Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.70.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedawca; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Rolne „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność rolniczą – zajmuje się uprawą roślin, chowem i hodowlą bydła – jest podatnikiem podatku rolnego.

Spółka zamierza sprzedać ciągniki i maszyny rolnicze zakupione w latach poprzednich, które zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i zakwalifikowane do działalności rolniczej. Odpisy amortyzacyjne rozliczane były wyłącznie bilansowo, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że przychody uzyskane ze sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych wykraczają poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej, są traktowane jako pozarolnicze – podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Wątpliwość budzi kwestia ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży tych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak ustalić dochód ze sprzedaży tych środków trwałych? Czy dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są przychody uzyskane ze sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych pomniejszone o poniesione w latach poprzednich wydatki na ich nabycie?
2.  W związku z tym, że przychód ze sprzedaży ww. środków trwałych będzie niższy od wartości nabycia wystąpi strata na tej sprzedaży. Czy strata na sprzedaży będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność rolniczą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych definiuje art. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody pozarolnicze, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi wartość przychodów uzyskanych ze sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych pomniejszonych o koszt uzyskania przychodów, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie tych środków trwałych w pełnej wysokości, ponieważ zakupione środki amortyzowane były wyłącznie bilansowo, a na gruncie podatkowym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowa strata powinna podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 updop, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 updop wskazuje, iż przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny „przychodów z działalności rolniczej” oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym, omawianym wyłączeniem, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 updop.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 updop, ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, Spółka z o. o., prowadzi działalność rolniczą – zajmuje się uprawą roślin, chowem i hodowlą bydła – jest podatnikiem podatku rolnego.

Spółka zamierza sprzedać ciągniki i maszyny rolnicze zakupione w latach poprzednich, które zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i zakwalifikowane do działalności rolniczej. Odpisy amortyzacyjne rozliczane były wyłącznie bilansowo i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że przychody uzyskane ze sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych wykraczają poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej, są traktowane jako pozarolnicze – podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż ciągników i maszyn rolniczych, pomimo że są związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością rolniczą, nie generuje przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Przymiot „związania” z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. Powyższe oznacza więc, że nie można potraktować przychodu ze sprzedaży opisanych we wniosku ciągników i maszyn rolniczych jako wyłączonego z przedmiotowego zakresu updop na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop, powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 1 updop, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

Natomiast z art. 15 ust. 1 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem Wnioskodawcy będzie kwota uzyskana ze sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych, koszt uzyskania tego przychodu stanowić będą wydatki, poniesione na ich nabycie.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepisy updop nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Natomiast generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośredniego w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania (dochód) w niniejszej sprawie kształtować będzie wartość przychodu uzyskana ze sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych, pomniejszona o koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki na nabycie ww. ciągników oraz maszyn. Co istotne, zauważyć należy, że kosztami podatkowymi będą wydatki poniesione na nabycie ww. składników majątku w pełnej wysokości, bowiem – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne rozliczane były wyłącznie bilansowo i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku zatem, gdy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych będzie niższy niż wydatki poniesione na ich nabycie, strata powstała na tej transakcji wpływać będzie na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresie sprzedaży tych maszyn, tj. w miesiącu, w którym nastąpi sprzedaż.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.