Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-634/13-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o POOP, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc lub rok podatkowy Spółka nie otrzyma faktur od dostawców materiałów lub usług za usługi wykonane oraz materiały dostarczone w tym miesiącu (roku) dotyczące zarówno kosztów bezpośrednich jaki pośrednich i ujrnie je stosownie do postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 jako dostawy niefakturowane (a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub rezerwy) na podstawie innego niż faktura (rachunek) dowodu, to będzie mogła zaliczyć je do swoich kosztów uzyskania przychodu i potrącić zgodnie zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy o PDOP? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwoty ewentualnych różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. Poleceniach księgowania, które będą ujęte w danym miesiącu lub roku podatkowym a otrzymanymi fakturami, rachunkami ( i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po zamknięciu tego miesiąca lub po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok mogą być rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego okresu sprawozdawczego (miesiąca lub roku podatkowego), w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne?
Słowa kluczowe: dostawca; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2013r. (data wpływu 23.08.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności:

*   bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   pośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalnosci kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. zapewnia dostęp do najważniejszych baz danych informacji gospodarczych oraz prowadzi rejestr dłużników. W związku z usługami świadczonymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi szereg kosztów, w tym koszty zakupu materiałów oraz usług. Są to zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie.

Okresem sprawozdawczym (rozliczeniowym) Spółki jest miesiąc. Co do zasady, w większości przypadków Spółka kończy księgowania za dany miesiąc kalendarzowy z upływem tego miesiąca (m.in. z wyjątkiem księgowań dotyczących rezerw, które są księgowane do 10 dnia miesiąca następnego). Zakończenie wszystkich księgowań za ostatni miesiąc roku podatkowego odbywa się jednak w dłuższym okresie, przy czym nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Termin sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego nie przekracza terminu przewidzianego do złożenia zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wprowadziła od 1 stycznia 2013 r. postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” \[dalej: KSR nr 6\], stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Zgodnie z art. 1.1. KRS nr 6, jego celem jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 2.3 KSR nr 6 „do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności: (\`(...)\`) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub cen dostawy/usługi może wymagać szacunków”. Jednocześnie w myśl art. 2.1 KSR nr 6, stanowiącego rozwinięcie art. 3 ust. 1 pkt 20 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku \[tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, dalej: ustawa o rachunkowości\], przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Przykładami świadczeń są: zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.

Koszty bezpośrednie i pośrednie na gruncie ustawy o rachunkowości Spółka ujmuje zgodnie z zasadą współmierności, jako związane z przychodami danego miesiąca lub roku. Również w kontekście przepisów podatkowych, koszty ujęte w danym roku, są powiązane z przychodami tego roku podatkowego w sposób bezpośredni (koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego) lub pośredni (koszty pośrednio związane z przychodami lub powiązane z ogólnym funkcjonowaniem jednostki. Mając powyższe na uwadze, jak również wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. zmiany, zobowiązania z tytułu dostaw materiałów i usług, dla których Spółka nie otrzyma faktur zakupu do końca danego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca), lub - w przypadku księgowań za ostatni miesiąc roku obrotowego (podatkowego) - do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, są przez nią ujmowane w księgach rachunkowych w bieżącym okresie, tj. w chwili ich powstania, jako tzw. dostawy niefakturowane \[dalej: dostawy niefakturowane\]. Podstawą do ujęcia ww. zobowiązań w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w tym okresie są wewnętrzne dowody księgowe, tj. Polecenia księgowania \[dalej PK lub Polecenie księgowania\]. Wewnętrzny dowód księgowy dokumentuje zatem zaistniałe w okresie rozliczeniowym zdarzenia gospodarcze bazując na Informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń, zamówień oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług i zużytych materiałów. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zobowiązania w ewidencji rozrachunków z dostawcami, natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej dostawy/usługi. Wobec tego ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki (do którego to terminu odwołują się także przepisy podatkowe) następuje w danym okresie rozliczeniowym (tj. miesiąc lub - w przypadku księgowań za ostatni miesiąc rok obrotowy (podatkowy)) poprzez zaksięgowanie ww. kosztu na koncie kosztów rodzajowych w oparciu o wewnętrzny dokument Polecenia księgowania.

Dokument Polecenia księgowania jest wystawiany zgodnie z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości określa on w szczególności:

*   strony (nazwę i adresy), datę transakcji oraz jej opis,
*   wartość, o ile to możliwe również ilości w jednostkach naturalnych wykonanych dostaw,
*   podpisy osób sporządzających dowód księgowy i odpowiedzialnych za przyjęcie dostawy i sporządzany w taki sposób, aby ujmowane w księgach rachunkowych wartości transakcji były oszacowane w sposób wiarygodny.

W ten sposób naliczone i udokumentowane Poleceniami księgowania koszty danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku) Spółka ujmie w księgach w następujący sposób:

*   strona WN konta zespołu „4”
*   strona MA konto zespołu 210 Rozrachunki dostawy nie fakturowane. Konto 210— Rozrachunki dostawy nie fakturowane, będą prezentowane w bilansie Spółki jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, a prawidłowość ujęcia księgowań na tych kontach będzie podlegać weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki na dzień zakończenia roku obrotowego/podatkowego.

Spółka otrzymała ustną akceptację biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki dla wprowadzonej od 1 stycznia 2013 r. zmiany. Spółka oczekuje obecnie na potwierdzenie od audytora w formie pisemnej. Ponadto, powyższe zmiany zostaną wprowadzone do Polityki rachunkowości Spółki obowiązującej od 1 stycznia 2013 r.

W związku z tym, że:

*   zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[tj. Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, oraz
*   zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o POOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów Spółka zalicza zobowiązania dokumentowane dowodami wewnętrznymi Polecenie księgowania do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zarówno kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich, przy czym koszty bezpośrednie są potrącane w momencie wskazanym przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP a koszty pośrednie zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o POOP.

Jednocześnie, gdyby pomiędzy wartością dostawy nie fakturowanej ujętej przez Spółkę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku) a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta po ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. danego miesiąca) lub po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy wystąpiła różnica, to różnica ta zostanie ujęta w tym okresie sprawozdawczym lub odpowiednio roku podatkowym, w którym został uprzednio ujęty dokument pierwotny, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego okresu sprawozdawczego lub roku.

Spółka przewiduje, że różnice te nie będą istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego (podatkowego), w którym zostaną ujęte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o POOP, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc lub rok podatkowy Spółka nie otrzyma faktur od dostawców materiałów lub usług za usługi wykonane oraz materiały dostarczone w tym miesiącu (roku) dotyczące zarówno kosztów bezpośrednich jaki pośrednich i ujrnie je stosownie do postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 jako dostawy niefakturowane (a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub rezerwy) na podstawie innego niż faktura (rachunek) dowodu, to będzie mogła zaliczyć je do swoich kosztów uzyskania przychodu i potrącić zgodnie zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwoty ewentualnych różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. Poleceniach księgowania, które będą ujęte w danym miesiącu lub roku podatkowym a otrzymanymi fakturami, rachunkami ( i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po zamknięciu tego miesiąca lub po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok mogą być rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego okresu sprawozdawczego (miesiąca lub roku podatkowego), w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne?

Stanowisko Spółki

Pytanie nr 1

Kwoty kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. Poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, będące szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/zużytych materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców) stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP.

Podobnie jeśli chodzi o koszty pośrednie, w ocenie Spółki, kwoty tych kosztów ujęte w księgach rachunkowych na podstawie takich samych dowodów jak koszty bezpośrednie, wskazanych wyżej, również stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że Spółka dokonuje ujęcia wskazanych kosztów bezpośrednich oraz pośrednich nie na podstawie faktur (rachunków) lecz innych dowodów (wewnętrznych dowodów księgowych tj. Polecenie księgowania) nie ma znaczenia dla uznania ich za koszty uzyskana przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Zdaniem Wnioskodawcy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie dotyczy on kosztów określonych w ust. 4a, 4f, 4g i 4h. Wszystkie inne koszty są więc objęte dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie.

Przede wszystkim należy, według Wnioskodawcy, zwrócić uwagę, że przepis ten wprowadza ogólną zasadę dla momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, przy czym w przypadku kosztów bezpośrednich szczegółowe regulacje dotycząc potrącenia tych kosztów zostały określone w ust. 4, 4b i 4c tego artykułu. Zatem w ocenie Spółki, przepisy te najeży czytać w ten sposób, że koszt bezpośredni jest poniesiony w dniu, na który zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych ale może być potrącony w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający mu przychód, z zastrzeżeniem ust. 4b 4c (ust.. 4b 4c dotyczą sytuacji, kiedy dany koszt jest poniesiony po zakończeniu roku podatkowego; innymi słowy, kiedy dany koszt został ujęty/zaksięgowany na taki dzień, który przypada po zakończeniu roku podatkowego). Koszt pośredni również jest poniesiony w dniu na który zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) i wówczas może być również potrącony jako koszt uzyskania przychodów, chyba, że dotyczy on okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas, jest on kosztem podatkowym proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

Należy także zauważyć, że z przepisu tego wynika również, że koszty takie ujmuje się w księgach na podstawie faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim czy kosztem pośrednim, podstawą do ujęcia go w księgach rachunkowych będzie zawsze faktura (rachunek) albo inny dowód, w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to jednak ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przez co można rozumieć, że koszty bezpośrednie i pośrednie dokumentowane dowodami wewnętrznymi ujęte jako dostawy nie fakturowane, stosowanie do zasad opisanych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o PDOP.

Treść art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Skoro zatem przepisy ustawy o PDOP wymagają od podatnika, aby prowadził ewidencję rachunkową zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to w świetle art. 10 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, jednostki przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości — zastosowanie się przez Spółkę do wymogów KSR nr 6 jest, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione i prawidłowe.

Jak zostało to bowiem przedstawione w stanie faktycznym, KSR nr 6 nakazuje ujmowanie przeszłych zdarzeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki jako zobowiązania nie jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeśli więc Spółka ujmuje te zobowiązania jako koszty na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, to ma też prawo do zaliczenia ich na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Zakaz rozpoznawania takich kosztów jako podatkowych zawarty w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, dotyczy bowiem jedynie ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, analiza ustawy o PDOP i ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, iż dokumenty prawidłowo sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, poprawny ich obieg i kontrola dają gwarancję, ze jednostka w sposób właściwy kalkuluje również dochód do opodatkowania.

Podkreślić należy, że dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne, takie jak: faktury VAT, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentujące operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe Polecenia księgowania wypełniają zakres wymogów wskazanych w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc będą stanowić podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych zapisów, dokumentujących w sposób wiarygodny rodzaj, wysokość oraz datę dokonania operacji gospodarczej, czyli poniesienia kosztu. W takim wypadku, zdaniem Spółki, prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa spełnia wymóg art. 9 ustawy o PDOP, nakładający na podatnika obowiązek zapewnienia możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust 4e ustawy o PDOP, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego) koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, Poleceń księgowania, stanowią koszt uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku podatkowego) w rozumieniu ustawy o PDOP.

Podobnie, zdaniem Spółki, kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, dotyczących danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego) ujęte w księgach tego okresu rozliczeniowego na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych Poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, stanowią koszty uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego stosownie do art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy o PDOP.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r., nr ILPB3/423-483/11-2/KS uznał, iż: „Kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku T0 ujęte w księgach roku T0 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / towarów i materiałów zużytych w roku T0) stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób prawnych”. Podatnik wskazał przy tym, że: „ujmowane (…) w księgach rachunkowych roku T0 koszty pośrednie z tytułu dostaw niefakturowanych, zrealizowanych w roku podatkowym T0, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Co więcej, ich prezentacja jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług jest zasadna nawet wówczas, gdy ustalenie ich dokładnej ilości i / lub ceny dostawy / usługi może wymagać szacunków”. W tej samej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zaakceptował analogiczne stanowisko podatnika w odniesieniu do kosztów podatkowych o charakterze bezpośrednim, uznając zasadność następującej argumentacji podatnika: „w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego T0 i dotyczących roku T0 jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach roku T0, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w roku T0), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T0”.

Podobnie wypowiedział się Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., nr IPPB5/423-567/12-2/RS, w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym nr 2, stanowisko Spółki stwierdzające, iż „występujące pomiędzy kwotami kosztów pośrednich lub bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) a otrzymanymi zewnętrznymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do tego okresu rozliczeniowego, w którym ujęto uprzednio dokumenty pierwotne jako koszty uzyskania przychodów a nie na bieżąco.”

Warto wskazać również interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r., nr ILPB3/423-4/13-4/JG, w której organ podatkowy przedstawił następujące stanowisko: „Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (w przedmiotowym przypadku na podstawie polecenie księgowania). Przemawia za tym fakt, iż Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur / rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego od dostawcy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Ponadto dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka zalicza je do zobowiązań z tytułu dostaw usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów — Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2012 r. nr IPPB5/423-462/12-2/RS, Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r. nr IPTPB3/423-262/11-2/lR jak i szeregu innych interpretacji indywidualnych.

Pytanie nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż ewentualne różnice pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich i pośrednich wykazane w wewnętrznych dowodach księgowych Poleceniach księgowania, które będą ujęte w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po tym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), czyli w kolejnym okresie rozliczeniowym, będą stanowiły korektę kosztów uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego, w którym uprzednio zostały ujęte dokumenty pierwotne.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP). Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że mimo, iż wysokość ujętego jako kosztu uzyskania przychodu, dowodu wewnętrznego, dotyczącego zarówno kosztu bezpośredniego jak i pośredniego należy uznać za prawidłową w chwili ich ustalania, to ewentualne różnice powinny być uwzględniane w okresie, w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne a nie w kolejnym (nowym) okresie sprawozdawczym. Należy zauważyć, że różnice te będą ściśle związane z wyceną dokumentów pierwotnych, tzn. źródłem ich powstania będą koszty dotyczące tego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca, roku), w którym dokumenty te zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Faktura ostateczna, jaką Spółka otrzyma od kontrahenta będzie bowiem jedynie definitywnym rozliczeniem jego należności a nie źródłem nowego zobowiązania dla Spółki. Dlatego, w opinii Spółki, powinna ona dokonywać ewentualnej korekty rozliczeń tego okresu rozliczeniowego, w którym ujęła uprzednio te wydatki jako koszty uzyskania przychodów na podstawie wystawionych dokumentów wewnętrznych.

Reasumując, zdaniem Spółki różnice występujące pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich lub pośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) a otrzymanymi zewnętrznymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do tego okresu rozliczeniowego, w którym ujęto uprzednio dokumenty pierwotne jako koszty uzyskania przychodów a nie na bieżąco. Spółka pragnie podkreślić, iż takie Polecenie księgowania pozwala na ujęcie w księgach Spółki wartość transakcji w wiarygodny sposób. Dla celów rachunkowych oraz podatkowych zobowiązania z tytułu dostaw niefakturowanych nie stanowią biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Prawidłowość księgowań dostaw niefakturowanych będzie podlegać weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta Spółki podczas badania sprawozdania finansowego na dzień zakończenia roku obrotowego (podatkowego).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe Polecenia księgowania, stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu. Podkreślić należy, iż w przypadku dostaw niefakturowanych, faktura czy rachunek na który oczekuje Spółka, nie dokumentuje odrębnego, a co za tym idzie niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania, na podstawie którego uwzględniono już koszt w księgach Spółki. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż późniejszy wpływ takiej faktury czy też rachunku do Spółki, nie kreuje kosztu w księgach Spółki, a wpływa co do zasady na właściwe ujęcie zobowiązań w ewidencji rozrachunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie dotyczącym momentu potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dotyczącym momentu potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o pop) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust.4d oraz art. 15 ust.4e updop regulują zasady potrącalnosci kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie (kwalifikacja w tym zakresie została dokonana przez samą Spółkę i nie stanowi przedmiotu interpretacji). Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje ustawy pdop dotyczące momentu potrącalnosci kosztów podatkowych, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie zastosowania do kosztów bezpośrednich definicji dnia poniesienia kosztu zawartej w art. 15 ust.4e updop. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie kosztów pośrednich.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż przepis art. 15 ust 4e ma zastosowanie do kosztów „niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie”.

Przepis ten, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26.02.2013 r. w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.02.2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, stwierdzając: „Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust.4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Zauważyć należy, że przyjęcie interpretacji Spółki prowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich, gdyż z jednej strony przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami, z drugiej zaś strony przepis art. 15 ust. 4e mówi o momencie poniesienia, jako momencie ujęcia kosztu w księgach, który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazywania przychodów podatkowych.

W rezultacie należałoby uznać, ze przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c byłyby martwe (koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazywany byłby w momencie poniesienia), co z uwagi na wyżej wskazaną argumentację (popartą orzecznictwem sądowym) oraz zakładaną racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze, iż moment portącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust.4, 4b i 4c updop należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania).

Rację ma Spółka uznając, że w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust.4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu rozpoznania różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich ujętych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych a otrzymanymi później fakturami, rachunkami i innymi dokumentami, które będą rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego okresu sprawozdawczego, w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne. Otrzymane faktury (i in.) nie dokumentują bowiem odrębnego niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości tj. polecenia księgowania, na podstawie którego wcześniej uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Ustalając zaś właściwy moment potrącalnoścki kosztów pośrednich należy zastosować przepisy art. 15 ust.4d i 4e updop, w szczególności właściwie zdefiniować dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust.4e.

W tym miejscu Organ zauważą, że to przepisy prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie- ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- decydują w jakim momencie dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy. Jak wyżej wspomniano, przepisami tymi są: art. 15 ust.4, 4b, 4c - jeżeli chodzi o koszty bezpośrednie i art. 15 ust.4d, 4e – jeżeli chodzi o koszty pośrednie (poza tym art. 15 ust.4f-4h, w sytuacjach wymienionych w tych przepisach, nie mające jednakże zastosowania w sprawie rozpatrywanej).

Nie można więc zaakceptować stanowiska Spółki, opartego na interpretacji art. 9 ust.1 updop, iż momentem potącalności kosztów dla celów podatkowych jest moment ujęcia ich dla celów rachunkowych. Należy podkreślić, że art. 9 ust. 1 updop nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - tj. z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009, Nr 152 poz.1223 ze zm.) w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, ze zasady tam określone, np. dotyczące momentu obciążania wyniku finansowego odpowiednio udokumentowanymi (dla potrzeb bilansowych) kosztami można wprost przenosić na grunt podatkowy. I tak, ujęcie na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych - Poleceń księgowania, jako koszów bilansowych, przyszłych zobowiązań Spółki, pomimo iż, jak pisze Spółka, pozostające w zgodzie z zasadami rachunkowości (KSR nr 6) nie może decydować o podatkowym ujęciu kosztów pośrednich. W tym zakresie decydujące znaczenie ma przepis art. 15 ust.4e, z którego wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Literalna interpretacja powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, iż kosztem podatkowym (pośrednim) może być wydatek ujęty w księgach rachunkowych jako koszt tylko na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), ewentualnie innego dowodu, ale dotyczy to sytuacji gdy faktura (rachunek) w ogóle nie będzie istniała, np. nie istnieje obowiązek jej wystawienia (tzn. nigdy, a nie tylko chwilowo jej nie będzie). Z tą drugą sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie, Spółka otrzymuje bowiem faktury (rachunki lub inne dowody zewnętrzne) po okresie rozliczeniowym, w którym chce rozpoznawać koszty na podstawie dowodów wewnętrznych. W momencie, w którym Spółka będzie dysponowała fakturami (rachunkami lub innymi dowodami zewnętrznymi) będzie mogła zaliczyć koszty pośrednie do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące momentu dokonania korekty wynikającej z różnic między kwotami kosztów wykazanych w tych dokumentach a wewnętrznych dowodach księgowych.

Końcowo, Organ pragnie zauważyć, że Spółka dokonuje błędnej interpretacji art. 15 ust.4e updop, odnośnie uprawnienia do obciążania kosztów podatkowych w każdej sytuacji uznania ich za koszty w ujęciu bilansowym, byleby tylko ujęcie bilansowe nie obejmowało rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast, z literalnego brzmienia art. 15 ust.4e wynika, iż nawet w sytuacji, gdy koszt będzie ujęty w księgach na podstawie faktury/rachunku lub innego dowodu w przypadku braku faktury, to i tak nie będzie mógł stanowić kosztu podatkowego jeżeli jego ujęcie rachunkowe jako kosztu będzie miało miejsce poprzez rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe.

Tak więc, w odniesieniu do momentu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie (tj. kosztów pośrednich) stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ zauważa, że wydanie odmiennych interpretacji w sprawach innych podatników, nawet w zakresie analogicznych zagadnień, nie może stanowić podstawy do żądania wydania identycznego rozstrzygnięcia w innych sprawach. Nie można bowiem powielać ewentualnych błędów popełnionych w innej sprawie (wyroku WSA w: Gliwicach z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, w Łodzi z 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 907/08, wyroki NSA z: 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 Serwis Podatkowy 2001/4/12, 19 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005/77/6), sprzeciwiają się temu zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania do organów podatkowych. Nakaz respektowania tych podstawowych zasad nie może oznaczać powielania błędnych interpretacji (por. wyroki: III SA/Wa 2756/11 z dnia 17 lipca 2012r., III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.)

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.