Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.167.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji Wnioskodawców za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; umowa; umowa-umowa trójstronna; wynajem; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji Wnioskodawców za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji Wnioskodawców za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B sp. o.o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Spółka i planowana transakcja

Spółka A (dalej jako Spółka) jest polską spółką z siedzibą w (…) i czynnym podatnikiem VAT.

Spółka A jest spółką zależną od spółki C Sp. z o.o. podmiotu prowadzącego w systemie franczyzowym sieć sklepów (…) położonych na terytorium Polski („Sklepy”).

Zgodnie z obecnym modelem biznesowym właścicielami (Dla uniknięcia wątpliwości tytułem do Lokali może być również, poza własnością, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu) nieruchomości („Lokale”), w których prowadzone są Sklepy są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe, jak również spółki, od których Spółka C wynajmuje nieruchomości, które następnie podnajmuje franczyzobiorcom. Lokale mogą być wydzieloną częścią nieruchomości, bądź też stanowić wolnostojący budynek. Co do zasady właściciele Lokali nie są podmiotami powiązanymi ani ze Spółką, ani z Spółką C.

Jednocześnie, Spółka C planuje zmianę opisanej wyżej struktury własności nieruchomości. W tym celu powołała Spółkę, jako spółkę specjalnego przeznaczenia, która będzie zaangażowana we wdrożenie nowego modelu.

2\. Inwestor i jego model biznesowy

Nabywca Spółka B (dalej jako Nabywca) jest polską spółką z siedzibą w (…) i w momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanych poniżej) będzie aktywnym podatnikiem VAT.

W momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanych poniżej) Nabywca będzie członkiem międzynarodowej grupy D („Grupa”). Działalność gospodarcza Grupy polega na inwestowaniu w nieruchomości, a Spółka D posiada w USA status REIT (Real Estate Investment Trust – fundusz inwestycyjny umożliwiający lokowanie środków w nieruchomości) i zajmuje się inwestowaniem w nieruchomości na rzecz członków funduszu, w tym poprzez nabywanie i wynajmowanie nieruchomości podmiotom trzecim. Najem ten odbywa się zwykle na zasadzie tzw. triple-net, gdzie najemca pokrywa wszystkie wydatki związane z nieruchomością (w tym podatek od nieruchomości, ubezpieczenie oraz opłaty eksploatacyjne) bezpośrednio lub w ramach opłat serwisowych ponoszonych przez najemcę na podstawie umowy najmu.

W Polsce Grupa operuje poprzez kilka kontrolowanych spółek celowych (SPV, special purpose vehicles) będących właścicielami nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce.

W związku ze swoją działalnością spółki należące do Grupy otrzymują gotówkowe wkłady kapitałowe, pożyczki i kredyty od podmiotów powiązanych i/lub niepowiązanych banków. Członkowie Grupy nabywają również od innych podmiotów z Grupy wsparcie związane z zarządzaniem oraz zarządzaniem aktywami.

Obecnie inwestycje Grupy w Polsce dotyczyły przede wszystkim nieruchomości magazynowych i logistycznych; Grupa pragnie jednak rozpocząć inwestycje w nieruchomości z sektora handlowego poprzez kilka spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV), z których jedną jest Nabywca.

3\. Opis współpracy pomiędzy spółką C, Spółką, Inwestorem i Nabywcą

Celem spółki C na najbliższe lata jest podwyższenie wskaźnika EBITDA poprzez m.in. zunifikowanie umów najmu Lokali i obniżanie wartości czynszu z tytułu najmu. Spółka C przygotowując się do wdrożenia nowego modelu zarządzania Lokalami, powołała do życia Spółkę, która będzie zaangażowana w proces zakupu nieruchomości - zarówno nowych (które będą nabywane od deweloperów), jak i wybranych Lokali od ich aktualnych właścicieli („Nieruchomości”).

Aby zrealizować powyższe założenia została zawarta wielostronna umowa („Umowa Inwestycyjna”) przez Spółkę A i spółkę C z Grupą z siedzibą w (…) – podmiotem niepowiązanym ze Spółką A oraz z spółką C („Inwestor”), na podstawie której (zgodnie z art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego) Inwestor zleca Spółce A zakup Nieruchomości od ich dotychczasowych właścicieli, a następnie, po spełnieniu określonych warunków, tytuły prawne do Nieruchomości (w szczególności własność) będą w ramach wykonania Umowy Inwestycyjnej przenoszone za wynagrodzeniem na spółki zależne Inwestora („Spółki Inwestora”). Przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości nastąpi w transzach na podstawie umowy lub umów przeniesienia zawartych w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej przez Spółkę ze wskazaną przez Inwestora Spółką Inwestora, jedną z których jest Nabywca.

Przed lub w dniu nabycia przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Nabywca w drodze pisemnego porozumienia przejmie zobowiązania Inwestora do nabycia tytułów prawnych do Nieruchomości w miejsce Inwestora, stąd postanowienia Umowy Inwestycyjnej opisane poniżej będą miały zastosowanie do Nabywcy.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają kluczowe elementy Umowy Inwestycyjnej.

Zgodnie z intencją stron wyrażoną w preambule do Umowy Inwestycyjnej:

*   Lit D. – Na podstawie art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego, Inwestor zamierza zlecić Spółce przeniesienie, w zamian za wynagrodzenie, Nieruchomości na rzecz Inwestora, a Inwestor zamierza zaakceptować takie przeniesienie Nieruchomości („Transakcja”). Strony potwierdzają, że przed zamknięciem Transakcji, Spółka C nabędzie Nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz;
*   Lit. E. – Niezwłocznie przed każdym zbyciem Nieruchomości na rzecz Inwestora, Spółka C, działając w charakterze najemcy, i Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca), działając w charakterze wynajmującego, zamierzają zawrzeć długoterminowe umowy najmu w odniesieniu do Nieruchomości zbywanych na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy), które wejdą w życie i których okres najmu rozpocznie się z chwilą przeniesienia Nieruchomości ze Spółki na Inwestora („Zawarcie umów najmu”);
*   Lit. F. – Zamiarem Spółki, Inwestora i Spółki C jest przeprowadzenie Transakcji i Zawarcie umów najmu w kilku etapach (transzach);
*   Lit. G. – Z chwilą zakończenia zarówno Transakcji jak i Zawarcia umów najmu, Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) będzie posiadać pełny tytuł prawny do Nieruchomości i będzie wynajmującym na podstawie umów najmu, Spółka A otrzyma wynagrodzenie za zbycie Nieruchomości na rzecz Inwestora, a Spółki C będzie najemcą na podstawie umów najmu. Strony potwierdzają, że wynagrodzenie należne Spółce może odzwierciedlać m.in. prawidłowo udokumentowane i bieżące koszty osób trzecich poniesione przez Spółkę w związku z poszukiwaniem, znajdowaniem i nabywaniem Nieruchomości. Strony potwierdzają także, że całkowite wynagrodzenie należne Spółce za zbycie Nieruchomości zostanie odpowiednio podzielone tak, aby odpowiednie jego części były przypisane do poszczególnych Nieruchomości objętych Transakcją.

W świetle powyższego, zgodnie z pkt 2.1.1 Umowy Inwestycyjnej w celu umożliwienia Spółce realizacji, zawarcia i zamknięcia Transakcji, Inwestor zleca Spółce identyfikowanie i nabywanie Nieruchomości za łączne wynagrodzenie nieprzekraczające określonej w Umowie Inwestycyjnej kwoty („Zlecenie”), przy czym Zlecenie odnosi się wyłącznie do Nieruchomości spełniających określone przez strony kryteria inwestycyjne), a obowiązek zaakceptowania Nieruchomości przez Inwestora zależny jest od spełnienia określonych warunków.

W myśl pkt 2.1.2 w ramach zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, Spółka A będzie zobowiązana do nabycia Nieruchomości za maksymalną kwotę przewidzianą w Umowie Inwestycyjnej, powiększoną o VAT, we własnym imieniu i ze środków własnych lub ze środków pochodzących z finansowania zapewnionego przez osobę trzecią bez prawa żądania od Inwestora jakichkolwiek zaliczek.

Ponadto zgodnie z pkt 2.2.1 Umowy Inwestycyjnej co do zasady zobowiązanie wynikające ze Zlecenia będzie także obejmowało obowiązek dotyczący zawarcia Transakcji, tj. zbycia nabytych Nieruchomości przez (…) na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) i obowiązek Inwestora dotyczący zaakceptowania takiego zbycia Nieruchomości (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy). Strony postanawiają, że zbycie Nieruchomości Inwestycyjnych zostanie dokonane w transzach.

Z kolei zgodnie z pkt 2.2.2 Umowy Inwestycyjnej, żadne inne wynagrodzenie nie będzie należne (od Inwestora lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) na rzecz Spółki A z tytułu realizacji i zamknięcia Transakcji, tj. z tytułu zidentyfikowania, nabycia i zbycia Nieruchomości przez Spółkę w ramach zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, z wyjątkiem wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości na rzecz Inwestora. Żadne inne wynagrodzenie nie będzie przysługiwać Spółce A z tytułu zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, a wynagrodzenie zostanie zapłacone Spółce A dopiero z chwilą podpisania umowy przenoszącej własność (lub inny tytuł prawny) Nieruchomości (jednocześnie, zgodnie z pkt 2.15, strony mogą wspólnie postanowić, że więcej niż jedna umowa przenosząca tytuł do Nieruchomości zostanie zawarta w stosunku do danych Nieruchomości stanowiących jedną transzę i w takim przypadku strony uzgodnią przed dniem zamknięcia kwestię przyporządkowania Nieruchomości do odpowiednich umów przenoszących tytuł do Nieruchomości; dalej „Umowy Przenoszące”). Spółka A nie będzie mieć prawa do żądania zaliczki lub zwrotu kosztów czynności związanych z wykonaniem zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, a Strony wyłączają stosowanie art. 742 i 743 Kodeksu Cywilnego. Spółka A niniejszym zrzeka się praw, jakie mogą jej przysługiwać wobec Inwestora na podstawie art. 742 Kodeksu Cywilnego w odniesieniu do zobowiązań podejmowanych przez Spółkę w związku z zobowiązaniem wynikającym ze Zlecenia.

Zgodnie z pkt 2.10 Umowy Inwestycyjnej Inwestor jest uprawniony do wskazania Spółki A Inwestora, np. Nabywcy, która będzie w miejsce Inwestora stroną w szczególności którejkolwiek Umowy Przenoszącej lub umowy najmu. W takim przypadku co do zasady odpowiednia część wynagrodzenia będzie należna Spółce od odpowiedniej Spółki Inwestora wstępującej w miejsce Inwestora, np. od Nabywcy.

Tym samym, zgodnie z brzmieniem Umowy Inwestycyjnej Spółka A odpowiedzialna jest m.in. za:

*   zidentyfikowanie Nieruchomości spełniających określone warunki oraz mających określoną w Umowie Inwestycyjnej łączną wartość (Umowa Inwestycyjna wskazuje również orientacyjną łączną wartość Nieruchomości, które powinny wejść w skład poszczególnych transz, tj. w ramach każdej z transz określony został pewien wartościowy próg minimalny, który powinien zostać zachowany o ile nie prowadziłoby to do przekroczenia maksymalnej kwoty określonej dla całej Transakcji), nie wskazuje jednak jakie konkretnie Nieruchomości zostaną zbyte na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy); identyfikacja nieruchomości objętych Zleceniem nastąpi po spełnieniu ustalonych przez strony w Umowie Inwestycyjnej kryteriów inwestycyjnych,
*   zawarcie odpowiednich umów sprzedaży (przedwstępnych lub końcowych) pomiędzy aktualnymi właścicielami a Spółką,
*   zbycie Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy).

Umowa Inwestycyjna określa również warunki, jakie muszą spełniać Nieruchomości, które mają zostać skupione, a następnie zbyte przez Spółkę na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy). Warunki te odnoszą się m.in. do wyników finansowych Sklepów prowadzonych obecnie w przedmiotowych Nieruchomościach lub do przewidywanych wyników finansowych w przypadku Nieruchomości, w których obecnie nie są prowadzone Sklepy (m.in. do przewidywanych rocznych przychodów, oraz stosunku wysokości czynszu najmu do przychodów), jak również do innych wskaźników, takich jak populacja miasta, w którym znajdują się Nieruchomości.

Wynagrodzenie za wykonanie Zlecenia (tj. zbycie tytułu prawnego do Nieruchomości) będzie należne Spółce od Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy), na rzecz którego, zgodnie z Umową Inwestycyjną oraz w drodze stosownej Umowy Przenoszącej, Spółka A dokona zbycia tytułu prawnego do Nieruchomości. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie odpowiednio przyporządkowane do poszczególnych Nieruchomości i wyniesie, w odniesieniu do pojedynczej Nieruchomości, kwotę odpowiadającą cenie netto nabycia Nieruchomości, powiększoną o wartość określonych kosztów poniesionych przez Spółkę dla potrzeb, albo w związku z procesem nabywania Nieruchomości w ramach danej transzy objętej Transakcją, w części odpowiednio przyporządkowanej, zgodnie z mechanizmem opisanym w Umowie Inwestycyjnej, do danej Nieruchomości (w przypadku, gdy powyższe kwoty nie będą mogły zostać bezpośrednio przypisane do poszczególnych Nieruchomości, zostaną one przyporządkowane do wszystkich lub do grupy Nieruchomości, z którymi są bezpośrednio związane).

Spółka A pragnie również nadmienić, że dla potrzeb procesu zakupowego może korzystać ze wsparcia zewnętrznych pośredników. W przypadkach współpracy z pośrednikami, rozważane jest zastosowanie (w odniesieniu do pojedynczej Nieruchomości) jednego z trzech modeli przedstawionych poniżej:

*   rolą pośrednika będzie organizacja i zarządzanie procesem zakupowym, niemniej jednak transfer Nieruchomości, ew. podpisanie umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości dokonywane będzie każdorazowo przez Spółkę, rola pośrednika ograniczać się będzie zatem wyłącznie do świadczenia określonej usługi;
*   pośrednicy będą podpisywać z aktualnymi właścicielami umowy przedwstępne zakupu Nieruchomości, które następnie zostaną scedowane na Spółkę;
*   Nieruchomości będą nabywane od aktualnych właścicieli przez pośredników, a w kolejnym kroku sprzedawane/zbywane w drodze innej czynności prawnej do Spółki.

W związku z planowanym w ramach realizacji Zlecenia zakupem Nieruchomości od dotychczasowych właścicieli, Spółka A przejmie z mocy prawa związane z Nieruchomościami umowy najmu z spółką C i stanie się na podstawie tych umów wynajmującym. Spółka A zamierza, po zakupie Nieruchomości, rozwiązać przedmiotowe umowy najmu oraz zawrzeć z Spółką C nowe umowy najmu, oparte o wystandaryzowany wzór. W świetle pkt 4.1.3 Umowy Inwestycyjnej, wszystkie ewentualne wyżej wymienione umowy najmu powinny zostać rozwiązane najpóźniej w odpowiednim dniu zamknięcia (zawarcia odpowiedniej Umowy Przenoszącej) i ze skutkiem od tego dnia, i zastąpione odpowiednimi umowami najmu, które mają zostać zawarte pomiędzy Spółką C a Inwestorem lub jego wskazaną Spółką Inwestora, np. Nabywcą, w odniesieniu do każdej Nieruchomości stanowiącej odpowiednią część transzy w momencie każdego zamknięcia, zasadniczo według wzoru dołączonego do wynegocjowanej ramowej umowy najmu, której wzór stanowi załącznik do Umowy Inwestycyjnej. Zgodnie z pkt 5.5. Umowy Inwestycyjnej, co do zasady, w momencie każdego zamknięcia (zawarcia Umowy Przenoszącej), Spółką C i Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) zawrą ramową umowę najmu i umowy najmu w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości stanowiących daną transzę, które zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) na podstawie odpowiedniej Umowy Przenoszącej. Jeżeli Spółką C nie zawrze ramowej umowy najmu i umów najmu w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości stanowiących daną transzę, gdy Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) był gotowy je podpisać, Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) nie będzie zobowiązany do kontynuowania czynności przy zamknięciu i zawarcia Umowy Przenoszącej.

Powyższe współbrzmi ze wzorem ramowej umowy najmu (pkt 1.5 i 2.7), zgodnie z którym strony potwierdzają, że jakiekolwiek umowy najmu, które mogły wcześniej wiązać Spółkę oraz Spółką C w odniesieniu do Nieruchomości (jeżeli takie istniały), które mogłyby zostać przeniesione na wynajmującego (Inwestora lub wskazaną Spółkę Inwestora, np. Nabywcę) z mocy prawa, zostaną rozwiązane w dniu rozpoczęcia okresu obowiązywania umowy najmu oraz zastąpione niniejszą umową ramową oraz indywidualnymi umowami najmu zawartymi w odniesieniu do Nieruchomości. Tytuł prawny do Nieruchomości będzie przenoszony w kolejnych transzach o określonej w Umowie Inwestycyjnej przybliżonej wartości (w ramach każdej z transz określony został pewien wartościowy próg minimalny, który powinien zostać zachowany o ile nie prowadziłoby to do przekroczenia maksymalnej kwoty określonej dla całej Transakcji). Nieruchomości zbywane w ramach kolejnych transz nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym w strukturze Spółki (jako oddział, departament, wydział – jedyny rodzaj wyodrębnienia będzie wynikał z przydzielenia konkretnej Nieruchomości do konkretnej transzy), nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans, ani rachunek zysków i strat. Spółka A pragnie również wskazać, że z uwagi na charakter Umowy Inwestycyjnej, nabywane Nieruchomości nie będą traktowane przez Spółkę jako środki trwałe, lecz jako towary handlowe (co będzie wynikało również z dość krótkiego czasu przez jaki Spółka A będzie posiadała tytuł prawny do Nieruchomości – będzie to okres niezbędny do skompletowania danej transzy, niemniej zarówno Spółka A jak i Inwestor oraz Nabywca będą dążyli, żeby był on jak najkrótszy).

Wzór Umowy Przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości stanowi załącznik do Umowy Inwestycyjnej. Ponadto zgodnie z treścią Umowy Inwestycyjnej zbycie Nieruchomości zostanie dokonane w maksymalnie pięciu transzach (przy czym każda transza może być przenoszona w jednej lub kilku Umowach Przenoszących).

4\. Transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą

Jednym z nabywców Nieruchomości w ramach jednej lub kilku transz opisanych w Umowie Inwestycyjnej będzie Nabywca. Nieruchomości będą zbywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie jednej lub więcej Umów Przenoszących zawartych w wykonaniu Zlecenia („Transakcja Wnioskodawców”).

Zgodnie z pkt 5.9 Umowy Inwestycyjnej, jeżeli do którejkolwiek z Nieruchomości będzie miało zastosowanie ustawowe prawo pierwokupu, Umowa Przenosząca dotycząca takich Nieruchomości zostanie zawarta, o ile uprzednio organ władzy nie wykona swojego prawa pierwokupu. Wnioskodawcy nie są w stanie wykluczyć, że w wyżej wymienionych przypadkach w celu umożliwienia odpowiednim organom państwowym skorzystania z prawa pierwokupu, konieczne będzie zawarcie umów warunkowych w formie warunkowych umów sprzedaży i w takim przypadku przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości nastąpi w wykonaniu umowy sprzedaży (w drodze zawarcia umowy przenoszącej tytuł prawny innej niż Umowa Przenosząca).

W ramach będącej przedmiotem niniejszego zapytania Transakcji Wnioskodawców, Spółka A zbędzie na rzecz Nabywcy:

*   tytuł prawny do określonych Nieruchomości,
*   prawa własności intelektualnej dotyczące Nieruchomości, o ile zostaną nabyte od aktualnych właścicieli.

Łącznie z Transakcją Wnioskodawców Nabywca zamierza, jako wynajmujący, zawrzeć z Spółką C nowe umowy najmu, oparte o tzw. umowę ramową.

W ramach Transakcji Wnioskodawców nie zostaną natomiast przeniesione na Nabywcę:

*   prawa z umowy o świadczenie usług zarządzania projektem,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych stosunków zatrudnienia, jak również inne umowy na podstawie których Spółka A może zlecać określone funkcje związane z prowadzoną działalnością na zewnątrz, np. umowy z pośrednikami,
*   know-how związany z organizacją procesu nabywania Nieruchomości,
*   umowy dotyczące dostarczenia do Nieruchomości mediów oraz inne umów związanych z utrzymaniem nieruchomości (takich jak ochrona, sprzątanie),
*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce finansowania dłużnego związanego z nabyciem i zarządzaniem Nieruchomości,
*   inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa,
*   inne należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Transakcja Wnioskodawców nie doprowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę; będzie ona kontynuowała wykonywanie swoich obowiązków wynikających z Umowy Inwestycyjnej, oraz z innych stosunków prawnych, których jest stroną. Po transferze ostatniej transzy Nieruchomości na podstawie Umowy Inwestycyjnej Spółka A przewiduje możliwość dalszego prowadzenia analogicznej działalności (tj. identyfikacji i nabywania portfolio nieruchomości, zarządzania nimi oraz ewentualnego ich przenoszenia na inne podmioty) na podstawie kolejnej umowy z Inwestorem, lub odrębnych umów z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie co Inwestor.

Ponadto, w określonych w Umowie Inwestycyjnej przypadkach możliwa będzie zamiana Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcami w określonych w Umowie Inwestycyjnej sytuacjach (np. Spółka C postanowiła zamknąć Sklep prowadzony w danej Nieruchomości). W takiej sytuacji Wnioskodawcy mogą dokonać wymiany Nieruchomości poprzez zawarcie umowy zamiany, której przedmiotem będzie jedna z pierwotnie nabytych przez Nabywcę Nieruchomości oraz inna Nieruchomość będąca własnością Spółki, spełniająca kryteria inwestycyjne.

5\. Usługi w zakresie zarządzania projektem

Niezależnie od powyższego, Spółka A będzie świadczyła, także po Transakcji Wnioskodawców, na rzecz spółek z grupy Spółka C usługi w zakresie zarządzania projektem. W związku z tymi usługami spółka powiązana z Spółka C, sprawująca bezpośrednią kontrolę nad Spółką A – Spółka E. – zawrze z Spółką C umowę, na mocy której zobowiązana będzie m.in. do zarządzania projektem. Część obowiązków wynikających z tej umowy zostanie powierzona przez Spółkę E Spółce A na mocy odrębnej umowy między tymi dwoma podmiotami („Umowa o Zarządzanie”).

Szczegółowy zakres przedmiotowych usług opisany będzie w załączniku do Umowy o Zarządzanie. Zgodnie z jego projektowanym brzmieniem usługi te mogą polegać m.in. na doradzaniu w zakresie strategii wynajmu, sprzedaży i rozwoju Nieruchomości oraz doradzaniu w zakresie wykonywania wszelkich czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomościami, w tym usługi z zakresu m.in. doradztwa finansowego, księgowości, zapewnienia doradztwa podatkowego, kontrolingu, sektora IT, prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z umów najmu i innych.

Umowa o Zarządzanie będzie obowiązywać zarówno w okresie po nabyciu przez Spółkę Nieruchomości a przed zbyciem ich na Nabywcę, jak i po zbyciu Nieruchomości na Nabywcę. Tym samym, prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy o Zarządzanie nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji Wnioskodawców.

6\. Wykorzystywanie Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji Wnioskodawców

Jako spółka celowa (działająca w sposób typowy dla branży nieruchomościowej) Nabywca nie będzie zatrudniał własnych pracowników, lecz korzystał z usług podmiotów powiązanych i niepowiązanych w związku z opisaną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim Nabywca będzie korzystał z usług podmiotów trzecich w związku z bieżącym administrowaniem, księgowością oraz sprawami podatkowymi. Nabywca będzie również nabywał usługi zarządzania/zarządzania aktywami od Grupy.

Dla celów prowadzenia działalności Nabywca otrzyma wkłady kapitałowe od bezpośredniego udziałowca oraz pożyczki od podmiotów powiązanych; nabywanie Nieruchomości przez Nabywcę w ramach Transakcji Wnioskodawców będzie finansowane przez Nabywcę ze środków pochodzących z pożyczki lub pożyczek od podmiotów powiązanych lub łącznie ze środków z kapitału własnego oraz takich pożyczek. Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu otrzymania pożyczki/pożyczek.

Po Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do długoterminowego wynajmu na rzecz Spółkę C (na podstawie stosownych umów zawartych przez Nabywcę z Spółkę C, tj. nie na podstawie przejęcia z mocy prawa w związku z nabyciem Nieruchomości umów zawartych przez Spółkę z Spółkę C). Na podstawie umów najmu, bieżące zarządzanie Nieruchomościami będzie należało do obowiązków najemcy (Spółka C), który będzie mógł te czynności zlecić innemu podmiotowi. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości zarządzanie wszystkimi lub częścią Nieruchomości zostanie powierzone podmiotowi trzeciemu zatrudnionemu przez Nabywcę.

7\. Informacje dodatkowe

Wnioskodawcy informują, że skutki podatkowe transakcji, obejmujących zbycie przez Spółkę Nieruchomości w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej, niestanowiących Transakcji Wnioskodawców, tj. zbycie Nieruchomości na rzecz pozostałych Spółek Inwestora, są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji podatkowych złożonych przez Spółkę oraz poszczególne pozostałe Spółki Inwestora.

Poza Nieruchomościami, które zgodnie z Umową Inwestycyjną mają zostać nabyte przez Spółkę, a następnie zbyte do Nabywcy, wyodrębnione może zostać – również spośród nieruchomości, w których obecnie znajdują się Sklepy – portfolio nieruchomości przeznaczonych na inwestycje pracowników Spółki C lub jej spółek zależnych. Portfolio to nie zostanie nabyte przez Spółkę, lecz przez inny podmiot zależny od Spółki C, i nie będzie też zbywane na rzecz Nabywcy.

Powyższe jest elementem szerszej zmiany modelu zarządzania nieruchomościami przez Spółkę C, niemniej jednak pozostaje bez wpływu na zakres przedmiotowego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji Wnioskodawców nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Transakcja Wnioskodawców nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawców zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji Wnioskodawców nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Transakcja Wnioskodawców nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka zawarta jest w art. 551 ustawy – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z nią, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niewątpliwie powyższa definicja ma pewne znaczenie w ustaleniu rozumienia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie VAT – np. WSA w Lublinie stwierdził w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Lu 150/20: „przyjąć zatem należy, że na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług posługiwać się trzeba definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego”. Jednocześnie jednak jednoznaczny obowiązek stosowania tego przepisu na gruncie VAT jest w orzecznictwie kwestią sporną; jak wskazał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 KC ma „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 (Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (»VI Dyrektywa«): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (\`(...)\`) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działającą jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja zbycia pakietu wynajmowanych nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie – jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”.

Stanowisko to podtrzymywane jest w powołujących się na przedmiotowy wyrok NSA wyrokach WSA, np. wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 930/19, zgodnie z którym „sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Ponadto, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 747/19, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji”. Oznacza to, że konieczność podjęcia dodatkowych działań w celu umożliwienia wykorzystywania nabytego pakietu aktywów w działalności gospodarczej uniemożliwia uznanie jego nabycia za nabycie ZCP. Potwierdzone jest to również w objaśnieniach Ministra Finansów (szczegóły poniżej).

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP – zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż pakietu nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1.  odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do zbywcy bez dokonywania dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:
    1.  konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),
    2.  brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,
    3.  brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;
2.  wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) – stanowiące ogólne objaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie się do których zapewnia podatnikowi ochronę przewidzianą w przepisach art. 14a-14m Ordynacji podatkowej.

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów „sytuacja taka \[tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę\] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,
*   dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

2\. Status Transakcji Wnioskodawców

Zgodnie z przytoczonym art. 6 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do m.in. do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębne wskazanie w tym przepisie tych dwóch koncepcji wymaga zatem zbadania, czy zbywany w ramach Transakcji Wnioskodawców zespół składników nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP.

Wydaje się przy tym, że ujęcie powyższych pojęć odrębnie, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych definiujących ZCP jako wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie część w obrębie przedsiębiorstwa sugeruje, że o sprzedaży samego przedsiębiorstwa może być mowa tylko w przypadku zbycia całości składników materialnych i niematerialnych danego podmiotu. W przeciwnym wypadku zespół takich składników – jeśli spełnia kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – powinien zostać uznany za ZCP.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że przeniesienie Nieruchomości na Nabywcę, nie będzie wiązało się ze zbyciem całości składników materialnych i niematerialnych ze Spółki na Nabywcę. Jak wskazano, po wykonaniu Transakcji Wnioskodawców Spółka A będzie kontynuować wykonywanie Umowy Inwestycyjnej w zakresie zbywania kolejnych Nieruchomości na rzecz innych Spółek Inwestora albo wykonując określone w Umowie Inwestycyjnej obowiązki dotyczące okresu po zbyciu ostatniej Transzy Nieruchomości. Co więcej, na podstawie aktywów pozostających w Spółce po zbyciu wszystkich Nieruchomości objętych Umową Inwestycyjną Spółka A planuje kontynuację analogicznej działalności na podstawie nowej umowy zawartej z Inwestorem albo innymi inwestorami.

Argumenty te – tj. w szczególności pozostawanie wielu składników w Spółce umożliwiających dalsze prowadzenie działalności po wykonaniu Transakcji Wnioskodawców – świadczą bezsprzecznie, że przedmiotem Transakcji Wnioskodawców nie będzie zbycie (całego) przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, czy Transakcja Wnioskodawców będzie podlegać przepisom ustawy o VAT konieczne jest zatem określenie, czy będzie ona stanowić zbycie ZCP.

Z przytoczonej definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że dla potwierdzenia tego faktu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu przenoszonych składników, w tym zobowiązań,
*   przeznaczenie przenoszonych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   możliwość stanowienia przez te składniki odrębnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. zadania.

Ponadto, jako że Objaśnienia dotyczą „nieruchomości komercyjnych”, tj. przede wszystkim nieruchomości generujących w przeważającej mierze przychody z tytułu najmu, w ocenie Wnioskodawców do opisanego zdarzenia przyszłego należy zastosować też zawarte w nich kryteria. Zgodnie z nimi, istotne znaczenie mają:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji, oraz
*   faktyczną możliwość prowadzenia takiej działalności w oparciu o te składniki.

3\. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, już pierwsza ze wskazanych przesłanek nie może zostać w ocenie Wnioskodawców uznana za spełnioną. Jak wskazano, dla nabywanych Nieruchomości nie będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Ponadto, sposób prowadzenia księgowości nie będzie umożliwiał natychmiastowego (bez dodatkowych wyliczeń i wyodrębnień) określenia przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności w odniesieniu do Nieruchomości lub do poszczególnych transz; innymi słowy, Spółka A w swojej praktyce rachunkowej nie będzie traktować ewentualnych zobowiązań i należności jako związanych z Nieruchomościami jako całością lub z Nieruchomościami tworzącymi poszczególne transze, lecz jako składniki działalności gospodarczej Spółki jako całości. W konsekwencji nie będzie spełniony warunek wyodrębnienia finansowego, rozumiany zgodnie z przesłankami określonymi w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok III SA/Wa 1488/15 z dnia 10 maja 2016 r.; wyrok ten wprawdzie zapadł w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jednak definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są identyczne, a zatem konkluzje przedmiotowego wyroku powinny znajdować zastosowanie również do przesłanek wyodrębnienia finansowego na gruncie ZCP w rozumieniu ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawców nie jest spełniony również warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Warunki te nie będą spełnione w przypadku Nieruchomości ani poszczególnych transz. Jak wskazano, w Spółce nie będą dokonane żadne formalne wyodrębnienia składników.

Jedynym sposobem wyodrębnienia Nieruchomości będzie przyporządkowanie ich do poszczególnych transz. W ocenie Wnioskodawców takie działanie nie świadczy o wydzieleniu organizacyjnym. Taka konkluzja prowadziłaby bowiem do wniosku, że każdy zespół składników zbywany jednocześnie powinien być uznany za wyodrębniony organizacyjnie, a zatem w każdym wypadku przedmiotowa przesłanka byłaby spełniona, co czyniłoby bezprzedmiotowym umieszczenie jej w definicji ZCP. To z kolei byłoby niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, która zakłada m.in., że każdy fragment przepisu ustawy jest w nim zamieszczony celowo. Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, nie jest na ten moment ustalone, czy Transakcja Wnioskodawców dotyczyć będzie całości jednej z transz Nieruchomości w rozumieniu Umowy Inwestycyjnej. W szczególności, Transakcja Wnioskodawców może dotyczyć Nieruchomości wchodzących w skład jednej lub większej liczby transz Nieruchomości.

Tym samym, zespół przenoszonych na Nabywcę Nieruchomości nie będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego ani finansowego, co samo w sobie eliminuje możliwość uznania ich przeniesienia za zbycie ZCP.

4\. Kontynuacja działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach elementem koniecznym dla stwierdzenia zbycia ZCP jest m.in. „zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”. W ocenie Wnioskodawców planowany zakres działalności Nabywcy będzie różnił się od zakresu działalności Spółki, a w konsekwencji nie będzie można uznać, że Nabywca zamierza wprost kontynuować jej działalność.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, głównym celem biznesowym Spółki będzie identyfikacja oraz nabycie Nieruchomości, a następnie ich zbycie za wynagrodzeniem na Nabywcę. Jednocześnie, w okresie pomiędzy zakupem Nieruchomości a ich transferem do Nabywcy, Spółka A będzie wynajmowała Nieruchomości do Spółki C. Po ich przeniesieniu Nabywca podpisze nowe umowy najmu z Spółki C i również będzie wynajmował Nieruchomości na rzecz tego podmiotu.

Jakkolwiek zarówno Spółka A, jak i Nabywca będą wynajmowali Nieruchomości na rzecz Spółki C, to jednak w ocenie Wnioskodawców przedstawione elementy zdarzenia przyszłego prowadzą do wniosku, że ze względu na różne okoliczności prowadzenia tego wynajmu Nabywca nie będzie kontynuował działalności w takim zakresie, w jakim będzie prowadziła ją Spółka A.

Przede wszystkim należy podkreślić, że planowany przez Spółkę najem Nieruchomości będzie wprost traktowany przez nią jako czynność techniczna w okresie przejściowym mająca na celu jedynie umożliwienie nieprzerwanego korzystania z Nieruchomości franczyzobiorcom Spółki C. Kluczowym elementem działalności Spółki nie będzie jednak czerpanie zysków z tytułu najmu, lecz identyfikacja i skumulowanie portfolio Nieruchomości, a następnie ich zbycie na Nabywcę, lub inne Spółki Inwestora. Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje również fakt, że Nieruchomości nie będą sklasyfikowane w księgach Spółki jako środki trwałe, lecz jako towary.

Z kolei Nabywca w ogóle nie będzie przeprowadzał czynności takich jak identyfikacja czy negocjacje. W przeciwieństwie do Spółki jego celem biznesowym będzie właśnie długookresowy najem Nieruchomości na rzecz Spółki C. Wynajem Nieruchomości, który w przypadku Spółki pełnić będzie jedynie rolę uzupełniającą, u Nabywcy będzie kluczowym elementem jego działalności. Innymi słowy, w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego podmiot zajmujący się przede wszystkim pośrednictwem na rynku nieruchomości przeniesie Nieruchomości na rzecz podmiotu, którego działalność polega na czerpaniu zysków z najmu. Profil działalności Spółki oraz Nabywcy jest diametralnie inny, tym samym nie można mówić o kontynuacji działalności Spółki przez Nabywcę w wyniku nabycia Nieruchomości.

Należy tutaj również zwrócić uwagę, że już na etapie zawierania Umowy Inwestycyjnej jej strony ustaliły, że umowy najmu pomiędzy Spółką a Spółka C zostaną rozwiązane przed przeniesieniem Nieruchomości w ramach Transakcji Wnioskodawców, a następnie Nabywca podpisze z Spółka C odrębne umowy. Zapisy te wyraźnie potwierdzają tezę, że Nabywca nie ma zamiaru przejąć od Spółki najistotniejszych dla jego działalności stosunków prawnych, a tym samym nie zamierza kontynuować działalności Spółki (ponadto, nie jest w stanie tego robić przy pomocy nabywanych składników bez podjęcia dodatkowych czynności, o czym mowa poniżej).

W ocenie Wnioskodawców powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że działalność Spółki oraz Nabywcy mają inny cel, a tym samym nie będzie można mówić kontynuowaniu działalności Spółki przez Nabywcę. W konsekwencji również i ta przesłanka uznania Transakcji za zbycie ZCP nie zostanie spełniona.

5\. Możliwość samodzielnego kontynuowania działalności

Z przytoczonych przepisów, oraz Objaśnień wynika, że ZCP powinien ponadto:

*   mieć możliwość tworzenia odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa,
*   mieć możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o przenoszone składniki.

W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że powyższe przesłanki nie zostaną spełnione w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Po pierwsze, należy zaznaczyć, że na Nabywcę przeniesione zostaną jedynie tytuły do Nieruchomości oraz niektóre prawa własności intelektualnej. Taki zespół składników nie umożliwia kontynuowania działalności Spółki (polegającej na kompletowaniu portfolio Nieruchomości oraz ich dalszym transferowaniu do Spółek Inwestora, oraz tymczasowym wynajmowaniu Nieruchomości na rzecz Spółki C) – gdyż nie wiąże się z przeniesieniem pewnych kluczowych dla takiej działalności składników (np. know-how związanego z procesem zakupowym, posiadanych w tym zakresie zasobów ludzkich – własnych albo pozyskiwanych na podstawie umów kontraktorskich, oraz finansowania, czyli kluczowego elementu pozwalającego na kompletowanie portfolio).

Przenoszony zespół składników nie umożliwia również rozpoczęcia działalności zgodnej z profilem Nabywcy, gdyż sam w sobie nie wystarcza do prowadzenia długookresowego najmu nieruchomości komercyjnych. W tym celu niezbędne byłoby przeniesienie w ramach Transakcji Wnioskodawców m.in. zarządzania Nieruchomościami, umów dostawy mediów, sprzątania czy ochrony Nieruchomości, a przede wszystkim przeniesienie umów najmu.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że Nabywca będzie musiał podjąć samodzielnie dodatkowe czynności umożliwiające działalność w opisanym powyżej zakresie. Natomiast zgodnie z Objaśnieniami, „w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, przenoszone Nieruchomości nie będą stanowić ZCP umożliwiającego kontynuowanie działalności Spółki. Tym samym, również ten warunek wynikający z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie zostanie spełniony.

6\. Dodatkowe aspekty Transakcji

Brak przeniesienia praw z umów

Zgodnie z Objaśnieniami, w przypadku nieruchomości komercyjnych można wyróżnić cztery grupy składników, których przeniesienie w ramach transakcji jest niezbędne dla uznania jej za ZCP:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wspomniano, na Nabywcę przeniesione zostaną, poza samymi tytułami do Nieruchomości, wyłącznie niektóre prawa własności intelektualnej.

Przedmiotem transferu nie będzie umowa o zarządzanie nieruchomością, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania, z których środki będą przeznaczone na skompletowanie portfolio. W ramach Transakcji Wnioskodawców nie zostanie również przeniesiona umowa zarządzania aktywami.

Tym samym, również ten niezbędny warunek sformułowany w Objaśnieniach nie będzie spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Brak wpływu wymiany Nieruchomości na rodzaj nabywanych składników

Jak wspomniano, w określonych w Umowie Inwestycyjnej przypadkach, możliwa będzie zamiana Nieruchomości w określonych w Umowie Inwestycyjnej sytuacjach (np. spółka C postanowiła zamknąć Sklep prowadzony w danej Nieruchomości). W takiej sytuacji strony mogą dokonać wymiany Nieruchomości poprzez zawarcie umowy zamiany zastępującej pierwotnie nabytą Nieruchomość inną Nieruchomością spełniającą kryteria inwestycyjne.

Ewentualne wykonanie praw stron do dokonania zamiany Nieruchomości w wyżej wymienionych przypadkach będzie prowadziło do wymiany jednych Nieruchomości na inne Nieruchomości, na podstawie umów zamiany. Odpowiednio, nie dojdzie w związku z tym do poszerzenia rodzaju przenoszonych przez Spółkę na Nabywcę składników majątkowych. W konsekwencji, wymieniane Nieruchomości nie powinny również stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy to samodzielnie czy też razem z pozostałymi Nieruchomościami będącymi przedmiotem Transakcji.

7\. Podsumowanie

Jak wykazano, działania Spółki w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej nie będą mogły zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, ponieważ:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce decyduje o braku możliwości uznania Transakcji Wnioskodawców za zbycie przedsiębiorstwa,
*   nie jest spełniona żadna z ustawowych przesłanek pozwalających uznać, że Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji Wnioskodawców stanowią ZCP, tj.:
    *   przenoszone składniki nie będą wyodrębnione ani finansowo, ani organizacyjnie,
    *   przenoszone składniki nie będą tworzyły samodzielnego przedsiębiorstwa, ponieważ ich zakres nie jest wystarczający ani do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki, ani do rozpoczęcia działalności innego rodzaju bez podejmowania dodatkowych czynności (przykładowo z uwagi na fakt, że Nabywca musi samodzielnie zawrzeć umowy najmu);
    *   wobec niespełnienia powyższych przesłanek, bez znaczenia pozostaje fakt, czy przenoszony zespół składników jest przeznaczony do konkretnych zadań gospodarczych, gdyż wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przesłanki muszą być spełnione łącznie;
*   nie są spełnione przesłanki określone w Objaśnieniach, tj.:
    *   Nabywca nie ma woli kontynuowania działalności Spółki za pomocą nabywanych aktywów, gdyż podmioty te prowadzą dwa różne rodzaje działalności – Spółka A swego rodzaju pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, natomiast Nabywca – czerpanie zysków z długoterminowego wynajmu;
    *   Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności zbywcy wyłącznie przy pomocy przenoszonych aktywów; w przedmiotowej sytuacji taka kontynuacja nie będzie możliwa jedynie w oparciu o przenoszone składniki (konieczne będzie m.in. zawarcie kluczowych w jego działalności umów najmu, ponieważ te nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji Wnioskodawców);
    *   w ramach Transakcji Wnioskodawców nie zostaną na Nabywcę przeniesione elementy charakterystyczne dla zbycia ZCP – umowy o zarządzanie Nieruchomościami, umowy zarządzania aktywami czy umowy finansowania.

W konsekwencji, planowana Transakcja Wnioskodawców nie wchodzi w zakres regulacji art. 6 ustawy o VAT, a zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy ponadto zauważyć, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem zawarte w opisie sprawy lub we własnym stanowisku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.