Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-6/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-01
Teza: zbycie w drodze zamiany nieruchomości nabytej w spadku i dziale spadku
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; zamiana; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data otrzymania 2 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 3 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-6/15/ŁCz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 3 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Rodzice Wnioskodawcy zmarli w latach 70-tych: matka A.Ż. 8 kwietnia 1978 r. a ojciec W.Ż. 25 lipca 1979 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 4 listopada 2004 r. stwierdzone zostało nabycie przez Wnioskodawcę prawa do ¼ części spadku po zmarłej matce (dziedziczył ojciec Wnioskodawcy, Wnioskodawca i dwaj bracia Wnioskodawcy). W złożonym zeznaniu w celu rozliczenia podatku od spadków i darowizn ujawniono udział ½ w nieruchomości i udział ½ w budynku mieszkalnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 4 listopada 2004 r. stwierdzone zostało nabycie przez Wnioskodawcę prawa do 1/3 części spadku po zmarłym ojcu (dziedziczył Wnioskodawca wraz z dwoma braćmi). W złożonym zeznaniu do podatku od spadków i darowizn ujawniono udział 5/8 w nieruchomości i udział 5/8 w budynku mieszkalnym.

W dniu 18 lutego 2005 r. w księdze wieczystej nieruchomości wpisano w dziale II właścicieli: Wnioskodawca, M.Ż. i W.Ż. w 1/3 części każdy.

Natomiast Sąd Rejonowy postanowieniem z 2 listopada 2010 r. dokonał działu spadku po A.Ż. i W.Ż. Na wyłączną własność Wnioskodawcy przyznano nieruchomości oznaczone jako działki: nr 1307 o pow. 115 m2, nr 1308 o pow. 2370 m2, nr 2909/1 o pow. 867 m2, nr 16 o pow. 50 m2, nr 17 o pow. 227 m2, nr 293 o pow. 165 m3, o łącznej powierzchni 3794 m2 i wartości 100 000,00 zł.

Następnie 10 czerwca 2014 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę zamiany nieruchomości. W umowie zamiany Wnioskodawca przeniósł na rzecz drugiej strony niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi 1308/1 o pow. 0,0228 ha, 1308/3 o pow. 0,0321 ha oraz udział 1/2 części niezabudowanej działki gruntu nr 1308/2 o pow. 0,0232 ha, które powstały z podziału działki gruntu nr 1308. Wartość rynkowa niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem zamiany to 33 000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkowa składników majątku będących przedmiotem przeprowadzonego 2 listopada 2010 r. działu spadku wynosiła na dzień 2 listopada 2010 r. 100 000 zł. Sąd nie zasądził spłat i dopłat na rzecz spadkobierców.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód w wysokości 2/3 z kwoty 33 000,00 zł tj. 22 000,00 zł osiągnięty z tytułu dokonanej zamiany nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać za przychód do opodatkowania kwoty wartości rynkowej niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem zamiany, tj. 33 000,00 zł czy też z 2/3 tej kwoty tj. 22 000,00 zł. Umowy zamiany dokonano bez dopłat, strony oświadczyły, że z tytułu zawarcia niniejszej umowy nie będą wnosić względem siebie żadnych roszczeń. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Ustawodawca wskazuje przy tym, że w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Rodzice zmarli w 1978 r. (matka) i w 1979 r. (ojciec). Nabycie spadku nastąpiło w 2004 r. i licząc okres 5 lat nawet od końca roku kalendarzowego 2004, to po 31 grudnia 2009 r. ustał obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą lub zamianą nieruchomości. Dział spadku, który został dokonany 2 listopada 2010 r. jest tylko czynnością wtórną do nabycia spadku − bez nabycia spadku nie można dokonać jego podziału. W związku z czym cały przychód uzyskany z zamiany jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko to zbieżne jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 553/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnienia zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego − spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy − spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 „ (…) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. A contrario jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że w spadku po zmarłej 8 kwietnia 1978 r. matce i zmarłym 25 lipca 1979 r. ojcu Wnioskodawca z braćmi nabyli udział 1/3 każdy.

Sąd Rejonowy postanowieniem z 2 listopada 2010 r. dokonał działu spadku w taki sposób, że na wyłączną własność Wnioskodawcy przyznano nieruchomości o łącznej powierzchni 3794 m2 i wartości 100 000,00 zł. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wartość rynkowa wszystkich składników majątku będących przedmiotem działu spadku odpowiadała kwocie 100 000,00 zł. Sąd z tytułu dokonanego działu spadku nie zasadził spłat i dopłat.

W tym miejscu należy dokonać ustalenia czy dział spadku z 2 listopada 2010 r. jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro w drodze spadku po zmarłych rodzicach Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/3 w masie spadkowej, natomiast w wyniku działu spadku na własność Wnioskodawcy przeszły działki o wartości 100 000,00 zł, które − jak wynika z uzupełnienia wniosku − wyczerpywały wartość całej masy spadkowej, to nie jest prawdą, że nieruchomość objętą zamianą Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłych rodzicach w datach ich śmierci czy też w dacie wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jak już wyjaśniono, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Wnioskodawca stał się więc w chwili śmierci ojca współwłaścicielem każdej rzeczy i prawa wchodzących w skład spadku w udziale 1/3. Pozostały udział 2/3 nie był własnością Wnioskodawcy w dacie śmierci ostatniego ze spadkodawców – udział 2/3 należał do braci Wnioskodawcy. To im a nie Wnioskodawcy przysługiwało prawo własności do tego udziału. Współwłaścicielami przestali być dopiero w 2010 r. na skutek działu spadku – z tą też datą własność udziału 2/3 przeszła na Wnioskodawcę.

Dział spadku może stanowić nabycie, gdyby w jego rezultacie wystąpiło po stronie podatnika przysporzenie majątku osobistego, które jest traktowane w kategorii nabycia. Aby ustalić czy w wyniku działu spadku udział Wnioskodawcy w masie spadkowej powiększył się należy porównać wartość udziału Wnioskodawcy w całej masie spadkowej z wartością działek otrzymanych w wyniku działu spadku. Dopiero jeżeli z tego porównania okaże się, że wartość nabytych nieruchomości jest większa od wartości udziału jaki Wnioskodawcy przysługiwał w spadku, to data działu spadku tj. 2 listopada 2010 r. jest datą nowego nabycia, ale nie całych działek, lecz wyłącznie udziału jaki Wnioskodawca zyskał ponad udział nabyty pierwotnie w spadku. Skoro przedmiotem spadku były działki o wartości 100 000,00 zł, to Wnioskodawca posiadał w każdej z nich udział 1/3 nabyty w spadku po rodzicach. W wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał wszystkie te działki na wyłączną własność (wartość masy spadkowej wynosiła bowiem 100 000,00 zł). W wyniku działu spadku udział Wnioskodawcy w nieruchomościach otrzymanych na wyłączną własność wzrósł o 2/3.

Jak wynika zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nabył udziały w różnym czasie i w różny sposób:

*   8 kwietnia 1978 r. w spadku po matce i 25 lipca 1979 r. w spadku po ojcu (łączny udział wynoszący 1/3),
*   2 listopada 2010 r. w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłych rodzicach (2/3). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2010 r. udział Wnioskodawcy zwiększył się o 2/3 w stosunku do udziału 1/3 jaki został nabyty w drodze spadku po zmarłych rodzicach.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie wyłącznie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek nr 1308/1, nr 1308/3 oraz udziału ½ w niezabudowanej działce gruntu nr 1308/2 (które powstały z podziału działki gruntu nr 1308) i odpowiadający proporcjonalnie wartości udziału nabytego w wyniku działu spadku w 2010 r. (2/3).

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przed 1 stycznia 2016 r. udziału 2/3 w działkach nabytego 2 listopada 2010 r. w drodze działu spadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1–3 i 5 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. − od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile były ponoszone przez Wnioskodawcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w przypadku zbycia nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbywanych przez Wnioskodawcę w drodze zamiany działek a kosztem uzyskania tego przychodu podatek od spadków i darowizn – jeśli Wnioskodawca go zapłacił i to tylko w wysokości proporcjonalnie przypadającej na zbywane działki. Ponadto kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość poniesione przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy − za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 − za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

−przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zamiana działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 1308/1, 1308/3 oraz udział ½ w niezabudowanej działce nr 1308/2, które powstały z podziału działki gruntu nr 1308, w udziale 1/3 nabytym w spadku w 1978 r. po matce i 1979 r. po ojcu nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że 1/3 przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z zamiany działek odpowiadająca udziałowi, jaki nabył w spadku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegało będzie wyłącznie 2/3 przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z zamiany działek odpowiadające udziałowi nabytemu w drodze działu spadku w 2010 r. Jednakże jeśli w wyniku dokonanej zamiany Wnioskodawca nabył grunty, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c)-d) na własne cele mieszkaniowe, w więc spełnił przesłanki zwolnienia z opodatkowania, wówczas nie będzie on zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu zamiany posiadanych działek. Niemniej Wnioskodawca będzie zobowiązany do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokonał zamiany (do 30 kwietnia 2015 r.) do złożenia zeznania PIT-39, w którym zdeklaruje kwotę uzyskanego przychodu (wartość udziału podlegającego opodatkowaniu w działkach zbywanych), kwotę kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód.

W świetle powyższych wyjaśnień stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku wskazać należy, że Organ nie podziela poglądu w nich zawartego. Ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 553/12 jest nieprawomocny. Istnieją również wyroki potwierdzające stanowisko Organu jak np. wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, czy też najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.