Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.703.2016.2.SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: obowiązek stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi pojazdów wykorzystywanych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; instytut; odliczenia; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 września 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi pojazdów wykorzystywanych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi pojazdów wykorzystywanych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.4512.703.2016.1.SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut … (dalej: Wnioskodawca, Podatnik, Instytut) jest jednym z … w Polsce instytutów naukowo-badawczych, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm., dalej: ustawa o instytucjach badawczych), pracującym na potrzeby przemysłu naftowego i gazowniczego. Kierunki merytorycznej działalności Instytutu wpisują się w krajową i europejską politykę zrównoważonego rozwoju obejmując m.in.:

*   oceny perspektyw poszukiwawczych ropy naftowej i gazu ziemnego metodami geologii, geofizyki, geochemii i mikrobiologii,
*   poszukiwania i eksploatację złóż węglowodorów,
*   magazynowanie, transport, dystrybucję i użytkowanie gazu ziemnego, ropy naftowej i produktów naftowych,
*   procesy przetwarzania ropy naftowej,
*   doskonalenie i monitorowanie jakości produktów naftowych,
*   wykorzystanie odnawialnych źródeł energii,
*   ochronę środowiska w przemyśle naftowym i gazowniczym.

W związku ze swoimi celami statutowymi, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) (dalej: działalność komercyjna), w ramach której uzyskuje przychody m.in. z następujących tytułów:

*   realizacja projektów unijnych;
*   nadzór nad wykorzystywaniem środków unijnych, przeznaczonych na rozwój krajowej infrastruktury energetycznej;
*   realizacja prac badawczo-rozwojowych dla przemysłu;
*   realizacja prac usługowych, m.in. badań i analiz technicznych;
*   aprobaty techniczne oraz certyfikacja urządzeń stosowanych w sieciach oraz instalacjach gazowych (tj. legalizacja urządzeń);
*   organizacja szkoleń, konferencji;
*   działalność wydawnicza;
*   udostępnianie licencji;
*   normalizacja (m.in. opracowywanie Polskich Norm (PN), wprowadzających Normy Europejskie (EN) oraz Normy Międzynarodowe (ISO) z zakresu wymagań i metod badań: paliw silnikowych, biopaliw, biokomponentów, środków smarowych i asfaltów; opracowywanie Norm Zakładowych z dziedziny sektora naftowego i gazowniczego);
*   produkcja środków chemicznych oraz innych substancji;
*   sprzedaż materiałów oraz towarów.

W ramach realizacji zadań objętych finansowaniem z działalności statutowej w Instytucie prowadzane są m.in. badania z zakresu geochemii, mikrobiologii, analizy metod badawczych w obszarze gazownictwa, analizy metod pozyskania biogazu, badania paliw i biopaliw, oceny właściwości paliw i innych produktów naftowych, badania wpływu biopaliw na elementy silnika i olejów smarowych (dalej: badania wykonywane w ramach prac podstawowych). Są to prace o charakterze wyprzedzającym, których wyników nie da się zastosować w chwili obecnej. Wyniki tych prac będą wykorzystywane w kolejnych pracach badawczych, których spodziewanym skutkiem będą prace technologiczne, z potencjalną możliwością zastosowania w praktyce gospodarczej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż przedmiotowa aktywność znajduje bezpośrednie oraz pośrednie powiązanie z realizowaną przez Instytut działalnością gospodarczą. Prace te mają bowiem szczególne znaczenie dla rozwoju potencjału naukowego jednostki oraz są jedną z podstaw w rozwoju kontaktów z przemysłem, umożliwiającą sformułowanie odpowiedzi na problemy i potrzeby badawcze zgłaszane przez przemysł. Instytut występuje także w tym zakresie ze swoja ofertą do przemysłu. Realizowane prace dają podstawę do wykonywania zleceń, które przyniosą przychody opodatkowane dla Instytutu. Przychody też mogą być wynikiem różnych form komercjalizacji prac B+R (licencji, sprzedaży opracowań, ekspertyz, praw do patentu).

Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm., dalej: ustawa o zasadach finansowania nauki) Wnioskodawca otrzymuje dotację na działalność statutową czyli dotację na realizację określonych w statucie jednostki naukowej zadań związanych z prowadzonymi przez nią w sposób ciągły badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, finansowanie działalności statutowej obejmuje:

1.utrzymanie potencjału badawczego jednostki naukowej, w tym:

1.  działania niezbędne do rozwoju specjalności naukowych lub kierunków badawczych oraz rozwoju kadry naukowej, w tym badania naukowe lub prace rozwojowe ujęte w planie finansowym jednostek naukowych,
2.  utrzymanie infrastruktury badawczej, w tym bibliotek i archiwów,
3.  koszty związane z zatrudnieniem niezbędnej kadry naukowej i inżynieryjno-technicznej, z zastrzeżeniem ust. 3,
4.  zakup lub wytworzenie aparatury naukowo-badawczej związanej z realizacją zadań, o których mowa w lit. a, niestanowiącej dużej infrastruktury badawczej,
5.  współpracę naukową krajową i zagraniczną niezbędną do realizacji zadań, o których mowa w lit. a,
6.  działalność jednostki naukowej w zakresie upowszechniania nauki, dotycząca zadań określonych w art. 25 ust. 1,
7.  (uchylona),
8.  działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji.

Prócz wskazanych powyżej czynności, Podatnik w ramach prac Instytutu funkcjonuje również w obszarach aktywności pośrednio powiązanych z działalnością gospodarczą. Do tej kategorii zaliczyć należy czynności takie, jak:

*   Rozwój i eksploatacja sieci komputerowych w Instytucie, celem utrzymania sieci komputerowej w ruchu, rozwoju usług teleinformatycznych jak np. wdrożenie telefonii internetowej, systemu wideo konferencji, nowego systemu backupu, systemu wirtualizacji oraz nowych, wydajniejszych urządzeń sieciowych; zapewnienia stałej łączności komputerowej wewnątrz i na zewnątrz Instytutu dla wszystkich jednostek organizacyjnych Instytutu przez cały rok.
*   import czasopism naukowych i innych nośników informacji – działalność wspomagająca prace badawcze w zakresie dostarczania najnowszych informacji naukowych dotyczących aktualnie prowadzonych badań w świecie, a publikowanych w literaturze światowej.
*   Opracowanie bazy prac naukowo-badawczych oraz prac usługowo-badawczych Biblioteki .. i Archiwum …, celem zapewnienia bieżącej działalności Biblioteki … i Archiwum … Instytut w 2015 roku.
*   Dostosowywanie norm polskich z zakresu ropy i gazu do wymagań UE – współpraca w działalności normalizacyjnej z instytucjami w kraju i za granicą.
*   Współpraca międzynarodowa, nawiązywana celem utrzymania kontaktu z zagranicznymi jednostkami, organizacjami i grupami eksperckimi, wymiany wiedzy, doświadczeń, pozyskania informacji na temat nowych kierunków rozwoju oraz promocja Instytutu, co stworzy możliwość nawiązania nowych konsorcjów badawczych i realizacji nowych projektów naukowych.
*   Upowszechnianie, promowanie i popularyzacja osiągnięć naukowo-technicznych Instytutu.

Wszystkie wyżej wymienione prace bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych, jednakże mają istotne znaczenie w tworzeniu i utrzymaniu potencjału badawczego Instytutu, który to decyduje o pojawieniu się sprzedaży opodatkowanej. Zarówno działania mające na celu utrzymanie infrastruktury sieciowej, informatycznej bezpieczeństwa w tym zakresie, dostępu do najnowszych technologii, dostępu do zasobów bibliotecznych pozwalają na prowadzenie projektów badawczych, kontakt z zespołami badawczymi z kraju i zagranicy. Działania związane z certyfikacją i normalizacją poszerzają spektrum działania Instytutu i są powiązane z procesami badawczymi. Działania związane z upowszechnianiem nauki decydują o promocji Instytutu, zwiększeniu jego renomy, popularyzacji jego osiągnięć, promocji opracowanych rozwiązań. Wszystkim tym działaniom przypisać można zatem dodatkowy aspekt – wpływają one bowiem na pozyskanie nowych klientów, a tym samym nowych zleceń.

Wnioskodawca prowadzi również działalność wydawniczą. Tworzone przez Podatnika pozycje wykorzystywane są w części na potrzeby własne Instytutu, w części natomiast przeznaczane są na sprzedaż. Całość działalności wydawniczej wiązać należy jednakże również z aktywnością o charakterze marketingowym, wiążącą się z popularyzacją Instytutu wśród przedstawicieli branży paliwowej.

Podatnik realizuje również działalność o charakterze publicznym, w ramach Centrum Funduszy … (dalej: centrum). W przedmiotowym zakresie Instytut działa w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 (dalej: POIiŚ), na podstawie umowy nr … z dnia … w sprawie systemu realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 (z późn. zm.) zawartej z Ministrem Gospodarki, realizując zadania w ramach Działania 7.1 Rozwój inteligentnych systemów magazynowania, przesyłu i dystrybucji energii Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

Zgodnie z ww. umową Minister Gospodarki powierzył Instytutowi na podstawie Porozumienia pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju a Ministrem Gospodarki zawartego w dniu 19 listopada 2014 r. (z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. 2014 poz. 1146 z póź. zm.) zadania dotyczące w szczególności organizacji naboru i oceny wniosków o dofinansowanie, zawierania umów o dofinansowanie projektów, monitorowania realizacji projektów oraz kontroli realizacji dofinansowanych projektów.

Za wykonanie wskazanych zadań na podstawie ww. umowy Instytut nie otrzymuje wynagrodzenia. Jako Instytucja Wdrażająca otrzymuje natomiast zwrot wydatków poniesionych na realizację nałożonych zadań ze środków:

*   Programu Operacyjnego … (wynagrodzenia pracowników zaangażowanych we wdrażanie POIiŚ 2014-2020 wraz z pochodnymi),
*   Pomocy … POIiŚ (pozostałe wydatki zgodne z katalogiem wydatków kwalifikowalnych POIiŚ 2014-2020; Umowa o dofinansowanie nr … (Instytut) Planu Działań sektora energetyka na lata 2014-2016 o numerze … w ramach Działania 10.1 oś priorytetowa X „…” Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 z dnia ….),
*   budżetu państwa (wydatki niekwalifikowalne).

Zgodnie z interpretacją indywidualną uzyskaną przez Instytut w dniu …. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: …), aktywność prowadzona przez Instytut w ramach POIiŚ, ze względu na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Instytut realizuje także we współpracy międzynarodowej projekty badawcze: X – …. oraz Y – …. Wykonanie przedmiotowych projektów przyczynić ma się do pozyskania przez Instytut nowej wiedzy, nowych kontaktów naukowych oraz komercyjnych kontraktów badawczych.

Wprawdzie wyniki prac badawczych przedstawionych powyżej nie podlegają komercjalizacji, jednakże realizacja tego typu projektów podobnie jak również zdobywane przez Instytut nagrody są elementem oceny parametrycznej jednostki. Wynik rzeczonej oceny wpływa natomiast na przyznaną jednostce kategorię naukową, ta zaś decyduje o wysokości dotacji statutowej. Kategoria naukowa decyduje także o możliwości pozyskania projektów badawczych. W wielu konkursach kryterium formalnym dla jednostki naukowej występującej w projekcie jako wykonawca lub konsorcjant podwykonawca jest posiadanie co najmniej kat B.

W ramach opisanych powyżej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku wszystkich wydatków ponoszonych w systemie wdrażania POIiŚ 2014-2020 podatek od towarów i usług stanowi wydatek kwalifikowalny i jest zwracany na podstawie sporządzanych wniosków o płatność.

Nieznaczną część działalności Instytutu stanowi aktywność podejmowaną w związku z badaniami prowadzonymi w ramach projektów dofinansowanych przez Narodowe Centrum Nauki (NCN). W ramach których w niewielkim zakresie Wnioskodawca nabywa towary i usługi opodatkowane VAT (wydatki na rzeczone towary i usługi przypisać można wyłącznie działalności związanej z realizacją badań NCN). Przedmiotowe badania, które finansowane są ze środków pochodzących z uzyskiwanych przez pracowników Instytutu grantów, służyć mają rozwojowi nauki, a ich wyniki nie będą komercjalizowane przez Instytut. Ze względu na marginalny charakter przedmiotowej działalności, podatek VAT wynikający z faktur zakupowych nie jest uwzględniany w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy (tj. Instytut nie odlicza VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z zakupami dokonywanymi dla realizacji badań NCN).

W ramach prowadzonej działalności Instytut wykorzystuje pojazdy mechaniczne, w związku z nabyciem i eksploatacją których dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT. Pojazdy zostały zgłoszone do właściwego Urzędu Skarbowego na druku VAT-26, Wnioskodawca sporządził również odpowiedni regulamin użytkowania pojazdu w ramach realizowanej działalności, prowadzona jest również ewidencja przebiegu pojazdu, zgodnie z wymogami ustawowymi. Pojazdy wykorzystywane są wyłącznie w działalności gospodarczej Podatnika. Podkreślenia wymaga również, iż przedmiotowe pojazdy nie są wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy w celach prywatnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje VAT.

W ramach realizacji zadań objętych finansowaniem z działalności statutowej w Instytucie prowadzone są także m.in. badania z zakresu geochemii, mikrobiologii, analizy metod badawczych w obszarze gazownictwa, analizy metod pozyskania biogazu, badania paliw i biopaliw, oceny właściwości paliw i innych produktów naftowych, badania wpływu biopaliw na elementy silnika i olejów smarowych (dalej: badania wykonywane w ramach prac podstawowych). Są to prace o charakterze wyprzedzającym, których wyników nie da się zastosować w chwili obecnej. Wyniki tych prac będą wykorzystywane w kolejnych pracach badawczych, których spodziewanym skutkiem będą prace technologiczne, z potencjalną możliwością zastosowania w praktyce gospodarczej.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca przystępując do realizacji wyżej wskazanych badań finansowanych z działalności statutowej ma zamiar w każdym przypadku wykorzystywać wyniki tych badań w kolejnych pracach badawczych, których efekty będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy – komercyjnej?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, zamiarem Wnioskodawcy w przypadku badań wykonywanych w ramach prac podstawowych, jest późniejsze wykorzystanie ich wyników w innych badaniach, których skutkiem może być komercjalizacja. Należy jednak pamiętać, że prace podstawowe są to prace o charakterze wyprzedzającym, których wyników nie da się zastosować w chwili obecnej. Wyniki tych prac będą wykorzystywane w kolejnych pracach badawczych, których spodziewanym skutkiem będą prace technologiczne, z potencjalną możliwością zastosowania w praktyce gospodarczej.

Możliwe jest wykorzystanie wyników w różnych rodzajach badań tzn. mogą być wykorzystane do projektów, których celem jest komercjalizacja oraz innych badań wykonywanych w ramach prac podstawowych, lub projektów, które mogą być społecznie użyteczne, ale nie przeznaczone na sprzedaż, np. rozwiązanie jakiegoś problemu badawczego w ogólnokrajowym konsorcjum. Przy czym oczywistym jest tu wykorzystywanie wyników np. w kilku rodzajach prac jednocześnie (zawsze w jakiś badaniach, których celem jest komercjalizacja). Nie da się jednoznacznie wskazać w momencie realizacji pracy podstawowej do jakich celów zostanie wykorzystana.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizuje prace, które mają zastosowanie w gospodarce, gdyż zgodnie ze swoją misją, którą jest: wdrażanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych w praktyce przemysłowej, wspieranie innowacyjności i konkurencyjności przedsiębiorstw, odgrywających kluczową rolę na krajowym rynku gazu i paliw ciekłych oraz wdrażania przez nie mechanizmów realizacji idei zrównoważonego rozwoju. Realizacja prac podstawowych ma służyć również temu celowi.

Odbiorcami prac realizowanych przez Wnioskodawcę są przedsiębiorstwa sektora nafty i gazu (geofizyczne, poszukiwawcze, wydobycia ropy i gazu, dostawcy gazu ziemnego, operatorzy systemów gazowych, rafinerie ropy naftowej i ich spółki, operator logistyczny ropy naftowej i paliw płynnych, producenci biopaliw i biokomponentów), zarówno krajowe jak i zagraniczne. Ponadto są to również inne jednostki naukowe, urzędy i administracja państwowa.

Wyniki prac w formie opracowań naukowych, udzielonych licencji na opracowane rozwiązania/technologie są udostępniane odpłatnie, na podstawie faktury.

W sporadycznych przypadkach projektów badawczych finansowanych ze środków publicznych, na określonych w regulaminie konkursu zasadach, istnieje możliwość udostępniania opracowanych rozwiązań w projekcie nieodpłatnie, na takich samych zasadach dla wszystkich ewentualnych chętnych. Jednakże wyniki tych prac oraz wiedza i doświadczenie uzyskane w trakcie ich realizacji będą w przyszłości wykorzystywane przy realizacji prac o charakterze komercyjnym. Realizacja takich prac stanowi ponadto reklamę działalności Instytutu co ma istotny wpływ ma możliwość pozyskiwania zleceń o charakterze komercyjnym.

W ramach dotacji statutowej w danym roku finansowane są również prace o charakterze niekomercyjnym w momencie ich realizacji. Jednakże mają one służyć w przyszłości do wykonywania prac przeznaczonych na sprzedaż.

Instytut nie prowadzi prac, które przekazywałby bezpośrednio innym podmiotom nieodpłatnie. Jak już wskazano w sporadycznych przypadkach projektów badawczych finansowanych ze środków publicznych, na określonych w regulaminie konkursu zasadach, istnieje możliwość udostępniania opracowanych rozwiązań w projekcie nieodpłatnie, na takich samych zasadach dla wszystkich ewentualnych chętnych.

Na pytanie Organu „Wnioskodawca wskazał, że utrzymanie infrastruktury sieciowej, informatycznej bezpieczeństwa w tym zakresie, dostępu do najnowszych technologii, dostępu do zasobów bibliotecznych pozwalają na prowadzenie projektów badawczych. Proszę wskazać, czy wszystkie projekty badawcze mają na celu wykorzystanie ich wyników w działalności gospodarczej (komercyjnej) czy też wyniki niektórych projektów badawczych są/będą udostępniane nieodpłatnie?”, Wnioskodawca wskazał, że jak wspomniano wyżej Instytut realizuje prace, których celem jest zastosowanie w gospodarce i wykorzystanie ich komercyjnie.

W sporadycznych przypadkach projektów badawczych finansowanych ze środków publicznych, na określonych w regulaminie konkursu zasadach, istnieje możliwość udostępniania opracowanych rozwiązań w projekcie nieodpłatnie, na takich samych zasadach dla wszystkich ewentualnych chętnych. Jednakże wyniki tych prac oraz wiedza i doświadczenie uzyskane w trakcie ich realizacji będą w przyszłości wykorzystywane przy realizacji prac o charakterze komercyjnym. Realizacja takich prac stanowi ponadto reklamę działalności Instytutu co ma istotny wpływ ma możliwość pozyskiwania zleceń o charakterze komercyjnym.

Prócz projektów badawczych, Podatnik w ramach prac Instytutu funkcjonuje również w opisanych w stanie faktycznym obszarach aktywności pośrednio powiązanych z działalnością gospodarczą:

*   Rozwój i eksploatacja sieci komputerowych w Instytucie,
*   Import czasopism naukowych i innych nośników informacji,
*   Opracowanie bazy prac naukowo-badawczych oraz prac usługowo-badawczych Biblioteki … i Archiwum …,
*   Dostosowywanie norm polskich z zakresu ropy i gazu do wymagań UE,
*   Współpraca międzynarodowa,
*   Upowszechnianie, promowanie i popularyzacja osiągnięć naukowo-technicznych Instytutu.

Wszystkie wyżej wymienione prace bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych, jednakże mają istotne znaczenie w tworzeniu i utrzymaniu potencjału badawczego Instytutu, który to decyduje o pojawieniu się sprzedaży opodatkowanej. Zarówno działania mające na celu utrzymanie infrastruktury sieciowej, informatycznej bezpieczeństwa w tym zakresie, dostępu do najnowszych technologii, dostępu do zasobów bibliotecznych pozwalają na prowadzenie projektów badawczych, kontakt z zespołami badawczymi z kraju i zagranicy. Działania związane z certyfikacją i normalizacją poszerzają spektrum działania Instytutu i są powiązane z procesami badawczymi. Działania związane z upowszechnianiem nauki decydują o promocji Instytutu, zwiększeniu jego renomy, popularyzacji jego osiągnięć, promocji opracowanych rozwiązań. Wszystkim tym działaniom przypisać można niekwestionowany charakter marketingowy – wpływają one bowiem na pozyskanie nowych klientów, a tym samym nowych zleceń.

Importowane czasopisma naukowe i inne nośniki informacji wykorzystywane są w całej działalności Wnioskodawcy, która została szczegółowo opisana we wniosku. Jest to finansowane w ramach działalności statutowej jednostki. Za korzystanie z biblioteki Wnioskodawcy, jak za korzystanie z innych bibliotek nie jest pobierana opłata.

Ogólne wyjaśnienia dotyczące działalności wydawniczej – Wnioskodawca prowadzi również działalność wydawniczą. Tworzone przez Podatnika pozycje wykorzystywane są w części na potrzeby własne Instytutu, w części natomiast przeznaczane są na sprzedaż. Całość działalności wydawniczej wiązać należy jednakże również z aktywnością o charakterze marketingowym, wiążąca się z popularyzacją Instytutu wśród przedstawicieli branży paliwowej. Na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r., Rozporządzeń Ministra Kultury i Sztuki z dnia 6 marca 1997 r. i z dnia 24 maja 1999 r. przekazywane są obowiązkowe egzemplarze do bibliotek. Egzemplarze otrzymuje również Rada Naukowa czasopisma i autor. Pozostałe egzemplarze czasopisma … oraz monografii wydawanych w serii „…” są sprzedawane. W przypadku „…” przekazywany jest on nieodpłatnie w celach marketingowych, a finansowany jest ze środków pozyskanych od sponsorów.

Na potrzeby własne oznacza działalność promocyjno-marketingową, popularyzacje i upowszechnianie nauki. Jest to robione w celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i służy działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy tworzone pozycje „na potrzeby własne” będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”, Wnioskodawca podał, że nie – Instytut nie tworzy specjalnych pozycji do działalności dla nieodpłatnego udostępniania, które nie byłyby powiązane z działalnością gospodarczą.

Całość działalności wydawniczej wiązać należy jednakże również z aktywnością o charakterze marketingowym, wiążąca się z popularyzacją Instytutu wśród przedstawicieli branży paliwowej.

Projekt X jest finansowany ze środków Funduszu … UE, dotacji M… oraz dotacji statutowej. Projekt Y ze środków … 2020.

Instytut nie realizuje nieodpłatnych prac statutowych dla jakiś konkretnych podmiotów. Efekty tych prac mogą być wykorzystywane jednocześnie w pracach komercyjnych i mogących być skomercjalizowanym, ale w późniejszym okresie.

Efekty projektów badawczych X i Y mogą być wykorzystywane w realizacji kolejnych prac badawczych. Są to projekty o charakterze poznawczym, realizowane w konsorcjach zagranicznych, ponadto jeszcze nie zakończone. Jednakże ponownie należy podkreślić, że są one pośrednio związane z działalnością gospodarczą. Wykonanie przedmiotowych projektów przyczynić ma się do pozyskania przez Instytut nowych kontaktów naukowych oraz komercyjnych kontraktów badawczych. Wprawdzie wyniki prac badawczych przedstawionych powyżej (X, czy Y) nie podlegają komercjalizacji, jednakże ich realizacja, jak również zdobywane przez Instytut nagrody są elementem oceny parametrycznej jednostki. Wynik rzeczonej oceny wpływa natomiast na przyznaną jednostce kategorię naukową, ta zaś decyduje o wysokości dotacji statutowej.

Kategoria naukowa decyduje także o możliwości pozyskania projektów badawczych. W wielu konkursach kryterium formalnym dla jednostki naukowej występującej w projekcie jako wykonawca lub konsorcjant podwykonawca jest posiadanie co najmniej kat B.

Odbiorcami prac realizowanych przez Wnioskodawcę są przedsiębiorstwa sektora nafty i gazu (geofizyczne, poszukiwawcze, wydobycia ropy i gazu, dostawcy gazu ziemnego, operatorzy systemów gazowych, rafinerie ropy naftowej i ich spółki, operator logistyczny ropy naftowej i paliw płynnych, producenci biopaliw i biokomponentów), zarówno krajowe jak i zagraniczne. Ponadto są to również inne jednostki naukowe, urzędy i administracja państwowa.

Wyniki prac w formie opracowań naukowych, udzielonych licencji na opracowane rozwiązania/technologie są udostępniane odpłatnie, na podstawie faktury.

W sporadycznych przypadkach projektów badawczych finansowanych ze środków publicznych, na określonych w regulaminie konkursu zasadach, istnieje możliwość udostępniania opracowanych rozwiązań w projekcie nieodpłatnie, na takich samych zasadach dla wszystkich ewentualnych chętnych. Jednakże wyniki tych prac oraz wiedza i doświadczenie uzyskane w trakcie ich realizacji będą w przyszłości wykorzystywane przy realizacji prac o charakterze komercyjnym. Realizacja takich prac stanowi ponadto reklamę działalności Instytutu co ma istotny wpływ ma możliwość pozyskiwania zleceń o charakterze komercyjnym.

Wyniki badań realizowanych w ramach projektów dofinansowanych przez NCN będą wykorzystywane wyłącznie do działalności będącej poza zakresem ustawy o VAT. Warto jednak ponownie wskazać na zastrzeżenia zawarte we wniosku – przedmiotowe badania, które finansowane są ze środków pochodzących z uzyskiwanych przez pracowników Instytutu grantów, służyć mają rozwojowi nauki, a ich wyniki nie będą komercjalizowane przez Instytut. Ze względu na marginalny charakter przedmiotowej działalności, podatek VAT wynikający z faktur zakupowych nie jest uwzględniany w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy (tj. Instytut nie odlicza VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z zakupami dokonywanymi dla realizacji badań NCL).

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nieodpłatna działalność statutowa?”, Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na to pytanie nie jest możliwa. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotem wniosku jest pytanie: Czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji? Oznacza to, że Wnioskodawca powziął wątpliwość jakie rodzaje działalności prowadzi. Obowiązek stosowania tzw. prewspółczynnika warunkowany jest wykonywaniem działań innych niż działalność gospodarcza, których nie można jednoznacznie wydzielić. Wnioskodawca z całą pewnością wskazał działania inne niż działalność gospodarcza, które prowadzi (badania finansowane z NCN), ale wskazał jednocześnie, że jest w stanie wyodrębnić wszystkie zakupy związane z tymi projektami.

Jednakże podobnie jak w pkt 2b wyniki tych prac oraz wiedza i doświadczenie uzyskane w trakcie ich realizacji będą w przyszłości wykorzystywane przy realizacji prac o charakterze komercyjnym. Realizacja takich prac stanowi ponadto reklamę działalności Instytutu co ma istotny wpływ ma możliwość pozyskiwania zleceń o charakterze komercyjnym.

Co do innych zakupów to rodzą one wątpliwość Wnioskodawcy, przy czym w ocenie Instytutu w ramach prowadzonej działalności nie jest on zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, co w konsekwencji oznacza, że nie nabywa on towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Z tym, że stwierdzanie to jest elementem analizy dokonanej przez Wnioskodawcę, a nie może być uznane za element stanu faktycznego.

Na pytanie Organu „Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „pojazdy mechaniczne”? Czy Wnioskodawca rozumie przez to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak pod pojęciem pojazdy mechaniczne należy rozumieć pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu „Proszę wskazać jakie to są pojazdy, o których mowa we wniosku, a których dotyczy pytanie?”, Wnioskodawca podał, że samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Głównie standardowe samochody osobowe.

Samochody o których mowa we wniosku są wykorzystywane przez Instytut do prowadzonej działalności z wykluczeniem ich użycia do celów prywatnych. W opinii Podatnika, całokształt działalności prowadzonej w ramach Instytutu jest wykonywaną przez Podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przez co należy rozumieć, że pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Podatnika.

Na pytanie Organu „Czy pojazdy, o których mowa we wniosku, to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – czy z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.

Na pytanie Organu „Czy pojazdy, o których mowa we wniosku, to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że nie.

Na pytanie Organu (pyt. 6) „Czy przedmiotowe pojazdy spełniają jeden z wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.” Wnioskodawca podał, że nie.

Na pytanie Organu „Jeśli tak to proszę także wskazać, do których pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT pojazdy, o które Wnioskodawca pyta, należą (którego przepisu wymagania spełniają)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy z uwagi na niespełnienie warunku określonego w punkcie 6.

Na pytanie Organu „Czy spełnienie ww. wymogu (art. 86a ust. 10) zostało potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów, w wyniku przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego oraz w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajduje się odpowiednia adnotacja o spełnieniu tego wymagania? A jeżeli pojazdy należą do wymienionych w pkt 3) tj. do pojazdów specjalnych to czy z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy.

Instytut wprowadził szczegółowy regulamin określający zasady korzystania z samochodów służbowych, w którym zawarto zapisy pozwalające na korzystanie z samochodów Jednostki wyłącznie w celu realizacji obowiązków służbowych oraz całkowity zakaz wykorzystywania samochodów do celów nie związanych z działalnością Instytutu, w tym również do celów prywatnych.

Samochody służbowe mogą być prowadzone wyłącznie przez uprawnionych pracowników. Pracownicy uprawnieni do kierowania samochodami służbowymi zostali zapoznani z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi (regulaminem) dotyczącymi korzystania z samochodów służbowych. Pracownicy złożyli oświadczenia dotyczące zapoznania ich z wyżej opisanymi regulacjami oraz że zostali poinformowani o całkowitym zakazie wykorzystywania powierzonego im samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, pod rygorem zastosowania wobec nich konsekwencji dyscyplinarnych.

Instytut dokonał należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika wprowadzając nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, który został uregulowany w obowiązującej w Instytucie „Instrukcji kontroli zarządczej”. W instrukcji tej określono zasady kontroli korzystania z samochodów służbowych w aspekcie wykorzystania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, która obejmuje:

*   Proces wypełniania kart drogowych/ewidencji przebiegu pojazdu. Kontrola formalna i rachunkowa prowadzona jest przez Kierownika Działu Księgowości (…).
*   Nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych poprzez lokalizację samochodu z wykorzystaniem w tym celu usługi lokalizatora sieci komórkowych. Kontrola lokalizacji samochodu prowadzona jest minimum dwa razy w miesiącu przez Kierowników Działu/Sekcji Techniczno-Administracyjnych (…) oraz Laboratorium Badań … (..). Każda kontrola musi być potwierdzona i udokumentowana.
*   Nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych przez lokalizację samochodu i skorzystanie w tym celu z usługi lokalizatora sieci komórkowych. Kontrola lokalizacji samochodu prowadzona minimum jeden raz w miesiącu przez Kierownika Działu Księgowości (…). Każda kontrola musi być potwierdzona i udokumentowana.
*   Zgodność udokumentowanej lokalizacji samochodu z jego kartą drogową/ewidencją przebiegu pojazdu. Kontrola zgodności prowadzona jest przez Kierownika Działu Księgowości (…).

Regulamin określający zasady korzystania z samochodów służbowych, obowiązujący i przestrzegany w Instytucie określa, że samochody w czasie kiedy nie są używane do celów służbowych są parkowane na parkingach Instytutu.

Samochody, których zasady wykorzystywania w Instytucie opisano powyżej to pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony.

Pytanie dotyczy wszelkich wydatków ponoszonych w związku z eksploatacją pojazdów, takich jak np.: zakup paliwa, zakup części zamiennych, koszty napraw i przeglądów oraz inne.

Generalnie wszystkie te wydatki związane są z towarami i usługami, których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Nie można jednak wykluczyć poniesienia wydatku w związku z eksploatacją pojazdów, który będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Na dokumentach potwierdzających ponoszone wydatki jako nabywca figuruje Wnioskodawca. Nie dotyczy to np. dokumentów potwierdzających przejazd autostradą, gdzie wystawiający dokument nie zamieszcza danych nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Instytut uprawniony jest do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na pojazdy wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności nie jest on zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w opinii Podatnika, całokształt działalności prowadzonej w ramach Instytutu powiązany jest z wykonywaną przez Podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy o instytucjach badawczych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, instytutem badawczym jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce.

W myśl art. 2 ww. ustawy, do podstawowej działalności instytutu badawczego należy:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
*   przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
*   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może natomiast:

*   upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
*   wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
*   opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
*   prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
*   prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
*   prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
*   wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
*   prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Ustawa wskazuje również, iż poza opisanymi powyżej zadaniami, instytut badawczy może także prowadzić:

*   studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
*   inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające.

Instytut badawczy uprawniony jest również do prowadzenia innego rodzaju działalności, która jednak musi pozostawać wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności wskazanych powyżej.

Podkreślenia wymaga jednocześnie, iż ustawa o instytutach badawczych reguluje również kwestię możliwości uzyskiwania przez tego typu jednostki przychodu w ramach realizowanej działalności. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 7 ww. ustawy, instytut badawczy osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży (komercjalizacji):

*   wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
*   patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
*   prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
*   produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Jednocześnie w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w ramach realizowanej aktywności w zakresie działalności komercyjnej oraz statutowej (tj. realizacji projektów oraz badań, których wyniki mogą zostać skomercjalizowane) powiązać można bezpośrednio z prowadzoną przez Instytut działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pozwala to Wnioskodawcy na stwierdzenie, iż jest on uprawniony do odliczania VAT wskazanego na fakturach zakupowych odnoszących się do wskazanej działalności. Istotną cechą opisanej w stanie faktycznym działalności komercyjnej oraz statutowej jest bowiem realizacja określonych aktywności dla wykorzystania ich wyników w celach zarobkowych. Podkreślenia wymaga, iż przedstawiony pogląd Podatnika zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe. Warto wskazać w tym miejscu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2014 r., znak IBPP3/443-407/14/ASZ, w której podkreślono, iż „najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z wskazaną powyżej zasadą odliczenia niezwłocznego, istotny jest bowiem zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w chwili nabycia”. W odniesieniu natomiast do problematyki odliczania VAT od zakupów związanych z realizacją przez instytucje badawcze projektów, których efekty podlegać mają komercjalizacji, organ zauważył, że „(\`(...)\`) bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia – zostały one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych (przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy) to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.” Podobny pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., znak: IPPP1/4512-27/16-3/Igo.

W treści stanu faktycznego wskazano jednocześnie, iż prócz aktywności bezpośrednio związanej z działalnością gospodarczą Instytutu, Wnioskodawca realizuje także działania, które nie nakierowane są bezpośrednio na osiągnięcie konkretnego rezultatu zarobkowego. Wskazać należy w tym miejscu na realizację projektów oraz badań, których efekty nie będą komercjalizowane (tj. działanie w ramach centrum …, realizacja projektów X oraz Y, realizacja pracy podstawowej w części, w której efekty nie będą bezpośrednio komercjalizowane) oraz działania Wnioskodawcy, przeprowadzane w celu popularyzacji Instytutu wśród przedstawicieli branży paliwowej (działalność naukowa, piśmiennicza oraz działalność wydawnicza Instytutu). Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, iż przedmiotowa aktywność nie może zostać zaliczona do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, pozostaje ona pośrednio z ową działalnością związana. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, jej podejmowanie wiąże się z uzyskiwaniem przez Instytut określonych rezultatów (takich jak popularyzacja Instytutu, uzyskiwanie dodatkowych punktów oceny parametrycznej przez jednostkę, uzyskiwanie przez Instytut określonych kategorii naukowych, które pozwalają mu funkcjonować na rynku usług komercyjnych branży paliwowej), które w przyszłości pozwalać będą Instytutowi na prowadzenie działalności gospodarczej na nowych obszarach aktywności lub też w większym zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż jego ocenie niemożliwe jest całkowite wykluczenie powiązań między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a opisanymi powyżej przejawami aktywności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie zarobku. Jego zdaniem działalność choćby pośrednio powiązana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT nie może zostać uznana za aktywność realizowaną poza jej zakresem, w celach odmiennych od wskazanych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Warto zauważyć również, iż zgodnie ze stanowiskiem aprobowanym przez Ministerstwo Finansów, powiązanie konkretnych czynności z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie powinno być dokonywane wyłącznie w oparciu o kryterium możliwości uzyskania przychodu w związku z konkretną aktywnością. Jak wskazał bowiem podsekretarz stanu J. Neneman w odpowiedzi na interpelację poselska nr 30157 z dnia 27 stycznia 2015 r.: „(\`(...)\`) cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”

Wskazane powyżej rozróżnienie na działalność Podatnika pośrednio i bezpośrednio związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, oraz działalność znajdująca się poza wskazanym zakresem, ma ogromne znaczenie w kontekście obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących nowego współczynnika proporcji (tzw. preproporcji).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, iż ww. przepis powoduje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, wykorzystuje nabywane przez siebie towary i usługi do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, obowiązkiem podatników jest zidentyfikowanie w ramach prowadzonej aktywności czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i określenie jakie zakupy związane są z takimi czynnościami. Dla powstania obowiązku liczenia tzw. preproporcji konieczne jest jednak jednoczesne wykonywanie czynności z zakresu ustawy o VAT i działań mających cele inne niż działalność gospodarcza. Przy czym podkreślić należy, że omawiana regulacja ma zastosowanie „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”.

W praktyce problematyczne staje się stwierdzenie jakie czynności dokonywane przez podatników VAT mogą zostać zakwalifikowane jako wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zauważenia wymaga także, iż niewiele wskazówek w tym zakresie dostarczają przedstawiciele organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych organy wskazują bowiem jedynie, iż pojęcie „celów inne niż cele działalności gospodarczej” rozumiane być powinno jako „sfera działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika” (Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., znak: IPPP1/4512-1048/15-2/Igo; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., znak: IBPP3/4512-521/15/AZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r., znak: ITPP1/4512-1041/15/KM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., znak: IPPP1/4512-1232/15-3/MPe), nie przedstawiając jednocześnie sposobów określenia granicy między sferą działalności gospodarczej oraz sferą działalności niemającej takiego charakteru.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca posługując się pojęciem „cele inne niż działalność gospodarcza” odnosi się do działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika, warunkowany statutem, ustawą branżową itp. Jest to zatem działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na calu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT. Co bardzo istotne, w ocenie Wnioskodawcy, powołane pojęcie dotyczy takich działań, które nie znajdują żadnego powiązania z działalnością gospodarczą podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowego stanu faktycznego, wskazać należy, iż w ramach działalności Instytutu nie zaistnieje po jego stronie obowiązek stosowania współczynnika preproporcji. Jak bowiem zostało już wykazane, całokształt prowadzanej w ramach Instytutu działalności powiązany jest z wykonywaną przez Podatnika działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga również, iż nie ma wpływu na prawidłowość powyższego stanowiska okoliczność realizowania przez Instytut zadań w ramach prowadzonych badań NCL. Wskazać należy bowiem, iż powyższa aktywność ma charakter marginalny w stosunku do całości działalności Instytutu, przy czym dokonywane w jej ramach nabycia towarów i usług wykorzystywane są wyłącznie do rzeczonych badań.

Ad. 2

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na pojazdy wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl natomiast art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 ww. ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 86a ust. 12 ww. ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż Instytut spełnia wszystkie ustawowe przestanki, uprawniające go do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, pojazdy nie są wykorzystywane w celach prywatnych pracowników Instytutu, ich użytkowanie może odbywać się natomiast wyłącznie w zgodzie z regułami wyrażonymi w sporządzonym w ramach Instytutu regulaminie użytkowania pojazdów, który to regulamin wyklucza możliwość użycia samochodów w celach innych niż wykonywanie działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję przebiegu pojazdów, która zawiera informacje wskazane w art. 86a ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Pojazdy zostały także zgłoszone właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na formularzu VAT-26.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż okoliczność konieczności stosowania przez Wnioskodawcę współczynnika preproporcji w ramach swoich rozliczeń podatkowych nie wpływa na możliwość dokonywania przez Podatnika pełnego odliczenia VAT od kosztów wykorzystywanych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej pojazdów – jak bowiem wynika z treści stanu faktycznego, pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zauważenia wymaga także, iż wydatki związane z pojazdami mogą zostać przypisane wyłącznie do owej działalności. Ze względu na powyższe, wskazać należy, iż do rozliczania VAT od pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej nie znajdują zastosowania reguły dotyczące stosowania współczynnika preproporcji. W rzeczonym wypadku niespełniona pozostaje bowiem przesłanka „nabycia towarowi usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”, wyrażona w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również instytuty badawcze.

Stosownie do § 7 rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/(A+B)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Na podstawie § 8 rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 371) instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  3\. wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o instytutach badawczych, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Art. 2 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające.

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 7 ww. ustawy, instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

1.  wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
3.  prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
4.  produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy, instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2045 ze zm.) badania naukowe to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje VAT. Wnioskodawca jest jednym z … w Polsce instytutów naukowo-badawczych, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, pracującym na potrzeby przemysłu naftowego i gazowniczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca wskazał, że w związku ze swoimi celami statutowymi, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której uzyskuje przychody. W ramach realizacji zadań objętych finansowaniem z działalności statutowej w Instytucie prowadzone są także m.in. badania z zakresu geochemii, mikrobiologii, analizy metod badawczych w obszarze gazownictwa, analizy metod pozyskania biogazu, badania paliw i biopaliw, oceny właściwości paliw i innych produktów naftowych, badania wpływu biopaliw na elementy silnika i olejów smarowych (dalej: badania wykonywane w ramach prac podstawowych). Są to prace o charakterze wyprzedzającym, których wyników nie da się zastosować w chwili obecnej. Zamiarem Wnioskodawcy w przypadku badań wykonywanych w ramach prac podstawowych, jest późniejsze wykorzystanie ich wyników w innych badaniach, których skutkiem może być komercjalizacja. Możliwe jest wykorzystanie wyników w różnych rodzajach badań tzn. mogą być wykorzystane do projektów, których celem jest komercjalizacja oraz innych badań wykonywanych w ramach prac podstawowych, lub projektów, które mogą być społecznie użyteczne, ale nie przeznaczone na sprzedaż.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności nie można uznać, że badania wykonywane w ramach prac podstawowych wpisują się wyłącznie w ramy działalności gospodarczej. Stwierdzić należy, że nawet jeśli – jak wskazał Wnioskodawca – wyniki tych prac będą wykorzystywane w kolejnych pracach badawczych, których spodziewanym skutkiem będą prace technologiczne, z potencjalną możliwością zastosowania w praktyce gospodarczej, to nie można powiedzieć, że wszystkie te prace skutkują sprzedażą opodatkowaną i stanowią działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca realizuje określone w statucie zadania związane z prowadzonymi przez niego w sposób ciągły badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi, w związku z którymi otrzymuje dotacje. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach dotacji statutowej w danym roku finansowane są również prace o charakterze niekomercyjnym w momencie ich realizacji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w sporadycznych przypadkach projektów badawczych finansowanych ze środków publicznych, na określonych w regulaminie konkursu zasadach, istnieje możliwość udostępniania opracowanych rozwiązań w projekcie nieodpłatnie, na takich samych zasadach dla wszystkich ewentualnych chętnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy uznać, że badania naukowe i prace rozwojowe o charakterze niekomercyjnym nie wpisują się w prowadzoną działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał, że realizacja takich prac stanowi reklamę działalności Instytutu, co ma istotny wpływ na możliwość pozyskiwania zleceń o charakterze komercyjnym, jednakże w ocenie Organu zasadniczym celem tych czynności jest realizacja celów statutowych. Fakt, że prace badawcze o charakterze niekomercyjnym w momencie ich realizacji, czy też udostępniane nieodpłatnie opracowane rozwiązania, mogą wpływać na pozyskanie nowych zleceń, nie powoduje, że działalność nieodpłatna statutowa zmienia swój charakter.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie towarów i usług służących do badań niekomercyjnych w momencie ich realizacji oraz do projektów badawczych udostępnianych nieodpłatnie są wykorzystane przez Instytut do celów innych niż działalność gospodarcza.

Prócz projektów badawczych, Wnioskodawca w ramach prac Instytutu funkcjonuje również w obszarach aktywności pośrednio powiązanych z działalnością gospodarczą: rozwój i eksploatacja sieci komputerowych w Instytucie, import czasopism naukowych i innych nośników informacji, opracowanie bazy prac naukowo-badawczych oraz prac usługowo-badawczych Biblioteki … i Archiwum …, dostosowywanie norm polskich z zakresu ropy i gazu do wymagań UE, współpraca międzynarodowa, upowszechnianie, promowanie i popularyzacja osiągnięć naukowo-technicznych Instytutu. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie wyżej wymienione prace bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych, jednakże mają istotne znaczenie w tworzeniu i utrzymaniu potencjału badawczego Instytutu, który to decyduje o pojawieniu się sprzedaży opodatkowanej.

Odnosząc się do powyżej opisanych czynności wykonywanych przez Instytut, należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że zarówno działania mające na celu utrzymanie infrastruktury sieciowej, informatycznej bezpieczeństwa w tym zakresie, dostępu do najnowszych technologii, dostępu do zasobów bibliotecznych pozwalają na prowadzenie projektów badawczych, kontakt z zespołami badawczymi z kraju i zagranicy. Działania związane z certyfikacją i normalizacją poszerzają spektrum działania Instytutu i są powiązane z procesami badawczymi. Działania związane z upowszechnianiem nauki decydują o promocji Instytutu, zwiększeniu jego renomy, popularyzacji jego osiągnięć, promocji opracowanych rozwiązań. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że importowane czasopisma naukowe i inne nośniki informacji wykorzystywane są w całej działalności Wnioskodawcy. Jak wynika z treści wniosku Instytut realizuje nie tylko prace, których celem jest zastosowanie w gospodarce i wykorzystanie ich komercyjnie, ale również prace o charakterze niekomercyjnym w momencie ich realizacji, które – jak zostało rozstrzygnięte powyżej – nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy ww. czynności nie można uznać za związane wyłącznie z działalnością gospodarczą, ale również z działalnością inną niż gospodarcza. Nie ulega bowiem wątpliwości, że powyższe sieci komputerowe, zasoby biblioteczne czy też importowane czasopisma naukowe i inne nośniki danych wykorzystywane są również w badaniach i pracach o charakterze niekomercyjnym. Również czynności związane z dostosowaniem norm polskich z zakresu ropy i gazu, które są powiązane z procesami badawczymi oraz działania takie jak współpraca międzynarodowa nawiązywana celem utrzymania kontaktu z zagranicznymi jednostkami, organizacjami i grupami eksperckimi, wymiany wiedzy, doświadczeń, pozyskania informacji na temat nowych kierunków rozwoju dotyczą niewątpliwie wszystkich badań i prac rozwojowych realizowanych przez Instytut tj. zarówno tych przeznaczonych do skomercjalizowania, jak i tych, których wyniki nie są komercjalizowane. Odnosząc się również do działań związanych z upowszechnianiem, promowaniem i popularyzacją osiągnięć naukowo-technicznych Instytutu należy stwierdzić, że nie przyczyniają się one wyłącznie do generowania przez Instytut obrotów. Fakt, że upowszechnianie, promowanie i popularyzacja osiągnięć naukowo-technicznych dodatkowo może wpływać na pozyskanie nowych klientów, a tym samym nowych zleceń, może się przełożyć na zwiększenie obrotów Wnioskodawcy z tytułu działalności komercyjnej, jednak promocja dotyczy całej działalności badawczej Wnioskodawcy, a jak zostało wskazane, nie wszystkie badania i prace rozwojowe realizowane przez Instytut są przeznaczone do skomercjalizowania. Tym samym upowszechniane osiągnięcia naukowo-techniczne Instytutu dotyczą również badań i prac, które nie są komercjalizowane i nie generują podatku należnego. Tym samym nie można uznać, że działania te wykonywane są wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Również w przypadku działalności wydawniczej Instytutu, nie można uznać jej w całości za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, tworzone pozycje wykorzystywane są w części na potrzeby własne Instytutu, w części natomiast przeznaczane są na sprzedaż. Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że „na potrzeby własne” oznacza działalność promocyjno-marketingową, popularyzacje i upowszechnianie nauki.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że Instytut nie wykonuje wymienionej działalności wydawniczej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca realizuje również działalność o charakterze publicznym, w ramach Centrum Funduszy …. Zgodnie z ww. umową Minister Gospodarki powierzył Instytutowi na podstawie Porozumienia pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju a Ministrem Gospodarki zawartego w dniu … oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 zadania dotyczące w szczególności organizacji naboru i oceny wniosków o dofinansowanie, zawierania umów o dofinansowanie projektów, monitorowania realizacji projektów oraz kontroli realizacji dofinansowanych projektów. Jak wynika z okoliczności sprawy, aktywność prowadzona w ramach POIiś, ze względu na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto Instytut realizuje we współpracy międzynarodowej projekty badawcze: X – … oraz Y – …. Wykonanie przedmiotowych projektów przyczynić ma się do pozyskania przez Instytut nowej wiedzy, nowych kontaktów naukowych oraz komercyjnych kontraktów badawczych. Jak wskazał Wnioskodawca, wyniki prac badawczych przedstawionych powyżej nie podlegają komercjalizacji. Nieznaczną część działalności Instytutu stanowi również aktywność podejmowana w związku z badaniami prowadzonymi w ramach projektów dofinansowanych przez Narodowe Centrum Nauki (NCN). Przedmiotowe badania, które finansowane są ze środków pochodzących z uzyskiwanych przez pracowników Instytutu grantów, służyć mają rozwojowi nauki, a ich wyniki nie będą komercjalizowane przez Instytut. Wyniki badań realizowanych w ramach projektów dofinansowanych przez NCN będą wykorzystywane wyłącznie do działalności będącej poza zakresem ustawy o VAT.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że działalność związana z projektami badawczymi X oraz Y, jak również badaniami prowadzonymi w ramach projektów dofinansowanych przez Narodowe Centrum Nauki, również nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Bez wpływu dla sprawy pozostaje, że efekty projektów badawczych X i Y mogą być w przyszłości wykorzystywane w realizacji kolejnych prac badawczych.

Reasumując, nie można uznać, że cała działalność jaką wykonuje Instytut wpisuje się w ramy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, że wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, Instytut oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, do której zalicza się badania naukowe i prace rozwojowe o charakterze niekomercyjnym, projekty badawcze, w ramach których opracowane rozwiązania są udostępniane nieodpłatnie, działalność o charakterze publicznym w ramach Centrum …, projekty badawcze X oraz Y, a także projekty dofinansowane przez Narodowe Centrum Nauki.

W związku z powyższymi ustaleniami, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji, gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. przypisanie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie towarów i usług (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przepis ten znajdzie zastosowanie. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy Instytut uprawniony jest do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na pojazdy wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym – jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze–jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\-potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\-jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Tym samym, zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jak wynika z opisu sprawy, Instytut w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje pojazdy mechaniczne. Są to samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Głównie standardowe samochody osobowe. Pojazdy zostały zgłoszone do właściwego Urzędu Skarbowego na druku VAT-26. Wnioskodawca sporządził również odpowiedni regulamin użytkowania pojazdu w ramach realizowanej działalności, prowadzona jest również ewidencja przebiegu pojazdu, zgodnie z wymogami ustawowymi. Instytut wprowadził szczegółowy regulamin określający zasady korzystania z samochodów służbowych, w którym zawarto zapisy pozwalające na korzystanie z samochodów Jednostki wyłącznie w celu realizacji obowiązków służbowych oraz całkowity zakaz wykorzystywania samochodów do celów nie związanych z działalnością Instytutu, w tym również do celów prywatnych. Przedmiotowe pojazdy nie są wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy w celach prywatnych. Samochody służbowe mogą być prowadzone wyłącznie przez uprawnionych pracowników. Pracownicy uprawnieni do kierowania samochodami służbowymi zostali zapoznani z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi (regulaminem) dotyczącymi korzystania z samochodów służbowych. Pracownicy złożyli oświadczenia dotyczące zapoznania ich z wyżej opisanymi regulacjami oraz że zostali poinformowani o całkowitym zakazie wykorzystywania powierzonego im samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, pod rygorem zastosowania wobec nich konsekwencji dyscyplinarnych. Instytut dokonał należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika wprowadzając nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, który został uregulowany w obowiązującej w Instytucie „Instrukcji kontroli zarządczej”. W instrukcji tej określono zasady kontroli korzystania z samochodów służbowych w aspekcie wykorzystania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, która obejmuje:

*   Proces wypełniania kart drogowych/ewidencji przebiegu pojazdu. Kontrola formalna i rachunkowa prowadzona jest przez Kierownika Działu Księgowości (…).
*   Nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych poprzez lokalizację samochodu z wykorzystaniem w tym celu usługi lokalizatora sieci komórkowych. Kontrola lokalizacji samochodu prowadzona jest minimum dwa razy w miesiącu przez Kierowników Działu/Sekcji Techniczno-Administracyjnych (…) oraz Laboratorium Badań … (…). Każda kontrola musi być potwierdzona i udokumentowana.
*   Nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych przez lokalizację samochodu i skorzystanie w tym celu z usługi lokalizatora sieci komórkowych. Kontrola lokalizacji samochodu prowadzona minimum jeden raz w miesiącu przez Kierownika Działu Księgowości (…). Każda kontrola musi być potwierdzona i udokumentowana.
*   Zgodność udokumentowanej lokalizacji samochodu z jego kartą drogową/ewidencją przebiegu pojazdu. Kontrola zgodności prowadzona jest przez Kierownika Działu Księgowości (…).

Regulamin określający zasady korzystania z samochodów służbowych, obowiązujący i przestrzegany w Instytucie określa, że samochody w czasie kiedy nie są używane do celów służbowych są parkowane na parkingach Instytutu.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Instytut nie wykorzystuje samochodów służbowych w celach prywatnych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy oraz złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy. Z opisu sprawy wynika również, że Zainteresowany dokonał należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych wprowadzając nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych oraz pozostałe czynności opisane we wniosku. Zatem w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania zapisy, o których mowa w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – nie można uznać, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wpisują się w ramy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami, w przypadku braku możliwości ich przyporządkowania wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi pojazdów należy uznać, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****