Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.594.2025.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-03
Teza: Miejsce świadczenia usług polegających na udostępnianiu
aplikacji oraz określenie podstawy opodatkowania dla ww.
usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
usługi-usługi elektroniczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 26
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - określenia miejsca świadczenia usług udostępniania aplikacji za pośrednictwem firmy
        X,
      - ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania aplikacji.
    Uzupełnił go Pan pismem z 3 września 2025 r. (wpływ 3 września 2025 r.) oraz pismem z 4
    września 2025 r. (wpływ 4 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Kilka lat temu stworzył Pan i opublikował w (...) aplikację mobilną (w skrócie: aplikacja).
    Zainstalowanie aplikacji jest bezpłatne, jednak użycie pełnej jej funkcjonalności wymaga
    dokonania płatności wewnątrz aplikacji (płatność jednorazowa lub subskrypcja za pomocą
    mechanizmu (...)). Z podmiotem gospodarczym – firmą X (dalej w skrócie: X), łączy Pana
    Umowa licencyjna programu X, na mocy której wyznacza Pan X jako przedstawiciela lub
    pośrednika odpowiedzialnego za wprowadzanie na rynek oraz dostawę użytkownikom
    końcowym (finalnym odbiorcom) aplikacji, jak również jej dodatkowej zawartości i
    funkcjonalności przy użyciu mechanizmu (...).
    Fakturę użytkownikowi końcowemu wystawia X. Na fakturze wystawionej przez X nie są
    podane Pana dane – jako dostawcy aplikacji. Za swoje usługi X pobiera prowizję – jako
    określony procent od kwoty uzyskanej z opłat od użytkowników końcowych za korzystanie
    z aplikacji. Następnie, pozostała po potrąceniu prowizji kwota wpływa co miesiąc na Pana
    konto bankowe. Umowy w tym zakresie ma Pan podpisane z X jako podmiotem
    gospodarczym. Od kilku lat aplikację rozwija Pan w wolnym czasie, samodzielnie, po
    godzinach pracy zawodowej (również polegającej na tworzeniu aplikacji mobilnych).
    W 2023 r. zlecił Pan usługi przetłumaczenia treści aplikacji przez platformę (...), a także
    jednej z zagranicznych firm zajmujących się tłumaczeniami. W późniejszym czasie do
    wykonywania tłumaczeń używał Pan płatnych usług online (AI), zakupił Pan również
    licencje do ilustracji wykorzystywanych wewnątrz aplikacji w jednym z serwisów

    internetowych. Korzystał Pan też z płatnego oprogramowania graficznego. Co roku ponosi
    Pan opłatę dla X za uczestnictwo w X.
    Co miesiąc płaci Pan za platformę analityczną (zachowanie użytkowników aplikacji,
    szczegółowe informacje o transakcjach). Samodzielnie stworzył Pan stronę internetową
    przedstawiającą funkcjonalności aplikacji. Nowe wersje aplikacji publikuje Pan dość
    regularnie, w odstępie kilku tygodni lub miesięcy (w wyjątkowych sytuacjach kilku dni).
    Przychody z aplikacji początkowo były niewielkie, z każdym kolejnym rokiem wzrastały
    (wynosiły jednak znacząco mniej, niż Pana przychód z pracy zawodowej). Na początku b.r.
    wzrosły powyżej 10 tysięcy złotych miesięcznie. Dotychczas, ze względu na niewielką skalę
    i rozmiar przychodów, rozliczał Pan je w zeznaniu rocznym jako przychód z praw
    autorskich. Jednak z uwagi na rosnące przychody oraz chęć nadania temu przedsięwzięciu
    zorganizowanego charakteru, zamierza Pan zarejestrować działalność gospodarczą w
    CEiDG i rozliczać je w ramach źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Na terytorium jakiego kraju podmiot gospodarczy – firma X, z którą ma Pan podpisaną
      Umowę licencyjną posiada siedzibę działalności gospodarczej?
      Odpowiedź:
        Dla sprzedaży w UE kontrahentem (nabywcą mojej usługi i płatnikiem „(...)”) jest X z
        siedzibą w F.
        Aplikacja sprzedawana jest także poza UE. Zgodnie z umową moimi kontrahentami
        (w zależności od kraju sprzedaży) są właściwe lokalne spółki z grupy X:
        - X (...), z siedzibą w (...) i, A,
        - X (...) z siedzibą (...), A,
        - X (...) z siedzibą w B,
        - X (...) z siedzibą w C,
        - (...) z siedzibą w D,
    - X (...) z siedzibą w E.
    2. Czy firma X jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
      o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?
      Odpowiedź:
        Tak, bo jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.
    3. Czy firma X jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podmiotem prawnym
      niebędącym takim podatnikiem, zidentyfikowanym na potrzeby podatku od wartości
      dodanej?
      Odpowiedź:
        TAK, przy czym będzie to dotyczyło tylko X (...). z siedzibą w F (ma nr VAT UE).
    4. Czy firma X posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym
      państwie niż państwo siedziby działalności gospodarczej, które uczestniczy w
      świadczeniu przez Pana usług, o których mowa we wniosku? Jeśli tak, to proszę
      wskazać na terytorium jakiego kraju.
      Odpowiedź:
        Nie posiada ww. stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym
        państwie niż państwo siedziby działalności gospodarczej.
    5. Czy usługi, które świadczy Pan na rzecz firmy X, stanowią usługi elektroniczne, o których
      mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7
      rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1 ze

      zm.), tj. usługi, które są świadczone za pomocą sieci elektronicznej, ich świadczenie jest
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe?
      Odpowiedź:
        Tak.
    6. Czy firma X, w transakcjach sprzedaży użytkownikom końcowym aplikacji, działa/będzie
      działać w imieniu własnym lecz na Pana rzecz?
      Odpowiedź:
        Tak.
    7. Czy firma X jest/będzie odpowiedzialna za płatność pomiędzy platformą sprzedażową a
      użytkownikiem końcowym?
      Odpowiedź:
        Tak.

## Pytanie

1. Czy miejscem świadczenia przez Pana przedmiotowych usług będzie kraj siedziby
        nabywcy usługi (tj. X), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym usługi te
        nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju? (pytanie ostatecznie
        sformułowane w piśmie z 3 września 2025 r.)
      2. Co stanowi podstawę opodatkowania dla Pana z tytułu świadczonych usług, na
        podstawie ustawy o VAT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Pana zdaniem (wyrażonym w piśmie z 3 września 2025 r.), do przedmiotowych usług
    stosuje się art. 28b ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem ich świadczenia jest
    kraj siedziby nabywcy usługi, a zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na
    terytorium kraju.
    W Pana ocenie, należy w pierwszej kolejności ustalić na rzecz kogo świadczy Pan
    przedmiotowe usługi, tj. czy na rzecz X czy na rzecz klientów docelowych, a następnie
    ustalić miejsce opodatkowania tych usług.
    W tym zakresie, podziela Pan wnioski i uzasadnienie płynące z pism organów, z których
    jako przykładową można wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 12 sierpnia 2019 r. sygn. (...), z której płyną prezentowane niżej konkluzje.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem
    wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim
    to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej
    potrzeby zamawiającego.
    Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje
    czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje
    się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę
    od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.
    Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik,
    działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu
    usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

    Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy
    podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w
    świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z okoliczności sprawy wynika, że zamierza Pan sprzedawać aplikację klientom finalnym
    poprzez/za pośrednictwem spółek firmy X, zlokalizowanych na terenie Unii Europejskiej
    oraz poza UE. Biorąc pod uwagę specyfikę i przedmiot Pana świadczenia, należy przyjąć, iż
    mieści się ono w pojęciu usług elektronicznych.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne
    rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których
    mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
    Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca
    2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 r. Nr 77 str. 1),
    stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie
    2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
    których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i
    wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii
    informacyjnej jest niemożliwe.
    W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone
    drogą elektroniczną”.
    Z kolei art. 9a ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 dodany przez art. 1 pkt 1
    lit. c) rozporządzenia Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.U.UE.L z 2013 r. Nr
    284 str. 1) zmieniającego rozporządzenie Nr 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowi,
    że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za
    pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami,
    przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik
    uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy
    tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot
    świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych
    między stronami.
    Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego
    przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące
    warunki:
      a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika
        uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić
        takie usługi i ich dostawcę;
      b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy
        wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

    Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą
    elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług
    lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego
    wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.
    Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez
    Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem
    sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami i na warunkach
    określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2). Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do
    podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną
    lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii
    internetowej (VoIP) i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą
    elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3).
    Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011
    wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik
    uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy
    tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą
    elektroniczną.
    Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca,
    np. w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę,
    co oznacza, że:
      a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika
        uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno
        wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych
        fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
      b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę
        (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub
        paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje
        dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT);
        oraz
      c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy
        płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za
        płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
      d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi
        (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za
        pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z
        aplikacjami); oraz
      e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków
        świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za
        pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);
    oraz jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e)
    muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).
    Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe
    warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.
    Odnosząc powyższe wywody na grunt analizowanego stanu sprawy, należy uznać, że
    podmiot pośredniczący – tj. X powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w
    świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy –
    Pana.
    W analizowanym przypadku – pomimo, że według umowy z X, to Pan sprzedaje aplikację
    końcowemu użytkownikowi, a X tylko pośredniczy – nie można uznać dostawcy (Pana) jako
    wyraźnie wskazany przez X podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne,
    ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady
    (UE) Nr 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu sprawy X na rachunkach lub paragonach nie

    będzie wskazywać Pana jako dostawcy aplikacji. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że
    X jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem
    treści aplikacji. X będzie bowiem pobierać opłatę od klienta ostatecznego i przelewać ją
    (pomniejszoną o swoją prowizję) na Pana konto.
    Powyższe okoliczności wskazują, że X należy uznać za podmiot, który otrzyma i świadczyć
    będzie dalej usługę elektroniczną. Biorąc pod uwagę przedstawione warunki umowy oraz
    powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie, nie będzie Pan
    podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych (odbiorców
    końcowych aplikacji), natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku
    należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie X. W konsekwencji
    nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą aplikacji
    mobilnych na rzecz klientów docelowych.
    Natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie Pan świadczył usługę
    elektroniczną na rzecz X – jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ust. 1
    ustawy o VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla
    prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia
    tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane
    świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy
    też nie.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia
    usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik
    będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4
    oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n. W myśl
    art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż
    jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w
    rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę
    swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu
    innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest
    stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz
    podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą przewidywać innych
    zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz
    podatnika w rozumieniu art. 28a ww. ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od
    zasady ogólnej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia
    przez Pana usług elektronicznych na rzecz X, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28
    a ustawy, nie będzie terytorium kraju, lecz – stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy
    – w okolicznościach niniejszej sprawy terytorium siedziby X.
    Podsumowując, nie będzie Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz
    klientów docelowych, a zatem nie będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT z
    tego tytułu. Zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży
    na rzecz klientów ostatecznych będzie X. Zatem świadczy Pan usługę elektroniczną na
    rzecz X, tj. podmiotu, który dla celów podatku VAT będzie nabywcą przedmiotowej usługi,
    a następnie będzie ich dostawcą na rzecz klientów ostatecznych. Przy czym, miejscem
    świadczenia i opodatkowania ww. usług świadczonych przez Pana nie będzie terytorium
    kraju.

    Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w pismach:
      - z 9 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-
        3.4012.300. 2020.1.MR,
      - z 25 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.744. 2017.3.JSZ.
    Pomimo, że w opisanej sprawie świadczone przez Pana usługi nie będą podlegały
    opodatkowaniu na terytorium kraju, będzie Pan miał obowiązek, w myśl art. 97 ust. 1 w
    związku z art. 97 ust. 3 oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zarejestrować się jako
    podatnik VAT UE, z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w
    art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, z wynikającymi z tego konsekwencjami w postaci m.in.
    obowiązku składania w urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących” o
    wykonanych usługach, których miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium
    innego niż Polska państwa członkowskiego UE.
    Ad 2.
    Zgodnie z 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy.
    Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
        pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
        usługobiorcy.
    Odnosząc ww. przepisy do analizowanych rozliczeń, podstawę opodatkowania dla Pana z
    tytułu świadczonych usług na rzecz X, stanowić będzie kwota jaką Pan otrzymuje – po
    potrąceniu ustalonej prowizji – od X. Uściślając, „prowizja” pobierana przez X, stanowi w
    istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia, które X pobiera od ostatecznych nabywców
    aplikacji, inaczej mówiąc jest to zapłata za usługi, które świadczy.
    Natomiast „prowizja” ta, w żaden sposób nie jest należna Panu z tytułu świadczonych
    przez Pana usług, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania świadczonych
    przez Pana usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest
      - prawidłowe – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług udostępniania aplikacji
        za pośrednictwem firmy X;
      - nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych
        usług udostępniania aplikacji.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;

      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:
      Przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
    Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:
      Przez terytorium państwa członkowskiego – rozumie się państwo członkowskie Unii
      Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w
      sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego
      Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej
      Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).
    Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:
      Przez terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa
      niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Według art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
      W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej
      osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i
      wyświadczył te usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby
    potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś,
    kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze
    majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą,
    ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny
    podmiot niż wykonujący usługę.
    Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje
    czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje
    się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę
    od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku

    z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez)
    powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że kilka lat temu stworzył Pan i opublikował w (...) aplikację
    mobilną (w skrócie: aplikacja). Zainstalowanie aplikacji jest bezpłatne, jednak użycie pełnej
    jej funkcjonalności wymaga dokonania płatności wewnątrz aplikacji (płatność jednorazowa
    lub subskrypcja za pomocą mechanizmu (...)). Zawarł Pan z firmą X Umowę licencyjną, na
    mocy której wyznacza Pan X jako przedstawiciela lub pośrednika odpowiedzialnego za
    wprowadzanie na rynek oraz dostawę użytkownikom końcowym (finalnym odbiorcom)
    aplikacji, jak również jej dodatkowej zawartości i funkcjonalności przy użyciu mechanizmu
    (...). Fakturę użytkownikowi końcowemu wystawia X. Na fakturze wystawionej przez X nie
    są podane Pana dane – jako dostawcy aplikacji. Za swoje usługi X pobiera prowizję –jako
    określony procent od kwoty uzyskanej z opłat od użytkowników końcowych za korzystanie
    z aplikacji. Następnie, pozostała po potrąceniu prowizji kwota wpływa co miesiąc na Pana
    konto bankowe. Dla sprzedaży w UE kontrahentem (nabywcą Pana usługi) jest X (...) z
    siedzibą w F. Aplikacja sprzedawana jest także poza UE. Zgodnie z umową, Pana
    kontrahentami (w zależności od kraju sprzedaży) są właściwe lokalne spółki z grupy X:
      - X (...)., z siedzibą (...), A,
      - X (...), A,
      - X (...) z siedzibą w B,
      - X (...) z siedzibą w C,
      - (...) z siedzibą w D,
      - X (...) z siedzibą w E.
    Firma X nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym
    państwie, niż państwo siedziby działalności gospodarczej.
    Wskazał Pan, że usługi, które Pan świadczy na rzecz firmy X stanowią usługi elektroniczne
    o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7
    rozporządzenia 282/2011. Firma X, w transakcjach sprzedaży użytkownikom końcowym
    aplikacji, działa/będzie działać w imieniu własnym lecz na Pana rzecz. Jest/będzie również
    odpowiedzialna za płatność pomiędzy platformą sprzedażową a użytkownikiem
    końcowym.
    Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy miejscem
    opodatkowania świadczonych przez Pana usług będzie kraj siedziby nabywcy usługi (tj.
    X), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, a tym samym, czy usługi te nie będą podlegały
    opodatkowaniu na terytorium kraju.
    Na mocy art. 2 pkt 26 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się
      przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
      rozporządzenia 282/2011.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w

    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze
    zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:
      Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
        modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
        sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
        lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
        usługobiorcę;
      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
        pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
        potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu
        automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu
        sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez
        komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
        telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
        wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
        elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
        informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
        internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Załącznik I zawiera następujące usługi:
      1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) tworzenie i hosting witryn internetowych;
      b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
      c) zdalne zarządzanie systemami;
      d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i
        wyszukiwanie konkretnych danych;
      e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
      2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności
        programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy
        antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
      b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
      c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i
        urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
      d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
      e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
      3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
      b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
      c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
      d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

      e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
      f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
      g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po
        wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub
        finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
      h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na
        stronach lub witrynach internetowych;
      i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
      4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
      b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań,
        dzwonków i innych dźwięków;
      c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
      d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
      e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia
        Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie
        oddaleni;
      f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za
        pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci
        elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym
        przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu
        programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo
        na życzenie;
      g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za
        pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są
        one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci
        radiowych lub telewizyjnych;
      h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to
        treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego
        odpowiedzialnością redakcyjną;
      i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług
        medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci
        komunikacyjnych.
      5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
      a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
        Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
        niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
        wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna
        wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się
        nauczyciela z uczniem;
      b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez
        udziału człowieka.
    Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
      a) usług nadawczych;
      b) usług telekomunikacyjnych;
      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
        elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
      f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
      g) kaset wideo i płyt DVD;

      h) gier na płytach CD-ROM;
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
        którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
        nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
        połączenie);
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
      l) hurtowni danych off-line;
      m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
        kursy za pośrednictwem poczty;
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
        udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
      q) (uchylona)
      r) (uchylona)
      s) (uchylona)
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
        edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
        lub podobnych usług zarezerwowanych online.
    Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę
    elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci
    elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę
    elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby:
      - usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      - świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był
        niewielki,
      - wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe
        oraz aby
      - usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282
        /2011.
    Jak wynika z przedstawionych przez Pana informacji, usługi, które świadczy Pan na rzecz
    firmy X, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o
    podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, tj. usługi, które są
    świadczone za pomocą sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane i
    wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii
    informacyjnej jest niemożliwe. Zatem usługi, o których mowa we wniosku, polegające
    na udostępnianiu za pośrednictwem platformy X aplikacji, stanowią usługi świadczone
    za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.
    Z kolei art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że:
      1. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za
        pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z
        aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że
        podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz
        na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego
        dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w
        uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.
      Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie
        wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać
        spełnione następujące warunki:

        a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika
          uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić
          takie usługi i ich dostawcę;
        b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy
          należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.
        Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług
        świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością,
        zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie
        może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu
        świadczącego te usługi.
      2. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne
        przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za
        pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z
        aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.
      3. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza
        płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne
        świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie
        uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług
        telefonicznych.
    Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011
    wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik
    uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy
    tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą
    elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy
    nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot
    świadczący usługę, co oznacza, że:
      a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika
        uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno
        wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych
        fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
      b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę
        (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub
        paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje
        dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT);
        oraz
      c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy
        płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za
        płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
      d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi
        (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za
        pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z
        aplikacjami); oraz
      e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków
        świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za
        pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami); oraz
      f) jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e)
        muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).
    Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe
    warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.
    Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności
    sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie firma X, z którą ma Pan zawartą

    Umowę licencyjną oraz pozostali wymienieni przez Pana kontrahenci, powinni być
    traktowani jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający
    w imieniu własnym, lecz na Pana rzecz.
    W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Pana) jako wyraźnie
    wskazanego przez firmę X/kontrahentów za podmiot świadczący usługi elektroniczne,
    ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia 282/2011. Jak
    wynika z wniosku, na podstawie Umowy licencyjnej, wyznaczył Pan firmę X jako
    przedstawiciela lub pośrednika odpowiedzialnego za wprowadzanie na rynek oraz
    dostawę użytkownikom końcowym (finalnym odbiorcom) aplikacji, jak również jej
    dodatkowej zawartości i funkcjonalności tej aplikacji. Firma X jest/będzie
    odpowiedzialna za płatność pomiędzy platformą sprzedażową a użytkownikiem
    końcowym. Fakturę użytkownikowi końcowemu wystawia X. Na fakturze wystawionej
    przez X nie są podane Pana dane jako dostawcy aplikacji. Za swoje usługi X pobiera
    prowizję – jako określony procent od kwoty uzyskanej z opłat od użytkowników
    końcowych za korzystanie z aplikacji. Pozostała po potrąceniu prowizji kwota wpływa co
    miesiąc na Pana konto bankowe. Powyższe okoliczności wskazują, że firma X, z którą
    ma Pan zawartą Umowę licencyjną, należy uznać za podmiot, który otrzymuje i
    świadczy dalej usługę elektroniczną.
    W związku z powyższym, w analizowanej sprawie nie jest Pan podatnikiem
    świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych. Świadczy Pan
    natomiast usługi elektroniczne na rzecz firmy X oraz pozostałych kontrahentów, z
    którymi ma Pan zawartą Umowę.
    W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla
    prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca
    świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte
    w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia
    przy świadczeniu usług”.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której
          mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej
          działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z
          uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
          zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub
          podatku od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz
    państw trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności

      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f
    ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega
    opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że
    jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
    gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
    Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.
    Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług
      elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w
      którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
      miejsce pobytu.
    Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz
    podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady
    ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą
    elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.
    W analizowanej sprawie nie będzie Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na
    rzecz użytkowników końcowych. Świadczy/będzie Pan świadczył usługi elektroniczne na
    rzecz kontrahentów (spółek X), które dla celów podatku VAT są nabywcami przedmiotowej
    usługi, a następnie są jej dostawcami na rzecz klientów ostatecznych.
    Zatem, w tym przypadku przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług
    elektronicznych, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, nie będą miały zastosowania.
    Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług
    elektronicznych świadczonych wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami, co nie ma miejsca w opisanym przypadku.
    Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie
    zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejscem
    opodatkowania świadczonych przez Pana usług polegających na udostępnianiu aplikacji
    jest/będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, kraj siedziby usługobiorcy – zagranicznej
    spółki X. Zatem świadczone przez Pana na rzecz firmy X usługi nie są/nie będą
    opodatkowane na terytorium Polski.
    W związku z powyższym, miejscem świadczenia przez Pana usług udostępnia aplikacji,
    będzie kraj siedziby nabywcy usługi (tj. spółki X), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, a tym
    samym usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.
    Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.
    Kolejne Pana wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia
    opisanych we wniosku usług.
    W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Natomiast według art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy:
      Podstawę opodatkowania obniża się o:
      1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
      2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
      3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
        sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
      4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, o których mowa w ust. 1.
    Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i
    usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać
    z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm., dalej jako „
    Dyrektywa 2006/112/WE Rady”).
    Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
      a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

      b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub
        usługobiorcy.
      Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte
      odrębną umową za koszty dodatkowe.
    Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia,
    stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów
    mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio
    związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę
    należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z
    dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta,
    powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do
    podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar
    przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje,
    jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla
    świadczenia zasadniczego.
    Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK
    1542/14) w sytuacji, gdy podatnik wyświadczył usługę, czy też dostarczył towary i w
    ramach odpłatności za to świadczenie otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne
    świadczenie – kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od
    nabywcy. Należy zatem uznać, że podstawa opodatkowania obejmuje wartość transakcji
    niezależnie od sposobu jej rozliczenia pomiędzy stronami.
    W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania z tytułu udostępniania aplikacji za
    pośrednictwem firmy X, stanowi wynagrodzenie należne od X, które nie powinno być
    pomniejszone o prowizję przysługującą X – niezależnie od tego w jaki sposób rozlicza się
    Pan ze swoimi kontrahentami (spółkami X).
    W konsekwencji, w związku ze świadczonymi usługami elektronicznymi (tj.
    udostępnianiem aplikacji za pośrednictwem firmy X), w podstawie opodatkowania z tytułu
    świadczenia tych usług poza terytorium kraju, powinien Pan wykazać należne od firmy X
    wynagrodzenie, nie pomniejszone o kwotę prowizji, przysługującą firmie X z tytułu
    zakupów dokonywanych przez użytkowników końcowych.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia;
      - zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w
        dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się

    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych
    pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści
    składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie
    zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii związanych z
    obowiązkiem rejestracji jako podatnik VAT-UE, ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 113
    ust. 1 i ust. 9 ustawy oraz z obowiązkiem składania „informacji podsumowujących”.
    W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.