Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.65.2020.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-12
Teza: opodatkowanie transakcji łańcuchowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; transakcja; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2020 r. w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2020 r. w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. B.V.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. B.V. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej grupy …, zajmującej się produkcją m.in. szkła, gipsu, wełny izolacyjnej oraz innych materiałów budowlanych. Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Holandii, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce, nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z prowadzoną na terenie kraju działalnością, Wnioskodawca zakupuje towary od powiązanego podmiotu polskiego – B. Sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany, dalej łącznie z Wnioskodawcą jako: Strony), które kolejno zostają przez niego odsprzedane do klientów końcowych (dalej: Podmiot trzeci), mających swoją siedzibę w Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca podkreśla, że może zdarzyć się również, że transakcja będzie obejmowała łącznie cztery podmioty w łańcuchu dostaw, wszystkie z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie zawsze drugi w kolejności w ramach łańcucha dostaw.

Schemat 1 - transakcje unijne.

W ramach opisywanego schematu, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego, które następnie odsprzedaje Podmiotom trzecim, mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Zainteresowanego do Podmiotu trzeciego do kraju na terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowe dostawy spełniają warunki do uznania za dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dla których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jedyne uzgodnienia dokonane w związku z realizowanymi dostawami dotyczą kwestii związanych z transportem towarów. Natomiast pozostałe aspekty dotyczące dostaw towarów, w tym określenie momentu przejścia ryzyk związanych ze sprzedawanymi towarami z Zainteresowanego na Spółkę i ze Spółki na Podmiot trzeci regulowane są w oparciu o reguły Incoterms 2010. Zatem w zakresie warunków transakcji, poza oznaczonymi Incoterms, Strony oraz kontrahenci Spółki nie przyjęli żadnych innych postanowień/umów, które wpływałyby na warunki transakcji, w tym określenie momentu przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pierwsza dostawa w ramach opisanego łańcucha (tj. dostawa między Zainteresowanym a Wnioskodawcą) realizowana jest na podstawie warunków Incoterms 2010 ex Works (EXW) z magazynu Zainteresowanego. Oznacza to, że zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy dostawa jest uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu (magazynie Zainteresowanego), bez zobowiązania Zainteresowanego do dokonywania jakichkolwiek innych czynności związanych z transportem (poza technicznym wsparciem realizowanym na rzecz Wnioskodawcy i na jego zlecenie). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania.

Z kolei dostawa między Wnioskodawcą a Podmiotem trzecim realizowana jest na podstawie warunków Incoterms 2010 Delivered At Place (DAP). Oznacza to, że Wnioskodawca dostarcza towar do miejsca określonego przez Podmiot trzeci, a ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na Podmiot trzeci z momentem udostępnienia towaru w miejscu przeznaczenia.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym ustalenia dotyczące realizacji transportu, potwierdzone następnie cywilnoprawną umową w tym zakresie. W konsekwencji, z uwagi na aspekty praktyczne, związane z organizacją dostaw, jak również mając na uwadze kontakty Zainteresowanego z firmami świadczącymi usługi transportowe, Zainteresowany wykonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czynności związane z zamówieniem transportu towarów oraz jego realizacją, do których należą:

*   czynności techniczne związane z rozpoczęciem transportu, w szczególności kontakt z przewoźnikiem, zamówienie transportu, przekazanie informacji o czasie, kiedy towary będą gotowe do wysyłki oraz informacji w zakresie przewidywanej daty ich dostawy;

*   informowanie Spółki o transporcie jeszcze przed jego faktyczną realizacją realizowane poprzez wysyłkę potwierdzenia zamówienia do każdej z dostaw;

*   informowanie o jakichkolwiek trudnościach związanych z transportem towarów;

*   wsparcie w sytuacji opóźnienia w odniesieniu do umówionej daty dostawy towarów do Podmiotu trzeciego. W tym zakresie, w przypadku dostarczenia towarów w innym terminie niż umówiony, Wnioskodawca może wystąpić z reklamacją do Zainteresowanego;

*   przekazanie Wnioskodawcy dokumentów transportowych, w szczególności dokumentów potwierdzających wysyłkę towarów oraz dokumentów potwierdzających zgodność rozładowanych towarów z dokumentacją wysyłkową, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy;

*   przedstawianie tygodniowych raportów dotyczących zleconych dostaw w formie przyjętej przez Spółkę i Zainteresowanego;

*   przekazanie informacji w zakresie planowanych kosztów transportu.

Ponadto, w umowie zaznaczono, że Wnioskodawca ma prawo do kontrolowania jakości transportu zamówionego przez Zainteresowanego.

Realizacja transportu odbywa się w oparciu o zamówienia, które wystawiane są przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego przy każdorazowej wysyłce towarów. Zamówienie, jak i ustalenia między stronami, regulują też kwestie zapłaty wynagrodzenia przewoźnikowi. W oparciu o przyjęte postanowienia, Zainteresowany, pozostający w kontakcie z przewoźnikiem, jest zobowiązany do zapłaty za koszty transportu towarów, a kolejno powinien obciążyć Spółkę tymi kosztami.

Podkreślenia wymaga również fakt, że Wnioskodawca od samego początku ma kontrolę nad procesem wysyłki towarów - tj. już od momentu złożenia zamówienia przez Podmiot trzeci. Spółka wskazuje, że w sytuacji złożenia takiego zamówienia, Wnioskodawca kolejno przekazuje Zainteresowanemu informacje dotyczące dostawy, uzyskane od Podmiotu trzeciego i jednocześnie niezbędne do przetransportowania towaru m.in. dotyczące ilości towarów, wielkości zamówienia oraz czasu dostawy, które pozwalają na realizację transportu przez przewoźnika w sposób sprawny i dokonywany bez zbędnej zwłoki. Zgodnie z umową, to Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do dokonania powyższych czynności i to na nim spoczywa odpowiedzialność w tym zakresie. Spółka podkreśla, że powyższe czynności mają również wpływ na ostateczną formę transportu, która zgodnie z umową, ustalana jest przez Wnioskodawcę. Warte podkreślenia jest również to, że z uwagi na fakt, że to Wnioskodawca jest pierwszym kontaktem w procesie zamówienia z klientem finalnym, ponosi on również odpowiedzialność za poprawność i punktualność dostarczenia zamówienia do klienta finalnego, jak również odpowiedzialność kontraktową przed Podmiotem trzecim.

Spółka wskazuje, że ustalenia pomiędzy podmiotami, zobowiązują Zainteresowanego do informowania Wnioskodawcy o wszelkich aspektach związanych z organizacją transportu, jeszcze przed fizycznym przemieszczeniem towaru z jego magazynu. Co więcej, jak wskazano powyżej, Zainteresowany jest również zobligowany do przygotowywania cotygodniowych raportów w powyższym zakresie oraz natychmiastowego informowania Spółki o wystąpieniu wszelkich nieprawidłowości i problemów z transportem. Końcowo, po przekazaniu wszelkich informacji dotyczących transportu towarów przez Zainteresowanego, Wnioskodawca jako zleceniodawca, może dokonywać zmian w zakresie czynności związanych z transportem np. w przypadku zmiany zamówienia przez Podmiot trzeci.

Schemat 2 - transakcje pozaunijne (EXW-CFR).

W ramach opisywanego schematu, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego, które kolejno odsprzedaje klientom końcowym, mającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca podkreśla, że opis czynności związanych z łańcuchem dostaw zawarty w Schemacie 1 w większości pokrywa się z czynnościami podejmowanymi w transakcjach łańcuchowych, gdzie Podmiotem trzecim jest podmiot spoza UE.

Odrębności Schematu 2 przejawiają się w odniesieniu do organizacji transportu oraz warunków dostawy w odniesieniu do drugiej dostawy w łańcuchu, która realizowana jest w oparciu o warunki Incoterms 2010 Cost and Freight (CFR). Oznacza to, że Wnioskodawca dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę końcowego, gdy towar jest na pokładzie statku. Wnioskodawca musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Przy stosowaniu tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia.

Co więcej, w odniesieniu do organizacji transportu w ramach Schematu 2, Wnioskodawca podkreśla, że nabywa usługi transportowe bezpośrednio od wyspecjalizowanych przewoźników. Spółka jest pierwszym kontaktem z Podmiotem trzecim, w związku z czym przy zamawianiu transportu podaje przewoźnikowi wszelkie niezbędne informacje dotyczące przesyłki. Rola Zainteresowanego w Schemacie 2 jest znacznie ograniczona w stosunku do Schematu 1 i polega na czynnościach związanych z obsługą zamówień łącznie z wysyłką potwierdzeniem zamówienia.

Wnioskodawca ponosi bezpośrednie koszty transportu. Spółka jest również odpowiedzialna za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru. Spółka działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych.

Schemat 3 - transakcje pozaunijne (EXW-DAP).

W ramach opisywanego schematu, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego, które kolejno odsprzedaje klientom końcowym, mającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Podobnie jak w przypadku Schematu 2, opis czynności związanych z łańcuchem dostaw zawarty w Schemacie 1 w większości pokrywa się z czynnościami podejmowanymi w transakcjach łańcuchowych, gdzie Podmiotem trzecim jest podmiot spoza UE.

W odniesieniu do organizacji transportu w Schemacie 3, Wnioskodawca podkreśla, że nabywa usługi transportowe bezpośrednio od wyspecjalizowanych przewoźników. Spółka jest pierwszym kontaktem z Podmiotem trzecim, w związku z czym przy zamawianiu transportu podaje przewoźnikowi wszelkie niezbędne informacje dotyczące przesyłki. Wnioskodawca ponosi bezpośrednie koszty transportu. Rola Zainteresowanego w Schemacie 3 jest znacznie ograniczona w stosunku do Schematu 1 i polega na czynnościach związanych z obsługą zamówień łącznie z wysyłką potwierdzenie zamówienia.

Dodatkowo, Spółka jest odpowiedzialna za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru (korzysta w tym zakresie ze wsparcia agencji celnej). Spółka działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych (wymieniona jest w dokumentach celnych jako eksporter).

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że przedmiot interpretacji dotyczy przypadku, gdy towary są transportowane/wysyłane bezpośrednio z terytorium Polski, tj. z magazynu Zainteresowanego do Podmiotu trzeciego na terytorium Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa towary w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe dotyczy wszystkich Schematów opisanych we wniosku.

W odniesieniu do Schematu 1 Wnioskodawca wskazał, że:

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą dochodzi w oparciu o przyjęte przez Strony warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Ex Works (EXW). W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski w momencie, w którym towary zostały przekazane do dyspozycji Wnioskodawcy. Po wyprodukowaniu towarów przez Zainteresowanego zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę, towary były wysyłane bezpośrednio do Podmiotu trzeciego lub pozostawały w magazynie Zainteresowanego do momentu pobrania ich z magazynu Zainteresowanego w celu wysyłki do Podmiotu trzeciego i sprzedaży kolejno przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (co miało miejsce w momencie pobrania towarów z magazynu - wówczas Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel), a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego. W przypadku wyprodukowania towaru przez Zainteresowanego, który następnie nie zostaje pobrany z magazynu Zainteresowanego w ciągu 12 miesięcy w celu sprzedaży przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego, Zainteresowany obciąża Wnioskodawcę kosztami produkcji tego towaru - niemniej, rozliczenia te nie są przedmiotem Wniosku.

Towar w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą znajduje się na terytorium Polski.

Przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim ma miejsce w oparciu o przyjęte przez Wnioskodawcę i Podmiot trzeci warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Delivered At Place (DAP). W konsekwencji, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Towar, w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim znajduje się poza terytorium Polski, na terytorium państwa do którego towary zostały wysłane (w miejscu przeznaczenia).

W odniesieniu do Schematu 2 Wnioskodawca wskazał, że:

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą dochodzi w oparciu o przyjęte przez Strony warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Ex Works (EXW). W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski w momencie, w którym towary zostały przekazane do dyspozycji Wnioskodawcy. Po wyprodukowaniu towarów przez Zainteresowanego zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę, towary były wysyłane bezpośrednio do Podmiotu trzeciego lub pozostawały w magazynie Zainteresowanego do momentu pobrania ich z magazynu Zainteresowanego w celu wysyłki do Podmiotu trzeciego i sprzedaży kolejno przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (co miało miejsce w momencie pobrania towarów z magazynu - wówczas Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel), a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego. W przypadku wyprodukowania towaru przez Zainteresowanego, który następnie nie zostaje pobrany z magazynu Zainteresowanego w ciągu 12 miesięcy w celu sprzedaży przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego, Zainteresowany obciąża Wnioskodawcę kosztami produkcji tego towaru - niemniej, rozliczenia te nie są przedmiotem Wniosku.

Towar, w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą znajduje się na terytorium Polski.

Przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim ma miejsce w oparciu o przyjęte przez Wnioskodawcę i Podmiot trzeci warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Cost and Freight (CFR). W konsekwencji, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w chwili dostarczenia towaru na pokład statku w polskim porcie, którym jest on transportowany do Podmiotu trzeciego.

Towar w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim znajduje się poza terytorium Polski, na terytorium państwa do którego towary zostały wysłane (w miejscu przeznaczenia).

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonany w ramach transakcji realizowanej w oparciu o Schemat numer 2, jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W odniesieniu do Schematu 3 Wnioskodawca wskazał, że:

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą dochodzi w oparciu o przyjęte przez Strony warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Ex Works (EXW). W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski w momencie, w którym towary zostały przekazane do dyspozycji Wnioskodawcy. Po wyprodukowaniu towarów przez Zainteresowanego zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę, towary były wysyłane bezpośrednio do Podmiotu trzeciego lub pozostawały w magazynie Zainteresowanego do momentu pobrania ich z magazynu Zainteresowanego w celu wysyłki do Podmiotu trzeciego i sprzedaży kolejno przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (co miało miejsce w momencie pobrania towarów z magazynu - wówczas Wnioskodawca nabywał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel), a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego. W przypadku wyprodukowania towaru przez Zainteresowanego, który następnie nie zostaje pobrany z magazynu Zainteresowanego w ciągu 12 miesięcy w celu sprzedaży przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego, Zainteresowany obciąża Wnioskodawcę kosztami produkcji tego towaru - niemniej, rozliczenia te nie są przedmiotem Wniosku.

Towar w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą, znajduje się na terytorium Polski.

Przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim ma miejsce w oparciu o przyjęte przez Wnioskodawcę i Podmiot trzeci warunki dostawy Incoterms 2010, tj. Delivered At Place (DAP). W konsekwencji, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Towar w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim, znajduje się poza terytorium Polski, na terytorium państwa do którego towary zostały wysłane (w miejscu przeznaczenia).

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonany w ramach transakcji realizowanej w oparciu o Schemat numer 3, jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ponadto w uzupełnieniu wyjaśnień udzielonych na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że w ramach Schematu 2 towar w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim znajduje się na pokładzie statku w polskim porcie, którym jest on transportowany do Podmiotu trzeciego.

Co więcej, odnosząc się do Schematów 1, 2 i 3 Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wyprodukowania towaru przez Zainteresowanego, który następnie nie zostaje pobrany z magazynu Zainteresowanego w ciągu około 12 miesięcy od ich wyprodukowania w celu sprzedaży przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego, Zainteresowany obciąża Wnioskodawcę kosztami produkcji tego towaru – niemniej, rozliczenia te nie są przedmiotem Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 1, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 2, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-CFR oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 3, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące na moment złożenia wniosku oraz przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w związku z dostawami realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 1, 2 i 3?

Stanowisko Zainteresowanych, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zdaniem Stron, dostawa realizowana w ramach Schematu 1 na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Stron, dostawa realizowana w ramach Schematu 2 na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-CFR oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Zdaniem Stron, dostawa realizowana w ramach Schematu 3 na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytań 1-3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powołany przepis reguluje wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Uwzględniając powyższe, dla określenia, które z dostaw realizowanych w ramach Schematu 1, Schematu 2 oraz Schematu 3 stanowią dostawę opodatkowaną podatkiem VAT na terenie kraju, a które mają charakter transportu (wysyłki) wewnątrzwspólnotowej (Schemat 1) lub poza-unijnej (Schemat 2 i Schemat 3), konieczne jest określenie, która z dostaw stanowi tzw. „dostawę ruchomą” (a więc o charakterze transgranicznym), a która „dostawę nieruchomą” (opodatkowaną lokalnie w kraju wysyłki lub odbioru).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym zakresie szczegółowych wskazówek. Tym samym, dla określenia charakteru dostawy realizowanej w ramach dostawy łańcuchowej należy odwołać się do orzecznictwa podatkowego w tym zakresie.

W świetle obowiązujących przepisów o VAT nie budzi wątpliwości, że tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi transakcję „ruchomą”. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje pośrednio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) zauważył, że: „pojedyncze wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów może być przypisane wyłącznie jednej z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Podobnie, w wydanym w dniu 16 grudnia 2010 r. wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, że: (\`(...)\`) jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

W związku z powyższym określenie, która z dostaw realizowanych w ramach Schematu 1, Schematu 2 oraz Schematu 3 ma charakter transgraniczny, konieczne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towarów z siedziby Zainteresowanego do miejsca docelowego w innym kraju UE lub poza UE.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz TSUE, wśród całokształtu okoliczności związanych z transportem wskazać należy, że okolicznościami, mającymi wpływ na kwalifikację danej dostawy na gruncie VAT są:

1.  odpowiedzialność za organizację transportu oraz
2.  zastosowane przez strony warunki dostawy (w tym Incoterms).

Ad. 1 - organizacja transportu.

W odniesieniu do pojęcia organizacji transportu, Strony podkreślają, że ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia. W rezultacie, koniecznym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do dyrektywy wykładni językowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „organizować” oznacza „planować i koordynować poszczególne etapy jakichś działań”.

Ponadto, analiza dotychczasowego stanowiska organów podatkowych wskazuje, że przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Co więcej, aby zdecydować, który podmiot zajmuje się organizacją transportu, należy ocenić, który z podmiotów podejmuje kluczowe decyzje związane ze sposobem realizacji transportu - w tym np. związanym z określeniem formy transportu lub możliwością podejmowania wszelkich zmian w odniesieniu do wysyłki towarów.

W tym kontekście warto wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.84.2018.2.KT). Zgodnie z wydaną interpretacją: „W przedstawionych okolicznościach, pomimo że w organizacji transportu uczestniczy również Zainteresowany (pierwszy podmiot w łańcuchu) wykonując niektóre czynności wspierające przygotowanie transportu do wysyłki, to w tym konkretnym przypadku całokształt opisanych warunków dostaw pozwala uznać, że transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu. Trzeba więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma charakter wewnątrzwspólnotowy lub międzynarodowy (towar zostaje wywieziony poza terytorium kraju lub poza terytorium Unii Europejskiej).” Organ zatem zgodził się, że sam fakt powierzenia niektórych czynności pomocniczych innemu podmiotowi nie zmienia faktu, że podmiot prawnie i faktycznie zobowiązany do organizacji transportu pozostaje jego organizatorem.

Powyższe pośrednio potwierdzają również inne interpretacje indywidualne:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. (0112-KDIL1- 3.4012.640.2018.5.KB) stwierdził, że: „Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.715.2017.2.KT) stwierdził, że: „Przepisy ustawy nie precyzują w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Przyjmuje się, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”.

Niewątpliwie, zdaniem Wnioskodawcy, szereg czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz nadzór jaki Wnioskodawca sprawuje nad całym procesem wysyłki, szczegółowo opisany w opisie stanu faktycznego, mieści się w powyżej wskazanych definicjach organizacji transportu, w szczególności jako „planowanie i koordynowanie”.

W ocenie Stron, sam fakt wykonywania przez Zainteresowanego pomocniczych czynności technicznych związanych z przekazaniem towaru przewoźnikowi (m.in. dotyczących kontaktów z przewoźnikiem, przesłania informacji do Wnioskodawcy o tym, że towary są gotowe do transportu czy zapakowania towarów do środków transportu), jak i pozostała pomoc w realizacji transportu nie może wpływać na ostateczną ocenę w zakresie określenia danej transakcji jako transakcji ruchomej. W szczególności, należy podkreślić że wszystkie te czynności wykonywane są przez Zainteresowanego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z ustaleniami poczynionymi między Stronami (i potwierdzonymi w ramach umowy dotyczącej transportu).

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że czynności podejmowane przez Zainteresowanego nie wpływają na aspekty związane z samym faktem i momentem przeniesienia własności i ryzyk związanych z towarami w opisanych transakcjach łańcuchowych. Co więcej, ustalenia pomiędzy Stronami, przesądzają o tym, że mają one jedynie charakter suplementarny, względem praw przysługujących Wnioskodawcy w odniesieniu do całego procesu organizacji transportu. Każdorazowy transport towarów jest poprzedzony zleceniem, zatem to Wnioskodawca ma pełne władztwo nad organizacją transportu, a Zainteresowany jest związany ustaleniami Wnioskodawcy.

W przedstawionych okolicznościach, gdzie w organizacji transportu uczestniczy również Zainteresowany (pierwszy podmiot w łańcuchu) wykonując niektóre czynności związane z przygotowaniem transportu oraz jego realizację, a czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, całokształt opisanych warunków dostaw i stopień zaangażowania Wnioskodawcy pozwala uznać, że to Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport.

W odniesieniu do Schematu 2 i Schematu 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że szereg czynności, które podejmuje, bezpośrednio przesądza o tym, że to on jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

Ad. 2 - warunki dostawy

Pojęcie warunków dostawy nie zostało określone w przepisach ustawy o VAT. Z tego względu należy odwołać się w tym zakresie do regulacji przyjętych w ustawie o VAT oraz wniosków wysuwanych w ramach praktyki podatkowej.

W świetle regulacji przyjętych w ustawie o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć zatem warunki (okoliczności), zgodnie z którymi dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę na nabywcę.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04: ,(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Zdaniem Stron, w związku z brakiem innych uzgodnień w zakresie warunków dostawy, istotną rolę odgrywają w tym zakresie reguły handlowe Incoterms (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-92/16-4/KT; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. ILPP4/443-554/14-4/BA; czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-1265/14-2/ISZ).

Reguły Incoterms (International Commercial Terms) to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Zasady te mogą być pomocne przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”. Powyższe zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-130/13/PK), w której zgodził się on w pełni ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki Incoterms mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy”.

Potwierdza to również rozumienie pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” przedstawione przez TSUE w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. W tym kontekście szczególnie istotna jest kwestia przeniesienia na odbiorcę ryzyka uszkodzenia rzeczy lub jej utraty. Jak wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 26 lutego 2014 r. (ILPP4/443-551/13-2/EWW), z wydaniem towaru przez danego dostawcę - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem, tj. ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Istotne wskazówki dotyczące warunków dostawy mających wpływ na traktowanie transakcji łańcuchowych zostały przedstawione w ramach wyroku w sprawie Toridas (C-386/16). TSUE stwierdził bowiem, że: „Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym, dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika” (podkreślenie własne).

W konsekwencji powyższego TSUE uznał, że dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest dostawą ruchomą, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika.

Powyższe dotyczy wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2016 r., ILPP4/4512-1-49/16-4/IL; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2018 r. 0112-KDIL1-3.4012.28.2018.2.KB).

Biorąc pod uwagę tezy przytoczonych interpretacji i wyroków należy uznać, że aby skutecznie rozstrzygnąć, która dostawa w danym łańcuchu powinna być uważana za „ruchomą”, należy brać pod uwagę w szczególności następujące okoliczności:

*   zastosowanie warunków dostawy Incoterms - pozwalające w szczególności na określenie momentu przeniesienia ryzyk związanych z dostarczanymi towarami na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw oraz informacje przekazane pierwszemu podmiotowi w łańcuchu,

*   ocena momentu rozpoczęcia transportu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, dostawy objęte przedmiotem niniejszego wniosku realizowane są na podstawie następujących reguł:

Ad. Schemat 1

Dostawa między spółką polską i Wnioskodawcą - wykonywana jest na warunkach Incoterms 2010 EXW.

EXW jest regułą transportową, zgodnie z którą zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy dostawa jest uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu (magazynie Zainteresowanego), bez zobowiązania Zainteresowanego do dokonywania jakichkolwiek innych czynności związanych z transportem (poza czynnościami realizowanym na rzecz Wnioskodawcy i na jego zlecenie na podstawie zawartej odrębnie umowy, szczegółowo opisanymi w opisie stanu faktycznego wniosku). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania.

Z powyższego wynika więc, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Wnioskodawcę na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Odnosząc wskazania TSUE do okoliczności stanu faktycznego należy wskazać, że Wnioskodawca poinformował Zainteresowanego o dalszej odsprzedaży towaru na rzecz Podmiotu trzeciego.

Z kolei dostawa Wnioskodawcy na rzecz podmiotu z UE (innego niż Polska) realizowana jest na warunkach Incoterms 2010 DAP (Delivered At Place). Zastosowanie warunków dostawy DAP oznacza, że Wnioskodawca dostarcza towar do miejsca określonego przez Podmiot trzeci, a ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na Podmiot trzeci z momentem udostępnienia towaru w miejscu przeznaczenia.

Biorąc pod uwagę warunki transakcji w ramach pierwszej dostawy oraz okoliczności związane z zamiarem stron potwierdzone obiektywnymi okolicznościami związanymi z poinformowaniem Zainteresowanego o dalszej dostawie, pierwsza dostaw w łańcuchu ma tym samym charakter lokalny.

Ad. Schemat 2

Dostawa między Zainteresowanym i Wnioskodawcą - wykonywana jest, podobnie jak w przypadku Schematu 1, na warunkach Incoterms 2010 EXW.

Jak zostało wskazane wyżej, EXW jest regułą transportową zgodnie z którą zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy dostawa jest uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu (magazynie Zainteresowanego), bez zobowiązania Zainteresowanego do dokonywania jakichkolwiek innych czynności związanych z transportem (poza czynnościami realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy i na jego zlecenie na podstawie zawartej odrębnie umowy, szczegółowo opisanymi w opisie stanu faktycznego wniosku). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze spółki polskiej na Wnioskodawcę w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania.

Z kolei dostawa Wnioskodawcy realizowana jest na warunkach Incoterms 2010 CFR (Cost and Freight). Reguła CFR oznacza, że Wnioskodawca dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę końcowego, gdy towar jest na pokładzie statku. Wnioskodawca musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Przy stosowaniu tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Powyższe potwierdza zatem, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi w ramach realizowanych transakcji w Polsce.

Co więcej, podobnie jak w przypadku Schematu 1, Wnioskodawca poinformował Zainteresowanego o dalszej odsprzedaży towaru na rzecz Podmiotu trzeciego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę warunki transakcji oraz okoliczności związane z zamiarem stron potwierdzone obiektywnymi okolicznościami związanymi z poinformowaniem Zainteresowanego o dalszej dostawie, dostawa dokonana pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą powinna zostać uznana za dostawę o charakterze lokalnym, opodatkowanym zgodnie ze stawką krajową.

Ad. Schemat 3

Dostawa między Zainteresowanym i Wnioskodawcą - wykonywana jest, podobnie jak w przypadku Schematu 1 i Schematu 2, na warunkach Incoterms 2010 EXW.

Tym samym, należy uznać że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na rzecz Wnioskodawcy jeszcze w Polsce, a zatem przed fizycznym dokonaniem transportu towarów do miejsca docelowego. Z kolei dostawa Wnioskodawcy na rzecz podmiotu z poza UE realizowana jest na warunkach Incoterms 2010 DAP (Delivered At Place).

Analogicznie jak w przypadku Schematu 1, w ślad za wskazanym stanowiskiem TSUE w sprawie Toridas, należy wskazać, że Wnioskodawca poinformował Zainteresowanego o dalszej odsprzedaży towaru na rzecz Podmiotu trzeciego.

Tym samym, biorąc pod uwagę warunki transakcji w ramach pierwszej dostawy oraz okoliczności związane z zamiarem stron potwierdzone obiektywnymi okolicznościami związanymi z poinformowaniem Zainteresowanego o dalszej dostawie, dostawa dokonana pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą powinna został uznana za dostawę o charakterze lokalnym, opodatkowanym zgodnie ze stawką krajową.

Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje, że w przypadku Schematu 1, Schematu 2 oraz Schematu 3:

*   odpowiedzialność za organizację i realizację dostawy wobec Podmiotu trzeciego ponosi Wnioskodawca

*   zastosowane warunki Incoterms potwierdzają, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą ma miejsce w Polsce,

*   ryzyka związane z dostarczanymi towarami przenoszone są z Zainteresowanego na Wnioskodawcę w Polsce,

*   Zainteresowany został powiadomiony o zamiarze dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy/eksportu towarów przez Wnioskodawcę.

Co więcej, w ramach Schematu 2 również prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (ryzyka związane z utratą towaru) zostały przeniesione na Podmiot trzeci w łańcuchu w Polsce.

Podsumowując, w ocenie Stron, w przypadku dostaw łańcuchowych realizowanych na warunkach EXW-DAP oraz EXW-CFR, w świetle całokształtu okoliczności transakcji, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów trzecich.

Powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przesądzają, że to dostawa wykonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy ma charakter „nieruchomy”. Zastosowane warunki dostaw zaświadczają bowiem, że to Wnioskodawca powinien - dla celów VAT - być postrzegany jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu i wywóz towarów z terytorium kraju do danego Podmiotu trzeciego zlokalizowanego odpowiednio w UE i poza UE (w zależności od Schematu). Okoliczności opisane we wniosku wskazują w ocenie Stron, że to właśnie dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę, powinna zostać przypisana realizacja transakcji „ruchomej”.

W efekcie powyższego, dostawy realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny być traktowane jako dostawy „nieruchome”, tj. realizowane lokalnie (na terytorium kraju) i powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu stawki 23% VAT). Dopiero transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a kolejnym w łańcuchu nabywcą towarów będzie zatem traktowana jako transakcja „ruchoma”, tj. transgraniczna (wewnątrzwspólnotową dostawa towarów lub eksport).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Zdaniem Stron, w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące na moment złożenia wniosku oraz przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w związku z dostawami realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 1, 2 i 3.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcje realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowią dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, transakcje te mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Stron, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 3 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Przy tym stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Co więcej w myśl art. 41 ust. 11 ustawy przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Ponadto na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. Ponadto ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów.

W opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: (…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, na który powołuje się również Wnioskodawca, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją m.in. szkła, gipsu, wełny izolacyjnej oraz innych materiałów budowlanych. Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Holandii, nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca nabywa od powiązanego podmiotu polskiego (Zainteresowany) towary, które sprzedaje następnie klientom końcowym (Podmiot trzeci) z siedzibą w Unii Europejskiej lub w państwie trzecim. Towary są transportowane/wysyłane bezpośrednio z terytorium Polski, tj. z magazynu Zainteresowanego do Podmiotu trzeciego na terytorium Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.

Transakcje mogą być realizowane w ramach kilku wariantów, które Wnioskodawca opisał jako Schemat 1, Schemat 2, Schemat 3.

W ramach Schematu 1, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego, a następnie sprzedaje je Podmiotom trzecim z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Zainteresowanego do Podmiotu trzeciego do kraju na terytorium Unii Europejskiej. Dostawy towarów pomiędzy Zainteresowanym, a Wnioskodawcą realizowana jest w oparciu o reguły Incoterms 2010 EXW, natomiast do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotom trzecim znajdują zastosowanie reguły Incoterms 2020 DAP. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę (w ramach transakcji pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą) dochodzi na terenie Polski w momencie, w którym towary są przekazane do jego dyspozycji. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot trzeci (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim) dochodzi w chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia, tj. w kraju docelowym przeznaczenia towarów (państwo członkowskie UE). Towar w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą znajduje się na terytorium Polski. Towar, w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim znajduje się poza terytorium Polski, na terytorium państwa do którego towary zostały wysłane (w miejscu przeznaczenia).

W kwestii realizacji transportu, Strony ustaliły, że z uwagi na aspekty praktyczne, związane z organizacją dostaw, jak również mając na uwadze kontakty Zainteresowanego z firmami świadczącymi usługi transportowe, Zainteresowany wykonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czynności związane z zamówieniem transportu towarów oraz jego realizacją, do których należą czynności techniczne związane z rozpoczęciem transportu (kontakt z przewoźnikiem, zamówienie transportu, przekazanie informacji o czasie, kiedy towary będą gotowe do wysyłki oraz informacji w zakresie przewidywanej daty ich dostawy), informowanie Spółki o transporcie jeszcze przed jego faktyczną realizacją poprzez wysyłkę potwierdzenia zamówienia do każdej z dostaw, informowanie o trudnościach związanych z transportem towarów, wsparcie w sytuacji opóźnienia w odniesieniu do umówionej daty dostawy towarów do Podmiotu trzeciego (w przypadku dostarczenia towarów w innym terminie niż umówiony, Wnioskodawca może wystąpić z reklamacją do Zainteresowanego), przekazanie Wnioskodawcy dokumentów transportowych potwierdzających wysyłkę towarów oraz zgodność rozładowanych towarów z dokumentacją wysyłkową, przedstawianie tygodniowych raportów dotyczących zleconych dostaw, przekazanie informacji w zakresie planowanych kosztów transportu.

Realizacja transportu odbywa się na podstawie zamówień, które Wnioskodawca wystawia na rzecz Zainteresowanego przy każdorazowej wysyłce towarów. Zainteresowany jest zobowiązany do zapłaty za koszty transportu towarów, a następnie obciążenia Spółki tymi kosztami. Wnioskodawca ma prawo do kontrolowania jakości transportu zamówionego przez Zainteresowanego i kontroluje cały proces wysyłki towarów, od momentu złożenia zamówienia przez Podmiot trzeci. W momencie złożenia zamówienia, Wnioskodawca kolejno przekazuje Zainteresowanemu informacje uzyskane od Podmiotu trzeciego niezbędne do przetransportowania towaru, w tym dotyczące ilości towarów, wielkości zamówienia oraz czasu dostawy, które pozwalają na sprawną i terminową realizację transportu przez przewoźnika. Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do dokonania powyższych czynności, na nim spoczywa odpowiedzialność w tym zakresie. Ostateczna forma transportu ustalana jest przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za poprawność i punktualność dostarczenia zamówienia do klienta finalnego, jak również odpowiedzialność kontraktową przed Podmiotem trzecim. Zainteresowany zobowiązany jest do informowania Wnioskodawcy o wszelkich aspektach związanych z organizacją transportu, jeszcze przed fizycznym przemieszczeniem towaru z jego magazynu. Po przekazaniu wszelkich informacji dotyczących transportu towarów przez Zainteresowanego, Wnioskodawca jako zleceniodawca, może dokonywać zmian w zakresie czynności związanych z transportem np. w przypadku zmiany zamówienia przez Podmiot trzeci.

W ramach Schematu 2, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego, a następnie sprzedaje je klientom końcowym z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą odbywa się na zasadach Incoterms 2010 EXW natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim odbywa się w oparciu o warunki Incoterms 2010 CFR. Prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel przechodzi z Zainteresowanego na Wnioskodawcę na terytorium Polski. Z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Podmiot trzeci następuje w chwili dostarczenia towaru na pokład statku w polskim porcie, którym jest on transportowany do Podmiotu trzeciego. Towar, w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą znajduje się na terytorium Polski. Towar w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim znajduje się na pokładzie statku w polskim porcie, którym jest on transportowany do Podmiotu trzeciego. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę końcowego, gdy towar jest na pokładzie statku. Wnioskodawca (sprzedający) wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. W ramach Schematu 2, Wnioskodawca nabywa usługi transportowe bezpośrednio od wyspecjalizowanych przewoźników, składając zamówienie na transport podaje przewoźnikowi niezbędne informacje dotyczące przesyłki i ponosi bezpośrednie koszty transportu. Rola Zainteresowanego w Schemacie 2 jest znacznie ograniczona w stosunku do Schematu 1 i polega na czynnościach związanych z obsługą zamówień, łącznie z wysyłką potwierdzenia zamówienia. Spółka działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych, jest odpowiedzialna za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony jest przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych.

W ramach Schematu 3, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego i sprzedaje klientom końcowym spoza Unii Europejskiej. Do dostawy pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą zastosowanie znajdują reguły Incoterms 2010 EXW, a do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem trzecim zasady Incoterms 2010 DAP. Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski. Przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim następuje w chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Towar w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą, znajduje się na terytorium Polski. Towar w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim), znajduje się na terytorium państwa, do którego towary zostały wysłane (w miejscu przeznaczenia). W Schemacie 3, Wnioskodawca nabywa usługi transportowe bezpośrednio od wyspecjalizowanych przewoźników i ponosi bezpośrednie koszty transportu. Przy zamawianiu transportu Spółka, podaje przewoźnikowi wszelkie niezbędne informacje dotyczące przesyłki. Rola Zainteresowanego w Schemacie 3 jest znacznie ograniczona w stosunku do Schematu 1 i polega na czynnościach związanych z obsługą zamówień łącznie z wysyłką potwierdzenia zamówienia. Spółka działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych (wymieniona jest w dokumentach celnych jako eksporter), jest odpowiedzialna za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru (korzysta w tym zakresie ze wsparcia agencji celnej). Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonany w ramach transakcji realizowanej w oparciu o Schemat numer 3, jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ad. 1

Wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy dostawa realizowana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 1, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku (Schemat 1) Zainteresowany sprzeda towary Wnioskodawcy, który następnie sprzeda je Podmiotowi trzeciemu z kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Przy czym towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Zainteresowanego do Podmiotu trzeciego do kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Powyższe wskazuje zatem, że transakcja realizowana w ramach Schematu nr 1 jest transakcją łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której następuje dostawa towarów pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem trzecim z kraju członkowskiego UE.

Wnioskodawca wskazał, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą dochodzi w oparciu o reguły Incoterms 2010 EXW. W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim następuje w oparciu o zasady Incoterms 2010 DAP. W konsekwencji - jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot trzeci następuje w chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Zatem Wnioskodawca jako pierwszy nabywca towarów nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski (w ramach transakcji pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą) i co istotne przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot trzeci (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim) na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów jest Wnioskodawca. Co prawda Zainteresowany uczestniczy w organizacji transportu i w porozumieniu z Wnioskodawcą wykonuje czynności wspierające transport towarów niemniej jednak to Wnioskodawca odpowiada za organizację transportu towarów z Polski do wyznaczonego miejsca w kraju docelowym (państwo członkowskie UE). Z wniosku wynika, że kwestie dotyczące realizacji transportu Strony potwierdziły umową cywilnoprawną. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami czynności związane z zamówieniem transportu towarów oraz jego realizacją wykonuje Zainteresowany ale co istotne wykonuje je w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że ma kontrolę nad całym procesem wysyłki towarów. Realizacja transportu odbywa się w oparciu o zamówienia wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego przy każdorazowej wysyłce towarów. W momencie złożenia zamówienia przez Podmiot trzeci, Wnioskodawca przekazuje Zainteresowanemu uzyskane od Podmiotu trzeciego informacje, które są niezbędne do przetransportowania towaru, w tym dotyczące ilości towarów, wielkości zamówienia oraz czasu dostawy, co pozwala na sprawną i terminową realizację transportu przez przewoźnika. Zgodnie z umową to Wnioskodawca ustala ostateczną formę transportu i ponosi odpowiedzialność za poprawne i punktualne dostarczenie zamówienia do klienta finalnego, jak również odpowiedzialność kontraktową przed Podmiotem trzecim. Wnioskodawca ma prawo do kontrolowania jakości transportu zamówionego przez Zainteresowanego. Zainteresowany zobowiązany jest do informowania Wnioskodawcy o wszelkich kwestiach związanych z organizacją transportu, jeszcze przed fizycznym przemieszczeniem towaru z magazynu, w tym o wystąpieniu nieprawidłowości i problemów z nim związanych. W przypadku dostarczenia towarów w innym terminie niż umówiony, Wnioskodawca może wystąpić z reklamacją do Zainteresowanego. Zainteresowany przekazuje Wnioskodawcy dokumenty transportowe, potwierdzające wysyłkę towarów oraz zgodność rozładowanych towarów z dokumentacją wysyłkową. Ponadto Zainteresowany przedstawia Wnioskodawcy tygodniowe raporty dotyczące zleconych dostaw i przekazuje informacje w zakresie planowanych kosztów transportu (Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty za koszty transportu towarów przewoźnikowi, a następnie obciąży tymi kosztami Wnioskodawcę). Po przekazaniu wszelkich informacji dotyczących transportu towarów przez Zainteresowanego, Wnioskodawca jako zleceniodawca, może dokonywać zmian w zakresie czynności związanych z transportem np. w przypadku zmiany zamówienia przez Podmiot trzeci.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między Zainteresowanym a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Skoro towar będzie transportowany z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wyniku dokonania dostawy towarów przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, Zainteresowany powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, opodatkowaną na terytorium Polski.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między Wnioskodawcą a Podmiotem trzecim należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym dostawa realizowana w ramach Schematu 1 na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy dostawa realizowana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 2, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-CFR stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT.

W ramach opisywanego modelu transakcji, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego i odsprzedaje klientom końcowym, mającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są transportowane/wysyłane bezpośrednio z terytorium Polski, tj. z magazynu Zainteresowanego do Podmiotu trzeciego na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Powyższe wskazuje zatem, że transakcja realizowana w ramach Schematu 2 również jest transakcją łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą dochodzi w oparciu o warunki dostawy Incoterms 2010 EXW. W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski. Z kolei przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim ma miejsce w oparciu o warunki dostawy Incoterms 2010 CFR. W konsekwencji - jak wskazał Wnioskodawca - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w chwili dostarczenia towaru na pokład statku w polskim porcie, którym jest on transportowany do Podmiotu trzeciego.

Zatem Wnioskodawca jako pierwszy nabywca towarów nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski (w ramach transakcji pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą) i co istotne przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot trzeci (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim) również na terytorium Polski. Jednocześnie przedstawione okoliczności pozwalają uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nabywa usługi transportowe bezpośrednio od wyspecjalizowanych przewoźników, składa zamówienie na transport i podaje przewoźnikowi niezbędne informacje dotyczące przesyłki. Rola Zainteresowanego w Schemacie 2 jest znacznie ograniczona w stosunku do Schematu 1 i polega na czynnościach związanych z obsługą zamówień, łącznie z wysyłką potwierdzenia zamówienia

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE - należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa trzeciego. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Z kolei transakcję pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą, która poprzedza transport towarów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. za dostawę krajową i opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa realizowana w ramach Schematu 2 na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-CFR stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT jest prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości przedstawione w pytaniu 3 dotyczą ustalenia, czy dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 3, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT.

W ramach Schematu 3, Wnioskodawca kupuje towary od Zainteresowanego i odsprzedaje klientom końcowym, mającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są transportowane/wysyłane bezpośrednio z terytorium Polski, tj. z magazynu Zainteresowanego do Podmiotu trzeciego na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Powyższe wskazuje zatem, że transakcja realizowana w ramach Schematu 3 również jest transakcją łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą dochodzi w oparciu o przyjęte przez Strony warunki dostawy Incoterms 2010 EXW. W konsekwencji, Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terenie Polski. Natomiast przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim ma miejsce w oparciu o reguły Incoterms 2010 DAP. Jak wskazał Wnioskodawca - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot trzeci następuje w chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Zatem Wnioskodawca jako pierwszy nabywca towarów nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski (w ramach transakcji pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą) i co istotne przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot trzeci (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim) na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie w świetle przedstawionych okoliczności uznać należy, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski do kraju docelowego (państwo trzecie) jest Wnioskodawca, który nabywa usługi transportowe bezpośrednio od wyspecjalizowanych przewoźników, a przy zamawianiu transportu podaje przewoźnikowi wszelkie niezbędne informacje dotyczące przesyłki. Rola Zainteresowanego w Schemacie 3 jest znacznie ograniczona w stosunku do Schematu 1 i polega na czynnościach związanych z obsługą zamówień łącznie z wysyłką potwierdzenia zamówienia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między Zainteresowanym a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Wnioskodawca wskazał, że wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonany w ramach transakcji realizowanej w oparciu o Schemat numer 3, jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wnioskodawca działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych (jest wskazany w dokumentach celnych jako eksporter). Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru (korzysta w tym zakresie ze wsparcia agencji celnej). Tym samym skoro towar transportowany jest bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, co jest potwierdzone przez właściwy organ celny, to przy spełnieniu warunków określonych przepisami prawa, Zainteresowany powinien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, opodatkowany na terytorium Polski.

Natomiast dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą z państwa trzeciego (Podmiotem trzecim) należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa trzeciego.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym dostawa realizowana w ramach Schematu 3 na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu relacji warunków dostawy EXW-DAP oraz przepisów podatkowych obowiązujących w momencie złożenia wniosku, stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Zainteresowanego w związku z dostawami realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 1, 2 i 3.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy jedynie w przypadku transakcji realizowanych wg Schematu nr 2. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji Wnioskodawca nabywa towary od Zainteresowanego w ramach dostawy krajowej, opodatkowanej na terytorium Polski wg właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca towary zakupione od Zainteresowanego wykorzystuje do czynności opodatkowanych na terytorium kraju, tj. sprzedaż na rzecz Podmiotu trzeciego. Zatem w analizowanym przypadku (Schemat 2) będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, po otrzymaniu od Zainteresowanego prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z dostawami realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy w ramach Schematu 2, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności transakcji należy uznać, że w przypadku Schematu 1 i 3 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zainteresowanego. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie przyjął, że dostawy realizowane przez Zainteresowanego na jego rzecz stanowią dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz, że mają one związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce. Natomiast jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim w ramach Schematu 1 i 3 nie jest terytorium Polski lecz miejsce zakończenia transportu towarów, tj. terytorium państwa członkowskiego UE (Schemat 1) i terytorium państwa trzeciego (Schemat 3). Zatem zgodnie z przedstawionymi modelami transakcji (Schemat 1 i 3) zdarzenie gospodarcze polegające na odsprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ustawy. W przypadku transakcji realizowanych wg Schematu 1 i 3 Wnioskodawca nie rozlicza podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji w Polsce. Transakcje dokonane na rzecz Podmiotu trzeciego Wnioskodawca powinien opodatkować na terytorium państwa, w którym znajdują się towary w momencie zakończenia transportu. Zatem nabycie towarów od Zainteresowanego, w przypadku transakcji realizowanych wg Schematu 1 i 3 nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju co oznacza, że w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji w przypadku dostaw towarów realizowanych w oparciu o Schemat 1 i 3 Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że dla określenia, która z dostaw realizowanych w ramach Schematu 1, Schematu 2 oraz Schematu 3 ma charakter transgraniczny, konieczne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towarów z siedziby Zainteresowanego do miejsca docelowego w innym kraju UE lub poza UE i na podstawie powołanych wyroków TSUE oraz interpretacji indywidualnych wskazuje m.in. na kwestię związaną z organizacją transportu. Organ podziela w pełni tezy płynące z powołanego orzecznictwa i wydanych interpretacji indywidualnych czemu dał wyraz uznając, że we wszystkich przedstawionych modelach transakcji Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Zdaniem Organu okoliczność powierzenia niektórych czynności pomocniczych innemu podmiotowi (Zainteresowanemu) nie zmienia faktu, że to Wnioskodawca jako podmiot prawnie i faktycznie zobowiązany do organizacji transportu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej pozostaje jego organizatorem. Zatem Wnioskodawca słusznie uznał, że: „(…) W przedstawionych okolicznościach, gdzie w organizacji transportu uczestniczy również Zainteresowany (pierwszy podmiot w łańcuchu) wykonując niektóre czynności związane z przygotowaniem transportu oraz jego realizację, a czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, całokształt opisanych warunków dostaw i stopień zaangażowania Wnioskodawcy pozwala uznać, że to Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport (…).”

Kwestią, która doprowadziła Organ do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3 (a w konsekwencji również pytania 4), tj. uznania wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że dostawami ruchomymi (międzynarodowymi) w ramach Schematu nr 1 i 3 są pierwsze dostawy w łańcuchu dostaw, tj. dostawy pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą, jest kwestia związana z ustaleniem momentu (miejsca/państwa), w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Przy czym dokonując powyższego rozstrzygnięcia Organ oparł się na tezach płynących z powołanych również przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE, tj. wyroku C-430/09 i C-386/16, w których analizowano jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Z wyroku C-430/09 wynika, że transport wspólnotowy można przypisać pierwszej dostawie pod warunkiem, że pierwszy nabywca jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (Wnioskodawca) przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (Podmiot trzeci) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. W orzeczeniu tym jednoznacznie uwarunkowano możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę w kraju docelowym po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu. Tym samym uznając a contrario, że zbycie przez drugiego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego nabywcę w kraju, w którym nabył to prawo, dostawa na jego rzecz winna być traktowana jako krajowa (tak III SA/Gl 1684 z dnia 9 stycznia 2014 r.). Również w wyroku C-386/16, TSUE wskazał na konieczność ustalenia, w którym momencie dochodzi do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy wskazując, że: „(…) w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (…) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (…).” Zatem, w przypadku gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw dochodzi na terytorium państwa rozpoczęcia transportu wówczas „ruchoma” jest transakcja zrealizowana pomiędzy drugim i trzecim podmiotem (druga dostawa). W sytuacji natomiast gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw dochodzi na terytorium państwa zakończenia transportu wówczas za ruchomą należy uznać dostawę zrealizowaną pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca (pierwszy nabywca towarów) nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju, tj. przed transportem towarów (w transakcji pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą). Przy czym zarówno w Schemacie 1 jak i w Schemacie 3, Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (Podmiot trzeci) w kraju docelowym. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zarówno w Schemacie 1 jak i w Schemacie nr 3 „przeniesienie na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim następuje w chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Towar, w momencie przeniesienia na Podmiot trzeci prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim znajduje się poza terytorium Polski, na terytorium państwa do którego towary zostały wysłane (w miejscu przeznaczenia).” Zatem skoro Wnioskodawca jako pierwszy nabywca towarów nabył prawo do rozporządzania towarów jak właściciel na terytorium kraju, natomiast przeniósł to prawo na ostatecznego nabywcę na terytorium państwa zakończenia transportu, Organ, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, nie mógł postąpić inaczej niż uznać, że w tych konkretnych przypadkach (Schemat 1 i 3) pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw dokonywana pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą ma charakter „ruchomy” natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i ostatecznym nabywcą jest dostawą „nieruchomą”.

Wnioskodawca uważa, że na przypisanie transportu do danej dostawy a w konsekwencji rozpoznanie dostawy ruchomej mają wpływ - poza organizacją transportu - przyjęte przez strony transakcji reguły Incoterms. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że reguły Incoterms (International Commercial Terms) to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Wskazują również podział ryzyk między stronami realizowanych transakcji i mogą być pomocne przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy” (w razie wątpliwości w tej kwestii). W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał jakie reguły Incoterms Strony przyjęły w poszczególnych transakcjach i jednocześnie wskazał, w którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcjach pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem trzecim. Organ przyjął powyższe informacje jako element stanu faktycznego i uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.