Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-25/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura – 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 3 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową).

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 19 stycznia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-505/15/MZ, IBPB-2-1/4514-25/16/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 3 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości nastąpi przekształcenie Wnioskodawcy (Spółki z o.o., Spółki) w spółkę osobową (dalej: Spółka osobowa), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej.

Na dzień przekształcenia kapitały własne Wnioskodawcy będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionych wkładów gotówkowych na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego (opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych) oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów innej Spółki Kapitałowej wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów (do których stosuje się przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wkłady w Spółce Kapitałowej, ujęte na kapitale zakładowym podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie obejmowania nowo utworzonych udziałów przez udziałowców tej spółki, tj. Spółka Kapitałowa uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od wartości nominalnej udziałów objętych w tej spółce przez jej udziałowców.

Jednocześnie, nie wyklucza się, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o., jej kapitały własne mogą zwiększać/zmniejszać pozycje zysku/strat z lat ubiegłych oraz dodatkowo na dzień przekształcenia może wystąpić zysk lub strata Wnioskodawcy za rok obrotowy zakończony na dzień przekształcenia. Zatem kapitały własne Spółki osobowej na dzień przekształcenia mogą być wyższe lub niższe od kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie tej Spółki odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Spółki na moment przekształcenia w Spółkę osobową albo będzie niższa od tej wartości (w sytuacji, w której wartość kapitału własnego byłaby niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki).

Ponadto w wyniku przekształcenia do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy. Wspólnicy Spółki w związku z przekształceniem nie będą wnosić dodatkowych wkładów lub składników majątkowych do Spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z aktualnymi założeniami, Spółka (funkcjonująca obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) miałaby zostać przekształcona w spółkę komandytową (będącą jednym z podmiotów wymienionych w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Kapitał zakładowy Spółki (z wyjątkiem tego, który został wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Kapitał własny odpowiada wartości aktywów netto, tj. stanowi różnicę między wartością aktywów (majątku) jednostki a wartością jej zobowiązań (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości).

Kapitał własny Wnioskodawcy jako spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową, będzie obejmował kapitał zakładowy (na którego wartość będzie składać się wartość wniesionych wkładów gotówkowych na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz wartość późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów innej spółki kapitałowej, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów, zwiększających wartość kapitału pierwotnego), a także nie jest wykluczone, że kapitał własny będą zwiększać bądź zmniejszać pozycje niepodzielonych zysków/strat z lat ubiegłych oraz zysku lub straty za rok obrotowy zakończony na dzień przekształcenia. Jeśli na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej, będzie istnieć kapitał zapasowy lub/oraz kapitał rezerwowy, to również będą one zwiększać wartość kapitału własnego Wnioskodawcy. W powyższym kontekście, w rozumieniu Wnioskodawcy wartość kapitału własnego będzie odpowiadać wartości aktywów (majątku) Spółki, pomniejszonej o wartość jej zobowiązań.

Majątek Spółki osobowej (spółki przekształconej) będzie obejmował cały majątek Spółki (spółki przekształcanej), który spółka przekształcana będzie posiadać na dzień przekształcenia.

Wartość majątku, rozumiana jako wartość kapitału własnego spółki przekształcanej na dzień przekształcenia, który przejmie Spółka osobowa (przekształcona), w zależności od wartości innych pozycji na kapitale własnym (na dzień przekształcenia), może być:

*   niższa od wartości kapitału zakładowego, który został opodatkowany w trakcie istnienia Spółki (z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa we wniosku – tj. art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) w przypadku potencjalnego wystąpienia strat w latach ubiegłych (tj. przed przekształceniem) oraz/lub straty Spółki (przekształcanej) za rok obrotowy na dzień przekształcenia, w wartościach powodujących taką zmianę kapitałów własnych (majątku) Spółki,

lub

*   wyższa od wartości kapitału zakładowego, który został opodatkowany w trakcie istnienia Spółki (z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa we wniosku – tj. art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Przy czym jak wskazano we wniosku, wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy, określona w umowie spółki osobowej, odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Spółki na moment przekształcenia albo będzie niższa od tej wartości (w przypadku, w którym wartość kapitału własnego byłaby niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki), a tym samym wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego także jeśli wartość kapitału własnego byłaby wyższa od wartości kapitału zakładowego.

W sytuacji, w której wartość kapitału własnego Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki na dzień przekształcenia, wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w zakresie nadwyżki wartości kapitału własnego nad wartością kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, w sytuacji gdy na moment przekształcenia wartość kapitału własnego Spółki będzie wyższa od wartości jej kapitału zakładowego wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, tj. efektywnie kwoty wartości kapitałów własnych ponad wartość kapitału zakładowego Spółki bowiem w stosunku do kwoty odpowiadającej wartości kapitału zakładowego Spółki zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której wartość kapitału własnego Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki na dzień przekształcenia, wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w Spółkę osobową. Jednocześnie, efektywnie podatek od czynności cywilnoprawnych będzie podlegał zapłacie od kwoty wartości kapitałów własnych Spółki (na moment przekształcenia) ponad wartość kapitału zakładowego Spółki bowiem w stosunku do kwoty odpowiadającej wartości kapitału zakładowego Spółki zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, w oparciu o art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki lub ich zmiany jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest dokonanie oceny czy w wyniku omawianej zmiany formy organizacyjno-prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której wartość kapitału własnego Spółki (stanowiąca odzwierciedlenie majątku Spółki osobowej na moment przekształcenia Spółki) będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki na dzień przekształcenia, planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową wiązać się będzie ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki. W konsekwencji, wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w Spółkę osobową.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Przy czym zgodnie z art. la pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „państwo członkowskie” należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie, w rozumieniu Wnioskodawcy, podatek od czynności cywilnoprawnych mieści się w zakresie pojęciowym sformułowania „podatek” użytego w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki Kapitałowej celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z uwagi na fakt, iż w sytuacji Spółki warunki w tym przepisie zostały wypełnione, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaznaczył, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w związku z transakcją wymiany udziałów zostały pokryte udziałami w Spółce Kapitałowej, które to udziały były uprzednio w całości (tj. wartości nominalnej) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, można zatem uznać, iż wkłady (wniesione na pokrycie kapitału zakładowego) do Spółki w postaci udziałów Spółki Kapitałowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. W konsekwencji, niejako niezależnie od powyższej argumentacji wartość wkładów do Spółki osobowej, w części pochodzącej z/i do wysokości kapitału zakładowego Spółki (utworzonego m.in. z wkładu w postaci udziałów w kapitale Spółki Kapitałowej) powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy na moment przekształcenia, wartość kapitału własnego Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z tego podatku w wysokości równej sumie:

*   wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny Wnioskodawcy) oraz
*   wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki Kapitałowej).

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wyroki sądowe oraz na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w przyszłości nastąpi przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w Spółkę osobową (Spółkę komandytową). Kapitał zakładowy Spółki (z wyjątkiem tego, który został wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (udziały w spółce kapitałowej wnoszone w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki były uprzednio w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Kapitał własny Wnioskodawcy jako spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową, będzie obejmował kapitał zakładowy (na którego wartość będzie składać się wartość wniesionych wkładów gotówkowych na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz wartość późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów innej spółki kapitałowej, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów, zwiększających wartość kapitału pierwotnego), a także nie jest wykluczone, że kapitał własny będą zwiększać bądź zmniejszać pozycje niepodzielonych zysków/strat z lat ubiegłych oraz zysku lub straty za rok obrotowy zakończony na dzień przekształcenia. Jeśli na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej, będzie istnieć kapitał zapasowy lub/oraz kapitał rezerwowy, to również będą one zwiększać wartość kapitału własnego Wnioskodawcy. Majątek Spółki osobowej (spółki przekształconej) będzie obejmował cały majątek Spółki (spółki przekształcanej), który spółka przekształcana będzie posiadać na dzień przekształcenia. Wartość majątku, rozumiana jako wartość kapitału własnego spółki przekształcanej na dzień przekształcenia, który przejmie Spółka osobowa (przekształcona), w zależności od wartości innych pozycji na kapitale własnym (na dzień przekształcenia), może być wyższa od wartości kapitału zakładowego, który został opodatkowany w trakcie istnienia Spółki (z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można więc ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym

\-stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

\-zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej (cały majątek przejęty przez tę spółkę) – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że na moment przekształcenia wartość majątku (wartość kapitału własnego) Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) będzie wyższa od wartości jej kapitału zakładowego, który został opodatkowany w trakcie istnienia tej spółki (z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa we wniosku – tj. art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Ze złożonego wniosku wynika, że do części kapitału zakładowego spółki przekształcanej miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przekształcanej w związku z transakcją wymiany udziałów zostały pokryte udziałami w Spółce Kapitałowej, które to udziały były wcześniej w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto do spółki osobowej zostanie wniesiona także wartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, zysku za rok obrotowy zakończony na dzień przekształcenia oraz wartości kapitału zapasowego lub/oraz kapitału rezerwowego. Zatem na dzień przekształcenia będzie wnoszony do spółki komandytowej majątek, którego wartość w spółce przekształcanej nie była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać tutaj należy, iż fakt, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wniesienia do niej aportu w postaci udziałów spółki kapitałowej nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma tutaj istotnego znaczenia. Istotnym natomiast jest czy udziały te wnoszone jako aport do Wnioskodawcy były uprzednio kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany), czyli np. wówczas kiedy były obejmowane przez podmiot, który następnie wniósł je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy). Tylko wówczas ta część wkładów wniesionych do spółki przekształconej (komandytowej) będzie korzystała ze zwolnienia wymienionego w cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w związku z transakcją wymiany udziałów zostały pokryte udziałami w spółce kapitałowej, które były uprzednio w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że w omawianej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa powyżej.

Reasumując, jako że w opisanym zdarzeniu przyszłym, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) – obowiązek podatkowy powstanie.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów (rozumianych jako cały majątek przejmowany przez spółkę przekształconą) wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana. Oznacza to, że kwota podatku należnego będzie przypadać na tą wartość wkładu, która nie została jeszcze opodatkowana.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.