Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-639/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-02
Teza: w zakresie momentu dokonania korekty przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze zwrotem sprzedanych uprzednio wyrobów gotowych oraz obowiązku uwzględnienia ww. zwróconych wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, w sytuacji, gdy zwrot ten nastąpił po zakończeniu roku i po sporządzeniu spisu z natury
Słowa kluczowe: korekta; towar-zwrot towarów; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu dokonania korekty przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze zwrotem sprzedanych uprzednio wyrobów gotowych – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku uwzględnienia ww. zwróconych wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, w sytuacji, gdy zwrot ten nastąpił po zakończeniu roku i po sporządzeniu spisu z natury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze zwrotem sprzedanych uprzednio wyrobów gotowych oraz obowiązku uwzględnienia ww. zwróconych wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, w sytuacji, gdy zwrot ten nastąpił po zakończeniu roku i po sporządzeniu spisu z natury.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie produkcji nakryć głowy z wyrobów włókienniczych dla wszystkich grup wiekowych. Wykonane wyroby (czapki, kapelusze, berety, chustki) w przeważającej części sprzedaje na eksport, a w pozostałej na rynku krajowym, odbiorcom hurtowym i detalicznym. Sprzedaż ma charakter sezonowy, polega na wzmożonych dostawach w miesiącach wiosenno-letnich i zimowych. W celu zachowania dobrych relacji z kontrahentami i utrzymania się na rynku Wnioskodawca dopuszcza (po uzgodnieniu warunków) przyjmowanie zwrotów od nabywców krajowych wcześniej sprzedanych wyrobów, pozostałych po zakończeniu sezonu, tj. po 3-4 miesiącach od daty sprzedaży. W przyszłości zdarzyć się może, że po zakończeniu roku, sporządzeniu i rozliczeniu spisu z natury, ale przed sporządzeniem zeznania podatkowego, zaistnieje konieczność wystawienia faktury korygującej, dokumentującej zwrot wyrobów z poprzedniego roku. Zwrot wyrobów dokumentowany będzie fakturą korygującą, wystawioną do każdej faktury pierwotnej, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy.

Od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi dokumentacje księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zapisów dotyczących przychodów dokonuje na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w oparciu o ewidencję wynikającą z art. 109 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy korekty przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, spowodowane wystawieniem faktur korygujących można dokonać wg przepisów art. 109 ustawy o VAT, tj. w m-cu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przywołanej w treści § 21 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też należy dokonać korekty (zmniejszenia) przychodu w książce, w miesiącu kiedy został zaewidencjonowany przychód z tytułu dokonanej pierwotnie sprzedaży?
2.  Czy w sytuacji kiedy zwrot wyrobów nastąpił po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury i została wystawiona faktura korygująca w następnym roku, a wyroby były sprzedane w roku poprzednim, należy skorygować również przychód roku poprzedniego w miesiącu sprzedaży i jednocześnie dokonać korekty spisu z natury wyrobów pozostających w zakładzie na dzień 31 grudnia danego roku, poprzez zwiększenie jego stanu o ten zwrot?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystając z zasady określonej w § 21 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dopuszczalne jest ewidencjonowanie w księdze miesięcznych przychodów na podstawie prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT, z uwzględnieniem wystawionych faktur korygujących, również dotyczących korekty sprzedaży z poprzednich miesięcy bieżącego roku. Natomiast jeśli nastąpi zwrot wyrobów po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury, a przed złożeniem zeznania podatkowego, na koniec roku należy dokonać zmniejszenia przychodów o wartość zwrotu (zwrotów) wynikających z faktury (faktur) korygującej(ych) wystawionych w następnym roku i jednocześnie należałoby zwiększyć wartość stanu zapasów wyrobów gotowych na koniec roku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania sprzedanych rzeczy.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie produkcji nakryć głowy z wyrobów włókienniczych dla wszystkich grup wiekowych. Wykonane wyroby (czapki, kapelusze, berety, chustki) w przeważającej części sprzedaje na eksport, a w pozostałej na rynku krajowym, odbiorcom hurtowym i detalicznym. Sprzedaż ma charakter sezonowy, polega na wzmożonych dostawach w miesiącach wiosenno-letnich i zimowych. W celu zachowania dobrych relacji z kontrahentami i utrzymania się na rynku Wnioskodawca dopuszcza (po uzgodnieniu warunków) przyjmowanie zwrotów od nabywców krajowych wcześniej sprzedanych wyrobów, pozostałych po zakończeniu sezonu, tj. po 3-4 miesiącach od daty sprzedaży. W przyszłości zdarzyć się może, że po zakończeniu roku, sporządzeniu i rozliczeniu spisu z natury, ale przed sporządzeniem zeznania podatkowego, zaistnieje konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot wyrobów z poprzedniego roku. Zwrot wyrobów dokumentowany będzie fakturą korygującą, wystawioną do każdej faktury pierwotnej, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, wystawione faktury korygujące powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży. Korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy zwrot wyrobów został dokonany przed złożeniem zeznania podatkowego wówczas, po dokonaniu stosownych korekt przychodu należnego za poszczególne okresy sprawozdawcze, w zeznaniu podatkowym winien zostać wykazany przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z uwzględnieniem otrzymanych zwrotów wyrobów.

Odnosząc się natomiast do obowiązku uwzględnienia ww. zwróconych wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, w sytuacji, gdy zwrot ten nastąpił po zakończeniu roku i sporządzeniu tego spisu, stwierdzić należy, iż w myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Wyrobami gotowymi, o których mowa w ww. przepisie są w myśl definicji zawartej w § 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia, wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego podatnik otrzyma zwrot sprzedanych uprzednio (w poprzednim roku) wyrobów gotowych, w związku z czym wystawi fakturę korygującą i skoryguje przychód za poprzedni rok podatkowy, to winien również dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów związanych ze zwrotem towarów podlegających ujęciu w spisie z natury. Korekty tej powinien dokonać poprzez korektę spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego. W konsekwencji powyższego, wartość zwróconych towarów poprzez ujęcie w remanencie końcowym zostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów roku, w którym nastąpiła ich sprzedaż (skorygowana później z powodu ich zwrotu), a jednocześnie poprzez ujęcie w remanencie początkowym następnego roku nastąpi zwiększenie kosztów na dzień 1 stycznia następnego roku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   momentu dokonania korekty przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze zwrotem sprzedanych uprzednio wyrobów gotowych – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku uwzględnienia ww. zwróconych wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, w sytuacji, gdy zwrot ten nastąpił po zakończeniu roku i po sporządzeniu spisu z natury – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.