Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-344/08-6/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-17
Teza: Czy przy spłacie pożyczek i odsetek od pożyczek inwestycyjnych, różnice kursowe ustala się pomiędzy kursem waluty z dnia wyceny do kosztu wytworzenia a kursem z dnia zapłaty?
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; koszt-koszt wytworzenia; nieruchomości; odsetki; odsetki-naliczanie odsetek; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; udziałowiec; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zapłata; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 czerwca 2008 r. (data wpływu 09.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych przy spłacie odsetek zwiększających wartość początkową inwestycji –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10.09.2008 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z odsetek oraz różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek,
*   „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki oraz niezrealizowanych różnic kursowych, które zwiększają wartość początkową inwestycji,
*   sposobu ustalania różnic kursowych przy spłacie odsetek zwiększających wartość początkową inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa stany faktyczne oraz zostało opisane jedno zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymała pożyczki walutowe od udziałowców przeznaczone przede wszystkim na zakup nieruchomości. W okresie od momentu wpływu walut do momentu zapłaty za nieruchomość otrzymane pieniądze Spółka traktowała jak środki własne, tzn. odsetki od lokat zaliczane były do przychodów finansowych, a różnice kursowe z przewalutowania na złote wpływały na koszty lub przychody bieżącego okresu.

Na dzień oddania do użytkowania środków trwałych, Spółka:

1.  naliczyła odsetki od pożyczek od dnia wpływu na rachunek bankowy do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania i zwiększyła wartość początkową środków,
2.  do kosztu wytworzenia wyceniła pożyczki po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania do użytkowania i różnice kursowe skorygowały wartość początkową środków,
3.  w momencie spłaty pożyczek , Spółka będzie ustalać różnice kursowe jako różnicę pomiędzy kursem waluty z dnia wyceny do kosztu wytworzenia a kursem zastosowanym w momencie spłaty (w zależności skąd będą środki pieniężne np. rachunek walutowy czy kurs sprzedaży banku).

Pismem stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego (data wpływu 10.09.2008 r.), Spółka dodatkowo poinformowała, iż:

1.  stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych,
2.  przewalutowanie pożyczek nastąpiło w związku z dynamiczną sytuacją na rynku walutowym i gwałtownie spadającym kursem waluty oraz planowaną zapłatą zobowiązań w walucie polskiej,
3.  po przewalutowaniu pożyczek ich spłata następować będzie zgodnie z umową w walucie w jakiej pożyczka została udzielona, tzn. USD,
4.  odsetki, które podwyższyły wartość początkową środków trwałych zostały naliczone w walucie oraz przeliczone po średnim kursie NBP.

Ponadto Spółka wniosła o rozszerzenie odpowiedzi na pytanie nr 2 o kwestie dotyczące niezrealizowanych różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo odsetki od lokat i różnice kursowe z przewalutowania na złote zaliczone zostały do bieżących przychodów i kosztów?
2.  Czy odsetki od pożyczek naliczone na dzień oddania środków stanowią koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców przekracza wartości zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy?
3.  Czy przy spłacie pożyczek i odsetek od pożyczek inwestycyjnych, różnice kursowe ustala się pomiędzy kursem waluty z dnia wyceny do kosztu wytworzenia a kursem z dnia zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, wycena zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek do kosztu wytworzenia po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień oddania środków do używania spowoduje, że kurs ten będzie kursem „zastosowanym” zgodnie z art. 15a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalane różnice kursowe będą różnicą pomiędzy tym kursem, a kursem z dnia spłaty pożyczki.

Różnice kursowe powstałe pomiędzy kursem waluty z dnia wpływu środków na rachunek bankowy a kursem z dnia wyceny na dzień oddania do użytkowania skorygowały koszt wytworzenia środków i „tkwią” w wartości początkowej i będą korygowały odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 3, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe przepisy, zgodnie z art. 15a ust. 9 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanie pożyczki (kredytu) nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów. Jednakże, na podstawie powyższych regulacji, bez względu na to, jak podatkowo jest traktowane zaciągnięcie i spłata pożyczki (kredytu) oraz odsetek od nich, różnice kursowe powstałe w związku z nimi stanowią przychód lub koszt podatkowy.

Co do zasady, do obliczania różnic kursowych dla celów podatkowych przy spłacie pożyczki (kredytu) stosuje się kurs faktycznie użyty przez podatnika do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu pożyczki w walucie obcej oraz wypływu waluty w dacie spłaty pożyczki należy przyjmować kurs bankowy ustalony przez bank, z którego usług korzysta podatnik, tj. kurs faktycznie zastosowany. I tak, przy wpływie pożyczki będzie to np. kurs kupna waluty obcej, w której ją zaciągnięto, natomiast przy jej spłacie zastosowanie znajdzie np. kurs sprzedaży tej waluty (pod warunkiem, że w powyższe operacje dokonywane są przez bank). W związku z tym, różnice kursowe powstają, jeżeli różnica między wartością pożyczki (kredytu) w dniu jej otrzymania i w dniu jej zwrotu (w tym spłaty raty), przy zastosowaniu ww. kursów walut, jest różna od zera.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych), wówczas w takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka pozyskała nowy środek trwały, tj. nieruchomość, na sfinansowanie którego zaciągnęła u udziałowców pożyczki w walucie obcej (USD). Do kosztu wytworzenia Spółka zaliczyła m. in. niezrealizowane różnice kursowe naliczone od pożyczek za okres pomiędzy dniem ich otrzymania, a dniem oddania środka trwałego do używania. Na dzień oddania nieruchomości do używania pożyczki zostały wycenione po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień tego oddania. W związku z tym, w momencie spłaty pożyczek Spółka będzie ustalać różnice kursowe jako różnice pomiędzy wartością pożyczki z dnia oddania środka trwałego do używania a wartością pożyczki w dniu jej spłaty przy zastosowaniu wskazanego przez Spółkę kursu waluty (np. kurs sprzedaży banku).

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r. nr ILPB3/423-344/08-5/HS, tu. Organ stwierdził, iż koszt wytworzenia środka trwałego (nieruchomości), a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowany o różnice kursowe, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu, będący dniem uregulowania zobowiązania z tegoż tytułu.

W związku z powyższym, skoro do dnia oddania środka trwałego do używania pożyczki (również odsetki) nie były spłacane, w koszcie wytworzenia nie mogły zostać ujęte żadne różnice kursowe dotyczące przedmiotowych pożyczek. Takie różnice powstaną dopiero w momencie spłaty tychże pożyczek, bowiem – stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych jej rat), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, dopiero w momencie spłaty pożyczek zaciągniętych w celu wytworzenia środka trwałego (nieruchomości) powstaną różnice kursowe, do obliczenia których Spółka winna przyjąć faktycznie zastosowane kursy waluty obcej z dnia ich zaciągnięcia i z dnia ich spłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

*   w zakresie pytania pierwszego w dniu 17 września 2008 r. nr ILPB3/423-344/08-4/HS,
*   w zakresie pytania drugiego w dniu 17 września 2008 r. nr ILPB3/423-344/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.