Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1139/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-24
Teza: Korekta podatku naliczonego w zw. z nieuregulowanymi fakturami
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2011 r. (data wpływu 22.07.2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 12.09.2011r. (data wpływu 16.09.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.09.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12.09.2011r. (data wpływu 16.09.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.09.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 marca 2010 roku ogłosił upadłość spółki C. Sp. z o.o. z opcją zawarcia układu z wierzycielami. Postępowanie upadłościowe toczyło się nadal. Dnia 27 sierpnia 2010 roku ten sam Sąd zmienił postanowienie z 17 marca 2010 roku i ogłosił upadłość spółki z opcją likwidacji majątku syndyka wyznaczając równocześnie syndykiem Marka Z. Nie ulega wątpliwości, że syndyk jest właściwą osoba do złożenia w imieniu podatnika wniosku o wydanie interpretacji wiążącej. Zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze upadły traci z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej prawo do zarządu swym majątkiem oraz prawo do składania oświadczeń woli w imieniu masy upadłości. Uprawnienie to przechodzi na syndyka.

W myśl przepisów prawa upadłościowego i naprawczego wierzyciele spółki mogą być zaspokojeni jedynie w myśl przepisów ustawy. Kontrahenci spółki co do ogólnej zasady zaspakajani są w kategorii czwartej wierzycieli po złożeniu przez syndyka planu podziałów funduszów masy upadłości oraz zatwierdzeniu planu podziału przez Sąd. Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec podatnika jest w toku i plan podziału nie został nawet sporządzony. Jest oczywiste, że podatnik nie płaci wierzycielom zaległych zobowiązań. Część wierzycieli skorzystała zatem z instytucji tzw. ulgi na „złe długi” opisanej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wzywając podatnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym do złożenia korekt podatku VAT poprzez obniżenie podatku naliczonego. Podatnik korekty takie złożył.

W celu „odtworzenia” stanu faktycznego należy opisać czynności podatnika związane z rozliczeniem podatku VAT za okres od października 2008 roku do grudnia 2010 roku.

Rozliczenia te wyglądały następująco:

Wrzesień 2008

W pierwotnej deklaracji wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres 636.005 zł. Po dokonaniu korekty prawidłowa kwota do przeniesienia wyniosła 629.101 zł.

Październik 2008

Z pierwotnej deklaracji podatku VAT wynikała za okres października 2008 roku kwota do zapłaty 194.111 zł. Podatnik zapłacił kwotę 166.059 zł. Po dokonaniu korekt na złe długi kwota do zapłaty według skorygowanej deklaracji wyniosła 209.080 zł. Podatnik wykazał po korekcie niedopłatę zobowiązania podatkowego w wysokości 43.021 zł od dnia 25.11.2008r.

Listopad 2008

Z pierwotnej deklaracji wynikała kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 613.806 zł. Uiszczono do Urzędu Skarbowego kwotę 613.806 zł. Po korekcie kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyniosła 600.863 zł. Podatnik nadpłacił zatem podatek VAT w kwocie 12.943 zł.

Grudzień 2008

Z pierwotnej deklaracji wynikał obowiązek podatkowy VAT w kwocie 112.764 zł. Uiszczono na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 112.804 zł. Po korekcie zobowiązanie podatkowe zostało obniżone do kwoty 80.958 zł. Podatnik nadpłacił za okres podatek VAT w wysokości 31.846 zł.

Styczeń 2009

Podatnik wykazał za okres kwotę do przeniesienia podatku VAT w wysokości 1.688.825 zł. Po korekcie kwota do przeniesienia wyniosła 1.688.867 zł.

Luty 2009

Podatnik wykazał za okres kwotę do przeniesienia podatku VAT 1.933.103 zł. Po korekcie kwota do przeniesienia wyniosła kwotę 1.938.944 zł.

Marzec 2009

Podatnik wykazał kwotę do przeniesienia podatku VAT 1.621.429 zł. Po korekcie kwota do przeniesienia wyniosła 1.629.475 zł.

Kwiecień 2009

Podatnik wykazał kwotę do przeniesienia podatku VAT 1.311.849 zł. Po korekcie kwota do przeniesienia wyniosła 1.305.292 zł.

Maj 2009

Podatnik wykazał w pierwotnej deklaracji kwotę do przeniesienia 297.896 zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości 1.500.000 zł. Po sporządzeniu deklaracji korygującej za okres prawidłowa kwota do przeniesienia została ustalona na 260.578 zł. Kwota 1.500.000 zł została przez Urząd Skarbowy zwrócona na rachunek podatnika.

Czerwiec 2009

W pierwotnej deklaracji wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres 321.647 zł. Po sporządzeniu korekty kwota do przeniesienia wyniosła 268.809 zł.

Lipiec 2009

Podatnik w pierwotnej deklaracji wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres 62.049 zł oraz kwotę do zwrotu 500.000 zł. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu kwoty 500.000 zł. Po skorygowaniu deklaracji stwierdzono, że łączna kwota do zwrotu o jaką mógł się podatnik ubiegać wynosiła 450.707 zł. Urząd Skarbowy zwrócił zatem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie o 49.293 zł wyższej niż winien to uczynić po dokonaniu korekt deklaracji wywołanej działaniami kontrahentów upadłej spółki w postaci skorzystania z ulgi na złe długi.

Sierpień 2009

Według pierwotnej deklaracji podatnik wykazał kwotę do przeniesienia 89,807 zł oraz kwotę do zwrotu 450,000 zł. Łączna kwotę nadwyżki określił na 539.807 zł. Po korekcie deklaracji prawidłowo ustalona kwota nadwyżki wyniosła 448.453 zł. Urząd dokonał zwrotu wnioskowanej przez podatnika kwoty 450.000 zł. Urząd Skarbowy dokonał zatem nadpłaty możliwego zwrotu o kwotę 1.547 zł.

Wrzesień 2009

W deklaracji pierwotnej wykazano kwotę do przeniesienia. Po sporządzeniu korekty deklaracji prawidłowo określona kwota do przeniesienia wyniosła 315.537 zł.

Październik 2009

W deklaracji pierwotnej wykazano kwotę 45.524 zł do przeniesienia na następny okres oraz kwotę do zwrotu 300.000 zł. Urząd zwrócił kwotę 300.000 zł na rachunek podatnika. Dokonanie w późniejszym okresie korekt deklaracji VAT z tytułu ulgi na złe długi wg art. 89a i następnych wykazało, że prawidłowo określona kwota podatku VAT do przeniesienia wyniosła jedynie 87.373 zł. Urząd Skarbowy dokonał zatem zwrotu o kwotę 212.627 zł więcej niż podatnik mógł się ubiegać, gdyby korekty uwzględnił wcześniej.

Listopad 2009

W deklaracji pierwotnej podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres 198.387 zł. Po dokonaniu korekty deklaracji ustalił prawidłową kwotę do przeniesienia na 138.598 zł.

Grudzień 2009

W deklaracji pierwotnej wykazano kwotę do przeniesienia 19.113 zł oraz kwotę do zwrotu 400.000 zł. Po sporządzeniu w późniejszym okresie korekty w związku z wezwaniami kontrahentów - wierzycieli prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 332.41 3zł. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi kwotę 399.000 zł. Dokonał więc zwrotu o kwotę 66.588 zł więcej niż podatnik mógł się ubiegać, gdyby wcześniej ujął korekty na złe długi.

Styczeń 2010

W pierwotnej deklaracji podatnik wykazał kwotę do przeniesienia 27.518 zł oraz kwotę do zwrotu 1.350.000 zł. Urząd dokonał zwrotu podatnikowi kwoty 1.350.000 zł. Po skorygowaniu deklaracji całkowita kwota do zwrotu wyniosła 1.335.092 zł. Urząd Skarbowy dokonał zatem zwrotu podatku VAT o 14.908 zł powyżej całkowitej kwoty nadwyżki o której zwrot podatnik mógł się ubiegać.

Luty 2010

W pierwotnej deklaracji podatnik wykazał kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc 102.803 zł oraz kwotę do zwrotu 810.000 zł. Urząd zwrócił podatnikowi kwotę 810.000 zł. Po dokonaniu korekt deklaracji prawidłowo ustalona kwota do przeniesienia wyniosła 74.098 zł.

Marzec 2010

Podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres 132.560 zł a po dokonaniu korekt na złe długi kwota ta w deklaracji korygującej wyniosła kwotę 105.481 zł.

Kwiecień 2010

W pierwotnej deklaracji podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres 93.392 zł oraz kwotę do zwrotu 129.000 zł. Urząd zwrócił podatnikowi kwotę 129.000 zł. Po dokonaniu korekt deklaracji VAT prawidłowo ustalona kwota do przeniesienia powinna wynieść 56.959 zł.

Maj 2010

Według pierwotnej deklaracji kwota do przeniesienia wyniosła 8.331 zł. Po dokonaniu korekt kwota podatku VAT do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego winna wynieść 22.891 zł. Podatnik kwoty tej nie wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego.

Czerwiec 2010

W pierwotnej deklaracji podatnik wykazał kwotę nadwyżki do przeniesienia jest następny okres 832 zł oraz kwotę do zwrotu 50.000 zł. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi kwotę 50.000 zł. Po korekcie deklaracji maksymalna kwota nadwyżki o zwrot której podatnik mógł się ubiegać wyniosła 42.462 zł. Urząd zapłacił więc kwotę o 7.538 zł wyższa niż kwota o zwrot której podatnik winien się ubiegać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy istnieje obowiązek zwrotu kwot wynikających z rozliczenia podatku VAT za okres od września 2008 roku do czerwca 2010 roku powstałych z:
    *   złożenia stosownych deklaracji podatku VAT za wymieniony okres
    *   złożenia korekt deklaracji VAT za wymieniony okres wynikających z zastosowania przez kontrahentów (wierzycieli upadłej spółki) przepisów art. 89a i nast. Ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. „ulga na złe długi) a kwoty zobowiązań do uregulowania powstałe w wyniku złożenia tych korekt winny być traktowane jako powstałe po ogłoszeniu upadłości koszty postępowania i zatem w myśl art. 230 ust. 2 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60 poz. 535 z późn. zmianami) i zostać uregulowane ze środków masy upadłości?
2.  Czy kwoty zwrotu wynikające z rozliczenia podatku VAT za okres od września 2008 roku do czerwca 2010 roku powstałych z:
    *   złożenia stosownych deklaracji podatku VAT za wymieniony okres
    *   złożenia korekt deklaracji VAT za wymieniony okres wynikających z zastosowania przez kontrahentów (wierzycieli upadłej spółki) przepisów art. 89a i nast. Ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. „ulga na złe długi”) winny być traktowane jako zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i jako takie podlegają zgłoszeniu do masy upadłości w trybie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze i zostać zaspokojone wedle przepisów tejże ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie podatnika ma tu miejsce zbieg przepisów dwóch aktów prawnych: ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie podatnika wszystkie zobowiązania podatkowe powstałe do marca 2010 roku (miesiąca ogłoszenia upadłości spółki podatnika) niezależnie od tego czy miały one swoje źródło w niezapłaconym podatku VAT (jak miało to miejsce w miesiącu październiku 2009 roku) czy też w dokonaniu przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku w kwocie wyższej niż Urząd Skarbowy winien tego dokonać, gdyby podatnik prawidłowo ustalił kwoty w deklaracjach podatku VAT (jak w miesiącach lipiec 2009, październik 2009, grudzień 2009, styczeń 2009) są zobowiązaniami masy upadłości. Podlegają zatem one zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Zgłoszona wierzytelność podlega dalej procedurze przewidzianej w prawie upadłościowym i może być zaspokojona jedynie zgodnie z jej przepisami.

Za okres przed ogłoszeniem upadłości podatnik posiada również powstałe w miesiącach listopad 2008 oraz grudzień 2008 należności w postaci podatku VAT o które zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego (odpowiednio 12.943 zł listopad 2008 i 31.846 zł grudzień 2008), które to w postępowaniu upadłościowym zamierza potrącić z wierzytelnością Urzędu Skarbowego. W zakresie rozliczeń podatku VAT Urzędem Skarbowym zamiarem podatnika jest złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT za listopad 2008 i grudzień 2008 wraz z wnioskiem o zaliczenie kwoty zwrotu na konto zobowiązań powstałych za miesiące lipiec 2009, październik 2009, grudzień 2009 i styczeń 2010.

W okresie po ogłoszeniu upadłości podatnika Urząd Skarbowy dokonał za miesiąc kwiecień 2010 zwrotu podatku w kwocie 129.000 zł co było zgodne ze skorygowaną deklaracją VAT za ten miesiąc.

Za miesiąc maj 2010 podatnik miał według skorygowanej deklaracji VAT zobowiązanie do zapłaty w kwocie 22.891 zł którego nie uiścił. Na skutek zwrotu za miesiąc czerwiec 2010 podatku VAT w kwocie 50.000 zł zamiast prawidłowej kwoty 42.462 zł podatnik ma zobowiązanie do zwrotu kwoty 7.538 zł. Oba te zobowiązania powstały po dacie ogłoszenia upadłości i zgodnie z art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zobowiązania te winny zostać uznane za koszty postępowania i uiszczone na rachunek Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art.. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej ustawa).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od marca 2010r. postanowieniem Sądu jest w stanie upadłości. Zgodnie z oświadczeniem Spółki część wierzycieli Wnioskodawcy skorzystała z ulgi za złe długi przewidzianej w przepisie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług i wezwała Wnioskodawcę do złożenia korekt podatku VAT poprzez obniżenie podatku naliczonego. Wnioskodawca złożył stosowne korekty za okres od października 2008r. do grudnia 2010r. W opisie stanu faktycznego Spółka przedstawiła szczegółowe wyliczenie podatku naliczonego i należnego powstałe w wyniku złożenia korekt deklaracji. Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego odnoszące się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że Wnioskodawca prawidłowo postąpił składając korekty deklaracji podatkowych za powyższe okresy i dokonał pomniejszenia podatku naliczonego, po otrzymaniu informacji od wierzycieli Spółki o zamiarze skorygowania przez nich podatku należnego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zaległości podatkowych powstałych w wyniku złożonych korekt oraz ewentualnego uregulowania ich ze środków masy upadłościowej Spółki bądź do zaliczenia kwot do zwrotu wynikających z rozliczenia podatku VAT i uznania ich za zobowiązania upadłego, które winny zostać zgłoszone do masy upadłościowej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ponieważ przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT nie odnoszą się do powyższych kwestii rozstrzyganie o zaliczeniu zaległości podatkowych do masy upadłościowej bądź o uznaniu zobowiązań za zobowiązania upadłego nie należy do kompetencji Ministra Finansów. Zatem udzielenie odpowiedzi w powyższym zakresie, w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, nie jest możliwe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.