Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-127/15-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-10
Teza: zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu
Słowa kluczowe: projekt; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zarządzanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) oraz z dnia 29 maja 2015r. (data wpływu 3 czerwca 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu pn. „…”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu szkoleniowego pn. „….”

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) oraz z dnia 29 maja 2015r. (data wpływu 3 czerwca 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Firma otrzymała w 2014 r. dofinansowanie na realizację projektu „…” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 8.1.1 „Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw”, Działania 8.1 „Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie”, Priorytetu VIII „Regionalne kadry gospodarki”. Projekt ma na celu podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności zawodowych osób pracujących do potrzeb regionalnego rynku.

W ramach Projektu będą realizowane:

*   ogólne i specjalistyczne szkolenia związane ze szkoleniami dla właścicieli, kadry zarządzającej i pracowników przedsiębiorstw m.in. w zakresie zarządzania, rozwoju osobistego, nauki języków obcych, identyfikacji potrzeb w zakresie kwalifikacji pracowników, organizacji pracy, wdrażania technologii produkcyjnych przyjaznych środowisku, zdobywania uprawnień do obsługi maszyn i urządzeń (wózki widłowe, koparka, ładowarka, przecinarka, zagęszczarka);

*   szkolenia odbywają się w godzinach pracy pracowników firm. Pracownicy kierowani są na poszczególne szkolenia przez pracodawcę (w porozumieniu z pracownikiem) na podstawie sporządzonego harmonogramu;

*   szkolenia skierowane są do dorosłych osób pracujących. Nie uczestniczą w nich osoby młodociane. W szkoleniach uczestniczą osoby zarówno o wysokich, jak i niskich kwalifikacjach.

Do realizacji projektu, Wnioskodawczyni wyłoniła przedsiębiorstwa, które wyraziły chęć uczestnictwa w szkoleniach. Są to przedsiębiorstwa działające w branży budowlanej 42.11.Z (Roboty związane z budowa dróg i autostrad), PKD 43.11.Z (Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych), PKD 43.12.Z (Przygotowanie terenu pod budowę). W szkoleniach będą brali udział wszyscy pracownicy Beneficjenta pomocy (w tym także właściciele firm i osoby zarządzające za Beneficjenta uważa się firmę delegującą pracownika na szkolenie). Celem szkoleń będzie dostosowanie umiejętności pracowników do potrzeb pracodawców, poprzez podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników w tym także uzyskanie i uaktualnienie wiedzy przydatnej w zakresie wykonywanego zawodu/stanowiska.

W ramach projektu zostaną realizowane następujące zadania (czynności, usługi):

1.  Realizacja szkoleń dla firm:

1.1. Szkolenie z obsługi koparki jednonaczyniowej.

1.2 Szkolenie z obsługi ładowarki jednonaczyniowej.

1.3 Szkolenie z obsługi przecinarki do nawierzchni drogowej.

1.4 Szkolenie z obsługi zagęszczarki.

1.5 Szkolenie z obsługi maszyn do produkcji mieszanek betonowych.

1.6 Szkolenie z obsługi wózka widłowego.

1.7 Szkolenie z pierwszej pomocy przedmedycznej.

1.8 Szkolenie z „…”.

1.9 Szkolenie „…”.

1.10 Szkolenie „…”.

1.11 Szkolenie „…”.

1.12 Szkolenie z „…”.

1.13 Szkolenie „…”.

1.14 Szkolenie „…”.

1.15 Szkolenie „….”.

1.16. Szkolenie z j. niemieckiego - poziom podstawowy.

1.17 Szkolenie z j. angielskiego - poziom podstawowy.

1.18 Szkolenie z j. rosyjskiego - poziom podstawowy.

1.19 Szkolenie z j. hiszpańskiego - poziom podstawowy.

1.20 Wydruk skryptów dotyczących zasady równości szans kobiet i mężczyzn

dla wszystkich pracowników

1.  Zarządzanie projektem:

2.1 Wynagrodzenie Kierownika Projektu.

2.2 Wynagrodzenie specjalisty ds. rozliczeń

2.3 Wydruk materiałów promocyjno-informacyjnych.

2.4 Promocja projektu w Internecie (założenie i utrzymanie strony Internetowej).

1.  Koszty pośrednie:

3.1. Zakup materiałów biurowych.

3.2 Zakup usług pocztowych i kurierskich.

3.3. Koszt utrzymania powierzchni biurowych związanych z obsługą projektu. Najem biura projektu.

3.4 Koszt obsługi księgowej projektu.

Wydatki pośrednie są elementem projektu, który zgodnie z regulacjami Poddziałania 8.1.1 PO KL, jest pośrednio związany z celami projektu i służy realizacji projektu przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawczyni - właściciel firmy „….” doradztwo gospodarczo-kadrowe w ramach projektu osobiście świadczy usługi:

*   zarządzania projektem (Kierownik projektu) - wymiar ok. 120 godzin miesięcznie,

*   usługi szkoleniowe (trener szkolenia Prawo pracy - zmiany w prawie pracy oraz trener szkolenia Pierwsza Pomoc Przedmedyczna).

W ramach usług zarządzania projektem Wnioskodawczyni odpowiedzialna jest za:

*   podejmowanie decyzji w imieniu Wnioskodawczyni,

*   koordynację projektu od strony merytorycznej,

*   realizację projektu,

*   terminowość i zgodność z harmonogramem,

*   monitoring budżetu (w tym ponoszonych wydatków i szacowanie oszczędności),

*   rozwiązywanie problemów organizacyjnych,

*   monitoring wskaźników,

*   podpisanie umów z firmami,

*   kontakt z IP,

*   zatwierdzanie płatności,

*   administrację projektu,

*   opracowanie koncepcji i realizację promocji,

*   przygotowanie działań PR (w tym kontakty z mediami i interesariuszami),

*   przygotowanie dokumentów do IP,

*   archiwizację dokumentów,

*   kontakty z uczestnikami,

*   opracowanie ankiet ewaluacyjnych,

*   monitoring działań w projekcie,

*   przygotowanie raportu z monitoringu na koniec projektu.

W ramach usług szkoleniowych (trener) Wnioskodawczyni odpowiedzialna jest za:

*   prowadzenie szkolenia zgodnie z harmonogramem,

*   wypełnienie dziennika zajęć i kart czasu pracy,

*   opracowanie materiałów szkoleniowych,

*   opracowanie i przeprowadzenie testów wiedzy (pre testy i post testy),

*   przygotowanie raportu po szkoleniu.

Funkcję Specjalisty ds. rozliczań pełni w projekcie osoba zatrudniona u Beneficjenta (…. doradztwo gospodarczo-kadrowe) na umowę o pracę. Osoba ta została oddelegowania do pełnienia funkcji w projekcie „….” w wymiarze ok. 100 godzin miesięcznie). Jej wynagrodzenie w tym zakresie finansowane jest ze środków projektu.

Odpowiedzialna jest za:

*   sporządzanie opisów dokumentów związanych z realizacją projektów,

*   kontrola faktur i dokumentów finansowych pod względem formalno-rachunkowym,

*   gromadzenie i archiwizowanie dokumentów dotyczących projektu,

*   przygotowywanie dokumentów dla potrzeb sporządzania wniosków o płatność,

*   sporządzanie wniosków o płatność w części dot. postępu finansowego,

*   nadzorowanie budżetu,

*   monitoring ewidencji księgowej,

*   controling kosztów,

*   utrzymywanie kontaktów z bankiem w celu kontrolowania płatności związanych z realizacja projektu,

*   przygotowanie umów z personelem, dostawcami itp.

Pozostała realizacja projektu będzie zlecona różnym wykonawcom (umowa zlecenie, faktura). Przeprowadzane przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozważając, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy wskazać, iż od dnia l lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem usługi szkoleniowe, które przeprowadza Wnioskodawczyni są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jest to również zgodne z pismem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego a dnia 31 stycznia 2012r. nr DZF-IV-82252-54-IK/12, które mówi, iż na podstawie definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 czerwca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/1127 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków do wartości dodanej, art. 44, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL można stwierdzić, ze wszystkie szkolenia w ramach Programu KL powinny być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Projekt jest dofinansowany w 100% ze środków publicznych (płatność ze środków europejskich - 85 %, dotacja celowa z budżetu krajowego -15%). W projekcie nie będzie wnoszony wkład własny. Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie na pełną wartość szkolenia w postaci pomocy de minimis. Dofinansowanie obejmuje wszystkie koszty projektu. Dofinansowanie będzie wypłacone w formie zaliczki, którą następnie Wnioskodawczyni będzie wydatkowała na pokrycie kosztów realizacji projektu. Podstawą wypłaty kolejnej transzy zaliczki będzie rozliczenie przez Wnioskodawczynię co najmniej 70% uprzednio otrzymanych transz zaliczki.

Dofinansowanie jakie Wnioskodawczyni otrzymała na realizację projektu nie jest formą wynagrodzenia za usługi szkoleniowe, jest to zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu (dofinansowania nie ma wpływu na inne szkolenia czy działania realizowane przez Wnioskodawcę). Ma ono pokrywać bezpośrednie koszty przeprowadzanych szkoleń, jak też koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy w zakresie, w jakim dotyczą one realizacji niniejszego projektu (np. najem biura projektu, wynagrodzenia biura rachunkowego odpowiedzialnego za księgowanie projektu, etc). Dotacja nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcy kosztów. Zatem dofinansowanie, jakie otrzymuje Wnioskodawczyni na realizację projektu nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych w związku z realizacją projektu.

Pomoc de minimis nie stanowi zapłaty przedsiębiorcy na rzecz Wnioskodawczyni (ani jej nie zastępuje), ponieważ nie ma w ramach niniejszego projektu obrotu/sprzedaży, a pomoc ta stanowi jedynie zwrot kosztów Wnioskodawczyni poniesionych w związku z realizacją projektu.

W związku z tym, iż dotacja jest udzielana w formie pomocy de minimis (100% dofinansowania do kosztów realizacji projektu), ostateczny beneficjent nie dokonuje wpłaty żadnego wkładu własnego w związku z uczestnictwem w szkoleniach realizowanych przez Wnioskodawczynię.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Powiat …, wpis w dniu 24 września 2013, pod numerem ewidencyjnym …, pod nazwą: „….” doradztwo gospodarczo-kadrowe (placówka kształcenia ustawicznego). Wpis dokonany na podstawie art. 82 ust. 3 i 3a oraz art. 5e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty).

Wnioskodawczyni, w zakresie usług szkoleniowych, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawczyni podpisała w dniu 3 października 2014 r. umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, z której jasno wynika, że 85 % dofinansowania pochodzi ze środków europejskich, a 15 % stanowi dotacja celowa z budżetu krajowego. Wnioskodawczyni zapewnia kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady).

Faktury dokumentujące wydatki związane w realizacją projektu są wystawione na Wnioskodawczynię.

Zarządzanie projektem oraz usługi szkoleniowe są elementem realizacji całego projektu, który ma na celu podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności zawodowych osób pracujących do potrzeb regionalnego rynku. Usługi kierowania projektem są zatem elementem kompleksowej usługi szkoleniowej, bowiem bez tych usług (znalezienia zainteresowanych, pozyskania środków na realizację szkoleń, znalezienie wykonawców usług szkoleniowych, zorganizowanie sal, rozliczenie z otrzymanych środków itp.) nie można byłoby zrealizować projektu, a co za tym idzie żadnych szkoleń, w tym tych, które prowadziła Wnioskodawczyni.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię (zarówno szkoleniowe, jak i kierowania projektem) są świadczone w ramach jednej umowy podpisanej w dniu 03 października 2014 r., tj. umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Są to usługi, które są wykonywane w celu realizacji projektu. Są zgodne z zatwierdzonym budżetem projektu. Niewykonanie jakiegokolwiek zadania z budżetu wiąże się z nierealizowaniem projektu, a w konsekwencji cofnięciem dofinansowania.

Zgodnie z budżetem projektu przyjętym i zaakceptowanym przez Zarząd Województwa …., usługi szkoleniowe są zaliczane do zadania 1 Realizacja szkoleń dla firm. W budżecie podana jest konkretna stawka wynagrodzenia za dane szkolenie. Natomiast usługi zarządzania projektem są zaliczone do zadania 3 Zarządzania projektem. Wynagrodzenie Kierownika Projektu jest również określone konkretną kwotą.

Pomimo tego, że usługi są wydzielone w budżecie zgodnie z wytycznymi realizacji projektu, są one elementem całego projektu. Niespełnienie chociażby jednego warunku wyklucza rozliczenie projektu.

Usługi zarządzania projektem są niezbędne do wykonania usługi szkolenia, bowiem kierownik projektu organizuje szkolenia, tj. znajduje zainteresowanych, pozyskuje środki na realizację szkoleń, znajduje wykonawców usług szkoleniowych, organizuje sale, rozlicza wydatki z projektu. Usługi zarządzania projektem nie służą osiągnięciu dodatkowego dochodu, a jedynie do realizacji założeń budżetu i zrealizowania projektu. Jest to zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu (dofinansowanie nie ma wpływu na inne szkolenia czy działania realizowane przez Wnioskodawczynię). Ma ono pokrywać bezpośrednie koszty przeprowadzanych szkoleń, jak też koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy w zakresie, w jakim dotyczą one realizacji niniejszego projektu (art. najem biura projektu, wynagrodzenie biura rachunkowego odpowiedzialnego za księgowanie projektu).

Wnioskodawczyni jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r.

Wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty na podstawie art. 82 ust. 5 w związku z art. 82 ust. 3 i 3a oraz art. 5e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i została wpisana do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez Powiat … jako Placówka Kształcenia Ustawicznego (pod numerem ….). Od 21 października 2013 r. działa jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy usługi świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię (wynagrodzenie kierownika projektu oraz wynagrodzenie dotyczące usług szkoleniowych) w ramach realizowanego ww. projektu podlegają zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z faktem, że realizowane osobiście w ramach projektu usługi są ściśle związane z czynnościami kształcenia zawodowego oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub ww. rozporządzeń muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie, czy są:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w całości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w całości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;

1.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
2.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, na wydatki, o których mowa w:
        *   art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
        *   art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,

1.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich; środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

5a. środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych,

5b. środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym,

5c. środki pochodzące z instrumentu "Łącząc Europę", o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument "Łącząc Europę", zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);

1.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z przedstawianego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Firma otrzymała w 2014 r. dofinansowanie na realizację projektu „….” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt ma na celu podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności zawodowych osób pracujących do potrzeb regionalnego rynku.

W ramach Projektu będą realizowane:

*   ogólne i specjalistyczne szkolenia związane ze szkoleniami dla właścicieli, kadry zarządzającej i pracowników przedsiębiorstw m.in. w zakresie zarządzania, rozwoju osobistego, nauki języków obcych, identyfikacji potrzeb w zakresie kwalifikacji pracowników, organizacji pracy, wdrażania technologii produkcyjnych przyjaznych środowisku, zdobywania uprawnień do obsługi maszyn i urządzeń (wózki widłowe, koparka, ładowarka, przecinarka, zagęszczarka);

*   szkolenia odbywają się w godzinach pracy pracowników firm. Pracownicy kierowani są na poszczególne szkolenia przez pracodawcę (w porozumieniu z pracownikiem) na podstawie sporządzonego harmonogramu;

*   szkolenia skierowane są do dorosłych osób pracujących. Nie uczestniczą w nich osoby młodociane. W szkoleniach uczestniczą osoby zarówno o wysokich, jak i niskich kwalifikacjach.

Do realizacji projektu, Wnioskodawczyni wyłoniła przedsiębiorstwa, które wyraziły chęć uczestnictwa w szkoleniach. Są to przedsiębiorstwa działające w branży budowlanej 42.11.Z (Roboty związane z budowa dróg i autostrad), PKD 43.11.Z (Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych), PKD 43.12.Z (Przygotowanie terenu pod budowę). W szkoleniach będą brali udział wszyscy pracownicy Beneficjenta pomocy (w tym także właściciele firm i osoby zarządzające - za Beneficjenta uważa się firmę delegującą pracownika na szkolenie). Celem szkoleń będzie dostosowanie umiejętności pracowników do potrzeb pracodawców, poprzez podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników w tym także uzyskanie i uaktualnienie wiedzy przydatnej w zakresie wykonywanego zawodu/stanowiska.

Wnioskodawczyni, w ramach projektu osobiście świadczy usługi:

*   zarządzania projektem (Kierownik projektu) - wymiar ok. 120 godzin miesięcznie,

*   usługi szkoleniowe (trener szkolenia Prawo pracy - zmiany w prawie pracy oraz trener szkolenia Pierwsza Pomoc Przedmedyczna).

W ramach usług szkoleniowych (trener) Wnioskodawczyni odpowiedzialna jest za:

*   prowadzenie szkolenia zgodnie z harmonogramem,

*   wypełnienie dziennika zajęć i kart czasu pracy,

*   opracowanie materiałów szkoleniowych,

*   opracowanie i przeprowadzenie testów wiedzy (pre testy i post testy),

*   przygotowanie raportu po szkoleniu.

Przeprowadzane przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi szkoleniowe, które przeprowadza Wnioskodawczyni są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Projekt jest dofinansowany w 100% ze środków publicznych (płatność ze środków europejskich - 85 % dotacja celowa z budżetu krajowego -15%). W projekcie nie będzie wnoszony wkład własny. Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie na pełną wartość szkolenia w postaci pomocy de minimis. Wnioskodawczyni, w zakresie usług szkoleniowych, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że pomimo, iż Wnioskodawczyni jest jednostką objęta system oświaty, to jednak usługi objęte zakresem pytania - jak sama wskazała - stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Nadto, z okoliczności sprawy nie wynika aby Zainteresowana była podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Zatem stwierdzić należy, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowaną nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Wobec powyższego należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy celem szkoleń będzie dostosowanie umiejętności pracowników do potrzeb pracodawców, poprzez podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników w tym także uzyskanie i uaktualnienie wiedzy przydatnej w zakresie wykonywanego zawodu/stanowiska. Wnioskodawczyni świadczy usługi szkoleniowe - trener szkolenia Prawo pracy - zmiany w prawie pracy oraz trener szkolenia Pierwsza Pomoc Przedmedyczna. Przy czym szkolenia będące przedmiotem wniosku w 100% finansowane są ze środków publicznych.

Zatem w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

Dlatego też, usługi szkoleniowe świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu pn. „……” w całości finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Nadto z opisu sprawy wynika, iż obok usług szkoleniowych, Zainteresowana w ramach projektu szkoleniowego świadczy również usługi zarządzania projektem. W ramach usług zarządzania projektem Wnioskodawczyni odpowiedzialna jest za:

*   podejmowanie decyzji w imieniu Wnioskodawcy,

*   koordynację projektu od strony merytorycznej,

*   realizację projektu,

*   terminowość i zgodność z harmonogramem,

*   monitoring budżetu (w tym ponoszonych wydatków i szacowanie oszczędności),

*   rozwiązywanie problemów organizacyjnych,

*   monitoring wskaźników,

*   podpisanie umów z firmami,

*   kontakt z IP,

*   zatwierdzanie płatności,

*   administrację projektu,

*   opracowanie koncepcji i realizację promocji,

*   przygotowanie działań PR (w tym kontakty z mediami i interesariuszami),

*   przygotowanie dokumentów do IP,

*   archiwizację dokumentów,

*   kontakty z uczestnikami,

*   opracowanie ankiet ewaluacyjnych,

*   monitoring działań w projekcie,

*   przygotowanie raportu z monitoringu na koniec projektu.

Zarządzanie projektem oraz usługi szkoleniowe są elementem realizacji całego projektu, który ma na celu podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności zawodowych osób pracujących do potrzeb regionalnego rynku. Usługi kierowania projektem są zatem elementem kompleksowej usługi szkoleniowej, bowiem bez tych usług (znalezienia zainteresowanych, pozyskania środków na realizację szkoleń, znalezienie wykonawców usług szkoleniowych, zorganizowanie sal, rozliczenie z otrzymanych środków itp.) nie można byłoby zrealizować projektu, a co za tym idzie żadnych szkoleń, w tym tych, które prowadziła Wnioskodawczyni. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię (zarówno szkoleniowe, jak i kierowania projektem) są świadczone w ramach jednej umowy podpisanej w dniu 03 października 2014 r., tj. umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Są to usługi, które są wykonywane w celu realizacji projektu. Są zgodne z zatwierdzonym budżetem projektu. Nie wykonanie jakiegokolwiek zadania z budżetu wiąże się z nierealizowaniem projektu, a w konsekwencji cofnięciem dofinansowania. Usługi zarządzania projektem są niezbędne do wykonania usługi szkolenia, bowiem kierownik projektu organizuje szkolenia, tj. znajduje zainteresowanych, pozyskuje środki na realizację szkoleń, znajduje wykonawców usług szkoleniowych, organizuje sale, rozlicza wydatki z projektu). Usługi zarządzania projektem nie służą osiągnięciu dodatkowego dochodu, a jedynie do realizacji założeń budżetu i zrealizowania projektu. Jest to zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu (dofinansowanie nie ma wpływu na inne szkolenia czy działania realizowane przez Wnioskodawczynię). Ma ono pokrywać bezpośrednie koszty przeprowadzanych szkoleń, jak też koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy w zakresie, w jakim dotyczą one realizacji niniejszego projektu (art. najem biura projektu, wynagrodzenie biura rachunkowego odpowiedzialnego za księgowanie projektu). Wnioskodawczyni jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r.

W tym miejscu należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ewentualnych świadczeń złożonych (kompleksowych), na gruncie ww. przepisów podatkowych, szczególne miejsce zajmuje orzecznictwo wspólnotowe. Z orzecznictwa tego wynika przede wszystkim, że zasadą jest, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu obowiązujących przepisów dyrektywy Rady. Oznacza to, że traktowanie świadczeń jako kompleksowych (złożonych) stanowi wyjątek od ww. reguły i nie można zasady tej interpretować w sposób szeroki.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż jeśli usługi zarządzania projektem realizowane w ramach projektu współfinansowanego w 100% ze środków publicznych, świadczone są przez Wnioskodawczynię w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych i usługi te stanowią element niezbędny do wykonywania usługi szkoleniowej i element szkoleniowy jest przeważający, przez co usługi zarządzania projektem stanowią w istocie usługę szkoleniową – stanowią one zatem nierozerwalną całość.

Świadczona przez Wnioskodawczynię kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tym samym wypełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż usługi świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu pn. „…..” w całości finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu pn. „,,….”. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.