Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-317/11/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży mieszkania a zapis testamentowy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; przychód; spadek; sprzedaż; testament-zapis testamentowy; zapis; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 08 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w mieszkaniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w mieszkaniu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 13 kwietnia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-317/11/HS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 26 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z testamentem z dnia 27 października 2008r. wnioskodawczyni została jedną ze spadkobierczyń ciotki zmarłej w dniu 18 czerwca 2009r. nabywając spadek (mieszkanie) w udziale 3/5, podczas gdy druga ze spadkobierczyń nabyła ów spadek w udziale 2/5. Sąd Rejonowy w dniu 30 listopada 2009r. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po ww. zmarłej. Na podstawie testamentu testatorka tytułem zapisu zobowiązała obie spadkobierczynie do wypłaty w równych częściach każdej z 6 osób wymienionych w testamencie kwoty stanowiącej 7% wartości uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, co łącznie stanowi sumę 46 200 zł.

Przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane w styczniu 2010r., a uzyskane z jego sprzedaży środki pieniężne w wysokości 110 000 zł podzielone i wypłacone 6 osobom, zgodnie z wolą testatorki wyrażoną w testamencie. Pozostałą część zatrzymały powołane do spadku spadkobierczynie.

Zgodnie z § 2 testamentu 6 osób wymienionych przez ciotkę wnioskodawczyni otrzymało po 7 700 zł, tj. po 7% wartości kwoty ze sprzedaży mieszkania.

Pozostała kwota z tej sprzedaży wynosząca 63 800 zł (110 000 zł minus 6 x 7 700 zł = 63 800 zł) została zgodnie z § 1 testamentu podzielona pomiędzy obie spadkobierczynie, tj. wnioskodawczynię i jej siostrę w następujący sposób:

*   2/5 z kwoty 63 800 zł, tj. 25 520 zł otrzymała siostra wnioskodawczyni,
*   3/5 z kwoty 63 800 zł, tj. 38 280 zł otrzymała sama wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż jej faktyczny dochód ze sprzedaży mieszkania wyniósł 38 280 zł. Nadmienia, że kwoty wypłacone sześciu osobom oraz dwóm spadkobierczyniom składają się na całość uzyskanej kwoty ze sprzedaży mieszkania, tj. 110 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek od faktycznego dochodu, tj. od kwoty 38 280 zł?

Zdaniem wnioskodawczyni, powinna ona zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznego jej dochodu, tj. od kwoty 38 280 zł. Natomiast wszystkie osoby, które otrzymały środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania w wysokości zgodnej z wolą testatorki powinny zapłacić podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cytowany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z powyższego uregulowania prawnego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie, wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 k.c. spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Na podstawie testamentu, wnioskodawczyni wraz z drugą osobą (siostrą) nabyły w spadku po zmarłej w dniu 18 czerwca 2009r. ciotce mieszkanie. W styczniu 2010r. spadkobierczynie za kwotę 110 000 zł sprzedały przedmiotowe mieszkanie.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do ust. 2 art. 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo -skutkowy.

Stosownie natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w styczniu 2010r. spadkobierczynie sprzedały za kwotę 110 000 zł nabyte w drodze spadku po zmarłej ciotce mieszkanie. Nabyty przez wnioskodawczynię spadek był obciążony zapisem. Spadkobierczynie wykonały ciążący na nich zapis testamentowy poprzez wypłatę na rzecz 6 osób wymienionych w testamencie 7% wartości sprzedanego mieszkania tj. łącznie kwoty 46 200 zł (6 x 7 700 zł). Na skutek wykonania przedmiotowego zapisu wnioskodawczyni pozostała tylko część sumy uzyskanej ze sprzedaży mieszkania. Wnioskodawczyni uważa, że powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych tylko od faktycznie uzyskanego przez nią dochodu, tj. od kwoty 38 280 zł.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobierców. Wypłacenie spłat zapisobiercom nie umożliwiało dokonania sprzedaży, gdyż wypłat tych wnioskodawczyni dokonała po sprzedaży mieszkania. Sprzedaż mieszkania była wiec możliwa wcześniej. Innymi słowy, wnioskodawczyni nie wypłaciła spłat zapisobiercom po to aby móc dokonać sprzedaży mieszkania. Stąd spłaty nie mogą być uznane za koszty odpłatnego zbycia, skoro nie były poniesione celem dokonania zbycia.

Natomiast w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Kwota wypłacona w wyniku wykonania zapisu testamentowego stanowiącego realizację woli zmarłej ciotki wnioskodawczyni nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość przedmiotowej nieruchomości, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż wymienione w tym przepisem.

Wypłata spłat zapisobiercom jest osobistym zobowiązaniem wnioskodawczyni z racji bycia spadkobiercą testamentowym.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby ten wymieniony przez wnioskodawczynię wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i aby podstawę opodatkowania stanowił przychód przez nią uzyskany z jej udziału w sprzedanym mieszkaniu wynoszącym 3/5 po odliczeniu wypłaty w drodze zapisu testamentowego. Zatem zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni – koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania nabytego w 2009r.

Stwierdzić zatem należy, iż dokonana w 2010r. sprzedaż udziału w mieszkaniu stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Poniesiony przez wnioskodawczynię wydatek związany z wykonaniem ciążącego m.in. na niej zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze spadku.

W konsekwencji, na wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w rzeczonym mieszkaniu, bez możliwości pomniejszenia jej o kwotę wynikającą z wykonania wskazanego zapisu testamentowego. Obowiązek ten w żadnym wypadku nie może ciążyć natomiast na osobach, które nie nabyły sprzedanego mieszkania czy udziału w nim, nie były więc jego współwłaścicielami a środki pieniężne otrzymały w wyniku wykonania zapisu testamentowego.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.