Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-392/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-04
Teza: uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy VAT zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Działalności Operacyjnej, wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności polegającej na wniesieniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 10 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Działalności Operacyjnej, wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności polegającej na wniesieniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Działalności Operacyjnej, wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności polegającej na wniesieniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z 10 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 26 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-392/16-1/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych w szczególności przetwórstwo jaj, produkcja płynnych produktów jajecznych. Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci nieruchomości (działki, budynki, budowle i inne obiekty związane z nieruchomościami), obecnie część nieruchomości wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w działalności produkcyjnej (operacyjnej).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości uregulowania i uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, przez wyodrębnienie w niej dwóch podstawowych rodzajów działalności:

1.  Działalność w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych (dalej: Działalność Operacyjna);
2.  Działalność związaną z administracją i zarządem majątkiem Wnioskodawcy, tj. w szczególności w zakresie zarządu nieruchomościami, budowlami.

W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Wnioskodawca rozdzieli faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić Działalność Operacyjną jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP1), która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, tj. będzie tzw. spółką transparentną podatkowo (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Wnioskodawca nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej. Pozostała część działalności Wnioskodawcy pozostanie i będzie dalej prowadzona (Działalność administrowania majątkiem –ZCP 2)

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie ZCP 1 i jego aport do spółki osobowej zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego firmę (działalność operacyjna i działalność w zakresie administrowania majątkiem - nieruchomościami). Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie działalności operacyjnej Wnioskodawcy do spółki osobowej jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w spółce celowej jest zdecydowanie efektywniejsze.

Przedmiotem działalności ZCP 1 w zakresie działalności operacyjnej Wnioskodawcy będzie dotychczasowa działalność - tj. w szczególności produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych w szczególności masy jajowej.

Przedmiotem działalności drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP 2 w zakresie działalności administrowania majątkiem Wnioskodawcy będzie w szczególności:

1.  zarządzanie majątkiem trwałym stanowiącym własność Wnioskodawcy poprzez w szczególności administrację nieruchomości tj. gruntami, budynkami i budowlami;
2.  dokonywanie bieżących opłat eksploatacyjnych w tym również podatku od nieruchomości;
3.  nadzór techniczny i modernizacja środków trwałych będących pod nadzorem tego ZCP.

W skład ZCP 1 - Działalności Operacyjnej, będącej przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  środki trwałe związane z działalnością produkcyjną (Linia produkcyjna);
2.  środki transportu związane z działalnością produkcyjną (tj. samochody dostawcze, naczepy, ciągnik siodłowy);
3.  inwestycje związane z działalnością produkcyjną;
4.  elementy wyposażenia stanowisk pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc.);
5.  zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP (pracownicy biurowi, kierowcy, pracownicy produkcyjni i techniczni) – w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych - w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
6.  zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, itd.;
7.  zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
8.  zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytów inwestycyjnych na zakup maszyny;
9.  należności z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych;
10.  środki pieniężne;
11.  towary znajdujące się w stanach magazynowych;
12.  środki pieniężne niezbędne dla celów prowadzenia działalności operacyjnej na początku działalności spółki.

Szczegółowe zestawienie składników majątkowych i niemajątkowych, które będą wchodziły w skład wydzielanego ZCP 1 zostanie wskazane w uchwale wspólników spółki jawnej podjętej przed dokonaniem wydzielenia, a następnie w umowie przenoszącej własność ZCP w ramach aportu. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie sporządzony i wprowadzony schemat organizacyjny, w którym zostaną wyodrębnione dwa piony/działy działalności, tj. pion/dział działalności obrotowej oraz pion działalności w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy. W związku z planowanym podziałem organizacyjnym Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny regulamin organizacyjny. Wskazać należy, że pion organizacyjny zajmujący się administrowaniem majątkiem Wnioskodawcy wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami, należnościami i zobowiązaniami pozostanie w ramach działalności Wnioskodawcy i pozwoli na jej dalszy rozwój przy jednoczesnym umożliwieniu Wnioskodawcy racjonalnego planowania gospodarczego.

Środki trwałe, które będą potrzebne do wykonywania niektórych prac w ramach wydzielanego pionu działalności obrotowej, a które pozostaną w działalności Wnioskodawcy będą wydzierżawiane spółce komandytowej przez Wnioskodawcę (nieruchomości w tym budynki i budowle).

Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP 1 przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy;
2.  przychodów (i należności) związanych z działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 10 września 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazał, że wyodrębniona Działalność Operacyjna jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. występuje w strukturze organizacyjnej w prowadzonym przedsiębiorstwie (stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), wyodrębnienie będzie wynikało z uchwały wspólników spółki.

Wyodrębnienie Działalności Operacyjnej jako samodzielnego jednostki/działu wewnętrznej w Spółce nastąpi na podstawie stosownej uchwały.

Uchwała w zakresie wyodrębnionej części ZCP 1 będzie uwzględniać aspekty wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego Działalności Operacyjnej w strukturze Spółki. Uchwała będzie zawierać oświadczenie o wyodrębnieniu ZCP 1 oraz wskazanie osób kierujących nim. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do ZCP 1,
*   zestawienie przypisanych do Działalności Operacyjnej składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności związanych z działalnością operacyjną).

Do Działalności operacyjnej zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ZCP 1, tj. majątek trwały i inne aktywa służące działalności prowadzonej w ramach ZCP 1, prawa i obowiązki z umów gospodarczych związanych z działalnością operacyjną, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z Działalności Operacyjnej, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki, przypisane do Działalności Operacyjnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się tym, że wyodrębniona część posiada składniki tworzące ze sobą całość, pozwalające realizować działalność przyporządkowaną do ZCP 1 tj. produkcję i sprzedaż płynnych produktów jajecznych – artykułów spożywczych. Posiada grupę kontrahentów, którym dostarcza towary; posiada zespół pracowników, zajmujących się działalnością operacyjną tj. produkcja i sprzedaż płynnych produktów jajecznych, dysponuje majątkiem pozwalającym na realizację jej funkcji (składniki majątku będące na wyłącznym wyposażeniu ZCP 1); prowadzi działalność w sposób samodzielny i kompleksowy. Specyfika działalności prowadzonej w ramach Spółki i przypisanej następnie do ZCP 1 (działalności operacyjnej) operacyjnego działalności związanej z produkcją i sprzedażą płynnych produktów jajecznych pozwala na ich wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym. Wyodrębnienie działalności operacyjnej w powyższy sposób w strukturze Spółki charakteryzować się będzie przyporządkowanym zespołem osób realizującym zadania gospodarcze przynależne ZCP 1, który mógłby zarazem stanowić odrębny zakład pracy oraz majątkiem, który pozwoliłby samodzielnie funkcjonować ZCP 1 na rynku przez kontynuowanie działalności operacyjnej wykonywanej w ramach struktury przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wyodrębniona Działalność Operacyjna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. produkcja i sprzedaż płynnych produktów jajecznych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W skład Działalności Operacyjnej wchodzą:

1.  Środki trwałe związane z działalnością produkcyjną (Linia produkcyjna);
2.  Środki transportu związane z działalnością produkcyjną (tj. samochody dostawcze, naczepy, ciągnik siodłowy);
3.  Inwestycje związane z działalnością produkcyjną;
4.  Elementy wyposażenia stanowisk pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc);
5.  Zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP (pracownicy biurowi, kierowcy, pracownicy produkcyjni i techniczni) - w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych - w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
6.  Zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, itd.;
7.  Zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
8.  Zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytów inwestycyjnych na zakup maszyny;
9.  Należności z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych;
10.  Środki pieniężne;
11.  Towary znajdujące się w stanach magazynowych;
12.  Środki pieniężne niezbędne dla celów prowadzenia działalności operacyjnej na początku działalności spółki ww. składniki tworzące ZCP1 tj. Działalność Operacyjną są we wzajemnych relacjach, takich że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Wszystkie te elementy składają się na całość ZCP 1.

Działalność Operacyjna stanowi zespół składników wyodrębniony finansowo. Ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Działalnością Operacyjną. Prowadzona w Spółce rachunkowość oraz system księgowy pozwala na wyodrębnienie osiąganych przychodów i kosztów związanych z działalnością ZCP 1. Podsumowując, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP1) i oddzielnie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części. Wyodrębnienie finansowe Działalności Operacyjnej daje możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych.

Wyodrębniona Działalność Operacyjna posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębniona działalność operacyjna dysponuje majątkiem oraz pracownikami dzięki którym można wykonywać działalność operacyjną tj. produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych, w szczególności przetwórstwo jaj, produkcja płynnych produktów jajecznych niezależnie od pozostałej części majątku.

Nabywca na bazie wyodrębnionego majątku będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy realizowaną przez tą część przedsiębiorstwa.

Pomiędzy składnikami, które będą wniesione do spółki w drodze wkładu niepieniężnego, istnieją związki funkcjonalne umożliwiające kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej.

Pion Działalności obrotowej jest to Działalność Operacyjna – ZCP 1, która w przyszłości zostanie wniesiona aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność operacyjna w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe zapytanie byłaby pozytywna, to czy wniesienie zespołu składników o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego (ZCP 1) w ramach aportu przedsiębiorstwa, wywoła konieczność dokonania korekty VAT naliczonego, który został odliczony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przed wniesieniem przedsiębiorstwa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność operacyjna w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie - w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ZCP 1 zdaniem Wnioskodawcy spełnia wszystkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Definicja zawarta w ww. przepisie wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Wnioskodawcy najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności, charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – tak A. Bartosiewicz (w) VAT - Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu będzie – jak wskazano powyżej – składał się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych. Pozostała część przedsiębiorstwa, która nie będzie aportowana dotyczy natomiast zarządu majątkiem trwałym Wnioskodawcy a zatem jest to działalność, która może być prowadzona niezależnie od działalności handlowej - operacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ZCP uzyska możliwość samodzielnego zarządzania.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, iż wymienione składniki ZCP nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych (zarówno ten, który zostanie aportowany – ZCP 1, jak i ten, który pozostanie u Wnioskodawcy – ZCP 2) charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze, a zatem może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na powyższe kryterium. ZCP 1 stanowi bowiem wyodrębnioną działalność operacyjną, która może samodzielnie funkcjonować. ZCP 1 na moment aportu będzie stanowił wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z produkcją i sprzedażą artykułów spożywczych. W momencie aportu będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Podobnie będzie z ZCP 2 również ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie wyposażana w zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej tj. zarządzania majątkiem nieruchomościami jak i ich wynajmem.

Wyodrębnienie finansowe

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” – Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa - A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych w szczególności z uwagi na to, że do działalności operacyjnej stanowiącej ZCP 1 Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody i koszty związane z tą działalnością. Wyodrębniona działalność operacyjna charakteryzuje się samodzielnością finansową przyporządkowane są do niej należności i zobowiązania.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za wyodrębnieniem finansowym dodatkowo może przemawiać fakt prowadzenia odrębnych rachunków bankowych przypisanych do poszczególnych działów w ramach przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP 1 będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Wydzielane ZCP 1 będzie bowiem kontynuowało główną działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych. Pozostająca u Wnioskodawcy druga zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 2) będzie również miała samodzielną zdolność gospodarczą, albowiem w jej zakresie będą realizowane zupełnie odmienne aniżeli w działalności handlowej cele, a mianowicie dbanie o prawidłowy zarząd majątkiem Wnioskodawcy i uzyskiwanie dochodu m.in. z wynajmu lub dzierżawy wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa składników majątkowych. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP 2 składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP 1 posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z produkcją i sprzedażą artykułów spożywczych. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP 1 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aport do spółki osobowej

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej. Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę ww. składników majątkowych i niemajątkowych, które w ocenie wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP 1) w drodze aportu do Spółki komandytowej nie będzie w ogóle podlegało podatkowi od towarów i usług, a zatem będzie transakcja neutralną w zakresie tego podatku.

Ad. 2

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa u ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwo, to w związku z tą czynnością Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na spółce komandytowej.

W świetle powyższego, należy stwierdzić brak obowiązku dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do spółki w ramach aportu aktywów składających się na ZCP. Jednocześnie należy wskazać, iż obowiązku korekty nie będzie również po stronie spółki komandytowej jeżeli spółka będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do wykonywania takich czynności, po dokonaniu aportu nie zmieni się przeznaczenie wykorzystywania ZCP 1 (tak m.in. Interpretacja indywidualna z 9 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.29.2016.1.JS - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

W piśmie z 16 września 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa

C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że mająca być przedmiotem aportu Działalność Operacyjna w strukturze działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Świadczy o tym podany przez Wnioskodawcę fakt, że Działalność Operacyjna zostanie wyodrębniona jako samodzielna jednostka/dział na podstawie stosownej uchwały, która będzie uwzględniać aspekty wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego Działalności. Uchwała będzie zawierać oświadczenie o wyodrębnieniu ZCP 1 (Działalności Operacyjnej) oraz wskazanie osób kierujących nim. Ponadto do uchwały zostanie załączona lista pracowników przypisanych do ZCP 1 oraz zestawienie przypisanych do Działalności Operacyjnej składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności związanych z Działalnością Operacyjną). W konsekwencji aportu ZPC 1 (Działalności Operacyjnej) do spółki komandytowej nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto w związku z planowanym podziałem organizacyjnym Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny regulamin organizacyjny. Wnioskodawca podał również, że do Działalności Operacyjnej zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ZCP 1, tj. majątek trwały i inne aktywa służące działalności prowadzonej w ramach ZCP 1, prawa i obowiązki z umów gospodarczych związanych z działalnością operacyjną, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z Działalności Operacyjnej, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki przypisane do Działalności Operacyjnej. Opis sprawy wskazuje, że część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem planowanego aportu posiadać będzie składniki tworzące ze sobą całość, pozwalające realizować działalność przyporządkowaną do ZCP 1 (Działalności Operacyjnej) tj. produkcję i sprzedaż płynnych produktów jajecznych – artykułów spożywczych. Działalność Operacyjna posiada grupę kontrahentów, którym dostarcza towary; posiada zespół pracowników, zajmujących się działalnością operacyjną tj. produkcja i sprzedaż płynnych produktów jajecznych, dysponuje majątkiem pozwalającym na realizację jej funkcji (składniki majątku będące na wyłącznym wyposażeniu ZCP 1); prowadzi działalność w sposób samodzielny i kompleksowy.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy wskazuje również, że mająca być przedmiotem planowanego aportu Działalność Operacyjna – ZCP 1 będzie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniona pod względem finansowym. Wnioskodawca wskazał, że ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z ZCP 1, a prowadzona w Spółce rachunkowość oraz system księgowy pozwalają na wyodrębnienie osiąganych przychodów i kosztów związanych z działalnością ZCP 1. Z Działalnością Operacyjną związane są wierzytelności (należności) i zobowiązania jak również środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki przypisane do Działalności Operacyjnej (ZCP 1). Wnioskodawca podał, że przez odpowiednią ewidencją zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności Operacyjnej oraz oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów ZCP 1 przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że wyodrębniona Działalność Operacyjna posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębniona Działalność Operacyjna dysponuje majątkiem oraz pracownikami dzięki którym można wykonywać Działalność Operacyjną tj. produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych, w szczególności przetwórstwo jaj, produkcja płynnych produktów jajecznych niezależnie od pozostałej części majątku. Pomiędzy składnikami, które będą wniesione do spółki w drodze wkładu niepieniężnego, istnieją związki funkcjonalne umożliwiające kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Nabywca na bazie wyodrębnionego majątku będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy realizowaną przez tą część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, część przedsiębiorstwa – Działalność Operacyjna (ZCP 1) – mająca być przedmiotem planowanego aportu do spółki komandytowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana czynność wniesienia aportu w postaci Działalności Operacyjnej stanowiącej w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 – wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących korekty podatku naliczonego na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o której mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem czynności polegającej na wniesieniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa i czynność ta w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przeniesienie części majątku Wnioskodawcy – Działalności Operacyjnej na Spółkę komandytową, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy będzie bowiem ciążył na Spółce komandytowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zgodnie z którym nie wystąpi obowiązek dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do spółki w ramach aportu aktywów składających się na ZCP – jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan rzeczy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo Organ wskazuje, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym. Należy jednak zwrócić uwagę, że realizowane przez Wnioskodawcę działania nie mogą stanowić nadużycia prawa, tzn. ich zasadniczym celem nie może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.