Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.375.2020.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Podatnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności jako wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 2007 43.91.Z). W ramach wykonywania działalności gospodarczej Podatnik posiada niezbędny sprzęt oraz zatrudnia wykwalifikowaną kadrę pracowniczą. Dla prowadzenia działalności Podatnik również odpowiednie umowy z dostawcami i podwykonawcami.

W dniu 4 grudnia 2018 r. Podatnik zawarł umowę o roboty budowlane z innym podmiotem gospodarczym (dalej: „Inwestor”), który jest właścicielem kilku obiektów budowlanych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Inwestor wynajmuje przedmiotowe obiekty budowlane kolejnemu podmiotowi (dalej: „Najemca”). Z kolei Najemca prowadzi w tych obiektach sklepy sprzedaży detalicznej.

Na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji na rzecz Inwestora usług budowlanych, polegających na wykonaniu remontów dachów i wzmocnieniu konstrukcji dachów na ww. obiektach budowlanych. Usługi mają mieć charakter kompleksowego remontu i wzmocnienia konstrukcji całego zadaszenia budynków Inwestora.

Szczegółowy zakres prac określony został w dokumentacji projektowej, która stanowi załącznik do umowy o roboty budowlane. Wykonywane w ramach umowy o roboty budowlane prace budowlane mieszczą się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Terminy realizacji prac budowlanych zostały ustalone przez strony w umowie. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę i Inwestora umową:

1.  rozpoczęcie prac budowlanych miało nastąpić od dnia 7 stycznia 2019 r.,
2.  zakończenie prac miało nastąpić do dnia 22 lutego 2019 r.
3.  odbiory i przekazanie dokumentacji powykonawczej miało nastąpić do dnia 4 marca 2019 r.

Dla realizowanych prac Inwestor jest inwestorem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.).

Ponieważ prace budowlane prowadzone były na czynnych obiektach handlowym, Podatnik zobowiązany był prowadzić je w sposób uzgodniony z użytkownikiem obiektu (Najemcą) tak, aby nie powodować jakichkolwiek przeszkód w funkcjonowaniu obiektów handlowych.

Za wykonanie usług budowlanych objętych umową o roboty budowlane oraz wywiązanie się z pozostałych obowiązków umownych, Inwestor zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy określone wynagrodzenie, które ma charakter ryczałtowy i zgodnie z umową nie może ulec zmianie.

Prace budowlane zostały zrealizowane zgodnie z harmonogramem przedstawionym w umowie, a Wnioskodawca wystawił fakturę za kompletne i terminowe wykonanie prac w stosunku do danego obiektu handlowego, po podpisaniu przez obie strony bezusterkowego protokołu odbioru robót potwierdzających ich wykonanie oraz po przekazaniu Inwestorowi aktualnych na dzień wystawienia danej faktury oświadczeń wszystkich podwykonawców Podatnika o niezaleganiu przez niego z zapłatą należności na ich rzecz.

Zgodnie z umową o roboty budowlane, zapłata wynagrodzenia nastąpiła po zakończeniu wszystkich prac budowlanych na danym obiekcie.

Co istotne, Inwestor obciążył częścią kosztów prac budowlanych Najemcę na podstawie odrębnego porozumienia, które zostało zawarte pomiędzy Inwestorem a Najemcą. Podatnik, został poinformowany o porozumieniu zawartym między Inwestorem a Najemcą. Zawarta umowa o roboty budowlane nie określa odrębnie wartości robót, którą Inwestor obciąży Najemcę, ani w stosunku do łącznej wartości usług jak i do konkretnych obiektów handlowych.

Zarówno Wnioskodawca jak i Inwestor są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonywane prace budowlane związane było zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (stanowiły podstawowy przedmiot jego działalności) jak i przez Inwestora (w zakresie świadczenia usług najmu obiektów handlowych).

W zakresie opisanej transakcji Wnioskodawcy chce uzyskać ocenę prawidłowości zastosowania w niej mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w związku z obciążeniem Najemcy przez Inwestora częścią kosztów usług budowlanych świadczonych przez Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi budowlane realizowane przez Wnioskodawcę w całości stanowią usługi objęte „odwrotnym obciążeniem” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i w konsekwencji czy Wnioskodawca nie powinien rozliczać podatku należnego po ich wykonaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy usługi budowlane realizowane na podstawie Umowy powinny zostać w całości objęte reżimem tzw. „odwrotnego obciążenia” (reverse charge) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca realizuje roboty budowlane, które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (ta okoliczność stanowi element opisu stanu faktycznego),
2.  usługodawcą jest podatnik (Wnioskodawca), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
3.  usługobiorcą będzie podatnik (Inwestor), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany będzie jako podatnik VAT czynny,
4.  usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. I pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczyć te usługi będzie jako podwykonawca.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie musi rozliczać podatku należnego od usług zrealizowanych na podstawie umowy o roboty budowlane i wystawiać faktur zawierającą wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Należy wskazać, iż w podobnej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidulanej z dnia 12 lutego 2020 r. nr 0114-KD1P1-2.4012.636.2019.2.RM, potwierdził prawidłowość przedstawionego stanowiska w zdarzeniu przyszłym i dodatkowo wskazał, iż „W konsekwencji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy usługi (dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.) w całości podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od realizowanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest Wnioskodawca, lecz Inwestor.”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przy tym. art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w art. 15, który zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku, gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008): podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, że Inwestor obciąży częścią kosztów prac budowlanych Najemcę na podstawie odrębnego porozumienia pomiędzy Inwestorem a Najemcą.

Okoliczność ta, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza, że w ramach umowy o roboty budowlane to Inwestor jest generalnym wykonawcą a nie inwestorem, pomimo, iż pełni taką funkcję na podstawie przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Prawo podatkowe charakteryzuje się jednak autonomią pojęć i nie zawsze terminy wynikające z innych gałęzi prawa należy ściśle stosować przy rozpoznawaniu skutków podatkowych transakcji. Istotne jest bowiem określenie, w jakim stopniu zastosowanie tych terminów pozwoli na realizację celu ustawy podatkowej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem podwykonawcy czy inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) wynika z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

W przedmiotowej sprawie, nie można pominąć również fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, będzie brał udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzyma i wyświadczy te usługi.

Nawet jeśli Inwestor działa w przedmiotowej transakcji na rzecz Najemcy to nie można wskazać, że działa w jego imieniu, chociażby z tego względu, że umowa o roboty budowlane zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, a wzajemne rozliczenia Inwestora i Najemcy reguluje odrębne porozumienie, którego Wnioskodawca nie jest stroną i o którym Wnioskodawca został jedynie poinformowany.

Tym samym, rozliczenie kosztów usług budowlanych pomiędzy Inwestorem a Najemcą stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. Część wartości usług budowlanych świadczonych na ww. obiektach, którymi Najemca zostanie obciążony, to w istocie wynagrodzenie za świadczenie nie np. zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy (jak wskazuje art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania). Tym samym w opisanej transakcji, w rozumieniu ustawy o VAT to Inwestor jest generalnym wykonawcą robót budowlanych na rzecz Najemcy, a Wnioskodawca jest podwykonawcą robót budowlanych na rzecz Inwestora.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2017 r. „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych”. W pkt 5 objaśnień w odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi.”, Minister Finansów wskazał: „Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług, sam te usługi wyświadczył. W opisanym przypadku przyjąć zatem należy, że firma A sama wyświadczyła usługi budowlane, a skoro firma B występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy A), to właśnie firma A występuje jako generalny wykonawca świadczenia. Transakcja dokonana pomiędzy B na rzecz A powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy A i C - przy zastosowaniu zasad ogólnych”.

Minister Finansów potwierdza zatem, że w przypadku oceny stosowania „odwrotnego obciążenia" w usługach budowlanych, nie można pomijać fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a z taką właśnie fikcją prawną również możemy mieć do czynienia w przedstawionej sytuacji (z określonych przesłanek biznesowych Najemca pokrywa koszty usług budowlanych w części, pomimo że właścicielem lub leasingobiorcą danego obiektu budowlanego będzie Inwestor).

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że mechanizm odwrotnego obciążenia należy zastosować do pełnej wartości świadczonych usług, bez wyodrębniania z nich tej części, która będzie następnie przerzucana na Najemcę. Należy zauważyć, że świadczone usługi dotyczyć będą remontu i wzmocnienia konstrukcji całego zadaszenia budynków Inwestora, których rzeczywistym użytkownikiem będzie Najemca, a w konsekwencji Wnioskodawca w stosunku do całości usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT działa wobec Inwestora jako podwykonawca.

Powyższe stanowisko potwierdzają np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.96.2017.l.JŻ z dnia 17 maja 2017 r. i nr 0114-KDIP1-2.4012.636.2019.2.RM z dnia 12 lutego 2020 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2956/17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywania działalności gospodarczej zawarł umowę o roboty budowlane z innym podmiotem gospodarczym - Inwestorem, który jest właścicielem kilku obiektów budowlanych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Inwestor wynajmuje przedmiotowe obiekty budowlane kolejnemu podmiotowi - Najemcy. Z kolei Najemca prowadzi w tych obiektach sklepy sprzedaży detalicznej.

Na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji na rzecz Inwestora usług budowlanych, polegających na wykonaniu remontów dachów i wzmocnieniu konstrukcji dachów na ww. obiektach budowlanych. Usługi mają mieć charakter kompleksowego remontu i wzmocnienia konstrukcji całego zadaszenia budynków Inwestora.

Szczegółowy zakres prac określony został w dokumentacji projektowej, która stanowi załącznik do umowy o roboty budowlane. Wykonywane w ramach umowy o roboty budowlane prace budowlane mieszczą się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Terminy realizacji prac budowlanych zostały ustalone przez strony w umowie. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę i Inwestora umową:

1.  rozpoczęcie prac budowlanych miało nastąpić od dnia 7 stycznia 2019 r.,
2.  zakończenie prac miało nastąpić do dnia 22 lutego 2019 r.
3.  odbiory i przekazanie dokumentacji powykonawczej miało nastąpić do dnia 4 marca 2019 r.

Ponieważ prace budowlane prowadzone były na czynnych obiektach handlowym, Podatnik zobowiązany był prowadzić je w sposób uzgodniony z użytkownikiem obiektu (Najemcą) tak, aby nie powodować jakichkolwiek przeszkód w funkcjonowaniu obiektów handlowych. Za wykonanie usług budowlanych objętych umową o roboty budowlane oraz wywiązanie się z pozostałych obowiązków umownych, Inwestor zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy określone wynagrodzenie, które ma charakter ryczałtowy i zgodnie z umową nie może ulec zmianie.

Prace budowlane zostały zrealizowane zgodnie z harmonogramem przedstawionym w umowie, a Wnioskodawca wystawił fakturę za kompletne i terminowe wykonanie prac w stosunku do danego obiektu handlowego, po podpisaniu przez obie strony bezusterkowego protokołu odbioru robót potwierdzających ich wykonanie oraz po przekazaniu Inwestorowi aktualnych na dzień wystawienia danej faktury oświadczeń wszystkich podwykonawców Podatnika o niezaleganiu przez niego z zapłatą należności na ich rzecz.

Zgodnie z umową o roboty budowlane, zapłata wynagrodzenia nastąpiła po zakończeniu wszystkich prac budowlanych na danym obiekcie.

Co istotne, Inwestor obciążył częścią kosztów prac budowlanych Najemcę na podstawie odrębnego porozumienia, które zostało zawarte pomiędzy Inwestorem a Najemcą. Podatnik, został poinformowany o porozumieniu zawartym między Inwestorem a Najemcą. Zawarta umowa o roboty budowlane nie określa odrębnie wartości robót, którą Inwestor obciąży Najemcę, ani w stosunku do łącznej wartości usług jak i do konkretnych obiektów handlowych.

Zarówno Wnioskodawca jak i Inwestor są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonywane prace budowlane związane było zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (stanowiły podstawowy przedmiot jego działalności) jak i przez Inwestora (w zakresie świadczenia usług najmu obiektów handlowych).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy usługi budowlane realizowane przez Wnioskodawcę w całości stanowią usługi objęte „odwrotnym obciążeniem” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i w konsekwencji czy Wnioskodawca nie powinien rozliczać podatku należnego po ich wykonaniu.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że we wskazanym przypadku względem świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wskazano Wnioskodawca (usługodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Inwestor (usługobiorca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy tym, jak wskazano w opisie sprawy, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora stanowi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że Wnioskodawca realizując na rzecz Inwestora usługi budowlane (stanowiące usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy), działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jak wskazano bowiem Inwestor jako właściciel obiektów budowlanych, które wynajmuje Najemcy nabędzie od Wnioskodawcy usługi budowlane stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, a następnie na podstawie zawartego porozumienia, częścią kosztów związanych z usługami budowlanymi wykonanymi przez Wnioskodawcę obciąży Najemcę. Zatem skoro Inwestor zleci Wnioskodawcy wykonanie określonych usług budowlanych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) a jednocześnie zgodnie z zawartym porozumieniem częścią kosztów wykonanych prac obciąży Najemcę, któremu wynajmuje obiekt – wówczas Wnioskodawca działa względem Inwestora jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy usługi w całości podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od realizowanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest Wnioskodawca lecz Inwestor, pełniący w tym przypadku funkcję generalnego wykonawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.