Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.34.2021.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Opodatkowanie transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.34.2021.1.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.34.2021.1.WH.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz szeroko pojęta obsługa rynku nieruchomości handlowych na terenie całej Polski, w tym w szczególności: komercjalizacja i rekomercjalizacja centrów handlowych, opracowanie koncepcji architektoniczno-handlowych, a także badania rynkowe dla planowanych i istniejących centrów handlowych. Spółka reprezentuje również najemców w procesie rozwoju sieci sklepów.

Obecnie Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem kilkudziesięciu działek położonych w I…) od osób fizycznych – D. i I. K. (dalej: Sprzedający). Sprzedający będą zdaniem Wnioskodawcy działać w ramach tej transakcji jako podatnicy VAT. W celu określenia, na jakich zasadach powinna odbyć się transakcja pomiędzy Sprzedającymi a Wnioskodawcą, a w szczególności ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, złożony został odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dnia 16 grudnia 2020 roku, na wniosek Sprzedających, wydana została decyzja podziałowa Prezydenta Miasta (…), znak: (…) (dalej: Decyzja Podziałowa), zatwierdzająca plan podziału zbywanych przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy działek. Podział został przeprowadzony na podstawie ustaleń pomiędzy Sprzedającymi, Wnioskodawcą i Zainteresowanym. Wskutek podziału powstały m.in. działki 7, 8, 9, 10, 11, które zamierza nabyć Zainteresowany.

Część nabytych działek zostanie przez Spółkę w niedługim czasie po transakcji ich zakupu odsprzedana na rzecz B. sp. z o.o. (dalej: B. sp. z o.o. lub Zainteresowany). Dnia 10 listopada 2020 roku, Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży Praw Nieruchomości oraz Oświadczenie o Poddaniu się Egzekucji (dalej: Umowa Przedwstępna), na podstawie której Wnioskodawca i Zainteresowany zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej: Umowa Przyrzeczona), co ma nastąpić po zrealizowaniu wskazanych w Umowie Przedwstępnej działań przygotowawczych. B. sp. z o.o. ma status czynnego podatnika VAT i posiada pełne prawo do odliczenia VAT. B. sp. z o.o. zamierza nabyć wskazane działki w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na wybudowaniu parku handlowego, tj. zespołu średnio powierzchniowych obiektów specjalistycznych (galeria, w tym markety, drogerie, tekstylia) połączonych wspólnym parkingiem, a następnie wynajmie powierzchni handlowych i usługowych.

Większość nabywanych działek nie jest zabudowana. Na niektórych z nich znajduje się wyłącznie ogrodzenie. Na jednej posadowiony jest transformator zakładu energetycznego. Szczegółowy opis poszczególnych działek znajduje się w tabeli poniżej. Wyjątkiem są działki 10 i 11, na których znajduje się droga dojazdowa. Droga nie jest drogą publiczną. Przed nabyciem działek przez Spółkę, Sprzedający dokonali na działce 14, z której zostały wyodrębnione działki 10, 15 i 11 koniecznych remontów drogi. Nakłady poniesione na remont drogi w 2017 roku przekroczyły 30% wartości początkowej drogi dojazdowej. Wartość remontów wynosiła 37.888,62 zł netto, podczas gdy wartość początkowa działki 14, na której znajduje się droga to około 39 000 zł. Poniesione wydatki zostały w całości przeznaczone na dokonanie napraw mających na celu przywrócenie drogi do właściwego stanu technicznego.

Spółka i Zainteresowany zgodnie ustalili, że zamierzają złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do działek 10 i 11. Stosownie bowiem do postanowień Umowy Przedwstępnej, intencją stron jest opodatkowanie transakcji i złożenia ww. oświadczenia, jeżeli będzie to dopuszczalne.

Na gruncie, stanowiącym do chwili podziału powierzchnię działki 16 posadowiony jest transformator zakładu energetycznego, od którego zasilane są okoliczne podmioty, a zakład energetyczny posiada służebność przesyłu w tym zakresie. Z działki 16 wydzielone zostały 2 działki: 17 oraz 9, z których wyłącznie działka 9 jest przedmiotem niniejszego zapytania. Wnioskodawca zakończył rozmowy z zakładem energetycznym w kwestii zmiany lokalizacji istniejącego transformatora poprzez jego zlikwidowanie i wybudowanie nowego transformatora, a zakład energetyczny uzyskał pozwolenie na budowę nowego transformatora. Zarówno stary transformator, jak i planowany nowy transformator położone są/będą w obrębie podzielonej działki 16, przy czym stary transformator znajduje się na działce 17, która nie jest przedmiotem sprzedaży, a nowy transformator zostanie osadzony częściowo na działce 9.

Jednocześnie prowadzone są prace rozbiórkowe mające na celu usunięcie zabudowań z działek będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a Zainteresowanym. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się zapewnić wykonanie przez Sprzedających do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej wyburzeń i przeprowadzenie robót rozbiórkowych i porządkowych terenu po rozbiórce. Rozbiórce będą podlegać wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na działkach będących przedmiotem sprzedaży. Prace rozbiórkowe będą obejmowały:

*   Wyburzenia części nadziemnych wszelkich obiektów budowlanych przewidzianych do rozbiórki;

*   Wyburzenia posadzek, jak też fundamentów i innych części obiektów budowlanych położonych poniżej poziomu gruntu;

*   Usunięcie pozostałości po rozbiórkach, uprzątnięcie terenu rozbiórki i dokonanie inwentaryzacji robót.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową charakterystykę poszczególnych działek, które są przedmiotem niniejszego zapytania. Działki są oznaczone według następującego wzoru:

1.  Numer Działki na moment składania wniosku.
2.  Sposób korzystania według miejscowego planu zagospodarowania.
3.  Zabudowanie działek na moment składania wniosku.
4.  Zabudowanie działek na moment transakcji.

1.

1.  1.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Budowla -fundamenty.
4.  Brak.

2.

1.  2.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Fundamenty oraz ogrodzenie po składowisku węgla
4.  Brak.

3.

1.  3
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.
4.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.

4.

1.  4.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.
4.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.

5.

1.  5.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Budowla- fundamenty, ogrodzenie betonowo-metalowe.
4.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.

6.

1.  6.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Ogrodzenie betonowo-metalowe, fundament betonowy, konstrukcja stalowa z reklamą.
4.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.

7.

1.  7.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Budowla- fundamenty.
4.  Brak.

8.

1.  8.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Budynki magazynowe.
4.  Brak.

9.

1.  9.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Hale produkcyjno-magazynowe, budynek biurowy, fundamenty.
4.  Transformator zakładu energetycznego (nowy).

10.

1.  10
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Droga dojazdowa.
4.  Droga dojazdowa.

11.

1.  11
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Droga dojazdowa.
4.  Droga dojazdowa.

12.

1.  12.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Ogrodzenie betonowo-metalowe, fundament betonowy, konstrukcja stalowa z reklamą.
4.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.

13.

1.  13.
2.  Tereny przeznaczone do zabudowy.
3.  Ogrodzenie betonowo-metalowe, fundament betonowy, konstrukcja stalowa z reklamą.
4.  Ogrodzenie betonowo-metalowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca i Zainteresowany chcą uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie tego, czy sprzedaż przedmiotowych działek zostanie opodatkowana VAT i jaką stawką, gdyż ma to wypływ na ich sytuację prawno - podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na moment dokonania transakcji, sprzedaż obejmująca działki stanowiące tereny niezabudowane lub zabudowane wyłącznie ogrodzeniem lub transformatorem (działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8, 9), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych, niekorzystających ze zwolnienia z podatku?
2.  Czy sprzedaż działek nr 10 oraz 11, będzie opodatkowana w przypadku, gdy strony transakcji skutecznie złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury dokumentującej dostawę działek będących przedmiotem pytania 1 oraz pytania 2 na podstawie Umowy Przyrzeczonej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad l

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT określa art. 43 ustawy o VAT.

Dostawa gruntu niezabudowanego może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku spełnione muszą być łącznie wymienione powyżej warunki. Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym, Spółka nie wykorzystywała nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT i co za tym idzie, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku VAT przysługuje również w przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanych niebędących terenami budowlanymi (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Za tereny budowlane, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wynika z tego, że dostawa nieruchomości niezabudowanych będących terenami budowlanymi nie podlega zwolnieniu, a zatem jest opodatkowana VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działki będące przedmiotem niniejszego zapytania stanowią tereny niezabudowane lub zabudowane wyłącznie ogrodzeniem lub transformatorem.

Wskazać należy, że nieruchomość ogrodzoną należy traktować jako nieruchomość niezabudowaną w myśl przepisów ustawy o VAT. Podobnie będzie w przypadku zabudowań takich jak stacja transformatorowa.

Należy bowiem wskazać, że sprzedaży działki wraz ogrodzeniem nie można traktować jako dostawy budowli, ponieważ sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, a samo ogrodzenie nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Celem ogrodzenia jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zgodnie z cytowaną definicją, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Co za tym idzie, działka, na której osadzone jest ogrodzenie stanowi nieruchomość niezabudowaną.

Jeżeli chodzi o posadowiony na działce 9 transformator sieci energetycznej, również zdaniem Wnioskodawcy nie powinien on wpływać na podatkowe traktowanie działki, na której taki transformator jest posadowiony. Wynika to z faktu, że właścicielem stacji sieci energetycznej nie jest Wnioskodawca, a spółka energetyczna, a Spółka nie rozporządza owym transformatorem jak właściciel. W konsekwencji, stacja ta nie stanowi przedmiotu niniejszej dostawy, co oznacza, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany.

Podsumowując należy stwierdzić, że naniesienia na gruntach takie jak ogrodzenie czy stacja transformatorowa nie zmieniają charakteru tych gruntów jako niezabudowanych na cele podatku VAT.

Powyższe poglądy ugruntowane są w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie, m. in.:

*   Interpretacja Dyrektora KIS z 26 maja 2017 r., 2461-IBPP3.4512.151.2017.2.EJ: „Podatnik planuje sprzedaż działki. (,..)Na działce nie znajdują się żadne budynki. Została ona jednak w przeszłości ogrodzona metalową siatką umocowaną na słupkach wbetonowanych w grunt. Podatnik ma wątpliwości czy przedmiotowe ogrodzenie jest budowlą czy urządzeniem technicznym. Odpowiednia kwalifikacja ogrodzenia w bezpośredni sposób wpływa bowiem na sposób opodatkowania sprzedaży działki podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego ogrodzenie należy zaklasyfikować jako urządzenie techniczne, które nie stanowi budynku, budowli ani ich części.”
*   Wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11: „Sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”
*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2019 r., I SA/Bd 645/19: „W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenie nie stanowi budowli. Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. 3 pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ przyjął, że do dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (ogrodzonej) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części. Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. W niniejszej sprawie, ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. To oznacza, że w jej przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.”
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2010 r., IPPP1-443/S/640/09-6/JL: .Zauważyć należy, że inwestycję polegającą na budowie Nowej Stacji Trafo prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek spółka Zakład Energetyczny S.A., która odlicza podatek VAT od inwestycji. Spółka prawidłowo zatem wywodzi, iż z punktu widzenia Spółki, dokona ona dostawy nieruchomości niezabudowanej (jedyne naniesienie znajdujące się na nieruchomości, stanowiące Nową Stację Trafo, nie zostało bowiem wybudowane przez Spółkę, a przez działającą we własnym imieniu i na własny rachunek osobę trzecią, która nie dokonała rozliczenia nakładów (wydatków poniesionych na budowę Nowej Stacji Trafo) ze Spółką - wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym została posadowiona Nowa Stacja Trafo”.

*   Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 października 2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.357.2020.2.MMA: „Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest właścicielem stacji trafo i nie rozporządza nią jak właściciel, zatem stacja ta nie stanowi przedmiotu niniejszej dostawy, co oznacza, że nie ma wpływu na stawkę podatku VAT dla przedmiotowej sprzedaży. A zatem przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę, a więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Podsumowując, analizowane działki należy kwalifikować jako tereny niezabudowane, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika z kolei możliwość zabudowania działek planowanymi przez kupującego obiektami, w tym obiektami handlowymi. W rezultacie, wszystkie ww. działki stanowią grunty przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w przypadku gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ze względu na brak regulacji, które wskazywałyby na zwolnienie przedmiotowe, w przypadku sprzedaży nieruchomości niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi, ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Reasumując, sprzedaż działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8,9 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych ze stawką 23%.

Ad. 2

Oprócz działek wymienionych w Ad. 1, Wnioskodawca planuje sprzedaż działek, na których położona jest droga, tj. działek nr 10 oraz 11. W ocenie Wnioskodawcy działki te, ze względu na położoną na nich drogę będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, jako dostawa budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się poprzez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej przepisu, zastosowanie znajduje zwolnienie wskazane w pkt 10a. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt l0a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wskazano wyżej, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT może korzystać dostawa budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży będą działka nr 10 i 11, na których znajduje się budowla w postaci drogi dojazdowej. Działki, na których znajduje się droga stanowią zatem teren zabudowany (budowlą). W celu zbadania skutków sprzedaży działek 10 i 11 na gruncie ustawy o VAT, należy więc zbadać czy droga (budowla) będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli tak, to działka (grunt), na której położona budowla podzieli podatkowy los budowli - co wynika z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przed nabyciem działek przez Spółkę, droga została poddana koniecznym remontom. Nakłady poniesione na remonty bieżące drogi zlokalizowanej na działce nr 14 w 2017 roku przekroczyły 30% wartości początkowej drogi dojazdowej. Wartość remontów wynosiła 37 888,62 zł netto ujętego na dwóch fakturach: FV 2/09/2017-12 100 netto oraz FV 1/10/2017- 25 788,62 zł netto, podczas gdy wartość początkowa remontowanej działki to około 39 000 zł. Poniesione wydatki zostały w całości przeznaczone na dokonanie napraw mających na celu przywrócenie drogi do właściwego stanu technicznego. Remonty te nie miały charakteru ulepszeń, czy modernizacji, a miały charakter niezbędnych napraw wykonywanych w toku użytkowania drogi.

Remonty nie miały na celu ingerencji w dotychczasową strukturę drogi. Podstawowym celem poniesionych wydatków było zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego niezbędnego dla eksploatacji drogi dojazdowej, nie zaś wzrost jej wartości użytkowej, czy też zmiana w celu wykorzystania.

Analizując stan faktyczny w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości zabudowanych drogą, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedający poniósł nakłady związane z remontem bieżącym budowli (drogi dojazdowej), które przekroczyły wartość 30% wartości początkowej drogi dojazdowej, jednak wydatki te nie miały charakteru ulepszeń i nie wpłynęły Istotnie na zmianę wartości, czy przeznaczenia drogi.

W kwestii charakteru ulepszeń wypowiedział się m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 308/16. TSUE odniósł się do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli, stwierdzając, że w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 10a lit. b ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku lub budowli dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (por. Wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16).

Reasumując, w przypadku, gdy wydatki ponoszone na budowlę przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”.

Jak wskazano wcześniej, wydatki poniesione przez Sprzedającego stanowiły remonty bieżące i nie prowadziły do istotnych zmian charakteru drogi, a jedynie przywracały ją do stanu poprzedniego umożliwiając użytkownikom korzystanie z drogi, a ponadto od ostatniego remontu minęły już ponad 2 lata. W związku z powyższym zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem dostawa drogi dojazdowej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, podatnik może odstąpić od zastosowania przysługującego mu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy budynku, budowli lub ich części, gdy sprzedaż ta będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie budynku, budowli lub ich części (por. interpretacja Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.98.2018.1.AO).

Oświadczenie to musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektu oraz jego adres.

W świetle powyższego, sprzedaż działki zabudowanej drogą będzie w ocenie Wnioskodawcy podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony transakcji (Wnioskodawca i Zainteresowany) będą mogły opodatkować sprzedaż nieruchomości, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tj. nabywca, jak i dostawca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz złożą wspólne oświadczenie stron o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli (ich części).

Jak wskazano w stanie faktycznym. Spółka i Zainteresowany zgodnie ustaliły, że zamierzają złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, stosownie do postanowień Umowy Przedwstępnej, intencją stron jest opodatkowanie transakcji i złożenia ww. oświadczenia, jeżeli będzie to dopuszczalne.

Reasumując, w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, sprzedaż działek 10 i 11 będzie opodatkowana według stawki 23%.

Ad. 3

Zgodnie z analizą przeprowadzoną w odpowiedzi na pytania 1 i 2, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa wszystkich działek - zarówno działek niezabudowanych (pytanie 1), jak też działek zabudowanych (pytanie 2) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem Spółki będzie udokumentowanie dostawy działek fakturą VAT, na której wykaże podatek VAT według stawki 23%.

Jeżeli transakcja sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to w przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Podatnicy mają możliwość odliczenia VAT, pod warunkiem, że spełnione zostaną wymienione powyżej tzw. przesłanki pozytywne oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

W dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Zainteresowany będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Zainteresowany będzie wykorzystywał ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Działalność ta polegać będzie w szczególności na wybudowanie parku handlowego, tj. zespołu średnio powierzchniowych obiektów specjalistycznych (galeria, w tym markety, drogerie, tekstylia) połączonych wspólnym parkingiem, a następnie wynajmie powierzchni handlowych i usługowych. Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT, co za tym idzie, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 88 ustawy o VAT dotyczący ograniczeń prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, po dokonaniu przez Spółkę dostawy działek i otrzymaniu przez Zainteresowanego od Wnioskodawcy prawidłowo wystawionej faktury VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (grunt zabudowany i niezabudowany), stanowi czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz szeroko pojęta obsługa rynku nieruchomości handlowych na terenie całej Polski, w tym w szczególności: komercjalizacja i rekomercjalizacja centrów handlowych, opracowanie koncepcji architektoniczno-handlowych, a także badania rynkowe dla planowanych i istniejących centrów handlowych. Spółka reprezentuje również najemców w procesie rozwoju sieci sklepów. Obecnie Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem kilkudziesięciu działek położonych w (…)od osób fizycznych. Sprzedający będą zdaniem Wnioskodawcy działać w ramach tej transakcji jako podatnicy VAT. Dnia 16 grudnia 2020 roku, na wniosek Sprzedających, wydana została decyzja podziałowa Prezydenta Miasta (…) znak: (…) (dalej: Decyzja Podziałowa), zatwierdzająca plan podziału zbywanych przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy działek. Podział został przeprowadzony na podstawie ustaleń pomiędzy Sprzedającymi, Wnioskodawcą i Zainteresowanym. Wskutek podziału powstały m.in. działki 7, 8, 9, 10, 11, które zamierza nabyć Zainteresowany.

Część nabytych działek zostanie przez Spółkę w niedługim czasie po transakcji ich zakupu odsprzedana na rzecz B. Poland sp. z o.o. Dnia 10 listopada 2020 roku, Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży Praw Nieruchomości oraz Oświadczenie o Poddaniu się Egzekucji, na podstawie której Wnioskodawca i Zainteresowany zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, co ma nastąpić po zrealizowaniu wskazanych w Umowie Przedwstępnej działań przygotowawczych. Zainteresowany ma status czynnego podatnika VAT i posiada pełne prawo do odliczenia VAT. Zainteresowany zamierza nabyć wskazane działki w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na wybudowaniu parku handlowego, tj. zespołu średnio powierzchniowych obiektów specjalistycznych (galeria, w tym markety, drogerie, tekstylia) połączonych wspólnym parkingiem, a następnie wynajmie powierzchni handlowych i usługowych. Większość nabywanych działek nie jest zabudowana. Na niektórych z nich znajduje się wyłącznie ogrodzenie. Na jednej posadowiony jest transformator zakładu energetycznego. Wyjątkiem są działki 10 i 11, na których znajduje się droga dojazdowa. Droga nie jest drogą publiczną. Przed nabyciem działek przez Spółkę, Sprzedający dokonali na działce 14, z której zostały wyodrębnione działki 10, 15 i 11 koniecznych remontów drogi. Nakłady poniesione na remont drogi w 2017 roku przekroczyły 30% wartości początkowej drogi dojazdowej. Spółka i Zainteresowany zgodnie ustalili, że zamierzają złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do działek 10 i 11. Stosownie bowiem do postanowień Umowy Przedwstępnej, intencją stron jest opodatkowanie transakcji i złożenia ww. oświadczenia, jeżeli będzie to dopuszczalne. Na gruncie, stanowiącym do chwili podziału powierzchnię działki 16 posadowiony jest transformator zakładu energetycznego, od którego zasilane są okoliczne podmioty, a zakład energetyczny posiada służebność przesyłu w tym zakresie. Z działki 16 wydzielone zostały 2 działki: 17 oraz 9, z których wyłącznie działka 9 jest przedmiotem niniejszego zapytania. Wnioskodawca zakończył rozmowy z zakładem energetycznym w kwestii zmiany lokalizacji istniejącego transformatora poprzez jego zlikwidowanie i wybudowanie nowego transformatora, a zakład energetyczny uzyskał pozwolenie na budowę nowego transformatora. Zarówno stary transformator, jak i planowany nowy transformator położone są/będą w obrębie podzielonej działki 16, przy czym stary transformator znajduje się na działce 17, która nie jest przedmiotem sprzedaży, a nowy transformator zostanie osadzony częściowo na działce 9. Jednocześnie prowadzone są prace rozbiórkowe mające na celu usunięcie zabudowań z działek będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a Zainteresowanym. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się zapewnić wykonanie przez Sprzedających do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej wyburzeń i przeprowadzenie robót rozbiórkowych i porządkowych terenu po rozbiórce. Rozbiórce będą podlegać wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na działkach będących przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem dostawy będą, jak wynika z treści wniosku, działki nr 10 i 11 zabudowane drogą, działki niezabudowane nr 1, 2, 7, 8, działki nr 3, 4, 5, 6, 12, 1507/3 na których znajduje się urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia betonowo-metalowego oraz działka nr 9 na której znajduje się transformator zakładu energetycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy sprzedaż obejmująca działki stanowiące tereny niezabudowane lub zabudowane wyłącznie ogrodzeniem lub transformatorem (działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8, 9), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych, niekorzystających ze zwolnienia z podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponadto stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży w przypadku gruntu jest zawsze grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć działki 1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8, 9. Na dzień dokonania transakcji sprzedaży działki nr 1, 2, 7, 8 będą niezabudowane, na działkach nr 3, 4, 5, 12, 6, 13 znajdować się będzie ogrodzenie betonowe – metalowe, natomiast na działce nr 9 będzie znajdował się transformator będący własnością zakładu energetycznego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że transformator znajdujący się na działce nr 9 nie stanowi części składowej ww. Nieruchomości. Tym samym obecność powyższego naniesienia nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Należy zatem uznać, że działka nr 9 stanowi będzie grunt niezabudowany.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że na moment transakcji na działkach nr 3, 4, 5, 12, 6, 13 będą znajdować się ogrodzenia betonowo-metalowe.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11 Sąd wskazał, że „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Z powyższą argumentacją zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że: „(…) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym m.in. ogrodzenia i place postojowe). Nie oznacza to jednak tego, że na potrzeby uzyskania brakującej w ustawie VAT definicji pojęcia „budowla” należy przyjąć a contrario, że jeśli urządzenia te nie są powiązane z obiektem budowlanym, samoistnie przekształcają się w „budowle”. Decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie VAT, ma bowiem walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż gruntu, a nie parkingu i ogrodzenia. To oznacza, że w jej przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a U.p.t.u. nie może mieć zastosowania.” Ponadto ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że: „Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu. Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli.(…)”.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę.

Zatem w analizowanych przypadku, ogrodzenia betonowo-metalowe znajdujące się na działkach nr 3, 4, 5, 12, 6, 13 stanowią urządzenia budowlane. Tym samym przedmiotem dostawy będą działki niezabudowane.

Jak wynika zatem z okoliczności sprawy, działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8, 9 stanowią grunty niezabudowane, które zgodnie z postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania są przeznaczone pod zabudowę. A zatem przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę, a więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z wniosku, działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8, 9 nie będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie dla dostawy niezabudowanych działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8, 9 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem skoro do omawianej transakcji dostawy działek nr1, 2, 3, 4, 5, 12, 6, 13, 7, 8, 9 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy to przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia, czy sprzedaż działek nr 10 oraz 11, będzie opodatkowana w przypadku, gdy strony transakcji skutecznie złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku VAT przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla działek nr 10 i 11 zabudowanych drogą zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowej drogi (budowli) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nr 10 i 11 zabudowane są drogą dojazdową. W 2017 r. zostały poniesione nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej drogi.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dostawa budowli tj. drogi dojazdowej znajdującej się na działkach nr 10 i 11 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym dostawa przedmiotowej drogi znajdującej się na działkach nr 10 i 11 podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntów tj. działek nr 10 i 11, na których znajduje się przedmiotowa droga będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że w analizowanej sprawie dotyczącej dostawy drogi dojazdowej znajdującej się na działkach nr 10 i 11 ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dla dostawy ww. drogi na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezpodstawna.

Jak wynika z ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca budynków, budowli lub ich części może z niego zrezygnować. Tak więc w sytuacji, gdy dostawa drogi dojazdowej znajdującej się na działkach nr 10 i 11 korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji będą mogły zastosować opodatkowanie dostawy ww. budowli według właściwej stawki podatku VAT. Wówczas dostawa gruntów, na których położona jest przedmiotowa droga, także będzie opodatkowana stawką właściwą podstawową podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury dokumentującej dostawę działek będących przedmiotem pytania 1 oraz pytania 2 na podstawie Umowy Przyrzeczonej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca ma status czynnego podatnika VAT. Nabywca zamierza nabyć wskazane działki w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na wybudowaniu parku handlowego, tj. zespołu średnio powierzchniowych obiektów specjalistycznych (galeria, w tym markety, drogerie, tekstylia) połączonych wspólnym parkingiem, a następnie wynajmie powierzchni handlowych i usługowych

Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Nabywcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 10 i 11 stawką VAT w wysokości 23% zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.