Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-165/12-2/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-01
Teza: Czy w stanie opisanym powyżej przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez leasingodawcę fakturach korygujących, w szczególności faktur wystawionych po upływie okresu przedawnienia roszczeń leasingodawcy wobec korzystających lecz przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego leasingodawcy a także faktur wystawionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego leasingodawcy, wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; leasing; odliczenia-odliczenie podatku; przedawnienie; ubezpieczenia
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od 17 lutego 2005 r. do 26 lipca 2006 r. Wnioskodawca zawarł z krajową firmą leasingową siedem umów leasingu, na podstawie których korzystał z ciągników siodłowych. Każda z tych umów zawarta była na 36 miesięcy i gwarantowała prawo wykupu przedmiotu leasingu po jej zakończeniu, z którego to prawa Wnioskodawca skorzystał, zaś odpisów amortyzacyjnych w jej okresie dokonywał finansujący. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu, stanowiącymi integralną część umowy, zapłacone składki ubezpieczeniowe finansujący refakturuje na korzystającego (i były wystawiane odrębne faktury dot. ubezpieczenia przedmiotu leasingu) a ponadto wszelkie podatki, opłaty i inne ciężary publiczno-prawne związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu leasingu, obciążające finansującego, powiększają odpowiednio okresowe opłaty leasingowe.

W lutym br. zostały przez leasingodawcę wystawione faktury korygujące, w których wartość ubezpieczenia została powiększona o podatek VAT z zastosowaniem stawki 22%. Korygowane faktury pierwotne wystawione były od marca do grudnia 2006 r. dotyczyły ubezpieczenia za okres 12 miesięcy w latach 2006-2007 i obowiązek podatkowy powstał w każdym przypadku w 2006 r., zaś jedynie w przypadku refaktur wystawionych w grudniu 2006 r. ewentualny obowiązek zapłaty podatku VAT (termin płatności) przypadał na 25 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu korekty leasingodawca powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., w której sąd ten orzekł, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz że przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Przyjmując, że okres przedawnienia roszczeń leasingodawcy z tytułu opłat upływa po trzech latach od zakończenia poszczególnych umów leasingowych, przysługuje Wnioskodawcy prawo do posłużenia się zarzutem przedawnienia w stosunku do części roszczeń wynikających z obecnie wystawionych faktur korygujących (poszczególne umowy wygasały w latach 2008-2009). Biorąc jednak pod uwagę dobrą współpracę z leasingodawcą, jak również fakt, że konieczność zapłaty podatku od towarów i usług od wartości refakturowanego ubezpieczenia wynika ze zmiany wcześniejszej wieloletniej praktyki, akceptowanej zarówno przez organy podatkowe, jaki przez sądy administracyjne, mamy zamiar zrzec się tego prawa i dokonać częściowego odliczenia podatku (zgodnie z naszym stanowiskiem zawartym w dalszej części niniejszego wniosku), dzięki czemu przedmiotowy podatek rzeczywiście nabędzie cech podatku neutralnego, a takim winien być co do istoty.

Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie opisanym powyżej przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez leasingodawcę fakturach korygujących, w szczególności faktur wystawionych po upływie okresu przedawnienia roszczeń leasingodawcy wobec korzystających lecz przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego leasingodawcy a także faktur wystawionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego leasingodawcy, wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przysługuje Jemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez leasingodawcę fakturach korygujących w przypadku faktur wystawionych po upływie okresu przedawnienia roszczeń leasingodawcy wobec Spółki, jednak przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzedającego, jeżeli faktury (korekty) zostaną przez Spółkę uznane i zapłacone. Art. 88 ww. ustawy zawierający katalog sytuacji wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie ogranicza prawa nabywcy do tego obniżenia w sytuacji otrzymania faktury (faktury korygującej) po terminie przedawnienia roszczenia cywilno-prawnego sprzedawcy.

Natomiast w przypadku faktur korygujących wystawionych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego leasingodawcy naszym zdaniem prawo to nam nie przysługuje. Wynika to naszym zdaniem z faktu, że wystawienie faktur za okresy objęte przedawnieniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie kreuje ponownego powstania tego obowiązku w stosunku do transakcji objętych korektą. Po stronie sprzedawcy nie występuje po terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ani prawo ani obowiązek do skorygowania rozliczeń za okresy, których dotyczą faktury korygujące. Zastosowanie zasady neutralności podatku nakazuje naszym zdaniem odpowiednie zastosowanie przepisów po stronie nabywcy. Dla prawa do odliczenia po stronie Spółki obojętne jest także, czy sprzedawca przed wystawieniem faktur korygujących oraz przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonał korekty deklaracji za okresy objęte wystawionym obecnie fakturami korygującymi. W przeciwnym razie w tego rodzaju sytuacjach dla ustalenia prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur korygujących (czy ogólnie faktur VAT) należałoby w pierwszej kolejności weryfikować czy sprzedawca wykazał po swojej stronie ten podatek jako podatek należny. Ww. art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje tego rodzaju przypadków, należy bowiem przyjąć że właściwe rozliczenie się sprzedawcy z jego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług pozostaje w tym zakresie bez wpływu na prawa nabywcy, w związku z czym jedynym kryterium decydującym o prawie nabywcy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony winno być wystawienie faktur (faktur korygujących) a także ich otrzymanie przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzedawcy. Stanowisko przeciwne naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zasadniczo każde świadczenie musi być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce dostawa towarów i świadczenie usług, nie oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług dwa świadczenia nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone tylko z tego powodu, że do poszczególnych jego elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, a leasingodawca.

Zatem koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Podkreślić należy, że – jak słusznie zauważyła Spółka w opisie stanu faktycznego – powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sąd wskazał, iż „przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z analizy wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 1 wynika, iż co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Tak więc istotny jest związek między zakupami a działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo to podlega jednak pewnym ograniczeniom, które zostały wskazane w treści art. 88 ustawy. I tak nie stanowią, między innymi, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym, aby móc odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, przez które należy rozumieć także faktury korygujące, muszą być spełnione warunki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz nie może wystąpić żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy.

Jak wcześniej wskazano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług uwarunkowane jest ich związkiem z czynnościami opodatkowanymi.

Bez znaczenia, dla skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, iż kwoty wynikające z otrzymanych faktur są wierzytelnościami przedawnionymi w rozumieniu art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego ciągników siodłowych. Firma leasingowa skorygowała uprzednio wystawione faktury VAT i opodatkowała koszty ubezpieczenia 22% stawką podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez leasingodawcę fakturach korygujących. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabyte usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie wystąpią inne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy, wykluczające to prawo.

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.