Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.188.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Opodatkowanie otrzymania dotacji i prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 15 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 3 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 15 czerwca 2020 r. o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną.

W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację projektu „x” („Projekt”), który jest dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Poddziałanie 3.1.1 „x”.

Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznej – odnawialnych źródeł energii („instalacji OZE”) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy. W tym celu Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE.

Otrzymana dotacja pokrywa koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy Projekt. W ramach realizacji Projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja OZE będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu.

Natomiast w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE. Koszty usługi serwisowej będą ponoszone przez mieszkańca Gminy. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania organu:

1.  Czy warunki umowy na montaż instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeżeli nie, to od czego są/będą uzależnione? wskazał, że: „Gmina wskazuje, że podpisała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które zostały przygotowane w oparciu o wcześniej sporządzony wzór takiego dokumentu. Jednocześnie Gmina podkreśla, że umowy zawierają odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji instalacji fotowoltaicznych (dalej: „instalacja OZE”), mocy instalacji OZE oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z serwisem i przeglądami zamontowanej instalacji OZE, które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji”.
2.  Czy Gmina pobiera opłaty od mieszkańców na realizację projektu? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy gdyby projekt nie był dofinansowany to opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe? wskazał, że: „Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) złożonego wniosku, w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE. Koszty usługi serwisowej będą ponoszone przez mieszkańca Gminy. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy. Zatem Gmina będzie pobierała opłaty od mieszkańców w związku z realizacją projektu, które przeznaczy na pokrycie kosztów serwisu i przeglądu zamontowanej instalacji OZE. Ponadto mieszkańcy zobowiązują się do pokrycia wszelkich niekwalifikowanych kosztów, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia OZE wykraczające poza zaplanowane w projekcie koszty lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez mieszkańca, koszty przeglądów). Natomiast odpowiadając na drugą część pytania, Gmina wskazuje, że w sytuacji nieotrzymania omawianego dofinansowania, Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu – dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów zakupu instalacji i w jej braku nie byłoby potrzeby świadczenia przez Gminę usług”.
3.  Czy umowy cywilnoprawne, które będą zawarte z mieszkańcami, w związku z montażem i eksploatacją inwestycji OZE przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej sytuacji możliwe jest odstąpienie od umowy obu stron. wskazał, że: „Umowy cywilnoprawne zawierają odpowiednie postanowienia dotyczące możliwości odstąpienia od umowy (rezygnacji) zgodnie, z którymi:
    1.  niedokonanie przez mieszkańca wpłat dotyczących usługi serwisowej, o której mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest równoznaczne z rezygnacją mieszkańca. Upoważnia to Gminę do odstąpienia od umowy;
    2.  mieszkaniec może zrezygnować z realizacji umowy bez ponoszenia kosztów, w tym również przed wykonaniem Instalacji OZE pod następującymi warunkami:
        1.  wstąpienia na miejsce mieszkańca innego Mieszkańca Gminy z listy rezerwowej, lub
        2.  wskazania innego mieszkańca którego nieruchomość, rodzaj Instalacji OZE oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez Gminę.
    3.  w przypadku konieczności wprowadzenia zmian w umowie (ze względu na zmiany warunków i założeń wynikających z wymogów uczestnictwa w projekcie), brak wyrażenia zgody na podpisanie aneksu przez mieszkańca upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy, w terminie 3 miesięcy od momentu dowiedzenia się o takiej okoliczności”.
4.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie? wskazał, że: „Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy”.
5.  Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania? wskazał, że: „Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu”.
6.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby Instalacji? wskazał, że: „Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy”.
7.  Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokryje z otrzymanego dofinansowania? wskazał, że: „Otrzymane dofinansowanie pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji”.
8.  Czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania realizowałby przedmiotowy projekt? wskazał, że: „Nie”.
9.  W opisie sprawy wskazano, że „Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznej – odnawialnych źródeł energii (Instalacji OZE) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy” – zatem należy wskazać:
    1.  czy mieszkańcy będą mieli wpływ na wybór Wykonawcy usług montażu instalacji OZE? wskazał, że: „Wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE dokona wyłącznie Gmina w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych”.
    2.  czy Wykonawca ww. usług będzie podpisywał umowy z mieszkańcami na ich wykonanie czy tylko z Gminą? wskazał, że: „Umowa na montaż instalacji OZE zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Wykonawcą”.
    3.  na kogo będą wystawiane faktury z tytułu wykonania usług montażu instalacji OZE na mieszkańców czy na Gminę? wskazał, że: „Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę”.
10.  Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? wskazał, że: „W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu”.
11.  Czy Gmina może/będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku? wskazał, że: „Dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie”.
12.  Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak – to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczał? wskazał, że: „Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa. Gmina uzyskała część środków w ramach zaliczki, a część jako refundacja poniesionych kosztów zrealizowaniu projektu. Podstawowym warunkiem utrzymania dofinansowania jest realizacja celów projektu w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia. Szczegółowe zasady rozliczeń wskazane są w umowie o dofinansowanie”.
13.  Czy instalacje OZE montowane są/będą wyłącznie na budynkach należących do mieszkańców, czy również na budynkach użyteczności publicznej należących do Wnioskodawcy? wskazał, że: „Instalacje będą montowane wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę.

Ad. 2.

Będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku realizacją Projektu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby dotacja mogła stanowić podstawę opodatkowania VAT, konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

1.  dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług,
2.  otrzymanie dotacji,
3.  związek między otrzymaną dotacją a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych przez podatnika usług.

Natomiast dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania towarów bądź usług świadczonych przez Gminę, konieczne będzie ustalenie, czy wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionej przez Gminę sytuacji nie zostanie zrealizowana dostawa towarów, której można przypisać związek z otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie natomiast do przeniesienia takiego prawa – po zakończeniu inwestycji, w okresie trwałości Projektu zamontowana instalacja OZE pozostanie własnością Gminy.

W związku z powyższym, Gmina nie dokonuje dostawy towarów przy opodatkowaniu której w podstawie opodatkowania podatkiem VAT należałoby uwzględnić rozpatrywaną dotację uzyskaną w związku z Projektem. W konsekwencji mimo, iż Gmina otrzymała dotację to nie świadczy ona dostawy towarów, z którą można ją powiązać, co oznacza, że nie wystąpią w tym zakresie przesłanki do ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania.

Po drugie, Gmina nie będzie świadczyła usługi, która jest bezpośrednio związana z otrzymanym dofinansowaniem. Co prawda Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE, niemniej jednak sama usługa jak i przede wszystkim wynagrodzenie za tę usługę nie jest w żaden sposób uzależnione od wysokości otrzymanego dofinansowania. Dofinansowanie zostało bowiem przeznaczone na koszty wytworzenia instalacji i nie ma związku z kosztami w przyszłości i związanymi z bieżącym utrzymaniem/funkcjonowaniem instalacji.

Ponadto Gmina wskazała, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika również, aby otrzymanie przez podatnika dotacji było traktowane jako odrębna czynność opodatkowana. Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że dotacje, jako takie, podlegają opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji jest więc tylko dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Jeśli więc dotacje nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu (zasadniczo dostawy lub usługi), to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Analogiczne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, która dotyczyła również kwestii opodatkowania dotacji uzyskanej przez gminę na montaż kolektorów słonecznych. W interpretacji organ podkreślił, że: jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”.

Ponadto, we wskazanej interpretacji organ odniósł się do celu na jaki jest pozyskiwane dofinansowanie. Organ jednoznacznie wskazał, że: w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji.

Analogiczna sytuacja występuje w sprawie Gminy. Gmina również pozyskała dofinansowanie na konkretnie sprecyzowany cel – projekt polegający na montażu instalacji OZE. Tym samym, mając na uwadze cel pozyskania dofinansowania, środki te są powiązane z realizacją całego projektu, a nie z konkretną czynnością (dostawą lub usługą), z którymi bezpośrednio związane byłoby dofinansowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opisanym przez Gminę nie wystąpią przesłanki wliczania otrzymanego dofinansowania do podstawy opodatkowania VAT. W szczególności nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług, które byłyby związane z otrzymanym dofinansowaniem.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe także w innych interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.341.2017.2.JM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.193.2017.2.MK.

Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dofinansowania.

W przypadku dotacji, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca określonego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku dofinansowania będącego przedmiotem wniosku, beneficjentem środków finansowych w odniesieniu do ponoszonych kosztów jest Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązała się Gmina. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte zostaną przez dofinansowanie, wskazano działania w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w energię elektryczną, do których realizacji Gmina jest zobowiązana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Również z czysto formalnego punktu widzenia Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanej dotacji. Wnioskodawcą w sprawie przyznania dofinansowania była wyłącznie Gmina. Mieszkańcy Gminy (osoby fizyczne) zasadniczo nie są uprawnieni do ubiegania się o dotację na montaż instalacji OZE. Dofinansowanie dotyczy zatem projektu realizowanego w całości przez Gminę, bez udziału mieszkańców Gminy.

W związku z powyższym, wyłącznie Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, skoro ostatecznym beneficjentem dofinansowania nie są odbiorcy czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji jego wysokość nie wpływa na wartość wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT, w odniesieniu do jakichkolwiek towarów bądź usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

W związku z powyższym Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak zostało wskazane we wniosku – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu na rzecz mieszkańców opisanej usługi serwisowej instalacji OZE, czynność ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z mieszkańcami), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie umów, mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę serwisową instalacji OZE. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Gmina będzie więc działała jako podatnik VAT, dokonujący świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina realizując Projekt poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z montażem instalacji OZE, przy użyciu których Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z montażem instalacji OZE, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z montażem instalacji OZE znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowe w Łodzi z 25 kwietnia 2015 r., sygn. 1061 -IPTPP3.4512.116.2016.2.BM, w którym stwierdza się, iż „Zatem skoro realizacja ww. projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych oraz montażu kolektorów słonecznych będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych w celu realizacji projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych oraz montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, ponieważ realizacja przedmiotowego projektu będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zdecydowała się na realizację projektu „x” („Projekt”), który jest dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Poddziałanie 3.1.1 „x”.

Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznej – odnawialnych źródeł energii („instalacji OZE”) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy.

Otrzymana dotacja pokrywa koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy Projekt. W ramach realizacji Projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja OZE będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu.

Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE.

Umowy zawierają odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji instalacji fotowoltaicznych, mocy instalacji OZE oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z serwisem i przeglądami zamontowanej instalacji OZE, które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji.

Gmina będzie pobierała opłaty od mieszkańców w związku z realizacją projektu, które przeznaczy na pokrycie kosztów serwisu i przeglądu zamontowanej instalacji OZE. Ponadto mieszkańcy zobowiązują się do pokrycia wszelkich niekwalifikowanych kosztów, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia OZE wykraczające poza zaplanowane w projekcie koszty lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez mieszkańca, koszty przeglądów).

Umowy cywilnoprawne zawierają odpowiednie postanowienia dotyczące możliwości odstąpienia od umowy (rezygnacji) zgodnie, z którymi: niedokonanie przez mieszkańca wpłat dotyczących usługi serwisowej, jest równoznaczne z rezygnacją mieszkańca oraz mieszkaniec może zrezygnować z realizacji umowy bez ponoszenia kosztów, w tym również przed wykonaniem Instalacji OZE pod warunkami: wstąpienia na miejsce mieszkańca innego Mieszkańca Gminy z listy rezerwowej, lub wskazania innego mieszkańca którego nieruchomość, rodzaj Instalacji OZE oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez Gminę. W przypadku konieczności wprowadzenia zmian w umowie (ze względu na zmiany warunków i założeń wynikających z wymogów uczestnictwa w projekcie), brak wyrażenia zgody na podpisanie aneksu przez mieszkańca upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy, w terminie 3 miesięcy od momentu dowiedzenia się o takiej okoliczności.

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu.

Otrzymane dofinansowanie pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania nie realizowałby przedmiotowego projektu.

Wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE dokona wyłącznie Gmina w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych. Umowa na montaż instalacji OZE zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu.

Dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie.

Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy otrzymana przez Gminę dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego na dofinansowanie kosztów realizacji ww. Projektu (polegającego na montażu instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców Gminy) wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, świadczonych przez Gminę.

Jak wynika z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W analizowanej sprawie Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Otrzymane dofinansowanie pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania nie realizowałby przedmiotowego projektu. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu.

Gmina podkreśliła, że dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie.

Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE na konkretnej nieruchomości Mieszkańca Gminy. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji OZE na nieruchomości Mieszkańca Gminy. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dofinansowanie na realizację ww. Projektu wypłacane jest/będzie podmiotowi dotowanemu czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” kwoty za wykonanie na jego rzecz usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem). Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, będzie zatem stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację ww. Projektu w formie dotacji mają/będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego ( Regionalnego Programu Operacyjnego) na realizację ww. Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji OZE na rzecz Mieszkańców w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony.

Jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE. Gmina podpisze umowę na wykonanie usług z Wykonawcą. Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę. Zatem w analizowanej sprawie mamy/będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług montażu instalacji OZE (odsprzedaż usług) przez Gminę na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie. Wskazać w tym miejscu należy, że ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług montażu instalacji OZE. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Ponadto – jak wskazano wyżej – otrzymane dofinasowanie na wykonanie ww. usług również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE realizowanych na nieruchomościach należących do Mieszkańców Gminy, w ramach przedmiotowego Projektu, z uwagi na fakt, iż są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.