Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-272/16-7/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 108/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 października 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP4/4513-272/16-1/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 października 2017 r. znak: IBPP4/4513-272/16-1/EK wniósł pismem z 8 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 12 grudnia 2016 r. znak: IBPP4/4513-272/16-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 października 2017 r. znak: IBPP4/4513-272/16-1/EK złożył skargę z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 108/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 października 2017 r. znak: IBPP4/4513-272/16-1/EK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Uchylając interpretację WSA w Kielcach wskazał: „Skoro interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, wyrażona w niej ocena stanowiska oraz jej uzasadnienie prawne nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Zbyt ogólne i wybiórcze wskazanie w uzasadnieniu prawnym czynności podlegających zaliczeniu do procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., powoduje, że zaskarżona interpretacja nie jest na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Te cechy zaskarżonego aktu świadczą przede wszystkim o tym, że nie spełnia on wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Stąd też zasadny jest zarzut skargi sprecyzowany w pkt 3, odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik zaskarżonej interpretacji, w szczególności art. 14c oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie w interpretacji indywidualnej, czy obróbka cieplna, przygotowanie wsadu metalowego, chłodzenie form, oczyszczanie i wykańczanie odlewów, stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

(…) Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać w sposób jednoznaczny, konkretny oceny stanowiska podatnika. W szczególności, odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, organ będzie obowiązany wskazać wyczerpująco i konkretnie czynności, które jego zdaniem powinny być zaliczone do procesu metalurgicznego, w takcie których wykorzystywana energia elektryczna korzysta ze zwolnienia (art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.).”

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\[…\] z siedzibą w \[…\], zwana dalej „Wnioskodawcą”, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odlewnictwo żeliwa (PKD 24.51.2), odlewnictwo staliwa (PKD 24.52.Z), odlewnictwo metali lekkich (PKD 24.53.Z), obróbka metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z), produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11.Z), produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z), jak również sprzedaż hurtowa metali i rud metali (PKD 46.72.Z). Odlewy żeliwne wykonywane są przez Wnioskodawcę z żeliwa sferoidalnego oraz żeliwa szarego. Proces metalurgiczny związany z produkcją odlewów odbywa się w \[…\] obiektach fabrycznych należących do Wnioskodawcy. Cały proces podlega pełnej kontroli w zakresie jakości materiałów wsadowych, jakości metalurgicznej żeliwa, szybkiej analizy składu chemicznego tworzyw i mas formierskich oraz kontroli wymiarów odlewów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności prowadzi proces metalurgiczny, który wymaga dla uzyskania produktu końcowego zużycia energii elektrycznej i składa się z projektowania technologii i narzędzi; przygotowania wsadu metalowego, sporządzania masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżania); wykonywania form i rdzeni; wytapiania ciekłego metalu; zalewania form ciekłym metalem; laboratoryjnej kontroli parametrów stopu; chłodzenia i wybijania z form; oczyszczania i wykańczania odlewów; obróbki cieplnej i mechanicznej oraz zabezpieczania powierzchni odlewu.

Proces, który odbywa się w zamkniętych oświetlonych i wentylowanych obiektach fabrycznych, przebiega w następujący sposób: w pierwszej kolejności projektowane są technologie i oprzyrządowanie odlewnicze, przeprowadzane są symulacje zalewania i krzepnięcia stopu odlewniczego w formie. Na tym etapie dobierany jest odpowiedni układ doprowadzenia metalu do wnęk formy, zasilania odlewu i odpowietrzenia wnęki formy. Dokonuje się także doboru odpowiedniej technologii dla procesu oraz materialnie wykonuje się oprzyrządowanie odlewnicze (płyty modelowe i rdzennice) metalowe lub z tworzyw sztucznych. Energia elektryczna wykorzystywana jest przez urządzenia cyfrowe, w tym komputery, za pomocą których przeprowadzane są ww. czynności oraz w maszynach CNC napędzanych elektrycznie. Następnie przygotowywany jest wsad metalowy. W zależności od produkcji, tj. rodzaju wytapianego żeliwa oraz wymagań jakościowych stawianych odlewom dobiera się odpowiednią kompozycję wsadu do wytapiania w piecu. Główne komponenty wsadu to złom żeliwny własny, gąski surówki odlewniczej, złom stalowy i żelazostopy oraz nawęglacze. Następuje pobranie wsadu, który jest przetwarzany w produkt końcowy. Załadunek wsadu odbywa się za pomocą suwnic oraz wozów załadowczych napędzanych elektrycznie.

U Wnioskodawcy eksploatowany jest dwutyglowy piec indukcyjny średniej częstotliwości o pojemności 2x7 ton. W piecu wykorzystuje się zjawisko indukcji elektromagnetycznej - wsad umieszczony w zmiennym polu elektromagnetycznym nagrzewa się na skutek prądów wirowych indukowanych w ferromagnetykach. Zasada działania jest analogiczna do działania transformatora elektrycznego, przy czym pierwotne uzwojenie stanowi wzbudnik (cewka nawinięta wokół tygla), zaś wtórnym uzwojeniem i obciążeniem jest wsad metalowy załadowany do tygla.

W efekcie metal przechodzi w postać płynną i dalej jest przegrzewany do temperatury ok. 1500°C i korygowany chemicznie za pomocą nawęglaczy oraz odżużlaczy na podstawie informacji z laboratorium sprzęgniętego pocztą pneumatyczną z piecami. Parametry procesu oraz skład chemiczny płynnego metalu są kontrolowane, tak aby uzyskać pożądaną jakość materiału. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje przyrządy laboratoryjne (spektrometr, maszyny wytrzymałościowe i przygotowujące próbki) umożliwiające pełną weryfikację właściwości i jakości stopu. Po osiągnięciu, pożądanej jakości następuje spust żeliwa do wcześniej odpowiednio wygrzanej kadzi oraz transport na kolejny etap którym jest obróbka ciekłego metalu w ramach procesu sferoidyzowania i/lub modyfikacji dokonywanej w kadziach lub automatycznych zalewarkach zamontowanych na automatycznych liniach formierskich, w ramach którego nadaje się określone właściwości i strukturę żeliwa. Nagromadzone w kadzi pozostałości żużlu są usuwane. Następnie metal zlewany jest do form na linii formierskiej. W tym celu wykorzystywany jest automatyczny system, kontrolujący proces zalewania. Formy natomiast przygotowywane są z mas formierskich i rdzeni. Masa formierska jest uzyskiwana w wyniku procesów chłodzenia i mieszania osnowy ziarnowej (piasku), spoiwa i potrzebnych dodatków poprawiających jej właściwości. Rdzenie wytwarzane są przez odpowiednie maszyny w technologii hot box (proces gorącej rdzennicy) i cold box (proces zimnej rdzennicy).

Energia elektryczna zużywana na etapie wytwarzania masy formierskiej, rdzeniowej i wykonywania form jest wykorzystywana w ubijarkach, wstrząsarkach, prasach i suszarkach oraz do transportu pneumatycznego. Wnioskodawca w swoim zakładzie wykorzystuje dwie zautomatyzowane linie formierskie, których głównymi elementami są automaty formierskie. Odlew podlega chłodzeniu pasywnie powietrzem w hali w wyniku czego następują procesy krzepnięcia i krystalizacji, w czasie których zachodzą zjawiska skurczu i naprężeń odlewniczych. Na końcu linii formierskiej schłodzony odlew w fazie stałej z określoną mikrostrukturą pierwotną jest wybijany z formy. Pozostałości masy formierskiej są transportowane mechanicznie do automatycznej stacji przerobu mas, gdzie podlegają odświeżaniu. Tam następuje schładzanie masy zwrotnej do temperatury maksymalnej nieprzekraczającej 40°C w wibracyjnej chłodziarce fluidalnej z automatycznym dozowaniem wody. Następnie, masa zwrotna przesiewana jest na sicie obrotowym i transportowana do zbiornika zwałowego skąd dostarczana jest do mieszarki dynamicznej. W mieszarce dozowane są składniki masy formierskiej takie jak: odświeżona masa formierska, świeży piasek, mieszanka betonitu i pyłu węglowego oraz woda. Właściwe proporcje ww. składników oraz stałą kontrolę wilgotności masy i jej parametrów zapewnia system komputerowy. Po procesie mieszania gotowa masa formierska dostarczana jest systemem transportowym do automatycznych linii formierskich. Oczyszczanie odlewów odbywa się poprzez śrutowanie powierzchni odlewów w oczyszczarkach rzutowych śrutu metalowego, napędzanych wirnikami elektrycznymi. W ten sposób usuwane są w odlewach przywarte pozostałości masy formierskiej i rdzeniowej.

Wykańczanie odlewów poprzez szlifowanie odbywa się na automatach lub robotach szlifierskich lub ręcznie szlifierkami ręcznymi elektrycznymi lub pneumatycznymi albo na elektrycznych szlifierkach stacjonarnych. Niektóre odlewy w celu modyfikacji struktury poddawane są obróbce cieplnej poprzez wyżarzanie w piecach elektrycznych i gazowych.

Kolejny etap obróbki mechanicznej obejmuje wykonywanie otworów, wycięć, szlifów itp., zgodnie z dokumentacją techniczną dzięki zastosowaniu numerycznych centrów obróbczych.

Na ostatnim etapie procesu następuje zabezpieczenie powierzchni odlewu poprzez nakładanie na nią specjalnych powłok techniką zanurzeniową lub natryskową, a następnie suszenie w suszarkach elektrycznych.

W tym miejscu kończy się proces przetwarzania wsadu w produkt końcowy w ramach procesu metalurgicznego a uzyskiwany odlew kierowany jest do spedycji.

Proces jest w pełni zautomatyzowany - wszystkie napędy wykorzystywane w urządzeniach używanych w Procesie są elektryczne, bądź pneumatyczne (wykorzystywanie energii sprężonego powietrza) bądź o napędzie hydrauliczno - elektrycznym. Transport międzyoperacyjny w procesie odbywa się siłownikami pneumatycznymi, pneumatycznie (wykorzystywanie energii sprężonego powietrza z elektrycznych sprężarek) bądź mechanicznie z napędu elektrycznego.

Powyżej opisany proces jest zwany dalej „Procesem”, przy czym:

1.  Oczyszczanie i wykańczanie odlewów, wyżarzanie odlewów i zabezpieczenie powierzchni odlewów (w tym malowanie) oraz oświetlenie i wentylacja obiektów fabrycznych, zwane są dalej „procesami pomocniczymi”,
2.  Projektowanie technologii i oprzyrządowania odlewniczego, obróbka mechaniczna, zwane są dalej „procesami wspomagającymi”.

Wnioskodawca zamierza uzyskać status podatnika akcyzy nie wcześniej niż od dnia 1 sierpnia 2016 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie wcześniej niż od dnia 1 sierpnia 2016 r., wykorzystywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna w Procesie, o którym mowa powyżej, będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) w przypadku spełnienia warunków, określonych w art. 30 ust. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
2.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie wcześniej niż od dnia 1 sierpnia 2016 r. wykorzystywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna w procesach pomocniczych wykorzystywanych bezpośrednio w Procesie, o którym mowa powyżej, będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) w przypadku spełnienia warunków, określonych w art. 30 ust. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
3.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie wcześniej niż od dnia 1 sierpnia 2016 r. wykorzystywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna w procesach wspomagających wykorzystywanych bezpośrednio w Procesie, o którym mowa powyżej, będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) w przypadku spełnienia warunków, określonych w art. 30 ust. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Proces jako proces metalurgiczny.

W ocenie Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym Proces będzie stanowił proces metalurgiczny, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm,), a zatem energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę w Procesie na jego poszczególnych etapach będzie zwolniona od podatku akcyzowego.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 30 ust. 7a-7c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą o podatku akcyzowym”: „7a. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1) do celów redukcji chemicznej;

2) w procesach elektrolitycznych;

3) w procesach metalurgicznych;

4) w procesach mineralogicznych.

7b. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1) wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

2) przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie”.

Zatem, z uwagi na brzmienie art. 30 ust. 7a pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W Ustawie o podatku akcyzowym, jak również w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9 t. 1, str. 405, dalej Dyrektywa Energetyczna) brak jest definicji legalnej „procesu metalurgicznego”, wobec czego należy odnieść się do znaczenia przypisywanego „procesowi metalurgicznemu” w języku powszechnym i reguł znaczeniowych tego pojęcia w języku prawniczym obecnych w orzecznictwie i doktrynie, a także w prawodawstwie Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności odnosząc się do znaczenia „procesu metalurgicznego” w języku powszechnym należy wskazać, że pod pojęciem „procesu” rozumie się przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa , 1979, tom II str. 926). Według tego samego źródła pod pojęciem „metalurgii” należy rozumieć naukę o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości” (tom II str. 143). Powyższe rozumienie „procesu” oraz „metalurgii” wynika również z wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015, sygn. I SA/Bd 163/15. W literaturze profesjonalnej metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych, mających na celu otrzymanie technicznie, czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali. Główne działy metalurgii to: metalurgia żelaza i metalurgia metali nieżelaznych (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977; Chodkowski S.: Metalurgia metali nieżelaznych. WGH Katowice 1962; A. Król, T. Mazurek „Metalurgia cynku i kadmu”). Inną jeszcze definicję metalurgii zaproponował Z. Pater (Postawy metalurgii i odlewnictwa, Lublin 2014). Według - tego autora metalurgia to nauka, która zajmuje się sposobami otrzymywania metali i stopów, jak również metodami przeróbki tych materiałów w celu uzyskania odpowiednich własności. Ponadto Encyklopedia Techniki - „Metalurgia” (Wydawnictwo Śląsk, Katowice 1985), powołując się na pozycje literaturowe: C. Kittel „Wstęp do fizyki ciała stałego” PWN, Warszawa 1976, T. Mazanek i inni „Metalurgia ogólna” Politechnika Śląska, Gliwice 1971, podaje następujące znaczenia słowa, metalurgia: „nauka o metalach i stopach oraz procesach ich otrzymywania i kształtowania.

Posługuje się ona metodami fizyki i chemii. Głównymi jej działami są: fizyka metali i metaloznawstwo zajmujące się badaniem struktur i własności metali oraz zależnościami między nimi, teoria procesów metalurgicznych oraz teoria przeróbki plastycznej”. Niewątpliwie ważnym jest sięgniecie również do zasad wykładni prawa (M. Zieliński; „Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki”. Warszawa 2002). W praktyce organów orzekających liczą się dwie koncepcje normatywne - semantyczna intensjonalna i derywacyjna. Stosując koncepcję semantyczną intensjonalną w ścisłym związku z klasyfikacyjnością pozostaje „rozumienie bezpośrednie” zwrotów językowych, które występuję gdy w kontekście używania języka prawnego nie ma wątpliwości że rozpatrywany stan faktyczny mieści się w zakresie wyznaczonym przez przepis. Zasada „rozumienia bezpośredniego” wynikająca z zasady „clara non sunt interpretanda” oznacza że niedopuszczalna jest wykładnia w sytuacji gdy dany zwrot rozumiany jest bezpośrednio. Ponadto zgodnie z tą koncepcją wykładni prawa w sytuacji gdy okaże się że wykładnia jest niezbędna, jest ona realizowana przez zastosowanie trzech grup interpretacyjnych: językowych (kontekst językowy); systemowych (znaczenie ze względu na system) i funkcjonalnych (znaczenie w kontekście funkcjonalnym). Rezultaty wykładni porównuje się ze sobą i w przypadku rozbieżności dokonuje wyboru w oparciu o reguły wykładni drugiego stopnia. Pomijając w tym miejscu wywód w sprawie wykładni określenia „proces metalurgiczny” podkreślić należy, że stosując ten rodzaj wykładni wynik jest jednoznaczny „proces metalurgiczny” należy rozumieć w sposób szeroki. Taki sam efekt uzyskamy stosując wykładnię w ramach koncepcji derywacyjnej, w ramach której sposób postępowania interpretacyjnego zasadza się na koncepcji opisowej wyznaczonej przez cechy aktów prawnych, które rozpoznane zostały na gruncie określonej siatki pojęciowej i ujawnione zostały na gruncie współczesnego polskiego językoznawstwa.

Z uwagi na fakt, iż regulacja zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowi implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Energetycznej należy przyjąć rozumienie „procesu metalurgicznego” jakie występuje w prawodawstwie Unii Europejskiej \[w tym w szczególności Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U. UE.L. 1990.293.1 ze zm.), (dalej: „NACE rev. 1”) lub zastępujące go Rozporządzenie (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev.2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.U. UE.L. 2006.393.1 ze zm.), (dalej: „NACE rev.2”)\]. Można również posiłkować się definicjami „procesów metalurgicznych” jakie zostały przyjęte w pozostałych krajach Unii Europejskiej.

Odwołując się do prawodawstwa Unii Europejskiej, w szczególności NACE Rev. 2 (m.in. działy 24 i 25), należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z NACE Rev. 2 w ramach C „Przetwórstwo Przemysłowe” znajduje się dział 24 „Produkcja metali”, który obejmuje swoim zakresem grupę 24.5 „Odlewnictwo metali”, składającą się z klasy 24.51. „Odlewnictwo żeliwa”; 24.52 „Odlewnictwo staliwa”; 24.53 „Odlewnictwo metali lekkich”; 24.54 „Odlewnictwo pozostałych metali nieżelaznych”. Tym samym, niewątpliwie pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć działalność określoną w ramach klasy 24.51 „Odlewnictwo żeliwa”, obejmującą działalność odlewnictwa żeliwa, odlewnictwa odlewów z żeliwa szarego, odlewnictwa odlewów z żeliwa sferoidalnego, odlewnictwa wyrobów z żeliwa ciągliwego, produkcji rur i złączek odlewanych z żeliwa. Biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe działalność Wnioskodawcy stanowi działalność „Odlewnictwa żeliwa”, określoną w klasie 24.51 NACE Rev. 2. Ponadto jako proces metalurgiczny należy uznać działalności wymienione w dziale 25 „Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń” obejmującym w szczególności następujące klasy:

1.  klasę 25.5 „Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków”, która to klasa jak widać obejmuje czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane z obróbką metalu, oraz
2.  klasa 25.6 „Obróbka metali i nakładanie powłok na metale” obejmująca obróbkę mechaniczną elementów metalowych. W ramach tej klasy należy wyodrębnić następujące podklasy:
    
    1.  podklasę 25.61 „Obróbka metali i nakładanie powłok na metale” obejmującą platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali, obróbkę termiczną metali, wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali, barwienie i grawerowanie metalu, pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi, poprzez emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp., utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali;
    2.  . podklasę 25.62 „Obróbka mechaniczna elementów metalowych” obejmującą wiercenie, toczenie, frezowanie, wiórkowanie, struganie, szlifowanie, przeciąganie, polerowanie, cięcie, ostrzenie, spawanie, nitowanie itp. elementów metalowych, wycinanie i pisanie na metalach za pomocą wiązki laserowej.
    
    *   również w tym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w powyższym zakresie.

Jak wspomniano powyżej, można również posiłkować się rozwiązaniami zastosowanymi w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej przy implementacji Dyrektywy Energetycznej. Przykładowo Niemcy i Francja zdecydowały się na wprowadzenie definicji legalnej procesów metalurgicznych do obowiązujących w tych państwach systemów prawnych. Niemcy implementowały art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez wprowadzenie sekcji 51 (1) nr 1 lit. b Podatkowego Kodeksu Energetycznego. Przepisy te przewidują własną definicję procesów metalurgicznych.

W świetle powyższych regulacji niemieckich, procesy metalurgiczne oznaczają:

*   wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żelaza i stali),
*   kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji,
*   obróbkę i powlekanie metalu.

Powyższa definicja obejmuje zatem pełen proces produkcji metali.

Zgodnie z francuskimi regulacjami, procesy metalurgiczne oznaczają procesy produkcyjne lub przeróbki w wysokich temperaturach metali żelaznych i nieżelaznych i ich stopów w procesach:

*   brykietowania węgla, węgla drzewnego, rudy żelaza, produkcji syntetycznego grafitu,
*   prażenia lub spiekania rudy metalu, łącznie z rudą siarczkową,
*   produkcji koksu,
*   produkcji stali, żelaza, żeliwa, stopów żelaza,
*   obróbki rud metali nieżelaznych, produkcji metali i stopów nieżelaznych,
*   produkcji stopów krzemu lub węgliku krzemu w piecu elektrycznym,
*   wytapiania ołowiu i stopów zawierających ołów,
*   wytapiania metali żelaznych i ich stopów,
*   mechanicznej obróbki metali i stopów metali poprzez walcowanie, wyciskanie, rozciąganie a także obróbka cieplna poprzez kucie, punktowanie,
*   chłodzenia szybkiego, wyżarzania hartowania metali i stopów metali,
*   ogrzewania i procesy przemysłowe przeprowadzone z użyciem stopionej stali w celu walcowania, wyciskania i rozciągania.

Zatem powyższa definicja również obejmuje swoim zakresem pełen proces niezbędny do produkcji metali.

Biorąc pod uwagę, iż Dyrektywa Energetyczna definiując „proces mineralogiczny” odwołuje się do klasyfikacji NACE i na gruncie prawa Unii Europejskiej nie ma wątpliwości, iż w zakresie pozostałych procesów, w tym procesu metalurgicznego, należy korzystać z NACE, warto zwrócić uwagę, że niektóre z krajów Unii Europejskiej, np. Belgia, Bułgaria, Czechy, implementując Dyrektywę Energetyczną wprost zdefiniowały proces metalurgiczny w sposób przyjęty na gruncie prawa Unii Europejskiej, czyli poprzez odwołanie do NACE rev. 1 i rev. 2. Również Rząd Wielkiej Brytanii przy wprowadzeniu nowego zwolnienia od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych wskazał w swoim stanowisku dostępnym na stronie internetowej: https://www.gov.Uk/government/uploads/system/uploads/attachment\_data/file/264474/5.\_Climate\_change\_levy\_-\_exemption\_for\_metallurgical\_and\_mineralogical\_processes.pdf, że definicje przedmiotowych procesów powinny zostać ustalone przy zastosowaniu klasyfikacji NACE Rev. 2 i w związku z tym do procesów metalurgicznych należy zaliczyć działalności, określone w Dziale 24 NACE Rev. 2, jak również w Dziale 25 w zakresie klasy 25.5 i 25.6.

W konsekwencji, proces metalurgiczny będzie obejmował wszystkie podstawowe procesy formowania z wytapianych rud i złomu przez walcowanie i odlewnictwo metali do produkcji wylewek, sztabek i innych podobnych produktów, jak również energię elektryczną wykorzystywaną w procesie kucia i galwanizacji.

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że polski ustawodawca implementując Dyrektywę Energetyczną nie dokonał żadnej znaczącej ingerencji w treść zwolnień. Dyrektywa posługuje się określeniem cyt.: „\`(...)\`energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych\`(...)\`” procesów mineralogicznych.” Również zawarta w Dyrektywie Energetycznej definicja procesów mineralogicznych została wprowadzona do polskiego porządku prawnego bez zmian. W związku z tym należy uznać, że polski ustawodawca nie miał zamiaru nadawania procesom innych znaczeń, niż te, które obowiązują na gruncie przepisów unijnych (wynikających z NACE).

Dla ustalenia definicji „procesów metalurgicznych” należy więc stosować zasady jakie obowiązują przy nadawaniu temu pojęcia znaczenia w prawie europejskim. Przyjęcie definicji „procesów mineralogicznych” w oparciu o podsekcję DI 26 NACE rev.1 pozwala na precyzyjne określenie jakie czynności się w niej mieszczą. Skoro polski ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie pojęcia „procesów metalurgicznych” to nie można zakładać, że należy to pojęcie interpretować odmiennie od zasad przyjętych dla zdefiniowania procesów mineralogicznych \[por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15, uzasadnienie cyt: „\`(...)\`Także polski ustawodawca konstruując zwolnienie z podatku akcyzowego w zakresie, w którym Dyrektywa energetyczna wyłącza jej zastosowanie, nie skorzystał z możliwości zdefiniowania pojęcia „procesów metalurgicznych” poprzez zapisy PKD (oparte na statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE). Takie rozwiązanie, zdaniem Sądu oznacza, że nie można opisać „procesów metalurgicznych” poprzez wskazanie, że dotyczą one jedynie procesów opisanych w Dziale 24 PKD, z pominięciem np. Działu 25, skoro ustawodawca nie skorzystał z możliwości wyznaczenia w ten sposób zakresu definicji analizowanego pojęcia.

Aprobatę dla przyjęcia szerokiej definicji „procesów metalurgicznych” wyraził także Szymon Parulski w publikacji „Akcyza. Komentarz. Wydanie III”, Wolters Kluwer 2015, http://sip.lex.pI/#/komentarz/587260695/491131/akcyza-komentarz-wyd-iii. Autor ten na łamach swojej pracy stwierdza, że: „\[\`(...)\`\]W ustawie akcyzowej nie wskazano, co należy rozumieć przez „zużycie w procesie”. Każdy z tych procesów można podzielić na kilka typów. Istnieje proces sensu stricto, tzn. proces główny, jak np. wytworzenie wapna, oraz wiele procesów wspomagających, pobocznych wobec procesu głównego. Brak precyzyjnego wskazania, czy wyżej wymienione zwolnienia (procesy metalurgiczne, mineralogiczne, elektrolityczne, redukcja chemiczna - przyp. aut.), mogą mieć zastosowanie także do procesu pobocznego, może powodować problemy interpretacyjne na tym tle.

Wykładnia literalna art. 30 ust. 7a u.p.a. prowadzi do wniosku, że zwolnione będzie także zużycie energii elektrycznej w procesach pobocznych, o ile proces ten będzie związany z procesem głównym w taki sposób, że nie będzie możliwe jego prawidłowe przeprowadzenie bez wykorzystania energii elektrycznej w procesach towarzyszących. \[\`(...)\`\] Przeciwna wykładnia, tj. prowadząca do wniosku, że zwolnieniu podlega jedynie zużycie służące bezpośrednio do osiągnięcia rezultatów procesu, np. wytworzenie szkła, gipsu, betonu, jest nieuzasadniona, ponieważ ustawodawca posłużył się wyrażeniem ogólnym – „zwolnieniu podlega zużycie w procesach \[\`(...)\`\]” - bez dookreślania, że zużycie to musi mieć charakter bezpośredni”.

Warto zwrócić również uwagę, iż definicja „procesu metalurgicznego” obowiązująca zarówno na gruncie prawa Unii Europejskiej, jak również w ustawodawstwach innych państw członkowskich jest szeroka i obejmuje pełen zakres czynności niezbędnych do produkcji metali. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której polski sektor przemysłowy będzie mniej konkurencyjny niż sektory przemysłowe w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej (a takie zjawisko w istocie będzie zachodzić w przypadku przyjęcia wąskiego rozumienia „procesów metalurgicznych). Jest rzeczą oczywistą, iż uprawnienie do korzystania z większych zwolnień przez uczestników rynku przemysłowego Unii Europejskiej (dzięki przyjęciu szerszego rozumienia „procesów metalurgicznych”) negatywnie wpłynie na polskich uczestników tego rynku - nie będą oni w stanie zapewnić takiego poziomu cen oferowanych produktów jak ich konkurenci ż innych państw Unii Europejskiej. Będzie to stanowiło złamanie zasady równego dostępu do rynku, a także będzie formą dyskryminacji polskich przedsiębiorców przemysłowych. Cel wprowadzenia Dyrektywą Energetyczną omawianego zwolnienia jest bezpośrednio związany z kontekstem gospodarczym, którym jest zapewnienie jak największej konkurencyjności tego segmentu rynku. Dzielenie „procesu metalurgicznego” i uprzywilejowywanie wyłącznie jego wybranych zakresów czyni niemożliwym realizację tego celu.

Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika, że pojęcie „procesu metalurgicznego” zarówno w języku powszechnym, jak i prawniczym, powinno być rozumiane szeroko. Co do zasady obejmuje ono całość czynności, niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2014 r., nr IBPP4/443-55/14/PK; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-141/14/BP; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2013 r., nr IBPP4/443-667/13/BP; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2013 r., nr IBPP4/443-667/13/BP), czy też całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15).

Potwierdzeniem powyższej tezy jest również fakt, iż ustawodawca zrezygnował z definicji legalnej pojęcia „proces metalurgiczny”. Definicje legalne wprowadzane są do aktów prawnych w sytuacji gdy istnieje potrzeba wykreowania określonego zakresu danego pojęcia, w sytuacji likwidowania wieloznaczności języka ogólnego (por. M. Zieliński; „Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2002 oraz S. Czepita; „Reguły konstytucyjne a zagadnienia prawoznawstwa”, Szczecin, 1996). Brak definicji wskazuje iż ustawodawca przyjął takie rozumienie pojęcia „proces metalurgiczny” jak powszechnie jest przyjmowane i występuję w tym znaczeniu w języku potocznym, czyli tak jak przedstawia Wnioskodawca.

Proces odlewniczy niewątpliwie mieści się w kategorii procesów metalurgicznych. Dla ustalenia wzajemnej relacji procesów metalurgicznych względem procesów technologicznych realizowanych w odlewnictwie konieczne jest sformułowanie jego definicji. Bazując na literaturze specjalistycznej odlewnictwo należy rozumieć jako technikę wytwarzania wyrobów (odlewów) z metali i ich stopów polegającą na nadaniu im kształtów, wymiarów i struktury poprzez doprowadzenie metalu (stopu) do stanu ciekłego i wypełnienie nim odpowiednio przygotowanej formy odlewniczej (Z. Pater, „Podstawy metalurgii i odlewnictwa”, Lublin 2014). W innych opracowaniach profesjonalnych dotyczących procesów odlewania (M. Pietrzyk, S. Waszkiewicz, M. Kaczorowski, A. Jopkiewicz, „Odlewnictwo, Wybijanie, oczyszczanie i wykańczanie odlewów”, Wydawnictwo Naukowo Techniczne Warszawa \[w:\] Wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., III AUa 1113/15) wskazuje się m.in., że odlewanie oznacza wytwarzanie przedmiotów przez wypełnienie form ciekłym metalem oraz że odlewanie przeprowadza się w ściśle określonej temperaturze, która zależy od rodzaju odlewanego tworzywa, materiału, temperatury formy, masy, kształtu odlewu oraz technologii odlewania.

W opracowaniu autorstwa dr inż. Roberta Skoblika z Katedry Inżynierii Materiałowej i Spajania Politechniki Gdańskiej została sformułowana definicja odlewnictwa określająca ten proces jako proces technologiczny wykonywania przedmiotów metalowych poprzez wypełnianie form odlewniczych stopionym metalem (www.pg.gda.pl/~rskobIik/tm/pliki/OD-LEWNICTWO.ppt). Uwzględniwszy powyższe definicje, definicje procesów metalurgicznych (w tym te obowiązujące w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej), a także klasyfikację statystyczną NACE, stwierdzić trzeba, iż Proces określony w zdarzeniu przyszłym stanowi proces metalurgiczny. Podobne stanowisko zostało wyrażone również przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Polsce (w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2015 r.).

W związku z tym elementy Procesu takie jak: przygotowanie wsadu metalowego, wytapianie ciekłego metalu, obróbka pozapiecowa ciekłego metalu, zalewanie form ciekłym metalem, chłodzenie odlewu pasywnym powietrzem i wybijanie z form, sporządzanie mas formierskich i rdzeniowych (w tym ich odświeżanie), transport międzyoperacyjny i napędzanie urządzeń wykorzystywanych w Procesie mieszczą się w zakresie pojęciowym „procesów metalurgicznych”, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2 Procesy pomocnicze jako niezbędna część Procesu.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Proces nie mógłby właściwie przebiegać bez procesów pomocniczych, na które składają się m.in. oczyszczanie i wykańczanie odlewów, wyżarzanie odlewów, zabezpieczanie powierzchni odlewów (malowanie) oraz oświetlenie i wentylacja obiektów fabrycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że przeprowadzenie powyższych procesów pomocniczych jest niezbędne nie tylko dla rozpoczęcia Procesu, ale również uzyskania produktu końcowego, a zatem są one wykorzystywane bezpośrednio w procesie metalurgicznym. Przykładowo wskazać należy, że bez oświetlenia obiektów fabrycznych, w których przebiega Proces, prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe.

Nie ulega wątpliwości, że każdy z etapów Procesu jest od siebie zależny i w połączeniu etapy te stanowią spójną całość składającą się na proces metalurgiczny (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2014 r., nr IBPP4/443-572/13/BP). Dodatkowo należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 23 marca 2016 r., nr IBPP4/4513-233/15/MK, wskazał, że istnieje możliwość zaliczenia powyżej wskazanych procesów pomocniczych do procesów metalurgicznych. Mianowicie w tej interpretacji organ wskazał, że „w proces ten (metalurgiczny) wpisuje się także transport pomiędzy poszczególnymi maszynami i urządzeniami, chłodzenie tych urządzeń i maszyn, dozowanie dodatków do tych procesów (z wyłączeniem ich przygotowania), odciągi gazów wytwarzanych w trakcie procesów (z wyłączeniem odzyskiwania i przetwarzania pyłów z tych gazów), wytwarzanie dmuchów i sprężonego powietrza, zasilanie serwerów (komputerów) kierujących pracą wydziałów produkcyjnych, oświetlenie hal produkcyjnych, mistrzówek oraz klimatyzacja wydziałów produkcyjnych, zasilanie urządzeń/maszyn w dyspozytorniach i mistrzówkach sterujących zdalnie pracą maszyn i urządzeń zaangażowanych w proces produkcji metali (komputery, aparatura elektroniczna, rozdzielnie, klimatyzacje, oświetlenie). Procesy te pomimo, że nie są stricte procesami metalurgicznymi, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów metalurgicznych jest wyłącznie warunkowe, tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu metalurgicznego”. Tym samym, procesy pomocnicze stanowią procesy metalurgiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość operacji związanych z przygotowaniem wyrobu metalowego (żeliwnego) uznać należy za produkcję metalurgiczną ze względu na fakt, że operacje te odgrywają decydującą rolę w Procesie. Z praktycznego punktu widzenia nie jest możliwa realizacja wielu operacji stanowiących „proces metalurgiczny” bez podjęcia procesów pomocniczych, w tym przygotowawczych i wykańczających.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy za „proces metalurgiczny” powinny zostać uznane zarówno czynności główne procesu metalurgicznego, takie jak m.in. wytapianie metalu, jak i procesy pomocnicze, które są bezpośrednio wykorzystywane w Procesie, a także niezbędne z punktu widzenia jego realizacji. Podobne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2016 r., nr IBPP4/4513-201/15/MK.

Ad. 3 Procesy wspomagające jako kluczowy element dla rozpoczęcia i zakończenia Procesu.

Proces metalurgiczny przeprowadzany w obiektach fabrycznych Wnioskodawcy rozpoczyna się już od fazy projektowania technologii i oprzyrządowania odlewniczego. To na tym etapie determinowany jest kształt i skład chemiczny odlewu, jak również dobierane są odpowiednie oprzyrządowania odlewnicze, które zostaną wykorzystane na dalszych etapach Procesu. Biorąc pod uwagę ten fakt stwierdzić należy, że projektowanie technologii i oprzyrządowania odlewniczego jest kluczowe z punktu widzenia rozpoczęcia Procesu - bez przeprowadzenia odpowiednich czynności w ramach tego etapu nie będzie możliwa inicjacja prac związanych z uzyskiwaniem odlewu w Procesie. Trudno bowiem o wytworzenie produktu końcowego bez wcześniejszego sporządzenia projektu samego odlewu jaki i oprzyrządować potrzebnych do jego wykonania.

Z kolei poddawanie odlewów obróbce mechanicznej stanowi jeden z końcowych etapów Procesu, dzięki któremu odlew nabiera ostatecznej formy i kształtu. Dopiero po przeprowadzeniu licznych operacji obróbczych odlew może zostać uznany za wyrób gotowy do malowania i przygotowany do spedycji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy procesy wspomagające mieszczą się w ramach pojęcia „procesu metalurgicznego” ze względu na fakt, iż są one nieodzowne dla jego rozpoczęcia i zakończenia. Ponadto, pełnią one podobną funkcję jak procesy pomocnicze będąc zarazem nieodłącznym elementem całego Procesu, bez którego Proces nie mógłby w pełni właściwie przebiegać.

Ad. 1, Ad. 2 i Ad. 3

Zwolnienie z podatku akcyzowego.

W ocenie Wnioskodawcy energia elektryczna wykorzystywana w Procesie oraz procesach pomocniczych i procesach wspomagających do produkcji odlewów żeliwnych będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a Ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 7b Ustawy o podatku akcyzowym.

Brzmienie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym stanowi że, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Jak wskazano w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, najwcześniej od dnia 1 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca zamierza uzyskać koncesję na obrót energią elektryczną i najwcześniej od tego dnia będzie dokonywał zużycia energii elektrycznej jako podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną. Tym samym, m.in. na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym zużycie energii elektrycznej przez niego będzie stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą i Wnioskodawca uzyska status podatnika akcyzy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym obejmuje Proces metalurgiczny jako całość, w tym procesy pomocnicze i procesy wspomagające wykorzystywane bezpośrednio do Procesu metalurgicznego.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 30 ust. 7a pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym użył stwierdzenia, iż zwolnieniu podlega energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych. Posłużenie się zatem liczbą mnogą oznacza, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie energii elektrycznej używanej do wszystkich procesów składających się na produkcję np. metalu, a zatem również procesów pomocniczych i wspomagających. Zwolnienie podatkowe jako przywilej stanowiący odstępstwo od zasady dotyczy zwolnień podmiotowych. Z uwagi na fakt, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, powinno ono być rozumiane szeroko, a więc powinna zostać zastosowana wykładnia szeroka, a nie zawężająca w zakresie zwolnienia.

Zgodnie z brzmieniem przepisu, zwolnieniu podlega energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych, zatem zużywanie energii elektrycznej w procesach pomocniczych i procesach wspomagających, które są niezbędne dla przeprowadzenia procesu metalurgicznego, powinna również korzystać ze zwolnienia, o którym w art. 30 ust. 7a Ustawy o podatku akcyzowym, a pojęcie procesu metalurgicznego powinno być stosowane w sposób możliwie najszerszy. Omawiane zwolnienie, jako zwolnienie przedmiotowe, przy braku doprecyzowania ze strony ustawodawcy pojęcia „procesów metalurgicznych”, wskazuje, że nie ma podstaw do ograniczania tego zwolnienia do wybranych procesów metalurgicznych sensu stricte.

Tym samym, na podstawie art. 30 ust. 7a Ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę w Procesie, w tym w procesach pomocniczych i procesach wspomagających, będzie zwolniona od akcyzy. Oczywiście warunkiem zwolnienia w związku z brzmieniem art. 30 ust. 7b Ustawy o podatku akcyzowym jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania. W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie najwcześniej od dnia 1 sierpnia 2016 r. stanowił podatnika akcyzy od tej energii, a tym samym warunek określony w pkt 1 powyżej wskazanego przepisu zostanie spełniony. Natomiast oświadczenie o którym w art. 30 ust. 7b pkt 2 Ustawy o podatku akcyzowym zostanie złożone zgodnie z przepisami prawa i spełniać będzie wymagania, określone w art. 30 ust. 7c Ustawy o podatku akcyzowym, tj. będzie zawierać nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP), ilość wykorzystanej energii elektrycznej; sposób wykorzystania energii elektrycznej, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

W świetle powyższego, Wnioskodawca najwcześniej od dnia 1 sierpnia 2016 r. będzie miał możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli spełni przesłankę:

1.  wykorzystywania energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywania przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) – odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali (Dział 24) i produkcji wyrobów metalowych (dział 25), jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji metali określonej (dziale 24) i produkcji wyrobów metalowych (dział 25) jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy i biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji.

Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym „wycinku” procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji danego przedsiębiorcy lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16).

Podkreślić przy tym należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem odlewów z żeliwa tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że wszystkie etapy działalności produkcyjnej zachodzące w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy winne być objęte ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio są one związane z procesem metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, lecz które obiektywnie rzecz ujmując nie mogą być uznane za proces metalurgiczny.

Wobec powyższego Organ nie może zgodzić się w pełnym zakresie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Organu do procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy można zakwalifikować czynności związane z: przygotowaniem wsadu i jego załadunkiem do pieca (odpowiednie skomponowanie wsadu poprzez pobranie odpowiednich surowców z miejsc składowania, ich naważenie a następnie załadunek do pieca), wytapianiem ciekłego metalu w dwutyglowym piecu indukcyjnym, wygrzaniem kadzi, spustem żeliwa do wcześniej odpowiednio wygrzanej kadzi, zalewaniem form ciekłym metalem, chłodzeniem pasywnym w hali, wybijaniem z form oraz wyżarzaniem (obróbka cieplną) niektórych odlewów w piecach elektrycznych i gazowych.

Do procesów metalurgicznych można zakwalifikować również czynności związane z produkcją sprężonego powietrza oraz z wykorzystaniem urządzeń transportowych. Zastrzec jednocześnie należy, że wykorzystanie energii elektrycznej przez urządzenia transportowe i sprężarki powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Tym samym jeśli któreś z tych urządzeń jest wykorzystywane zarówno do czynności zakwalifikowanych jako proces metalurgiczny i czynności które do tego procesu nie zostały zakwalifikowane, wówczas zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta cześć energii elektrycznej która zostanie wykorzystana wyłącznie do procesu metalurgicznego.

Pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego tj.: projektowanie technologii i narzędzi, sporządzanie masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżanie), wykonanie form i rdzeni, oczyszczanie i wykańczanie odlewów, obróbka mechaniczna odlewów, zabezpieczanie powierzchni odlewów i suszenie naniesionych powłok, oświetlenie i wentylacja obiektów fabrycznych oraz kontrola składu chemicznego wykonywana w laboratorium - zdaniem Organu nie można zakwalifikować jako zwolnione z akcyzy na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. W trakcie tych czynności nie następuje bowiem efektywne zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu - nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne metali.

Zwrócić należy uwagę, że w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy ustawodawca nie odwołał się do „metalurgii”, „produkcji metali” obejmującej dział 24 czy też produkcji wyrobów metalowych obejmującej dział 25 PKD lecz posłużył się sformułowaniem „w procesach metalurgicznych”, a więc zgodnie z literalnym brzmieniem, odwołuje się do pewnego wycinku obejmującego najbardziej energochłonny etap produkcji i przetwarzania metali.

W sytuacji gdy na produkcję metali jako działalności kompleksowej o którem jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak projektowanie technologii i narzędzi, sporządzanie masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżanie), wykonanie form i rdzeni, oczyszczanie i wykańczanie odlewów, obróbka mechaniczna odlewów, zabezpieczanie powierzchni odlewów i suszenie naniesionych powłok, oświetlenie i wentylacja obiektów fabrycznych oraz kontrola składu chemicznego wykonywana w laboratorium), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Zauważyć należy, że projektowanie technologii i narzędzi, sporządzanie masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżanie) oraz wykonanie form i rdzeni następuje przed właściwym procesem metalurgicznym. Bez dokonania tych czynności nie jest możliwe zainicjowanie procesu metalurgicznego, którego produktem finalnym jest metal (odlew z żeliwa). Jednakże czynności te można wykonywać niezależnie od procesu metalurgicznego, nawet w innym zakładzie. Nie zachodzą w jego czasie zmiany fizykochemiczne prowadzące do otrzymania wyrobu finalnego (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16).

Wskazać w tym miejscu należy, wyrok WSA w Gliwicach z 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1436/15 w którym sąd orzekł: „Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.”

„(…) nie można zgodzić się z poglądem, że sama produkcja rdzeni piaskowych wykorzystywanych w odlewach jest procesem metalurgicznym. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym.

Stanowisko to wspiera twierdzenie Organu interpretacyjnego, który zauważył, że gdyby rdzenie te były wytwarzana przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego.”

Z kolei oczyszczanie odlewów (usuniecie pozostałości masy formierskiej i rdzeniowej), wykańczanie odlewów (szlifowanie), obróbka mechaniczna odlewów (wykonanie otworów, wycięć, szlifów itp.), zabezpieczanie powierzchni odlewów i suszenie naniesionych powłok, oświetlenie i wentylacja obiektów fabrycznych oraz kontrola składu chemicznego wykonywana w laboratorium również nie przyczyniają się bezpośrednio do zmian fizykochemicznych metalu. Niektóre z tych czynności można wykonywać niezależnie od procesu metalurgicznego, nawet w innym zakładzie, podobnie jak wykonanie np. form i rdzeni.

Zdaniem Organu są to czynności dopełniające proces produkcji co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów całej działalności. W art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji tj. najbardziej energochłonnym procesie technologicznym będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez Wnioskodawcę. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia samego procesu metalurgicznego. Z tego też względu do procesów metalurgicznych można zakwalifikować inne czynności niezbędne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu metalurgicznego jak np. wykorzystanie urządzeń transportowych w zachodzącym procesie metalurgicznym. Natomiast zwolnienie nie obejmuje energii wykorzystanej: do przygotowania tego procesu, w trakcie tego procesu (ale bezpośrednio nie uczestniczącej w tym procesie) jak również wykorzystania energii elektrycznej po zakończeniu procesu metalurgicznego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem takiego zużycia energii elektrycznej z pewnością taką normę prawną by ustanowił.

Zgodnie z celem dyrektywy energetycznej, energia elektryczna może być wyłączona z zakresu dyrektywy jedynie wówczas, jeżeli sama jest stosowana w procesie metalurgicznym i jest dla tego procesu nieodzowna. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia samego procesu metalurgicznego. Ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej, zużycie energii elektrycznej do procesów metalurgicznych. Jednak zużycie energii elektrycznej, która nie przyczyni się do procesów metalurgicznych, nie podlega takiemu wykluczeniu. Inne stanowisko w tym zakresie doprowadziłoby do uprzywilejowanego traktowania energii elektrycznej w stosunku do innych paliw napędowych i grzewczych wykorzystywanych w takich urządzeniach, a to pozostawałoby w sprzeczności z celem dyrektywy, która określa ogólne minimalne opodatkowanie wszystkich nośników energii (por. wyrok WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1129/16).

Tym samym o możliwości zastosowania zwolnienie przesądza ścisłe i bezpośrednie wykorzystanie energii elektrycznej do określonego procesu. Mówiąc prościej energia podlegająca zwolnieniu w chwili zużycia winna być wykorzystana bezpośrednio do obróbki fizykochemicznej metalu np. stopienia w piecu wsadu metalowego a następnie jego odlania. Biorąc zatem pod uwagę iż np. w przypadku Wnioskodawcy przed odlaniem do form niezbędne jest przetransportowanie ciekłego metalu do jego kolejnej obróbki (procesu sferoidyzowania i/lub modyfikacji w kadziach) ze zwolnienie korzystać będzie mogło również wykorzystanie energii elektrycznej do napędu urządzeń transportowych w powyższym zakresie (analogicznie zwolnieniu podlegać będzie np. wykorzystanie urządzeń załadowujących wsad do pieca). Takie bowiem wykorzystanie energii elektrycznej wpisuje się bezpośrednio w proces metalurgiczny. Natomiast nie wpisuje się w ten proces np. zaprojektowanie technologii i narzędzi czy też wykonywanie form i rdzeni czyli etapów wykonywanych jeszcze przez procesem metalurgicznym. Czynności te można wykonywać niezależnie od procesu metalurgicznego, nawet w innym zakładzie.

Powyższe stanowisko Organu wynika nie tylko ze wskazanej wyżej wykładni literalnej autonomicznego prawa podatkowego ale również z ugruntowanej w tym zakresie linii orzecznictwa sądowego, która wyraźnie wskazuje, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego celu czy procesu, to dany cel czy proces należy traktować ściśle tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812 potwierdzony wyrokiem NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Zaznaczyć również należy, że na gruncie wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 30 ust. 7a ustawy sądy administracyjne podzielają pogląd Organu w wykładni tych przepisów odnosząc je do wymienionych wyżej orzeczeń (por. prawomocne orzeczenie WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16, prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16, orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 oraz WSA w Gliwicach z 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 55/17 - dotyczące wprowadzonego od 1 stycznia 2016 r. zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, orzeczenia WSA w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, WSA w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 633/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 648/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 649/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 654/16, WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1129/16, WSA w Kielcach z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 701/16, WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 978/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 983/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 984/16 i WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 985/16 dotyczące zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Warto zwrócić uwagę na definicję „procesów mineralogicznych” (do której również odwołuje się Spółka we własnym stanowisku), która jako jedyna została zdefiniowana w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 33), a która zgodnie z ww. orzeczeniami WSA nie odnosi się do wszystkich procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 (jako działalności kompleksowej) lecz wyłącznie do procesów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), tym samym zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu.

Równocześnie w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej WSA w Krakowie 25 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Kr 1416/16, WSA w Lubinie 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 768/16 oraz WSA w Gliwicach z 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 55/17 nie miał wątpliwości, że zwolnienie nie obejmuje całej działalności podmiotów wykonujących w ramach tej działalności procesów redukcji chemicznej, a jedynie energię elektryczną która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej i nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej.

Powyższe orzeczenia potwierdzają, że zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a ustawy należy interpretować w sposób ścisły, a wykorzystywanie energii elektrycznej musi dotyczyć bezpośrednio procesu podlegającemu zwolnieniu - energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia samego procesu, wykluczając ze zwolnienia pozostałe czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie.

Jak zauważył w prawomocnym orzeczeniu WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16, w prawomocnym orzeczeniu WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16, WSA w Gliwicach 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 55/17 w procesy metalurgiczne nie wpisuje się m.in. cięcie, szlifowanie, wyrównywanie i inna obróbka mechaniczna produktów procesów metalurgicznych, kontrola jakości, nakładanie warstwy ochronnej na produkty procesów metalurgicznych i jej suszenie czy też oświetlenie pomieszczeń produkcyjnych, gdyż w trakcie tych czynności nie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym, z tego też względu nie można takiego zużycia traktować, jako zwolnionego z opodatkowania.

Tym samym Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawczy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy należy interpretować w sposób możliwie najszerszy i że taki sposób interpretacji wynika m.in. z dyrektywy energetycznej i przepisów innych krajów UE.

Każde państwo członkowskie jest uprawnione do samodzielnego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania energii elektrycznej w procesach metalurgicznych. Przy czym nieuprawniony jest pogląd, że inne państwa członkowskie korzystają ze zwolnienia w sposób szeroki.

Przykładowo Republika Federalna Niemiec również „wąsko” definiuje pojęcie „procesu metalurgicznego” i nie obejmuje wszystkich czynności niezbędny do produkcji metali (przy czym przywołany w stanowisku Spółki § 51 ustawy o podatku od energii (Energiesteuergesetz) odnosi się produktów energetycznych wymienionych w § 2 ustawy o podatku od energii i nie obejmuje energii elektrycznej).

Zgodnie natomiast z § 9a ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1999 r. o podatku od energii elektrycznej (Stromsteuergesetz), „zwrot, umorzenie lub rekompensata podatku z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której udokumentowano zapłatę podatku od energii elektrycznej przysługuje na wniosek przedsiębiorcy z sektora wytwórczego, jeżeli energia elektryczna została zużyta dla celów:

1.  elektrolizy,
2.  produkcji: szkła i wyrobów szklanych, wyrobów ceramicznych, ceramicznych płyt i kafelek ściennych i podłogowych, cegieł oraz pozostałej ceramiki budowlanej, cementu, wapna i gipsu palonego, wyrobów z betonu, cementu i gipsu, materiałów ściernych połączonych z materiałami ceramicznymi, materiałów izolacyjnych wytworzonych z materiałów mineralnych, asfaltu, wyrobów z grafitu lub innych węgla, produktów z betonu komórkowego, oraz nawozów mineralnych, do suszenia, wypalania, wytapiania, ogrzewania, wygrzewania, odprężania obróbki termicznej lub spiekania wymienionych wyrobów lub do produkcji materiałów (półproduktów, produktów pośrednich) zużytych do ich produkcji
3.  procesów wytwarzania i obróbki metali, jak również w ramach procesów produkcji wyrobów metalowych przeznaczonych do wytworzenia wyrobów kutych, prasowanych, ciągnionych, wytłaczanych, wytwarzania walcówki oraz wyrobów z proszków metali, do procesów uszlachetniania powierzchniowego, obróbki termicznej, do wytapiania, ogrzewania, podgrzewania, odprężania oraz do innych procesów obróbki cieplnej oraz
4.  do procesów redukcji chemicznej.”

W latach 2011-2015 niemiecki Federalny Trybunał Finansowy w Monachium (odpowiednik Naczelnego Sądu Administracyjnego), orzekając w sprawach zakresu zwolnień wynikających z postanowień powołanego wyżej przepisu, opowiedział się przeciwko wykładni rozszerzającej, oddalając rewizje (skargi kasacyjne) od wyroków, sądów pierwszej instancji, oddalających skargi na decyzje niemieckich organów celnych odmawiające zwrotu podatku od energii elektrycznej, która nie została zużyta bezpośrednio do jednego z procesów wymienionych w treści przepisu § 9a ust. 1 ustawy o podatku od energii elektrycznej.

Przykładowo w wyroku Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt VII R 52/13 Trybunał stwierdził: „(…) Sąd Finansowy słusznie orzekł, iż powódce przysługuje prawo do ulgi, o której mowa w § 9a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od energii elektrycznej, jedynie w takim zakresie, w jakim używa ona energii elektrycznej przy produkcji metali jako energii elektrycznej cieplnej, bezpośrednio do wytapiania, nagrzewania, utrzymywania temperatury, odprężania lub pozostałych rodzajów obróbki cieplnej oraz do celów elektrolizy do wytwarzania napięcia na elektrodach.

(…) Zatem Główny Urząd Celny (HZA) słusznie przyznał ulgę podatkową z tytułu energii elektrycznej, którą powódka użyła w ramach produkcji miedzi do wytapiania, nagrzewania, utrzymywania temperatury, odprężania lub pozostałych rodzajów obróbki cieplnej miedzi. Procesy wymienione w ustawie mają tę wspólną cechę, że w ich trakcie wykorzystuje się energię termiczną, która, wytwarza się przy użyciu energii elektrycznej i która ma oddziaływać na metale w celu osiągnięcia określonego celu. Chodzi przy tym o rodzaje obróbki cieplnej powszechnie używane w przypadku metali, pod wpływem których zmienia się stan skupienia, wzrasta lub utrzymywana jest określona temperatura lub wskutek wyżarzania usuwane są występujące naprężenia.

Wbrew poglądowi powódki zestawienia procesów obróbki cieplnej, które należy traktować jako enumeratywne, nie można interpretować w taki sposób, że chodzi tu jedynie o pobór energii elektrycznej do produkcji metalu, zatem obejmuje ono również wykorzystanie energii elektrycznej do wytwarzania energii mechanicznej. Zgodnie z jednoznacznym pod tym względem brzmieniem przepisu uprzywilejowanie nie obejmuje zastosowania energii elektrycznej do napędu silników oraz pracy komputerów i maszyn.”

(…) Celem i intencją § 9a ust. 1 (…) ustawy o podatku od energii elektrycznej nie jest rozszerzona wykładnia przepisu z uwzględnieniem tzw. siłowej energii elektrycznej, ani też nie wymagają tego wytyczne prawa unijnego. (…) sposoby wykorzystania energii elektrycznej, o których mowa w § 9a ust. 1 ustawy o podatku od energii elektrycznej zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy (EnergieStRL) w sprawie podatku energetycznego. Zgodnie z tym postanowieniem dyrektywa w sprawie podatku energetycznego nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa do ogrzewania lub paliwa napędowe, do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, do procesów mineralogicznych, do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej, w elektrolizie oraz w procesach metalurgicznych, ani też do energii elektrycznej w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu. Wymienione sposoby wykorzystania zostały wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy, gdyż ustawodawca unijny pragnął ukształtować podatek energetyczny i podatek od energii elektrycznej jako podatek od usług energetycznych uzależniony od sposobu wykorzystania. Opodatkowaniem ma być objęta w szczególności produkcja ciepła lub wytwarzanie mocy motorycznej.

Dlatego też prawo unijne nie stoi na przeszkodzie wąskiej wykładni § 9a ust. 1 (…) ustawy o podatku od energii elektrycznej (StromStG), ani związanemu z tym wyłączeniu uprzywilejowania podatkowego w odniesieniu do tzw. siłowej energii elektrycznej. Objęcie opodatkowaniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu pomp, przenośników i wentylatorów oraz wyłączenie jej z zakresu zwolnienia podatkowego (…) jest raczej zgodne z celem i ideą opodatkowania energii elektrycznej. Na koniec należy podkreślić, że państwa członkowskie posiadają daleko idącą swobodę w kształtowaniu zasad opodatkowania energii elektrycznej (…). Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w takich przypadkach z przedmiotowego zakresu stosowania dyrektywy w sprawie podatku energetycznego dotyczy mianowicie obszaru nieobjętego harmonizacją.”

Powyższe dobitnie pokazuje, że Niemiecki ustawodawca w bardzo ograniczonym zakresie wprowadził ulgę od zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych. Tym samym Wnioskodawca prowadząc przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego działalność na terenie Niemiec mógłby korzystać ze zwolnienia z akcyzy w dużo mniejszym zakresie niż dopuszcza to krajowy ustawodawca. Zatem wbrew stanowisku Spółki ustawa o podatku akcyzowym stawia rodzime przedsiębiorstwa w bardziej uprzywilejowanej sytuacji aniżeli np. Republika Federalna Niemiec.

Reasumując, zdaniem Organu czynności związane z: projektowaniem technologii i narzędzi, sporządzaniem masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżanie), wykonaniem form i rdzeni, oczyszczaniem i wykańczaniem odlewów, obróbką mechaniczną odlewów, zabezpieczaniem powierzchni odlewów i suszeniem naniesionych powłok, oświetleniem i wentylacją obiektów fabrycznych oraz kontrolą składu chemicznego wykonywaną w laboratorium nie można zakwalifikować jak elementy procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z uwagi na fakt, że powyższe czynności nie mają bezpośredniego wpływu na zmiany właściwości fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów.

Wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny. Fakt, że poszczególne etapy/czynności składają się na produkcję określonych wyrobów tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami/czynnościami, nie może automatycznie oznaczać, że powinny one być uznane za proces metalurgiczny tj. nie można całej działalności Wnioskodawcy dla celów zwolnienia traktować kompleksowo, gdyż art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy odnosi się wyłącznie do ściśle określonego procesu technologicznego (procesu metalurgicznego) będącego częścią całego procesu produkcyjnego. Jeśli więc którakolwiek z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie ma bezpośredniego wpływu na zmianę właściwości fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów wówczas czynności takie nie mogą zostać zakwalifikowane do procesów metalurgicznych o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać zakwalifikowane do procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego (zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej od 1 sierpnia 2016 r. w „Procesie”), drugiego (zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej od 1 sierpnia 2016 r. w „procesach pomocniczych”) oraz trzeciego (zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej od 1 sierpnia 2016 r. w „procesach wspomagających”) uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Jednocześnie należy zauważyć, że przywołane interpretacje potwierdzają stanowisko Organu w zakresie wąskiego stosowania zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych (wyrobów gazowych i energii elektrycznej) wyłącznie do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

Odnosząc się do powołanego w stanowisku Wnioskodawcy wyroku WSA w Bydgoszczy, które zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczenia powołanego przez Wnioskodawcę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii.

Natomiast z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie mają powołane wyżej prawomocne orzeczenia, w tym orzeczenie WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16 oraz prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16 potwierdzające wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.