Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-383/14-4/15-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Czy wydatki związane z wypłaconymi nagrodami dla pracowników, z wypracowanego zysku za rok poprzedni (zysku netto), stanowią koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą wniesioną w dniu 10 kwietnia 2015 r. (otrzymaną w dniu 15 kwietnia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-383/14-2/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z wypracowanego zysku za rok poprzedni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), doręczoną w dniu 26 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-383/14-2/KJ i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z wypracowanego zysku za rok poprzedni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu, przetwarzaniu i sprzedaży zakupionej energii cieplnej, eksploatacji, konserwacji i remontach urządzeń ciepłowniczych oraz budowie sieci, przyłączy i węzłów cieplnych. Zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników część wypracowanego przez Spółkę zysku netto w latach 2010-2013 została w latach 2011-2014 przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników. Od nagród tych odprowadzane są należne składki na ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto), a w przypadku zysku za rok 2013, wypłaconego w roku 2014, źródłem pokrycia składek ZUS od wypłaconych nagród były środki bieżące Spółki, a poniesione koszty ZUS obciążyły wynik finansowy roku 2014. Wypłata nagród i odprowadzenie składek miało miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki związane z wypłaconymi nagrodami dla pracowników, z wypracowanego zysku za rok poprzedni (zysku netto), stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy koszty związane z opłaceniem (przekazaniem) od tych nagród składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w przypadku gdy składki te nie zostały pokryte z zysku netto, ale ze środków bieżących Spółki i zaliczone do kosztów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, w roku, w którym je opłacono, stanowią koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W pozostałym zakresie wniosek Spółki został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią koszty uzyskania przychodów. Według Spółki kosztami tymi są wynagrodzenia (nagrody) wypłacone pracownikom, bez względu na źródło ich pokrycia, a więc również z wypracowanego zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Wypłacone pracownikom nagrody związane są bowiem zarówno z prowadzoną działalnością Spółki jak i z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wypłacone nagrody, stanowiące składnik wynagrodzenia, powinny zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że źródłem finansowania tych nagród jest zysk netto.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1220/12.

W dniu 21 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-383/14-2/KJ, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z wypracowanego zysku za rok poprzedni – jest nieprawidłowe.

W interpretacji tej Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników część wypracowanego przez Spółkę w latach 2010-2013 zysku netto została w latach 2011-2014 przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto). Wypłata nagród miała miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są kosztami uzyskania przychodów, będąc związane z Jej działalnością i przychodami. Zadniem Spółki, wypłacone nagrody, stanowiące składnik wynadrodzenia powinny zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty.

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłaty nagród dla pracowników, w myśl ww. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami, jest ich kosztowy charakter.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wypłacone nagrody z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom. Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany.

Z uwagi na fakt, że wypłata na nagrody dla pracowników została sfinansowana z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie może ona stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tej nagrody nie mają charakteru kosztowego. Tym samym nie mają do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenie takie kształtuje pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczy wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 26 stycznia 2015 r.

W dniu 9 lutego 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-383/14-2/KJ.

W odpowiedzi z dnia 6 marca 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-4/15-2/KJ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data doręczenia 9 marca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z wypracowanego zysku za rok poprzedni.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tutejszego Organu, pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Spółki – za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..) na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-383/14-2/KJ.

Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926),

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 11 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-10/15-2/KJ tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (…).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 tej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględnia skargę w całości i stwierdza, co następuje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z wypracowanego zysku za rok poprzedni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Podsumowując, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być również wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników część wypracowanego przez Spółkę zysku netto w latach 2010-2013 została w latach 2011-2014 przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników. Od nagród tych odprowadzane są należne składki na ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto), a w przypadku zysku za rok 2013, wypłaconego w roku 2014, źródłem pokrycia składek ZUS od wypłaconych nagród były środki bieżące Spółki, a poniesione koszty ZUS obciążyły wynik finansowy roku 2014. Wypłata nagród i odprowadzenie składek miało miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk.

Według Spółki ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Wypłacone nagrody, stanowiące składnik wynagrodzenia, związane są zarówno z prowadzoną działalnością jak i z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

W przedmiotowej sprawie, za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Przy takim rozumieniu pojęcia „kosztów uzyskania przychodów” nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 ww ustawy brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu.

Wskazać również należy na treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną, nagrody z zysku stanowią zatem normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. Zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Świadczy to o tym, że zgodnym z prawem pracy jest wypłacanie wynagrodzenia np. za grudzień danego roku – w styczniu roku kolejnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie.

Językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

Reasumując, należy przyjąć, że skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast expresis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, przedstawionego we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), było prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.