Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.674.2020.2.DB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: Sprzedaż nieruchomości otrzymanej w ramach umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do pytania pierwszego,
*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania drugiego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 13 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 marca 2017 r. – umowa dożywocia – A i J. C. przenieśli na Wnioskodawczynię własność nieruchomości zabudowanej stanowiącej działki gruntu numer X oraz Y, (zwana dalej: Nieruchomością). Wnioskodawczyni na mocy ww. aktu wyraziła na to zgodę i w zamian za to zobowiązała się zapewnić A i J. C. (tj. swoim dziadkom) dożywotnie utrzymanie, a więc przyjąć ich jako domowników dostarczając im wyżywienie, mieszkanie, światło i opał, zapewniając odpowiednią pomoc i pielęgnację podczas choroby oraz zapewnić im własnym kosztem pogrzeb odpowiadający miejscowym zwyczajom.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 26 stycznia 2018 r. – umowa sprzedaży – Wnioskodawczyni sprzedała nabytą w ramach umowy dożywocia nieruchomość. Celem realizacji zobowiązania wynikającego z zawartej z dziadkami umowy dożywocia w zakresie zapewnienia dziadkom mieszkania, środki uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczyła ona na zakup dla dziadków dwupokojowego mieszkania (na parterze), a także spłatę kredytów zaciągniętych przez dziadków celem remontu budynku.

Wnioskodawczyni w ramach realizacji umowy dożywocia, poza ww. wydatkami ponosi wydatki związane z utrzymaniem mieszkania dziadków, takie jak: opłaty do wspólnoty, …, …, …. Ponadto, Wnioskodawczyni ponosi również wydatki związane z wyżywieniem dziadków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat nieruchomości nabytej w ramach umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli sprzedaż nieruchomości otrzymanej w ramach umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to czy wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię mogą być przez nią uwzględnione jako koszty nabycia - koszty uzyskania przychodów, pomniejszające przychód podlegający opodatkowaniu?

Ad 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nabytej w ramach dożywocia nastąpiło przed upływem 5 lat, a co za tym idzie sprzedaż tej nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, że zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Celem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zaistniałym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę odpłatny charakter umowy o dożywocie, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W konsekwencji, do kosztów nabycia stanowiących koszty uzyskania przychodu zaliczyć należy wartość świadczeń jakie Wnioskodawczyni poniosła na rzecz dożywotników (dziadków) czyli faktycznie poniesione na ich rzecz udokumentowane wydatki. Skoro Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z zakupem dla dożywotników nowego mieszkania, spłaciła kredyty zaciągnięte przez dożywotników oraz utrzymuje dożywotników w ten sposób, że ponosi wydatki na ich wyżywienie, wydatki związane z utrzymaniem mieszkania dziadków, takie jak: opłaty do wspólnoty, (…), (…), (…), to tym samym wszystkie te wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód Wnioskodawczyni z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach umowy dożywocia. Nadmienić należy, że pomimo sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dożywocia na Wnioskodawczyni nadal ciążą obowiązki wynikające z umowy dożywocia, a zatem obowiązki związane z utrzymaniem dożywotników. Wobec powyższego należy wskazać, że wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na rzecz dożywotników, poniesione zarówno przed zbyciem nieruchomości, jak również po jej zbyciu stanowią koszty uzyskania przychodu jako koszty związane z nabyciem nieruchomości, która podlegała sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jeżeli więc odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy dożywocia w 2017 r. od swoich dziadków zabudowaną nieruchomość, którą następnie w 2018 r. sprzedała. Oznacza to, że uzyskany w 2018 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika.

Z uwagi na odpłatny charakter analizowanej wyżej umowy, koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze dożywocia ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6c ustawy. Do kosztów tych można więc zaliczyć wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Takimi kosztami są wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do czasu jej zbycia, będące jednocześnie wydatkami wynikającymi z realizacji zobowiązań określonych umową o dożywocie.

Do kosztów tych – wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni – nie mogą zatem zostać zaliczone wydatki wskazane przez nią w treści wniosku poniesione po dniu zbycia nieruchomości, jak również wydatki poczynione ze środków uzyskanych z tego zbycia. Jedynymi (wskazanymi przez Wnioskodawczynię) wydatkami możliwymi do uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości są wydatki na wyżywienie poniesione na rzecz dożywotników do dnia zbycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.