Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.57.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Czy umowa darowizny nieruchomości obciążonej prawem dożywocia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; dożywocie; dług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny nieruchomości obciążonej prawem dożywocia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny nieruchomości obciążonej prawem dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Notariusz – Wnioskodawczyni – jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Do Wnioskodawczyni zwrócił się klient z żądaniem sporządzenia w formie aktu notarialnego, umowy darowizny nieruchomości obciążonej prawem dożywocia w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 910 par. 2 k.c., w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. W omawianej sytuacji obowiązki właściciela nieruchomości względem dożywotnika są nieustannie wykonywane. W związku ze zbyciem nieruchomości, dożywotnik nie będzie żądał zamiany prawa dożywocia na rentę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa darowizny nieruchomości obciążonej prawem dożywocia w rozumieniu art. 908 k.c. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) powołanej ustawy?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca – w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość przejmowanych z mocy prawa przez obdarowanego zobowiązań względem dożywotnika) w przypadku sporządzenia umowy darowizny nieruchomości, która jest obciążona prawem dożywocia w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe określenie wartości przejmowanych przez obdarowanego ciężarów i zobowiązań darczyńcy, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest możliwe wskazanie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powyższej planowanej umowy darowizny, zatem powyższa umowa darowizny nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 3 tejże ustawy (z zastrzeżeniem art. 5) obowiązek podatkowy przy umowie darowizny ciąży na obdarowanym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Podstawę opodatkowania przy umowie darowizny – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy – płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Co do zasady, umowa darowizny, jako jeden ze sposobów nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych, podlega – w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.). Jednakże, zgodnie z cytowanym wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa darowizny podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłącznie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, tj. w sytuacji, gdy na obdarowanego przechodzą wraz z przedmiotem darowizny wszelkie obowiązki z nim związane, ciążące dotychczas na darczyńcy.

Zestawienie zacytowanych przepisów obu ustaw podatkowych wskazuje, że wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość długów i ciężarów obciążających przedmiot darowizny, w wypadku ich przejęcia przez obdarowanego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 ww. ustawy).

Dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości (art. 908 § 3 tejże ustawy).

Art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego mówi, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Z kolei w myśl art. 910 § 2 ww. ustawy – w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte. Oznacza to, iż świadczenia osobiste zbywcy ustalone w umowie dożywocia (np.: określone świadczenia pieniężne na rzecz dożywotnika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie) na rzecz dożywotników należące do treści prawa dożywocia, stanowią ciężar umowy darowizny nieruchomości obciążonej tym prawem.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, czyli z chwilą zawarcia umowy darowizny. Umowa ta jest wymieniona wprost w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Jak natomiast wynika z przepisów Kodeksu cywilnego w wyniku nabycia nieruchomości obciążonej dożywociem nabywca wstępuje ex lege w dotychczasowy stosunek dożywocia. Staje się odpowiedzialny wobec dożywotnika rzeczowo, a za świadczenia wymagalne w czasie – od momentu przejęcia własności – także osobiście.

Zatem zawierając umowę darowizny nieruchomości obciążonej dożywociem, obdarowany z mocy prawa odpowiada za świadczenie związane z umową dożywocia, przejmując tym samym zobowiązania, jakie ciążą na darującym w związku z umową dożywocia (zawartą przez niego z dożywotnikiem). Oznacza to, że wskazany art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma w sprawie wprost zastosowanie. Zawarcie opisanej we wniosku umowy darowizny będzie więc podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni przy takiej umowie darowizny ustawodawca wprost wskazał w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych co stanowi podstawę opodatkowania. Jest nią wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego. Podkreślić tutaj należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca – określając w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawieranych umowach – przyjął, iż co do zasady stanowi ją wartość rynkowa nabywanej rzeczy lub prawa. Tak np. podstawa opodatkowania została określona w przypadku umowy dożywocia, gdzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi ją wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

W niektórych przypadkach ustawodawca odbiega od tej ścisłej reguły. W takich przypadkach (tj. ww. umowy darowizny – art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy czy np. umowy spółki – art. 6 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) podstawę opodatkowania stanowi wartość określona przez strony umowy.

Zatem w przypadku zawierania umowy darowizny, z którą wiąże się przejęcie długów, ciężarów lub zobowiązań darczyńcy, to strony umowy (darczyńca i obdarowany) winny określić wartość przejętych przez obdarowanego długów, ciężarów, zobowiązań. Jeżeli tego nie uczynią, notariusz nie sporządzi umowy, bo zgodnie z cytowanym już art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych płatnik obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnych (zawarcie umowy) od uprzedniego zapłacenia podatku.

Reasumując, zawarcie umowy darowizny nieruchomości obciążonej dożywociem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ww. ustawy. Podstawa opodatkowania, którą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi wartość przejętych przez obdarowanego długów, ciężarów i zobowiązań, winna zostać określona przez strony umowy.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawczyni, że umowa darowizny nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie można określić podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.