Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.264.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Określenie skutków podatkowych wynikających z realizacji przez Wnioskodawcę programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego w postaci (...), zgodnie z zawartą ze Skarbem Państwa umową o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   przychody z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychody z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego (umowy o udzielenie subwencji, umów pożyczki płynnościowej, pożyczki preferencyjnej, porozumienia akcjonariuszy, umowy inwestycyjnej, umowy międzywierzycielskiej) oraz ewentualne przychody z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (pytanie Nr 1) − **jest prawidłowe**,

*   Koszty Wewnętrzne, związane z realizacją Programów, pokrywane z Wynagrodzenia X, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (pytanie Nr 2) − **jest prawidłowe**,

*   Koszty Finansowania Zewnętrznego oraz Koszty Zewnętrzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (pytanie Nr 3) − **jest prawidłowe**,

*   należne Wnioskodawcy Wynagrodzenia za realizację Programów stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z momentem upływu każdego okresu rozliczeniowego (pytanie Nr 4) − **jest prawidłowe**,

*   wypłata subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowe umorzenie subwencji oraz pożyczki preferencyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (pytanie Nr 5) − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych wynikających z realizacji przez Wnioskodawcę programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego w postaci (\`(...)\`), zgodnie z zawartą ze Skarbem Państwa umową o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „X”) jest spółką Skarbu Państwa, której zadaniem i misją jest wspieranie rozwoju społeczno-gospodarczego Polski oraz na podstawie ustawy (\`(...)\`) (dalej: „Ustawa Ustawa (\`(...)\`)), podejmowanie działań antykryzysowych, w tym służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków wywołanych COVID-19. Wzmocnienie polskich instytucji rozwoju, w tym powstanie Grupy X, było elementem Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.). Poza działalnością inwestycyjną prowadzoną na zasadach rynkowych, do zadań X., określonych w Ustawy (\`(...)\`), należy wykonywanie zadań powierzonych przez organy administracji rządowej, inne jednostki wykonujące zadania publiczne lub jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w związku z sytuacjami kryzysowymi, w tym rozprzestrzenianiem się COVID-19.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, na mocy ustawy (\`(...)\`), zawarł ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Rozwoju działającego w porozumieniu z Ministrem Finansów umowę o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych (dalej: „Umowa”), o naturze zbliżonej do umowy o świadczenie usług, zgodnie z którą została mu powierzona realizacja rządowego programu udzielania przedsiębiorcom (dalej: „Beneficjenci”) wsparcia finansowego w postaci „T. (\`(...)\`)” (dalej: „T.(\`(...)\`)”) oraz „T 2(\`(...)\`)” (dalej: „T 2(\`(...)\`)”) – „T.” oraz „T 2(\`(...)\`)”, dalej łącznie jako: „Programy”).

Zasady opisujące program udzielania wsparcia finansowego (dalej: „Zasady Programowe MŚP”) w zakresie T.(\`(...)\`) zostały opisane w: (i) dokumencie programu (\`(...)\`)”, (ii) projekcie umowy subwencji finansowej, która zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą a każdym Beneficjentem oraz (iii) regulaminie ubiegania się o udział w programie rządowym (\`(...)\`).

Zasady opisujące program udzielania wsparcia finansowego w zakresie (\`(...)\`) (dalej: „Zasady Programowe DP”) zostały opisane w dokumencie programu (\`(...)\`) pt. „T.(\`(...)\`)”.

Instrumenty finansowania programowego

Programy przewidują zróżnicowane wsparcie. W ramach realizacji Programów, Wnioskodawca we własnym imieniu zawiera z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz spółkami osobowymi uprawnionymi do ubiegania się o otrzymanie finansowania (dalej: „Beneficjenci”) różne rodzaje umów, takie jak:

(i) w ramach T.(\`(...)\`) − umowa subwencji finansowej,

(ii) w ramach (\`(...)\`) − umowa pożyczki preferencyjnej, umowa pożyczki płynnościowej, umowa inwestycyjna, porozumienie akcjonariuszy czy umowa międzywierzycielska.

Zgodnie z Zasadami Programowymi MŚP subwencja jest nieodpłatna i ma w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez Beneficjenta dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Zasadach Programowych MŚP (takich jak m.in. nieprzerwane kontynuowanie przez Beneficjenta działalności gospodarczej, czy utrzymanie ustalonego poziomu zatrudnienia) do 75% otrzymanej subwencji może podlegać umorzeniu przez Wnioskodawcę i Beneficjent nie jest zobowiązany do jej zwrotu. Kwota subwencji finansowej, która podlega zwrotowi (tj. nie podlega umorzeniu), jest spłacana przez Beneficjenta w 24 równych miesięcznych ratach.

Zgodnie z Zasadami Programowymi DP i umową pożyczki płynnościowej, jest to pożyczka udzielana Beneficjentowi przez X/ po spełnieniu przez Beneficjenta określonych warunków i na określony cel za wynagrodzeniem w postaci odsetek należnych Wnioskodawcy w okresach rozliczeniowych określonych każdorazowo w umowie z danym Beneficjentem.

Pożyczka preferencyjna, zgodnie z Zasadami Programowymi i umową pożyczki preferencyjnej, jest to pożyczka udzielana Beneficjentowi przez X. po spełnieniu określonych warunków i na określony cel, za wynagrodzeniem w postaci odsetek należnych Wnioskodawcy w okresach rozliczeniowych określonych każdorazowo w umowie z danym Beneficjentem. Zgodnie z Zasadami Programowymi i umową pożyczki preferencyjnej, po spełnieniu określonych warunków, pożyczka ta może być umorzona do wysokości 75% jej wartości nominalnej.

Zgodnie z umową inwestycyjną Beneficjent otrzymuje wsparcie w postaci udzielenia finansowania kapitałowego (na warunkach pomocy publicznej lub na zasadach rynkowych) poprzez objęcie przez X w zamian za wkład pieniężny nowoutworzonych udziałów/akcji Beneficjenta, lub też emitowanych przez Beneficjenta obligacji zamiennych na akcje. Objęcie przez X nowych udziałów/akcji lub obligacji dokonywane jest w związku z finansowaniem kapitałowym, którego celem jest m.in. zapewnienie Beneficjentowi środków służących na bieżącą działalność operacyjną czy przywrócenie Przedsiębiorcy stabilnej struktury finansowania.

Umowa inwestycyjna przewiduje także udzielenie Beneficjentowi finansowania w formie pożyczki, której kwota w całości lub w części, może zostać w przyszłości potrącona z ceną emisyjną akcji emitowanych przez Beneficjenta na rzecz X. w związku z wykonaniem przez X praw z Warrantów objętych przez X. zgodnie z umową inwestycyjną. W konsekwencji, w takim przypadku dojdzie do konwersji wierzytelności X. wobec Beneficjenta na kapitał Beneficjenta.

Porozumienie akcjonariuszy (udziałowców) określa prawa i obowiązki poszczególnych podmiotów (Beneficjenta, akcjonariusza/udziałowca Beneficjenta, Beneficjenta Rzeczywistego oraz X) w związku z objęciem przez X. nowoutworzonych akcji (udziałów) Beneficjenta. Porozumienie reguluje także w szczególności procedurę wyjścia przez X. z inwestycji.

W określonych przypadkach, Wnioskodawca może uwarunkować przyznanie finansowania w formie pożyczki płynnościowej lub pożyczki preferencyjnej od zawarcia umowy międzywierzycielskiej z wybranymi przez Wnioskodawcę podmiotami finansującymi Beneficjenta. Umowa międzywierzycielska reguluje zasady rozliczeń między X. a innymi wierzycielami Beneficjenta. Na podstawie takiej umowy, X. m.in. w zamian za przekazanie na rzecz X części wpływów egzekucyjnych z egzekucji klienta, może dokonać cesji wierzytelności wobec Beneficjenta na innego wierzyciela. W określonych przypadkach X. może uzgodnić z Beneficjentem także inne formy zabezpieczenia.

Jako strona powyższych umów zawieranych z Beneficjentami, w związku z realizacją powyższych instrumentów finansowania programowego, X może uzyskiwać różnego rodzaju przychody. W przypadku instrumentów pożyczkowych mogą to być odsetki z tytułu udzielonych pożyczek, natomiast w przypadku instrumentów kapitałowych mogą to być takie przychody jak dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będących Beneficjentami, przychody ze zbycia objętych lub nabytych udziałów (akcji), odsetki od obligacji, przychody z tytułu kar umownych nałożonych w związku z poniesioną przez X szkodą wynikającą z wadliwości oświadczeń. W niektórych przypadkach z powstaniem przychodów po stronie Wnioskodawcy może się wiązać realizacja zabezpieczeń wierzytelności X przysługujących X wobec Beneficjentów.

Środki na realizację Programów

Na podstawie Umowy, w celu pozyskania środków na realizację Programów i zawieranie umów realizujących instrumenty finansowania programowego wymienione wyżej, Wnioskodawca jest zobowiązany do zaciągania we własnym imieniu finansowania dłużnego emitując obligacje na rynku krajowym lub zagranicznym (dalej: „Finansowanie Zewnętrzne”). Zgodnie z art. 21 aa ust. 2 Ustawy o SIR, zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu takich obligacji są objęte gwarancją Skarbu Państwa.

Tak pozyskane środki są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na realizację Programów i udzielanie Beneficjentom finansowania programowego poprzez zawieranie z Beneficjentami wymienionych wyżej umów realizujących instrumenty finansowania programowego.

Zapewnienie neutralności realizacji Programów dla Wnioskodawcy

Wnioskodawca realizuje Programy i zawiera z Beneficjentami odpowiednie umowy realizujące instrumenty finansowania programowego we własnym imieniu, ale na ostateczny koszt i ryzyko Skarbu Państwa.

Zapewnieniu takiej neutralności służą w szczególności uregulowane w Umowie zobowiązania Skarbu Państwa do pokrycia przez Skarb Państwa określonych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programów. Zgodnie z Umową, Skarb Państwa jest zobowiązany do przekazywania na rzecz X tzw. transz kosztów finansowania zewnętrznego oraz transz kosztów zewnętrznych (dalej łącznie: „Transze”). W określonych przypadkach, Skarb Państwa może być też zobowiązany do pokrycia kosztów związanych z realizacją Programów poniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę, które są następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na Skarb Państwa.

Koszty finansowania zewnętrznego

Kosztami finansowania zewnętrznego (dalej: „Koszty Finansowania Zewnętrznego”) zgodnie z Umową są:

1.  każda kwota główna Finansowania Zewnętrznego,
2.  każda kwota odsetek płatnych w związku z Finansowaniem Zewnętrznym,
3.  każda inna kwota należna od X. wierzycielom Finansowania Zewnętrznego, w tym w szczególności kwoty wszelkich marż, prowizji i opłat,
4.  każda kwota płatna na rzecz wierzycieli Finansowania Zewnętrznego w związku z wykonaniem przez nich prawa do żądania od X. odkupu Obligacji uprzednio objętych przez tych Wierzycieli Finansowania Zewnętrznego,
5.  łączna wartość różnic kursowych odnoszących się do kosztów finansowania zewnętrznego oraz wartość rynkowa aktywów X. w przypadku zaspokojenia się przez wierzycieli finansowania zewnętrznego z aktywów X.

Koszty Finansowania Zewnętrznego w pierwszej kolejności są spłacane przez Wnioskodawcę ze środków uzyskiwanych od Beneficjentów tytułem spłaty ich zobowiązań wynikających z umów realizujących instrumenty finansowania programowego zawartych z Wnioskodawcą. Jeżeli jednak środki te będą niewystarczające do uregulowania przez Wnioskodawcę jego zobowiązań wobec wierzycieli Finansowania Zewnętrznego, Skarb Państwa zgodnie z Umową jest zobowiązany do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwoty niezbędnej w celu wywiązania się przez Wnioskodawcę z jego zobowiązań wobec wierzycieli Finansowania Zewnętrznego (dalej: „Transze Kosztów Finansowania Zewnętrznego”).

O ile zatem środki niezbędne na realizację Programów i wypłatę Beneficjentom kwot wsparcia, są pozyskiwane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu na rynkach krajowych i zagranicznych poprzez emisję obligacji, to przy braku wystarczających środków pochodzących ze spłat Beneficjentów, środki niezbędne w celu spłaty powstałych w ten sposób zobowiązań Wnioskodawcy są przekazywane Wnioskodawcy przez Skarb Państwa w ramach Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego. Zawarta przez Wnioskodawcę i Skarb Państwa Umowa potwierdza przy tym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany wobec Skarbu Państwa do pokrywania Kosztów Finansowania Zewnętrznego ze środków własnych.

Koszty zewnętrzne

Z kolei transze kosztów zewnętrznych (dalej: „Transze Kosztów Zewnętrznych”), do których przekazywania zgodnie z Umową jest zobowiązany Skarb Państwa, oznaczają środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy przez Skarb Państwa na poczet pokrycia kosztów zewnętrznych rozumianych jako każdy koszt, wydatek, opłatę lub nakład (inny niż stanowiący Koszt Wewnętrzny oraz Koszt Finansowania Zewnętrznego) poniesiony przez X. w związku z wykonywaniem przez X. jego zobowiązań z Umowy (dalej: „Koszty Zewnętrzne”), w tym m.in. koszty poniesione w związku z:

1.  przygotowaniem, negocjacjami i zawarciem Umowy;
2.  realizacją Programów;
3.  pozyskaniem i obsługą Finansowania Zewnętrznego, w tym, w szczególności, kosztów emisji, rejestracji i dystrybucji obligacji;
4.  zabezpieczeniem przed zaistnieniem różnic kursowych;
5.  udzieleniem, obsługą i windykacją finansowania dłużnego i kapitałowego udzielonego Beneficjentom;
6.  przygotowaniem procesu zbycia wierzytelności Wnioskodawcy wobec Beneficjentów z wynikających z instrumentów finansowania programowego;
7.  korzystaniem z usług innych podmiotów, którym Wnioskodawca powierzył wykonanie części swoich obowiązków wynikających z Umowy;
8.  realizacją procesu spieniężenia całości aktywów (w tym udziałów, akcji i innych instrumentów kapitałowych lub dłużnych) nabytych, objętych lub w inny sposób pozyskanych na skutek dokonywania inwestycji kapitałowych w ramach realizacji kapitałowych instrumentów wsparcia (tzw. Proces Dezinwestycji);
9.  prowadzeniem i obsługą rachunków bankowych służących do realizacji Programów.

W przypadku posiadania przez X. wolnych środków pieniężnych pochodzących z innych źródeł np. z Finansowania Zewnętrznego, X. może regulować swoje zobowiązania wynikające z Kosztów Zewnętrznych w pierwszej kolejności z tych środków, obciążając następnie tymi kosztami Skarb Państwa refakturując te koszty na Skarb Państwa. W ten sposób, to Skarb Państwa jest ostatecznie obciążany kosztem Kosztów Zewnętrznych.

Koszty wewnętrzne

Oprócz wyżej wymienionych Kosztów Zewnętrznych, które są pokrywane przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących od Skarbu Państwa przekazywanych w ramach Transz Kosztów Zewnętrznych, Wnioskodawca, w związku z realizacją Programów ponosi inne koszty (dalej: „Koszty Wewnętrzne”), takie jak;

1.  koszty działalności operacyjnej X poniesione w związku z wykonywaniem przez X jego obowiązków wynikających z Umowy,
2.  koszty ustanowienia, utrzymania i zwolnienia potencjalnych zabezpieczeń spłaty Finansowania Zewnętrznego ustanawianych przez X;
3.  koszt usług wszelkich doradców, w tym doradców prawnych, podatkowych i księgowych, zatrudnionych przez X w związku z realizacją Programów;
4.  koszt komunikacji marketingowej dotyczącej Programów oraz
5.  łączną wartość wszystkich różnic kursowych odnoszących się do Kosztów Wewnętrznych.

Koszty Wewnętrzne nie są pokrywane przez Skarb Państwa i są ponoszone we własnym zakresie przez Wnioskodawcę.

Zyski z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów

W okresie realizacji Programów, Wnioskodawca może dysponować wolnymi środkami finansowymi związanymi z realizacją Programów, co może się wiązać z generowaniem przez Wnioskodawcę pewnych przychodów z tytułu dysponowania tymi środkami (np. odsetek z tytułu depozytów krótkoterminowych). Przychody te mogą być związane z:

1.  dysponowaniem środkami pozyskanymi w ramach Finansowania Zewnętrznego w okresie pomiędzy ich otrzymaniem przez X i udostępnieniem Beneficjentom i/lub innym osobom;
2.  dysponowaniem środkami stanowiącymi spłaty przez Beneficjentów ich zobowiązań wobec X w okresie pomiędzy otrzymaniem tych środków przez X oraz, odpowiednio, przeznaczeniem tych środków przez X na spłatę Finansowania Zewnętrznego lub przekazaniem tych środków Skarbowi Państwa zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie oraz innych dokumentach;
3.  dysponowaniem środkami stanowiącymi Transze w okresie pomiędzy ich otrzymaniem i wykorzystaniem na cele określone w Umowie;
4.  wykorzystaniem instrumentów zabezpieczenia przed różnicami kursowymi.

Rachunki programowe

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania wyodrębnionych rachunków bankowych służących do realizacji Programów (dalej: „Rachunki Programowe”). Za pośrednictwem Rachunków Programowych Wnioskodawca realizuje wszelkie rozliczenia pieniężne związane z realizacją każdego Programu, w tym, w szczególności deponuje i ewidencjonuje na odpowiednim Rachunku Programowym:

1.  środki pozyskane tytułem Finansowania Zewnętrznego w części, w jakiej będą wykorzystane na realizację odpowiedniego Programu;
2.  Transze Kosztów Zewnętrznych oraz Transze Kosztów Finansowania Zewnętrznego;
3.  wszelkie zwroty lub spłaty otrzymywane od Beneficjentów z tytułu udzielonego im finansowania, w tym m.in. spłaty udzielonych Beneficjentom pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, przychody z inwestycji kapitałowych poczynionych przez Wnioskodawcę w ramach finansowania kapitałowego, potencjalne przychody ze stosowania, w ramach inwestycji kapitałowych instrumentów o charakterze gwarancji lub poręczeń, przychody uzyskane z realizacji zabezpieczeń wierzytelności ustanowionych przez Beneficjentów, przychody ze zbycia wierzytelności Wnioskodawcy wobec Beneficjentów, czy też przychody z tytułu dysponowania przez X środkami pieniężnymi pozyskanymi w celu realizacji Programów.

Podsumowując, środki na Rachunkach Programowych pochodzą głównie z takich źródeł jak finansowanie pochodzące od Skarbu Państwa (tzw. Transze), Finansowanie Zewnętrzne, spłaty zobowiązań przez Beneficjentów, przychody z realizacji zabezpieczeń, udzielonych gwarancji lub poręczeń, zbycia wierzytelności wobec Beneficjentów, czy też z dysponowania środkami pieniężnymi pozyskanymi w celu realizacji Programów.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia, że każdy Rachunek Programowy będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów realizacji odpowiedniego Programu. X nie ma więc prawa do swobodnego dysponowania środkami zdeponowanymi na Rachunkach Programowych, ale jest zobowiązany do wykorzystywania takich środków wyłącznie w zgodzie z Zasadami Programowymi. X nie ma możliwości dowolnej zmiany przeznaczenia środków znajdujących się na Rachunkach Programowych, pomimo że formalnie w momencie ich wpływu na Rachunki Programowe stają się one przejściowo własnością X. Zasady wykorzystania środków z Rachunków Programowych zostały szczegółowo określone w Zasadach Programowych i X jest zobowiązany do wykorzystania tych środków zgodnie z tymi zasadami. Podkreślić należy, że w momencie wpływu na Rachunki Programowe jakichkolwiek kwot, w tym kwot Transz (finansowanie Skarbu Państwa) oraz Finansowania Zewnętrznego (kwoty pozyskane z emisji obligacji), jak również następczych spłat Beneficjentów, nie jest znane przeznaczenie otrzymanych środków w ramach Programów. Wszystkie wyżej wskazane środki są kumulowane na Rachunkach Programowych. Przeznaczenie otrzymanych środków jest znane dopiero z momentem, gdy są pobierane z Rachunków Programowych na określony cel w ramach realizacji Programów.

Jeżeli po zakończeniu realizacji Programów na Rachunkach Programowych pozostaną nadwyżki środków finansowych, obejmujące:

− sumę zysków osiągniętych z tytułu dysponowania środkami na Rachunkach Programowych;

− kwot spłat programowych otrzymanych od Beneficjentów z tytułu zwrotu lub spłaty otrzymanego finansowania programowego lub wypłaty zysku z inwestycji kapitałowej poczynionej w ramach finansowania kapitałowego oraz przychody ze zbycia wierzytelności o spłatę finansowania programowego;

X. jest zobowiązany do zwrotu wszelkich takich nadwyżek na rzecz Skarbu Państwa.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy

W związku z realizacją Programów i zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy, Wnioskodawca otrzymuje od Skarbu Państwa wynagrodzenie. Zgodnie z Umową, rozliczenie Wynagrodzenia, następuje w okresach kwartalnych. Płatność Wynagrodzenia następuje poprzez pobranie przez X w ostatnim dniu roboczym kwartału środków z Rachunków Programowych w kwocie równej ustalonej na podstawie Umowy wartości Wynagrodzenia. Pobranie środków finansowych tytułem Wynagrodzenia może nastąpić ze środków zgromadzonych na Rachunkach Programowych. W przypadku, gdy kwota środków zgromadzonych na każdym z Rachunków Programowych będzie niewystarczająca na pokrycie Wynagrodzenia, Skarb Państwa, na żądanie X, dokona w ciągu 7 dni roboczych przelewu na Rachunki Programowe kwoty niezbędnej do pokrycia Wynagrodzenia w pełnej wartości.

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie ustalone zostało na warunkach rynkowych i służy m.in. pokryciu Kosztów Wewnętrznych.

Opisywany mechanizm przepływu środków i wykorzystania Rachunków Programowych do realizacji Programów Wnioskodawca zobrazował na poniższym schemacie graficznym, gdzie:

1.  Transze Kosztów Finansowania Zewnętrznego,
2.  Transze Kosztów Zewnętrznych,
3.  Zwrot pozostałej nadwyżki Przychodów Programowych,
4.  Wynagrodzenie X,
5.  Spłata Finansowania Zewnętrznego − tj. odsetki od obligacji oraz kwoty należne w momencie wykupu obligacji,
6.  Finansowanie Zewnętrzne − wpłata wartości nominalnej obligacji przez inwestorów,
7.  Koszty Zewnętrzne,
8.  Finansowanie przekazywane Beneficjentom,
9.  Spłata Finansowania przez Beneficjentów (przepływy wynikające z zawartych umów z Beneficjentami).

(\`(...)\`)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychody uzyskane w ramach finansowania programowego (umowy o udzielenie subwencji, umów pożyczki płynnościowej, pożyczki preferencyjnej, porozumienia akcjonariuszy, umowy inwestycyjnej, umowy międzywierzycielskiej) oraz ewentualne przychody z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2.  Czy Koszty Wewnętrzne, związane z realizacją Programów, pokrywane z Wynagrodzenia X, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy Koszty Finansowania Zewnętrznego oraz Koszty Zewnętrzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?
4.  Czy należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie za realizację Programów stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z momentem upływu każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego?
5.  Czy wypłata subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowe umorzenie subwencji oraz pożyczki preferencyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przychody z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychody z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego (umowy o udzielenie subwencji, umów pożyczki płynnościowej, pożyczki preferencyjnej, porozumienia akcjonariuszy, umowy inwestycyjnej, umowy międzywierzycielskiej) oraz ewentualne przychody z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
2.  Koszty Wewnętrzne, związane z realizacją Programów, pokrywane z Wynagrodzenia X., stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.
3.  Koszty Finansowania Zewnętrznego oraz Koszty Zewnętrzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.
4.  Należne Wnioskodawcy Wynagrodzenia za realizację Programów stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z momentem upływu każdego okresu rozliczeniowego.
5.  Wypłata subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowe umorzenie subwencji oraz pożyczki preferencyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z wykładni przyjętej w judykaturze i jurysprudencji wynika, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1103/11) podkreślił, że: „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”. Tożsame stanowisko powtórzono również w wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 864/17 ).

Powyższe stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazuje WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 18 kwietnia 2019 r. (I SA/Wr 198/18): „co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa \[\`(...)\`\] Przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, których rzeczywiste otrzymywanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego”.

Powyższe zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.214.2017.1.PS): „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.531.2019.2.ANK): „Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko te przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub pomniejsza jego pasywa”.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że przychody realizowane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programów i zawieraniem z Beneficjentami odpowiednich umów w ramach instrumentów finansowania programowego nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy. Wszelkie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programów wynikają bowiem z realizacji przez Wnioskodawcę jego zobowiązań wynikających z Umowy oraz Ustawy o SIR. Wnioskodawca realizuje Programy we własnym imieniu, ale na rzecz oraz ryzyko i koszt Skarbu Państwa. Odpowiednio, Wnioskodawca nie jest uprawniony do uzyskiwania żadnych przychodów związanych z realizacją Programów, poza Wynagrodzeniem należnym od Skarbu Państwa.

Konsekwencją braku generowania przez Wnioskodawcę przychodów w związku z realizacją Programów (innych niż Wynagrodzenie należne od Skarbu Państwa) jest brak swobody Wnioskodawcy w dysponowaniu środkami pozyskanymi na realizację Programów, jak również brak swobody w dysponowaniu wpływami (przychodami) uzyskiwanymi w związku z realizacją Programów. Środki takie powinny być ewidencjonowane na Rachunkach Programowych i wykorzystywane w sposób uregulowany w Umowie i Zasadach Programowych na cele związane z realizacją Programów lub spłatę zobowiązań zaciągniętych przez Wnioskodawcę na realizację Programów. Zgodnie z założeniami Programów, wpłaty, w części innej niż Wynagrodzenie X, wpływają na wyodrębnione Rachunki Programowe jedynie w celu ich dalszej redystrybucji tj. ich wydatkowania na Koszty Programowe oraz Finansowanie dla Beneficjentów. W zakresie wpłat na Rachunki Programowe, X występuje wyłącznie w roli „pośrednika” koordynującego techniczne rozdzielenie powierzonych środków − tj. wydatkowanie i administrowanie środków zgromadzonych na Rachunkach Programowych. Wymaga podkreślenia, że otrzymane środki, poza kwotą Wynagrodzenia, nie zwiększają trwale majątku X, zatem nie mają charakteru definitywnego przysporzenia.

X. występuje zatem wyłącznie w roli podmiotu administrującego działaniem Programów na zlecenie Skarbu Państwa, tj. X. występuje w roli pośrednika koordynującego techniczne rozdzielenie powierzonych środków oraz administrowanie procesem. Wpłaty na Rachunki Programowe, w części innej niż Wynagrodzenie X., wpływają bowiem na Rachunki Programowe jedynie w celu ich dalszej redystrybucji na rzecz Beneficjentów (tj. udzielania finansowania Beneficjentom) oraz wydatkowania na koszty Programowe. Ewentualna nadwyżka środków na Rachunkach Pomocniczych po zakończeniu Programów podlega zwrotowi na rzecz Skarbu Państwa. W konsekwencji, środki które tymczasowo znajdują się na prowadzonych przez X. Rachunkach Programowych nie mają charakteru definitywnego przysporzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Programów, poza Wynagrodzeniem należnym od Skarbu Państwa, nie uzyskuje on innych przychodów podlegających opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychodów z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego oraz ewentualnych zysków z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów. Kwoty te nie mają charakteru definitywnego i trwałego dla X., a w szczególności X. nie może rozporządzać tymi środkami jak własnymi, lecz jest zobowiązany do rozporządzania tymi środkami zgodnie z Umową i Zasadami Programowymi. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wykorzystania środków w żaden inny sposób niż uregulowany w Umowie i w Zasadach Programowych. Powyższe skutkuje koniecznością uznania, że środki uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programów nie stanowią dla Wnioskodawcy rzeczywistego i trwałego przysporzenia, lecz są jedynie instrumentem wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do realizacji zobowiązań wynikających z Programów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychody z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego, oraz przychody z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów, jako przychody nie generujące realnego przysporzenia dla X nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych, za koszt uzyskania przychodów może zostać uznany wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty);
3.  został właściwie udokumentowany;
4.  pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą;
5.  został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie powyższe warunki są spełnione w zakresie wydatków ponoszonych przez X na pokrycie Kosztów Wewnętrznych.

Po pierwsze, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Koszty Wewnętrzne są kosztami działalności operacyjnej, poniesionymi przez X w związku z wykonywaniem przez X jego obowiązków wynikających z zawartej Umowy. W skład Kosztów Wewnętrznych wchodzą bowiem.in.:

1.  Koszty ustanowienia, utrzymania i zwolnienia potencjalnych zabezpieczeń spłaty Finansowania Zewnętrznego ustanawianych przez X (gwarancje i poręczenia).
2.  Koszt usług wszelkich doradców zatrudnionych przez X w związku z realizacją Programów (koszty usług doradczych nabywanych od podmiotów trzecich).
3.  Koszt komunikacji marketingowej dotyczącej Programów.
4.  Łączna wartość wszystkich różnic kursowych odnoszących się do Kosztów Wewnętrznych.

Po drugie, wydatki X. przeznaczone na pokrycie Kosztów Wewnętrznych związanych z realizacją Programów, mają charakter definitywny, tj. dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy z chwilą ich poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty − wydatki na pokrycie Kosztów Wewnętrznych nie podlegają bowiem odrębnemu zwrotowi przez Skarb Państwa.

Po trzecie, Wnioskodawca otrzyma od kontrahentów fakturę lub rachunek, dokumentujący dokonanie zapłaty, a także będzie dysponował innymi dokumentami świadczącymi o nabyciu towaru lub usługi. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Koszty Wewnętrzne są odpowiednio udokumentowane.

Ponadto, Koszty Wewnętrzne Wnioskodawcy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. X. w związku z realizacją Programów uzyskuje bowiem przysporzenie majątkowe w postaci Wynagrodzenia, które w ocenie Wnioskodawcy stanowi przychód podatkowy (patrz poniżej uzasadnienie do pytania nr 4). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Koszty Wewnętrzne, związane z realizacją Programów, służą osiągnięciu przychodów/zabezpieczeniu źródła przychodów przez X. Jednocześnie, ponoszone koszty pozostają też w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na Koszty Wewnętrzne nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki X przeznaczone na pokrycie Kosztów Wewnętrznych związane z realizacją Programów, pokrywane z Wynagrodzenia X, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Ad. 3)

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania oznaczonego numerem 2, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki X przeznaczone na pokrycie Kosztów Wewnętrznych, związane z realizacją Programów, pokrywane z Wynagrodzenia X, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie pozostałych wydatków ponoszonych przez X w związku z realizacją Programów, takich jak Koszty Zewnętrzne oraz Koszty Finansowania Zewnętrznego, należy wskazać, że z perspektywy X nie mają one charakteru definitywnego. Wymienione koszty są bowiem ponoszone ze środków Skarbu Państwa otrzymanych na Rachunki Programowe w drodze Transz lub w przypadku Kosztów Zewnętrznych są zwracane przez Skarb Państwa, jeżeli zostaną one pierwotnie sfinansowanie przez X z innych środków. W przypadku Kosztów Finansowania Zewnętrznego, koszty te mogą być pokrywane także z przychodów (spłat) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją kapitałowych i dłużnych instrumentów wsparcia programowego. Biorąc jednak pod uwagę, że jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, przychody takie i środki z nich uzyskane nie stanowią przysporzenia dla Wnioskodawcy i przychodu podatkowego, to również Koszty Finansowania Zewnętrznego pokrywane z wykorzystaniem tych środków nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

W związku z tym, uznając, że Koszty Zewnętrzne i Koszty Finansowania Zewnętrznego nie są kosztami obciążającymi Wnioskodawcę, lecz ostatecznie są pokrywane ze środków Skarbu Państwa, należy uznać, że koszty te nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Koszty te nie stanowią bowiem rzeczywistego, definitywnego obciążenia dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Finansowania Zewnętrznego oraz Koszty Zewnętrzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Ad. 4)

Z tytułu realizacji zadań i czynności związanych z realizacją Programów, wynikających z Umowy oraz Ustawy o SIR, Wnioskodawca jest uprawniony do uzyskania w okresach kwartalnych Wynagrodzenia w wysokości ustalanej zgodnie z Umową. Wnioskodawca może swobodnie dysponować środkami otrzymanymi w ramach Wynagrodzenia i decydować o ich wydatkowaniu. Kwota Wynagrodzenia pokrywa również Koszty Wewnętrzne, które nie podlegają odrębnemu zwrotowi przez Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należne Wynagrodzenie jako stanowiące dla X definitywne przysporzenie stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle powyższego należy określić, w którym momencie Wynagrodzenie powinno zostać uznane za przychód podatkowy X.

Wnioskodawca wskazuje, że realizacja Programów przez X rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, na podstawie Umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Wpłaty dokonywane są na wydzielone w tym celu Rachunki Programowe. Zgodnie z Zasadami Programowymi, kwota Wynagrodzenia została określona jako procent każdoczesnej maksymalnej wysokości Finansowania w toku lat trwania Programów, które może być udzielone przez X Beneficjentom w ramach każdego z Programów w danym roku i płatna jest z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu roboczym kwartału kalendarzowego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wpłat na Rachunki Programowe, w części otrzymywanej na pokrycie Wynagrodzenia za realizację Programów, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (tj. ostatni dzień roboczy każdego kwartału kalendarzowego).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie za realizację Programów stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu ostatniego dnia roboczego każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Ad. 5)

Jak Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku do wcześniejszych pytań, w ramach realizacji Programów występuje on wyłącznie w roli podmiotu administrującego działaniem Programów na zlecenie Skarbu Państwa, tj. X. występuje w roli pośrednika koordynującego techniczne rozdzielenie powierzonych środków oraz administrowanie procesem. W związku z tym, wszelkie należności i zobowiązania Wnioskodawcy, z wyłączeniem należnego Wnioskodawcy Wynagrodzenia oraz Kosztów Wewnętrznych pokrywanych z tego Wynagrodzenia, powinny być neutralne podatkowo dla X. i nie powinny stanowić przychodów lub odpowiednio kosztów podatkowych.

Podobna zasada powinna znaleźć zastosowanie także w stosunku do wypłaty Beneficjentom subwencji na podstawie umowy subwencji oraz jej częściowego umorzenia po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie subwencji i Zasadach Programowych. Wypłacając subwencję na rzecz uprawnionych Beneficjentów, X realizuje swoje zobowiązania wynikające z Umowy oraz Zasad Programowych. Ponadto, subwencja, podobnie jak udzielona Beneficjentowi pożyczka nie są dla X kosztem definitywnym i mają charakter zwrotny. Nie stanowią one więc rzeczywistego, definitywnego obciążenia dla Wnioskodawcy, a jak wskazano w stanowisku do pytania 2, jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek ten był definitywny i w sposób rzeczywisty obciążał podatnika. Wypłacona Beneficjentowi subwencja, nie stanowi natomiast dla Wnioskodawcy wydatku definitywnego, ponieważ Beneficjent jest zobowiązany do jej zwrotu. W efekcie wypłacona Beneficjentowi subwencja nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Wypłacona subwencja będzie wydatkiem definitywnym w przypadku częściowego jej umorzenia przez Wnioskodawcę po spełnieniu przez Beneficjenta warunków uregulowanych w umowie subwencji oraz Zasadach Programowych. W tym przypadku wartość subwencji w umorzonej części również nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne − do wysokości zarachowanej jako przychód należny”. Subwencja stanowi wydatek Wnioskodawcy, a nie przychód należny. W związku z tym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, umorzenie przez Wnioskodawcę części wierzytelności wobec Beneficjenta o zwrot subwencji nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Takie zasady powinny znaleźć zastosowanie także do pożyczki płynnościowej oraz preferencyjnej. Udzielenie pożyczki płynnościowej oraz preferencyjnej, jako wydatek niedefinitywny o charakterze zwrotnym nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Podobnie, umorzenie części wierzytelności wobec Beneficjenta o zwrot kwoty udzielonej pożyczki preferencyjnej nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Kwota udzielonej pożyczki preferencyjnej, jako wydatek, nie będzie bowiem zarachowana jako przychód należny. W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wartość wierzytelności o zwrot pożyczki w części umorzonej zgodnie z umową pożyczki preferencyjnej oraz Zasadami Programowymi nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla X.

Podobnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, naliczone a niezapłacone odsetki nie będą stanowiły przychodu należnego dla Wnioskodawcy. W konsekwencji również wartość umorzonych naliczonych, a niezapłaconych odsetek od pożyczki preferencyjnej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowe umorzenie subwencji oraz pożyczki preferencyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia, czy:

*   przychody z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychody z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego (umowy o udzielenie subwencji, umów pożyczki płynnościowej, pożyczki preferencyjnej, porozumienia akcjonariuszy, umowy inwestycyjnej, umowy międzywierzycielskiej) oraz ewentualne przychody z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (pytanie Nr 1) − **jest prawidłowe**,

*   Koszty Wewnętrzne, związane z realizacją Programów, pokrywane z Wynagrodzenia X, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (pytanie Nr 2) − **jest prawidłowe**,

*   Koszty Finansowania Zewnętrznego oraz Koszty Zewnętrzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (pytanie Nr 3) − **jest prawidłowe**,

*   należne Wnioskodawcy Wynagrodzenia za realizację Programów stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z momentem upływu każdego okresu rozliczeniowego (pytanie Nr 4) − **jest prawidłowe**,

*   wypłata subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowe umorzenie subwencji oraz pożyczki preferencyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (pytanie Nr 5) − **jest prawidłowe**.

Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestie do rozstrzygnięcia mają związek z programem rządowym udzielania wsparcia finansowego przedsiębiorcom w ramach tarcz finansowych (art. 21a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju \[Dz.U. z 2020 r. poz. 2011\]) w celu zwalczania negatywnych skutków COVID-19 (dalej: „ustawa COVID”). Co za tym idzie, niniejsza interpretacja odnosi się w swej treści do specyficznej sytuacji Wnioskodawcy − spółki akcyjnej Skarbu Państwa jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych realizującego rządowy program pomocowy. Mechanizmy rozliczeń i umownych zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcą i jego akcjonariuszem są natomiast inne.

Z tego też względu określone skutki podatkowe nie będą miały przełożenia dla innych uczestników rynku między członkami grup kapitałowych, którzy działają w celach komercyjnych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest spółką Skarbu Państwa, której zadaniem i misją jest wspieranie rozwoju społeczno-gospodarczego Polski oraz – na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju – podejmowanie działań antykryzysowych, w tym służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków wywołanych COVID-19. Do zadań Wnioskodawcy należy również wykonywanie zadań powierzonych przez organy administracji rządowej, inne jednostki wykonujące zadania publiczne lub jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w związku z sytuacjami kryzysowymi, w tym rozprzestrzenianiem się COVID-19.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa umowę wykonania rządowych programów udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego w postaci „(\`(...)\`)” („T.(\`(...)\`)”) oraz „T 2(\`(...)\`) („T 2(\`(...)\`)”). Programy przewidują zróżnicowane wsparcie. W ramach realizacji programów, Wnioskodawca we własnym imieniu zawiera z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz spółkami osobowymi różne rodzaje umów:

1.  w ramach T.(\`(...)\`) – umowę subwencji finansowej;
2.  w ramach (\`(...)\`) – umowę pożyczki preferencyjnej, umowę pożyczki płynnościowej, umowę inwestycyjną, porozumienie akcjonariuszy, umowę międzywierzycielską.

W związku z realizacją powyższych instrumentów finansowania programowego, Wnioskodawca może uzyskiwać różnego rodzaju przychody:

1.  w przypadku instrumentów pożyczkowych – odsetki z tytułu udzielonych pożyczek;
2.  w przypadku instrumentów kapitałowych − dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będących beneficjentami, przychody ze zbycia objętych lub nabytych udziałów (akcji), odsetki od obligacji, przychody z tytułu kar umownych nałożonych w związku z poniesioną przez Wnioskodawcę szkodą wynikającą z wadliwości oświadczeń.

Środki na realizację Programów Wnioskodawca pozyska w wyniku zaciągnięcia we własnym imieniu finansowania dłużnego emitując obligacje na rynku krajowym lub zagranicznym. Zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu takich obligacji są objęte gwarancją Skarbu Państwa.

W związku z realizacją Programów Skarb Państwa przekazuje na rzecz Wnioskodawcy transze kosztów finansowania zewnętrznego oraz transze kosztów zewnętrznych. Wnioskodawca ponosi również inne koszty tzw. koszty wewnętrzne, które nie są pokrywane przez Skarb Państwa i które wnioskodawca ponosi we własnym zakresie.

W kontekście opisanego szczegółowo we wniosku ORD-IN mechanizmu przepływu środków finansowych pochodzących ze Skarbu Państwa i wykorzystania Rachunków Programowych do realizacji programów pomocowych, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia na gruncie podatkowym przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielaniem przez Wnioskodawcę pomocy finansowej w ramach (\`(...)\`), w tym w szczególności:

1.  nierozpoznawania przychodów z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychodów z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego (umowy o udzielenie subwencji, umów pożyczki płynnościowej, pożyczki preferencyjnej, porozumienia akcjonariuszy, umowy inwestycyjnej, umowy międzywierzycielskiej) oraz ewentualnych przychodów z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów;
2.  zaliczenia Kosztów Wewnętrznych, związanych z realizacją Programów, pokrywanych z Wynagrodzenia X, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy;
3.  nierozpoznawania Kosztów Finansowania Zewnętrznego oraz Kosztów Zewnętrznych jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy;
4.  rozpoznania przychodu z tytułu Należnego Wnioskodawcy Wynagrodzenia za realizację Programów, podlegającego opodatkowaniu z momentem upływu każdego okresu rozliczeniowego;
5.  nierozpoznawania wypłaty subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowego umorzenia subwencji oraz pożyczki preferencyjnej jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przychody z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychody z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego (umowy o udzielenie subwencji, umów pożyczki płynnościowej, pożyczki preferencyjnej, porozumienia akcjonariuszy, umowy inwestycyjnej, umowy międzywierzycielskiej) oraz ewentualne przychody z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
2.  Koszty Wewnętrzne, związane z realizacją Programów, pokrywane z Wynagrodzenia X, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.
3.  Koszty Finansowania Zewnętrznego oraz Koszty Zewnętrzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.
4.  Należne Wnioskodawcy Wynagrodzenia za realizację Programów stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z momentem upływu każdego okresu rozliczeniowego.
5.  Wypłata subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowe umorzenie subwencji oraz pożyczki preferencyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Analizując ww. kwestie w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), brak jest regulacji odnoszących się specyficznie do analizowanej sytuacji Spółki Akcyjnej Skarbu Państwa, tj. podatnika podatku dochodowego od osób prawnych realizującego rządowy program. Przepisy takie nie zostały również wprowadzone na podstawie ustawy COVID-19.

W konsekwencji, rozważania na tle analizowanego przypadku prowadzić należy w oparciu o generalne uregulowania ustawy CIT. W następstwie, bazując na przedstawionym opisie stanu faktycznego, konieczne jest uwzględnienie następujących okoliczności:

*   Spółka nie jest zobowiązana do pokrywania wyszczególnionych kosztów finansowania zewnętrznego (spłat wyemitowanych obligacji) ze środków własnych,

*   Skarb Państwa pokrywa tzw. koszty zewnętrzne (koszty związane z realizacją umowy),

*   nadwyżki, które powstają w wyniku dysponowania wolnymi środkami, są rozliczane w ramach programu i nie stanowią przysporzenia Spółki (są zwracane na rzecz Skarbu Państwa),

*   Spółka będąc operatorem programu rządowego, nie otrzymuje wskazanych środków (zdeponowanych na wyodrębnionych rachunkach bankowych służących wyłącznie realizacji programów) do swobodnego dysponowania, nie ma również prawa do dowolnej zmiany ich przeznaczenia,

*   Spółka otrzymuje wynagrodzenie za realizację programu rządowego.

Co do zasady okoliczność, że Skarb Państwa będzie pokrywał koszty tak, aby Spółka ostatecznie nie poniosła kosztów programu rządowego, a Spółka ewentualną nadwyżkę środków na rachunku programowym będzie musiała zwrócić Skarbowi Państwa nie oznacza, że wpływy i wypływy na rachunku programowym nie dotyczą Spółki i nie powinny być przez nią ujmowane w przychodach i kosztach. Brak swobodnego dysponowania środkami jest związany ze specyfiką świadczonej usługi - powierzonym do realizacji programem. Wyodrębnienie środków Spółki na rachunku programowym ma gwarantować zaangażowanie ściśle określonych środków wyłącznie na realizację programu i ma umożliwiać rozliczenia ze Skarbem Państwa, w szczególności przekazanie niezbędnych środków finansowych (transz) na pokrycie kosztów przez Skarb Państwa.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym (…) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość − Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, tj. nierozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu Transz Kosztów Zewnętrznych oraz Transz Kosztów Finansowania Zewnętrznego, jak również przychodów z realizacji instrumentów dłużnych i kapitałowych w ramach instrumentów finansowania programowego (umowy o udzielenie subwencji, umów pożyczki płynnościowej, pożyczki preferencyjnej, porozumienia akcjonariuszy, umowy inwestycyjnej, umowy międzywierzycielskiej) oraz ewentualnych przychodów z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na realizację Programów, jest prawidłowe. Przychody te nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy, ponieważ wynikają z realizacji jego zobowiązań określonych w umowie o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych oraz ustawie o systemie instytucji rozwoju. Ponadto Wnioskodawca Programy te realizuje we własnym imieniu, ale na rzecz oraz ryzyko i koszt Skarbu Państwa. Nie jest również uprawniony do uzyskiwania żadnych (poza wynagrodzeniem należnym od Skarbu Państwa) przychodów związanych z realizacją programów, a także nie ma swobody w dysponowaniu środkami pozyskanymi na ich realizację ani w dysponowaniu przychodami (wpływami) uzyskiwanymi w związku z ich realizacją. Wnioskodawca pełni rolę „pośrednika” koordynującego techniczne rozdzielenie powierzonych środków.

Natomiast należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za realizację Programów, jest przysporzeniem definitywnym i stanowi jego przychód. Skoro kwota wynagrodzenia dla Wnioskodawcy została określona jako procent każdoczesnej maksymalnej wysokości finansowania w toku lat trwania Programów i płatna jest z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu roboczym kwartału kalendarzowego, za datę powstania przychodu (w myśl art. 12 ust. 3c ustawy) należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (tj. ostatni dzień roboczy każdego kwartału kalendarzowego).

Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięć w zakresie pytań Nr 2, 3 i 5, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając utrwalone poglądy orzecznictwa, wskazać należy, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taki wydatek musi być poniesiony w określonym w tym przepisie celu, musi mieć charakter definitywny i nieodwracalny, nie może ponadto odpowiadać żadnej pozycji z negatywnego katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego wydatki Wnioskodawcy przeznaczone na pokrycie Kosztów Wewnętrznych a związane z realizacją Programów i pokrywane z Wynagrodzenia Wnioskodawcy, mające charakter definitywny, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Inaczej Wnioskodawca powinien rozliczyć Koszty Finansowania Zewnętrznego oraz Koszty Zewnętrzne. Wydatki te nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak ich definitywnego charakteru. Wydatki te nie obciążają Wnioskodawcy lecz ostatecznie pokrywane są ze środków Skarbu Państwa.

Podobna zasada znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wypłaty subwencji, pożyczki preferencyjnej i pożyczki płynnościowej oraz częściowego umorzenia subwencji oraz pożyczki preferencyjnej. Wypłacona przez Wnioskodawcę subwencja, podobnie jak udzielenie pożyczki płynnościowej oraz preferencyjnej jako wydatki niedefinitywne o charakterze zwrotnym, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Dodać należy, że wypłacona subwencja będzie wydatkiem definitywnym dopiero w momencie częściowego jej umorzenia przez Wnioskodawcę po spełnieniu przez Beneficjenta warunków uregulowanych w umowie subwencji oraz zasadach Programów, ale w takim przypadku wartość subwencji w umorzonej części zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Również umorzenie części wierzytelności wobec Beneficjenta o zwrot kwoty udzielonej pożyczki preferencyjnej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 updop.

W konsekwencji wartość umorzonych naliczonych, a niezapłaconych odsetek od pożyczki preferencyjnej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 2, 3 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja wydana została w ściśle określonym stanie faktycznym i w swej treści odnosi się do specyficznej sytuacji Wnioskodawcy − spółki akcyjnej Skarbu Państwa jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych realizującego rządowy program pomocowy. O czym była mowa na wstępie i co raz jeszcze należy podkreślić, mechanizmy rozliczeń i umownych zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcą i jego akcjonariuszem są inne. Z tego też względu określone skutki podatkowe nie będą miały przełożenia dla innych uczestników rynku między członkami grup kapitałowych, którzy działają w celach komercyjnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.