Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.828.2023.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem bezpłatnie noclegów pracownikom poza granicami kraju.
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pracodawca; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 5 grudnia 2023 r. (data nadania 1 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się m.in. wykonywanie robót związanych z budową (…). Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.

W sytuacji, w której roboty budowlane wykonywane są poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca czasowo oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy, o ile umowa wprost nie wskazuje pracownikowi miejsca pracy poza granicami kraju. Wnioskodawca jako pracodawca każdorazowo ponosi koszty zakwaterowania pracowników delegowanych w rozumieniu dyrektywy 96/71/WE (i jednocześnie dyrektywy 2018/957), w miejscu wykonywania pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Czas przebywania pracowników poza granicami kraju oraz ich liczba jest różna i z góry nieprzewidywalna, a zależna od potrzeb Wnioskodawcy oraz warunków konkretnego zlecenia. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez wyżej opisanych pracowników, w miejscu świadczenia przez nich pracy poza granicami kraju, Wnioskodawca udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez pracodawcę.

Co do zasady Wnioskodawca opłaca pracownikom noclegi w miejscu świadczenia przez nich pracy, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot zapewniający nocleg dla pracowników, w tym uiszcza należność za noclegi bezpośrednio na rzecz podmiotów świadczących usługi hotelowe. W wyjątkowych wypadkach, nocleg opłacany jest przez pracownika samodzielnie, po czym pracodawca zwraca pracownikowi poniesiony przez niego koszt noclegu. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług w ramach danego zlecenia, pracownicy są lokowani w jednym (lub wielu) miejscu noclegowych, gdzie przebywają jednocześnie, gdyż to Wnioskodawca wykonuje wszystkie czynności związane z zapewnieniem pracownikom noclegów w miejscu świadczenia pracy.

W związku z powyższym to Wnioskodawca arbitralnie ustala miejsce zakwaterowania w taki sposób, aby znajdowało się ono możliwie najbliżej miejsca pracy (tj. placu budowy). Pracownik nie wybiera samodzielnie miejsca zakwaterowania według własnego uznania Miesięczny koszt zakwaterowania jednego pracownika różni się w zależności od kraju, w którym dokonywane są roboty budowlane i do którego oddelegowany jest pracownik.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo co następuje.

W umowach o pracę wpisane jest miejsce świadczenia pracy: teren całej Polski. Pracownicy mieszkają w różnych miejscowościach na terenie całej Polski. Miejscowości te nie są jednak zwykle miejscowościami, w których pracodawca świadczy swoje usługi a pracownik wykonuje pracę. Pracownik nie ma możliwości z tytułu wykonywania swoich obowiązków służbowych powracać na noc do stałego miejsca zamieszkania. Siedziba pracodawcy znajduje się w A. W A nie wynajmują Państwo noclegów dla pracowników, których dotyczy zapytanie. Pracownicy mają miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Pracownicy otrzymują porozumienia o oddelegowanie, w których wskazane jest miejsce wykonywania pracy za granicą (np. miejscowość w Niemczech).

W odniesieniu do zadanego pytania: _czy oddelegowanie do świadczenia pracy na terenie Polski oraz poza jej granicami nastąpiło/nastąpi za zgodą pracownika_ odpowiedzieli Państwo w następujący sposób: _tak, ponieważ nie można pracownika przymusić do świadczenia pracy poza granicami kraju. Jednak w przypadku nie przyjęcia propozycji pracy poza granicami kraju, pracodawca nie ma dla pracownika w tym czasie pracy w Polsce. Wówczas nie jest możliwe kontynuowanie zatrudnienia w spółce._

Pracownicy nie są w podroży służbowej, są oddelegowani. Nie należą się pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej, bowiem wyjazdy nie mają charakteru incydentalnego.

Odnosząc się do pytania: _czy na Państwu jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia oddelegowanym pracownikom, o których mowa we wniosku, a będącym przedmiotem Państwa pytań nieodpłatnie zakwaterowania (noclegów), a jeśli tak to prosimy jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu)_ - wyjaśnili Państwo, że pracodawca zapewniając noclegi pracownikowi wypełnia swoich szereg obowiązków wynikających z przepisów unijnych.

Przede wszystkim: art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. 1997.18.1 z 1997.01.21, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L. 2014.159.11 z 2014.05.28, dalej: "Dyrektywa 96/71 /WE").

Dodatkowo wiele Państw UE nakłada na pracodawcę obowiązek we własnych przepisach. Jednym z nich jest niemiecki układ zbiorowy branży budowlanej, powszechnie obowiązujący, który muszą Państwo bezwzględnie przestrzegać. Nazwa tego dokumentu to: (…).

(…).

Tłumaczenie :

Pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odpowiednie zakwaterowanie (zakwaterowanie na budowie/pensjonat/hotel). Należy przestrzegać przepisów obowiązujących w miejscu pracy.

Ponadto w nadesłanej korespondencji, doprecyzowali Państwo, że pracownicy z uwagi na organizację czasu pracy i organizację transportu nie mają możliwości poszukiwania noclegów we własnym zakresie. Należy pamiętać, że miejsca budowy są często usytuowane w miejscach całkowicie oddalonych od cywilizacji (…). Z uwagi na to, że kilka osób porusza się jednym samochodem, nie ma możliwości zorganizowania tego inaczej.

Pracownicy otrzymują wraz z umową o oddelegowanie „informacje o warunkach zatrudnienia w poszczególnych krajach” i tam zostają poinformowani, że pracodawca wypełniając swoje zobowiązania unijne zapewnia im nocleg.

Nie ma praktycznie możliwości, by postępować w inny sposób, bo zaburzyłoby to proces realizacji usługi. Pracownik godząc się na pracę za granicą, przyjmuje sposób organizacji pracy zaoferowany przez pracodawcę.

Zapewnienie pracownikowi noclegu jest dokonane w interesie pracodawcy, pracownik nie ma wpływu na miejsce noclegu. Mają Państwo dzięki temu pewność, że pracownik jest wypoczęty, jest w pracy na czas, jego praca jest maksymalnie efektywna. Zmęczony pracownik to przede wszystkim większe ryzyko wypadku.

Gdyby Państwo nie zapewnili pracownikom noclegu nie mają Państwo pewności, co zrobiliby pracownicy. Prawdopodobnie odmówiliby świadczenia pracy na podstawie oddelegowania. Część z nich, celem oszczędności mogłoby przykładowo spać w samochodzie lub innym miejscu, w którym nie mogliby wypocząć i odpowiednio się zregenerować. Mogliby również poszukiwać miejsca zakwaterowania bardzo daleko od miejsca budowy, a przemieszczają się za granicą wspólnym środkiem transportu.

Z punktu widzenia sprawnej organizacji procesu produkcyjnego i osiągnięcia przez spółkę maksymalnego zysku (a więc i zapłacenia większego podatku dochodowego) zorganizowanie optymalnego i logistycznie usytuowanego noclegu to bardzo ważny czynnik składowy działań pracodawcy.

### Pytania

1) Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich delegowania, w miejscu do którego zostali delegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, będzie stanowić dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca będzie zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku?

2) Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania/czasowego pobytu z uwagi na realizowane prace budowlane wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, w miejscu realizacji prac, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia?

W tym miejscu wskazuję, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 (zacytowanego wyżej, a wycofanego w treści przesłanego przez Państwa uzupełnienia podania) wydano odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.898.2023.2.DJ.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie noclegów pracownikom przez Wnioskodawcę służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych i nie stanowi tym samym przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) (dalej: „ustawa o PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez przychody ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT rozumie się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przedmiotowej sprawie, kluczowe jest rozwinięcie, co należy rozumieć przez inne nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia innego nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, trybunał orzekł, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu m.in. art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Przyjąć należy, że do świadczeń nieodpłatnych należą te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzić należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonego wynagrodzenia, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

· zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, bowiem pracownik nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca jego zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Wnioskodawcy i wykonywanie w związku z tym obowiązków poza granicami kraju. Zgody pracownika na spełnienie świadczenia przez pracodawcę nie można utożsamiać z samym faktem podjęcia przez niego pracy ze świadomością konieczności jej świadczenia w innych krajach.

Zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracodawca zapewnia w ten sposób pracownika, że ten będzie wykonywał bezpiecznie swoje obowiązki, a po ich wykonaniu, będzie miał zapewniony lokal, w którym będzie mógł udać się na spoczynek. Zapewnienie dane pracownikowi pozwala Wnioskodawcy na pozyskanie wykwalifikowanej kadry pracowników oraz jej zatrzymanie, co sprawia, że Wnioskodawca może nie mieć problemów z fluktuacją pracowników oraz zapewni terminowość wykonywanych prac na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca ogranicza tym samym koszty związane z rekrutacją pracowników, czy wypłacaniem wynagrodzenia za godziny nadliczbowe.

Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników nie sprawia, że pracownik uzyskuje korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w ogóle nie podejmowałby pracy u Wnioskodawcy. Trudno jest sobie wyobrazić, w obecnych realiach rynkowych, że pracownik z własnych środków zdecydowałby się pokryć koszt swojego zakwaterowania w czasie oddelegowania. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszące cech realizacji własnych celów mieszkaniowych. Pracownicy nie przenoszą w to miejsce na stałe swojego ośrodka interesów życiowych. W powyższym duchu, wyrażane są poglądy w orzecznictwie:

1\. Wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. II FSK 2387/12: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”. Na powyższy wyrok powołał się NSA w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1689/13;

2\. Wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1970/14: „Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika”;

3\. Wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 1132/15: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”;

4\. Wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. II FSK 2280/12: „Jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Za przychód pracownika mogą być bowiem uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”;

5\. Wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 635/14: „Należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

6\. Wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. II FSK 233/15: „Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. (\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie”;

7\. Wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 760/15: „Świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegów pracownika w trasie, opłat parkingowych, kosztów posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem, opłat za przejazd autostradą nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

W tym miejscu winno się wskazać, że pojawiają się również w judykaturze wypowiedzi, zgodnie z którymi: „Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych”. (Wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, LEX nr 3612004). Powyższe wynika z faktu, iż: „jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”.(\`(...)\`) Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń”. – Wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, LEX nr 3612004.

Powyższe skutkuje uznaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że omawiane świadczenia nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej i nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., gdyż nie stanowią one nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

Analogiczne wnioski należy przyjąć względem zapewnienia pracownikom noclegów w kraju, gdyż jak wskazano w wyroku: „Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie”. – Wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, LEX nr 3612004.

Wobec powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż orzecznictwo zmienia kierunek uprzednio wypracowanego stanowiska, co powinno także stanowić podstawę do zmiany stanowiska organu, przy wydawaniu orzeczeń w indywidualnych sprawach. Jak bowiem aktualnie się wskazuje skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Z tego też względu wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników zarówno w kraju jak i poza jego granicami nie stanowi nieodpłatnych świadczeń, a tym samym przychodu pracownika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w odniesieniu do zadanego pytania nr 1 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

§ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

§ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

§ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: _Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu._

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka (Państwo) prowadzi działalność gospodarczą i zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. W zakresie Państwa działalności gospodarczej mieści się m.in. wykonywanie robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, budową dróg i autostrad oraz budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej a także budową linii elektroenergetycznych. Spółka wykonuje roboty budowlane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami. W sytuacji, w której roboty budowlane wykonywane są poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, czasowo oddelegowują Państwo swoich pracowników do wykonywania tam pracy na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy, o ile umowa wprost nie wskazuje pracownikowi miejsca pracy poza granicami kraju. Jako pracodawca ponoszą Państwo koszty zakwaterowania pracowników delegowanym w rozumieniu dyrektywy 96/71/WE (i jednocześnie dyrektywy 2018/957) w miejscu wykonywania pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady, opłacają Państwo pracownikom noclegi w miejscu świadczenia przez nich pracy, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot zapewniający nocleg dla pracowników, w tym uiszczają Państwo należność za noclegi bezpośrednio na rzecz podmiotów świadczących usługi hotelowe. W wyjątkowych wypadkach, nocleg opłacany jest przez pracownika samodzielnie, po czym Państwo jako pracodawca zwraca pracownikowi poniesiony przez niego koszt noclegu. To Państwo arbitralnie ustalają miejsce zakwaterowania w taki sposób, aby znajdowało się ono możliwie najbliżej miejsca pracy (tj. placu budowy). Pracownik nie wybiera samodzielnie miejsca zakwaterowania. Miesięczny koszt zakwaterowania jednego pracownika różni się w zależności od kraju, w którym dokonywane są roboty budowlane i do którego oddelegowany jest pracownik.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretna budowa, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie.

**W konsekwencji, wartość zakwaterowania zapewnionego przez Państwa bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polski) przez okres ich delegowania stanowi i będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Od ww. dochodów ze stosunku pracy są/będą więc Państwo obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem powyższego zwolnienia przedmiotowego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Zainteresowanego istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanego, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tut. organ orzeczenia w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).