Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1124/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-21
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data złożenia w tut. organie 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony w tut. organie ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Miejski Zakład Komunikacyjny jest jednostką organizacyjną Miasta działającą w formie samorządowego Zakładu budżetowego. MZK jako Zakład użyteczności publicznej realizuje zadania własne Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Przedmiotem działalności MZK jest w szczególności wykonywanie autobusowych przewozów pasażerskich, dystrybucja i sprzedaż biletów na świadczone usługi. W zakresie swej działalności Zakład jest zobligowany do przestrzegania zasad odpłatności za świadczone usługi, które zostały określone w Uchwale Rady Miejskiej w sprawie cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego. W ramach obowiązującej Uchwały do sprzedaży wprowadzono bilety: jednorazowe, 60-minutowe, jednodniowe, weekendowe, 7-dniowe, miesięczne i na trzy kolejne miesiące.

Bilety można nabyć za pośrednictwem:

1.  automatów biletowych (wszystkie bilety z wyjątkiem trzymiesięcznych),
2.  punktów kasowych (wszystkie bilety),
3.  kierujących pojazdami (tylko 60-minutowe, jednodniowe, weekendowe).

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wprowadził możliwość wcześniejszego nabycia biletów miesięcznych i na trzy kolejne miesiące. Przedsprzedaż biletów miesięcznych i na trzy kolejne miesiące jest prowadzona w okresie: od 12 do 31 dnia danego miesiąca na miesiąc/miesiące następne. Pasażer ma prawo do korzystania z środków komunikacji miejskiej w pełnym zakresie wykupionej usługi.

Przykładowo bilety ważne w okresie miesiąca kalendarzowego lub przez okres trzech kolejnych miesięcy kalendarzowych sprzedawane są w listopadzie, ale ważność uzyskują w miesiącu grudniu lub grudniu, styczniu, lutym. W przypadku biletów jednorazowych, 60-minutowych, jednodniowych oraz weekendowych pasażer nabywając określony rodzaj biletu może z niego korzystać w dowolnie wybranym przez siebie okresie.

W trakcie zakupu pasażer otrzymuje wybrany rodzaj biletu papierowego:

1.  drukowanego w stacjonarnych automatach biletowych,
2.  wydawanego w punktach sprzedaży lub u kierującego pojazdem.

Z chwilą otrzymania biletu pasażer reguluje należność w formie gotówkowej. Dla kontrahentów z którymi zostały zawarte stosowne umowy dodatkowo wprowadzono opcję regulowania należności w formie bezgotówkowej.

Ponadto część transakcji bezgotówkowych jest realizowana w automatach biletowych za pomocą kart płatniczych. W ramach autoryzacji agent rozliczeniowy sprawdza u wydawcy karty, czy karta jest ważna lub czy nie jest zablokowana, a także czy nie przekroczono limitu karty określonego przez wydawcę karty. Po zakończeniu procesu autoryzacji następuje obciążenie rachunku Kupującego. Zakład otrzymuje środki pieniężne z tytułu sprzedaży usługi z kilkudniowym opóźnieniem około 2, 3 dni. Wobec wprowadzenia przedsprzedaży biletów miesięcznych oraz na trzy kolejne miesiące dopuszczono zwrot biletów potwierdzających zakup określonej usługi w wybranym przez pasażera okresie, jednak nie później niż przed dniem rozpoczęcia usługi. W przypadku zwrotu pasażer, kontrahent jest zobowiązany do zwrotu druku biletów oraz paragonu. Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są sporządzane stosowne faktury korygujące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej powstaje w dacie sprzedaży usługi - z chwilą wydania biletu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości jakie posiada Wnioskodawca w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego dotyczą głównie sprzedaży biletów miesięcznych i na trzy kolejne miesiące - sprzedawanych od 12 dnia danego miesiąca na miesiąc następny. Istotne jest, że kupujący ma możliwość zwrotu nabytej usługi (dotyczy to biletów miesięcznych i na trzy kolejne miesiące tylko do ostatniego dnia miesiąca przed rozpoczęciem obowiązywania biletu). W pozostałych grupach biletów pasażer może korzystać z przewozu środkami komunikacji miejskiej w dowolnie wybranym przez siebie okresie bez możliwości zwrotu biletu.

Większość transakcji płatniczych jest regulowana podczas zakupu biletu, najczęściej jest to forma gotówkowa, wyjątek stanowią płatności bezgotówkowe, które zapisano w umowach z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Terminy płatności kształtują się w przedziale od 5 do 21 dni od wydania biletów i wystawienia dokumentu sprzedaży - faktury VAT.

W przypadku transakcji płatniczych dokonanych w automatach biletowych, przyjęcie wpłat następuje w formie gotówkowej, pozostałą część stanowią płatności realizowane za pomocą kart płatniczych. W związku z realizacją płatności bezgotówkowych następuje opóźnienie z tytułu zaksięgowania środków pieniężnych na rachunku MZK (zwłaszcza transakcje z 30, 31 dnia miesiąca - księgowane są 2 lub 3 dnia kolejnego miesiąca). Z chwilą zakończenia wydruku biletu w automacie biletowym następuje obciążenie rachunku bankowego Kupującego. Zaksięgowanie środków pieniężnych na rachunku bankowym Wnioskodawcy z kilkudniowym opóźnieniem jest spowodowane wewnętrznymi uregulowaniami w zakresie transferu środków pieniężnych pomiędzy bankiem, a agentem rozliczeniowym firmą S. P..

Zgodnie z zapisem art. 19a pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 19a ust. 1. Obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług komunikacji miejskiej bez względu na rodzaj sprzedanego biletu powstaje w dacie sprzedaży usługi w chwili wydania biletu. W tym momencie dochodzi do zawarcia umowy konsumenckiej o świadczenie usług komunikacji miejskiej. Z przepisów nie wynika jednoznacznie, co należy rozumieć przez wykonanie usługi, dlatego Wnioskodawca uważa, że bez znaczenia pozostaje fakt rozpoczęcia oraz zakończenia usługi w ramach sprzedaży bieżącej oraz przedsprzedaży na kolejny miesiąc/miesiące. W sytuacji wydania biletu przy przedsprzedaży usług na miesiąc następny obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania biletu. Jest to zdarzenie, którego wystąpienie jest konieczne dla uznania usługi za wykonaną. W związku z powyższym moment wydania biletu jest tożsamy z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług komunikacji miejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., gdyż Wnioskodawca uczynił przedmiotem interpretacji art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ustawy o VAT został uchylony.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostaje rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy wskazać, iż regulacja art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - Miejski Zakład Komunikacyjny wprowadził do sprzedaży bilety: jednorazowe, 60-minutowe, jednodniowe, weekendowe, 7-dniowe, miesięczne i na trzy kolejne miesiące.

Bilety można nabyć za pośrednictwem:

1.  automatów biletowych (wszystkie bilety z wyjątkiem trzymiesięcznych),
2.  punktów kasowych (wszystkie bilety),
3.  kierujących pojazdami (tylko 60-minutowe, jednodniowe, weekendowe).

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wprowadził możliwość wcześniejszego nabycia biletów miesięcznych i na trzy kolejne miesiące. Przedsprzedaż biletów miesięcznych i na trzy kolejne miesiące jest prowadzona w okresie: od 12 do 31 dnia danego miesiąca na miesiąc/miesiące następne. Przykładowo bilety ważne w okresie miesiąca kalendarzowego lub przez okres trzech kolejnych miesięcy kalendarzowych sprzedawane są w listopadzie, ale ważność uzyskują w miesiącu grudniu lub grudniu, styczniu, lutym. W przypadku biletów jednorazowych, 60-minutowych, jednodniowych oraz weekendowych pasażer nabywając określony rodzaj biletu może z niego korzystać w dowolnie wybranym przez siebie okresie.

W trakcie zakupu pasażer otrzymuje wybrany rodzaj biletu papierowego:

1.  drukowanego w stacjonarnych automatach biletowych,
2.  wydawanego w punktach sprzedaży lub u kierującego pojazdem.

Z chwilą otrzymania biletu pasażer reguluje należność w formie gotówkowej. Dla kontrahentów z którymi zostały zawarte stosowne umowy dodatkowo wprowadzono opcję regulowania należności w formie bezgotówkowej.

Ponadto część transakcji bezgotówkowych jest realizowana w automatach biletowych za pomocą kart płatniczych.

Dla kontrahentów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), z którymi zostały zawarte stosowne umowy dodatkowo wprowadzono opcję regulowania należności w formie bezgotówkowej. Terminy płatności kształtują się w przedziale od 5 do 21 dni od wydania biletów i wystawienia dokumentu sprzedaży - faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej powstaje w dacie sprzedaży usługi - z chwilą wydania biletu, a jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

Należy zauważyć, że w każdej z wymienionych we wniosku sytuacji zakupione przez pasażerów bilety uprawniają pasażerów do przejazdów komunikacją miejską, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług przewozowych.

Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (prawa skorzystania z usługi przewozu).

W konsekwencji, analizując opis sprawy oraz brzmienie ww. przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy sprzedaż biletów jednorazowych, 60-minutowych, jednodniowych, weekendowych, 7-dniowych, miesięcznych i trzymiesięcznych dokonywana jest równocześnie z zapłatą za bilet, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu powstaje z chwilą sprzedaży biletu tj. zapłaty za bilet (w formie gotówkowej lub za pomocą kart płatniczych) i wydania tego biletu (we wskazanych przez Wnioskodawcę miejscach tj. automacie biletowym, punkcie kasowym, u kierującego pojazdem w zależności od rodzaju biletu), na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku przedsprzedaży biletów miesięcznych i na trzy kolejne miesiące prowadzonej w okresie od 12 do 31 dnia danego miesiąca na miesiąc/miesiące następne, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy regulowania należności w formie bezgotówkowej, a terminy płatności zostały ustalone w przedziale od 5 do 21 dni od wydania biletów i wystawienia faktury VAT (a więc zapłata za bilet następuje przed lub w trakcie wykonania usługi przewozowej), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu również powstaje z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty z tytułu przedmiotowej sprzedaży biletów (dokonanej zgodnie z zawartą umową w formie bezgotówkowej) na zasadach wynikających z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.