Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.49.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i pomp ciepła.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i pomp ciepła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i pomp ciepła. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zawarła ze Stowarzyszeniem jako Liderem Projektu oraz 34 Gminami umowę partnerstwa na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś 4 Regionalna Polityka energetyczna w ramach działania 4.1 Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, Poddziałanie 4.1.1. Rozwój Infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Uchwałą z dnia 19 czerwca 2018 r. Zarząd Województwa wybrał do dofinansowania ww. projekt konkursowy. Gmina będzie realizowała projekt na terenie swojego obszaru, a Lider (Stowarzyszenie) będzie występował w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisywał umowę o dofinansowanie, monitorował realizację projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerom, w tym Gminie w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE oraz nadzorem inwestorskim będzie przeprowadzał Lider projektu, tj. Stowarzyszenie. Lider dodatkowo przeprowadzi także postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie Inspektora nadzoru oraz zarządzania projektem i jego promocji.

Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 60%. Wnioskodawca w przypadku otrzymania z Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie pobierał wkład własny od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 40% wydatków kwalifikowalnych + koszty niekwalifikowane, w tym VAT.

Lider projektu ogłaszał będzie przetargi na prace budowlano-montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii w zakresie:

1.  instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
2.  instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,
3.  pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
4.  pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej.

Gmina zamierza podpisać dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu. Pierwszą będzie umowa udziału w projekcie, która zawierać będzie prawa i obowiązki stron oraz gwarancje przekazania instalacji mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego przekazania dachu lub innej części obiektu pod instalację ze strony mieszkańca na rzecz Gminy na okres 5 lat, tj. na okres trwałości Projektu. Wnioskodawca zamierza także ponosić inne koszty związane z projektem, które stanowić będą koszty kwalifikowane objęte wnioskiem o dofinansowanie takie jak koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Lidera, a następnie Gminie, Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, przeznacza dotację na koszty kwalifikowane projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny mieszkańców) zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (60% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (40% kosztów kwalifikowanych Inwestycji + koszty niekwalifikowane w tym VAT) stanowiący część wartości instalacji, kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji projektu.

Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Lidera lub Gminy. Równocześnie, to Wnioskodawca przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Budowa Instalacji, w ramach opisanego we wniosku projektu, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Według kwalifikacji PKWiU usługi świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców związane z:

*   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
*   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych,
*   montażem inwertera i połączeniem go z panelami fotowoltaicznymi

mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Natomiast montaż pomp ciepła mieści się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12.00 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W złożonym uzupełnieniu do wniosku Gmina poinformowała, że:

*   Ad 1 Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
*   Ad 2 Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców kwalifikuje on jako:
    1.  montaż pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej – symbol PKWiU 43.22.12.00 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
    2.  montaż pomp powietrznych do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej – symbol PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy usługi montażu:

1.  instalacji fotowoltaicznych;
2.  kolektorów słonecznych;
3.  pomp ciepła

na potrzeby mieszkańców podlegać będą u nabywcy (w Gminie) opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy usługi:

1.  montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy nie będą podlegać na podstawie art. 17 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu u nabywcy (w Gminie), ponieważ usługi związane z:
    *   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne;
    *   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych;
    *   montażem inwertera i połączeniem go z panelami fotowoltaicznymimieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
2.  montażu pomp ciepła będą podlegały opodatkowaniu u nabywcy (w Gminie) ze względu na to, że montaż pomp ciepła mieści się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12.00 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

UZASADNIENIE

Świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców nie będą podlegać opodatkowaniu u nabywcy (w Gminie) podatkiem VAT na zasadzie, tzw. „odwrotnego obciążenia” ze względu na to, że usługi te zgodnie z potwierdzoną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego związane z:

*   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne;
*   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych;
*   montażem inwertera i połączeniem go z panelami fotowoltaicznymi

mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Opodatkowaniu u nabywcy (odwrotne obciążenie) podlegać będą usługi montażu pomp ciepła ze względu na to, że montaż pomp ciepła mieści się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12.00 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tylko, usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu u nabywcy (odwrotne obciążenie).

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, usług sklasyfikowanych według PKWiU w ugrupowaniu 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, nie wymienia.

Wymienione są natomiast w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy usługi związane z wykonywaniem instalacji cieplnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT) zawarła wraz ze Stowarzyszeniem (pełniącym rolę Lidera projektu) oraz Gminami umowę partnerstwa na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Lider projektu ogłaszał będzie przetargi na prace budowlano-montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Według kwalifikacji PKWiU, usługi świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców związane z:

*   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
*   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych,
*   montażem inwertera i połączeniem go z panelami fotowoltaicznymi

mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Natomiast nabywane przez Gminę usługi montażu pomp ciepła kwalifikuje ona jako „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – symbol PKWiU 43.22.12.0.

Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, w związku z którymi Wnioskodawca nabędzie od wykonawców (podmiotów trzecich) usługi montażu pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz montażu pomp powietrznych do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego jest następująca: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i pomp ciepła.

W analizowanej sprawie ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” – nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług montażu pomp ciepła należy przeanalizować, czy spełnione są wszystkie niezbędne do tego przesłanki.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia ma określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Usługi montażu pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz montażu pomp powietrznych do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej o symbolu PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – znajdują się w załączniku nr 14 do ustawy. Jednakże aby można było uznać wykonawcę ww. usług za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, należy przeanalizować cel w jakim Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, czynności polegające na montażu ww. pomp wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców klasyfikuje on do grupowania PKWiU 43.22.12.0.

Tym samym, skoro ww. usługi zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonawca montażu (firma zewnętrzna) będzie występował jako podwykonawca. Z kolei, Wnioskodawca realizując projekt, który będzie obejmował montaż m.in. pomp ciepła, a pompy te montowane będą w budynkach stanowiących własność danego mieszkańca będzie działał w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców Gminy efektem prac jest montaż ww. pomp ciepła (a więc możliwość korzystania z nich) w nieruchomościach będących ich własnością. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Wnioskodawca będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi, tj. inwestorem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca (jako główny wykonawca) nabywając od wykonawców (działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców) usługi montażu pomp ciepła, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.12.0 – wymieniony w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązany będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji jej nabycia na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast odnośnie nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych, zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania, ponieważ nie są one wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Podsumowując, świadczone przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usługi montażu pomp ciepła na potrzeby mieszkańców będą podlegały u nabywcy (Wnioskodawcy) opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, a dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w stanowisku własnym wskazał, że „(…) usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy nie będą podlegać na podstawie art. 17 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu u nabywcy (…)”. Mając jednak na uwadze treść przedmiotowego wniosku, tutejszy organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Powyższe potraktowano jako omyłkę pisarską, która nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.