Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.186.2025.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-29
Teza: Wywłaszczenie działki w zamian za odszkodowanie, nie będzie
podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości
wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

    25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 marca 2025 roku o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków
    podatkowych wywłaszczenia za odszkodowaniem działki nr 1. Uzupełnili go Państwo
    pismem z 15 maja 2025 r. (wpływ 15 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
    2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wraz z małżonką jest właścicielem działki oznaczonej numerem 1. Działka
    ta, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, oznaczona jest jako Łąki (symbol ŁIV oraz ŁV).
    Nieruchomość nabyta została przez Wnioskodawcę w 2011 r., tj. przed uzyskaniem
    statusu podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym, od zakupu ww. działki
    nie był odliczany VAT.
    Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, Wnioskodawca nie prowadzi działalności
    gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest
    polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności
    rolniczej od lutego 2012 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym miejscu należy
    zaznaczyć, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT, wykonywane są przez Podatnika
    kilka razy w roku, dotyczą w głównej mierze sprzedaży siana, z tym że są to w głównej
    mierze zbiory prowadzone na innych działkach, dzierżawionych przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(...)”,
    wyżej opisana działka ma być przedmiotem wywłaszczenia na realizację inwestycji
    drogowej. W tym kontekście, Wnioskodawca składa rozpatrywany wniosek, celem
    ustalenia skutków podatkowych, wymuszonej w ramach przymusu Państwowego
    transakcji, na gruncie podatku od towarów i usług.
    Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności mających
    na celu sprzedaż działek gruntowych oraz że decyzja o wywłaszczeniu tych działek
    zostanie podjęta niezależnie od jego woli, a On sam w żadnym stopniu nie zabiegał o
    sprzedaż działek w postępowaniu wywłaszczeniowym.
    Wskazać należy także, iż przed postępowaniem wywłaszczeniowym nie dokonywał
    podziału działek, ani innych czynności zmierzających do zwiększenia wartości gruntów
    rolnych, a wydzielenie nastąpi z mocy prawa i niezależnie od woli właściciela, na skutek
    wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w trybie
    ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg
    publicznych.
    Wnioskodawca nie wnioskował także o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze, w
    szczególności drogowe, i nie występował o zmianę planu zagospodarowania
    przestrzennego dla tych działek. Wnioskodawca przed prowadzonym postępowaniem
    wywłaszczeniowym nie dokonywał zawodowo sprzedaży innych nieruchomości, na
    powyższych gruntach nie dokonywał także inwestycji, które uprawniałby do zwrotu
    podatku VAT, a także jak wskazano powyżej, w związku z nabyciem nieruchomości przed
    uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT z tytułu wykonywanej działalności rolniczej,
    nie odliczył VAT od nabycia nieruchomości.
    Na działkach objętych wywłaszczeniem, nie znajdują się także budynki, które
    wykorzystywane byłyby w działalności opodatkowanej.
    Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

    1. Czy nabycie przez Pana i Pana żonę działki nr 1 nastąpiło w ramach transakcji
      opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i
      czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?
    Odp.: Transakcja nabycia działki przez Wnioskodawcę wraz z żoną nie była objęta
    podatkiem VAT.
    2. Czy przysługiwało Panu lub Pana żonie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy
      nabyciu ww. działki?
    Odp.: W konsekwencji odpowiedzi na pytanie nr 1 − nie przysługiwało prawo do
    odliczenia − podatek VAT nie wystąpił.
    3. Czy działka nr 1 jest i do czasu wywłaszczenia będzie działką niezabudowaną?
    Odp.: Działka jest i pozostanie działką niezabudowaną.
    4. Czy była/jest Pana żona czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i
      usług? Jeśli tak, to od kiedy i z tytułu prowadzenia jakiej dokładnie działalności
      gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
      od towarów i usług, (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej „ustawą”)?
    Odp.: Żona Wnioskodawcy nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
    5. Czy Pana żona wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała działkę nr 1 w
      działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to należy szczegółowo opisać, do jakiej
      działalności gospodarczej wykorzystywana jest/była/będzie działka nr 1.
    Odp.: Nie, żona nie wykorzystuje w żadnym stopniu działki w działalności gospodarczej.
    6. W jaki sposób wykorzystywał i wykorzystuje Pan i Pana żona przedmiotową działkę? W
      szczególności:
        a) Czy korzystał Pan lub korzysta Pan lub Pana żona z niej dla celów prowadzenia
        działalności rolniczej, z tytułu prowadzenia której jest Pan czynnym,
        zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Jeśli tak, w jakim okresie lub
        okresach i w jaki sposób Pan lub Pana żona z niej korzystał/korzystała lub
        korzysta?
        b) Czy korzystał lub korzysta Pan lub Pana żona z niej wyłącznie dla swoich celów
        osobistych (w jaki sposób?)?
    Odp.: Grunty stanowią trwałe użytki zielone, Wnioskodawcy nie pobierają z nich płodów
    rolnych i nie sprzedają w ramach prowadzonej działalności rolniczej.
    7. Czy działka nr 1 wykorzystywana była przez Pana lub Pana żonę wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność
      zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była ww.
      działka, wykonywał Pan lub Pana żona – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
    Odp.: Nie.
    8. Czy kiedykolwiek udostępniał Pan lub Pana żona działkę nr 1 na podstawie umowy
      najmu, dzierżawy itp. Jeśli tak, to w jakim okresie i czy umowa ta miała/ma charakter
      odpłatny, czy nieodpłatny?
    Odp.: Nie, działka nie była udostępniana osobom trzecim.
    9. Czy wykorzystywał lub wykorzystuje Pan lub Pana żona ww. działkę do działalności
      rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak – czy
      sprzedawał Pan lub Pana żona, płody rolne z działki, które pochodziły z Pana lub Pana
      żony, własnej działalności rolniczej (Jeśli tak, proszę wskazać: jakie to były płody rolne,
      kiedy je Pan lub Pana żona sprzedawał/sprzedawała, czy sprzedaż była opodatkowana
      podatkiem VAT)?
    Odp.: Nie.

    10. Czy dla działki nr 1 na dzień wywłaszczenia, będzie obowiązywał miejscowy plan
      zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, jakie jest przeznaczenie ww. działki
      według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego? Czy wynika z niego
      możliwość zabudowy przedmiotowej działki?
    Odp.: Nie.
    11. Kto i z czyjej inicjatywy wystąpił/wystąpi o uchwalanie ww. miejscowego planu
      zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1?
    Odp.: Nie.
    12. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu,
      na którym jest położona działka nr 1 należy wskazać, czy dla ww. działki, do momentu
      jej wywłaszczenia, została/zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź
      decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2
      ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j.
      Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) [2]? Jeśli tak, kto i w jakim celu wystąpił albo wystąpi
      o tę decyzję?
    Odp.: Nie występowano o decyzję o warunkach zabudowy.
    13. Czy poczynił lub poczyni Pan lub Pana żona, do momentu wywłaszczenia jakiekolwiek
      działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia działki nr 1?
      Jeśli tak, to jakie i kiedy – wskazać datę/daty (np. wydzielenie, ogrodzenie, budowa
      drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej, energetycznej itp.)?
    Odp.: Nie, Wnioskodawca jak i żona nie czynili żadnych starań i nie dokonywali czynności
    zmierzających do zwiększania wartości nieruchomości, w szczególności działań takich jak
    wydzielenie, ogrodzenie, budowa drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej,
    energetycznej itp.
    14. Czy posiada Pan lub Pana żona inne działki, które zamierza Pan lub Pana żona w
      przyszłości sprzedawać? Jeśli tak, to ile i jakie?
    Odp.: Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać innych działek, jedyne transakcje, które są
    planowane, wynikają z ew. postępowania wywłaszczeniowego, opisanego w złożonym
    wniosku oraz wniosku złożonym w stosunku do działek stanowiących majątek osobisty
    Wnioskodawcy.
    15. Czy dokonywał Pan lub Pana żona już wcześniej sprzedaży działek? Jeśli tak, to proszę
      podać informacje odrębnie dla każdej sprzedanej działki:
    · kiedy i w jaki sposób wszedł Pan lub Pana żona w ich posiadanie?
    · w jakim celu działki te zostały przez Pana lub Pana żonę nabyte?
    · w jaki sposób działki te były wykorzystywane przez Pana lub Pana żonę od momentu
      wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?
    · kiedy dokonał Pan lub Pana żona ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?
    · ile działek zostało przez Pana lub Pana żonę sprzedanych i jakich (niezabudowanych, czy
      zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne, czy
      użytkowe)?
    · czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek działki (należy wskazać której) był Pan lub Pana
      żona zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny
      podatek VAT od tej sprzedaży?
    Odp.: Jedyna transakcja sprzedaży jaka miała miejsce, była na przełomie lat 90/2000,
    sprzedaż ok. (...) gruntów rolnych, wynikająca z potrzeby ustanowienia dla sąsiada drogi
    dojazdowej.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

    1. Czy Wnioskodawca, z tytułu przejęcia pod drogę, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1
      ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
      inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa, działki opisanej w stanie
      faktycznym, w zamian za odszkodowanie, jest podatnikiem podatku od towarów i
      usług?
    2. Czy otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu będzie opodatkowane podatkiem
      od towarów i usług?
    3. Czy Zainteresowana, jako współwłaścicielka działki, na mocy wspólności ustawowej
      małżeńskiej, z tytułu przejęcia jej pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z
      dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
      w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa, działki opisanej w stanie
      faktycznym, w zamian za odszkodowanie jest podatnikiem podatku od towarów i
      usług?
    4. Czy otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu będzie opodatkowane podatkiem
      od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu
    przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o
    szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych
    przez Skarb Państwa, opisanej w zdarzeniu przyszłym działki, w zamian za
    odszkodowanie, zatem wypłata na Jego rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Kluczowy w niniejszej sprawie jest fakt, iż Wnioskodawca
    nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż działki, a wręcz dojdzie do
    działań niezależnych od jego woli (wywłaszczenie), w związku z czym nastąpi ono zupełnie
    bez związku z Jego działalnością rolniczą, a On sam nie występuje w roli podatnika
    podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na
    obrocie nieruchomościami. Podkreślenie wymaga także fakt, iż podstawą nabycia gruntów
    była umowa sprzedaży zawarta w 2011 r., tj. przed rejestracją jako podatnik VAT z tytułu
    działalności rolniczej, w związku z czym w niniejszej sprawie nie było mowy o odliczeniu
    podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji uszczupleniu należności podatkowych na
    rzecz Skarbu Państwa. Zwrócić uwagę należy także, że warunkiem koniecznym do
    opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT,
    ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej
    w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. W tym miejscu należy przytoczyć m.
    in. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: „ani
    formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że
    dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem
    częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego
    ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.
    W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle stanów faktycznych, w których
    dochodziło do wywłaszczenia nieruchomości, trafnie akcentuje się, że w sytuacjach, gdy
    właściciel nieruchomości wykorzystuje ją zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem (nie
    podejmując działań w celu zmiany przeznaczenia gruntu), a zmiana przeznaczenia − z
    działki rolnej na działkę pod budowę drogi − nie następuje z inicjatywy właściciela
    nieruchomości, ale wyłącznie w wyniku wydania przez właściwego wojewodę decyzji
    zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 i 2
    ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Wr 600/16;
    wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 5 kwietnia 2018 r., I SA/Po 21/18 i I SA/Po 22/18 z dnia 5
    maja 2016 r., I SA/Po 2445/15 i z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 60/14).
    W opisanym zdarzeniu przyszłym więc, mając na względzie całokształt okoliczności
    prawnych i faktycznych, nie sposób przypisać Wnioskodawcy działania przy wymuszonej

    sprzedaży gruntu w postępowaniu wywłaszczeniowym jako podatnika podatku od
    towarów i usług. Niezależnie od posiadanej działalności rolniczej, nieruchomości stanowią
    majątek prywatny Wnioskodawcy, którego zbycie nie podlega pod zakres ustawy o
    podatku od towarów i usług. Należy wskazać, iż prowadzona działalność rolnicza,
    prowadzona jest także w dużej mierze, na innych gruntach dzierżawionych, stricte pod
    działalność rolniczą. Jednakże opisane w zdarzeniu przyszłym nieruchomości, będące
    przedmiotem złożonego wniosku, stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy, nabyty
    przed rozpoczęciem czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT. Dlatego też,
    niezależnie od statusu czynnego podatnika podatku VAT, wymuszoną sprzedaż
    nieruchomości rolnej w drodze postępowania wywłaszczeniowego, należy traktować jako
    sprzedaż, będącą realizacją zarządu majątkiem prywatnym i jako taka nie powinna ona
    podlegać, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zainteresowana stoi na stanowisku, iż nie jest Ona podatnikiem podatku od towarów i
    usług z tytułu przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10
    kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie
    dróg publicznych przez Skarb Państwa, opisanej w zdarzeniu przyszłym działki, w zamian
    za odszkodowanie, zatem wypłata na Jej rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Zainteresowana nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z
    powyższym, ewentualne przejęcie nieruchomości w trybie postępowania
    wywłaszczeniowego, zdaniem Zainteresowanej, nie będzie rodziło jakichkolwiek skutków
    podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług.
    Dodatkowo wskazać należy, iż Zainteresowana nie podejmowała żadnych czynności
    mających na celu sprzedaż działki oraz że decyzja o wywłaszczeniu tych działek zostanie
    podjęta niezależnie od Jej woli, a Ona sama w żadnym stopniu nie zabiegała o sprzedaż
    działek w postępowaniu wywłaszczeniowym.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach − rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również
      przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
      imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian
      za odszkodowanie.
    Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi,
    bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w

    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):
      Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
      a) określone udziały w nieruchomości;
      b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
      c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi
        prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
    Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze
    (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów.
    Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z
    24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.
    Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie zarówno
    gruntu jak też udziału w prawie własności gruntu, traktowane jest jako czynność odpłatnej
    dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika natomiast, że czynność przeniesienia z nakazu organu
    władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z
    mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości), w zamian za odszkodowanie,
    stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de
    facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z
    mocy samego prawa.
    Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności
    towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną (dostawa towarów w zamian
    za odszkodowanie). Tym samym, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub
    podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa
    własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz
    stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za
    wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Dostawę natomiast można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje
    bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego
    też, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru
    dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
    do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik.
    Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto,
    działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów
    zarobkowych.
    Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana
    będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim
    charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu
    do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie,
    że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
    Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy
    dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku
    osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź
    wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
    W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten,
    kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które
    nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy
    zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.
    Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności
    gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie
    tych czynności.
    W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na
    gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2
    ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291
    /92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania
    sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku
    niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów
    prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która
    nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności
    gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie
    posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części
    nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania
    nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb
    mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r.,
    sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek
    prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
    Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą
    majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego
    w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław
    Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć
    przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
    Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na
    gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym

    wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w
    grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości
    dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą
    2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w
    ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
    Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru
    decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami
    dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a
    czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych
    transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.
    Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na
    działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma
    takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani
    wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem
    odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
    Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne
    działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
    ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na
    uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do
    zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
    Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika
    prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia,
    czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).
    Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami,
    która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.:
    nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg
    wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające
    poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy
    wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego
    obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub
    innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność
    „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie
    jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
    Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania odpłatnej dostawy gruntów
    angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości
    porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju
    obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
    Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik
    podatku od towarów i usług, wymaga jednak oceny każdorazowo odnoszącej się do
    okoliczności faktycznych danej sprawy.
    Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także
    organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o
    szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311), zwanej dalej „ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych”.
    Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
      prawa:
      1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

      2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do
        dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych
      – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
      ostateczna.
    W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
      Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w
      ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej.
    Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje
      dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym
      nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone
      prawo rzeczowe.
    W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a,
      stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem
      art. 18.
    W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
      Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu
      nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje
      ustalenie wysokości odszkodowania.
    Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
      decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego na nieruchomości.
    W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej
      odpowiadającym wartości tych praw.
    Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności
    nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby
    (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji.
    Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa
    lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania
    wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację
    inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem
    podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się
    tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwo, w 2011 roku nabyli działkę nr 1. Transakcja nabycia
    działki nr 1 nie była objęta podatkiem VAT. Działka jest i pozostanie działką
    niezabudowaną.

    Zgodnie z decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(...)”,
    działka nr 1 ma być przedmiotem wywłaszczenia na realizację inwestycji drogowej.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy z tytułu wywłaszczenia Państwa z prawa
    własności działki nr 1 przez Skarb Państwa stali się Państwo podatnikami podatku VAT
    oraz czy otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu będzie stanowiło wynagrodzenie
    za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
    Aby więc ustalić, czy spełniają Państwo przesłanki do uznania Państwa za podatników
    podatku od towarów i usług w odniesieniu do opisanej dostawy nieruchomości, należy
    przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Państwo w odniesieniu do ww. działki.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo działkę nr 1 w 2011 r. Transakcja nabycia ww.
    działki nie była objęta podatkiem VAT. Nie podejmowali Państwo żadnych czynności
    mających na celu sprzedaż działki. Nie czynili Państwo żadnych starań i nie dokonywali
    czynności zmierzających do zwiększania wartości nieruchomości, w szczególności działań
    takich jak wydzielenie, ogrodzenie, budowa drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej,
    energetycznej itp. Wydzielenie nastąpi z mocy prawa i niezależnie od Państwa woli, na
    skutek wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w
    trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie
    dróg publicznych. Nie wnioskowali Państwo także o przekształcenie działki na cele
    nierolnicze, w szczególności drogowe, i nie występowali Państwo o zmianę planu
    zagospodarowania przestrzennego dla tej działki. Na działce nr 1 nie prowadzili Państwo
    żadnej działalności. Grunty stanowią trwałe użytki zielone, nie pobierają Państwo z nich
    płodów rolnych i nie sprzedają w ramach prowadzonej działalności rolniczej, z tytułu
    prowadzenia której jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pan i
    Pana żona nie wykorzystywali i nie wykorzystują ww. działki do działalności rolniczej w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa działka nie była
    udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.
    W przedstawionych okolicznościach sprawy, skala Państwa zaangażowania w odniesieniu
    do przygotowania omawianej dostawy, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze
    zwykłym wykonywaniem prawa własności. Brak jest w tym zdarzeniu przesłanek
    świadczących o takiej Państwa aktywności w przedmiocie zbycia działki, która byłaby
    porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju
    obrotem. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądzałby, że zbycie
    działki nr 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Mając na uwadze powołane
    przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku nie podjęli
    Państwo aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o
    angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.
    Tym samym, w analizowanym zdarzeniu nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać, że
    dokonując dostawy ww. działki wystąpią Państwo w charakterze podatników w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w
    15 ust. 2 ustawy. Aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie
    wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu
    dokonującego dostawy za występującego w związku ze zbyciem jako podatnika podatku
    od towarów i usług, co nie ma miejsca w tym przypadku.
    Zatem, opisane we wniosku wywłaszczenie działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, nie
    będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1
    pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie będą Państwo zobowiązani do
    zapłaty podatku VAT z tytułu odpłatnej dostawy ww. działki.
    Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy
    zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści
    wniosku opisie sprawy, w tym na informacji, że nie dokonywali Państwo czynności
    zmierzających do zwiększania wartości nieruchomości, w szczególności działań takich jak
    wydzielenie, ogrodzenie, budowa drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej,
    energetycznej itp., że na działce nr 11 nie prowadzili Państwo żadnej działalności oraz że
    Pan i Pana żona nie wykorzystywali i nie wykorzystują ww. działki do działalności rolniczej
    w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku, gdy w
    toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli
      skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma
    prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.