Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-249/10/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-20
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej strat powstałych w procesie produkcji oraz sposobu ich udokumentowania
Słowa kluczowe: niedobory; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 11 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej strat powstałych w procesie produkcji oraz sposobu ich udokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej strat powstałych w procesie produkcji oraz sposobu ich udokumentowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zajmuje się produkcją mebli drewnianych. Są to meble o wysokim standardzie wykonania, tj. meble stylowe i stylizowane na antyki. Praktycznie całość produkcji jest kierowana do innych krajów (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w tym do Wielkiej Brytanii. Oferta w tym zakresie wymusza na Wnioskodawcy użycie najlepszych materiałów. W związku z koniecznoś1)cią utrzymania wysokiego poziomu produkcji występują bardzo wysokie straty na drewnie. Straty wahają się w granicach od 40% do 60% użytego do produkcji surowca. Ww. straty powstają podczas procesu suszenia drewna, cięcia, a także wynikają bezpośrednio z jakości surowca, tj. jego odbarwienia, pęknięcia, występowania sęków, itp. Odpady nie nadają się do powtórnego wykorzystania przy produkcji. Na koniec miesiąca dokonywane jest komisyjne wyliczenie powstałych ubytków, dokumentowane sporządzonym na tę okoliczność protokołem. Następnie odpady wykorzystywane są poprzez ich spalenie do suszenia drewna i ogrzewania. W ten sposób dokonując likwidacji, zasadniczo Wnioskodawczyni oszczędza też na suszeniu drewna i ogrzewaniu.

Wnioskodawczyni prowadzi tzw. pełną księgowość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy straty powstałe w procesie produkcji są dokumentowane w sposób prawidłowy poprzez sporządzenie na koniec miesiąca protokołu komisyjnego i czy są kosztami uzyskania przychodu z chwilą likwidacji poprzez spalenie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zagadnienie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedną z najistotniejszych kwestii dla prawidłowego obliczenia przez przedsiębiorcę podstawy opodatkowania podatkiem.

Art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychód lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powyższej definicji kosztów uzyskania przychodu można wyróżnić przesłankę pozytywną, która zakłada konieczność spełnienia dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi element stanowi przesłankę negatywną – jest to warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których w rozumieniu stosownych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby wydatek stanowił koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   ma charakter definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Według Wnioskodawczyni, odpady stanowią istotny procent użytego surowca, niemniej jednak nie nadają się do powtórnego wykorzystania.

Odpady te utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.

W związku z powyższym uważa Ona, że prawidłowym działaniem i dokumentowaniem jest comiesięczne sporządzanie spisu tych odpadów w formie protokółu komisyjnego,a następnie ich likwidacja poprzez spalenie.

Dowody, tj. komisyjny protokół, stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierając co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Są to koszty bezspornie udokumentowane co do wartości, jako poniesione, mogą racjonalnie oddawać istotę wystąpienia związku przyczynowo – skutkowego między kosztem a możliwością osiągnięcia przychodu i w związku z działalnością Podatnika. Za koszt podatkowy należy uznać straty, gdy powstały poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, gdy okoliczności powstania owych strat wykazane zostały w sposób należyty. Nie ma innej możliwości utylizacji czy zbycia odpadów a firma dzięki temu ponosi ponadto mniejsze koszty na zapewnienie suszenia drewna. Firma ponosi też opłaty z tytułu utylizacji odpadów użytkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż wartość tych odpadów stanowi koszt uzyskania w momencie ich fizycznej likwidacji (spalenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wydatki muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności i nie mogą być wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za taki koszt. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W katalogu negatywnym (tj. w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tych kategorii kosztów nie wskazano strat w środkach obrotowych. Można zatem przyjąć, iż skoro z przepisów ww. ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Powstałych, w ramach działalności gospodarczej, jako efekt uboczny, strat nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co do zasady, poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych np. towarów handlowych, materiałów itp. ma na celu osiągnięcie przychodów, stanowiąc tym samym koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wobec tego straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane odpady powstałe w trakcie produkcji), przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym. Nie będą, natomiast kosztami uzyskania przychodów straty, braki w środkach obrotowych zawinione przez podatnika (np. odpady powstałe w związku z błędami w ich składowaniu, zabezpieczeniu czy nieprawidłowym ustawieniu maszyn produkcyjnych).

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, wskaźników ustalanych w wymienionej we wniosku zakładowej normie ubytków naturalnych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane m. in. prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), nie będącej jednak przepisami prawa podatkowego, a więc co do zasady nie podlegającej interpretacji przez Ministra Finansów. Wyjaśnić jednakże należy, iż wprawdzie przepisy ww. ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (materiałach), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (powstałych w trakcie produkcji odpadów), za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych materiałów (ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania tych odpadów, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona strata w materiałach produkcyjnych powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Stwierdzone straty mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim może być np.: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w materiałach produkcyjnych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez podmiot gospodarczy.

Reasumując, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość powstałych w czasie produkcji odpadów:

*   ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie powstanie tych odpadów uznane zostanie za niezawinione (nie związane np. nienależytym zabezpieczeniem przed zniszczeniem) i będące normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione, a ponadto
*   fakt ten zostanie w sposób prawidłowy udokumentowany.

Natomiast nie jest możliwe zaliczenie ww. odpadów do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zaistniały przesłanki świadczące o braku odpowiedniego zabezpieczenia tych materiałów.

Mając powyższe na względzie, jeżeli protokół komisyjny, o którym mowa we wniosku spełniał będzie warunki określone w przepisach (nie będącej przepisami prawa podatkowego) ustawy o rachunkowości, wówczas stanowił on będzie dowód pozwalający na zaliczenie odpadów powstałych w trakcie produkcji kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. zobowiązania, przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów,z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie, iż odpady drewna powstałe w trakcie produkcji mebli niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, zatem rozstrzygając kwestię potrącalności tych kosztów u podatników prowadzących księgi rachunkowe należy stosować powołany przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpadów powstałych w trakcie produkcji, w dacie ich poniesienia, a więc w okresie faktycznej likwidacji tych odpadów potwierdzonej protokołem ustalenia wielkości odpadów. Dopiero bowiem w tym momencie możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie przeznaczenia tych odpadów, tj. ustalenie, iż odpady poprodukcyjne nie zostaną wykorzystane w sposób odmienny od wskazanego we wniosku np. poprzez rodzącą odmienne skutki podatkowe ich sprzedaż.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.