Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1047/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-13
Teza: rozliczenie na bieżąco korekty faktur w związku z podwyższeniem ceny świadczonych usług o wskaźnik waloryzacji
Słowa kluczowe: faktura-faktura zbiorcza; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia na bieżąco korekty faktur w związku z podwyższeniem ceny świadczonych usług o wskaźnik waloryzacji – **jest prawidłowe,**
*   wystawienia zbiorczej faktury korygującej na zasadach określonych w § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia na bieżąco korekty faktur w związku z podwyższeniem ceny świadczonych usług o wskaźnik waloryzacji oraz w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej na zasadach określonych w § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/443-1047/13/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność gospodarczą. Firma świadczy usługi dla jednostki budżetowej. Zawarte są wieloletnie umowy. W umowie jest zapis o zmianie cen ustalonych w umowie o wskaźnik waloryzacji. I tak przykładowo na początku 2014 r. ukaże się wskaźnik waloryzacji za 2013 r. Wcześniej nie było możliwości zastosowania tego wskaźnika, gdyż jest znany dopiero po zakończeniu danego roku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 5 lutego 1998 r.

Wnioskodawca wykonuje usługi dla jednostek budżetowych polegające na kompleksowym letnim i zimowym utrzymaniu dróg - w zimie jest to głównie odśnieżanie, a w lecie utrzymanie dróg w czystości, koszenie, łatanie drobnych dziur.

Zgodnie z zawartymi umowami cyt: (\`(...)\`) ceny robót/usług w kolejnych latach będą waloryzowane w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług ogłoszony przez GUS. Waloryzacja nastąpi na wniosek Wykonawcy/Zamawiającego w terminie nie później niż 30 dni od daty ogłoszenia przez GUS średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług (\`(...)\`).

Powodem zawarcia w umowie powyższego zapisu jest to, że umowy te są wieloletnie a ceny zmienne na rynku, koszty wzrastają z biegiem lat - wynagrodzenia, paliwo, prąd, sól drogowa, piasek. Ceny za te koszty ustalane są na dany rok zawarcia umowy, i aby zapobiec stratom po stronie Wykonawcy stąd zapis o waloryzacji cen za lata następne, na które umowa została zawarta, czyli różnica w cenach wyrównywana jest o wskaźnik waloryzacji.

Zmiany ceny dokonywane są zazwyczaj in plus, gdyż wskaźnik ten jest dodatni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób trzeba będzie dokonać korekty dotychczasowych faktur wystawionych np. w 2013 r.? Czy należy dokonać korekty każdej faktury indywidualnie czy istnieje możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury i zaksięgowania jej np. na początku 2014 r.? W jakim momencie księgować te faktury do VAT, skoro nie było możliwości poznania tego wskaźnika w 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym faktur korygujących uregulowane zostały w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 13 ust. 2 i ust. 8 Rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
*   dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
*   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6, tj.:
*   datę jej wystawienia;
*   kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
*   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
*   kwotę i rodzaj udzielnego rabatu (w przypadku zwrotów towarów ich ilość i wartość);
*   kwotę zmniejszenia podatku należnego,
*   wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Na podstawie § 14 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zbiorczą korektę reguluje § 13 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. nr 68, poz. 360).

Przewiduje on, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w stosunku do:

*   wszystkich dostaw towarów lub usług,
*   na rzecz jednego podatnika,
*   w danym okresie -

wówczas faktura korygująca może zostać wystawiona w formie nieco uproszczonej.

Uproszczenie polega na braku konieczności indywidualnego odnoszenia się w korekcie do każdej wystawionej w tym okresie faktury. Liberalizacja zasad wystawiania faktur korygujących polega na zniesieniu obowiązku wyszczególniania w fakturze korygującej wszystkich korygowanych pozycji. Obecnie faktura korygująca może zawierać wyłącznie kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zatem, przepisy prawa podatkowego wskazują na możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej do większej liczby wystawionych faktur. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje, które wymienione zostały w § 13 ust. 3 rozporządzenia.

W przedstawionym stanie faktycznym istnieje zatem możliwość dokumentowania wskaźnika waloryzacji danemu kontrahentowi jedną fakturą korygującą zbiorczą za poszczególne okresy rozliczeniowe. W przypadku wystawiania faktury korygującej dokumentującej cenę zmienioną o wskaźnik waloryzacji udzielony na wszystkie pozycje faktury korygowanej, wystarczający jest zapis na fakturze korygującej, iż zmiana ceny odnosi się do wszystkich pozycji na fakturze. Taką fakturę zbiorczą można wystawić również za okres dłuższy aniżeli tylko jeden miesiąc.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię terminu ujęcia takiej zbiorczej faktury korygującej w deklaracji podatkowej to należy zauważyć, że przepisy tej kwestii nie regulują. W przedstawionym stanie faktycznym skoro przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, to kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz.

Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest fakt, iż wskaźnik waloryzacji, o który cena usługi ulega zmianie jest znany dopiero początkiem roku, tj. po wystawieniu już pierwotnych faktur w trakcie roku poprzedniego. Dopiero z chwilą poznania wskaźnika cena ulega zmianie, co wynika z umów zawartych z kontrahentami.

Zatem dopiero z momentem ukazania się wskaźnika waloryzacji znane są Wnioskodawcy okoliczności zmiany ceny za świadczone usługi. Tym samym Wnioskodawca nie miał możliwości wcześniejszego przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, jako że nie istniały one w momencie zawierania umowy i wystawienia faktury pierwotnej. Stanowisko takie potwierdza WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/09.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań, wypada przypomnieć, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru

lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem wartości obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. faktury korygujące in plus). Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Pierwszy przypadek nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy zauważyć, iż z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu pierwotnych faktur zmianie ulegają opisane we wniosku okoliczności powodujące podwyższenie ceny świadczonych usług pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawiania faktur korygujących dokumentujących podwyższenie ceny za świadczone usługi jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Zatem stwierdzić trzeba, że gdy podwyższenie ceny świadczonych usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży (Wnioskodawca w umowie wprawdzie zakłada zmianę ceny w przyszłości lecz nie jest w stanie przewidzieć wysokości tej zmiany), obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. W tak przedstawionej sytuacji nie ma zatem obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym został wykazany pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT powinien być rozliczony na bieżąco w momencie wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż w momencie wystawienia faktury pierwotnej wskaźnik waloryzacji nie jest znany. Kwota osiągniętego przychodu wskazana na fakturze pierwotnej osiągniętego z tyt. wykonania danej usługi jest na czas jej wystawienia prawidłowa. Zmiana wysokości przychodu o wskaźnik waloryzacji następuje dopiero po ukazaniu się w kolejnym roku wskaźnika waloryzacji i dopiero w tym momencie podatnik ma możliwość wystawienia faktury na kwotę w wysokości wskaźnika waloryzacji. Moment wystawienia tej faktury jest zależny od pojawienia się wskaźnika i nie ma możliwość zaksięgowania tych kwot w momencie wykonania usługi, gdyż w tym momencie podatnik nie posiada takiej wiedzy. W związku z tym zdaniem podatnika podatek VAT od wystawionej faktury korygującej in plus w przypadku przedstawionym w treści zapytania powinien być rozliczony w miesiącu ukazania się wskaźnika a nie w momencie wykonania usługi pierwotnej, a także istnieje możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury dotyczącej tego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia na bieżąco korekty faktur w związku z podwyższeniem ceny świadczonych usług o wskaźnik waloryzacji,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej na zasadach określonych w § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy obowiązujący do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 29 ust. 4 cyt. ustawy (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.) wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W świetle art. 29 ust. 4a tej ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT został uchylony i jednocześnie wprowadzony został przepis art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3.kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4.kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 3 tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny - w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - powinna zawierać:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3.kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części kwot otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ww. ustawy, faktura powinna zawierać:

1.datę wystawienia;

2.kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3.imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6.datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8.miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9.cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10.kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11.wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12.stawkę podatku;

13.sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14.kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15.kwotę należności ogółem;

16.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

17.w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18.w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

19.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20.w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21.w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22.w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23.w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24.w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy powinna zawierać:

1.wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, lub w razie podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wieloletnich umów Wnioskodawca wykonuje usługi dla jednostek budżetowych polegające na kompleksowym letnim i zimowym utrzymaniu dróg - w zimie jest to głównie odśnieżanie, a w lecie utrzymanie dróg w czystości, koszenie, łatanie drobnych dziur. Zgodnie z zawartymi umowami ceny robót/usług w kolejnych latach będą waloryzowane w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług ogłoszony przez GUS. Powodem zawarcia w umowie powyższego zapisu jest to, że umowy są wieloletnie, a ceny zmienne, koszty wzrastają z biegiem lat - wynagrodzenia, paliwo, prąd, sól drogowa, piasek, zatem różnica w cenach wyrównywana jest o wskaźnik waloryzacji. Zmiany ceny dokonywane są in plus, gdyż wskaźnik ten jest dodatni. Wskaźnik waloryzacji za 2013 r. ukaże się na początku 2014 r. Wcześniej nie było możliwości zastosowania tego wskaźnika, gdyż jest znany dopiero po zakończeniu danego roku.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wprowadza do umowy zapis dotyczący waloryzacji cen robót/usług w kolejnych latach w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług ogłoszony przez GUS. Wskaźnik waloryzacji za 2013 r. ukaże się na początku 2014 r.

Wobec powyższego, jeżeli w rozpatrywanej sprawie waloryzacja wynagrodzenia za świadczone usługi jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona, tym samym rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że podatek VAT powinien być rozliczony na bieżąco w momencie wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż w momencie wystawienia faktury pierwotnej wskaźnik waloryzacji nie jest znany, należało uznać za prawidłowe. Zaznaczyć jednak należy, iż ponieważ z wniosku wynika, że zgodnie z umową waloryzacja nastąpi na wniosek Wykonawcy w terminie nie później niż 30 dni od daty ogłoszenia przez GUS średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług, zatem wystawienie faktury korygującej może nie nastąpić w miesiącu ukazania się tego wskaźnika GUS i w takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od wystawionej faktury korygującej w miesiącu ukazania się wskaźnika GUS, tylko w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę jednej zbiorczej faktury korygującej.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że „Zbiorczą korektę reguluje § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (…).

Przewiduje on, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w stosunku do:

*   wszystkich dostaw towarów lub usług,
*   na rzecz jednego podatnika,
*   w danym okresie -

wówczas faktura korygująca może zostać wystawiona w formie nieco uproszczonej.

Uproszczenie polega na braku konieczności indywidualnego odnoszenia się w korekcie do każdej wystawionej w tym okresie faktury. Liberalizacja zasad wystawiania faktur korygujących polega na zniesieniu obowiązku wyszczególniania w fakturze korygującej wszystkich korygowanych pozycji. Obecnie faktura korygująca może zawierać wyłącznie kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zatem, przepisy prawa podatkowego wskazują na możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej do większej liczby wystawionych faktur. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje, które wymienione zostały w § 13 ust. 3 rozporządzenia.

W przedstawionym stanie faktycznym istnieje zatem możliwość dokumentowania wskaźnika waloryzacji danemu kontrahentowi jedną fakturą korygującą zbiorczą za poszczególne okresy rozliczeniowe. W przypadku wystawiania faktury korygującej dokumentującej cenę zmienioną o wskaźnik waloryzacji udzielony na wszystkie pozycje faktury korygowanej, wystarczający jest zapis na fakturze korygującej, iż zmiana ceny odnosi się do wszystkich pozycji na fakturze.”

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że uproszczona forma faktury korygującej nie odnosi się do faktur korygujących w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury, lecz do faktur korygujących w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie mógł wystawić zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., ani też na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie udziela rabatu, tylko podwyższa cenę świadczonych usług o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług ogłaszany przez GUS.

Powyższe nie wyklucza natomiast możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę jednej zbiorczej faktury korygującej dla większej ilości wystawionych faktur pierwotnych, jednak taka zbiorcza faktura musi zawierać wszystkie elementy wymienione w § 14 ust. 2 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., a od 1 stycznia 2014 r. w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości dokumentowania wskaźnika waloryzacji jedną zbiorczą fakturą korygującą na której powinny być podane wszelkie informacje, które wymienione zostały w § 13 ust. 3 rozporządzenia, należało uznać za nieprawidłowe. Przy czym zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość udokumentowania podwyższenia ceny o wskaźnik waloryzacyjny GUS zbiorczą fakturą korygującą, która będzie zawierać elementy wymienione w § 14 ust. 2 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., a od 1 stycznia 2014 r. w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.