Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.204.2019.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Opodatkowanie czynności obciążania innych gmin kwotami, stanowiącymi dotacje, w związku z wykonywaniem na ich rzecz przewozów autobusami komunikacji miejskiej.
Słowa kluczowe: dopłata; dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążania innych gmin kwotami, stanowiącymi dotacje, w związku z wykonywaniem na ich rzecz przewozów autobusami komunikacji miejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążania innych gmin kwotami, stanowiącymi dotacje, w związku z wykonywaniem na ich rzecz przewozów autobusami komunikacji miejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto, realizując zadania własne, dotyczące zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z postanowień art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej na swoim obszarze oraz na obszarze gmin, które z Miastem podpisały odnośne porozumienia międzygminne. Gmina może zawierać, na podstawie postanowień art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina przyjmująca powierzenie objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki gminy powierzającej w zakresie określonego zadania publicznego, natomiast gmina powierzająca ma obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Miasto zawarło Porozumienia Międzygminne:

*   w dniu 8 stycznia 2018 r. z Gminą B. (Dz. Urz. Woj. z dnia 9 lutego 2018 r., poz. 1184),
*   w dniu 10 stycznia 2018 r. z Gminą L. (Dz. Urz. Woj. z dnia 9 lutego 2018 r., poz. 1185),
*   w dniu 10 stycznia 2018 r. z Gminą S. (Dz. Urz. Woj. z dnia 9 lutego 2018 r. poz. 1186),

w których wymienione gminy powierzyły Miastu zadanie organizacji przewozów autobusami komunikacji miejskiej na określonych liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają przez obszar gmin. Miasto przejmuje w Porozumieniu prawa i obowiązki związane z wykonywaniem powyższego zadania, na określonych w Porozumieniu liniach komunikacyjnych. Gminy w ramach zawartych Porozumień zobowiązały się do nieodpłatnego udostępnienia przystanków i pętli autobusowych położonych na ich terenie oraz utrzymywania właściwego ich stanu, remontów i napraw wiat przystankowych, oznakowania przystanków znakami drogowymi oraz tabliczkami z nazwą przystanku, a także budowy zatok i pętli autobusowych oraz zakupu i montażu wiat w przypadku zaistnienia takiej potrzeby.

Gminy uczestniczące w Porozumieniach, zobowiązują się do odpowiedniego ponoszenia kosztów związanych z realizacją powyższego zadania. Udział Gmin B., L. oraz S. w kosztach realizacji tych zadań, zgodnie z zawartymi Porozumieniami, polega na wnoszeniu na rzecz Miasta dopłaty z tytułu wykonywania przewozów na liniach nierentownych oraz na wyrównaniu utraconych wpływów z tytułu honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Dopłata ta stanowić będzie dotację, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1530, z późn. zm.). Kwota dopłaty wyliczana będzie jako iloczyn planowanej liczby wozokilometrów na terenie gminy i przyjętej stawki za wozokilometr. Stawka dopłaty podlegać będzie corocznej automatycznej waloryzacji, przy zastosowaniu w 30% wskaźnika ceny oleju napędowego ogłaszanego przez Urząd Statystyczny za okres III kwartałów danego roku oraz w 70% wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za okres III kwartałów danego roku. W przypadku zwiększenia zakresu usług w stosunku do stanu istniejącego, wysokość dopłaty Gminy zostanie ustalona w oparciu o obowiązujący w danym roku koszt 1 wozokilometra na terenie Gminy, powiększony o 30%, co stanowić będzie udział Gminy w przebiegu dodatkowych kursów lub linii na terenie Miasta.

Burmistrz Miasta i Wójt Gminy w zgodnym oświadczeniu ustalą na co najmniej 6 miesięcy przed każdym kolejnym rokiem kalendarzowym przebieg trasy, ilość linii, ilość kursów na tych liniach oraz liczbę wozokilometrów, a także kwotę dopłaty gminy wyliczoną według powyższych zasad.

Porozumienia stanowią, że poszczególne Gminy będą wnosić dopłaty w równych ratach miesięcznych w formie dotacji, w rozumieniu art. 46 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Jako operatora wykonującego przewozy na tych liniach ustalono Miejski Zakład Komunikacyjny jako podmiot wewnętrzny Miasta.

Porozumienia zawarto na okres od dnia protokolarnego odbioru zakresu rzeczowego projektu pn. „R”, do dnia upływu okresu trwałości tego projektu. Na dzień 15 marca 2019 r. powyższy projekt jest w fazie realizacji, a jej zakończenie przewidywane jest na 30 września 2020 r., porozumienia będą więc obowiązywać od dnia odbioru końcowego, który nastąpi w III kwartale 2020 r.

Miasto zamierza zawrzeć z operatorem MZK Sp. z o.o. jako podmiotem wewnętrznym umowę wykonawczą, w trybie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.), na okres 120 miesięcy. Projekt przyszłej umowy wykonawczej został zaparafowany przez przyszłe strony umowy oraz załączony do dokumentacji aplikacyjnej projektu pn. „R”.

W projekcie umowy wykonawczej przewiduje się, że Miasto będzie uzyskiwało wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz ponosiło koszty wykonywania przez MZK Sp. z o.o. zleconych przez Miasto przewozów w komunikacji miejskiej, przekazując operatorowi rekompensatę wyliczoną zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz koszty utrzymywania infrastruktury przystankowej. MZK Sp. z o.o. jest spółką komunalną kontrolowaną przez Miasto, w której 100% udziałów należy do Miasta.

Taryfa opłat za przewozy w komunikacji miejskiej, w tym zakres uprawnień do ulg gminnych określonych przez organizatora, ustalona będzie przez Miasto. Przewiduje się, że w okresie obowiązywania umowy wpływy z biletów wynosić będą jedynie około 1/5 ponoszonych kosztów wykonywania przewozów. Konieczne więc będzie przeznaczanie innych środków z dochodów bieżących gmin obsługiwanych komunikacją miejską na wydatki bieżące w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przeznaczone na rekompensatę dla operatora. Dochody uzyskane ze sprzedaży biletów plus otrzymane dotacje przeznaczone będą na pokrycie kosztów funkcjonowania komunikacji miejskiej, w tym świadczenie usług przez operatora.

Zgodnie z brzmieniem art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jej określonych zadań publicznych innej gminy, a gmina powierzająca posiada obowiązek udziału z kosztach realizacji powierzonego zadania.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4, gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na linii albo sieci komunikacyjnej na obszarze innej gminy, jeśli z tą gminą zawarła porozumienie międzygminne dotyczące przekazania zadań organizacji publicznego transportu zbiorowego na jej obszarze, w zakresie określonym porozumieniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1530, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innej jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumienia zawartego pomiędzy tymi jednostkami, otrzymuje dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia. Dotacja taka stanowi źródło dochodów gminy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

Kwota przekazana przez gminę powierzającą służy więc pokryciu części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego przez gminę przejmującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dopłaty Gmin, objętych Porozumieniem Międzygminnym, wnoszone jako dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia, czy przedmiotowa dotacja podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi. Sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż mogą mieć jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. W przedmiotowym stanie faktycznym Gminy uczestniczące w Porozumieniu, wnosić będą na rzecz Miasta dopłaty z tytułu wykonywania przewozów w wysokości wyliczonej jako iloczyn planowanej liczby wozokilometrów na terenie gminy i przyjętej stawki za wozokilometr. Sama natomiast cena biletu na trasach i liniach obsługiwanych w ramach Porozumienia ustalona zostanie w drodze odrębnej uchwały przez Radę Miasta. To natomiast wskazuje, że dotacje mają charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej organizowanej przez Miasto. Tym samym nie stanowią one dopłat do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zawierają się bowiem w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tezę powyższą potwierdzają zarówno same organy skarbowe (patrz pismo z dnia 28 października 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-776/08-2/BD), jak i linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 799/18) czy też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (patrz wyrok w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7. ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto realizując zadania własne, dotyczące zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej na swoim obszarze oraz na obszarze gmin, które z Miastem podpisały odnośne porozumienia międzygminne. Gmina może zawierać, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina przyjmująca powierzenie objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki gminy powierzającej w zakresie określonego zadania publicznego, natomiast gmina powierzająca ma obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Miasto zawarło z innymi gminami Porozumienia Międzygminne, w których wymienione gminy powierzyły Miastu zadanie organizacji przewozów autobusami komunikacji miejskiej na określonych liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają przez obszar gmin. Miasto przejmuje w Porozumieniu prawa i obowiązki związane z wykonywaniem powyższego zadania, na określonych w Porozumieniu liniach komunikacyjnych. Gminy w ramach zawartych Porozumień zobowiązały się do nieodpłatnego udostępnienia przystanków i pętli autobusowych położonych na ich terenie oraz utrzymywania właściwego ich stanu, remontów i napraw wiat przystankowych, oznakowania przystanków znakami drogowymi oraz tabliczkami z nazwą przystanku, a także budowy zatok i pętli autobusowych oraz zakupu i montażu wiat w przypadku zaistnienia takiej potrzeby. Gminy uczestniczące w Porozumieniach, zobowiązują się do odpowiedniego ponoszenia kosztów związanych z realizacją powyższego zadania. Udział gmin w kosztach realizacji tych zadań, zgodnie z zawartymi Porozumieniami, polega na wnoszeniu na rzecz Miasta dopłaty z tytułu wykonywania przewozów na liniach nierentownych oraz na wyrównaniu utraconych wpływów z tytułu honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Dopłata ta stanowić będzie dotację, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Kwota dopłaty wyliczana będzie jako iloczyn planowanej liczby wozokilometrów na terenie gminy i przyjętej stawki za wozokilometr. Stawka dopłaty podlegać będzie corocznej automatycznej waloryzacji. W przypadku zwiększenia zakresu usług w stosunku do stanu istniejącego, wysokość dopłaty Gminy zostanie ustalona w oparciu o obowiązujący w danym roku koszt 1 wozokilometra na terenie Gminy, powiększony o 30%, co stanowić będzie udział Gminy w przebiegu dodatkowych kursów lub linii na terenie Miasta. Burmistrz Miasta i wójtowie gmin w zgodnym oświadczeniu ustalą na co najmniej 6 miesięcy przed każdym kolejnym rokiem kalendarzowym przebieg trasy, ilość linii, ilość kursów na tych liniach oraz liczbę wozokilometrów, a także kwotę dopłaty gminy wyliczoną według powyższych zasad. Porozumienia stanowią, że poszczególne Gminy będą wnosić dopłaty w równych ratach miesięcznych w formie dotacji, w rozumieniu art. 46 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jako operatora wykonującego przewozy na tych liniach ustalono Miejski Zakład Komunikacyjny. Miasto zamierza zawrzeć z operatorem MZK jako podmiotem wewnętrznym umowę wykonawczą. W projekcie umowy wykonawczej przewiduje się, że Miasto będzie uzyskiwało wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz ponosiło koszty wykonywania przez MZK zleconych przez Miasto przewozów w komunikacji miejskiej, przekazując operatorowi rekompensatę. Taryfa opłat za przewozy w komunikacji miejskiej, w tym zakres uprawnień do ulg gminnych określonych przez organizatora, ustalona będzie przez Miasto. Przewiduje się, że w okresie obowiązywania umowy wpływy z biletów wynosić będą jedynie około 1/5 ponoszonych kosztów wykonywania przewozów. Konieczne więc będzie przeznaczanie innych środków z dochodów bieżących gmin obsługiwanych komunikacją miejską na wydatki bieżące w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przeznaczone na rekompensatę dla operatora. Dochody uzyskane ze sprzedaży biletów plus otrzymane dotacje przeznaczone będą na pokrycie kosztów funkcjonowania komunikacji miejskiej, w tym świadczenie usług przez operatora. Kwota przekazana przez gminę powierzającą służy więc pokryciu części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego przez gminę przejmującą.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności obciążania innych gmin kwotami, stanowiącymi dotacje, w związku z prowadzeniem na ich rzecz publicznego transportu zbiorowego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z treści wniosku wynika, że przekazanie środków finansowych Gminie w formie dotacji na mocy zawartych porozumień związane jest z realizacją przez nią zadań w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego. Przekazywane ww. środki finansowe stanowią dopłaty z tytułu wykonywania przewozów na liniach nierentownych oraz na wyrównaniu utraconych wpływów z tytułu honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów.

Jak wynika z powyższego, otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych – dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje mają charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej organizowanej przez Miasto.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty od innych jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji celowej stanowią zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

Dotacja otrzymywana od innych jednostek samorządu terytorialnego ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dotacji (iloczyn planowanej liczby wozokilometrów na terenie gminy i przyjętej stawki za wozokilometr), jej otrzymanie pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego zgodnie z porozumieniami zawartym z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Stworzony pomiędzy podmiotami system rozliczeń ma zrekompensować Wnioskodawcy koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty, na liniach nierentownych oraz koszty honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów.

Reasumując stwierdzić należy, że przekazywane Wnioskodawcy przez inne gminy na mocy zawartych Porozumień kwoty pieniężne będą stanowiły dotacje bezpośrednio wpływające na cenę świadczonych usług, zatem będą zwiększały podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynności, za które gminy obciążane są przez Wnioskodawcę ww. kwotami będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE w sprawie 184/00, wskazać należy, że nie stoi on w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto go jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Natomiast w kwestii przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.