Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 51061-IPTPP2.4512.187.2016.2.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-09
Teza: w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; muzeum; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem uzupełnienia z dnia 13 czerwca 2016 r.).

Muzeum posiada status podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum traktowane jest jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie przepisów z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r., poz. 24, z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 114, poz. 493, z późniejszymi zmianami), oraz statutu nadanego Uchwałą 444/15 Zarządu Województwa …. w sprawie nadania statutu Muzeum …\`(...)\` Ustawa o muzeach w art. 1 stanowi, że „Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów”.

W artykule 2 ustawodawca stwierdza, że cele określone w art. 1 muzeum realizuje w szczególności poprzez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

Zgodnie z § 3 statutu Muzeum …… do zakresu działania instytucji należy gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturowego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwienie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez (§ 4 statutu):

1.  gromadzenie zbiorów i materiałów dokumentacyjnych w zakresie archeologii, etnografii, numizmatyki i lalki teatralnej;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów, gromadzenie materiałów dokumentacyjnych oraz publikowanie wyników badań;
3.  poszerzanie zbiorów;
4.  przechowywanie gromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;
5.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów, oraz w miarę możliwości innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody, będących w jego dyspozycji;
6.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych i prac wykopaliskowych w statutowo określonym zakresie;
7.  urządzanie wystaw stałych i czasowych oraz przygotowanie towarzyszącego im programu;
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
9.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych, edukacyjnych i wystawienniczych;
10.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;
11.  prowadzenie działalności wydawniczej;
12.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
13.  organizowanie i prowadzenie kwerend;
14.  przyjmowanie darowizn w postaci zbiorów oraz przejmowanie depozytów od osób prywatnych i instytucji.

Muzeum może realizować swoje zadania poprzez współpracę z krajowymi i zagranicznymi Instytucjami kultury, instytucjami edukacyjnymi i naukowymi, organami administracji rządowej i samorządowej, organizacjami pozarządowymi, mediami oraz innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. W statucie zostały wymienione rodzaje działalności gospodarczej:

1.  organizowanie działalności gospodarczej;
2.  świadczenie usług konserwatorskich, przeprowadzanie ekspertyz i konserwacji zabytków;
3.  wyceny dzieł sztuki i numizmatów;
4.  organizowania aukcji oraz giełd sztuki;
5.  sprzedaży wydawnictw własnych oraz obcych;
6.  prowadzenia usług transportowych i noclegowych;
7.  prowadzenia badań archeometrycznych i opracowania uzyskanych wyników;
8.  organizowania i prowadzenia badań archeologicznych, ekspedycji naukowych oraz prac wykopaliskowych;
9.  sprzedaży surowców wtórnych;
10.  usług ksero;
11.  wynajmu pomieszczeń i sprzętu;
12.  sprzedaży pamiątek;
13.  wypożyczania zbiorów

Przychody z działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje na finansowanie zadań statutowych. Muzeum ….., z uwagi na wielkość i znaczenie instytucji, prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowywanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są zbiory, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.

Muzeum udostępnia bezpłatny wstęp:

1.  w jednym dniu tygodnia, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;
2.  Muzeum zwalnia z opłat niektóre grupy osób wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r.;
3.  Muzeum zwalnia z opłat zwiedzających podczas corocznej Nocy Muzeów;
4.  nieodpłatnie są udostępniane dla publiczności niektóre imprezy plenerowe w skansenie oraz inne imprezy o charakterze okazjonalnym,
5.  Muzeum umożliwia nieodpłatne uczestnictwo w konkursach, których efektem są wystawy z odpłatnym wstępem;

Wymienione powyżej przypadki mają na celu promowanie i upowszechnianie działalności Muzeum wśród szeroko rozumianej publiczności oraz w środowisku branżowym, które w przyszłości przyniosą zwiększenie sprzedaży biletów wstępu do Muzeum.

Muzeum prowadzi także działalność naukową. Prace naukowe realizowane są jako: organizowanie i prowadzenie badań naukowych i prac wykopaliskowych, cykli seminariów i wykładów otwartych dla publiczności, prowadzonych przez członków zespołu naukowego i inne zapraszane osoby. Działalność naukowa zawsze odnosi się do zbiorów bądź działań upowszechniających kulturę i edukację, które co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w Muzeum odpłatne.

Projekty dotyczą więc lub mają związek ze składnikami aktywów Muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnione na wystawach, publikowane w wydawnictwach).

Przychody własne nie pokrywają kosztów działalności. Muzeum otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz środki od osób fizycznych i prawnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Muzeum obowiązuje ustawa o finansach publicznych, gdzie zakup towarów oraz usług, musi być wykorzystany tylko do celów prowadzonej działalności statutowej (gospodarczej) w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Poza strefą opodatkowania podatkiem VAT jest wydawanie bezpłatnych biletów wstępu, które narzucone jest ustawą o muzeach z dnia 21 listopada 1996 r. ust. pkt 2 i 3, gdzie jeden dzień w tygodniu jest bezpłatny. W inne dni zwolnione z opłat są osoby wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. § 2.

Muzeum organizuje również imprezy plenerowe i okazjonalne w skansenie, gdzie wstęp jest bezpłatny. Imprezy te mają na celu popularyzację oraz poszerzenia grona osób zwiedzających w skansenie, które w przyszłości skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez muzeum oraz skansen. Ponadto w skansenie Wnioskodawca oferuje do sprzedaży różnego rodzaju pamiątki oraz foldery opodatkowane stawką VAT 23 %, które związane są tematycznie z działalnością skansenu, gdzie bardzo często kupowane są przez biorących udział w takich imprezach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy) i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane stosować od 1 stycznia 2016 r. nowy artykuł 86 ust. 2a ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r.) całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Konstatacja ta dotyczy zarówno działalności gospodarczej podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r., poz. 584), jak i tzw. działalności podstawowej w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. W wyniku realizacji tych czynności – o charakterze handlowym i usługowym – Muzeum zyskało status podatnika VAT.

Pomimo, iż wykonywana działalność muzealnicza stanowi sposób realizacji zadania publicznego, Muzeum nie wykonuje w żadnym zakresie prerogatyw władzy publicznej. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe czynności stanowią przejaw lub służą do wykonywania czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 przywołanej ustawy. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy/zbiory lub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług (nabywca towarów). Działalność muzeum w obrocie, zgodnie z opisanymi regułami, jest – co do zasady – odpłatna, z wyjątkami wskazanymi w pkt 80 wniosku.

Wpisuje się w ten charakter działalności w obrocie muzealniczym także realizowana przez Muzeum działalność naukowa, która stanowi wsparcie pozostałej działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie usługami i towarami, kształtując wizerunek i promując Muzeum, jako uczestnika wymiany handlowej. Wskazać także należy, że Muzeum nie jest instytutem badawczym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1620). Z punktu widzenia statusu wnioskodawcy, Muzeum prowadzi działalność jako tzw. jednostka organizacyjna prowadząca badania i upowszechniająca wiedzę, zgodnie z treścią Statutu.

Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum traktowane jest, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym, niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Skala i zasięg prowadzonej przez Muzeum działalności, legły u podstaw interpretacji, iż prowadzoną działalność podstawową należy kwalifikować, jako działalność gospodarczą (vide pismo UOKiK z dnia 20 marca 2015 r.).

Pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. Wnioskodawca, uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wskazując, iż Muzeum nie wykonuje działalności poza strefą opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie wydawanie biletów bezpłatnych jest poza tą strefą, które jest narzucone przez wcześniej wymienionej ustawie o muzeach. Muzeum organizuje imprezy plenerowe oraz okazjonalne w skansenie, oraz Noc Muzeów, gdzie wstęp jest bezpłatny. Imprezy te mają na celu poszerzenia wiedzy na temat dóbr kultury oraz promowanie skansenu i muzeum, które w przyszłości zachęcą do skorzystania z odpłatnej usługi świadczonej przez muzeum i skansen.

Wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum są zgodne ze statutem i mieszczą się w granicach prawa wyznaczonych przepisami o muzeach, w związku z tym stanowią przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Nieodpłatne wstępy do muzeum również są uregulowane przepisami ustawy o muzeach i są ściśle przypisane do działalności gospodarczej Muzeum.

W związku z tym, iż Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług a wszelkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności, gdzie ma tu zastosowanie art. 86 ust. 2, nie będzie rozliczać się prewspółczynnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą, braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum świadczone na podstawie przepisów prawa, tj. nieodpłatne wstępy w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne wstępy dla niektórych grup osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10.06.2008 r., są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z kolei nieodpłatne usługi wstępu podczas corocznej Nocy Muzeów oraz na niektóre imprezy plenerowe w skansenie lub imprezy o charakterze okazjonalnym, a także nieodpłatne uczestnictwo w konkursach, których celem jest – jak wskazał Wnioskodawca - promowanie i upowszechnianie działalności Muzeum wśród szeroko rozumianej publiczności oraz w środowisku branżowym, które w przyszłości przyniosą zwiększenie sprzedaży biletów wstępu do Muzeum, związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o ile są wykonywane w celach promocyjnych i marketingowych. Tym samym są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do działalności naukowej, którą prowadzi Muzeum. Jak wynika z opisu sprawy, prace naukowe obejmują organizowanie i prowadzenie badań naukowych i prac wykopaliskowych, cykli seminariów i wykładów otwartych dla publiczności, prowadzonych przez członków zespołu naukowego i inne zapraszane osoby. A zatem należy stwierdzić, iż podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych Muzeum jakimi są m.in. organizowanie i prowadzenie badań naukowych i prac wykopaliskowych w statutowo określonym zakresie czy też prowadzenie działalności edukacyjnej.

Odnośnie działalności naukowej, uwzględniając okoliczności sprawy, nie sposób uznać, że przyczynia się ona wyłącznie do generowania przez Muzeum obrotów. Jak wskazał Wnioskodawca działalność naukowa zawsze odnosi się do zbiorów bądź działań upowszechniających kulturę i edukację, które co do zasady, są w Muzeum odpłatne. Natomiast Wnioskodawca nie wskazał okoliczności potwierdzających, że działalność naukowa wykonywana jest wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób/podmiotów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Wobec powyższego należy stwierdzić, że ta działalność, w świetle okoliczności sprawy, oprócz związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ma także związek z nieodpłatnymi czynnościami Muzeum stanowiącymi realizację celów statutowych.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez Muzeum). Do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.