Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-233/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić reorganizację prowadzonej działalności, w ramach której planuje wniesienie do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku (omawiane składniki majątku mogą obejmować środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inne aktywa majątkowe) niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Wnioskodawca przewiduje, iż zostanie dokonana niezależna wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego. W zamian za omawiany wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej – suma wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z zastosowaniem mechanizmu agio, zakładając, że przedmiot aportu będzie wyceniony przez niezależnego rzeczoznawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zakładając, że przedmiot aportu będzie wyceniony przez niezależnego rzeczoznawcę, przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny i nie jest dopuszczalne określenie tego przychodu w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca wskazał zatem wprost, iż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport.

Pojęcie wartości nominalnej.

Ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia „wartość nominalna” dla potrzeb interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w związku z powyższym, na potrzeby danego aktu prawnego, znaczenia przedmiotowej definicji należy poszukiwać w innych aktach prawnych danej gałęzi prawa, a w dalszej kolejności w innych gałęziach prawa.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić. że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to wartość udziału/udziałów określona w umowie spółki – czyli konkretna wartość pieniężna, wskazana w umowie spółki w sposób „sztywny” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie – np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk – wartość nominalna pozostaje niezmienna). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż tym wynikającym z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce J. Szajkowski, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH. t. II..

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż KSH przewiduje sytuację, w której udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH). Powyższa regulacja w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład częściowo przekazywany na kapitał zapasowy przewyższa wartość nominalną wydawanych udziałów, a jednocześnie pojęcie „wartości nominalnej” w takim przypadku nie ulega zmianie.

Ponadto, w przytoczonym powyżej przepisie KSH ustawodawca wskazuje maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, natomiast nie określa wysokości minimalnej wartości nominalnej udziałów. Zatem, zarówno art. 154 § 3 KSH, jak również pozostałe przepisy KSH, w żaden sposób nie nakazują ustalenia wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu (Uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Po 522/11).).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, stosownie do której „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich”. Zatem, wartość nominalna to taka wartość, która z góry nadana została pewnemu prawu lub dokumentowi, przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy założenie, iż wartość nominalna ma być de facto wartością rynkową, nie znajduje potwierdzenia w przepisach KSH i doktrynie.

Określenie wysokości przychodu w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw prawnych do określenia przez organ podatkowy przychodu w jakiejkolwiek innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim stałoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu – byłaby to bowiem wykładnia contra legem, wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż, jak wskazano wyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona decyzją organu podatkowego. Podwyższenie takiej wartości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną – doszłoby więc do sytuacji, w której przychód określony jest w wysokości innej niż wynika to z literalnego brzmienia treści przepisu.

Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 9 czerwca 2000 r., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowe kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (Uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 9 czerwca 2000 r., str. 34).

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż w przywołanym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a celem legislatora było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż literalna wykładnia analizowanej regulacji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do sposobu określenia przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1546/10/MS) uznał, że: „odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania”.

Podobnie wskazuje się w doktrynie: „W przypadku, gdy podatnik wnosi do spółki kapitałowej lub spółdzielni wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, przychodem tym będzie nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład” (red. dr Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2010, Wydanie 10.) a także: „Jeżeli wartość wnoszonego majątku jest wyższa niż wartość nominalna wydawanych udziałów (akcji), to albo zostanie podniesiona wartość nominalna udziałów, a więc i przychód podatkowy, albo kwota nadwyżki, zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h., w spółce przejmującej będzie stanowić kapitał zapasowy (agio) i nie będzie przychodem podatkowym dla spółki wnoszącej aport. Dla spółki tej przychodem podatkowym będzie zawsze wartość nominalna objętych udziałów” (M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, 2010.).

Znaczenie odesłania do art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy znajduje się, obok regulacji omówionej wyżej, wskazującej w jakiej wysokości powinien zostać określony przychód w sytuacji objęcia udziałów/akcji w zamian za aport, również zapis o następującej treści: „przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio”. W związku z powyższym należy ocenić jakie znaczenie ma ten fragment przepisu dla określenia wysokości omawianego przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem, w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Jak wskazuje analiza przytoczonych wyżej regulacji dotyczą one innej sytuacji niż wniesienie aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część – mianowicie regulują kwestię określenia przychodu w przypadku gdy doszło do zbycia (sprzedaży lub zamiany) rzeczy lub prawa majątkowego. W związku z tym należy rozstrzygnąć, w jakim zakresie możliwe jest stosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sytuacji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (objęcie udziałów/akcji w zamian za aport).

Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 wspomnianej ustawy przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. l–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Po 364/11).) Takie „odpowiednie stosowanie” jednego przepisu, które stoi w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem innego przepisu, należy odrzucić.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż wartość nominalna jest wartością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona oraz że nie podlega ona mechanizmom rynkowym. Niezależnie bowiem od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Co więcej, w przypadku spółek kapitałowych sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna – zależy od wartości aktywów spółki i jej kondycji ekonomicznej).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie może oznaczać upoważnienia organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i określenia przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w innej wartości. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zakres zastosowania art. 14 ust 1–3 w przedmiotowej sytuacji musi być ograniczony.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 14 ust. 1–3 przedmiotowej ustawy wskazuje, że przepisy te stosuje się „odpowiednio”. Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza w przekonaniu Wnioskodawcy, że regulacje zawarte w art. 14 ust. l–3 wspomnianej ustawy mogą zostać zastosowane jedynie w takim zakresie, w jakim dadzą się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości przychodu w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis tej ustawy nie daje wyraźnej podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). W szczególności takiej podstawy nie może stanowić zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 wspomnianej ustawy odesłanie – jest ono bowiem na tyle nieprecyzyjne, że nie może zmienić zasady wyrażonej wprost (przychód w wartości nominalnej).

W tym miejscu trzeba podkreślić, że „odpowiednie” stosowanie rożni się od stosowania danego przepisu wprost.

W orzecznictwie wskazuje się, że: „Może więc wchodzić w grę stosowanie określonych przepisów wprost, z dostosowującymi do okoliczności modyfikacjami, a nawet wyłączenie stosowania pewnych przepisów z uwagi na odmienne cechy danego przypadku” (wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2008 r. sygn. akt V CSK 377/07). Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2009 r. sygn. I OSK 531/08, wskazano, iż: „W myśl reguł wykładni przyjęcie regulacji o odpowiednim stosowaniu oznacza konieczność uwzględnienia cech właściwych dla regulacji podstawowej. Odpowiednie zastosowanie powoduje zatem konieczność oceny, czy i w jakim zakresie w tych sprawach przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego będą miały zastosowanie”. W konsekwencji należy uznać, iż odesłanie do odpowiedniego stosowania danej regulacji może także oznaczać, że część przepisu objętego odesłaniem (w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdzie zastosowania (ponieważ nie można go pogodzić z wyraźnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego wskazanego przepisu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/2005 (dotyczącym wprawdzie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ale odnoszącym się do regulacji analogicznych do tych, znajdujących się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

Na powyższym wyroku NSA oparły się następnie, m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 699/09;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 marca 2010 r. sygn. I SA/Gl 901/09.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można zgodzić się z ewentualną tezą, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. l–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu oznaczałoby bowiem, że art. 12 ust. 1 pkt 7, zdaniem pierwsze, jest de facto regulacją pustą – bowiem i tak zastosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powodowałoby, że przychodem jest wartość rynkowa. Niemniej jednak, w przypadku gdyby ustawodawca jako zasadę przewidywał ustalenie przychodu w wartości rynkowej to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów. Odpowiednie stosowanie art. 14 ww. ustawy nie może więc prowadzić do całkowitej zmiany znaczenia pojęcia „wartość nominalna”.

Co więcej, należy podkreślić, iż stosując art. 14 „odpowiednio”, należy mieć na uwadze, iż przepis ten, jak wspomniano wcześniej, zasadniczo odnosi się do innych stanów faktycznych. W treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przykładowo mowa o cenie, która to z kolei jest terminem właściwym dla umowy sprzedaży, podczas gdy „cena” jako taka nie występuje w transakcji wniesienia aportu. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że transakcja sprzedaży w sposób zasadniczy różni się od operacji polegającej na wniesieniu aportu. Mianowicie, w przypadku sprzedaży, zbywca wyzbywa się rzeczy w zamian za określoną kwotę wynagrodzenia (cenę) i poprzez taką operację nie uzyskuje jakiegokolwiek wpływu na podmiot, któremu sprzedał rzecz. A zatem istotą tej transakcji jest upłynnienie składnika majątku i uzyskanie przysporzenia pieniężnego przez zbywcę. Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego – istotą tej transakcji jest nie samo uzyskanie udziałów bądź akcji w zamian za wkład, lecz wyposażenie jednostki zależnej w kapitał, pozwalający na jej działalność. Oznacza to, że inny jest sens ekonomiczny obu operacji, a zatem nie można zastosować art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w taki sposób, w jaki należałoby ten przepis stosować do czynności sprzedaży (lub ewentualnie zamiany) rzeczy lub praw. W szczególności nie jest możliwe przyjęcie założenia, że przychód powinien zostać określony w taki sposób, jak gdyby cała wartość wkładu niepieniężnego została przeznaczona na kapitał zakładowy.

Objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu trudno uznać za nierynkowe (w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) również z tego powodu, że dokonując takiej operacji wspólnik de facto nie ponosi żadnego rzeczywistego uszczuplenia majątkowego – bowiem mimo, iż taki wspólnik wyzbywa się składnika majątku, to uzyskuje udziały/akcje, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu – i wówczas, np. w przypadku sprzedaży udziałów, różnica wartości zostanie opodatkowana (a zatem nie można powiedzieć, że wnosząc wkład z wykorzystaniem agio, podatnik zaniża przychód). Inaczej jest w przypadku transakcji sprzedaży (o której mowa w art. 14 ust. l–3 wspomnianej ustawy), gdzie otrzymanie zapłaty w zbyt niskiej wysokości oznacza, że zbywca nie osiągnął korzyści jaką powinien był w warunkach rynkowych osiągnąć, wskutek czego wykazany przez takiego podatnika przychód istotnie może zostać zaniżony. Również ten argument przemawia za tym, że art. 14 ust. l–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykorzystać do oszacowania przychodu w wartości innej niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że gdyby „odpowiednie stosowanie” art. 14 ust. 1–3 wskazanej ustawy w sytuacji wniesienia aportu miało oznaczać, że przychód po stronie wspólnika należy określić w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji objętych w zamian za aport lub w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości – raz w momencie objęcia udziałów/akcji, a drugi raz w przypadku sprzedaży tych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Powyższe oznacza, że jeśli wartość rynkowa udziałów/akcji odbiega w sposób istotny od wartości nominalnej, to ta dysproporcja ujawni się w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji) – bowiem koszt uzyskania przychodów będzie niski, na skutek czego zbywca wygeneruje wysoki dochód. Jeżeli dysproporcja pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów/akcji miałaby zostać opodatkowana również w chwili objęcia udziałów/akcji w zamian za aport (poprzez określenie przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów/akcji na podstawie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości, co jest w sposób oczywisty niedopuszczalne i stanowiłoby rażące naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej. Innym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającym z takiego sposobu interpretowania odesłania do art. 14 ust. 1–3 ww. ustawy byłoby to, że pomimo iż przychód dla wspólnika wnoszącego wkład zostałby określony w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji to jednak podmiot otrzymujący wkład mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości przedmiotu wkładu, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d wskazanej wyżej ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy istnienie takich regulacji jak art. 15 ust. 1k pkt 1 czy też art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczy o tym, że przychód w omawianej sytuacji nie powinien być określany w innej wartości niż wartość nominalna – ustawodawca bowiem przewidział odpowiednie środki równoważące fakt, że przychód w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może powstać w niskiej wartości (konsekwencją tego będzie brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej do kosztu uzyskania przychodów oraz niski koszt uzyskania przychodu po stronie wspólnika w przypadku zbycia udziałów/akcji przez wspólnika). A zatem również interpretując omawianą regulację zgodnie z wykładnią systemową należałoby uznać, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie może powodować, że przychód w opisywanym zdarzeniu przyszłym zostanie określony w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport.

Podsumowując, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skoro racjonalny ustawodawca, mając na uwadze odmienność tych dwóch regulacji, nakazał jedynie „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. l–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis ten należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy, bez zmieniania znaczenia wynikającego z wyraźnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. A zatem w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Praktyka sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Przedstawione powyżej wnioski znajdują również obszerne potwierdzenie w dotychczasowej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia fragmenty przykładowych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych w tej kwestii:

*   wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r. (II FSK 3032/11), w którym Sąd stwierdził, że: „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne \[\`(...)\`\] Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia”;
*   wyrok NSA z 9 sierpnia 2013 r. (II FSK 2433/11), w którym Sąd doszedł do wniosku, iż: „skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p.”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Po 522/11), w którym Sąd orzekł, iż „Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. w niniejsze sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji” (Vide wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Po 364/11.);
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 lutego 2011 r. sygn. IPPB3/423-830/10-2/JG, w której Dyrektor Izby Skarbowej, w sprawie analogicznej do tej przedstawionej w niniejszym zapytaniu, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, stwierdzające, iż „nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o PDOP) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Kapitałowej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Kapitałowej”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1546/10/MS, w której stwierdzono: „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić reorganizację prowadzonej działalności, w ramach której planuje wniesienie do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku (omawiane składniki majątku mogą obejmować środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inne aktywa majątkowe) niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Wnioskodawca przewiduje, iż zostanie dokonana niezależna wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego. W zamian za omawiany wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej – suma wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 13 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Wobec powyższego, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci składników majątkowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartości nominalnej objętych w Spółce udziałów.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 tejże ustawy wynika, że: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, że spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Spółka w swoim stanowisku wskazała, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zakładając, że przedmiot aportu będzie wyceniony przez niezależnego rzeczoznawcę, przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny i nie jest dopuszczalne określenie tego przychodu w innej wysokości”.

A zatem – przy założeniu, że różnica między wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny – nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do Spółki skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za ten aport.

Nie można jednak się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego: „nie jest dopuszczalne określenie tego przychodu \[z tytułu aportu\] w innej wysokości”.

W tym miejscu należy podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu tut. organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko, tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, że: „Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.

(…) W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fino u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku – jak wskazano wyżej – przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.

Innymi słowy jak słusznie wskazał Minister Finansów – organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1–3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. 1 tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego”.

Kończąc powyższe rozważania, organ interpretacyjny podkreśla, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest władny rozstrzygnąć czy zaistniały przesłanki spełniające hipotezę normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kompetencje taką posiadają jedynie organy podatkowe, które w toku prowadzonego postępowania mogą w sposób kategoryczny przesądzić wystąpienia (lub też brak) pewnych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia normy z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, powoływanie przez Spółkę argumentów o braku możliwości stosowania regulacji z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście możliwości uzasadnienia różnic w wartości przedmiotu aportu a wartości nominalnej wydanych w zamian akcji (udziałów) jest irrelewantne z punktu widzenia niniejszego postępowania, skoro i tak organ interpretacyjny nie jest wyposażony w kompetencje do badania przesłanek związanych z zaniżeniem „znacznie” i „bez uzasadnionej przyczyny” wartości wnoszonego wkładu.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.