Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.120.2025.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części
podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i
inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy
zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na
kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach
ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb
własnych niepodlegających VAT).
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i
    inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług
    (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).

    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od
    dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały
    do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami
    budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym
    zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego w
    (...).
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych Gmina:
    1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz
      działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani przez Gminę kosztami
      zużycia wody i odbioru ścieków. Są to transakcje opodatkowane VAT. Gmina dokonuje
      / będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług (dalej:
      transakcje zewnętrzne podlegające VAT);
    2) wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania
      ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych
      oraz na cele przeciwpożarowe - w ramach akcji gaśniczych (dalej: potrzeby własne
      niepodlegające VAT). Wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie
      podlegają opodatkowaniu VAT.
    Infrastruktura jest zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych
    niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura ta, w
    ramach działalności gospodarczej nie jest / nie będzie przy tym wykorzystywana przez
    Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków (dalej:
    wydatki bieżące).
    Ponadto Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury i/lub
    budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki
    inwestycyjne).
    W szczególności w latach 2020-2024 Gmina realizowała inwestycje pn.:
        „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (...)”;
        „Uporządkowanie gospodarki ściekowej (...)”;
        „Modernizacja budynku oczyszczalni ścieków (...)”;

        „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (...) - inwestycja jest podzielona na
        kilka pomniejszych zadań, przy czym niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie:
          modernizację i rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości (...);
          budowę sieci kanalizacji sanitarnej (...);
          przygotowanie dokumentacji technicznej (...);
          wymianę wodomierzy na terenie gminy (...);
        „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (...)”.
    Na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie powyższe inwestycje będą nazywane łącznie
    Inwestycjami.
    Inwestycje te Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz z dofinansowania z
    programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Gmina wskazuje, że nie jest w stanie przypisać wszystkich ponoszonych wydatków
    bieżących/inwestycyjnych odrębnie do infrastruktury wodociągowej bądź kanalizacyjnej.
    Wynika to przede wszystkim z charakteru działalności wodno-ściekowej, która w Gminie
    stanowi jeden obszar działalności, wykonywanej poprzez wydzielony referat Urzędu
    Gminy. Referat Urzędu Gminy zajmujący się gospodarką wodno-ściekową w Gminie ma
    siedzibę w odrębnym budynku, zatem chociażby wydatki związane z utrzymaniem tego
    budynku (np. media, zakup materiałów) dotyczą zarówno infrastruktury wodociągowej jak
    i kanalizacyjnej.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których
    dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT
    - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie
    wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Niniejszy wniosek dotyczy przeszłych wydatków, poniesionych przez Gminę do końca 2024
    r.
    Poniesione przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne były dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego - na fakturach były wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP
    Gminy.
    Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody do podmiotów
    zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku z zużyciem własnym
      3(w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy
    wody, umożliwiają ich dokładny pomiar u poszczególnych odbiorców.
    Od sierpnia 2024 r. urządzenia pomiarowe (liczniki) są zamontowane u wszystkich
    odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych. Liczniki zamontowane u odbiorców usług
    mierzą zużycie wody, które jednocześnie odpowiada ilości powstałych u danego odbiorcy
    ścieków. Ilość pobranej wody odpowiada bowiem ilości ścieków, które następnie trafiają
    do sieci kanalizacyjnej lub za pośrednictwem pojazdów asenizacyjnych do oczyszczalni
    ścieków (w przypadku zbiorników bezodpływowych). Wszyscy odbiorcy zewnętrzni i
    większość odbiorców wewnętrznych korzystają zarówno z usług dostawy wody jak i
    odbioru ścieków.

    Wcześniej (do sierpnia 2024 r.), zanim urządzenia pomiarowe zostały zamontowane u
    wszystkich odbiorców, Gmina określała ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków wg
    urządzeń pomiarowych (liczników) oraz norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70 ze zm.; dalej: Rozporządzenie w sprawie norm
    zużycia wody).
    Jedynie u 18 odbiorców zewnętrznych nie było wcześniej zamontowanych urządzeń
    pomiarowych. W przypadku tych odbiorców Gmina wówczas określała ilość wody
    dostarczonej / odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu
    w sprawie norm zużycia wody i na tej podstawie wystawiała faktury tym odbiorcom.
    W budynkach odbiorców wewnętrznych były zasadniczo zamontowane liczniki z wyjątkiem
    dwóch cmentarzy komunalnych (w miejscowościach E. oraz D.) oraz trzech świetlic
    wiejskich (w miejscowościach: F., G. i H.). Na pozostałych cmentarzach komunalnych oraz
    pozostałych świetlicach wiejskich były zamontowane liczniki.
    Cmentarze komunalne na terenie Gminy są wykorzystywane zarówno do świadczenia
    usług cmentarnych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do działalności
    publicznoprawnej tj. niepodlegającej opodatkowaniu VAT w postaci nieodpłatnych
    pochówków. Usługi odbioru ścieków nie były/nie są świadczone na cmentarzach
    komunalnych (nie występują tam ścieki, ze względu na brak toalet).
    Świetlice wiejskie są natomiast wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej
    VAT w postaci odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów, jak i do
    działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT w ramach ich udostępniania na
    potrzeby organizowania nieodpłatnych spotkań dla mieszkańców Gminy. Gmina korzystała
    /korzysta ze świetlic wiejskich sporadycznie, zdarza się, że było/jest to kilka zebrań
    sołeckich i spotkań gminnych/imprez rodzinnych w skali roku, tym samym zużycie wody
    jest w tych obiektach marginalne. Gmina dysponuje informacjami o liczbie i charakterze
    spotkań jakie odbyły się poszczególnych świetlicach wiejskich, tj. posiada informacje w
    odniesieniu do każdej świetlicy wiejskiej ile razy w ciągu roku dana świetlica była
    udostępniana odpłatnie na cele organizacji np. imprez rodzinnych, jak również ile razy
    korzystano z niej np. na potrzeby zebrań sołeckich.
    Do momentu montażu urządzeń pomiarowych na ww. obiektach Gmina była/jest w stanie
    określić wielkość zużycia wody (jak również ścieków - w przypadku świetlic wiejskich) w
    oparciu o normy zużycia wody według Rozporządzenia w sprawie norm zużycia wody.
    W 2023 r. oszacowane w ten sposób zużycie wody w tych obiektach wyniosło:
    Obiekt  3Oszacowane zużycie m wody
    Cmentarz w m. E.  445,5
    Cmentarz w m. D.  387
    Świetlica wiejska w m. F.  1,5
    Świetlica wiejska w m. G.  4,5
    Świetlica wiejska w m. H.  16,2
    Zużycie wody na ww. obiektach, podobnie jak na innych cmentarzach komunalnych
    Gminy oraz w świetlicach wiejskich Gmina traktuje jako zużycie na potrzeby własne,
    niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonuje się na
    podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe bądź w oparciu o dane statystyczne zamieszczone na
    stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl
    /web/kgpsp/interwencje-psp).

    Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym
    poniżej sposobie określenia proporcji jak woda dostarczona na potrzeby własne Gminy.
    Przykładowo, z otrzymanych od jednostek OSP oświadczeń za 2023 r. wynika, iż na cele
                    3przeciwpożarowe zużyto 50 m wody.
    Ponadto Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem
    samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w
    opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani
    mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni),
    jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
    zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne
    byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających
    proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi
    w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu
    kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane we wskazanej poniżej
    kalkulacji prewspółczynnika.
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części
    VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według
    następującego wzoru:
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Obliczona w ten sposób proporcja właściwa za 2023 r. wynosi 98%.
    Poniżej Gmina wskazuje dane uwzględnione w wyliczeniu tej proporcji.
    Prewspółczynnik za 2023 r.
      3  126 245,00Ilość m wody i ścieków - sprzedaż opodatkowana
      3  3036,90Ilość m wody i ścieków - sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu
    Razem  129 281,90
    Prewspółczynnik  97,65%
    Prewspółczynnik po zaokrągleniu  98%
    Gmina dysponuje danymi, aby dokonać kalkulacji ww. proporcji analogicznie dla każdego
    roku do momentu montażu liczników.
    Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) właściwa za 2023 r. wyniosła
    7%.
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków
    do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzonych

    ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie Infrastruktury, ponieważ nie
    odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności
    gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu usług wodno-kanalizacyjnych,
    a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są
    wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na Infrastrukturę. Zdaniem Gminy, związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków, stanowi działalność w
    przeważającym stopniu gospodarczą, jedynie w marginalnym zakresie związaną z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody/odprowadzania ścieków i to te transakcje
    powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na
    kryterium faktycznie dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków jest zatem dalece
    bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób
    ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    Urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów
    wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym
    stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć
    zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody/odprowadzaniu ścieków byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do
    nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.
    Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z
    Rozporządzenia na danych za 2023 r. wyniósł 7% i jest nieporównywalnie niższy niż
    faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do
    których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia
    zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia w
    nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że
    ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów
    działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do
    rzeczywistości (7% zamiast 98%).

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT)?
    Pytanie dotyczy stanu faktycznego
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Uzasadnienie
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    i) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    ii) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są

    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje
    w roli podatnika VAT.
    W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i)
    powyżej został spełniony.
    Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby
    własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy.
    Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza,
    pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania

    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych””.
    Również w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, DKIS wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i
    która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione
    jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w
    oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek
    organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności
    opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od
    inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki
    Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki
    Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej,
    opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura jest wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać
    zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.

    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy.
    Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza,
    pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane, oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania
    wody/odprowadzania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia
    wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z
    dostarczaniem wody/odprowadzaniem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym,
    Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe.
    W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody
                                        3/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej
    ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na terenie Gminy (a więc
    dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,

          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2023 r. wyniosła:
                        tj. po zaokrągleniu - 98%
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z Infrastrukturą zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej,
    jak i nieopodatkowanej.
    Porównanie ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków
    realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie
    sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
    że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.” Tym samym ustawodawca,
    kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje
    możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w
    zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają bezpośredniego związku
    ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do
    tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca
    2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego
    prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku
    wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie

    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody/odprowadzania
    ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.
    Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i
    oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o

    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza, § 3
    ust. 1 Rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego -
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazłoby się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody/odprowadzania
    ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku.
    Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było
    bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku
    do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem,
    zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik Urzędu Gminy (7%) obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia jest
    znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a
    który wynosi ok. 98%.
    Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:
        nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z
        Infrastrukturą do celów działalności gospodarczej,
        nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
        zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
        Infrastruktury do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.

    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo
    do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego
    fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT,
    jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody
    /odprowadzania ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w
    proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT.
    Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie
    proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków
    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który
    wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych

    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
        z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
        z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
        z 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
        z 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,

        z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
        z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
        z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
        z 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
        z 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
        z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
        z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
        z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
        z 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
        z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
        z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
        z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
        z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
        z 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
        z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
        z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
        z 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
        z 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
        z 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
        z 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
        z 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
        z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
        z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
        z 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
        z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
        z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
        z 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19,
        z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
        z 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
        z 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
        z 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17.
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz

    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.”.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty
    podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT
    wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
        wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym
        wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie
        Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o
        której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
        a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
        towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
        działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot
        czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów
        prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma
        obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
        rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione

        kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej
        zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w
        ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.”
        W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia
        2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
        ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia
        proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina
        wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na
        kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno- kanalizacyjnej, który w
        ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia
        wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła
        rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które
        bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle
        określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na
        dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej,
        polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
        jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności
        gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery.
        Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym
        (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze
        publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i
        mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i
        bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią
        działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który
        to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda
        kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem
        nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez
        ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
        wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku
        tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
        wyroki WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8
        listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
        analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu

        przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
        zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
        nakazywać stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych
        uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
        wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej
        precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych na Infrastrukturę przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r.,
    sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której DKIS wskazał, iż „w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji
    wewnętrznych”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z:
        21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,
        11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
        30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
        16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM,
        13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.9.EJU,
        22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą. W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,

    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i
    usług jako podatnik VAT czynny. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzą Państwo przede wszystkim działalność
    gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu
    ścieków. Działalność w tym zakresie realizują Państwo samodzielnie poprzez wydzielony
    Referat Urzędu Miejskiego w A.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych, wykonują Państwo, na podstawie umów
    cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz
    podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie
    przedsiębiorstw, którzy są obciążani przez Państwa kosztami zużycia wody i odbioru
    ścieków. Są to transakcje opodatkowane VAT. Dokonują Państwo / będą dokonywać
    rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Wykonują Państwo również
    czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków w
    szczególności na rzecz Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele
    przeciwpożarowe - w ramach akcji gaśniczych. Wskazane czynności, jako Państwa
    czynności „wewnętrzne” nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ponadto
    ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury i/lub
    budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Nie są Państwo w stanie przypisać wszystkich ponoszonych wydatków bieżących
    /inwestycyjnych odrębnie do infrastruktury wodociągowej bądź kanalizacyjnej. Wynika to
    przede wszystkim z charakteru działalności wodno-ściekowej, która stanowi u Państwa
    jeden obszar działalności, wykonywanej poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy.
    Poniesione przez Państwa wydatki bieżące i inwestycyjne były dokumentowane
    wystawianymi na Państwa przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z
    Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium

    ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;

      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
      zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
      podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
      podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane

        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie

    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych
    z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,

      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada

    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    Wskazali Państwo, że ilość dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych
                                        3jednostek budżetowych oraz w związku z zużyciem własnym (w m) określają Państwo na
    podstawie wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest
    pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar u poszczególnych odbiorców.
    Wcześniej, do sierpnia 2024 r., czyli w okresie którego dotyczy przedmiotowy wniosek,
    zanim urządzenia pomiarowe zostały zamontowane u wszystkich odbiorców, określali
    Państwo ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków wg urządzeń pomiarowych
    (liczników) oraz norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury
    z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Jedynie u
    18 odbiorców zewnętrznych nie było wcześniej zamontowanych urządzeń pomiarowych.
    W przypadku tych odbiorców Gmina wówczas określała ilość wody dostarczonej /
    odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu w sprawie
    norm zużycia wody i na tej podstawie wystawiała faktury tym odbiorcom.
    W budynkach odbiorców wewnętrznych były zasadniczo zamontowane liczniki z wyjątkiem
    dwóch cmentarzy komunalnych (w miejscowościach E oraz D) oraz trzech świetlic
    wiejskich (w miejscowościach: F, G i H). Na pozostałych cmentarzach komunalnych oraz
    pozostałych świetlicach wiejskich były zamontowane liczniki.
    Do momentu montażu urządzeń pomiarowych na ww. obiektach byli/są Państwo w stanie
    określić wielkość zużycia wody (jak również ścieków - w przypadku świetlic wiejskich) w
    oparciu o normy zużycia wody według Rozporządzenia w sprawie norm zużycia wody.
    Zużycie wody na ww. obiektach, podobnie jak na innych cmentarzach komunalnych
    Gminy oraz w świetlicach wiejskich Gmina traktuje jako zużycie na potrzeby własne,
    niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonują Państwo na
    podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe bądź w oparciu o dane statystyczne zamieszczone na
    stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl
    /web/kgpsp/interwencje-psp). Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest
    uwzględniana w opisanym poniżej sposobie określenia proporcji jak woda dostarczona na
    potrzeby własne Gminy.
    Ponadto, wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej
    Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym
    sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika,
    gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
    zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT.
    W Państwa opinii, są Państwo w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części VAT
    naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według
    następującego wzoru:
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Obliczona w ten sposób proporcja właściwa za 2023 r. wynosi 98%.
    Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z ww. Rozporządzenia Ministra
    Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników właściwa za
    2023 r. wyniosła 7%.
    Państwa zdaniem, wskazany przez Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą zostanie
    wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody
    /odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości
    dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla
    skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele
    realizacji zadań własnych).
    W Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej
    przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie Infrastruktury, ponieważ nie
    odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności
    gospodarczej.
    Państwa zdaniem, klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu usług
    wodno-kanalizacyjnych, a więc ten rodzaj Państwa działalności, do którego bezpośrednio
    wykorzystywane są wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na Infrastrukturę. Państwa
    zdaniem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, że
    Państwa działalność związana z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków, stanowi
    działalność w przeważającym stopniu gospodarczą, jedynie w marginalnym zakresie
    związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
    W Państwa ocenie, ponoszone wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody/odprowadzania ścieków i to te transakcje
    powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na
    kryterium faktycznie dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków jest zatem dalece
    bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób
    ma odzwierciedlać całokształt Państwa działalności. O ile zatem wydaje się on adekwatny
    do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na
    utrzymanie Urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych
    rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w
    różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z
    obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).
    Stoją Państwo na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu
    terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie
    powinien mieć zastosowania. Stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody
    /odprowadzaniu ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o
    prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h

    ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami
    opodatkowanymi. Uważają Państwo, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia
    prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Państwu prawa do
    odliczenia.
    Według Państwa obliczeń, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z
    Rozporządzenia na danych za 2023 r. wyniósł 7% i jest nieporównywalnie niższy niż
    faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do
    których wykorzystują Państwo ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia
    zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia w
    nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że
    ponoszone przez Państwa wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do
    celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny
    do rzeczywistości (7% zamiast 98%).
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.
    Biorąc pod uwagę Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji
    dotyczący wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z
    Infrastrukturą, należy stwierdzić, że będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na
    jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń
    pomiarowych, tj. wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany
    jest pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych
    odbiorców. Natomiast do momentu montażu urządzeń pomiarowych na w obiektach,
    które takich wodomierzy nie posiadały (tj. dwóch cmentarzy komunalnych w
    miejscowościach E oraz D oraz trzech świetlic wiejskich w miejscowościach: F, G i H) byli/są
    Państwo w stanie określić wielkość zużycia wody (jak również ścieków - w przypadku
    świetlic wiejskich) w oparciu o normy zużycia wody według Rozporządzenia w sprawie
    norm zużycia wody. Na pozostałych cmentarzach komunalnych oraz pozostałych
    świetlicach wiejskich były zamontowane liczniki. Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody
    na cele przeciwpożarowe dokonują Państwo na podstawie oświadczeń Ochotniczych
    Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe bądź w
    oparciu o dane statystyczne zamieszczone na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie zatem pozwalał na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością
    gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza.
    Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj
    działalności, do wykonywania której Infrastruktura będzie wykorzystywana. W świetle
    powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są/ będą Państwo w stanie precyzyjnie określić
    ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT (odbiorców zewnętrznych), oraz ilości
    wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach potrzeb własnych
    niepodlegających VAT (odbiorców wewnętrznych).
    Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy

    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT). Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT
    przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa się z opisem podanym przez Wnioskodawcę.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego).
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT) oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie
    zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-
    kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie
    obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.