Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-139/13-6/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z budową hali sportowej, opodatkowanie czynności nieodpłatnego udostępnienia hali, uznanie Gminy jako podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; proporcja; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 3 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia korekt deklaracji i wykazania w nich jako podatnika podatku VAT Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia korekt deklaracji i wykazania w nich jako podatnika podatku VAT Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina B. (dalej Gmina, Wnioskodawca), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Decyzją z 3 lutego 2009 r. Starosta (na wniosek Gminy) zatwierdził projekt budowlany i udzielił Gminie – jako inwestorowi – pozwolenia na budowę hali sportowej przy Zespole Szkolno-Gimnazjalnym miejscowości B. (dalej Hala, Inwestycja) na nieruchomościach stanowiących własność Gminy.

Bezpośrednie wydatki tytułem realizacji Hali czynione są począwszy od 2009 r. bezpośrednio przez Gminę. Hala docelowo stanowić będzie środek trwały Gminy i ujęta będzie w księgach i aktywach trwałych Gminy.

Z założenia Inwestycja (obejmująca docelowo halę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym \[np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.\] oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) służyć ma jednocześnie do:

1.  realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowana będzie usługa udostępnienia Hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi będą świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (odpłatne korzystanie z Hali odbywać się będzie przede wszystkim w oparciu o umowy pisemne bądź ustne, na podstawie przyjętych dla potrzeb użytkowania Hali kryteriów korzystania z jej pomieszczeń, a odpłatność określona będzie na zasadzie stawki godzinowej bądź indywidualnie negocjowanej kwoty);
2.  do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie Hala będzie udostępniana zwłaszcza:
    *   szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych),
    *   podopiecznym (dzieciom) gminnego ośrodka pomocy społecznej.

Hala wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca zakłada, że nie będzie świadczył – przy wykorzystaniu Hali – usług zwolnionych z VAT (np. odpłatnych świadczeń dla jednostek budżetowych bądź samorządowych zakładów budżetowych innych jednostek samorządu terytorialnego).

Dotychczas poczynione wydatki inwestycyjne na realizację Hali – udokumentowane zostały przez sprzedawców fakturami VAT wystawionymi na Urząd Gminy, który w czasie ich czynienia był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wydatki te nie zostały przez Gminę (Urząd Gminy) uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).

W zakresie planowanych wydatków inwestycyjnych – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych – nie będzie możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym (wykorzystanie Hali natomiast uzależnione będzie przede wszystkim od rzeczywistego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występować będą zapewne łącznie).

Gmina obecnie tj. od 1 stycznia 2013 r. posługuje się numerem NIP nadanym bezpośrednio Gminie oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Do grudnia 2012 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd Gminy. Do momentu rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego faktury dokumentujące wydatki realizowane przez Gminę wystawiane były na Urząd Gminy (dalej: „Urząd”). W miesięcznych deklaracjach VAT-7 (składanych do grudnia 2012 r. włącznie) wskazując dane podatnika posługiwano się danymi, w tym numerem NIP Urzędu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 uVAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten dotyczy samych jednostek samorządu terytorialnego, w tym gmin.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminę ma ona status podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że Gmina i jej urząd nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Urząd gminy stanowi jedynie aparat pomocniczy, przez który gmina (organy gmin) wykonuje nałożone na nią zadania. Realizując zadania spoczywające na gminie - samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w VAT, urząd gminy występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, w ramach przysługującego jej (gminie) przymiotu podatnika VAT. Innymi słowy działanie urzędu gminy na gruncie ustawy o VAT powinno być identyfikowane z działaniem gminy. Wszelkie zatem czynności wykonywane przez urząd gminy są czynnościami tej osoby prawnej. Jednocześnie urząd gminy realizując rozliczenia dla potrzeb VAT dokonywał ich w imieniu gminy, sam bowiem nie mógł posiadać odrębnego od gminy statusu podatnika VAT (w kwestii statusu gminy jako podatnika VAT zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., IBPP1/443 517/09/MS).

Jednocześnie wskazać należy na powszechną w przeszłości praktykę organów podatkowych, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT gminy rejestrowane były jako urzędy gmin, a nie jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie budzi jednak wątpliwości, że – sam przez się – taki sposób rejestracji gminy dla celów VAT, nie powinien dla niej jako podatnika wywoływać negatywnych skutków (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2010 r., ILPP2/443-13/11-4/MN).

Powyższe w pełni odnosi się do Wnioskodawcy (Gminy). Faktycznie bowiem to Gmina przez cały czas była i jest podatnikiem VAT, natomiast Urząd, zarejestrowany w przeszłości jako podatnik VAT czynny, jedynie reprezentował na potrzeby rozliczeń VAT Gminę. Możliwe zatem i w pełni uzasadnione jest zachowanie ciągłości rozliczeń Gminy (niezależnie od tego pod jaką nazwą dla celów VAT Gmina była zarejestrowana).

W konsekwencji uznać również należy, że Gminie przysługuje prawo do złożenia w trybie art. 86 ust. 13 uVAT korekty deklaracji VAT-7, w której wskazano uprzednio jako podatnika VAT Urząd Gminy. W korekcie deklaracji Gmina winna przy tym wskazać aktualne określenie podatnika (Gminę) i NIP Gminy.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. W jednej z nich stwierdzono, że dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) – tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, przy czym z wykładni celowościowej norm prawnych zawartych w uVAT wynika, że „Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących budowy oczyszczalni ścieków i kanalizacji”. A jeżeli „nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług do czynności opodatkowanych”, „Wnioskodawca, a więc Gmina będzie mogła to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za lata 2009-2010 na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r. IPTPP1/443-799/11-6/RG). W powołanej interpretacji wyrażono także pogląd, że w korektach deklaracji nie należy wskazywać jako podatnika Urzędu Gminy ani NIP Urzędu Gminy.

Taki pogląd wynika również z interpretacji indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 26 sierpnia 2010 r., ILPP2/443-932/10-2/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 15 lipca 2011 r., IBPP1/443-587/11/Azb), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 14 września 2011 r., IPTPP1/443-517/11-2/MS; z dnia 23 grudnia 2011 r., IPTPP1/443-799/11-6/RG; z dnia 24 lutego 2012 r., IPTPP1/443-985/11-2/MS; z dnia 18 lipca 2012 r., IPTPP1/443-340/12-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 1 lutego 2012 r., IPPP2/443-1249/11-2/JO; z dnia 8 lutego 2012 r., IPPP2-443-1295/11-3/AK).

Mając na względzie przedstawioną argumentację Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Stosownie do art. 11a ust. 1 cyt. ustawy, organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia (art. 33 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Stąd też traktowanie urzędu, jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej gminy.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji Gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z 3 lutego 2009 r. Starosta (na wniosek Gminy) zatwierdził projekt budowlany i udzielił Gminie – jako inwestorowi – pozwolenia na budowę hali sportowej przy Zespole Szkolno Gimnazjalnym w miejscowości B. (dalej Hala, Inwestycja) na nieruchomościach stanowiących własność Gminy. Bezpośrednie wydatki tytułem realizacji Hali czynione są począwszy od 2009 r. bezpośrednio przez Gminę. Hala docelowo stanowić będzie środek trwały Gminy i ujęta będzie w księgach i aktywach trwałych Gminy.

Hala wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych – opodatkowanych VAT – oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca zakłada, że nie będzie świadczył – przy wykorzystaniu Hali – usług zwolnionych z VAT.

Dotychczas poczynione wydatki inwestycyjne na realizację Hali – udokumentowane zostały przez sprzedawców fakturami VAT wystawionymi na Urząd Gminy, który w czasie ich czynienia był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wydatki te nie zostały przez Gminę (Urząd Gminy) uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).

Gmina obecnie tj. od 1 stycznia 2013 r. posługuje się numerem NIP nadanym bezpośrednio Gminie oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Do grudnia 2012 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd Gminy. Do momentu rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego faktury dokumentujące wydatki realizowane przez Gminę wystawiane były na Urząd Gminy (dalej: „Urząd”). W miesięcznych deklaracjach VAT-7 (składanych do grudnia 2012 r. włącznie) wskazując dane podatnika posługiwano się danymi, w tym numerem NIP Urzędu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Na podstawie art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami oraz płatnicy podatków, a ponadto płatnicy składek ubezpieczeniowych.

Z powołanych przepisów wynika, więc że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi ewidencyjnemu (jest obowiązana do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego celem otrzymania numeru identyfikacji podatkowej).

W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, gmina oraz urząd gminy powinny stosować NIP nadany gminie. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminie lub wystawiane w związku z dostawą lub świadczeniem usług na rzecz gminy powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy.

Stąd też, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W tym miejscu wskazać należy na art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji – co do zasady – uwzględnia się przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasady odliczania podatku naliczonego z faktur zakupu zawarto w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które z założenia miały służyć sprzedaży opodatkowanej i nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymała faktury VAT, może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, podmiotem, który w świetle regulacji przepisów o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i który w tej sytuacji winien być podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. W opisanej sprawie dla prawa do odliczenia wymagany jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Należy jednakże zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy z uwzględnieniem przepisów art. 90 i art. 91 ustawy. Przy czym w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, Gmina może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazano powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności Gminy jest wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W konsekwencji na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z podatkiem VAT. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) – tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z numerem NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § oraz art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga sposobu dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego związanego z budową Hali.

Tut. Organ informuje jednocześnie, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stanu faktycznego dotyczącego złożenia korekty deklaracji i wykazania w nich jako podatnika podatku VAT Gminy. Natomiast pozostała część wniosku została rozpatrzona w odrębnych rozstrzygnięciach z dnia 8 października 2013 r. nr ILPP5/443 139/13-4/PG, nr ILPP5/443-139/13-5/PG oraz ILPP5/443-139/13-7/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.