Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.517.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: skutki podatkowe przy czynności nieodpłatnego przekazania w spadku składników majątku przedsiębiorstwa do działalności spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni oraz spółki cywilnej
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; korekta-korekta podatku; podmiot-podmiot zarządzający; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; składnik-składnik majątkowy; spadkobiercy; sukcesja; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zrównania nieodpłatnego przekazania majątku przedsiębiorstwa w spadku do przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni (jako Sukcesora-spadkobierczynię) i spółki cywilnej złożonej ze wszystkich spadkobierców – z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   możliwości udokumentowania fakturą czynności nieodpłatnego przekazania poszczególnych składników majątku do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jako Sukcesora (spadkobierczynię) oraz spółki cywilnej osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przekazania składników majątku do działalności Wnioskodawczyni jako Sukcesora (spadkobierczynię) oraz do spółki cywilnej, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT przez Wnioskodawczynię jako Sukcesora (spadkobierczynię) oraz spółkę cywilną przyjmujących do swoich działalności składników majątku od przedsiębiorstwa przekazanego w spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego przekazania w spadku składników majątku przedsiębiorstwa do działalności spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni oraz spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Czynny podatnik podatku od towarów i usług (… ) w spadku, działający poprzez zarządcę sukcesyjnego, Sukcesora, wpisanego do CEIDG w dniu 18 czerwca 2019 r. …, posiadający istotny majątek, na który składają się między innymi: nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki transportu, meble, regały magazynowe, środki pieniężne w tym należności, długi spadkowe w tym zobowiązania, należący do spadkobierców … zamierza zakończyć działalność gospodarczą. Przed zakończeniem działalności zamierza przekazać poszczególne pozycje ww. majątku do działalności gospodarczych prowadzonych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w formie działalności osób fizycznych przez dwóch spadkobierców oraz spółki cywilnej, której wspólnikami będą wszyscy spadkobiercy zmarłego …: dwie córki, syn i wdowa. Zarówno działalności osób fizycznych jak i Spółka powstaną i zostaną zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług przed przekazaniem majątku przedsiębiorstwa w spadku. Zarówno przedsiębiorstwa osób fizycznych jak i spółka cywilna będą wykorzystywały odziedziczone elementy przedsiębiorstwa w spadku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Notarialny akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w dniu 18 czerwca 2019 roku. Przy nabyciu części elementów majątku przedsiębiorstwa w spadku, nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność nieodpłatnego przekazania majątku przedsiębiorstwa w spadku do dwóch przedsiębiorstw osób fizycznych - spadkobierców i spółki cywilnej złożonej ze wszystkich spadkobierców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej „ustawa o VAT”?
2.  Czy przedsiębiorstwo w spadku przekazując nieodpłatnie poszczególne składniki majątku do działalności gospodarczych spadkobierców, powinno dla udokumentowania takiego przekazania wystawić faktury VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy osobom fizycznym (spadkobiercom) oraz spółce cywilnej osób fizycznych - (wszyscy spadkobiercy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach przy założeniu, że przekazywany majątek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej?
4.  Czy brak zapłaty za przekazane składniki majątku (nieodpłatne przekazanie) spowoduje konieczność - po stronie przyjmujących do swoich działalności składniki majątku - korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktur dokumentujących nabycie składników majątku od przedsiębiorstwa w spadku zgodnie z art. 89b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności osób fizycznych i spółki cywilnej gdzie wspólnikami będą spadkobiercy, zarejestrowanych do podatku VAT jako podatnicy VAT czynni, będący jednocześnie spadkobiercami zmarłego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedsiębiorcy, osobie fizycznej (…) przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów lub ich części składowych. Przedsiębiorca (…) był podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym przedsiębiorstwo w spadku oraz podatnicy - osoby fizyczne córki (…) oraz spółka cywilna składająca się ze spadkobierców (…) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są odrębnymi podmiotami, podatnikami.

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT. Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy VAT z odpłatną dostawą towarów o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zrównuje również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z tym dla udokumentowania nieodpłatnego przekazania majątku pomiędzy takimi podmiotami konieczne jest wystawienie faktur VAT. Z uwagi na nieodpłatność tych dostaw na fakturach w pozycji do zapłaty będzie widniało „0”.

Ad 3

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Osoby fizyczne prowadzące działalności gospodarcze (córki oraz spółka cywilna, w której skład wchodzą córki, syn oraz wdowa po …) będą czynnymi podatnikami podatku VAT, a nabyte od przedsiębiorstwa w spadku składniki majątku będą wykorzystywać do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym podatnikom - nabywcom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 4

Analizując brzmienie art. 89b ustawy o VAT - nieodpłatne przekazanie składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na rzecz podatników VAT nie rodzi konieczności korekty podatku odliczonego. Przepisy te nie mają bowiem zastosowania do podatników otrzymujących nieodpłatnie towary. W takim przypadku bowiem nie występuje należność.

Do takiego wniosku doszedł Sąd w wyroku NSA z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 88/16 (\`(...)\`) „w sytuacji gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze, nie mogą mieć charakteru odpłatnego. W takim przypadku nie jest możliwe uregulowanie należności pomiędzy małżonkami. Jeden z małżonków nie może dokonać wypłaty wynagrodzenia drugiemu z małżonków środkami pieniężnymi objętymi współwłasnością ustawową za składniki majątku wchodzące w skład współwłasności ustawowej”.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z podobnym zagadnieniem. Osoby fizyczne prowadzące działalności gospodarcze w formie jednoosobowej działalności gospodarczej bądź będące wspólnikami spółki cywilnej, przyjmujące do swojej działalności składniki majątku z przedsiębiorstwa w spadku, które na gruncie prawa cywilnego stanowi ich współwłasność od momentu przyjęcia spadku nie mogą dokonywać zapłaty za składniki, które są ich współwłasnością wynikającą z dziedziczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni likwidacja działalności gospodarczej osoby fizycznej, która po śmierci … działa poprzez zarządcę sukcesyjnego będącego jednocześnie Sukcesorem - … - jest możliwa poprzez nieodpłatne przekazanie majątku przedsiębiorstwa w spadku spadkobiercom prowadzącym działalność gospodarczą będącym zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT. Czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu jako dostawa, a podatnikom przyjmującym przekazywany majątek będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynność nieodpłatnego przekazania majątku. Po stronie podatników przyjmujących majątek nie wystąpi obowiązek korekty podatku VAT z uwagi na brak fizycznej zapłaty za dostawy udokumentowane fakturami związanymi z nieodpłatnym przekazaniem majątku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe** w zakresie zrównania nieodpłatnego przekazania majątku przedsiębiorstwa w spadku do przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni (Sukcesora – spadkobierczynię) i spółki cywilnej – z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, oraz **jest nieprawidłowe** w zakresie:

*   możliwości udokumentowania fakturą czynności nieodpłatnego przekazania poszczególnych składników majątku do działalności gospodarczych spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni oraz spółki cywilnej,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przekazania składników majątku do działalności spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni oraz do spółki cywilnej, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT przez przyjmujących do swoich działalności składników majątku od przedsiębiorstwa przekazanego w spadku.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, z późn. zm.) wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej stanowi natomiast, że w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1.  zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;
2.  zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398, 650 i 1629).

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody (art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej).

Art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej określa, krąg osób uprawnionych do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, wskazując, że osobami tymi są:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku. (art. 14 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej).

W przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić jednak należy, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o VAT podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do art. 15 ust. 1b ustawy o VAT podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedsiębiorstwo … przekazywane w spadku, działające poprzez zarządcę sukcesyjnego oraz Sukcesora (spadkobierczynię) wpisanego do …, posiadające majątek składający się z: nieruchomości, maszyn i urządzeń, środków transportu, mebli, regałów magazynowych, środków pieniężnych w tym należności, długów spadkowych w tym zobowiązań, zamierza zakończyć działalność gospodarczą. Przed zakończeniem działalności zamierza przekazać poszczególne pozycje ww. majątku do działalności gospodarczych prowadzonych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w formie działalności osób fizycznych przez dwóch spadkobierców oraz spółki cywilnej, której wspólnikami będą wszyscy spadkobiercy zmarłego …: dwie córki, syn i wdowa. Zarówno działalności osób fizycznych jak i Spółka powstaną i zostaną zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług przed przekazaniem majątku przedsiębiorstwa w spadku. Przedsiębiorstwa osób fizycznych jak i spółka cywilna będą wykorzystywały odziedziczone elementy przedsiębiorstwa w spadku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy nabyciu elementów majątku przedsiębiorstwa w spadku, nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawczyni, jako Sukcesora - spadkobierczynię, dotyczą czy nieodpłatne przekazanie majątku przedsiębiorstwa w spadku spadkobiercom, tj. Wnioskodawczyni i spółki cywilnej - jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towaru jest uzależnione od przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów, które to uprawnienie zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o VAT, bez względu na cel, na który został on przekazany.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa zostaną przekazane w spadku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię (Sukcesora-spadkobierczynię) i spółki cywilnej, to takie przekazanie stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu (u przekazującego spadek) zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, analogicznie jak odpłatna dostawa towarów - ponieważ z tytułu nabycia tych składników majątkowych spadkodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawczyni, jako zarządcy sukcesyjnego oraz Sukcesora (spadkobierczynię) dotyczą możliwości udokumentowania fakturą czynności nieodpłatnego przekazania poszczególnych składników majątku do działalności gospodarczych spadkobierców.

Na podstawie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika zatem, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatną dostawę towarów).

Opisana przez Wnioskodawczynię, jako zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa oraz Sukcesora, czynność nieodpłatnego przekazania w spadku na rzecz spadkobierców, tj. Wnioskodawczynię oraz spółkę cywilną składników majątku przedsiębiorstwa, nie wypełnia definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do dostawy towaru, to nie dochodzi do odpłatności ze strony obdarowanych. Spadkobiercy otrzymując nieodpłatnie towary nie ponoszą ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również treść art. 106e ustawy o VAT, w którym wśród elementów faktury wymieniono m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro jednak czynność przekazania majątku na rzecz spadkobierców, tj. Wnioskodawczynię (jako Sukcesora-spadkobierczynię) oraz spółkę cywilną jest nieodpłatna, kwoty te nie mogłyby znaleźć się na fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży. W przypadku dokumentowania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokumentem może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika - kwestia ta pozostaje w sferze wyboru podatnika. W konsekwencji, nieodpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT nie powinna być dokumentowana fakturą wskazaną w art. 106b tej ustawy.

Opisana we wniosku czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu składników majątku przedsiębiorstwa, jako spadku, na rzecz Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni i spółki cywilnej nie powinna być udokumentowana fakturą, ponieważ dostawa ta nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawczyni jako Sukcesora (spadkobierczynię) dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przekazania składników majątku do działalności spadkobierców, tj. Wnioskodawczynię oraz do spółki cywilnej, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisami szczegółowo przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku nieodpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT nie powinna być dokumentowana fakturą, ponieważ nie stanowi ona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W takim przypadku nie ma prawnej możliwości uzyskania dokumentu, z którego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spadkobiercy, tj. Wnioskodawczyni oraz spółka cywilna będą mogli obniżyć kwotę podatku VAT należnego.

Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanym podatnikom odliczenia podatku VAT uiszczonego przez podatnika - spadkodawcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. W sytuacji czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego podatku VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie podatku VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść).

Powyższe oznacza, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiocie niniejszej sprawy związany jest z tym, że spadkobiercy nie poniosą ciężaru ekonomicznego podatku VAT, od którego mogliby się uwolnić jako przedsiębiorcy poprzez skorzystanie z tego prawa w imię zasady neutralności podatku VAT. Innymi słowy spadkobiercy, tj. w osobie Wnioskodawczyni i spółka cywilna, nie będą zobowiązani do zapłaty podatku VAT związanego z nabytymi nieodpłatnie składnikami masy spadkowej i tym samym nie będą mieli prawa do odliczenia tego podatku.

W konsekwencji, podatek VAT należny związany z dostawą składników majątku przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie stanowi podatku VAT naliczonego u Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) oraz spółki cywilnej, na rzecz których dokonano nieodpłatnej dostawy ww. składników.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku przez spadkobierców, tj. Wnioskodawczynię oraz spółkę cywilną, z tytułu nabycia składników majątku od przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest stosowany w przypadku, gdy dłużnik nie uregulował należności udokumentowanej fakturą - w takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

W analizowanej sprawie - jak wskazano wcześniej - czynność nieodpłatnego przekazania w spadku składników majątku przedsiębiorstwa na rzecz spadkobierców, tj. Wnioskodawczynię (która będzie prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą) i spółkę cywilną nie może zostać udokumentowana fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT oraz spadkobiercy nie ponoszą ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług oraz nie wystąpi kwota podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawczynię lub spółkę cywilną.

W sytuacji, gdy nie ma faktury, z której wynikałaby należność jak również nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, która mogłaby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawczynię oraz spółkę cywilną, jako obdarowanych składnikami majątku przedsiębiorstwa, nie powstanie obowiązek w zakresie korekty tego podatku naliczonego. Z uwagi na te okoliczności, w analizowanej sprawie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - niniejsza interpretacja dotyczy skutków prawnych dotyczących wyłącznie Wnioskodawczyni i spółki cywilnej, której członkiem będzie Wnioskodawczyni. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiej osoby fizycznej będącej spadkobiercą, która stanowi oddzielny podmiot.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.