Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.281.2022.3.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-12
Teza: Zyski wypłacone przez Spółkę po przekształceniu, które zostały wypracowane przed przekształceniem Spółki nie będą stanowiły dochodu z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Tym samym wypłata ww. dywidendy Wspólnikom przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o ile Spółka będzie w stanie udokumentować z jakiego okresu pochodzą wypłacone w formie dywidendy zyski.
Słowa kluczowe: obowiązek-brak obowiązku; podatek-podatek ryczałtowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik-uchwała wspólników; zyski-podział zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych-Dochód z tytułu podzielonego zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zyski wypłacone przez Spółkę po przekształceniu ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki jako dochód z podzielonego zysku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (data wpływu 23 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Działalność Spółki, będącej spółką jawną, prowadzona jest przez jej wspólników (dalej: „Wspólnicy"). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt la u.p.d.o.p.

Działalność Spółki polega w szczególności na dystrybucji części zamiennych i akcesoriów do urządzeń gastronomicznych, takich jak: termostaty, grzałki, pompy, uszczelki czy czujniki.

W trakcie działalności, Wspólnicy w ramach prowadzonej Spółki wypracowali zysk. W konsekwencji, każdy z nich był obowiązany do jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej posiadał on prawo do udziału w zyskach.

Wspólnicy nie dokonywali natomiast wypłat całości wypracowanych zysków przez Spółkę.

Obecnie Wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie korzystać z formy opodatkowania według zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtu od dochodów spółek.

W związku ze specyfiką formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od dochodów spółek, Spółka powzięła wątpliwości, czy dokonane po przekształceniu wypłaty z zysku wypracowanego przez Spółkę przed jej przekształceniem, będą kwalifikować się jako dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto czy będzie Ona obowiązana wówczas do poboru, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19%, z tytułu wypłaty zysku Wspólnikom, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Ewentualna uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta po przekształceniu w spółkę kapitałową.

Struktura kapitałowa Spółki z o.o. została ukształtowana w następujący sposób. Udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne, natomiast w spółce utworzono następujące kapitały:

‒ kapitał zakładowy - odpowiadający wartości wkładów wniesionych do spółki jawnej;

‒ kapitał zapasowy - obejmujący zyski wypracowane i zatrzymane w spółce do 31.12.2021.

Do dnia 31.12.2021 spółka nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten powstał z dniem 01.01.2022.

Na kapitał zapasowy została odniesiona nadwyżka wartości zinwentaryzowanych aktywów nad pasywami.

Wynik finansowy - wynik finansowy 2022 roku, podlegający rozliczeniu w 2023 roku, zgodnie z uchwałami zatwierdzającymi (…) za 2022 rok.

„Niewypłacone zyski” są ujęte na kapitale zapasowym (zyski wypracowane do 31.12.2021) i wyniku finansowym (za 2022 rok).

Uprawnienie wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną nie będzie wynikać z posiadania przez nich statusu udziałowca spółki z o.o. Uprawnienie do uzyskania omawianego zysku będzie wynikać z posiadania przez nich statusu wspólników spółki jawnej tj. spółki przekształcanej - które to zyski zostały przez wspólników opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uprawnienie wspólników do uzyskania wypracowanego zysku przez spółkę jawną będzie wynikało tylko i wyłącznie z faktu posiadania przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej, w ramach której wypracowano środki, które nić zostały wypłacone przed przekształceniem.

Powyższe wynika na wprost z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Pod pojęciem „spółki niebędącej osobą prawną”, na gruncie art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z przytoczonym wyżej pkt 28, pod pojęciem spółki u.p.d.o.f. rozumie:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r, w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów beż względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego wynika zatem, że aby spółka jawna została uznana za „spółkę niebędącą osobą prawną” - nie może być ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. - przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka ta nie złoży odpowiednich informacji.

Jako, że wspólnikami spółki jawnej w niniejszym stanie faktycznym są wyłącznie osoby fizyczne, to należy uznać, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji czego jest traktowana na gruncie u.p.d.o.f. jako „spółka niebędącą osobą prawną”.

Zatem przychody wspólników są przychodami, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 8 ust.1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust, 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że na gruncie u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy po stronie wspólników generował sam fakt osiągnięcia zysku, a nie jego faktyczna wypłata.

Każdy ze wspólników był zatem obowiązany do opodatkowania wypracowanego przez spółkę jawną zysku, w momencie jego powstania.

Reasumując, wyliczenie wysokości uprawnienia wspólników do uzyskania wypracowanego zysku, o którym mowa w złożonym wniosku, przez spółkę jawną będzie miało podstawę posiadania przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

Umowa Spółki z o.o. nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

Charakterem prawnym dokonywanej na rzecz wspólników wypłaty ze spółki z o. o. będzie to ewentualna uchwała o wypłacie z kapitału zapasowego spółki jako zysku wypracowanego w spółce jawnej.

Czynność prawna, na podstawie, której dokonana zostanie wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki z o.o. Czynność ta stanowi jedynie realizację prawa do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną i nie wiąże się np. ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w tej spółce, ani też nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach tej spółki.

Zmiana formy, opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek miała miejsce począwszy od dnia 2 stycznia 2023 r., (co jest także dniem wpisania spółki z o.o., w KRS), na okoliczność czego złożono zawiadomienie ZAW-RD .

Spółka spełnia warunki określone w art. 28j u.p.d.o.p.

W Spółce nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ww. ustawy.

Wnioskodawca złożył zawiadomienie o wyborze ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w styczniu 2023 r.

### Pytanie

1\. Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, zyski wypłacone przez Spółkę po zmianie jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu podzielonego zysku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.?

2\. Czy w sytuacji dokonania wypłaty Wspólnikom zysku przez Spółkę, po zmianie jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, Spółka będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy?

3\. Czy w przypadku udzielenia przez organ interpretujący przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - zyski wypłacone przez Spółkę po zmianie jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

4\. Czy w przypadku udzielenia przez organ interpretujący przeczącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 3 - zyski wypłacone przez Spółkę po zmianie jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 3 i 4 z w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Spółki, zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu podzielonego zysku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.

3\. W ocenie Spółki, zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

4\. W ocenie Spółki, zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h."), spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego.

Od 1 stycznia 2021 r., w szczególnych sytuacjach spółki jawne, mające siedzibę na terytorium RP stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę fakt, że wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, należy stwierdzić, że nie podlega Ona pod uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, Spółka, będąc spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej i nie spełniając jednocześnie warunków do uznania ją za podatnika CIT - nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają zatem dochody poszczególnych jej Wspólników. Jako że Wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, to dochód z tytułu udziału w zysku Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tego przepisu.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji, każdy ze Wspólników, przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, za przychody uznawane są wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

W tym miejscu warto również zaznaczyć, że zgodnie z art. 52 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Istotnym w niniejszym przepisie jest jednakże stwierdzenie „może”, które wskazuje na prawo wspólników do wypłaty zysku, a nie ich obowiązek w tym zakresie. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie wymusza konieczność pozostawienia bieżących środków spółki w obrocie, w celu zapewnienia jej płynności finansowej, poprzez chociażby regulowanie bieżących zobowiązań względem kontrahentów.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast, zgodnie z § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, ze zgodnie z art. 93a § 1 o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Ad 1

W ocenie Spółki, zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu podzielonego zysku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatnicy wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, są zobowiązani na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, do dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

1) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, oraz

2) kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej również: „Przewodnik") opodatkowaniu w tej formie, podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania: „Jedynie precyzyjne wyodrębnienie zysków i strat sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek umożliwi pobranie podatku we właściwej wysokości. Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem, stąd wypłata dywidendy z takiego zysku nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku CIT."

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe zyski powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach, tj. wyłącznie na poziomie Wspólników i nie powinny być przedmiotem ponownego opodatkowania na poziomie Spółki.

Potwierdzenia stanowiska Spółki można upatrywać w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 270/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stanął na stanowisku, że „Niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane, a więc nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji.”

Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 12 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1185/21): „Jakkolwiek w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. następuje powoływana przez organ kontynuacja działalności spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej, to jednak zdaniem Sądu nie następuje przy tym przejście praw i obowiązków podlegających reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podmiot, który podlega innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy niewypłacone zyski wypracowane w ramach spółki jawnej nie stają się zyskiem spółki kapitałowej. Na powstałą w wyniku przekształcenia osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ta osoba prawna podlega”.

Opierając się na wyżej przytoczonej argumentacji, zdaniem Spółki nie sposób uznać, że zysk wypracowany przed jej przekształceniem, który zostanie wypłacony dopiero po przekształceniu, będzie dla Spółki (po przekształceniu) rodzić obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a), tj. zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczonego do wypłaty udziałowcom.

W odniesieniu do powyższego, należy przede wszystkim mieć na względzie, że omawiany zysk nie zostałby przez Spółkę wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto zysk ten został już wcześniej opodatkowany przez Wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków, tj. z tytułu dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Jak stanowi ust. 3 ww. przepisu, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w myśl ust. 4 ww. przepisu nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jak wynika z „Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r., przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Istotnym jest jednakże stwierdzenie również przedstawione w wyżej przytoczonych objaśnieniach, zgodnie z którym „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.”

W ocenie Spółki uznać zatem należy, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie takich czynności jako ukrytych zysków, które poza świadczeniami o charakterze wskazanym w art. 28m ust. 3, w następstwie normalnych zdarzeń byłyby traktowane jako dywidenda.

Bazując zatem na argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytań 1. i 2., należy wskazać, że wypłacane należności w ogóle nie będą stanowiły dywidendy ani podobnego rodzaju świadczenia dla Wspólników. Wypłata opodatkowanego wcześniej zysku wiąże się bowiem z realizacją prawa Wspólników do udziału w zyskach prowadzonej uprzednio spółki jawnej, które to zyski podlegają opodatkowaniu na zupełnie odrębnych zasadach. W ocenie Spółki niedopuszczalne jest zatem uznanie, że wypłacone w ten sposób zyski po dokonaniu przekształcenia, powinny podlegać opodatkowaniu po stronie Wspólników, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 19% stawki podatku, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponadto, zdaniem Spółki, wypłata zysków po przekształceniu, które wypracowane zostały przed zmianą jej formy prawnej, w żaden sposób nie wpisują się w charakter świadczeń, zaprezentowany w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki, zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zajęcie przeciwnego stanowiska do zaprezentowanego przez Spółkę, prowadziłoby w jej ocenie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jak zostało podkreślone wcześniej, byłoby niedopuszczalne i stałoby w sprzeczności z przytoczonymi wcześniej rozstrzygnięciami Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ad 4

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z Przewodnikiem, sposób kwalifikacji tego rodzaju dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 , wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo- administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Powyższe rozumienie „dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”, potwierdzono również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2022 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.591.2022.1.PC: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.”

Opierając się na powyższym, nie sposób uznać, że wypłata zysku Wspólnikom, wypracowanego przed przekształceniem Spółki, będzie mieć charakter wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 3, w przypadku dokonania całkowitej wypłaty zysku przed przekształceniem, cała sytuacja nie budziłaby żadnych wątpliwości, bowiem dochód wypracowany przez Spółkę został już opodatkowany przez jej Wspólników.

Zajęcie przeciwnego stanowiska do zaprezentowanego wyżej prowadziłoby w ocenie Spółki do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jak zostało podkreślone wcześniej, byłoby niedopuszczalne i stałoby w sprzeczności z przytoczonymi wcześniej rozstrzygnięciami Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując, w ocenie Spółki, zyski przez Nią wypłacone po zmianie Jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”, „Ustawa o CIT”),

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a) updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT,

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką jawną, prowadzoną przez jej wspólników. Nie są Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Państwa działalność polega w szczególności na dystrybucji części zamiennych i akcesoriów do urządzeń gastronomicznych, takich jak: termostaty, grzałki, pompy, uszczelki czy czujniki. W trakcie działalności, Wspólnicy w ramach prowadzonej Spółki wypracowali zysk. W konsekwencji, każdy z nich był obowiązany do jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej posiadał on prawo do udziału w zyskach. Wspólnicy nie dokonywali natomiast wypłat całości wypracowanych zysków przez Spółkę. Obecnie Wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie korzystać z formy opodatkowania według ryczałtu od dochodów spółek. Ewentualna uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta po przekształceniu w spółkę kapitałową. „Niewypłacone zyski” są ujęte na kapitale zapasowym (zyski wypracowane do 31.12.2021) i wyniku finansowym (za 2022 rok). Uprawnienie wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną nie będzie wynikać z posiadania przez nich statusu udziałowca spółki z o.o. Uprawnienie do uzyskania omawianego zysku będzie wynikać z posiadania przez nich statusu wspólników spółki jawnej tj. spółki przekształcanej - które to zyski zostały przez wspólników opodatkowane jako przychody. Umowa Spółki z o.o. nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych. Charakterem prawnym dokonywanej na rzecz wspólników wypłaty ze spółki z o.o. będzie to ewentualna uchwała o wypłacie z kapitału zapasowego spółki jako zysku wypracowanego w spółce jawnej. Czynność prawna, na podstawie, której dokonana zostanie wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki z o.o. Czynność ta stanowi jedynie realizację prawa do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną i nie wiąże się np. ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w tej spółce, ani też nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach tej spółki. Zmiana formy, opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek miała miejsce począwszy od dnia 2 stycznia 2023 r, (co jest także dniem wpisania spółki z o.o., w KRS), na okoliczność czego złożono zawiadomienie ZAW-RD . Spółka spełnia warunki określone w art. 28j ustawy o CIT. W Spółce nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ww. ustawy.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy zyski wypłacone przez Spółkę po przekształceniu ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki jako dochód z podzielonego zysku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

‒ dochód z tytułu podzielonego zysku,

‒ dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

‒ dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

‒ dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

‒ dochód z tytułu zysku netto,

‒ dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

‒ dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem (\`(...)\`).

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (\`(...)\`).

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Państwa jako spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zyski wypłacone przez Spółkę po przekształceniu, które zostały wypracowane przed przekształceniem Spółki nie będą stanowiły dochodu z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Tym samym wypłata ww. dywidendy Wspólnikom przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o ile Spółka będzie w stanie udokumentować z jakiego okresu pochodzą wypłacone w formie dywidendy zyski.

**Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

**W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stała się bezprzedmiotowa.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).