Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1143/13-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży(pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3). Wniosek uzupełniono 6 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo:
    1.  sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    2.  oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    3.  wynajem lokali użytkowych;
    4.  refaktury mediów na najemców;
    5.  wynajem świetlic i sal.
2.  Transakcje zwolnione od podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę zwolnione od podatku VAT to:
    1.  sprzedaż zwolnionych z VAT budynków i lokali komunalnych;
    2.  wynajem/wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
    3.  sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);
    4.  wydzierżawienie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in.: dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne.
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak i drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości (np. sprzedaż nieruchomości opodatkowana VAT).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę (np. sprzedaż nieruchomości zwolniona z VAT).

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C i D).

Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd) w szczególności:

*   zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.);
*   zakup materiałów biurowych dla Urzędu,
*   zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych),
*   zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem,
*   zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu,
*   zakup usług prawnych i doradczych,
*   zakup prenumeraty czasopism,
*   zakup usług BHP,
*   zakup usług kominiarskich,
*   zakup środków czystości dla Urzędu,
*   zakup usług wywozu nieczystości,
*   zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.), zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu,
*   wydatki na promocję Gminy.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę (np. zakup usług wywozu śmieci dla mieszkańców - związany z opłatą śmieciową).

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi (wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu) służą (oraz będą służyły) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu.

W zależności od potrzeb, wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków związanych z konserwacją budynku Urzędu wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z tego podatku oraz występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Reasumując, w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu służą (oraz będą służyć) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu.

W zależności od potrzeb, wydatki związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tego typu wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z tego podatku oraz występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Reasumując, w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami związanymi z remontem i modernizacją budynku Urzędu, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że złożony wniosek nie dotyczy wydatków związanych z modernizacją (usługi modernizacyjne) dotyczących budynku Urzędu stanowiących „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D) Gmina powinna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Gmina nie powinna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D).

Ad. 3

W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z włączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina dokonując czynności na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych będzie występowała jako podatnik VAT. Ponadto, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Z kolei w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych lub czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych, Gmina nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, wydatki na promocję Gminy i inne) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C i D).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 września 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-417/13-4/ALN) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-386/13-6/AK) stwierdził, że: „w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP3/443-64/12-12/MG) stwierdził, że: „w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 września 2012 r. (sygn. IBPP2/443-554/12/KO) uznał: „w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów, z których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w sposób jednoznaczny do wykonywanych czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, wówczas winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1173/11-4/BD) stwierdził, że w sytuacji, gdy: „Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji Gmina pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. przepisu”.

Gmina dodatkowo wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Ad. 2

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności. w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 5 tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane co środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sadów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/l0, w którym Sąd stwierdził, że: „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie uczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), gdzie uznał, że: „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”,
*   Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: „skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Ponadto, stanowisko Gminy w przedstawionym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-386/13-7/AK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-417/13-4/ALN,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

Ad. 3

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały szczegółowo określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie określa jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału lub współczynników. Mechanizmy proporcji określone w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wskazują na konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych innych alokacji, proporcji itp.

Gmina ponosi wydatki mieszane, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi (A i B) i występującymi zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT (C i D). Mając na uwadze specyfikę wykonywanych przez Gminę czynności należy zauważyć, iż nie jest możliwym, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, oprócz proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania dla tych samych wydatków mieszanych innych, alokacji, proporcji itp.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 września 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-417/13-4/ALN) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „iż w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-386/13-6/AK) stwierdził, że: „w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1042/12-2/KG) stwierdził, że: „w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 17 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD) zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że: „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo: sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); wynajem lokali użytkowych; refaktury mediów na najemców; wynajem świetlic i sal.
2.  Transakcje zwolnione od podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę zwolnione od podatku VAT to: sprzedaż zwolnionych z VAT budynków i lokali komunalnych; wynajem/wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); wydzierżawienie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in.: dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne.
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak i drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości (np. sprzedaż nieruchomości opodatkowana VAT).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę (np. sprzedaż nieruchomości zwolniona z VAT).

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C i D).

Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej Urząd) w szczególności: zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.), zakup materiałów biurowych dla Urzędu, zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu, zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług BHP, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości dla Urzędu, zakup usług wywozu nieczystości, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.), zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu, wydatki na promocję Gminy.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę (np. zakup usług wywozu śmieci dla mieszkańców - związany z opłatą śmieciową).

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi (wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu) służą (oraz będą służyły) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu.

W zależności od potrzeb, wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków związanych z konserwacją budynku Urzędu wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z tego podatku oraz występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Reasumując, w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu służą (oraz będą służyć) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu.

W zależności od potrzeb, wydatki związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tego typu wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z tego podatku oraz występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Zatem, w ocenie Gminy, w związku z ponoszonymi przez nią wydatkami związanymi z remontem i modernizacją budynku Urzędu, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Ponadto wskazać należy, że Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (tj. zdarzeń C i D). W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży(pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3). Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.