Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-328/08/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-29
Teza: Czy wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w wyniku przejęcia długu stanowi dla Spółki przychód podatkowy w dacie wygaśnięcia tego zobowiązania, który to przychód powinien być obliczony jako wartość umarzanego zobowiązania w złotówkach?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; pożyczka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego w wyniku przejęcia długu (pytanie określone we wniosku Nr 2) - jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego w wyniku przejęcia długu. **W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka w latach 2000-2006 zaciągnęła pożyczki wyrażone w walucie obcej od swoich udziałowców, to jest Spółki A i Spółki B. Spółka A posiada 1% udziałów Spółki, natomiast Spółka B 99%. Wartość zadłużenia Spółki z tytułu przedmiotowych pożyczek względem Spółki A jest trzykrotnie wyższa niż wartość zadłużenia z tytułu pożyczki zaciągniętej od Spółki B. Udziałowcy Spółki rozważają jej dokapitalizowanie w roku 2008 poprzez wniesienie dopłat. Łączna wartość planowanego dokapitalizowania przewyższa sumę zobowiązań Spółki wynikających z przedmiotowych umów pożyczek. Intencją udziałowców Spółki jest wniesienie części wkładów pieniężnych w związku z planowanym dokapitalizowaniem bez przeprowadzania przepływów gotówkowych. W tym kontekście Spółka planuje zawrzeć ze swoimi udziałowcami aneksy do każdej z przedmiotowych umów pożyczek, zgodnie z którymi każde zobowiązanie (w kwocie nominalnej) wynikające z danej umowy pożyczki zostanie przewalutowane na złotówki w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP w dniu poprzedzającym dzień zawarcia aneksu. Celem przewalutowania zobowiązania jest wyeliminowanie ryzyka kursowego po stronie Spółki do czasu przeprowadzenia operacji wniesienia dopłat. Wszelkie pozostałe postanowienia wynikające z umów pożyczek pozostaną bez zmian. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych dopłaty należy wnosić w równej proporcji do posiadanych udziałów. Zatem, skoro transakcja wniesienia dopłat ma zostać rozliczona bezgotówkowo, przed dokapitalizowaniem Spółki poprzez wniesienie dopłat istnieje konieczność zmiany struktury zadłużenia Spółki względem udziałowców. Zmiana ta ma polegać na doprowadzeniu do sytuacji, w której wysokość zadłużenia względem każdego z udziałowców jest proporcjonalna do wartości posiadanych udziałów w Spółce. W konsekwencji istnieje konieczność obniżenia wartości zadłużenia względem Spółki A (1% udziałów Spółki), przy jednoczesnym podniesieniu zadłużenia względem Spółki B (99% udziałów Spółki). Z tego względu, przed wniesieniem dopłat do kapitału Spółki jej udziałowcy zamierzają zawrzeć następującą transakcję: Spółka B w wyniku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnego przejęcia długu na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przejmie zobowiązania Spółki do spłaty części kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od Spółki A. Na dzień przejęcia długu pożyczki będą wyrażone w PLN z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie. Z tytułu dokonanego przejęcia długu Spółka zobowiąże się do wypłaty Spółce B kwoty w złotych. Zobowiązanie to będzie równe:

*   wartości przejętego zadłużenia z tytułu pożyczek złotowych (dalej jako „Kwota A")
*   powiększonej o wynagrodzenie za wykonanie usługi przejęcia długu (dalej jako „Kwota B").

W następnym etapie, w dacie wymagalności roszczenia Spółki o wniesienie dopłat do kapitału, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w następujący sposób: Spółka i Spółka B dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności Spółki względem Spółki B o wniesienie dopłat z wierzytelnością Spółki B wynikającą z umowy pożyczki oraz z wierzytelnością Spółki B wynikającą z umowy o przejęcie długu (Kwota A i Kwota B). Spółka i Spółka A dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności Spółki względem Spółki A o wniesienie dopłat z wierzytelnością Spółki A wynikającą z umów pożyczek w tej części, w której zobowiązania Spółki nie zostały przejęte przez Spółkę B. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych. **W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:** Czy wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w wyniku przejęcia długu stanowi dla Spółki przychód podatkowy w dacie wygaśnięcia tego zobowiązania, który to przychód powinien być obliczony jako wartość umarzanego zobowiązania w złotówkach? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów. Z uwagi na fakt, iż w/w ustawa nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s, 557), umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność. Ponadto, jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Natomiast zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego przez przejęcie długu osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zdaniem Spółki jej interpretację komentowanego przepisu potwierdzają także wypowiedzi doktryny zawarte w komentarzu do ustawy o pdop autorstwa Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W komentarzu podkreślono, iż „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potracenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244.). Ponadto, w ocenie autorów „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. wskazany komentarz; identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa2002, s. 192). W efekcie, w wyniku przejęcia przez Spółkę B długu Spółki wobec Spółki A z tytułu umów pożyczek, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop. Dodatkowo Spółka zauważa, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane przez podatnika pożyczki oraz kredyty nie stanowią dla niego przychodu podatkowego, gdyż nie jest to przysporzenie definitywne, tzn. ostatecznie nie powiększa ono aktywów podatnika. Z natury umowy pożyczki oraz kredytu wynika zobowiązanie do ich spłaty w przyszłości. Dlatego też wydatki na spłatę pożyczki oraz kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie w sytuacji, w której podatnik zostaje zwolniony ze swojego długu przez wierzyciela, kwota umorzonej pożyczki oraz kredytu przeistacza się w przychód definitywny i dlatego też podlega opodatkowaniu w dacie zwolnienia z długu. Powyższy przychód, zdaniem Spółki, określa się w wysokości umorzonego zobowiązania. Stanowisko wyrażone przez Spółkę potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych, na gruncie poprzedniego brzmienia ustawy - Ordynacja podatkowa, wiążących interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie z dnia 21 czerwca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (sygn. ZD/406-127/CIT/06) podkreślił, iż „w przywołanym przepisie ustawodawca używa - w odniesieniu do wymienionej w nim kategorii przychodów - terminów umorzone lub przedawnione zobowiązania. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia „umorzenie” należy zastosować wykładnię gramatyczną. Za „umorzenie” uznać należy „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu”. Następnie organ podatkowy zauważa, iż „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Za prawidłowe, (\`(...)\`) uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego tym przepisem umorzonej wierzytelności bez względu na sposób umorzenia, wystarczy bowiem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania (np. z tytułu zwolnienia dłużnika z długu przez wierzyciela”. Podsumowując, w ocenie Spółki w dacie zwolnienia z długu po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy, równy wartości zobowiązania Spółki względem Spółki A wyrażonego w złotych (z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie umów pożyczek). **Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w/w ustawy, dodaje ponadto iż przychód stanowi również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 i 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia pożyczki jest przysporzenie po stronie wnioskodawcy jakie wiąże się ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmowym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w opisanej sytuacji nie mamy doczynienia z darmowym, ale odpłatnym przejęciem. W tej sytuacji po stronie Spółki nie powstanie przysporzenie o charakterze trwałym. **W świetle powyższych przepisów oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do powstania przychodu, a zatem stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.