Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1366/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-12
Teza: Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości – nabycie lokalu, spłata kredytu, remont zakupionego lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; mieszkanie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; remonty; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2008 r. (data wpływu 24.09.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego:

*   **jest prawidłowe:**
*   w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego,
*   w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży,
*   w części wydatkowanej na pokrycie opłat notarialnych i sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz prowizje od kredytu,
*   w części udokumentowania wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego.
*   **jest nieprawidłowe:**
*   w części wydatkowanej na remont i modernizację lokalu Nr 2 przed dniem uzyskania prawa własności do lokalu.
*   w części wydatkowanej na remont i modernizację lokalu Nr 1, przed dniem uzyskania prawa własności do lokalu.
*   w części wydatkowanej na remont i modernizację lokalu mieszkalnego obejmujące takie wydatki, które nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, tj., zabudowę aneksu kuchennego, lodówki pod zabudowę, mebli pokojowych, oraz rolet okiennych wewnętrznych.

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 16 października 2003 roku Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem do majątku wspólnego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu w Warszawie, na zakup którego został zaciągnięty kredyt hipoteczny. Małżonkowie planują sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w październiku 2008 roku, co oznacza że aby móc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32, uzyskane przychody ze sprzedaży muszą zostać wydatkowane nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32. Za uzyskane ze sprzedaży środki planują:

*   spłacić kredyt zaciągnięty w roku 2003 w celu zakupu zbywanego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu;
*   częściowo spłacić kredyty hipoteczne zaciągnięte na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, tj.: lokalu Nr 1 na rynku pierwotnym (podpisana w dniu 30 maja 2007 roku umowa o budowę spółdzielczego lokalu mieszkalnego oraz ustanowienie własnościowego prawa do lokalu określa termin odbioru lokalu na dzień 30 czerwca 2009 roku, a także możliwość odbioru lokalu przed terminem przejęcia inwestycji do użytkowania i wykonywania prac wykończeniowych lokalu) oraz lokalu Nr 2 na rynku wtórnym (podpisana w dniu 18 września 2008 roku umowa przedwstępna sprzedaży lokalu określa datę umowy ostatecznej sprzedaży lokalu na styczeń 2009 roku oraz wydanie lokalu do dnia 10 października 2008 roku, w celu przeprowadzenia prac remontowych lokalu),
*   przeznaczyć na przebudowę, remont modernizację i wykończenie powyższych lokali mieszkalnych (Nr 1 oraz Nr 2).

Z uwagi na fakt, że lokal Nr 1 może zostać przekazany notarialnie najwcześniej w połowie 2009

roku (choć termin ten zazwyczaj jest przesuwany na późniejszy czas) oraz ze względu na podjęte decyzje życiowe i zobowiązania, małżonkowie podjęli decyzję o zakupieniu małometrażowego lokalu Nr 2 poprzez kredytowanie go w 100%. Zakup lokalu Nr 2 pozwoli małżonkom na swobodne doczekanie chwili przekazania lokalu Nr 1 i przeprowadzenia w nim prac remontowo – wykończeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatkowanie uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę zaciągniętego w roku 2003 kredytu, w celu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w Warszawie, spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32?
2.  Czy wydatkowanie uzyskanych środków ze sprzedaży na wykonanie przebudowy, remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego Nr 2 w O w roku 2008 oraz 2009, którego nabycie aktem notarialnym na rynku wtórnym nastąpi w styczniu 2009 roku, spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32?
3.  Czy wydatkowanie uzyskanych środków ze sprzedaży na wykonanie przebudowy, remontu, modernizacji i wykończenia lokalu mieszkalnego Nr 1 w O przed podpisaniem aktu notarialnego nabycia lokalu na rynku pierwotnym, spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32?
4.  Czy wydatkowanie uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia lokalu mieszkalnego Nr 1 w O przed podpisaniem aktu notarialnego nabycia lokalu na rynku pierwotnym, spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32?
5.  Czy wydatkowanie uzyskanych środków na przebudowę, remont, modernizację i wykończenie obejmują:
    1.  trwałą zabudowę, tj. szafy wnękowe,
    2.  trwałą zabudowę aneksu kuchennego, tj. szafki kuchenne zaprojektowane, przygotowane i zamontowana trwale we wnętrzach oraz kuchnię gazowo-elektryczną/elektryczną, piekarnik, płytę gazowo/elektryczną, pochłaniacz, lodówkę pod zabudowę,
    3.  wykończenie podłóg, ścian i sufitów (podłogi drewniane lub panele, glazura, terakota, farby do malowania, tynki dekoracyjne, oświetlenie trwałe zamontowane, sufity podwieszane, gładzie itp.),
    4.  meble pokojowe,
    5.  drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, ościeżnice, maskownice, klamki, zamki,
    6.  parapety,
    7.  włączniki światła i kontakty elektryczne wraz z okablowaniem,
    8.  wszelkie elementy i akcesoria niezbędne do wykonania powyższych (kleje, podkłady do trwałego montażu, pianki, silikony, płyty kartonowo-gipsowe, stelaże, listwy wykończeniowe, śruby, rury, kołki, gwoździe, wkręty, itp.),
    9.  koszty usług remontowo-wykończeniowych oraz koszty usług montażu,
    10.  rolety okienne wewnętrzne,
    11.  sanitariaty (tj. zlewy, umywalki, wanny, sedesy, zestawy podtynkowe) i armatury wodno- kanalizacyjne, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32?
6.  Czy wydatkowanie uzyskanych środków ze sprzedaży na pokrycie opłat notarialnych i sadowych, podatku od czynności cywilno-prawnych oraz opłat okołokredytowych (w tym prowizje i obowiązkowe ubezpieczenie lokalu oraz kredytu) związanych z lokalami mieszkalnymi Nr 1 i Nr 2 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32?
7.  W jaki sposób powinny być dokumentowane zakupy na poczet przebudowy, remontu, modernizacji i wykończenia lokalów mieszkalnych, spłat kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych, pokrycie opłat notarialnych, sądowych, PCC oraz obowiązkowego ubezpieczenia lokalów (pod kredyt) i obowiązkowego ubezpieczenia kredytów?

Zdaniem Wnioskodawczyni

Ad. 1. Wydatkowanie środków na spłatę zaciągniętego kredytu spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32.

Ad. 2. W związku z planowanym nabyciem w roku 2009 na rynku wtórnym lokalu mieszkalnego Nr 2 w O, we wrześniu 2008 została notarialnie podpisana umowa przedwstępna zakupu lokalu, Zgodnie z tą umową kupujący (małżonkowie) mają prawo poczynienia nakładów na przebudowę, remont, modernizację i wykończenie lokalu przed datą ostatecznego nabyciem prawa do lokalu. Z uwagi na fakt, że intencją małżonków jest nabycie lokalu w styczniu 2009 roku, wydatkowane środki na przebudowę, remont i modernizację lokalu przed uzyskaniem prawa do lokalu spełnią warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 pod warunkiem i w chwili podpisania ostatecznego aktu notarialnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego.

Ad. 3. W związku z planowanym nabyciem w czerwcu roku 2009 na rynku pierwotnym lokalu mieszkalnego Nr 1 w O (na podstawie zawartej w roku 2007 umowy na budowę lokalu mieszkalnego), spółdzielnia może udostępnić lokal w tzw. stanie deweloperskim w celu poczynienia nakładów na przebudowę, remont, modernizację i wykończenie lokalu przed podpisaniem aktu ostatecznego zakupu lokalu. Z uwagi na fakt, że intencją małżonków jest nabycie lokalu w czerwcu roku 2009, wydatkowane środki na przebudowę, remont, modernizację i wykończenie lokalu przed uzyskaniem prawa do lokalu spełnią warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 pod warunkiem i w chwili podpisania ostatecznego aktu notarialnego nabycia prawa do lokalu.

Niezasadną, byłaby interpretacja prawa, która pod rygorem utraty zwolnienia podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu w Warszawie, wstrzymywałaby nas z dokonaniem nakładów na przebudowę, remont, modernizację i wykończenie ww. lokalu aż do czasu podpisania aktu notarialnego zakupu lokalu. Warto przy tym zaznaczyć, że w przypadku nabycia lokalu na rynku pierwotnym, od wydania lokalu do faktycznego przekazania go aktem notarialnym w praktyce może upłynąć nawet półtora roku, z przyczyn niezależnych od kupującego.

Ad. 4. Z uwagi na fakt, że intencją małżonków jest nabycie lokalu mieszkalnego Nr 1 na rynku pierwotnym zgodnie z podpisaną ze spółdzielnią umową z 2007 roku, wydatkowane środki na spłatę zaciągniętego kredytu w celu zakupu lokalu na rynku pierwotnym spełnią warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 w chwili podpisania ostatecznego aktu notarialnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego.

Ad. 5. Wydatkowane środki na cele wymienione w punktach a, b, c, e, f, g, h, i, j, k spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 jako stale związane z lokalem i dostosowane do lokalu, natomiast na cele wymienione punkcie d, nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32.

Ad. 6. Wydatkowanie uzyskanych środków ze sprzedaży na pokrycie opłat notarialnych i sądowych, podatku od czynności cywilno-prawnych oraz opłat okołokredytowych (w tym prowizje i obowiązkowe ubezpieczenie lokalu oraz kredytu) spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32.

Ad. 7. Dokumentowanie zakupów na poczet przebudowy, remontu, modernizacji i wykończenia lokali powinno się opierać na fakturach bądź rachunkach wystawionych na jednego z właścicieli lokalu (czyli, na Wnioskodawczynię lub jej męża) - Spłaty kredytów, prowizji lub obowiązkowych ubezpieczeń kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych powinny być udokumentowane potwierdzeniami przelewów dokonanych na rzecz banków ww. tytułami spłaty. Opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilno-prawnych powinny być udokumentowane aktami notarialnymi bądź potwierdzeniami zapłaty. Obowiązkowe ubezpieczenie lokalów pod kredyt powinno być dokumentowane zawartymi umowami ubezpieczeniowymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można np. opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, koszty pośrednika zajmującego się obrotem nieruchomości, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa oraz na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Stąd wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Warszawie wydatkowane w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego oraz na nabycie lokali mieszkalnych Nr 1 i Nr 2 w korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

W związku z tym, należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż żeby skorzystać ze zwolnienia na nabycie lokalu mieszkalnego muszą być wydatkowane na jego nabycie środki finansowe pochodzące ze sprzedaży. Podatnik musi jednoznacznie udowodnić, że to te środki finansowe, a nie inne zostały na ten cel przeznaczone. Wobec tego, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Najważniejsze znaczenie ma jednak treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może otrzymać we władanie lokal mieszkalny, zapłacić część lub całość ceny.

Zaznacza się, iż przedwstępna umowa sprzedaży, nie stanowi dokumentu, na podstawie którego można stwierdzić własność nieruchomości. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani protokół zdawczo-odbiorczy nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, a art. 158 k. c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z powyższym artykułem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. W myśl art. 73 § 2 k. c. – jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32, w związku z tym przeznaczenie w części przychodu na cele wskazane w tym przepisie także korzysta ze zwolnienia.

Jednakże w tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo – administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że sprzedaż lokalu mieszkalnego planowana jest w miesiącu październiku 2008 roku. Okres wydatkowania przychodu dla celów podatkowych będzie więc trwał do miesiąca października 2010 roku. Wnioskodawczyni zamierza wydatkować przychód w części na remont i modernizację nabywanych lokali mieszkalnych oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2. Nabycie aktem notarialnym lokalu Nr 1 może nastąpić najwcześniej w połowie 2009 roku, a lokal mieszkalny Nr 2 w miesiącu styczniu 2009 roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zwolnieniach przedmiotowych w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na remont lub modernizację, wymaga by wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania.

Jak wynika z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć tytuł własności do mieszkania a nie tylko tytuł prawny niebędący tytułem własności. Akcent należy położyć na słowa „w części wydatkowanej". Wydatkowanie następuje, jeżeli posiadane środki pieniężne przekazane są w zamian za towar czy usługę.

W tym wypadku okres wydatkowania uzyskanego przychodu również wynosi 2 lata od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni zostanie wydany lokal mieszkalny wcześniej, a umowę przeniesienia własności zakupionego lokalu mieszkalnego wymagającego nakładów w postaci remontu i modernizacji w formie aktu notarialnego sporządzi w terminie późniejszym, tj. w styczniu 2009 roku i drugiego lokalu w połowie 2009 roku.

W związku z tym, wydatki poniesione od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego w Warszawie do dnia nabycia lokalu mieszkalnego Nr 1 i lokalu mieszkalnego Nr 2, umową definitywną – w formie aktu notarialnego - przenoszącą własność lokali, związane z remontem i modernizacją lokali mieszkalnych nie mogą stanowić wydatków zwalniających przychód do opodatkowania, mimo, że poniesione zostaną w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poniesione przed dniem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, nie zwalniają w tej części przychodu od opodatkowania, z tej przyczyny, iż lokal ten nie stanowił wtedy własności Wnioskodawczyni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymaga natomiast, aby w przypadku wydatków na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego poniesionych w celu zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, by ich wysokość ustalało się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku VAT, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodu odprawy celnej, jak to miało miejsce w przypadku odliczeń stosowanych na podstawie art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Wydatki takie, należy udokumentować w ogólnie przyjęty sposób w obrocie cywilnoprawnym. Mogą to być np. umowy kupna – sprzedaży, rachunki, faktury itp.

Nadmienić należy że w wypadku nie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, u każdego z małżonków w konsekwencji powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli każde z małżonków przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele i w terminie określone w ustawie, to w tej części przychód u każdego z małżonków będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się następnie do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przychodu od opodatkowania dotyczącego przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości z tytułu przeznaczenia środków ze sprzedaży na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. W związku powyższym zasadne jest posługiwanie się stosownymi definicjami zamieszczonymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Z treści art. 3 pkt 6 wynika, że poprzez sformułowanie „budowa” należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 7 stanowi, iż przez sformułowanie „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś w myśl art. 3 pkt 8 poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z powyższej definicji wynika, że za wydatki remontowe należy uznać tylko te roboty budowlane, które zostały dokonane po oddaniu budynku do użytkowania, gdyż remontu budynku nie można utożsamiać z jego wybudowaniem. Remont budynku może być przeprowadzony po uprzednim wybudowaniu budynku mieszkalnego. W przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu. Nie można remontować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach prawa budowlanego, jak i w ustawie, na gruncie której pojęcie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu.

Jak wynika z wyżej zacytowanych definicji do robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego zaliczyć można również wykonanie nowych elementów w lokalu (budynku), a to oznacza, że wydatki poniesione na ten cel mogą być również związane z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym w takim budynku, co będzie miało miejsce w Pani przypadku. Jednakże do momentu zakończenia procesu inwestycyjnego polegające na budowie budynku mieszkalnego, nie mamy do czynienia z jego remontem czy modernizacją, a co za tym idzie wydatki mieszkaniowe poniesione na rzecz tego budynku, nie mogą uprawniać do przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast rodzaje wydatków mieszczących się w zakresie ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 roku w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788).

W myśl postanowień § 1 tego rozporządzenia, za wydatki na remont modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

1.  zakup materiałów i urządzeń,
2.  zakup usług obejmujących:

1.  wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,
2.  transport materiałów i urządzeń,
3.  wykonawstwo robót,
4.  najem sprzętu budowlanego,
5.  opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów,

w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Załącznik nr 2 wskazanego rozporządzenia w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

1.  remont i modernizację, lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:

1.  ścianek działowych, sufitów tynków i okładzin wewnętrznych,
2.  podłóg i posadzek,
3.  okien i świetlików i drzwi,
4.  powłok malarskich i tapet,
5.  elementów kowalsko - ślusarskich,
6.  izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych i cieplnych,
7.  pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

3.  Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:

1.  instalacji sanitarnych,
2.  instalacji elektrycznych,
3.  instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,
4.  instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,
5.  instalacji urządzeń grzewczych,
6.  przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego wydatki na remont i modernizację wymienione (kwalifikowane) w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa nie obejmują wydatków wymienionych przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku w lit. jak niżej:

lit. b. - trwałą zabudowę aneksu kuchennego tj. szafki kuchenne zaprojektowane, przygotowane i zamontowana trwale we wnętrzach oraz lodówkę pod zabudowę,

lit. d. - meble pokojowe,

lit. j. - rolety okienne wewnętrzne,

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że wyposażenie pomieszczenia w komplet mebli kuchennych wykonanych na zamówienie jak również sprzęt kuchenny (wyposażenie) nie jest wydatkiem związanym z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego.

Wykonanie zabudowy stałej kuchni podlegającej na wyposażeniu tego pomieszczenia w komplet mebli wykonanych na zamówienie nie jest zatem wydatkiem związanym z remontem i modernizacją lokalu - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.02.1999 r. Sygn. Akt I S. A./Gd250/97

Reasumując:

Ad. 1. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na remont i modernizację lokalu Nr 2 w O przed dniem uzyskania prawa własności do lokalu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na remont i modernizację lokalu Nr 1 w O przed dniem uzyskania prawa własności do lokalu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego Nr 1 w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na remont i modernizację lokalu mieszkalnego obejmuje wydatki zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 roku, natomiast nie obejmuje z wymienionych we wniosku wydatków, poniesionych na: trwałą zabudowę aneksu kuchennego, tj. szafek kuchennych zaprojektowanych, przygotowanych i zamontowanych trwale we wnętrzach, lodówki pod zabudowę, mebli pokojowych, rolet okiennych wewnętrznych.

Ad. 6. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na pokrycie opłat (poniesionych przez Wnioskodawczynię) notarialnych i sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz prowizje od kredytu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 7. Wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, należy udokumentować w ogólnie przyjęty sposób w obrocie cywilnoprawnym. Mogą to być np. umowy kupna – sprzedaży, rachunki, faktury itp.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.