Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/263/ZDA/14/RD-4665/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym Spółka prawidłowo stosuje do przeliczenia operacji wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego kurs faktycznie zastosowany rozumiany jako kurs kupna bądź też kurs sprzedaży banku, który prowadzi rachunek walutowy Spółki?
Słowa kluczowe: kompensata; kredyt; kurs-kurs średni NBP; lokaty; odsetki; prowizje-prowizje bankowe; przelew-przelew bankowy; różnica-różnice kursowe; waluta-skup walut; waluta-waluta obca; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 24 września 2012 r. znak ITPB3/423-337/12/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „P.” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Zgodnie ze stanem faktycznym** przedstawionym we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. przez „P.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Wnioskodawca ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych określoną w przepisie art. 15a w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada rachunki walutowe w banku. Na rachunki te wpływają należności wyrażone w walucie obcej z tytułu faktur sprzedaży. Ponadto za pośrednictwem rachunków walutowych dokonuje również zapłaty zobowiązań w walucie obcej.

W momencie wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego Spółki nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie.

W celu obliczenia różnic kursowych Spółka przelicza transakcje wpływu środków na rachunek walutowy według kursu kupna banku, w którym Spółka posiada rachunek bankowy, z dnia wpływu waluty. Z kolei w celu przeliczenia transakcji wypływu z rachunku walutowego stosuje kurs sprzedaży tego banku z dnia wypływu waluty.

**W związku z tym zadano pytanie,** czy w powyżej opisanym stanie faktycznym Spółka prawidłowo stosuje do przeliczenia operacji wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego kurs faktycznie zastosowany rozumiany jako kurs kupna bądź też kurs sprzedaży banku, który prowadzi rachunek walutowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej opisanym stanie faktycznym spółka prawidłowo stosuje do przeliczenia operacji wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego kurs faktycznie zastosowany, rozumiany jako kurs kupna bądź tez kurs sprzedaży banku, który prowadzi rachunek walutowy Spółki.

Na wstępie podkreślić należy, że różnice kursowe powstają co do zasady w sytuacji, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej różni się od wartości tego przychodu w dniu otrzymania, jak również wtedy, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (art. 15a ust. 2 i 3 updop). Z uwagi na to, że dla celów podatkowych nie jest możliwe od razu dokonanie przeliczenia należnego przychodu i poniesionego kosztu według kursu faktycznie zastosowanego, podatnicy mają obowiązek ustalać wartość należnych przychodów i poniesionych kosztów najpierw w oparciu o hipotetyczny kurs (tj. średni kurs ogłaszany przez NBP) a dopiero w dniu wpływu należności na konto, czy też zapłaty zobowiązania mogą skorygować tą wartość przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego. Istotą różnic kursowych jest zatem dostosowanie rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywiście osiągniętego przez podatnika przysporzenia majątkowego lub faktycznie poniesionego kosztu

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w pozostałych przypadkach. A także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, w celu obliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs faktycznie zastosowany, dopiero w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu w danym dniu, należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany - w tym zakresie należy odwołać się do wykładni literalnej i celowościowej, a także do interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.

Odnosząc się do wykładni językowej i pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) przez „faktyczny” należy rozumieć rzeczywisty realny istotny", natomiast wyraz zastosować” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

Mając na uwadze istotę różnic kursowych, jak również językowe rozumienie zwrotu „kurs faktycznie zastosowany”, zdaniem Spółki, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs rzeczywiście użyty przez Spółkę w celu ustalenia wartości różnicy kursowej będzie to zatem kurs, po którym Spółka dokonuje faktycznej wyceny waluty obcej w danym dniu (tj. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na/z rachunku walutowego), by sprawdzić, czy powstaną różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15a ust. 2 i 3 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs bankowy (odpowiednio kupna albo sprzedaży określonej waluty), ustalony przez bank, w którym posiada rachunek walutowy. Uzasadnione jest stosowanie tego kursu, ponieważ Spółka dokonuje operacji w walutach obcych za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank. Ponadto zauważyć należy, że po tym kursie bank dokonałby wymiany waluty obcej w sytuacji, gdyby Spółka zdecydowałaby się dokonać wymiany waluty bezpośrednio po jej wpływie na ten rachunek albo też bezpośrednio przed jej wypływem z tego rachunku.

Ponadto, podkreślić należy że różnice kursowe powinny mieć charakter jak najbardziej realny, jeśli Spółka dokonuje operacji pieniężnych za pośrednictwem rachunku walutowego, to do wyceny takich operacji powinna więc przyjmować jako kurs faktycznie zastosowany kurs banku, z którego usług korzysta. Kurs banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy jest bowiem kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. W konsekwencji przy jego zastosowaniu Spółka będzie mogła ustalić wartość ewentualnych różnic kursowych w wysokości odzwierciedlającej stan rzeczywisty.

Jednocześnie, Spółka każdorazowo posiada od banku informację, co do kursu wymiany waluty stosowanej przez ten bank w danym dniu jest zatem możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, a w konsekwencji nie powinna stosować w celu obliczenia różnic kursowych kursu średniego NBP, wskazanego w przepisie art. 15a ust. 4 updop. Przepis ten wskazuje bowiem, że kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski stosuje się wyłącznie w innych przypadkach niż sprzedaż lub kupno walut obcych oraz otrzymanie należności lub zapłaty zobowiązań, jak również, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Spółki, ponieważ możliwe jest ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Ponadto, zdaniem Spółki, pojęcie kursu faktycznie zastosowanego nie jest równoznaczne z pojęciem kursu faktycznie zrealizowanego (tj. kursu zbycia/nabycia waluty), gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było przyjęcie, że kurs faktycznie zastosowany występuje jedynie w przypadku zbycia/nabycia waluty obcej, ustawodawca nie wprowadziłby w przepisie art. 15a ust. 4 updop zapisu, że kursy faktycznie zastosowane uwzględnia się również przy obliczaniu różnic kursowych w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Stanowisko to potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, w oparciu o które Spółka - działając w zaufaniu do organów podatkowych - doszła do przekonania o prawidłowości wyrażonego powyżej przez siebie stanowiska (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z 17 października 2011 r. Nr ITPB3/423-316D/11/MT, z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr ITPB3/423-276A/11/AW, z 11 stycznia 2012 r. Nr ITPB1/415-1092/11/WM (odnoszącej się co prawda do podatku dochodowego od osób fizycznych, ale dotyczącej takiej samej definicji); stanowisko to zostało wyrażone również w piśmie wydanym przez Ministra Finansów w dniu 25 maja 2009 r. Nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09. Zdaniem Spółki, pomimo tego, że interpretacje te odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2011 r. nadal zachowują one aktualność, ponieważ ustawodawca nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. nie wprowadził definicji kursu faktycznie zastosowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 1 grudnia 2011 r. Nr IBPBI/2/423-1102/11/AP, a odnoszącej się do pojęcia kursu faktycznie zastosowanego w stanie prawnym obowiązującym już od 1 stycznia 2012 r. Organ ten wyraźnie i jednoznacznie podkreślił, że „obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie mającego obowiązywać od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. (\`(...)\`) Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r.’

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 24 września 2012 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-337/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-337/12/MK, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku braku przewalutowania przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop, do przeliczenia operacji wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego z tytułu zapłaty należności i zobowiązań należy stosować kurs faktycznie zastosowany, rozumiany jako kurs kupna bądź też kurs sprzedaży banku, który prowadzi rachunek walutowy Spółki.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).