Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1047/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie art. 90a ustawy i art. 91 ust.7 ustawy, ustalenie, jaka część podatku naliczonego i w jakim momencie może zostać skorygowana.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2012 r. (data wpływu do Organu 15.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie art. 90a ustawy,
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie art. 91 ust.7 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia, jaka część podatku naliczonego i w jakim momencie może zostać skorygowana.

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz ustalenia, jaka część podatku naliczonego i w jakim momencie może zostać skorygowana .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu Jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje Ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek „VAT”).

Ponadto, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na terenie Gminy gospodarka komunalna prowadzona jest w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaką jest Zakład Usług Komunalny Sp. z o.o. (dalej: „ZUK” lub „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Gmina w powyższym zakresie prowadziła w latach 2005 - 2011 szereg zadań inwestycyjnych, na które ponosiła wydatki dokumentowane fakturami VAT. Wartość początkowa każdego z wybudowanych środków trwałych przekracza 15.000 zł. Inwestycje obejmowały m.in. budowę:

*   sieci kanalizacji sanitarnej ul…….;
*   sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami ul. ……..;
*   sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami ul. ……….;
*   sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami ul. …….;
*   sieć kanalizacyjna ul. ……..;
*   sieć kanalizacyjna …………;
*   sieć kanalizacyjna ul……….;
*   sieć kanalizacyjna ul. …………;
*   sieć kanalizacyjna ul. …………;
*   sieć kanalizacyjna ……….;
*   sieć wodociągowa w pn.-wsch. części Gminy;
*   sieć wodociągowa z przyłączami w H.;
*   sieć wodociągowa z przyłączeniami w ………;
*   sieć wodociągowa ul. ………;
*   sieć wodociągowa ul. …………..;
*   sieć wodociągowa w ………….;
*   sieć wodociągowa w północnej części Gminy .;
*   sieć wodociągowa w południowej-zachodniej części Gminy;
*   sieć wodociągowa ul. …………..;
*   sieć wodociągowa ul. ………….;

(łącznie dalej jako: „obiekty”).

Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, gdyż nie wykorzystywała powstałych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, albowiem po zakończeniu każdego etapu inwestycji, Gmina przekazywała obiekty nieodpłatnie do używania przez Spółkę, która prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

W dniu 30 kwietnia 2012 r., Gmina zawarła z ZUK umowę użyczenia na podstawie, której wybudowane dotychczas obiekty przekazywała na czas nieokreślony bezpłatnie do używania przez ZUK.

Niemniej jednak Gmina planuje wydzierżawienie obiektów do ZUK. Z tytułu dzierżawy mienia komunalnego (urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, Gmina zamierza pobierać od ZUK wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie obiektów?
2.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie obiektów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, będzie Ona uprawniona do korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie obiektów.
2.  Zdaniem Gminy, w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, będzie Ona uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie obiektów.

Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że Gmina co do zasady nie powinna być uznawana za podatnika podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy wykonuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, zawarcie przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, umowy dzierżawy (stanowiącą umowę cywilnoprawną) będzie skutkowało opodatkowaniem czynności będących przedmiotem umowy na zasadach ogólnych. W konsekwencji, umowa dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sieć wodociągowo-kanalizacyjna jako nieruchomość na potrzeby podatku VAT.

Zdaniem Gminy, obiekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, stanowią nieruchomość w rozumieniu regulacji VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na brak definicji nieruchomości w ustawie o VAT, zasadne jest posłużenie się wyłącznie w charakterze pomocniczym aktami prawnymi o specjalistycznym charakterze, jakim są: (i.) ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) oraz (ii.) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 32, dalej; „UPOL”).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Ponadto, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że za budowlę należy uznać każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiornik wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomnik a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Z kolei art. 2 UPOL stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane;

1.  grunty,
2.  budynki lub ich części,
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, na podstawie zapisów wspomnianych ustaw sieć kanalizacji stanowi budowlę, która z kolei podlega opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy obiekty powinny zostać uznane za nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT.

Korekta podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 90a ustawy o VAT - odliczenie wydatków w związku z nakładami inwestycyjnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 90a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.”

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy o VAT jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., „Dyrektywa”).

Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Odpowiednikiem art. 90a ustawy o VAT jest art. 168a Dyrektywy, który stanowi, że: „w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.”

W opinii Wnioskodawcy powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Znajdzie on również zastosowanie w sytuacji, w której nieruchomość jest początkowo wykorzystywana wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie w okresie 120 miesięcy od dnia oddania nieruchomości w użytkowanie, dochodzi do zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, przy czym w przedstawionym w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym przez taką zmianę należy rozumieć całkowitą zmianę przeznaczenia obiektów.

Tym samym, w ocenie Gminy, jeśli dokona Ona zmiany przeznaczenia obiektów w wymaganym okresie 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym obiekt został oddany do użytkowania, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi w zakresie budowy wspomnianych obiektów zgodnie z brzmieniem art. 90a ustawy o VAT.

Spełnione zostaną bowiem przesłanki, o których mowa w art. 90a ustawy o VAT, tj. w ciągu 120 miesięcy od oddania obiektów w użytkowanie nastąpi zmiana stopnia ich wykorzystania do celów działalności gospodarczej (z działalności całkowicie niepodlegającej opodatkowaniu na działalność opodatkowaną VAT) i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Co również istotne, powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał zastosowanie w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, mimo iż większość z wybudowanych obiektów została oddana do użytku przed jego wejściem w życie. Za prawidłowością stanowiska Gminy przemawia treść przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), która wprowadziła regulację do ustawy o VAT. Wspomniana regulacja nie posiada przepisu przejściowego określającego okres czasowy obowiązywania art. 90a ustawy o VAT.

Korekta podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 -częściowe odliczenie wydatków w związku z nakładami inwestycyjnymi.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przypisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Gmina będzie spełniała definicję podatnika VAT, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy dzierżawy).

W ocenie Gminy, do momentu podpisania umowy dzierżawy nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Obiekty nie będą bowiem wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawą powyższego jest fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne użyczenie obiektów sieci kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Nieodpłatne użyczenie obiektów (bezumowne oraz na podstawie umowy) służyło w latach ubiegłych i służy aktualnie do celów związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy.

Stanowisko Gminy w zakresie braku możliwości odliczenia wydatków w sytuacji, gdy zakończona inwestycja nie jest wykorzystywana do celów sprzedaży opodatkowanej, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP.

Niemniej jednak, oddanie w dzierżawę obiektów będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania świadczonej na rzecz Spółki usługi. W konsekwencji, wspomniane obiekty będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT towary i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Wspomnianą korektę, zgodnie z art. 91 ust. 3, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Co więcej, na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak też udowodniono powyżej, sieć wodociągowo-kanalizacyjna spełnia definicję budowli (nieruchomości), a zatem zastosowanie do niej znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym opisem, Gmina w latach 2005 - 2011 nabywała towary i usługi w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów. Zdaniem Gminy, w przypadku przekazania w odpłatną dzierżawę wspomnianych obiektów w 2012 r., dla nieruchomości oddanych np. w roku 2005 istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku VAT naliczonego. W przedstawionym przykładzie korekty będzie można dokonać w odniesieniu do 2012 r., czyli za rok w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2013 r.) w wysokości 1/10 podatku naliczonego. Ponadto Gmina będzie uprawniona również do dokonania korekty w kolejnych latach, tj. 2013, 2014, 2015. Natomiast za lata 2005 - 2011, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia, gdyż we wspomnianym okresie obiekty nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Analogicznie, dla obiektu oddanego np. w 2007 r., w przypadku zmiany jego przeznaczenia w 2012 r. Gmina będzie miała prawo do odliczenia 6/10 kwoty podatku VAT naliczonego, tj. będzie dokonywała odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego w latach 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017. Wnioskodawcy nie będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za lata 2008 - 2011 ze względu na niewykorzystywanie we wspomnianym okresie obiektów do działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych, które Gmina przytacza poniżej:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., znak IBPP4/443-529/10/AZ;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/AD;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn. IPPP1/443-549/12-2/ISZ.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się;

*   **za nieprawidłowe** - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie art. 90a ustawy,
*   **za prawidłowe** - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie art. 91 ust.7 ustawy,
*   **za nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia, jaka część podatku naliczonego i w jakim momencie może zostać skorygowana.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Art. 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Ww. regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości. Obejmuje ona sytuacje, w których w wyniku zmiany stopnia wykorzystania, nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Przepis ten odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W ramach wykonywania swojej działalności Gmina realizuje zadania nałożone na nią na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w tym w szczególności zadania w zakresie ładu przestrzennego, dróg, wodociągów i kanalizacji, telekomunikacji, lokalnego transportu zbiorowego, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, edukacji. Dodatkowo Gmina wykonuje czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu VAT, względnie korzystają z podatku.

Gmina poniosła w latach 2005 – 2011 wydatki (tj. nabywała towary i usługi od wykonawców) na wytworzenie środków trwałych – infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami oraz sieci wodociągowej. Wydatki te były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość nieruchomości (środków trwałych) przekracza 15 tys. zł. Infrastruktura ta była oddawana do użytkowania etapami. Po zakończeniu każdego etapu inwestycji, Gmina przekazywała go nieodpłatnie do używania przez Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o., który prowadził sprzedaż opodatkowaną w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jest jedynym udziałowcem w tym zakładzie.

Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie ww. infrastruktury bowiem nie była ona wykorzystywana do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Niemniej jednak, w 2012 r. Gmina planuje wydzierżawienie Zakładowi Usług Komunalnych obiektów wchodzących w skład infrastruktury. W związku z wykonywaniem usług dzierżawy, Gmina będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

W związku ze zmianą przeznaczenia obiektów infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczenia pozostałej części podatku naliczonego od wydatków na ich budowę w drodze korekty.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu nie będzie miała miejsca. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości, tj. do sytuacji, w której nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Nastąpi tu zmiana przeznaczenia nieruchomości (infrastruktury), która do tej pory służyła Gminie czynnościom wyłącznie niepodlegajacym opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie), a teraz (w wyniku dzierżawy) będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wykorzystywanej do zadań własnych, (do których Gmina została powołana) i rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych (dzierżawa będąca działalnością gospodarczą) nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, stosownie do przywołanego przez Gminę we własnym stanowisku przepisu art. 90a ustawy. W tej części stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego – infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, polegającej na tym, że pierwotnie środek trwały był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż obiekty infrastruktury po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane do wykonywania czynności nieuznawanych przez Gminę za opodatkowane VAT, gdyż były oddane w nieodpłatne używanie Zakładowi. Natomiast w 2012 r. Gmina planuje zawarcie z tym Zakładem umowy dzierżawy, a w związku z wykonywaniem usług dzierżawy, Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w przedstawionych okolicznościach sprawy, rozważyć należy zastosowanie art. 91 ustawy.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 cyt. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Gmina jest obowiązana dokonać korekty podatku, należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej. Natomiast sieć kanalizacyjna kwalifikuje się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa i kanalizacyjna kwalifikuje się do Grupy 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika zatem, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która w związku z podpisaną umową dzierżawy będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W tej części stanowisko Gminy jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie zmiana przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpi w roku 2012, od tego momentu przedmiotowe obiekty będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), zatem za rok 2012 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekty będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji.

W sytuacji objętej zapytaniem, Gmina będzie zobowiązana do odliczenia w przyszłości następujących części podatku VAT:

*   3/10 w odniesieniu do nieruchomości oddanej do użytkowania w 2005 r., a nie jak chce Gmina 4/10, i
*   5/10 w odniesieniu do nieruchomości oddanej do użytkowania w 2007 r., a nie jak chce Gmina 6/10.

Pierwszej korekty za nieruchomość oddaną do użytkowania w 2005 r. należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku, czyli za rok 2012, a następnie za lata 2013 i 2014 (a nie jak wskazuje Gmina za lata 2013-2015). Za lata 2005-2011 Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia, gdyż we wspomnianym okresie obiekty nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zatem Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, tj. w roku 2013, 2014 i 2015.

Za nieruchomość oddaną do użytkowania w 2007 r. pierwszej korekty należy dokonać za rok 2012, a następnie za lata 2013 – 2016 (a nie jak wskazuje Gmina za lata 2013-2017). Za lata 2007-2011 Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia, gdyż we wspomnianym okresie obiekty nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zatem Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, tj. w roku 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017.

W przypadku pozostałych obiektów, co do których Gmina nie wskazała daty ich oddania do użytkowania, pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku, czyli za rok 2012, a następnie za lata kolejne, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej części stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.