Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-524/14-3/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-28
Teza: w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) oraz w zakresie uwzględnienia wartości nabywanych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: cash pooling; usługi; współczynnik; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) oraz w zakresie uwzględnienia wartości nabywanych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) oraz w zakresie uwzględnienia wartości nabywanych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 lipca 2014 r., złożonym w dniu 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Celem zapewnienia optymalnego korzystania ze środków finansowych (tj. z jednej strony -maksymalizacja przychodów odsetkowych, z drugiej - minimalizacja obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia) i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy, Spółka zamierza zawrzeć dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową:

*   umowę cash poolingu, dalej: „Umowa Cash Poolingu”,
*   umowę zarządzania środkami pieniężnymi, dalej: „Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi”, - zwane dalej łącznie: „Umowami”.

Umowa Cash Poolingu jest trójstronną umową o świadczenie usług zautomatyzowanego ‘zero-balancing’ cash poolingu zawartą pomiędzy Spółką (dalej: „Uczestnik”), spółką powiązaną z siedzibą w Niemczech (dalej: „Pool leader”) i wybranym bankiem.

Uczestnik będzie posiadać rachunek bieżący w PLN i EUR, a Pool leader rachunek w PLN i EUR, odpowiednio. W ramach cash-poolingu rzeczywistego polegającego na automatycznym zerowaniu kont, bank będzie zobowiązany realizować przepływy pieniężne wyłącznie pomiędzy Uczestnikiem a Pool leaderem, w wyniku których saldo rachunku bieżącego Uczestnika będzie codziennie „zerowane”. Środki wynikające z dodatniego salda na rachunku bieżącym Uczestnika będą automatycznie przenoszone na rachunek Pool leadera. W przypadku, gdy saldo na rachunku bieżącym Uczestnika będzie ujemne, rachunek bieżący Uczestnika będzie zasilany z rachunku Pool leadera. W rezultacie stan rachunku bieżącego Uczestnika będzie „zerowy” na koniec każdego dnia roboczego, przy czym saldo nie będzie odwracane następnego dnia.

Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi jest dwustronną umową podmiotów powiązanych zawartą pomiędzy Pool leaderem a Uczestnikiem, na podstawie której dokonywane są przepływy finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie z tą umową, Pool leader będzie prowadził subkonto Uczestnika (w PLN i EUR), na którym będą rejestrowane codziennie przepływy pieniężne dokonywane przez bank w ramach zerowania stanu rachunku bieżącego Uczestnika.

Subkonto Uczestnika będzie oprocentowane. Na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi Uczestnikowi będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek Pool leadera. Z drugiej strony, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Pool leadera w celu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Uczestnika. Odsetki będą naliczane każdego dnia i będą dopisywane każdego miesiąca do salda Uczestnika wykazanego na subkoncie prowadzonym przez Pool leadera.

Obowiązki Pool leadera będą obejmowały m.in. zarządzanie płynnością finansową Uczestnika, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań / należności Uczestnika, a następnie naliczanie odsetek każdego dnia i księgowanie odsetek każdego miesiąca na subkoncie Uczestnika prowadzonym przez Pool leadera.

W konsekwencji, rola Pool leadera będzie podobna do roli banku i będzie sprowadzać się do gospodarowania nadwyżkami w przypadku, gdy nadwyżki pieniężne będą przeniesione z rachunku bieżącego Uczestnika na rachunek Pool leadera oraz do zasilania konta w przypadku salda ujemnego. Przy czym, w przypadku salda ujemnego, Uczestnik w pierwszej kolejności będzie korzystał ze środków zgromadzonych na rachunku Pool leadera do wysokości salda dodatniego na subkoncie przypisanym do Uczestnika. W przypadku, gdy środki te nie będą wystarczające, Uczestnik będzie korzystał ze środków Pool leadera zgromadzonych na rachunku Pool leadera i pochodzących z różnych źródeł, np.:

*   z nadwyżki odsetek wpłaconych przez Uczestnika od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z rachunku Pool leadera z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek,
*   ze zwrotów z inwestowania ww. nadwyżek (np. odsetek wynikających z lokowania ich na rachunkach terminowych),
*   ze środków tytułem zadłużenia w banku - w tym celu Pool leader będzie mógł zadłużyć się w banku;
*   ze środków własnych Pool leadera.

Podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie odsetek każdego miesiąca Uczestnikowi z tytułu salda dodatniego na subkoncie będzie Pool leader, który będzie ponosił ryzyko z tego tytułu. Pool leader będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie otrzymując od Uczestnika żadnych instrukcji co do sposobu dysponowania środkami przekazanymi na rachunek Pool leadera. Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach umowy, poza saldem z tytułu odsetek dłużnych i należnych oraz przychodów z lokowania wolnych środków.

Spółka, pełniąca funkcję Pool leadera nie jest udziałowcem Spółki ani też nie posiada wspólnego ze Spółką udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale Pool leadera i Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w ramach trójstronnej umowy Cash-Poolingu, o której mowa we wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Bank będzie realizować przepływy pieniężne na rzecz stron ww. umowy, tj. na rzecz Spółki lub Pool leadera, w zależności od okoliczności i na zasadach określonych w umowie Zarządzania Środkami Pieniężnymi, która będzie zawarta między Spółką a Pool leaderem.

Wskazano ponadto, że Bank będzie pobierać wynagrodzenie w związku z trójstronną umową Cash-Poolingu, o której mowa we wniosku Spółki o wydanie interpretacji, Spółka wskazuje, iż wynagrodzenie Banku będzie składać się z następujących elementów:

*   stałej miesięcznej opłaty (opłata za prowadzenie rachunków bankowych, pomiędzy którymi bank będzie realizować przepływy pieniężne),
*   dodatkowych kosztów (np. koszty realizowania przelewów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki i Pool leadera, koszty otwierania nowych rachunków bankowych, koszty związane z bankowością elektroniczną, Ltd.).

Spółka wskazała, że wynagrodzenie Banku pobierane będzie od stron umowy Cash-Poolingu, tj. od Spółki lub od Pool leadera, w zależności od okoliczności. Spółka wskazała ponadto, że trójstronna umowa Cash-Poolingu nie została jeszcze podpisana a strony są w trakcie negocjacji z podmiotem, z którym Spółka i Pool leader mogliby zawrzeć trójstronną umowę Cash-Poolingu. W związku z powyższym, szczegółowe postanowienia dotyczące wysokości wynagrodzenia Banku są w dalszym ciągu przedmiotem negocjacji z Bankiem. Niemniej, wynagrodzenie Banku będzie opierać się na założeniach wskazanych powyżej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym nabycie przez Spółkę usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będzie stanowiło import usług w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do ujęcia podatku należnego VAT z tytułu importu usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) przy obliczaniu proporcji znajdującej zastosowanie do ustalenia zakresu odliczalności VAT naliczonego Spółki w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, nabycie przez Spółkę usług zarządzania płynnością finansowa (cash poolingu) świadczonych przez Pool leadera będzie stanowiło import usług w rozumieniu ustawy o VAT w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Po pierwsze, zdaniem Spółki, Pool leader będzie występować w związku z transakcją jako podatnik podatku VAT - podmiot, który profesjonalnie w ramach swojej podstawowej działalności świadczy usługi zarządzania płynnością finansową Spółki jako Uczestnika cash poolingu.

Ustawa o VAT na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” wprowadza definicję podatnika. Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się przez to m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe regulacje, należy stwierdzić, iż Pool leader i Spółka są podatnikami w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania, Zatem miejscem świadczenia przez Pool leadera usług cash poolingu w ramach Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o V AT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne nabywające usługi świadczone przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jak również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem świadczącym usługi zarządzania płynnością finansową będzie Pool leader, tj. podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju i nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast usługobiorca (Spółka) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W rezultacie, omawianym przypadku Spółka powinna rozpoznać import usług zarządzania płynnością finansową.

Spółka zwraca uwagę, że takie stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w interpretacjach dotyczących konsekwencji zawarcia umów cash poolingu w podatku VAT, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2011 r. (znak: IBPP2/443-292/11/RSz) i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. (znak: IPPP3/443-883/11-4/JF).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym, import usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez Pool leadera nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku uwzględnienia podatku należnego VAT z tytułu importu tych usług przy obliczaniu proporcji znajdującej zastosowanie dla ustalenia zakresu odliczalności VAT naliczonego Spółki w rozumieniu art. 90 oraz 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dalej, art. 90 ust. 3 ustawy VAT stanowi, iż proporcję, o której mowa powyżej, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż kluczowym dla ustalenia tzw. proporcji jest wskazanie wartości obrotu.

Uprzednio, pojęcie obrotu było zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, którą ustawodawca nazywał wprost „obrotem”. Natomiast na gruncie aktualnie obowiązującego brzmienia ustawy o VAT, podstawę opodatkowania określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ramach definicji sprzedaży nie wymieniono importu usług.

Zdaniem Spółki, mimo, że obowiązujący przepis art. 29a ustawy nie definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem obrotu, to posługując się pojęciem „obrotu” w dalszym ciągu należy mieć na uwadze definicję podstawy opodatkowania, która aktualnie znajduje się w art. 29a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, dodany artykuł 29a do ustawy o VAT pełni funkcję analogiczną do uchylonego art. 29 ustawy o VAT i w konsekwencji interpretując pojęcie „obrotu” na gruncie art. 90 i 91 ustawy o VAT należy się odnieść do przepisu określającego podstawy opodatkowania, w tym przypadku do art. 29a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT należy zauważyć, iż podstawa opodatkowania wskazana w art. 29a ustawy o VAT nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

W konsekwencji, choć import usług świadczonych przez Pool leadera na rzecz Spółki będzie implikował po stronie Spółki obowiązek naliczenia podatku VAT należnego od importu usług na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, to ten podatek należny nie będzie rezultatem sprzedaży Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, skoro import usług nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, to do obrotu nie zalicza się kwot należnych z tytułu importu usług.

W konsekwencji, przy ustalaniu przez Spółkę proporcji podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu na podstawie art. 90 ustawy o VAT, Spółka nie powinna uwzględniać kwot uiszczanych na rzecz Pool leadera z tytułu importu usług zarządzania płynnością finansową, ponieważ takie kwoty należne nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, usług import usług opisanych w zdarzeniu przyszłym nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ świadczone usługi nie spełniają definicji sprzedaży. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 (znak: ILPP4/443-584/13-6/BA). Ponadto, należy zauważyć, że stanowisko to było ugruntowane na gruncie wcześniej obowiązującego art. 29 ustawy o VAT (przykładowo, stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., znak IBPP4/443-138/13/EK) i w opinii Spółki przedmiotowa zmiana brzmienia przepisu określającego podstawę opodatkowania dla celów ustawy o VAT nie powinna wpływać na zmianę interpretacji art. 90 i 91 ustawy o VAT w zakresie braku konieczności uwzględnienia importu usług przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy oraz do maksymalizacji przychodów ze zgromadzonego kapitału w postaci odsetek. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

W analizowanej sprawie Spółka zamierza przystąpić do Systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (cash pooling), jako jeden z jego Uczestników.

Spółka zamierza zawrzeć dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową: Umowa Cash Poolingu oraz Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi.

Umowa Cash Poolingu jest trójstronną umową o świadczenie usług zautomatyzowanego ‘zero-balancing’ cash poolingu zawartą pomiędzy Spółką (Uczestnik), spółką powiązaną z siedzibą w Niemczech (Pool leader) i wybranym bankiem. W ramach cash-poolingu rzeczywistego polegającego na automatycznym zerowaniu kont, bank będzie zobowiązany realizować przepływy pieniężne wyłącznie pomiędzy Uczestnikiem a Pool leaderem, w wyniku których saldo rachunku bieżącego Uczestnika będzie codziennie „zerowane”, przy czym saldo nie będzie odwracane następnego dnia.

Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi jest dwustronną umową podmiotów powiązanych zawartą pomiędzy Pool leaderem a Uczestnikiem, na podstawie której dokonywane są przepływy finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie z tą umową, Pool leader będzie prowadził subkonto Uczestnika, na którym będą rejestrowane codziennie przepływy pieniężne dokonywane przez bank w ramach zerowania stanu rachunku bieżącego Uczestnika. Subkonto Uczestnika będzie oprocentowane. Na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi Uczestnikowi będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek Pool leadera. Z drugiej strony, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Pool leadera w celu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Uczestnika. Odsetki będą naliczane każdego dnia i będą dopisywane każdego miesiąca do salda Uczestnika wykazanego na subkoncie prowadzonym przez Pool leadera.

Obowiązki Pool leadera będą obejmowały m.in. zarządzanie płynnością finansową Uczestnika, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań / należności Uczestnika, a następnie naliczanie odsetek każdego dnia i księgowanie odsetek każdego miesiąca na subkoncie Uczestnika prowadzonym przez Pool leadera. W konsekwencji, rola Pool leadera będzie podobna do roli banku i będzie sprowadzać się do gospodarowania nadwyżkami w przypadku, gdy nadwyżki pieniężne będą przeniesione z rachunku bieżącego Uczestnika na rachunek Pool leadera oraz do zasilania konta w przypadku salda ujemnego. Podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie odsetek każdego miesiąca Uczestnikowi z tytułu salda dodatniego na subkoncie będzie Pool leader, który będzie ponosił ryzyko z tego tytułu. Pool leader będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie otrzymując od Uczestnika żadnych instrukcji co do sposobu dysponowania środkami przekazanymi na rachunek Pool leadera. Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach umowy, poza saldem z tytułu odsetek dłużnych i należnych oraz przychodów z lokowania wolnych środków.

Ponadto wskazano, że w ramach trójstronnej umowy Cash-Poolingu, Bank będzie realizować przepływy pieniężne na rzecz stron ww. umowy, tj. na rzecz Spółki lub Pool leadera, w zależności od okoliczności i na zasadach określonych w umowie Zarządzania Środkami Pieniężnymi, która będzie zawarta między Spółką a Pool leaderem.

Bank będzie pobierać wynagrodzenie w związku z trójstronną umową Cash-Poolingu, Wynagrodzenie Banku będzie składać się z następujących elementów:

1.  stałej miesięcznej opłaty (opłata za prowadzenie rachunków bankowych, pomiędzy którymi bank będzie realizować przepływy pieniężne),
2.  dodatkowych kosztów (np. koszty realizowania przelewów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki i Pool leadera, koszty otwierania nowych rachunków bankowych, koszty związane z bankowością elektroniczną, itd.).

Wynagrodzenie Banku pobierane będzie od stron umowy Cash-Poolingu, tj. od Spółki lub od Pool leadera, w zależności od okoliczności. Trójstronna umowa Cash-Poolingu nie została jeszcze podpisana a strony są w trakcie negocjacji z podmiotem, z którym Spółka i Pool leader mogliby zawrzeć trójstronną umowę Cash-Poolingu. W związku z powyższym, szczegółowe postanowienia dotyczące wysokości wynagrodzenia Banku są w dalszym ciągu przedmiotem negocjacji z Bankiem. Niemniej, wynagrodzenie Banku będzie opierać się na założeniach wskazanych powyżej przez Spółkę.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w roli organizatora systemu cash poolingu będzie występował Pool leader. To on będzie prowadził konto Uczestnika, będzie odpowiedzialny za zarządzanie płynnością finansową Uczestnika, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań / należności Uczestnika, a następnie naliczanie odsetek każdego dnia i księgowanie odsetek każdego miesiąca na subkoncie Uczestnika prowadzonym przez Pool leadera. Pool leader będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie otrzymując od Uczestnika żadnych instrukcji co do sposobu dysponowania środkami przekazanymi na rachunek Pool leadera, ponosząc ryzyko z tego tytułu.

Zatem, rola Pool leadera w gruncie rzeczy będzie sprowadzać się do gospodarowania nadwyżkami w przypadku, gdy nadwyżki pieniężne będą przeniesione z rachunku bieżącego Uczestnika na rachunek Pool leadera oraz do zasilania konta w przypadku salda ujemnego. Poza saldem z tytułu odsetek dłużnych i należnych oraz przychodów z lokowania wolnych środków, Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami.

Rolą banku będzie natomiast realizowanie przepływów pieniężnych na rzecz Spółki lub Pool leadera, w zależności od okoliczności i na zasadach określonych w umowie Zarządzania Środkami Pieniężnymi.

Bank będzie pobierać wynagrodzenie, składające się ze stałej miesięcznej opłaty oraz kosztów dodatkowych, od stron umowy Cash-Poolingu, tj. od Spółki lub od Pool leadera, w zależności od okoliczności.

W tym miejscu wskazać należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W analizowanej sprawie, nie można uznać za otrzymane wynagrodzenie wszelkich strumieni pieniężnych z tytułu posiadania praw do środków pieniężnych (odsetek), które wpłyną jako realizacja praw właścicielskich. Środki pieniężne uzyskane z nadwyżki kapitału, tj. odsetki, zarówno Spółka (w przypadku przekazania nadwyżki kapitału na konto Pool leadera) jak i Pool leader (w przypadku środków przekazanych na konto Uczestnika do wysokości salda ujemnego) otrzyma jako właściciel środków przekazanych w ramach umowy, a nie jako usługodawca dla sprzedającego.

Zatem w związku z przystąpieniem do opisanego systemu, Spółka nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika przedmiotowej usługi cash-poolingu, umożliwiające Pool-Leaderowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z funkcjonowaniem systemu, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową przez Pool-Leadera. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach sprawy mamy do czynienia z dwoma przypadkami. Pierwszym, gdy to Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od Pool leadera w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach struktury cash poolingu. W drugim przypadku to Uczestnik (Spółka) będzie wypłacać należne dla banku wynagrodzenie.

Stąd uznać należy, że w przypadku, gdy wynagrodzenie należne dla banku płatne będzie przez Pool leadera, podmiotem faktycznie świadczącym usługę na rzecz Pool-Leadera jest Bank, natomiast Pool-Leader wykorzystując narzędzie dostarczone przez Bank w postaci odpowiednio funkcjonującego systemu kont bankowych, świadczy na rzecz Uczestnika cash-poolingu usługi polegające na zarządzaniu zagregowaną płynnością finansowa całej Grupy (wszystkich Uczestników). Bank w tym wypadku nie świadczy usługi na rzecz Uczestnika. Innymi słowy, w ramach przedstawionej struktury to Pool-Leader będzie podmiotem świadczącym za wynagrodzeniem usługę zarządzania płynnością finansową na rzecz Spółki, która to usługa będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie należne dla banku płatne będzie przez Spółkę (Uczestnika), podmiotem faktycznie świadczącym usługę za wynagrodzeniem na rzecz Spółki jest Bank. W tej sytuacji Pool leader nie świadczy usługi na rzecz Uczestnika za wynagrodzeniem. Wprawdzie Pool leader wykonuje czynności mające na celu doprowadzenie do optymalizacji przychodów uzyskanych ze zgromadzonych środków pieniężnych oraz minimalizacji obciążeń z tytułu zadłużenia, jednakże nie wykonuje tych czynności za wynagrodzeniem. Otrzymane w tej sytuacji środki (w postaci odsetek) należne są z tytułu posiadanej nadwyżki kapitału pieniężnego. Umowa natomiast nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera, związanego z wykonaniem czynności pomocniczych, względem czynności realizowanych w ramach usługi świadczonej przez bank.

Zatem w tym przypadku, bank wykonywał będzie wszystkie czynności, mające zapewnić uczestnikom systemu Cash Poolingu optymalne korzystanie ze środków finansowych, wchodzące w skład usługi bankowej, jaką jest Cash Pooling. To bank będzie realizować przepływy pieniężne za wynagrodzeniem, na rzecz stron ww. umowy, tj. na rzecz Spółki lub Pool leadera, w zależności od okoliczności i na zasadach określonych w umowie Zarządzania Środkami Pieniężnymi, która będzie zawarta między Spółką a Pool leaderem. Natomiast Pool leader będzie w ramach swojej funkcji wykonywał jedynie czynności umożliwiające bankowi dokonanie odpowiedniego transferu środków pieniężnych w ramach struktury cash poolingu, konieczne dla wyświadczenia przez bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową za wynagrodzeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pool leader jest spółką z siedzibą w Niemczech, powiązaną z Wnioskodawcą. Umowa cash poolingu jest umową trójstronną umową o świadczenie usług zautomatyzowanego ‘zero-balancing’ cash poolingu zawartą pomiędzy Spółką, Pool leaderem i wybranym bankiem.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zasady ustalania miejsca świadczenia dla różnego rodzaju usług określone zostały w przepisach art. 28a-28o ustawy. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danych czynności.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że Spółka spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy −miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy przedstawionych informacji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Pool leadera (przypadek pierwszy) lub przez Bank (przypadek drugi), ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki w ramach struktury cash poolingu, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, będzie Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy − rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawione informacje należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione będą wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunki dotyczące zarówno usługodawcy (Pool leadera / Banku), jak i usługobiorcy (Spółki). Tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia importu przedmiotowych usług.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy − w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Rozważając kwestię wpływu importu usług na określenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, należy wskazać na regulacje zawarte w przepisach art. 90 oraz art. 29a ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy − w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to − w myśl art. 90 ust. 2 ustawy − podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy − proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestię podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza przywołanych regulacji wskazuje, że przepisy art. 90 ustawy nie odnoszą się do będących przedmiotem sprawy transakcji nabycia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, lecz do dokonywanej przez Spółkę sprzedaży. Jak wynika z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT. Powyższe czynności odnieść można natomiast jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy także, że import usług nie został objęty definicją sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien zostać uwzględniony przez Zainteresowanego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem transakcje importu usług nie powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Transakcje te pozostaną bez wpływu na kalkulację współczynnika VAT dokonywanej przez Spółkę.

Również transakcje, które mają charakter pomocniczy do transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w przypadku, gdy wynagrodzenie należne dla banku płatne będzie przez Spółkę (Uczestnika), podmiotem faktycznie świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową za wynagrodzeniem na rzecz Spółki jest Bank.

Transakcje te, mają charakter transakcji pomocniczych, w związku z wykonywaną przez bank usługą prowadzenia rachunków bankowych Spółki.

Zatem, zgodni z art. 90 ust. 6 ustawy, transakcje te pozostaną bez wpływu na kalkulację współczynnika VAT dokonywanej przez Spółkę i nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy osób. Z tych też względów, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wszystkich uczestników transakcji cash poolingu.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana interpretacja, natomiast w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.