Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1400/13-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-17
Teza: 1/ Czy Spółka może zaliczyć bezpośrednio (jednorazowo) do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną część wartości początkowej zlikwidowanego budynku (likwidacja jest bezpośrednio związana z utratą przydatności ekonomicznej tego budynku oraz z nowym rozwiązaniem i planem na zagospodarowanie terenu na którym dotychczas znajdował się ten budynek) zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2/ Jeśli powyższe zdarzenie jest kosztem podatkowym to w jakim okresie jest to kosztem?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wartość; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 4 lutego 2014 r., znak ILPB1/415-1400/13-2/AA, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 6 lutego 2014 r., w dniu 11 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Firmy, w której Wnioskodawca jest udziałowcem jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów budowlanych, wykonywanie robót budowlanych w pełnym zakresie, wynajem nieruchomości na własny rachunek, itd.

Spółka jawna zakupiła w 2008 roku grunt z używanymi budynkami (po byłej mleczarni), które do tej pory wykorzystywała prowadząc działalność gospodarczą. Parter jednego z budynków (budynek produkcyjny) przeznaczony i wykorzystywany był jako magazyn towarów w firmie.

W wyniku ekspertyzy rzeczoznawcy oceniono, że budynek wymaga gruntownego remontu. Ekspertyza rzeczoznawcy określiła stopień zużycia fizycznego budynku w 80%. W opisie operatu stwierdzono, ze standard wykończenia budynku był mierny. Na podstawie otrzymanej opinii Spółka oceniła, że remont budynku jest nieopłacalny i nieuzasadniony ekonomicznie. W opisie umieszczono adnotację: „stan techniczny budynku jest w znacznym stopniu zużycia technicznego i przekracza graniczną wielkość, dla której jest opłacalna modernizacja”.

Decyzją ostateczną Starosty zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na rozbiórkę. W wyniku tego podjęto decyzję o likwidacji istniejącego budynku w I połowie 2012 r.

Roboty budowlane dotyczące rozbiórki budynku produkcyjnego zakończono 09.03.2012 r. o czym poinformowano Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego.

Celem rozbiórki było przygotowanie terenu pod dalszą inwestycję, czyli budowę nowego magazynu, który zapewni firmie możliwość kontynuacji prowadzonej działalności.

Wartość podatkowa netto nieumorzonego budynku na moment likwidacji wyniosła niecałe 340 tys. PLN.

Rozliczając zeznanie podatkowe za rok 2012 wspólnicy spółki jawnej w wyniku wątpliwości jednogłośnie koszty tej likwidacji zakwalifikowali jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że budynek nie pozwalał na dalsze prowadzenie w nim działalności dokonano jego likwidacji. Na miejscu zburzonego budynku - na gruncie na którym znajdował się zlikwidowany budynek postawiono dwa namioty magazynowe.

Likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie była związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczyć bezpośrednio (jednorazowo) do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną część wartości początkowej zlikwidowanego budynku (likwidacja jest bezpośrednio związana z utratą przydatności ekonomicznej tego budynku oraz z nowym rozwiązaniem i planem na zagospodarowanie terenu na którym dotychczas znajdował się ten budynek) zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeśli powyższe zdarzenie jest kosztem podatkowym to w jakim okresie jest to kosztem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z późniejszymi zmianami, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez każdego podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty które:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w art. 23 ust. 1 lit. a) ww. ustawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i fizycznych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m.

Zgodnie z brzmieniem art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i fizycznych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1;
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Innymi słowy, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż - co do zasady - wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż w sytuacji likwidacji środków trwałych, wydatki poniesione na ich wytworzenie bądź nabycie mogą - stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Reasumując:

1.  a zatem, jeżeli likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów Spółki,
2.  Spółka może w momencie zakończenia rozbiórki budynku jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wartość podatkową netto nieumorzonego budynku na moment likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są starty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Cytowany art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu może być kosztem uzyskania przychodów.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do słownikowego pojęcia „likwidacja” w języku polskim wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność. W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy rozbiórki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zakupiła grunt z używanymi budynkami, które wykorzystywała prowadząc działalność gospodarczą. W wyniku ekspertyzy rzeczoznawcy oceniono, że budynek wymaga gruntownego remontu. Na podstawie otrzymanej opinii Spółka oceniła, że remont budynku jest nieopłacalny i nieuzasadniony ekonomicznie. W momencie zakończenia rozbiórki budynku Spółka zaliczy jednorazowo w koszty uzyskania przychodu wartość podatkową netto nieumorzonego budynku, tj. w momencie likwidacji. W związku z tym, że budynek nie pozwalał na dalsze prowadzenie w nim działalności dokonano jego likwidacji. Likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie była związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Jak wskazano powyżej, z przeanalizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności - w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków - mogą być uznane, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednorazowo, za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie, stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak wskazano we wniosku - likwidacja nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Reasumując, strata w wysokości niezamortyzowanej wartości budynku, którego likwidacja jest bezpośrednio związana z utratą przydatności ekonomicznej tego budynku, ustalona na dzień likwidacji, może być zaliczona w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Strata powstała w wyniku rozbiórki nie w pełni umorzonego budynku będzie kosztem w momencie jego likwidacji.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.