Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-281/16-12/MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Prawo do odliczenia w części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, sporządzenie wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; metoda; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 968/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 lutego 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2019 r. sygn. akt I FSK 821/17 (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 22 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego do końca 2015 r. związanego z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy – **jest nieprawidłowe,**
*   sporządzania wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku do końca 2015 r. związanego z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, sporządzania wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-281/16/EJ.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-281/16-1/EJ w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku do końca 2015 r. związanego z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy oraz sporządzania wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-281/16-1/EJ wniósł pismem z 5 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 22 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-281/16-2/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budową zespołu oświatowego, sposobu ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2015 r. i po 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do korekty VAT naliczonego na podstawie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-281/16-1/EJ złożył skargę z 26 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 968/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-281/16-1/EJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 968/16 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 października 2019 r. sygn. akt I FSK 821/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu oraz Wnioskodawcy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2135 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku do końca 2015 r. związanego z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy i sporządzania wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 22 lipca 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina Miasto) – jednostka samorządu terytorialnego – jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest zarejestrowana pod NIP … jako Gmina Miasto – Urząd Miasta. W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 poz. 1515) do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina Miasto w latach 2010-2015 realizowała inwestycję dotyczącą budowy zespołu oświatowego na terenie jednego z osiedli R. (dalej: „Inwestycja”). Faktury zakupu zostały wystawione na Gminę Miasto – Urząd Miasta. Inwestycja stanowi w całości własność Miasta i jest użytkowana przez Zespół Szkół – jednostkę budżetową Miasta, która jest odrębnym od Miasta podatnikiem, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Do chwili obecnej Miasto nie dokonywało odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, gdyż w trakcie realizacji, jej przeznaczenie nie było ostatecznie określone, tj. czy inwestycja będzie wykorzystywana tylko do działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność oświatowa), czy również do działalności opodatkowanej (najem komercyjny). Inwestycja została oddana do użytkowania z dniem 1 września 2015 r. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Miasto ostatecznie podjęło decyzję o przeznaczeniu jej również do działalności opodatkowanej (działalność komercyjna).

Obecnie, w ramach działalności komercyjnej jednostka budżetowa, na podstawie Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkół w … nr … z dnia …. w sprawie wynajmowania i korzystania z obiektów i pomieszczeń Zespołu Szkół, prowadzi komercyjny (odpłatny) wynajem części powierzchni inwestycji, które dokumentuje fakturami VAT i odprowadza VAT należny z tego tytułu. Pomieszczenia inwestycji wynajmowane są na podstawie umowy zawartej pomiędzy Miastem reprezentowanym przez Dyrektora Zespołu Szkół a najemcą. W ramach zawieranych umów najmu najemcy są upoważnieni do użytkowania określonego w umowie lokalu, obiektu czy pomieszczenia znajdującego się w obrębie inwestycji wraz z pozostałymi pomieszczeniami, niezbędnymi do prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu, tj. toalety i szatnie, ciągi komunikacyjne, chodniki i place w czasie określonym umową najmu, tj. w określonych dniach tygodnia i godzinach.

W związku z faktem przeznaczenia inwestycji do wykorzystywania w wykonaniu czynności opodatkowanych przez jednostkę budżetową, Miasto zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji. Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie alokować poszczególnych wydatków na realizację inwestycji tylko do czynności opodatkowanych lub tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, Miasto planuje dokonać odliczenia VAT w oparciu o klucz alokacji.

Opis klucza alokacji

Określając klucz alokacji Miasto ma w pierwszej kolejności na uwadze, że jedynie część powierzchni inwestycji jest wykorzystywana do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (komercyjnej). Powierzchnia ta może być wykorzystywana w dwojaki sposób:

*   do celów działalności oświatowej i jednocześnie do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) wyłącznie w określonych godzinach i dniach, tzw. działalność mieszana;
*   do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) przez wszystkie dni w roku (np. najem powierzchni pod sklepik).

Uwzględniając taki sposób wykorzystywania powierzchni inwestycji w działalności podlegającej opodatkowaniu (działalność komercyjna) i pozostającej poza opodatkowaniem VAT (działalność oświatowa), Miasto zamierza dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją w oparciu o tzw. „klucz powierzchniowo-czasowy”, którego szczegółowa metodologia została opisana poniżej.

Zgodnie z proponowanym kluczem alokacji, Miasto w pierwszej kolejności skalkuluje tzw. klucz powierzchniowy w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania pod działalność mieszaną;
2.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną;
3.  Miasto ustali udział powierzchni oferowanej do określonych typów działalności wskazanych w punktach 1) i 2) powyżej w stosunku do całej powierzchni inwestycji.

Określenie klucza powierzchniowego nastąpi zatem według wzoru:

Klucz powierzchniowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania pod działalność mieszaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Klucz powierzchniowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Po określeniu proporcji powierzchniowej, Miasto dokona ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie inwestycji w całym roku kalendarzowym z uwzględnieniem następujących pojęć zdefiniowanych w ww. Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół:

1.  Dni nauki szkolnej - to dni, w których realizowane są cele oświatowe oraz w określonych godzinach cele komercyjne, a które nie są dniami wolnymi od nauki szkolnej przeznaczonymi wyłącznie do działalności komercyjnej. W Dniach nauki szkolnej, obiekty i pomieszczenia inwestycji oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół;
2.  Dni wolne od nauki szkolnej – dni przeznaczone wyłącznie do działalności komercyjnej, do których zaliczane są:
    1.  wszystkie soboty i niedziele,
    2.  okres ferii letnich – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako Dni nauki szkolnej),
    3.  okres ferii zimowych – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako Dni nauki szkolnej).

W Dniach wolnych od nauki szkolnej obiekty i pomieszczenia oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół.

Na mocy Regulaminu stanowiącego załącznik do Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkół, Dyrektor Zespołu Szkół jest zobowiązany do opublikowania informacji (strona internetowa jednostki – BIP, tablice ogłoszeń, itp.) obejmującej: wykaz dni wynajmu w roku szkolnym, godziny wynajmu, rodzaj obiektów i pomieszczeń przeznaczonych na wynajem oraz ich powierzchnię, nie później niż do 30 września danego roku szkolnego.

Następnie Miasto skalkuluje tzw. klucz czasowy przez:

1.  Podział wykorzystywania inwestycji na Dni nauki szkolnej (A) i Dni wolne od nauki szkolnej (B) w całym roku kalendarzowym,
2.  Ustalenie godzin otwarcia inwestycji w Dni nauki szkolnej (C) oraz godzin otwarcia w Dni wolne od nauki szkolnej (D) w całym roku kalendarzowym;
3.  Ustalenie godzin, w których będzie możliwe wykorzystanie do działalności komercyjnej w Dniach nauki szkolnej (E) w całym roku kalendarzowym.

Powyższa metodologia zakłada, że w czasie gdy inwestycja (obiekt) jest zamknięta, nie może odbywać się w niej ani działalność oświatowa, ani działalność mieszana. W konsekwencji godziny te nie są w ogóle uwzględniane w kluczu. Ponadto, w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej, np. najem, przyjmuje się, że działalność ta wykonywana jest przez cały rok kalendarzowy (stąd, we wzorze licznik i mianownik są sobie równe).

Kalkulacja klucza czasowego będzie zatem określana według wzoru (litery zgodne z definicjami powyżej):

Klucz czasowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = (A-C+B-D),

Klucz czasowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = (A-C+B-D)/(A-C+B-D).

W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, dokonując ostatecznego ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia, Miasto zamierza nałożyć klucz czasowy na klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu. Metodologia odliczenia VAT kształtowałaby się tym samym w następujący sposób:

\[Wartość VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji\]-(\[klucz powierzchniowy 1\]-\[klucz czasowy 1\]+\[klucz powierzchniowy 2\]-\[klucz czasowy 2) = wartość VAT podlegająca odliczeniu.

Korekta podatku naliczonego

Mając na uwadze fakt, że ostateczna decyzja o przeznaczeniu inwestycji do działalności opodatkowanej nastąpiła już po oddaniu inwestycji do użytkowania, tj. Miasto postanowiło o oddaniu części powierzchni inwestycji w najem komercyjny, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty wieloletniej VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: „ustawa o VAT”).

W piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1\. Realizacja inwestycji w zakresie budowy zespołu oświatowego polegała na wybudowaniu obiektu (budynku) oraz infrastruktury w postaci boisk, ogrodzenia, dróg, chodników, wodociągów i kanalizacji oraz wyposażenia obiektu w niezbędny do działania sprzęt. Zarówno obiekt, jak i infrastruktura oraz wyposażenie wykorzystywane są zarówno w działalności oświatowej, jak i komercyjnej. Wykaz środków trwałych powstałych w ramach inwestycji zawiera załącznik nr 1 do niniejszej odpowiedzi.

Załącznik nr 1 Wykaz środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji

Wykaz środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji pn. „…” wg KŚT.

Tabela PDF

Wykaz pozostałych środków trwałych (wyposażenia) powstałych w wyniku realizacji inwestycji pn. „…” wg KŚT.

Tabela PDF

2\. Gmina przekazała Zespołowi Szkół wybudowany zespół oświatowy w trwały zarząd. Jest on formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zasady oddawania nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego w trwały zarząd określają art. 43-50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.). W art. 50 powyższej ustawy, dla szczegółowego określenia zasad funkcjonowania trwałego zarządu, ustawodawca odwołuje się do instytucji prawa cywilnego (kodeksu cywilnego) – użytkowania. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne. W przedmiotowej sprawie Gmina zdecydowała się na oddanie obiektów w nieodpłatny trwały zarząd.

3\. Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego ostateczne przeznaczenie inwestycji nie było znane. Gmina zakładała jednak, że obiekt nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności nieopodatkowanej (oświatowej). Zgodnie z koncepcją urbanistyczną Miasta, na podstawie której powstał przedmiotowy zespół oświatowy, brano pod uwagę możliwość, że obiekt będzie również przedmiotem najmu komercyjnego. Założenie takiego komercyjnego wykorzystania obiektów oświatowych dotyczy wszystkich inwestycji Miasta, w których istnieje potencjał na takie przeznaczenie. Miasto zawsze zakłada, że jeżeli istnieją (lub są budowane) obiekty, które mogą być wykorzystywane również komercyjnie to takie przeznaczenie powinno wystąpić. Sytuacja taka miała również miejsce w przypadku przedmiotowej inwestycji, co potwierdza chociażby lista zawartych już umów najmu ujęta w załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi. Po oddaniu inwestycji do użytkowania ostatecznie podjęto decyzję o przeznaczeniu wybudowanego zespołu oświatowego również do celów komercyjnych i zawarto umowy z podmiotami trzecimi, przede wszystkim z uwagi na możliwość efektywnego wykorzystania wolnych powierzchni w określonych ramach czasowych.

Załącznik nr 2 Wykaz umów najmu zawartych w ZS od 23.09.2015 r.

I okres udostępnienia dla czynności opodatkowanych

Tabela PDF

\*Umowa będzie z bardzo wysokim prawdopodobieństwem zawarta na okres od 1.09.2016 do 30.06.2017

Wynajmujący będzie miał dostęp do ciągów komunikacyjnych, sanitariatów oraz do szatni.

4\. Zespół oświatowy wykorzystywany jest do realizacji zadań z zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446; dalej: ustawa o samorządzie) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Podstawowym celem, do którego wykorzystywany jest powstały zespół oświatowy są zadania związane z edukacją publiczną. Niemniej jednak, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 – zgodnie z założeniami urbanistycznymi, infrastruktura Gminy Miasta wykorzystywana jest do realizacji pełnego spektrum zadań gminy. Do jego zakresu zalicza się zadania własne gminy określone w art. 7 ustawy o samorządzie, zadania zlecone gminy, zgodnie z art. 8 ustawy o samorządzie. Dodatkowo, na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie) i takie działania na przedmiotowym obiekcie są również prowadzone. Natomiast zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych).

Zrealizowana inwestycja służy zatem zarówno do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność oświatowa), jak i działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (najmu komercyjnego), która stanowi wyraz efektywnego zarządzania zasobem Gminy Miasta.

Gmina Miasto zwraca jednocześnie uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajver Melioracios Nonprofit Kft, Lajver Csapadekvizrendezesi Nonprofit Kft. Przeciwko Namzeti Ado- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga (NAV). W wyroku tym po raz kolejny wskazano jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje nawet, jeżeli związek zakupu z działalnością opodatkowaną ma charakter drugorzędny. TSUE wskazał bowiem: „fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu”. Konsekwentnie, TSUE wskazał, że jeżeli wydatki pozostają w związku z ogólnie pojętą działalnością gospodarczą podatnika i nie jest to główna prowadzona przez niego działalność, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów.

Jak zauważył TSUE w przywołanym orzeczeniu: „Okoliczność, że w ramach tej działalności konserwacja drogi publicznej w celu umożliwienia swobodnego przepływu wody wynika z ustawowego obowiązku, nie może mieć wpływu na ocenę odpłatnego charakteru działalności rozpatrywanej w postepowaniu głównym, ponieważ okoliczność taka nie może podważać ani kwalifikacji owej działalności jako „Świadczenia usług”, ani bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a jego świadczeniem wzajemnym. Orzeczono bowiem, iż okoliczność, że omawiana działalność polega na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`). Ponadto, uznano również, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem.”

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 „SVEDA” UAB, w którym TSUE potwierdził, że „Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Rozpatrując powyższą sprawę, TSUE stwierdził również, że nawet bezpośrednie wykorzystanie wytworzonego (lub nabytego) towaru/usługi do czynności nieopodatkowanych nie podważa bezpośredniego ścisłego związku tego towaru/usługi również z całością działalności gospodarczej podatnika. W rezultacie, wykorzystanie nabytego towaru/usługi również do czynności nieopodatkowanych nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa podatnika do odliczenia VAT (por. teza 34 powyższego wyroku).

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane orzeczenia TSUE znajdą również zastosowanie w omawianej sprawie.

5\. Wnioskodawca wskazuje, że od 1 września 2015 r. do 1 marca 2016 r. zespół oświatowy był wykorzystywany do dwóch rodzajów działalności:

*   działalności oświatowej, która nie podlega opodatkowaniu VAT i
*   działalności opodatkowanej VAT, w tym: najmu komercyjnego.

Od 1 września 2015 r. do 31 października 2015 r. jednostka budżetowa (Zespół Szkół ) nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny tj. korzystała z podmiotowego zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Począwszy od 1 listopada 2015 r. Zespół Szkół jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przez cały okres, którego dotyczy zapytanie tj. od 1 września 2015 r. do 1 marca 2016 r. obiekt był wykorzystywany zarówno do działalności przedmiotowo nieopodatkowanej VAT (działalność oświatowa) jak i działalności opodatkowanej VAT (działalność komercyjna).

6\. Pierwsze umowy najmu zostały zawarte 23 września 2015 r. Załącznik nr 2 do niniejszego pisma zawiera wykaz umów najmu zawartych do końca czerwca 2016 r. Należy jednocześnie podkreślić, iż jak wskazywano w opisie stanu faktycznego wniosku, przez cały czas oferowana jest możliwość wynajmu zespołu oświatowego, podejmowane są działania mające na celu zachęcenie podmiotów i osób trzecich do skorzystania z oferty najmu zespołu oświatowego.

7\. W skład obiektu oświatowego Zespołu Szkół wchodzą pomieszczenia wymienione w załączniku nr 3 i 4 do niniejszego pisma.

Załącznik nr 3

Pomieszczenia służące działalności opodatkowanej VAT w ZESPOLE SZKÓŁ

A. POWIERZCHNIA PRZEZNACZONA DO WYNAJĘCIA

I. Szkoła Podstawowa:

Poziom „0”

Wynajem możliwy:

*   od poniedziałku do piątku od godz. 15:00-22.30
*   od soboty do niedzieli – 8.00-22.00

Sale lekcyjne: 57,38 m2 x 9 sal

38m2 x 1 26,64 m2

Sanitariaty: 6,64 m2 x 2, 11,5 m2 x 1

Korytarz: 238,46 m2

Klatka schodowa: 24 m2 x 2

Poziom „+1”

Wynajem możliwy:

*   od poniedziałku do piątku - od godz. 15:00-22.30
*   od soboty do niedzieli - 8.00-22.00

Sale lekcyjne: 57,93 m2 x 7

37,39 m2 x 4

Sanitariaty: 26,64 m2 x 2

10,46 m2 x 1

Korytarz: 239 m2

Klatka schodowa: 24,54m2 x 1

24,32 m2 x 1

Tabela PDF

II. Gimnazjum:

Poziom „-2”

Wynajem możliwy:

Tabela PDF

*   od poniedziałku do piątku - od godz. 15:00-22.30
*   od soboty do niedzieli - 8.00-22.00

Sala lekcyjna: 56,97m2 x 1

55,54m2 x 1

Sala do zajęć technicznych: 73,67 m2 x 1

Korytarz: 190,68 m2

Klatka schodowa: 24,52 m2 x 2

19,88 m2 x 2

9,8 m2 x 1

Tabela PDF

Poziom „-1”

Wynajem możliwy

*   od poniedziałku do piątku - od godz. 15:00-22.30
*   od soboty do niedzieli - 8.00-22.00

Sala lekcyjna: 59,32 m2 x 2

56,97 m2 x 1

38 m2 x 3

Klatka schodowa: 24,52 m2 x 2

Korytarz: 199,17 m2

Hol 379,94 m2

Sanitariaty: 19,88 m2 x 2

9,80 m2 x 1

Tabela

Poziom „0”

Wynajem możliwy

*   od poniedziałku do piątku - od godz. 15.00 - 22.30
*   od soboty do niedzieli - 8.00-22.00

sale lekcyjne: 59,32 m2 x 2

57,06 m2 x 1

38,00 m2 x 1

Tabela PDF

wynajem ciągły (7 dni x 24h )

sala lekcyjna: 38m2 x 2

biblioteka + pomieszczenia pomocnicze: 35,34 m2

88,70 m2

67,24 m2

korytarz: 198,79 m2

sanitariaty: 19,88 m2 x 2

9,80 m2 x 1

Klatka schodowa 24,52 m2 x 2

Obecnie nie są wykorzystane do celów oświatowych.

Tabela PDF

III. Pozostałe

1\. Hala sportowa

Wynajem – od poniedziałku do piątku: od godz. 18:00-22.30 sobota, niedziela - 8.00-22.00 sala gimnastyczna – 890 m2

magazyn na sprzęt – 82 m2

klatka schodowa 60 m2

korytarz – 60,33 m2; 38,65 m2, 67,88 m2

klatka schodowa – 31,46 m2

23,48 m2

Widownia (trybuny) – 200m2

Siłownia – 5,28 m2

Sanitariaty – 9,13 m2x 2

10,12 m2 x 2

Natryski – 9,60 m2

9,56 m2

Szatnie – 20,88 m2 x 2

27,03 m2 x 2

8,81 m2 x 1

2\. Aula

Wynajem – od poniedziałku do piątku od godz. 12.00-22.30 sobota, niedziela - 8.00-22.00

Aula - 275,59 m2 hol - 325,72 m2

Tabela PDF

3\. Sala fitness

Wynajem - od poniedziałku do piątku od godz. 18.00-22.30 sobota, niedziela - 8.00-22.00

sala fitness – klatka schodowa – sanitariaty – 236,43 m2

31 m2

13,17 m2x 2

15,20 m2 x 2

5,45 m2 x 1

hol – 251 m2

Tabela PDF

4\. Sklepik i bufet (Gimnazjum -1)

Wynajem stały – 7 dni w tygodniu

Sklepik – 13,75 m2

Korytarz – 14,53 m2

sklepik/bufet – 32,34 m2 + zaplecze:

7,18 m2

8,37 m2

Tabela PDF

B. POWIERZCHNIA PRZEZNACZONA DO CZYNNOŚCI OPODATKOWANYCH VAT (sprzedaż posiłków) - NIEPRZEZNACZONA DO WYNAJĘCIA

Tabela PDF

Załącznik nr 4

Załącznik nr 4 - Wykaz pomieszczeń, które nie służą działalności opodatkowanej w Zespole Szkół

Tabela PDF

8\. Zakres wykorzystania wybudowanego zespołu oświatowego określa załącznik nr 3 do niniejszej odpowiedzi.

8a. Odpowiadając na pytanie 8a o treści: „Czy przedmiotem najmu jest cały obiekt, czy jego część? (np. niektóre pomieszczenia), Jakie pomieszczenia są przedmiotem najmu?” Wnioskodawca wskazał: „Zob. załącznik nr 5 do niniejszego pisma”.

Załącznik nr 5 – Powierzchnia w Zespole Szkół

Tabela PDF

8b. Odpowiadając na pytanie 8b o treści: „Jaki procent powierzchni jest przedmiotem najmu?” Wnioskodawca wskazał: „Zob. załącznik nr 3 do niniejszego pisma”.

8c. Odpowiadając na pytanie 8c o treści: „Jak często i przez jaki okres obiekt (lub pomieszczenia obiektu) jest przedmiotem najmu (należy wskazać konkretne okresy - liczby godzin dziennie, dni w miesiącu, w rozbiciu na poszczególne miesiące od momentu rozpoczęcia wynajmu)? Wnioskodawca wskazał: „Zob. załącznik nr 2 do niniejszego pisma”.

8d. W ocenie Miasta, choć Organ nie wskazał co rozumie przez pojęcia najmu długoterminowego, krótkotrwałego i okresowego, zgodnie z rozumieniem tych pojęć przez Miasto, na omawianej strukturze występują wszystkie wskazane rodzaje najmu, tj. najem długoterminowy (poz. 13 z załącznika nr 2 czyli najem sklepiku szkolnego), najem krótkoterminowy (np. poz. 4 z załącznika nr 2 czyli najem hali sportowej na nieco ponad miesiąc), jak i najem okresowy (np. poz. 3 z załącznika nr 2 czyli najem sali lekcyjnej w określone dni tygodnia i godziny w czasie trwania roku szkolnego). Szczegółowe zestawienie pozostałych umów zawiera załącznik nr 2 do niniejszego pisma.

8e. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie zyski są znaczące zarówno dla Gminy, jak i powołanej przez nią jednostki budżetowej. Podkreślenia wymaga fakt, że Zespół Szkół utworzył wyodrębniony rachunek dochodów własnych, na który przekazywane są wpłaty związane z komercyjnym wynajmem pomieszczeń znajdujących się w powstałym zespole oświatowym. Zgromadzone na wydzielonym rachunku dochody mogą stanowić źródło finansowania wszelkich zadań związanych z funkcjonowaniem jednostki budżetowej (oprócz wynagrodzeń). Jedynie środki finansowe pozostające na tym rachunku na dzień 31 grudnia podlegają odprowadzeniu na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Celem prowadzenia wyodrębnionych rachunków przez jednostki budżetowe jest umożliwienie im realizacji swoich zadań bez obciążania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Posługiwanie się nimi stanowi zatem formę równoważenia specyfiki budżetowania działalności jednostek budżetowych, ale również umożliwia jednostce budżetowej realizację zadań, dla których nie uzyskałaby środków z budżetu Miasta. Wysokość dochodów z tytułu komercyjnego najmu oraz sposób ich rozdysponowania uzależnione są od decyzji dyrektora jednostki budżetowej. Dzięki temu mechanizmowi, możliwe jest zarządzanie przez jednostkę budżetową środkami pieniężnymi w sposób samodzielny, a dodatkowo motywuje kierownika jednostki do efektywnego i gospodarnego działania (zarządzania powierzonym mieniem), co jest zgodne z polityką Miasta. Z tego względu, dochody z tytułu najmu obiektów należy uznać za znaczące zarówno dla budżetu Gminy, jak i budżetu jednostki budżetowej.

9\. Do 31 grudnia 2016 r. Gmina będzie uwzględniać fakt odrębności na gruncie VAT Zespołu Szkół. W tym czasie podatek naliczony i należny z tytułu zakupów i sprzedaży Zespołu Szkół będzie uwzględniany w deklaracjach VAT tej jednostki budżetowej, a nie Gminy.

10\. i 11.

Zdaniem Gminy, sposób określania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193) jest zbyt ogólny, by uwzględniać specyfikę różnego rodzaju jednostek organizacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Specyfika działalności prowadzonej przez przedmiotową jednostkę oświatową posiadającą tak znacznie rozbudową infrastrukturę oferowaną do czynności opodatkowanych daje podstawę do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji. W ocenie Gminy Miasta naturalnym jest zatem, że możliwe jest stworzenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika w sposób dokładniejszy i w pełni odzwierciedlający specyfikę działalności gospodarczej danej jednostki budżetowej niż ogólny wzór zaproponowany przez Ministra Finansów. Sposób ten został opisany przez Miasto w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Dodatkowo podkreślić należy, że wprowadzając przepisy o częściowym odliczeniu obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca posłużył się klauzulą generalną „najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności”. Wyliczenie zawarte w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ma charakter przykładowy i stanowi wskazówkę dla podatników dokonujących kalkulacji proporcji na własny użytek. Jednocześnie sposób kalkulacji określony w akcie prawa rangi podustawowej nie może modyfikować podstawowego założenia, na którym opiera się system odliczenia częściowego. Punktem wyjścia dla obliczenia proporcji powinno być jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Przyjęty przez Gminę sposób kalkulacji opiera się na następujących założeniach:

*   podstawowym zasobem, którym dysponuje Zespół Szkół jest powstała infrastruktura - zespół oświatowy,
*   możliwe jest scharakteryzowanie powstałej infrastruktury na podstawie obiektywnego i wymiernego kryterium – powierzchni poszczególnych pomieszczeń,
*   kryterium powierzchni zasobu nieruchomości podatnika zostało uznane za „wiarygodne” przez samego ustawodawcę – zob. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT,
*   działalność podlegająca i niepodlegająca opodatkowaniu realizowana jest na tych samych powierzchniach, jednak w różnym czasie, a zatem konieczne jest dodanie dodatkowego kryterium - czasu użytkowania powierzchni do poszczególnych rodzajów działalności.
*   po określeniu proporcji powierzchniowej, Miasto dokona ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie inwestycji w całym roku kalendarzowym.

Z wymienionych wyżej względów, Gmina uznała, że proponowany przez nią klucz powinien stanowić wyznacznik zakresu odliczenia podatku naliczonego dla omawianej infrastruktury.

12\. We wniosku o interpretację indywidualną oraz w niniejszym piśmie, Gmina szczegółowo opisała sposób wykorzystywania wybudowanego zespołu oświatowego do różnego rodzaju działalności. W świetle przedstawionych faktów, w ocenie Gminy, wybrany sposób określenia proporcji odpowiada wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Niemniej jednak, pytania sformułowane we wniosku o interpretację zmierzają właśnie do ustalenia i potwierdzenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów podziela pogląd Gminy co do zasadności stosowania klucza powierzchniowo-czasowego w opisanym stanie faktycznym.

13\. Działalność Zespołu Szkół jest finansowana ze środków z budżetu Gminy i z dochodów własnych szkoły ujętych na rachunku wydzielonym zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z Inwestycją będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.?
3.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związany z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Miasta, zgodnie z którym korekty VAT naliczonego od Inwestycji należy dokonać przez korektę wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Miasto przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym klucz powierzchniowo-czasowy - gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Miasta związaną z Inwestycją i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z Inwestycją będzie również prawidłowy dla rozliczeń od 1 stycznia 2016 r.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.
4.  Wnioskodawca jest zdania, że będzie uprawniony do skorygowania VAT naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Inwestycja będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc od końca 10-letniego okresu korekty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Prawo do odliczenia VAT w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  wydatek pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Miasto jako podatnik VAT – warunek a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jako podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy w niniejszej sprawie działalności oświatowej prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/GL 760/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT – prowadzi bowiem działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinien być traktowany jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w niektórych przypadkach, w związku z realizowanymi czynnościami, Miasto nie powinno być traktowane jako podatnik VAT (dotyczy to sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Miasto jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT - warunek b)

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności (por. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL, wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GMBH). Podstawową cechą charakterystyczną podatku VAT jest bowiem to, że obciąża on konsumpcję – jego ciężar powinien więc ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt polskich regulacji o VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby podatek od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, musi on pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełne lub częściowe). Wspomniane kryterium związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy bowiem rozumieć szeroko – jako powiązanie danych zakupów z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie z jedną, konkretną czynnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG oraz wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Beriin-HeHersdorf 3. Tranche GbR).

W przedstawionym stanie faktycznym Inwestycja służy do prowadzenia zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (komercyjny najem powierzchni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (działalność oświatowa). Od działalności komercyjnej wykazywany jest VAT należny, który podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, że Miasto ponosiło wydatki na Inwestycję, która jest wykorzystywana na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej, działalność ta jest wykonywana przez odrębnego podatnika - jednostkę budżetową Miasta.

Zasada neutralności VAT

Nie budzi wątpliwości fakt, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest tożsamość pomiędzy podmiotem, który nabył towary i usługi obciążone podatkiem VAT, a podmiotem, który w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych towarów i usług jest zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

W świetle orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych w niektórych sytuacjach dopuszczalne jest jednak przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów/usług. Prawo to wynika z podstawowej zasady podatku VAT - zasady neutralności VAT.

Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy, w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Podobnie, w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn TSUE wskazał, że „na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika”.

W konsekwencji należy przyjąć, że w przypadku Miasta, które poniosło wydatki inwestycyjne (wydatki na realizację inwestycji), a następnie wytworzony w ten sposób majątek jest wykorzystywany przez jednostkę budżetową (uznawany przez organy podatkowe za odrębnego podatnika), który wykorzystuje ten majątek do prowadzenia działalności opodatkowanej – Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Podobne stanowisko – odnoszące się bezpośrednio do sytuacji takiej jak w niniejszym stanie faktycznym (użytkowanie inwestycji przez jednostkę organizacyjną gminy) - prezentują polskie sądy administracyjne w ramach jednolitej linii orzeczniczej. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt 1 FSK 938/14 sąd wskazał, że „w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem (\`(...)\`) szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

Sąd dodał również, że: „W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy.”

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13. Pogląd NSA szeroko podzielają również wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt 1 SA/Gd 321/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 316/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2074/14, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 181/15).

Odliczenie VAT naliczonego – alokacja w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy

Mając na względzie powyższe, w ocenie Miasta będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję. Należy w tym miejscu odnotować, że inwestycja wykorzystywana jest przez jednostkę budżetową Miasta zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT (realizacja zadań oświatowych).

Zgodnie z art. 86 ust 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że do końca 2015 r. ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy ustalić udział procentowy w jakim określona nieruchomość jest wykorzystywana do działalności komercyjnej. Zatem, istnieje w tym zakresie pewna dowolność w określeniu klucza alokacji przez podatników. W ocenie Wnioskodawcy klucz ten powinien być miarodajny i ekonomicznie uzasadniony oraz w jak najlepszy sposób obrazować rzeczywisty stosunek wykorzystywania nieruchomości do działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT) i do działalności pozostałej (niepodlegającej VAT).

Mając na względzie brzmienie powołanego przepisu należy wskazać, że w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (\`(...)\`). Z wyroku wynika też, iż: „Powinny one \[państwa członkowskie – przypisek Wnioskodawcy\] więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Mając na względzie powołane przepisy ustawy o VAT oraz wyrok TSUE, w ocenie Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym zasadnym będzie zastosowanie przedstawionego przez Miasto klucza powierzchniowo-czasowego tj. klucza alokacji opartego w pierwszym kroku na obliczeniu udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej – z podziałem na powierzchnię przeznaczoną do najmu wyłącznie w określonych godzinach i dniach oraz do najmu, a następnie na wyliczeniach zakresu czasowego w jakim powierzchnie te są wykorzystywane w tej działalności. W ten sposób możliwe będzie zrealizowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sposób miarodajny i zgodny z rzeczywistym wykorzystywaniem inwestycji w czynnościach opodatkowanych VAT i w pozostałej działalności.

Opisana metodologia w odniesieniu do inwestycji uwzględnia bowiem wszystkie aspekty jej funkcjonowania i wykorzystania zarówno w działalności mieszanej i komercyjnej (opodatkowanej VAT), jak i działalności oświatowej (niepodlegającej VAT). Przygotowując opisaną metodologię Miasto przyjęło bowiem następujące założenia:

*   po pierwsze – skoro nie cała powierzchnia użytkowa inwestycji będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, przyjęta metodologia musi uwzględniać ten fakt;
*   po drugie – skoro tylko w określone dni w ciągu roku kalendarzowego będzie możliwe wykorzystanie inwestycji do działalności mieszanej – przyjęta metodologia musi uwzględniać tę okoliczność;
*   po trzecie – skoro w trakcie roku szkolnego (Dni nauki szkolnej) wykorzystanie do działalności mieszanej jest możliwe, ale w bardziej ograniczonym zakresie – przyjęta metodologia musi uwzględniać tą specyfikę;
*   po czwarte – skoro część powierzchni użytkowej inwestycji przeznaczona jest do najmu – przyjęty schemat wyliczenia klucza alokacji powinien się również do tego odwoływać;
*   po piąte – skoro w określonych godzinach obiekt jest zamknięty - to nie służy żadnej działalności (ani gospodarczej ani oświatowej) - stąd konieczność wyłączenia tego czasu z kalkulacji;
*   i wreszcie po szóste – biorąc pod uwagę, że inwestycja będzie wykorzystywana przez wiele lat do działalności mieszanej, a zasady kalkulacji odliczenia VAT naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nakazują uwzględniać zmiany zakresu jej wykorzystania w działalności – to najlepszym okresem do ustalania proporcji odliczenia będzie rok kalendarzowy, co pozwoli odzwierciedlić specyfikę wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT w każdym roku.

W ocenie Miasta przyjęta metodologia kalkulacji proporcji odliczenia VAT naliczonego dla inwestycji, która oparta jest zarówno na powierzchni rzeczywiście oferowanej pod wynajem (działalność mieszana i wyłącznie komercyjna), jak i czasie w ciągu roku rzeczywiście oferowanym pod wynajem (działalność mieszana i wyłącznie komercyjna) jest w świetle zarówno przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT jak i praktyki orzeczniczej TSUE, polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych najbardziej zasadna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tylko powierzchnia i tylko czas w ciągu roku, które rzeczywiście oferowane są pod wynajem czasowy i pozostały podlegają – zgodnie z przyjętą metodologią – uwzględnieniu w kalkulacji proporcji do odliczenia.

Ad. 2

Wpływ zmian w ustawie o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. na możliwość odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy od wydatków związanych z inwestycją.

Zgodnie z ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), od 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu tzw. pre-współczynnika.

Zgodnie z treścią uzasadnienia ustawy nowelizującej, powyższe zmiany dotyczą jedynie wskazania podatnikom sposobu dokonania proporcjonalnego odliczenia VAT - nie wprowadzają przy tym całkiem nowych mechanizmów odliczenia, stanowiąc jedynie doprecyzowanie już obowiązujących regulacji. Zgodnie z tekstem uzasadnienia: „Brak (\`(...)\`) skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia \[wprowadzenia odpowiedniego klucza alokacji dla ustalenia proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu - dopisek Wnioskodawcy\] nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. (\`(...)\`) W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia \[podkr. Wnioskodawcy\]. Polskie przepisy o VAT (\`(...)\`) nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust 1 ustawy o VAT, jak i - od stycznia 2011 r. - ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi”.

Jak wynika z powyższego, konieczność ustalenia proporcji odliczenia i zastosowania pre współczynnika obowiązują już na gruncie obecnych przepisów ustawy o VAT, pozostawiając wybór metody alokacji po stronie podatników. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacje w tym zakresie stanowią zatem jedynie doprecyzowanie obecnie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., sygn. akt i SA/Wr 754/14) oraz w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-699/14-2/PRP). Podobnie, stanowisko to znalazło także potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z marca 2015 r. (nr PT3.054.4.2015.LPJ.142).

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. regulacjami, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe zasady zostały jednocześnie doprecyzowane w art. 86 ust. 2b znowelizowanej ustawy o VAT, który wskazuje, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, nowelizacja ustawy o VAT wskazuje w art. 86 ust. 2c na przykładowe metody kalkulacji proporcji odliczenia, niemniej jednak jest to katalog otwarty, a poza tym w ocenie Miasta, zawarte w tym katalogu metody nie byłyby w odniesieniu do inwestycji odpowiednie. Ani bowiem ilość osób, ani czas ich pracy nie odzwierciedlają specyfiki wykorzystania inwestycji do działalności mieszanej, ani również sama powierzchnia inwestycji tej specyfiki nie odzwierciedli (z uwagi na argumenty wskazane powyżej). Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają jednocześnie podatnika w wyborze więcej niż jednej metody kalkulacji proporcji (np. dla określonych obszarów działalności).

W ocenie Miasta, opisana metodologia kalkulacji proporcji podlegającej odliczeniu najlepiej odzwierciedla specyfikę wykorzystania inwestycji i w odniesieniu do VAT naliczonego od tej inwestycji powinna być stosowana. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zmiany w ustawie o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w zakresie tzw. pre- współczynnika nie wpłyną na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o wskazaną w pkt 1 metodę alokacji tj. klucz czasowo-powierzchniowy, gdyż jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania 1, opisana metodologia kalkulacji proporcji odliczenia spełnia przesłanki ustawowe - doprecyzowane nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Ad 3

Możliwość odliczania VAT naliczonego od wydatków bieżących dotyczących utrzymania inwestycji w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy na gruncie zmian w ustawie o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Jak zostało wskazane w pkt 2 powyżej, metodologia kalkulacji polegająca na możliwości odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy od wydatków na inwestycję, w ocenie Wnioskodawcy najlepiej odzwierciedla specyfikę wykorzystania inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Miasta, również w przypadku wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem i eksploatacją inwestycji, klucz powierzchniowo-czasowy najbardziej miarodajnie odzwierciedla sposób użytkowania inwestycji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ma on możliwość odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących dotyczących utrzymania inwestycji, których nie da się bezpośrednio przyporządkować tylko do jednego rodzaju działalności, w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy na gruncie zmian w ustawie o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ad 4

Prawo do dokonania korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazane powyżej przepisy dotyczące korekty wieloletniej (5 lub 10 lat) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nabywanie towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie zmiana ich przeznaczenia i rozpoczęcie wykorzystywania również do działalności opodatkowanej uprawnia podatnika do skorygowania rozliczeń VAT w oparciu o korektę wieloletnią.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że wytworzona przez Miasto inwestycja użytkowana przez jednostkę budżetową Miasta, miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w działalności oświatowej. Jednakże, po rozpoznaniu użytkowania inwestycji przez jednostkę budżetową, Miasto podjęło decyzję o zaoferowaniu powierzchni inwestycji do najmu komercyjnego, stanowiącego działalność opodatkowaną VAT. Na chwilę obecną część powierzchni jest już wynajmowana przez podmioty trzecie.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Miasta będzie ono upoważnione do skorygowania VAT naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym inwestycja będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10- letniego okresu korekty. Korekty tej Miasto powinno dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2013 r. sygn. IBPP3/443-1059/13/JP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-1425/13/AJ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2015 r. sygn.. IBPP3/4512-170/15/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego do końca 2015 r. związanego z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy,
*   **prawidłowe** w zakresie sporządzania wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 968/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r. sygn. akt I FSK 821/17.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina (…) przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wskazać również należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy jako organu władzy publicznej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego..

Wobec powyższego regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją (wydatki inwestycyjne i bieżące), sposobu ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia na postawie przepisów obowiązujących do końca 2015 r. i po 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do korekty VAT naliczonego na podstawie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina w latach 2010-2015 zrealizowała inwestycje polegającą na budowie zespołu oświatowego. Do chwili obecnej Miasto nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, gdyż w trakcie jej realizacji, jej przeznaczenie nie było ostatecznie określone, tj. czy inwestycja będzie wykorzystywana tylko do działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność oświatowa), czy również do działalności opodatkowanej (najem komercyjny). Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego ostateczne przeznaczenie inwestycji nie było znane. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, Miasto ostatecznie podjęło decyzję o przeznaczeniu jej również do działalności opodatkowanej (działalność komercyjna). Gmina przekazała Zespołowi Szkół wybudowany zespół oświatowy w trwały zarząd. W przedmiotowej sprawie Gmina zdecydowała się na oddanie obiektów w nieodpłatny trwały zarząd. Od 1 września 2015 r. do 31 października 2015 r. jednostka budżetowa (Zespół Szkół) nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny tj. korzystała z podmiotowego zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Począwszy od 1 listopada 2015 r. Zespół Szkół jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Podkreślenia wymaga fakt, że Zespół Szkół utworzył wyodrębniony rachunek dochodów własnych, na który przekazywane są wpłaty związane z komercyjnym wynajmem pomieszczeń znajdujących się w powstałym zespole oświatowym. Zgromadzone na wydzielonym rachunku dochody mogą stanowić źródło finansowania wszelkich zadań związanych z funkcjonowaniem jednostki budżetowej (oprócz wynagrodzeń). Jedynie środki finansowe pozostające na tym rachunku na dzień 31 grudnia podlegają odprowadzeniu na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Do 31 grudnia 2016 r. Gmina będzie uwzględniać fakt odrębności na gruncie VAT Zespołu Szkół. W tym czasie podatek naliczony i należny z tytułu zakupów i sprzedaży Zespołu Szkół będzie uwzględniany w deklaracjach VAT tej jednostki budżetowej, a nie Gminy.

Gmina podała, że w związku z faktem przeznaczenia inwestycji do wykorzystywania w wykonaniu czynności opodatkowanych przez jednostkę budżetową, Miasto zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji. Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie alokować poszczególnych wydatków na realizację inwestycji tylko do czynności opodatkowanych lub tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, Miasto planuje dokonać odliczenia VAT w oparciu o klucz alokacji.

Dokonując rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją (wydatki inwestycyjne i bieżące), sposobu ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia na postawie przepisów obowiązujących do końca 2015 r. i po 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do korekty VAT naliczonego na podstawie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 968/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r. sygn. akt I FSK 821/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że Wnioskodawczyni przyznała, że budowany zespół oświatowy miał być wykorzystywany do działalności nieopodatkowanej. Jednakże sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków nie może mieć decydującego znaczenia w zakresie prawa do odliczenia – tak też WSA w Olsztynie w wyroku z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 273/16. W postanowieniu TSUE z 5 czerwca 2014r. w sprawie C-500/13 dotyczącej gminy Międzyzdroje zajęte zostało stanowisko, że polskie przepisy stanowią prawidłową implementację przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy VAT nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra z czynności pozostających poza VAT do rozpoczęcia wykonywania w ramach działalności opodatkowanej VAT. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1287/14. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT może dochodzić prawa do odliczenia związku z opodatkowanymi czynnościami drugiego podatnika. Co do zasady więc miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług w związku z budową zespołu oświatowego. Nie stoi temu na przeszkodzie temu fakt iż Zespół Szkół nr 7 któremu inwestycja została oddana w trwały bezpłatny zarząd jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Pozostawanie zespołu szkół nr 7 odrębnym podatnikiem podatku VAT wydaje się być wątpliwe prawnie. Jednak fakt ten przedstawiony przez Wnioskodawczynię jest elementem stanu faktycznego i musi być uwzględniony przez Sąd. Ponadto w wyrku z dnia 2 września 2014r. sygn. I FSK 938/14 NSA wskazał, że w świetle zasady neutralności nie ma przeszkód aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne generujące podatek należny. Tak więc miasto co do zasady będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie pytania 1 i 2 z tym czy właściwy będzie zastosowany klucz powierzchniowo czasowy Sąd nie wypowiada się w tym względzie gdyż organ go nie przeanalizował i jego stanowisko w tym względzie jest nieuzasadnione również w kontekście przepisów art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w wersji znowelizowanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. zostało przedstawione w wersji nader lakonicznej praktycznie nieuzasadnionej. Oddanie zespołu oświatowego w trwały zarząd Zespołowi Szkół nie pozbawiło gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nadal pozostała właścicielem nieruchomości a Zespół Szkół jest jej jednostką budżetową, która prowadzi działalności komercyjną w postaci najmu. Konsekwencją zajętego przez Sąd stanowiska o prawie do odliczenia przez gminę podatku naliczonego od przedstawionej wyżej inwestycji co do zasady, jest zasadność jej twierdzenia iż uprawniona jest do dokonania wieloletniej korekty o której mowa w art. 91 ust. ustawy o VAT.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Stanowisko swe Organ oparł na twierdzeniu, w myśl którego towary i usługi dla wybudowania zespołu oświatowego nie zostały nabyte przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i dlatego Gmina nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny i decydujące znaczenie ma charakter, w jakim w danym czasie występuje dany podmiot, a więc czy działa w charakterze podatnika. Gmina w tym momencie w takim charakterze nie działała, dlatego prawo do odliczenia po jej stronie nigdy nie powstało i nie ma mowy o stosowaniu art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT, w tym drugim przypadku bez konieczności wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 91.

Już na wstępie NSA zwraca uwagę na orzeczenie TSUE z 25 lipca 2018 r., sygn. akt C-140/17 (LEX poz. 2548733), do którego zresztą nawiązał sam Organ w końcowej części pisma procesowego z 27 czerwca 2019 r. Wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego, z którym NSA wystąpił do TSUE na gruncie sprawy o sygn. akt I FSK 972/15. W sprawie tej rozstrzygany był problem, jaki występuje w niniejszej sprawie, mianowicie czy gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystanych dla wytworzenia dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, którą początkowo wykorzystywała do celów innych niż działalność gospodarcza, a następnie zmieniła jego wykorzystywanie przeznaczając jego część na działalność gospodarczą opodatkowaną.

W wyroku tym TSUE zwarł następująca tezę: Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112 – oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Na tle tego wyroku TSUE NSA orzekł już końcowo w sprawie wyrokiem z 17 października, sygn. akt I FSK 972/15. Kierując się zatem treścią tego wyroku NSA stwierdzić należy, że kluczowe dla sprawy będzie rozstrzygnięcie, czy Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu szkół, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceniając charakter, w jakim Gmina działała nabywając towary i usługi należy wziąć pod uwagę to, co wynika z wyroku TSUE. Po pierwsze - że brak jasnej i wyraźnej deklaracji zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego nie wyklucza, że taki zamiar może przejawić się w sposób dorozumiany (pkt 47) i nawet jeśli początkowo wykorzystanie nieruchomości ograniczyło się do celów użytku publicznego, to nie wykluczało to wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych w ramach najmu. Jak zresztą wynika z wniosku o interpretację, Gmina nie odliczała podatku naliczonego na bieżąco w trakcie realizowania inwestycji nie dlatego, że wykluczała użycie nieruchomości do celów działalności gospodarczej, a dlatego, że jej plany wobec nieruchomości nie były jeszcze ostateczne.

Po drugie – charakter dobra wskazuje na możliwość jego wykorzystania dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania tego dobra na zespół oświatowy nie zmienia faktu, że dobrem tym były budynki z lokalami, które mogły być wykorzystane do najmu.

Po trzecie – okres, który minął od oddania inwestycji do użytkowania (1 września 2015 r.) do czasu jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wniosek o wydanie interpretacji został złożony 2 maja 2016 r.) przemawia również na korzyść skarżącej (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W tym czasie Gmina była zarejestrowanym podatnikiem VAT, jako podatnik została obciążona podatkiem należnym i nic nie wskazuje na to, by realizowała inwestycję inaczej niż podatnik VAT, bo korzystając z prerogatyw organu władzy publicznej.

Trzeba też mieć na uwadze treść uchwały 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15 (LEX poz. 1216107) z tezą „\`(...)\` świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Teza ta, z uwagi na tożsamość stanu prawnego i faktycznego oraz z uwagi na art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. (…) Gmina ma co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do budowy zespołu oświatowego.

Ustalenie zakresu tego prawa i sposobu jego realizacji, z uwzględnieniem zmian w stanie prawnym, jakie zaszły poczynając od 1 stycznia 2016 r., będzie obowiązkiem Organu przy ponownej ocenie wniosku interpretacyjnego Gminy.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził również, że „Poczynając od wyroku TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 (LEX poz. 1797948), a następnie uchwały 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, nie ma wątpliwości co do tego, że zakład budżetowy gminy nie jest podmiotem na tyle samodzielnym, by uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można przyjąć, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Założenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, jakoby będący zakładem budżetowym Zespół Szkół Nr 7 był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT jest błędne. Nie przesądza tej kwestii fakt zarejestrowania Zespołu jako podatnika. Rejestracja nie decyduje o tym, czy dany podmiot jest, czy nie jest podatnikiem VAT. Decydują warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to przy tym kwalifikacja prawna, a nie element stanu faktycznego, którym Sąd był związany, ponieważ był wskazany we wniosku o interpretację.

Wydatki poniesione przez Gminę na bieżące utrzymanie inwestycji są jej wydatkami. Gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na bieżące utrzymanie inwestycji z tym, że sposób i zakres realizacji tego prawa wymaga zajęcia stanowiska przez Organ udzielający interpretacji, w czym mieści się ocena zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika.”

W rezultacie mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez Zespół Szkół – jednostkę budżetową Gminy do działalności opodatkowanej (najem komercyjny) oraz do działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność oświatowa).

Odnosząc się natomiast do sposobu odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę zespołu oświatowego należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Należy zauważyć, że Gmina Miasto w latach 2010-2015 realizowała inwestycję dotyczącą budowy zespołu oświatowego na terenie jednego z osiedli. Faktury zakupu zostały wystawione na Gminę Miasto – Urząd Miasta. Inwestycja stanowi w całości własność Miasta i jest użytkowana przez Zespół Szkół – jednostkę budżetową Miasta. Realizacja inwestycji w zakresie budowy zespołu oświatowego polegała na wybudowaniu obiektu (budynku) oraz infrastruktury w postaci boisk, ogrodzenia, dróg, chodników, wodociągów i kanalizacji oraz wyposażenia obiektu w niezbędny do działania sprzęt. Zarówno obiekt, jak i infrastruktura oraz wyposażenie wykorzystywane są zarówno w działalności oświatowej, jak i komercyjnej. Inwestycja została oddana do użytkowania z dniem 1 września 2015 r.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT w oparciu o klucz alokacji. Określając klucz alokacji Miasto ma w pierwszej kolejności na uwadze, że jedynie część powierzchni inwestycji jest wykorzystywana do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (komercyjnej). Powierzchnia ta może być wykorzystywana w dwojaki sposób:

*   do celów działalności oświatowej i jednocześnie do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) wyłącznie w określonych godzinach i dniach, tzw. działalność mieszana;
*   do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) przez wszystkie dni w roku (np. najem powierzchni pod sklepik).

Zgodnie z proponowanym kluczem alokacji, Miasto w pierwszej kolejności skalkuluje tzw. klucz powierzchniowy w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania pod działalność mieszaną;
2.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną;
3.  Miasto ustali udział powierzchni oferowanej do określonych typów działalności wskazanych w punktach 1) i 2) powyżej w stosunku do całej powierzchni inwestycji.

Określenie klucza powierzchniowego nastąpi zatem według wzoru:

Klucz powierzchniowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania pod działalność mieszaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Klucz powierzchniowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Po określeniu proporcji powierzchniowej, Miasto dokona ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie inwestycji w całym roku kalendarzowym z uwzględnieniem następujących pojęć zdefiniowanych w ww. Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół:

1.  Dni nauki szkolnej - to dni, w których realizowane są cele oświatowe oraz w określonych godzinach cele komercyjne, a które nie są dniami wolnymi od nauki szkolnej przeznaczonymi wyłącznie do działalności komercyjnej. W dniach nauki szkolnej, obiekty i pomieszczenia inwestycji oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół nr 7;
2.  Dni wolne od nauki szkolnej – dni przeznaczone wyłącznie do działalności komercyjnej, do których zaliczane są:
    1.  wszystkie soboty i niedziele,
    2.  okres ferii letnich – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół nr 7 w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako dni nauki szkolnej),
    3.  okres ferii zimowych – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół nr 7 w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako dni nauki szkolnej).

W dniach wolnych od nauki szkolnej obiekty i pomieszczenia oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół.

Na mocy Regulaminu stanowiącego załącznik do Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkół, Dyrektor Zespołu Szkół jest zobowiązany do opublikowania informacji (strona internetowa jednostki – BIP, tablice ogłoszeń, itp.) obejmującej: wykaz dni wynajmu w roku szkolnym, godziny wynajmu, rodzaj obiektów i pomieszczeń przeznaczonych na wynajem oraz ich powierzchnię, nie później niż do 30 września danego roku szkolnego.

Następnie Miasto skalkuluje tzw. klucz czasowy przez:

1.  Podział wykorzystywania inwestycji na Dni nauki szkolnej (A) i Dni wolne od nauki szkolnej (B) w całym roku kalendarzowym,
2.  Ustalenie godzin otwarcia inwestycji w Dni nauki szkolnej (C) oraz godzin otwarcia w Dni wolne od nauki szkolnej (D) w całym roku kalendarzowym;
3.  Ustalenie godzin, w których będzie możliwe wykorzystanie do działalności komercyjnej w Dniach nauki szkolnej (E) w całym roku kalendarzowym.

Powyższa metodologia zakłada, że w czasie gdy inwestycja (obiekt) jest zamknięta, nie może odbywać się w niej ani działalność oświatowa, ani działalność mieszana. W konsekwencji godziny te nie są w ogóle uwzględniane w kluczu. Ponadto, w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej, np. najem, przyjmuje się, że działalność ta wykonywana jest przez cały rok kalendarzowy (stąd, we wzorze licznik i mianownik są sobie równe).

Kalkulacja klucza czasowego będzie zatem określana według wzoru (litery zgodne z definicjami powyżej):

Klucz czasowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = (A-C+B-D),

Klucz czasowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = (A-C+B-D)/(A-C+B-D).

W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, dokonując ostatecznego ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia, Miasto zamierza nałożyć klucz czasowy na klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu. Metodologia odliczenia VAT kształtowałaby się tym samym w następujący sposób:

\[Wartość VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji\]-(\[klucz powierzchniowy 1\]-\[klucz czasowy 1\]+\[klucz powierzchniowy 2\]-\[klucz czasowy 2) = wartość VAT podlegająca odliczeniu.

Jak już wskazano wyżej ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Ważne jest jedynie by przyjęta przez Wnioskodawcę metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Jeśli zatem zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia gwarantuje najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia to Wnioskodawca może z tej metody korzystać.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Ad.2

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy należy stwierdzić, że do sposobu odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę zespołu oświatowego mają zastosowanie unormowania zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a.dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b.odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
    *   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego Wnioskodawca od 1 stycznia 2016 r. zamierza dokonywać odliczenia części podatku naliczonego stosując klucz powierzchniowo-czasowy. Zgodnie z proponowanym kluczem alokacji, Miasto w pierwszej kolejności skalkuluje tzw. klucz powierzchniowy w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania pod działalność mieszaną;
2.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną;
3.  Miasto ustali udział powierzchni oferowanej do określonych typów działalności wskazanych w punktach 1) i 2) powyżej w stosunku do całej powierzchni inwestycji.

Określenie klucza powierzchniowego nastąpi zatem według wzoru:

Klucz powierzchniowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania pod działalność mieszaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Klucz powierzchniowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Po określeniu proporcji powierzchniowej, Miasto dokona ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie inwestycji w całym roku kalendarzowym z uwzględnieniem następujących pojęć zdefiniowanych w ww. Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół:

1.  Dni nauki szkolnej - to dni, w których realizowane są cele oświatowe oraz w określonych godzinach cele komercyjne, a które nie są dniami wolnymi od nauki szkolnej przeznaczonymi wyłącznie do działalności komercyjnej. W Dniach nauki szkolnej, obiekty i pomieszczenia inwestycji oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół nr 7;
2.  Dni wolne od nauki szkolnej – dni przeznaczone wyłącznie do działalności komercyjnej, do których zaliczane są:
    1.  wszystkie soboty i niedziele,
    2.  okres ferii letnich – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako Dni nauki szkolnej),
    3.  okres ferii zimowych – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako Dni nauki szkolnej).

W Dniach wolnych od nauki szkolnej obiekty i pomieszczenia oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół.

Na mocy Regulaminu stanowiącego załącznik do Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkół, Dyrektor Zespołu Szkół jest zobowiązany do opublikowania informacji (strona internetowa jednostki – BIP, tablice ogłoszeń, itp.) obejmującej: wykaz dni wynajmu w roku szkolnym, godziny wynajmu, rodzaj obiektów i pomieszczeń przeznaczonych na wynajem oraz ich powierzchnię, nie później niż do 30 września danego roku szkolnego.

Następnie Miasto skalkuluje tzw. klucz czasowy przez:

1.  Podział wykorzystywania inwestycji na Dni nauki szkolnej (A) i Dni wolne od nauki szkolnej (B) w całym roku kalendarzowym,
2.  Ustalenie godzin otwarcia inwestycji w Dni nauki szkolnej (C) oraz godzin otwarcia w Dni wolne od nauki szkolnej (D) w całym roku kalendarzowym;
3.  Ustalenie godzin, w których będzie możliwe wykorzystanie do działalności komercyjnej w Dniach nauki szkolnej (E) w całym roku kalendarzowym.

Powyższa metodologia zakłada, że w czasie gdy inwestycja (obiekt) jest zamknięta, nie może odbywać się w niej ani działalność oświatowa, ani działalność mieszana. W konsekwencji godziny te nie są w ogóle uwzględniane w kluczu. Ponadto, w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej, np. najem, przyjmuje się, że działalność ta wykonywana jest przez cały rok kalendarzowy (stąd, we wzorze licznik i mianownik są sobie równe).

Kalkulacja klucza czasowego będzie zatem określana według wzoru (litery zgodne z definicjami powyżej):

Klucz czasowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = (A-C+B-D),

Klucz czasowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = (A-C+B-D)/(A-C+B-D).

W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, dokonując ostatecznego ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia, Miasto zamierza nałożyć klucz czasowy na klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu. Metodologia odliczenia VAT kształtowałaby się tym samym w następujący sposób:

\[Wartość VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji\]-(\[klucz powierzchniowy 1\]-\[klucz czasowy 1\]+\[klucz powierzchniowy 2\]-\[klucz czasowy 2) = wartość VAT podlegająca odliczeniu.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania od 1 stycznia 2016 r. klucza alokacji powierzchniowo-czasowego do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Określenia proporcji w sposób odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zdaniem Gminy w opisanej sytuacji specyfika działalności prowadzonej przez przedmiotową jednostkę oświatową posiadającą tak znacznie rozbudową infrastrukturę oferowaną do czynności opodatkowanych daje podstawę do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji. W ocenie Gminy naturalnym jest zatem, że możliwe jest stworzenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika w sposób dokładniejszy i w pełni odzwierciedlający specyfikę działalności gospodarczej danej jednostki budżetowej niż ogólny wzór zaproponowany przez Ministra Finansów.

Punktem wyjścia dla obliczenia proporcji powinno być jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Przyjęty przez Gminę sposób kalkulacji opiera się na następujących założeniach:

*   podstawowym zasobem, którym dysponuje Zespół Szkół jest powstała infrastruktura - zespół oświatowy,
*   możliwe jest scharakteryzowanie powstałej infrastruktury na podstawie obiektywnego i wymiernego kryterium – powierzchni poszczególnych pomieszczeń,
*   kryterium powierzchni zasobu nieruchomości podatnika zostało uznane za „wiarygodne” przez samego ustawodawcę – zob. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT,
*   działalność podlegająca i niepodlegająca opodatkowaniu realizowana jest na tych samych powierzchniach, jednak w różnym czasie, a zatem konieczne jest dodanie dodatkowego kryterium – czasu użytkowania powierzchni do poszczególnych rodzajów działalności.
*   po określeniu proporcji powierzchniowej, Miasto dokona ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie inwestycji w całym roku kalendarzowym.

Z wymienionych wyżej względów, Gmina uznała, że proponowany przez nią klucz powinien stanowić wyznacznik zakresu odliczenia podatku naliczonego dla omawianej infrastruktury.

W ocenie tut. Organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z budową zespołu oświatowego tj. obiektu (budynku) oraz infrastruktury w postaci boisk, ogrodzenia, dróg, chodników, wodociągów i kanalizacji oraz wyposażenia obiektu w niezbędny do działania sprzęt, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza powierzchniowo-czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez jednostkę budżetową).

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. Organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie powierzchnię oraz czas wykorzystania zespołu oświatowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie powierzchni oraz czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym zespół oświatowy jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu (budynku) oraz infrastruktury są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu gdy nikt nie będzie z niego korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Wnioskodawca wprost wskazał, że powyższa metodologia zakłada, że w czasie gdy inwestycja (obiekt) jest zamknięta, nie może odbywać się w niej ani działalność oświatowa, ani działalność mieszana. W konsekwencji godziny te nie są w ogóle uwzględniane w kluczu. Ponadto, w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej, np. najem, przyjmuje się, że działalność ta wykonywana jest przez cały rok kalendarzowy (stąd, we wzorze licznik i mianownik są sobie równe).

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy należy jednak zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu – zespołu oświatowego do działalności gospodarczej. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. klucz powierzchniowo-czasowy nie może w świetle powyższego zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy, jest nieprawidłowe.

Ad.3

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 821/17 wydatki poniesione przez Gminę na bieżące utrzymanie inwestycji są jej wydatkami. Tym samym Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie zespołu oświatowego.

W kwestii sposobu odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi poniesionymi na utrzymanie zespołu oświatowego należy stwierdzić, że w tym zakresie ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie zespołu oświatowego zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem omawianego już w niniejszej interpretacji w kontekście wydatków inwestycyjnych klucza alokacji powierzchniowo-czasowego.

Odnosząc się zatem do możliwości częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących dotyczących utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy na gruncie zmian w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. należy stwierdzić, tak samo jak w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę zespołu oświatowego, że Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Natomiast proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. klucz powierzchniowo-czasowy nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

W ocenie tut. Organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z bieżącym utrzymaniem zespołu oświatowego, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza powierzchniowo-czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez jednostkę budżetową).

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. Organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie powierzchnię oraz czas wykorzystania zespołu oświatowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Organu zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest nieprecyzyjna. Nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Nie można bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym zespół oświatowy jest zamknięty. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu (budynku) oraz infrastruktury są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu gdy nikt nie będzie z niego korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Należy zauważyć, że powyższa metodologia zakłada, iż w czasie gdy inwestycja (obiekt) jest zamknięta, nie może odbywać się w niej ani działalność oświatowa, ani działalność mieszana. W konsekwencji godziny te nie są w ogóle uwzględniane w kluczu. Ponadto, w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej, np. najem, przyjmuje się, że działalność ta wykonywana jest przez cały rok kalendarzowy (stąd, we wzorze licznik i mianownik są sobie równe).

Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu – zespołu oświatowego do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r., jest nieprawidłowe.

Ad. 4

W zakresie sporządzenia wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji należy stwierdzić, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto, w świetle art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto w latach 2010-2015 realizowała inwestycję dotyczącą budowy zespołu oświatowego na terenie jednego z osiedli. Faktury zakupu zostały wystawione na Gminę Miasto – Urząd Miasta. Inwestycja stanowi w całości własność Miasta i jest użytkowana przez Zespół Szkół – jednostkę budżetową Miasta, która jest odrębnym od Miasta podatnikiem, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Realizacja inwestycji w zakresie budowy zespołu oświatowego polegała na wybudowaniu obiektu (budynku) oraz infrastruktury w postaci boisk, ogrodzenia, dróg, chodników, wodociągów i kanalizacji oraz wyposażenia obiektu w niezbędny do działania sprzęt. Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego ostateczne przeznaczenie inwestycji nie było znane. Gmina zakładała jednak, że obiekt nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności nieopodatkowanej (oświatowej). Zgodnie z koncepcją urbanistyczną Miasta, na podstawie której powstał przedmiotowy zespół oświatowy, brano pod uwagę możliwość, że obiekt będzie również przedmiotem najmu komercyjnego. Założenie takiego komercyjnego wykorzystania obiektów oświatowych dotyczy wszystkich inwestycji Miasta Rzeszowa, w których istnieje potencjał na takie przeznaczenie. Do chwili obecnej Miasto nie dokonywało odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, gdyż w trakcie realizacji, jej przeznaczenie nie było ostatecznie określone, tj. czy inwestycja będzie wykorzystywana tylko do działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność oświatowa), czy również do działalności opodatkowanej (najem komercyjny). Inwestycja została oddana do użytkowania z dniem 1 września 2015 r. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, Miasto ostatecznie podjęło decyzję o przeznaczeniu jej również do działalności opodatkowanej (działalność komercyjna). Zarówno obiekt, jak i infrastruktura oraz wyposażenie wykorzystywane są zarówno w działalności oświatowej, jak i komercyjnej. Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku VAT naliczonego poprzez zastosowanie wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obiektem (budynkiem) oraz infrastrukturą w postaci boisk, ogrodzenia, dróg, chodników, wodociągów i kanalizacji oraz wyposażenia obiektu w niezbędny do działania sprzęt. A zatem okres korekty w przypadku budynku i innych nieruchomości, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat. Natomiast w odniesieniu do pozostałych środków trwałych okres tej korekty wynosi 5 lat. Ww. korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty w przypadku budynku i innych nieruchomości oraz w wysokości 1/5 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 5-letniego okresu korekty w odniesieniu do pozostałych środków trwałych. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania pierwszej rocznej korekty w wysokości 1/10 oraz 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług obliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty w myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oceniane całościowo jest prawidłowe. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1. z zastosowaniem art. 119a; 2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.