Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-785/08/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-24
Teza: prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: data; koszt-koszty pośrednie; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 09 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09 września 2008r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim kupno, zagospodarowanie, wynajem oraz sprzedaż nieruchomości. Nieruchomości te są ujmowane w księgach rachunkowych zarówno jako środki trwałe przeznaczone pod wynajem jak i środki obrotowe z uwagi na fakt, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest obrót nieruchomościami i w takim też to celu zostały uprzednio zakupione.

Przedmiotem wniosku jest jedynie ten drugi rodzaj nieruchomości czyli nieruchomości ujęte w księgach rachunkowych jako środki obrotowe.

Spółka posiada między innymi nabyte w drodze kupna oraz wniesione do Spółki jako aport (zaksięgowane jako środki obrotowe): nieruchomości gruntowe, prawo użytkowania wieczystego gruntu, udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem (zwanych dalej łącznie "nieruchomościami"). W związku z faktem posiadania w/w nieruchomości oraz zamiarem zakupu kolejnych i zbycia ich z zyskiem, Spółka ponosi (i w przypadku zakupu kolejnych nieruchomości będzie ponosić):

1.  wydatki związane z zakupem nieruchomości (takie jak np. koszty wyceny, ekspertyz stanu technicznego, dokumentacji ggeotechnicznych, obsługi prawnej związanej ściśle z zamiarem nabycia konkretnych nieruchomości),
2.  wydatki ponoszone już po nabyciu nieruchomości takie jak np. wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatki od nieruchomości,
3.  koszty bieżącej obsługi i utrzymania nieruchomości (takie jak np. obsługa prawna, wyceny, ekspertyzy, dokumentacja techniczna, koszty mediów, nadzoru, ochrony obiektu itp.), koszty prowadzenia spraw związanych z określeniem sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, wydania pozwolenia na budowę itp. (w trakcie posiadania nieruchomości),
4.  nakłady związane z przygotowaniem w/w nieruchomości do sprzedaży (zlecenie wykonania czynności faktycznych i prawnych, które mają doprowadzić do realizacji przedmiotu sprzedaży - w trakcie posiadania bądź bezpośrednio przed sprzedażą nieruchomości,
5.  koszty finansowe (prowizje, odsetki od pożyczek i kredytów) związane z finansowaniem zakupu nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy wymienione w stanie faktycznym (pkt 1-5) rodzaje kosztów (wydatków) rozliczać w czasie, to jest które z wymienionych kosztów (wydatków) mają charakter bezpośredni, a które nie, a co za tym idzie, które z wymienionych kosztów (wydatków) należy potrącać w chwili osiągnięcia odpowiadających im przychodów, a które w dacie ich poniesienia?

Zdaniem wnioskodawcy, w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), rozróżniono wyraźnie dwojakiego rodzaju koszty uzyskania przychodów tj: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc potocznie tzw. koszty bezpośrednie i tzw. koszty pośrednie). W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi o tzw. rozliczenie kosztów w czasie.

Powołany przepis nie definiuje pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wydatkom tym nie można przypisać bowiem konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   wydatki poniesione w związku z powadzoną przez niego działalnością gospodarczą związane z zakupem nieruchomości m. in. pokrycie kosztów wyceny, ekspertyz stanu technicznego, dokumentacji geotechnicznych, obsługi prawnej związanej ściśle z zamiarem nabycia konkretnie określonej nieruchomości,
*   wydatki ponoszone już po nabyciu nieruchomości takie jak np.: wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatki od nieruchomości,
*   koszty bieżącej obsługi i utrzymania nieruchomości (takie jak np.: obsługa prawna, wyceny, ekspertyzy, dokumentacja techniczna, koszty mediów, nadzoru, ochrony obiektu itp.), koszty prowadzenia spraw związanych z określeniem sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, wydania pozwolenia na budowę itp. (w trakcie posiadania nieruchomości),
*   nakłady związane z przygotowaniem w/w nieruchomości do sprzedaży (zlecenie wykonania czynności faktycznych i prawnych, które mają doprowadzić do realizacji przedmiotu sprzedaży - w trakcie posiadania bądź bezpośrednio przed sprzedażą nieruchomości),
*   koszty finansowe (prowizje, odsetki od pożyczek i kredytów) związane z finansowaniem zakupu nieruchomości uznać należy za tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezspornym jest, że w/w wydatki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Bowiem zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97: "Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów." Powyższe wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca kupuje, zagospodarowuje, wynajmuje bądź sprzedaje nieruchomości. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w katalogu art. 16 wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że są to tzw. koszty pośrednie, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te winny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Regulacja ta jest w istocie potwierdzeniem praktyki orzeczniczej występującą już wcześniej.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w branży nieruchomości, a w jej specyfice leży ponoszenie znacznych wydatków na początku działalności, zaś zyski pojawiają się dopiero po kilku latach, po zrealizowaniu inwestycji, polegającej np. na sprzedaży nieruchomości.

Nie każdy zatem koszt związany ze sprzedażą konkretnej nieruchomości musi być przyporządkowany określonym przychodom dopiero w dacie ich uzyskania. Tzw. koszty pośrednie potrąca się w dacie ich poniesienia, czyli często znacznie wcześniej niż następuje uzyskanie przychodu w związku ze sprzedażą wymienionej nieruchomości.

Wydatki, będące przedmiotem niniejszego wniosku, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ponadto zgodnie z Wyrokiem NSA- Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97: "Każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Istotne jest - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód Spółka miała uzasadnione podstawy liczyć".

Wymienione wydatki z racjonalistycznego punktu widzenia trudno byłoby uznać za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie jego uzyskania, ponieważ w przypadku braku przychodu pojawiłby się problem z ich potrąceniem. Należy zatem uznać je za potrącalne w dacie ich poniesienia. Na podobnym stanowisku stoi również NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. FSK 2044/2004 stwierdzając, że: "Skoro podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, winien zaliczyć je do kosztów przychodów w momencie ich poniesienia".

W związku z wydatkami ponoszonymi już po nabyciu wymienionych nieruchomości takimi jak np. wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatki od nieruchomości jak również wydatki ponoszone na koszty bieżącej obsługi i utrzymania nieruchomości (takie jak np.: obsługa prawna, wyceny, ekspertyzy, dokumentacja techniczna, koszty mediów, nadzoru, ochrony obiektu itp.), koszty prowadzenia spraw związanych z określeniem sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, wydania pozwolenia na budowę itp. (w trakcie posiadania nieruchomości) należy również uznać je za tzw. koszty pośrednie, czyli potrącalne w dacie ich poniesienia. Podobnie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 13 grudnia 2007r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego o sygnaturze: 1401/PP-I/4210-13/07/KS "poniesione w 2007 r. przez Spółkę wydatki na czynsz, podatek od nieruchomości, opłat za energię elektryczną związanych z wynajętym lokalem użytkowym stanowią koszt uzyskania przychodów w 2007r".

Podobnie w przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z przygotowaniem przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży (zlecenie wykonania czynności faktycznych i prawnych, które mają doprowadzić do realizacji przedmiotu sprzedaży - w trakcie posiadania bądź bezpośrednio przed sprzedażą nieruchomości, wydatki te należy także uznać za tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów. Identycznie w przypadku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na tzw. koszty finansowe (prowizje, odsetki od pożyczek i kredytów) związane z finansowaniem zakupu ściśle określonych nieruchomości należy uznać, że zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów jak również prowizje w związku z ich uzyskaniem mimo że wiążą się wprost z zawarciem konkretnych umów kupna nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczą zwiększenia źródeł przychodu. Prowizja mimo, że ponoszona jest jednorazowo przy podpisywaniu umowy, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, to dotyczy całego okresu, a tym samym nie można zostać powiązana z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Wydatki te należy uznać za tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodu, potrącalne w dacie wydatkowania. Stanowisko to jest zgodne z postanowieniem z dnia 2 października 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanego przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o sygnaturze ZD/4061-205/07 mówiącego, że "koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać, zdaniem organu podatkowego, tylko takie koszty, które jako przypisane do danego towaru, produktu, będzie można skorygować w przypadku ewentualnego zwrotu towaru do sprzedającego. Jeśli taka korekta nie jest możliwa, to uznać należy, iż nie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów, a jedynie z kosztami pośrednimi".

W związku z powyższym wymienione wydatki należy uznać za tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te powinny zatem zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwicach po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.