Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na cele związane z Inwestycjami oraz zachowanie tego prawa.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; odliczenia; projekt; sieć; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na cele związane z Inwestycjami oraz zachowania tego prawa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na cele związane z Inwestycjami oraz zachowania tego prawa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. To zadanie publiczne Gmina wykonuje poprzez realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej położonej na jej terenie.

Wykonując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina w latach 2018-2020 zrealizowała inwestycje pn.:

1.  „Budowa….”, polegająca w szczególności na wybudowaniu sieci kanalizacyjnej o parametrach:
    *   rurociąg …;
    *   rurociąg ….;
    *   rurociąg …. (przyłącza);
    *   przepompownia ścieków wraz z kompletną obsługą w branży elektrycznej (automatyka, sterowanie) – 1 szt.; (dalej jako: „Inwestycja I”)
2.  „Budowa…”, polegająca w szczególności na wybudowaniu sieci wodociągowej o parametrach:
    *   rurociąg ….; (dalej jako: „Inwestycja II”)
3.  „Budowa ….”, polegająca w szczególności na wybudowaniu sieci kanalizacyjnej o parametrach:
    *   rurociąg ….;
    *   rurociąg … m; (dalej jako: „Inwestycja III”)
4.  „Budowa…”, polegająca w szczególności na wybudowaniu sieci kanalizacyjnej o parametrach:
    *   rurociąg ….;
    *   rurociąg …; (dalej jako: „Inwestycja IV”)
5.  „Budowa….”, polegająca w szczególności na wybudowaniu sieci kanalizacyjnej o parametrach:
    *   rurociąg …;
    *   rurociąg …; (dalej jako: „Inwestycja V”)
6.  „Budowa …..”, polegająca w szczególności na wybudowaniu sieci kanalizacyjnej o parametrach:
    *   rurociąg PVC DN 200 - 984,15 m;
    *   rurociąg PVC DN 160 - 250,65 m; (dalej jako: „Inwestycja VI”) (dalej łącznie jako: „Inwestycje”).

Wydatki związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej stanowiącej inwestycje, były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Inwestycje były finansowane przez Gminę ze środków własnych oraz ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, otrzymanych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. VAT nie był taktowany jako koszt kwalifikowany w ramach projektów. Gmina jest prawnym właścicielem sieci wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji (dalej jako: „Sieć”). Gmina nie realizuje zadania przesyłu wody i ścieków na własny rachunek, a za pośrednictwem specjalnie utworzonej w tym celu spółki, w której posiada 100% udziałów. W ten sposób może zmaksymalizować wydajność i przejrzystość realizacji zadań, m.in. poprzez utworzenie wyspecjalizowanego zarządu oraz wyodrębnienie kosztów i przychodów. Wydzielenie takiej spółki miało czysto biznesowy charakter, Gmina w szczególności nie kierowała się chęcią uzyskania korzyści podatkowych.

Po zakończeniu każdej z inwestycji i oddaniu do użytkowania, Gmina przekazała odpłatnie Sieć w dzierżawę, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych na czas nieokreślony, spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka”), której Gmina jest wyłącznym udziałowcem.

W związku z powyższym Gmina odliczyła w całości VAT z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z Inwestycjami, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powstała w wyniku inwestycji Sieć została wydzierżawiona na podstawie następujących umów:

1.  Umowa dzierżawy nr A. z dnia 2 października 2018 r., wpisana do rejestru umów Gminy pod nr A/2018 – dotycząca Inwestycji I;
2.  Umowa dzierżawy nr B./5 z dnia 1 lutego 2019 r., wpisana do rejestru umów Gminy pod nr B./2019 – dotycząca Inwestycji II;
3.  Umowa dzierżawy nr C. z dnia 3 lutego 2019 r., wpisana do rejestru umów Gminy pod nr C./2020 – dotycząca Inwestycji III;
4.  Umowa dzierżawy nr D./6 z dnia 3 lutego 2020 r., wpisana do rejestru umów Gminy pod nr D/2020 – dotycząca Inwestycji IV;
5.  Umowa dzierżawy nr E. z dnia 3 lutego 2020 r., wpisana do rejestru umów Gminy pod nr E/2020 – dotycząca Inwestycji V;
6.  Umowa dzierżawy nr F. z dnia 3 listopada 2020 r., wpisana do rejestru umów Gminy pod nr F./2020 – dotycząca Inwestycji VI;

(dalej łącznie jako: „Umowy”).

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Jednakże Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”) i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zatem przedmiotowa Sieć stanowi środek trwały Gminy na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Gmina do amortyzacji Sieci stosuje metodę liniową. Roczny odpis amortyzacyjny Sieci wynosi 4,5% jej wartości początkowej, co sprawia, że stosując w dalszym ciągu taką stawkę Sieć zostanie w całości zamortyzowana po 22 latach i 3 miesiącach od momentu wprowadzenia jej do ewidencji. Okres, w którym Gmina będzie korzystać z Sieci, jest dłuższy niż planowany okres amortyzacji. Gmina, oprócz odpisów amortyzacyjnych, nie ponosi żadnych kosztów związanych z Siecią. W związku z tym przychody uzyskiwane z dzierżawy Sieci pozwalają w ogólnym rozrachunku na zaspokojenie Gminy w kwestii pokrycia kosztów budowy Inwestycji, w długoterminowym horyzoncie czasowym.

Gmina z tytułu dzierżawy Sieci, na podstawie umów pobiera od Spółki czynsz dzierżawny, płatny na podstawie wystawianych faktur VAT. Wysokość wynagrodzenia Gminy została skalkulowana na podstawie stosowanej stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5%, tzn. miesięczny czynsz wynosi 1/12 (jedną dwunastą) rocznego odpisu amortyzacyjnego, dokonywanego przez Gminę na podstawie prowadzonych ksiąg. Do wyliczonego w ten sposób czynszu dzierżawnego, każdorazowo doliczany jest VAT według właściwej stawki – w przypadku dzierżawy nie znajdują zastosowania stawki preferencyjne, w związku z czym opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 23%. W ocenie Gminy skalkulowana w ten sposób wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli na zwrot kosztów poniesionych na inwestycje, w dającej się przewidzieć przyszłości (22 lata i 3 miesiące). Przychody uzyskane po całkowitym zamortyzowaniu Sieci będą stanowić czysty zysk Gminy. Warunki umów nie przewidują przeniesienia prawa własności Sieci na Spółkę.

Spółka posiada swój odrębny NIP i rozlicza się indywidualnie z VAT. Spółka zajmuje się eksploatacją Sieci, w związku z czym ponosi koszty oraz odpowiada za szkody Sieci spowodowane zdarzeniami losowymi, zniszczeniem, uszkodzeniem i kradzieżą lub pogorszeniem stanu technicznego z jej winy lub osób trzecich. Spółka wykorzystuje Sieć do czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Za niniejsze usługi Spółka pobiera od użytkowników Sieci opłaty, stanowiące przychód Spółki.

Spółka z powodu trudności finansowych zwróciła się do Gminy z wnioskiem, aby obniżyć wysokość czynszu za dzierżawę Sieci. Przy obecnych kosztach eksploatacji Sieci oraz stosowanej przez Gminę stawce za dzierżawę Spółka byłaby zmuszona podnieść ceny świadczenia usług przesyłu wody i ścieków dla mieszkańców Gminy, aby przychody Spółki pokryły koszty związane z jej działalnością. Jednakże Spółka nie jest w stanie tego zrobić, dlatego zaproponowała Gminie obniżenie czynszu dzierżawnego do wysokości 2,5% początkowej wartości inwestycji, w skali roku. Ewentualnie do tak obliczonego czynszu będzie dodawana niewielka marża Gminy.

Gmina zamierza obniżyć czynsz dla Spółki. W związku z tym planuje obniżyć stawkę odpisów amortyzacyjnych do 2,5%. Po obniżeniu stawki amortyzacyjnej, w dalszym ciągu uzyskiwane przychody z dzierżawy będą pokrywać koszty z nią związane (odpisy amortyzacyjne).

Podsumowując, Gmina już w momencie planowania inwestycji zamierzała przekazać Sieć do odpłatnej dzierżawy, czyli czynności opodatkowanej VAT, co faktycznie miało miejsce po oddaniu Sieci do użytkowania. Gmina w dalszym ciągu będzie wykorzystywała Sieć wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy). Gmina nie wykonywała i nie będzie wykonywała w związku z Siecią czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym Gmina miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z Inwestycjami?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe – czy poprzez zmniejszenie czynszu dzierżawnego Spółce i planowaną zmianą stawki amortyzacji Sieci z 4,5% na 2,5%, Gmina nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z inwestycjami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z inwestycjami.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez zmniejszenie czynszu dzierżawnego Spółce, i planowaną zmianą stawki amortyzacji Sieci z 4,5% na 2,5% Gmina nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z inwestycjami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz
2.  nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest powstanie podatku należnego).

a) Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczone wyżej przepisy wskazują, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach:

(i) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań; lub

(ii) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają definicję podatnika VAT.

Jednocześnie, pomimo wykonywania zadań własnych w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Gmina wykonuje te czynności za pośrednictwem Spółki, na podstawie umów cywilnoprawnych (umów dzierżawy). W związku z tym, w stosunku do opisanych w niniejszym wniosku zadań Gminy nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem Gmina dzierżawiąc Sieć powinna być traktowana jak podatnik VAT, gdyż realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych.

b) dzierżawa, jako czynność opodatkowana

Ustawa o VAT nie definiuje wprost jak należy rozumieć usługę dzierżawy, jednakże zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest dwustronnie obowiązującą i wzajemną umową cywilnoprawną. Na jej mocy jedna ze stron świadczy usługę oddania do użytkowania rzecz i pobierania pożytków, natomiast druga strona zobowiązuje się do płacenia umówionego wynagrodzenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Umowa dzierżawy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przedmiot dzierżawy – Sieć – nie zostanie przekazana na własność Spółce.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że dzierżawa Sieci przez Gminę na rzecz Spółki jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem, co w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest czynnością opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Dodatkowo odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią także czynności jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańców za pośrednictwem Spółki, czyli świadczenie usług odpłatnego przesyłu wody i ścieków (zob. interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL3.4012.297.2020.2.LS z 7 maja 2020 r.).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Gmina spełnia obie przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT; i
2.  nabywane towary/usługi wykorzystywane są w związku z czynnością opodatkowaną – świadczeniem usługi dzierżawy na rzecz Spółki.

W związku z tym Gmina dzierżawiąc Sieć miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabytych w ramach inwestycji towarów i usług. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG z 8 lipca 2020 r.: Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację inwestycji pn. bowiem zakupy te mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. sieci na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy;
*   interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM z 8 maja 2020 r.: (\`(...)\`) w ramach wykonywania czynności odpłatnego udostępniania Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT, świadcząc usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, która to transakcja podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
*   (\`(...)\`) usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
*   (\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją (\`(...)\`).
*   interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-3.4012.105.2019.3.AS z 8 maja 2019 r.: (\`(...)\`) warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach projektu dotyczące rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody, rozbudowy ujęcia wody i budowy sieci kanalizacji sanitarnej, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniania Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Ponadto, wysokość czynszu – jak wskazała Gmina – umożliwi zwrot poniesionych nakładów w wysokości równej planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. w wysokości 2,5% rocznie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z powyższą analizą zarówno usługa dzierżawy, jak i usługi dostarczenia wody i odbioru ścieków są czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem bez znaczenia jest fakt wykonywania tych działań za pośrednictwem Spółki. Wykonywanie zadań własnych bezpośrednio przez Gminę byłoby co prawda mniej ekonomiczne, jednakże w kwestii opodatkowania VAT (prawa do odliczenia podatku naliczonego) nie różniłoby się niczym od obecnego stanu. Każdy z przypadków dotyczy skutków prawnopodatkowych opodatkowanych VAT i w każdym Gmina zawiera umowy cywilnoprawne, działając jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i nie podlegający wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym, nawet wykonując wspomniane działania własne bezpośrednio, Gmina miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co potwierdzają pozytywne interpretacje indywidualne wydawane w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB3-2.4012.780.2020.2.MGO z 17 grudnia 2020 r.: Gmina świadczy usługi na terenie miejscowości M. na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzenia ścieków. Umowy te są zawarte pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi oraz prawnymi. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupów usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi.
*   (\`(...)\`) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji oraz od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabywane w celu realizacji inwestycji „\`(...)\`” są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstała w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
*   interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL3.4012.376.2020.2.EW z 5 sierpnia 2020 r.: (\`(...)\`) w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina świadcząc na rzecz Spółki usługi przesyłu wody wraz z wykorzystaniem opisanej we wniosku infrastruktury na podstawie zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowić odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym, w analizowanej sprawie Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik od towarów i usług – będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w związane z ww. infrastrukturą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury - sieci wodociągowej w\`(...)\` na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Gmina miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z inwestycjami.

Ad. 2. Ewidencja środków trwałych podlegających amortyzacji jest prowadzona w Gminie jedynie dla celów księgowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Gminę stanowią jedyny koszt związany z Siecią, który jest w całości pokrywany należnościami z tytułu czynszu dzierżawnego otrzymywanego od Spółki.

Gmina może obniżyć czynsz dzierżawny Spółce tylko, gdy towarzyszy temu obniżenie stawki amortyzacyjnej. Wyłącznie w takim przypadku obniżenie czynszu ma sens ekonomiczny. Gdyby Gmina pozostała przy stawce amortyzacji 4,5% i obniżyła czynsz Spółce, przychody z dzierżawy byłyby niższe od odpisów amortyzacyjnych a Gmina ponosiłaby stratę.

W przypadku obniżeniu stawki amortyzacyjnej do 2,5% Gmina w dalszym ciągu będzie w stanie pokryć swoje wydatki na inwestycje w dającej się przewidzieć przyszłości – maksymalnie 40 lat. Okres zwrotu poniesionych kosztów mieścić się w realiach rynkowych dla tego typu inwestycji, gdyż Sieć będzie wykorzystywana w Gminie dłużej niż 40 lat.

Zatem należy uznać, że umowy, na podstawie których Gmina świadczy usługi na rzecz Spółki, zawierają zapisy znajdujące ekonomiczne i rynkowe uzasadnienie, zarówno przy stawce amortyzacyjnej 4,5% jak i po obniżce do 2,5%, za którą idzie obniżenie czynszu dzierżawnego.

Co za tym idzie, obniżenie stawki amortyzacyjnej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycjami. Prawidłowość takiego stwierdzenia znajduje potwierdzenie w pozytywnych interpretacjach indywidualnych, wydawanych zarówno w stanach faktycznych, gdzie stosowano stawkę 4,5%, jak i stawkę 2,5%, np.:

*   dla stawki amortyzacyjnej 4,5% – interpretacja indywidualna nr 0112- KDIL3.4012.376.2020.2.EW z 05 sierpnia 2020 r.: Wysokość „opłaty za przesył” czyli ceny z tytuły świadczenia usługi przesyłu przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komunalnej umożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, na co dowodem jest zamiar skalkulowania ceny w tym przypadku na podstawie wartości poniesionych kosztów inwestycyjnych na sieć wodociągową we własnym zakresie, w wysokości rocznej odpowiadającej rocznemu kosztowi umorzenia sieci wodociągowej w księgach rachunkowych Gminy w oparciu o stawkę amortyzacyjną 4,5%.
*   dla stawki amortyzacyjnej 2,5% – interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4- 3.4012.233.2020.2.RK z 23 lipca 2020 r.: Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępnienia Spółce z o.o. na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5% wartości inwestycyjnej. Ponadto, wysokość czynszu – jak wskazała Gmina – umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. W konsekwencji, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektów pn. „…”– II etap oraz Gminie przysługuje prawo do zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Powyższe wskazuje na to, że poprzez zmniejszenie czynszu dzierżawnego Spółce, i planowaną zmianą stawki amortyzacji Sieci z 4,5% na 2,5% Gmina nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z Inwestycjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina wykonując zadania własne, w latach 2018-2020 zrealizowała inwestycje polegające na wybudowaniu sieci. Wydatki związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej stanowiącej inwestycje, były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina realizuje zadania przesyłu wody i ścieków za pośrednictwem specjalnie utworzonej w tym celu spółki, w której posiada 100% udziałów. W ten sposób może zmaksymalizować wydajność i przejrzystość realizacji zadań. Po zakończeniu każdej z inwestycji i oddaniu do użytkowania, Gmina przekazała odpłatnie Sieć w dzierżawę, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych na czas nieokreślony, spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. W związku z powyższym Gmina odliczyła w całości VAT z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z Inwestycjami, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z Inwestycjami.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, powtórzyć należy, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z Inwestycjami należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Sieci na podstawie umowy dzierżawy. Gmina z tytułu dzierżawy Sieci, pobiera od Spółki czynsz dzierżawny, płatny na podstawie wystawianych faktur VAT. Wysokość wynagrodzenia Gminy została skalkulowana na podstawie stosowanej stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5%, tzn. miesięczny czynsz wynosi 1/12 rocznego odpisu amortyzacyjnego, dokonywanego przez Gminę na podstawie prowadzonych ksiąg. Do wyliczonego w ten sposób czynszu dzierżawnego, każdorazowo doliczany jest VAT według właściwej stawki. Wnioskodawca wskazał również, że w ocenie Gminy skalkulowana w ten sposób wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli na zwrot kosztów poniesionych na inwestycje, w dającej się przewidzieć przyszłości (22 lata i 3 miesiące). Przychody uzyskane po całkowitym zamortyzowaniu Sieci będą stanowić czysty zysk Gminy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na wybudowaniu sieci kanalizacji oraz sieci wodociągowej, ponieważ wybudowane sieci są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na cele związane z inwestycjami jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na cele związane z inwestycjami w związku ze zmniejszeniem czynszu dzierżawnego i planowaną zmianą stawki amortyzacji Sieci z 4,5% na 2,5%.

Rozpatrując możliwość utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z opisanymi we wniosku inwestycjami w związku ze zmniejszeniem czynszu dzierżawnego i planowaną zmianą stawki amortyzacji Sieci należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy Spółka z powodu trudności finansowych zwróciła się do Gminy z wnioskiem, aby obniżyć wysokość czynszu za dzierżawę Sieci. Przy obecnych kosztach eksploatacji Sieci oraz stosowanej przez Gminę stawce za dzierżawę Spółka byłaby zmuszona podnieść ceny świadczenia usług przesyłu wody i ścieków dla mieszkańców Gminy, aby przychody Spółki pokryły koszty związane z jej działalnością. Jednakże Spółka nie jest w stanie tego zrobić, dlatego zaproponowała Gminie obniżenie czynszu dzierżawnego do wysokości 2,5% początkowej wartości inwestycji, w skali roku. Ewentualnie do tak obliczonego czynszu będzie dodawana niewielka marża Gminy. Gmina zamierza obniżyć czynsz dla Spółki. W związku z tym planuje obniżyć stawkę odpisów amortyzacyjnych do 2,5%.

Podkreślić należy, że na prawo do odliczenia podatku VAT w rozpatrywanej sprawie nie wpłynie okoliczność, że Gmina zamierza obniżyć czynsz dzierżawny dla Spółki do wysokości 2,5% początkowej wartości inwestycji, w skali roku. Jak wskazała Gmina już w momencie planowania inwestycji zamierzała przekazać Sieci do odpłatnej dzierżawy, czyli czynności opodatkowanej VAT, co faktycznie miało miejsce po oddaniu Sieci do użytkowania. Gmina w dalszym ciągu będzie wykorzystywała Sieć wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy). Gmina nie wykonywała i nie będzie wykonywała w związku z Siecią czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT.

Ponadto jak wynika z wniosku w przypadku obniżeniu stawki amortyzacyjnej do 2,5% w dalszym ciągu uzyskiwane przychody z dzierżawy będą pokrywać koszty z nią związane, w dającej się przewidzieć przyszłości – maksymalnie 40 lat. Okres zwrotu poniesionych kosztów jak podała Gmina mieści się w realiach rynkowych dla tego typu inwestycji, gdyż Sieć będzie wykorzystywana w Gminie dłużej niż 40 lat.

Tym samym w tym konkretnym przypadku Gmina nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na cele związane z opisanymi we wniosku inwestycjami. Pomimo obniżenia Spółce czynszu dzierżawnego do wysokości 2,5% początkowej wartości inwestycji w skali roku, jego wysokość umożliwi Gminie zwrot kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego poprzez zmniejszenie czynszu dzierżawnego Spółce i planowaną zmianę stawki amortyzacji Sieci z 4,5% na 2,5% Gmina nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele związane z inwestycjami jest prawidłowe.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia opisu sprawy, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.