Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.405.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonywania przez Gminę, po utworzeniu Zakładu, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, Gmina będzie uprawiona do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu oraz w zakresie wskazania, czy dla roku podatkowego, w którym Zakład rozpocznie działalność, Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności; działalność-zakres działalności; gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) oraz pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku dokonywania przez Gminę, po utworzeniu Zakładu, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, Gmina będzie uprawiona do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu;
*   wskazania, czy dla roku podatkowego, w którym Zakład rozpocznie działalność, Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonywania przez Gminę, po utworzeniu Zakładu, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, Gmina będzie uprawiona do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu oraz wskazania, czy dla roku podatkowego, w którym Zakład rozpocznie działalność, Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2017 r. o dowód uiszczenia opłaty oraz pismem z dnia 6 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W minionych latach Gmina wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Obecnie Gmina odpowiada za utrzymanie przedmiotowej infrastruktury, gdyż zadanie to należy do zadań własnych Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w ramach zadań własnych Gminy znajduje się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Czynności te są czynnościami odpłatnymi. Gmina systematycznie uzyskuje dochody od mieszkańców – odbiorców usług na podstawie wystawionych faktur VAT.

Przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Wnioskodawca wykorzystuje do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie Gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów.

Do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyłączone są należące do Gminy świetlice wiejskie, w których Wnioskodawca realizuje czynności opodatkowane, polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których Wnioskodawca realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. zebrania mieszkańców.

Do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek, w którym mieści się Urząd Gminy.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Gmina nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków mieści się w ramach zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, które to zadania realizowane są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych Gminy.

Gmina nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane – w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina planuje utworzenie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: Zakład), którego podstawowym zadaniem będzie wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych.

Należąca do Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do Zakładu (w trwały zarząd), który będzie wykorzystywał ją do wykonywania na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków. Ponadto, infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegający opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich, boisk sportowych. Wymienione budynki należące do Gminy uczestniczą zarówno w wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych albo uczestniczą wyłącznie w wykonywaniu czynności nieopodatkowanych VAT.

W przyszłości Gmina będzie rozbudowywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poprzez budowanie kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowanie stacji uzdatniania wody, budowanie oczyszczalni ścieków. Gmina będzie nabywała też wozy asenizacyjne.

Zarówno inwestycje w infrastrukturę, jak i wozy asenizacyjne, zaraz po wytworzeniu lub po zakupie będą przekazywane do użytkowania przez Zakład, który będzie je wykorzystywał zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innej działalności.

Urząd Gminy nie będzie w ogóle wykorzystywał ani inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, ani wozów asenizacyjnych do wykonywania jakichkolwiek czynności, gdyż będzie to czynił wyłącznie Zakład. Urząd Gminy będzie wyłącznie rozliczał inwestycje infrastrukturalne w trakcie ich wytwarzania i będzie rozliczał zakup wozów asenizacyjnych. Pracownicy Urzędu Gminy przeprowadzą przetargi, zaksięgują operacje gospodarcze w księgach Gminy, dokonają płatności za faktury z rachunku Gminy.

Ponadto w piśmie z dnia 6 listopada 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Samorządowy zakład budżetowy pn. „Zakład Gospodarki Komunalnej” został utworzony 1 października 2017 r. – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 14 września 2017 r. Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 października 2017 r. zmieniono nazwę samorządowego zakładu budżetowego na „Zakład Wodociągów i Kanalizacji”.

W zakresie inwestycji wodno-kanalizacyjnych, Gmina planuje realizację następujących projektów:

*   „Rozbudowa systemu wodno-ściekowego w aglomeracji”: Projekt ten Gmina planuje zrealizować w roku 2018. W pierwszym etapie projekt zakłada budowę sieci wodociągowej rozdzielczej o długości 1,65 km wraz z budową zbiornika na wodę czystą oraz kontenerowej stacji podnoszenia ciśnienia. Sieć wodociągowa ma na celu zasilenie w wodę pitną (…). Budowa systemu wodociągowego nie spowoduje przyłączenia nowych odbiorców usług wodociągowych, natomiast pozwoli na korzystanie z ulepszonego zaopatrzenia w wodę obecnych odbiorców. Do systemu kanalizacji w miejscowości (…) przyłączone są obiekty należące do Gminy, które uczestniczą w czynnościach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. szkoła. W drugim etapie tego projektu zostanie wybudowany system kanalizacyjny obejmujący sieć kanalizacyjną oraz przesył. W ramach tego etapu powstaną sieci kanalizacyjne o długości 9,22 km, przepompownie ścieków, studnie rewizyjne oraz armatura odpowietrzająca, komory połączeniowe, zasilanie przepompowni ścieków energią elektryczną. Do sieci kanalizacyjnej podłączone zostaną budynki mieszkalne oraz świetlica wiejska.
*   „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej wraz z przesyłem ścieków”: Projekt ten Gmina planuje zrealizować w latach 2018-2019. W ramach projektu powstanie 6,381 km systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych. Do systemu kanalizacyjnego podłączone zostaną budynki mieszkalne, świetlica wiejska oraz szkoła.
*   „Budowa bezodpływowych zbiorników na ścieki sanitarne wraz z zakupem wozu asenizacyjnego na potrzeby objęcia systemem odbioru ścieków z budynków mieszkalnych oraz budynków gminnych z terenu Gminy”. Projekt ten Gmina zrealizuje w grudniu 2017 r. W celu pełnego uporządkowania gospodarki ściekowej poza granicami aglomeracji postanowiono wybudować trzy bezodpływowe zbiorniki o pojemności 10 m3 każdy oraz zakup jednego wozu asenizacyjnego, który będzie odbierał ścieki zarówno od mieszkańców, jak i z obiektów należących do Gminy. Gmina zaplanowała zakup jednego wozu asenizacyjnego. W dniu 29 września 2017 r. Gmina zawarła umowę zakupu wozu asenizacyjnego, w której dostawca zobowiązał się do dokonania dostawy wozu w terminie do 15 grudnia 2017 r.

Obecnie Gmina nie planuje innych inwestycji związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W najbliższej przyszłości Gmina nie planuje też zakupu kolejnych wozów asenizacyjnych.

Gmina/Zakład, którego utworzenie planuje Gmina, nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług w związku z budową kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków i innych wyżej wymienionych inwestycji (w tym dotyczących zakupu wozu asenizacyjnego) wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Wszystkie wyżej wymienione inwestycje będą wykorzystywane zarówno do zadań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Na dokumentach zakupu dotyczących wydatków związanych z wyżej wymienionymi inwestycjami (w tym z wozem asenizacyjnym) obok danych Gminy będą również dane Zakładu, który będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do dnia utworzenia Zakładu, wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w Gminie rozliczał Urząd Gminy. Gmina dokonywała odliczeń wg „sposobu określania proporcji” ustalonego dla Urzędu Gminy. Gmina ustaliła „sposób określania proporcji” na podstawie Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonywania przez Gminę, po utworzeniu Zakładu, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, Gmina będzie uprawiona do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu?
2.  Czy dla roku podatkowego, w którym Zakład rozpocznie działalność, Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania przez Gminę, po utworzeniu Zakładu, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, Gmina będzie uprawiona do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakupy wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności, które przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wozów asenizacyjnych, będzie wykonywała Gmina przy wykorzystaniu Zakładu, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje przy wykorzystaniu Zakładu czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), tj. czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług. Wykonując te czynności Gmina występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Zakład należy bowiem uznać na gruncie podatku VAT za czynności wykonywane przez Gminę.

W uchwale z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 4/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu”.

Jednostki organizacyjne, którymi mogą być samorządowe zakłady budżetowe, powstają w celu wykonywania zadań w drodze decyzji rady gminy (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zakłady są jednostkami wyodrębnionymi fizycznie, organizacyjnie i majątkowo, ale nadal stanowią część gminy. Instytucja samorządowych zakładów budżetowych została uregulowana w art. 15 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Powyższy akt prawny nie nadaje im jednak osobowości prawnej. Samorządowe zakłady budżetowe korzystają z osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Wszelką działalność prowadzą w imieniu i na rachunek gminy w zakresie udzielonych im przez gminę pełnomocnictw, gdyż nie mogą samodzielnie zaciągać zobowiązań oraz nabywać praw we własnym imieniu. Każda czynność cywilnoprawna jest czynnością gminy dokonywaną w jej imieniu i na jej rzecz.

Zakład nie może dokonywać nabyć towarów i usług we własnym imieniu. Z tej przyczyny, to Gmina dokonuje nabyć towarów i usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz dokonuje nabycia wozów asenizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

*   urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
*   jednostkę budżetową,
*   zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Po utworzeniu Zakładu, Gmina nabywając towary i usługi, które będą służyły wykonywaniu poprzez Zakład czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu. Od tego momentu odliczanie VAT, wg ustalonego dla Urzędu sposobu określenia proporcji w stosunku do wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością, nie będzie już zasadne. Urząd nie będzie bowiem wykorzystywał tych nabyć do wykonywania jakichkolwiek czynności.

W takiej sytuacji realizacja odliczenia wg zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie musiała odbyć się przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji ustalonego dla Zakładu, który te towary i usługi będzie wykorzystywał.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku Zakładu będzie miał zastosowanie wzór określony w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Istotne jest to, że w pierwszym roku działalności Zakładu nie będzie możliwe ustalenie dla Zakładu odrębnego sposobu określenia proporcji na podstawie przedmiotowego wzoru z wykorzystaniem danych z poprzedniego roku podatkowego lub z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.

W tej sytuacji, w pierwszym roku działania Zakładu, Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Podstawą takiego działania będzie przepis art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie natomiast do art. 90c ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o uznanie zaprezentowanego przez niego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (lub zwany dalej „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wskazane rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakłady budżetowe. Przez zakład budżetowy – zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia stanowi, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę na przepis § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W minionych latach Gmina wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Obecnie Gmina odpowiada za utrzymanie przedmiotowej infrastruktury, gdyż zadanie to należy do zadań własnych Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w ramach zadań własnych Gminy znajduje się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Czynności te są czynnościami odpłatnymi. Gmina systematycznie uzyskuje dochody od mieszkańców – odbiorców usług na podstawie wystawionych faktur VAT.

Przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Wnioskodawca wykorzystuje do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie Gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów.

Do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyłączone są należące do Gminy świetlice wiejskie, w których Wnioskodawca realizuje czynności opodatkowane, polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których Wnioskodawca realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. zebrania mieszkańców.

Do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek, w którym mieści się Urząd Gminy.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Gmina nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków mieści się w ramach zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, które to zadania realizowane są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych Gminy.

Gmina nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane – w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina planuje utworzenie samorządowego zakładu budżetowego, którego podstawowym zadaniem będzie wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych.

Należąca do Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do Zakładu (w trwały zarząd), który będzie wykorzystywał ją do wykonywania na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków. Ponadto, infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegający opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich, boisk sportowych. Wymienione budynki należące do Gminy uczestniczą zarówno w wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych albo uczestniczą wyłącznie w wykonywaniu czynności nieopodatkowanych VAT.

W przyszłości Gmina będzie rozbudowywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poprzez budowanie kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowanie stacji uzdatniania wody, budowanie oczyszczalni ścieków. Gmina będzie nabywała też wozy asenizacyjne.

Zarówno inwestycje w infrastrukturę, jak i wozy asenizacyjne, zaraz po wytworzeniu lub po zakupie będą przekazywane do użytkowania przez Zakład, który będzie je wykorzystywał zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innej działalności.

Urząd Gminy nie będzie w ogóle wykorzystywał ani inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, ani wozów asenizacyjnych do wykonywania jakichkolwiek czynności, gdyż będzie to czynił wyłącznie Zakład. Urząd Gminy będzie wyłącznie rozliczał inwestycje infrastrukturalne w trakcie ich wytwarzania i będzie rozliczał zakup wozów asenizacyjnych. Pracownicy Urzędu Gminy przeprowadzą przetargi, zaksięgują operacje gospodarcze w księgach Gminy, dokonają płatności za faktury z rachunku Gminy.

Samorządowy zakład budżetowy pn. „Zakład Gospodarki Komunalnej” został utworzony 1 października 2017 r. – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 14 września 2017 r. Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 października 2017 r. zmieniono nazwę samorządowego zakładu budżetowego na „Zakład Wodociągów i Kanalizacji”.

W zakresie inwestycji wodno-kanalizacyjnych, Gmina planuje realizację następujących projektów:

*   „Rozbudowa systemu wodno-ściekowego w aglomeracji”: Projekt ten Gmina planuje zrealizować w roku 2018. W pierwszym etapie projekt zakłada budowę sieci wodociągowej rozdzielczej o długości 1,65 km wraz z budową zbiornika na wodę czystą oraz kontenerowej stacji podnoszenia ciśnienia. Sieć wodociągowa ma na celu zasilenie w wodę pitną. Budowa systemu wodociągowego nie spowoduje przyłączenia nowych odbiorców usług wodociągowych, natomiast pozwoli na korzystanie z ulepszonego zaopatrzenia w wodę obecnych odbiorców. Do systemu kanalizacji przyłączone są obiekty należące do Gminy, które uczestniczą w czynnościach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. szkoła. W drugim etapie tego projektu zostanie wybudowany system kanalizacyjny obejmujący sieć kanalizacyjną oraz przesył. W ramach tego etapu powstaną sieci kanalizacyjne o długości 9,22 km, przepompownie ścieków, studnie rewizyjne oraz armatura odpowietrzająca, komory połączeniowe, zasilanie przepompowni ścieków energią elektryczną. Do sieci kanalizacyjnej podłączone zostaną budynki mieszkalne oraz świetlica wiejska.
*   „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej wraz z przesyłem ścieków do miejscowości (…)”: Projekt ten Gmina planuje zrealizować w latach 2018-2019. W ramach projektu powstanie 6,381 km systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych. Do systemu kanalizacyjnego podłączone zostaną budynki mieszkalne, świetlica wiejska oraz szkoła.
*   „Budowa bezodpływowych zbiorników na ścieki sanitarne wraz z zakupem wozu asenizacyjnego na potrzeby objęcia systemem odbioru ścieków z budynków mieszkalnych oraz budynków gminnych z terenu Gminy”. Projekt ten Gmina zrealizuje w grudniu 2017 r. W celu pełnego uporządkowania gospodarki ściekowej poza granicami aglomeracji postanowiono wybudować trzy bezodpływowe zbiorniki o pojemności 10 m3 każdy oraz zakup jednego wozu asenizacyjnego, który będzie odbierał ścieki zarówno od mieszkańców, jak i z obiektów należących do Gminy. Gmina zaplanowała zakup jednego wozu asenizacyjnego. W dniu 29 września 2017 r. Gmina zawarła umowę zakupu wozu asenizacyjnego, w której dostawca zobowiązał się do dokonania dostawy wozu w terminie do 15 grudnia 2017 r.

Obecnie Gmina nie planuje innych inwestycji związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W najbliższej przyszłości Gmina nie planuje też zakupu kolejnych wozów asenizacyjnych.

Gmina/Zakład, którego utworzenie planuje Gmina, nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług w związku z budową kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków i innych wyżej wymienionych inwestycji (w tym dotyczących zakupu wozu asenizacyjnego) wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Wszystkie wyżej wymienione inwestycje będą wykorzystywane zarówno do zadań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, jak i do działalności innej, niż gospodarcza.

Na dokumentach zakupu dotyczących wydatków związanych z wyżej wymienionymi inwestycjami (w tym z wozem asenizacyjnym) obok danych Gminy będą również dane Zakładu, który będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do dnia utworzenia Zakładu, wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w Gminie rozliczał Urząd Gminy. Gmina dokonywała odliczeń wg „sposobu określania proporcji” ustalonego dla Urzędu Gminy. Gmina ustaliła „sposób określania proporcji” na podstawie Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy w przypadku dokonywania przez Gminę, po utworzeniu Zakładu, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, Gmina będzie uprawiona do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie infrastruktura wodno-kanalizacyjnej, której budowę planuje Gmina, tj. kolejne odcinki systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków oraz wóz asenizacyjny, który zostanie zakupiony w grudniu 2017 r., zostaną zaraz po wytworzeniu lub po zakupie przekazane do użytkowania przez Zakład, który będzie je wykorzystywał zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innej działalności. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do Zakładu (w trwały zarząd), który będzie wykorzystywał ją do wykonywania na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków. Jak również wynika z opisu sprawy – infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich, boisk sportowych.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu, czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosząc wydatki, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują poszczególną infrastrukturę.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

Wobec powyższego w przypadku, gdy obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą poszczególne zasoby Gminy, tj. Zakład budżetowy, obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tą infrastrukturę, wykorzystywaną do działalności gospodarczej (w analizowanej sprawie działalności opodatkowanej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy dokonać według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustalonego dla Zakładu budżetowego (tj. jednostki wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną).

W ocenie Organu, w analizowanej sytuacji, po dniu, w którym zostanie utworzony nowy Zakład budżetowy, któremu zostanie przekazana w trwały zarząd infrastruktura wodno-kanalizacyjna, Wnioskodawca winien ustalić odrębnie dla nowoutworzonego Zakładu sposób określania proporcji” z uwzględnieniem metody wskazanej w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Ad. 1

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Gminę, po utworzeniu Zakładu, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. budowy kolejnych odcinków systemu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, budowy stacji uzdatniania wody, budowy oczyszczalni ścieków oraz nabywania przez Gminę wozów asenizacyjnych, Gmina będzie uprawiona do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy dla roku podatkowego, w którym Zakład rozpocznie działalność, Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z tym, że Zakład Wodociągów i Kanalizacji, który został utworzony dnia 1 października 2017 r., będzie nowoutworzonym zakładem budżetowym i nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym obrotu, a będzie wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia proporcji według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Wskazać należy również, że pomocniczo przy ustalaniu prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego mogą zostać wykorzystane dane dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej, którą wcześniej zajmował się Urząd Gminy.

Wobec powyższego, w celu wyliczenia dla roku podatkowego, w którym Zakład rozpoczął działalność, tj. w analizowanej sprawie roku 2017, sposobu określenia proporcji dla Zakładu, Wnioskodawca powinien przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego oraz nie ma przeciwskazań, aby dokonać szacunku na podstawie danych dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, która prowadzona była przez Urząd Gminy.

Ad. 2

Podsumowując, dla roku podatkowego, w którym Zakład rozpocznie działalność, Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.