nabyła budowle w roku 1986, a więc w okresie, gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Ponadto ww. budowle nie były przedmiotem najmu i dzierżawy.

Tym samym, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży ww. budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budowli, gdyż zostały one przyjęte do użytkowania w roku 1986, a więc w okresie gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Spółka wskazała również we wniosku, że nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

W związku z powyższym dostawa ww. budowli znajdujących się na działkach nr 92/11, nr 92/12, nr 92/16, nr 92/17 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w odniesieniu do tej dostawy zostały spełnione warunki w nim określone.

W związku z powyższym, również dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. działek, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki zabudowanej budynkiem dworca, którego modernizacja w roku 2014 przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a Spółka obniżyła VAT należny o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług na potrzeby tej modernizacji będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy tylko w części oraz, czy prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy prawa użytkowania wieczystego dla każdej z działek odrębnie, przy czym kluczem do podziału podstawy opodatkowania (ceny sprzedaży netto) jest udział powierzchni każdej z działek w powierzchni gruntu będącego przedmiotem transakcji ogółem, czy przeciwnie – ponieważ zgodnie z warunkami sprzedaży określonymi w warunkach przetargu na gruncie, który jest przedmiotem transakcji ma powstać obiekt handlowy z funkcją dworca – transakcję należy traktować jako jednorodną, czyli zbycie prawa użytkowania wieczystego działek pod zabudowę, w całości opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Odnosząc powołane przepisy prawa do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że analizując zagadnienie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do części budynku dworca autobusowego należy stwierdzić, że jego sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku dworca, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać ponownie od momentu poniesienia nakładów na jego ulepszenie, przekraczających 30% wartości tego obiektu.

Przedmiotowa część budynku pawilonu dworca autobusowego po ulepszeniach przekraczających 30% ich wartości początkowej była przez cały czas użytkowana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nie była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu), zatem nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Natomiast w odniesieniu do pomieszczenia o powierzchni 30 m2, znajdującego się w budynku dworca, które było przedmiotem najmu w okresie od 9 listopada 2010 r. do 18 września 2015 r. należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2014, tj. w momencie oddania do użytkowania pomieszczenia po modernizacji w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (oddania w najem). Jednakże dostawa ww. pomieszczenia nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Zatem również jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analogicznie dostawa wiaty przystankowej nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano w opisie sprawy jej nabycie nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również nie była oddana w najem lub dzierżawę.

Należy zatem dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku dworca autobusowego (części budynku niebędącego przedmiotem najmu, jak i wynajmowanego pomieszczenia o powierzchni 30 m2) oraz wiaty przystankowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie budynku dworca autobusowego oraz wiaty przystankowej, gdyż zostały oddane do użytkowania w roku 1986, a więc w okresie gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące podatku od towarów i usług.

Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wiaty przystankowej, a więc jej dostawa z uwagi na brak odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast Wnioskodawca dokonał ulepszeń budynku dworca, które przekraczały 30% jego wartości początkowej i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe ulepszenie.

W związku z powyższym sprzedaż budynku dworca autobusowego posadowionego na działce nr 92/18, spełnia warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, natomiast nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT jego dostawy.

Jednak zgodnie z ww. art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując przedmiotową sprawę pod kątem spełnienia warunku określonego w art. 43 ust. 7a ustawy, zauważyć należy, że na pytanie tut. Organu zadane w wezwaniu z dnia 1 października 2015 r. „Czy budynek dworca lub jego część w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych? Jeśli tak, to w jakim okresie?” Wnioskodawca odpowiedział, że budynek dworca wykorzystywany jest na potrzeby własne Spółki, jako obiekt niezbędny do zapewnienia odpowiedniego standardu usług przewozu osób w komunikacji regularnej w ramach urzędowego rozkładu jazdy oraz pozostałych usług przewozu osób. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem komunikacji samochodowej i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie, co wskazuje na związek z czynnościami opodatkowanymi. Modernizacja tego obiektu nastąpiła w roku 2014, a jego dostawa nastąpi w roku 2015. Zatem przed upływem 5 lat od dokonania ww. ulepszenia, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Należy zatem przeanalizować, czy dostawa budynku dworca autobusowego, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powyżej cytowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe dla dostawy towarów (w tym nieruchomości) wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystywane na cele takiej działalności.

Jak wynika z opisu – co wykazano wyżej – budynek dworca jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa budynku dworca autobusowego będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto na działce nr 92/18 znajdują się fragmenty budowli. Jak wynika z opisu sprawy, budowle te nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży fragmentów ww. budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budowli, gdyż budowle te zostały przyjęte do użytkowania w roku 1986, a więc w okresie gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Spółka wskazała również we wniosku, że nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

W związku z powyższym dostawa fragmentów ww. budowli znajdujących się na działce nr 92/18 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w odniesieniu do tej dostawy zostały spełnione warunki w nim określone.

W rezultacie, ze względu na to, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są budynek dworca, wiata przystankowa oraz fragmenty budowli – Wnioskodawca będzie zobligowany przypisać grunt do poszczególnych obiektów.

Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest natomiast, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i obiektywny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę przedmiotowe okoliczności, każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. W konsekwencji prawidłowym jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego dla ustalenia stosunku, w jakim działka nr 92/18 powinna zostać objęta poszczególnymi stawkami podatku, właściwymi dla naniesień na niej się znajdujących - jeśli metoda ta jest najbardziej miarodajna dla odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 92/18 w części przypadającej na budynek dworca, tj. w proporcji, w jakiej wartość dworca odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na ww. działce, tj. budynku dworca, wiaty przystankowej, fragmentów budowli będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Z kolei zbycie prawa użytkowania wieczystego ww. działki w pozostałej części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy podkreślić, że wartością budynku i budowli – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą ma otrzymać Spółka za ww. obiekty, a nie ich wartość początkowa.

Zatem podstawą opodatkowania nie mogą być proporcje wartości początkowych przypadających na udział wartości początkowej budynku dworca autobusowego po modernizacji w wartości początkowej wszystkich budynków i budowli posadowionych na działce nr 92/18.

W sytuacji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Zatem określenie prawidłowej podstawy opodatkowania nie może być rozszerzane na całą nieruchomość (tj. na wszystkie działki objęte jedną księgą wieczystą), lecz winno być przyporządkowane odrębnie do dostawy każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy prawa użytkowania wieczystego dla każdej z działek odrębnie.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie opisanego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.