Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-118/15-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Rozliczenie kosztów transportu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i poza strefą.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów transportu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i poza strefą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji mieszanek paszowych, produktów mlekozastępczych, koncentratów i premiksów wykorzystywanych do żywienia zwierząt, których nabywcami są producenci żywca, mleka, jaj i ryb. Spółka posiada na terenie Polski siedem zakładów produkcyjnych (wytwórni pasz), w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Siedziba Spółki oraz jedna z wytwórni pasz znajduje się w miejscowości (\`(...)\`).

W dniu (\`(...)\`) 2014 r. Spółka uzyskała zezwolenie nr (\`(...)\`) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). W ramach nowej inwestycji objętej zezwoleniem Spółka wybuduje w (\`(...)\`) na terenie SSE zakład produkujący tzw. premiksy (dalej: zakład lub wytwórnia premiksów). Premiksy są to dodatki paszowe o dużej zawartości minerałów i witamin, wykorzystywane następnie jako surowiec (dodatek) w procesie produkcji pasz (mieszanek paszowych).

Inwestycja realizowana w ramach wydanego przez SSE zezwolenia zlokalizowana jest na działce gruntu objętej terenem SSE, która sąsiaduje bezpośrednio z dotychczasowym zakładem Spółki, położonym w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), ale znajdującym się poza terenem SSE. Po jej zakończeniu oba zakłady (tj. istniejąca dotychczas poza terenem SSE wytwórnia pasz wraz z budynkiem biurowo-administracyjnym oraz nowo budowana na terenie SSE wytwórnia premiksów) będą ze sobą powiązane w sposób organiczny (np. będą posiadać jedną bramę wjazdową, jedną wagę samochodową, jedno ogrodzenie wokół całego zakładu w (\`(...)\`), itp.) i będą działać pod tym samym adresem, tj. (\`(...)\`).

Docelowo, po zakończeniu inwestycji realizowanej na terenie SSE, na terenie zakładu Spółki w (\`(...)\`) znajdować się będą dwa budynki magazynowe (magazyny):

*   na terenie dotychczasowego zakładu (poza terenem SSE) istnieje magazyn, w którym co do zasady magazynowane są zarówno surowce i materiały do produkcji mieszanek paszowych jak i gotowe mieszanki paszowe (wyroby), wytworzone w wytwórni pasz położonej poza terenem SSE; po uruchomieniu produkcji na terenie SSE, w magazynie tym mogą być również przechowywane wyroby gotowe (premiksy), wytworzone na terenie SSE;

*   na terenie budowanego zakładu w SSE umiejscowiony zostanie magazyn, w którym przechowywane będą surowce i materiałów do produkcji premiksów, tj. wyrobów strefowych.

Spółka planuje, że po zakończeniu inwestycji i uruchomieniu wytwórni premiksów będzie ponosić koszty transportu, dotyczące:

*   transportu do zakładu w (\`(...)\`) surowców i materiałów służących do produkcji mieszanek paszowych (poza terenem strefy) oraz premiksów (zakład na terenie SSE) oraz

*   transportu wyrobów gotowych z zakładu w (\`(...)\`) do nabywców/odbiorców, wytworzonych zarówno w zakładzie położonym poza terenem SSE jak i na terenie SSE.

Transport w obu ww. przypadkach będzie dokonywany zasadniczo przy wykorzystaniu środków transportu (takich jak ciągniki siodłowe wraz z naczepą lub cysterną oraz samochody ciężarowe o mniejszej ładowności – w zależności od potrzeb) należących do usługodawców zewnętrznych (spedytorów, przewoźników, kurierów itp.). Kosztem transportu będzie dla Spółki wynagrodzenie, jakie będzie Ona płaciła danemu usługodawcy zewnętrznemu, ustalone wg stawek za kilometr przebiegu i odległości przejechanej w ramach danego zlecenia transportowego, wynikające z zawieranych umów.

Spółka planuje, że po uruchomieniu produkcji w zakładzie premiksów dochodzić będzie do sytuacji, w której tymi samymi środkami transportu w ramach jednego zlecenia transportowego przewożone będą zarówno surowce i materiały, wykorzystywane następnie do produkcji wyrobów w zakładzie położonym na terenie SSE jak i w zakładzie położonym poza terenem SSE, a także wyroby gotowe, wytworzone zarówno na terenie SSE jak i poza nią. W związku z powyższym po stronie Spółki pojawiło się pytanie, w jaki sposób powinna Ona podzielić pojawiające się w przyszłości koszty transportu przy łączonych transportach, tak aby dokonane rozliczenie kosztów transportu było prawidłowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W chwili obecnej Spółka planując transport surowców lub materiałów do produkcji albo wyrobów gotowych do nabywców/odbiorców korzysta ze specjalistycznego oprogramowania, które pozwala jej ustalić optymalną trasę przejazdu środka transportu uwzględniając jego ładowność. Tak ustalona i zatwierdzona trasa przejazdu (zlecenie transportowe) może obejmować kilka pozycji, związanych z dostawą do różnych podmiotów, lub też dostawą różnych ładunków (różnych mieszanek pasz lub premiksów). Zlecenie transportowe przekazywane jest następnie do realizacji wybranemu przewoźnikowi, a po jego wykonaniu Spółka na podstawie faktury ponosi koszt związany z zapłatą wynagrodzenia przewoźnika za wykonaną usługę. Kwota tego kosztu (całego zlecenia transportowego) jest następnie rozdzielana przez Spółkę na koszt transportu dotyczący każdej z poszczególnych pozycji znajdującej się w danym zleceniu transportowym z wykorzystaniem klucza podziałowego nazywanego „algorytmem transportowym”.

Stosowanie „algorytmu transportowego” w praktyce wygląda w sposób następujący:

*   na terenie zakładu w (\`(...)\`) znajduje się waga samochodowa, którą waży się każdy samochód przed i po dokonaniu załadunku/rozładunku; po dokonaniu ważenia wystawiany jest kwit/dokument, zawierający dokładną wagę ładunku;

*   na podstawie ww. kwitu/dokumentu zawierającego wagę ładunku wystawiany jest w programie księgowo-logistyczno-magazynowym dokument PZ lub WZ, dotyczący ilości (wagi) przyjmowanych surowców i materiałów oraz rozchodowanych wyrobów, związanych z każdą pozycją danego zlecenia transportowego;

*   ze zlecenia transportowego wynika, jaką odległość (w kilometrach) przejechał samochód w odniesieniu do każdej poszczególnej pozycji w nim ujętej;

*   na podstawie faktury Spółka zna łączny koszt związany z wykonaniem danej usługi transportowej (zlecenia transportowego).

Dysponując ww. danymi, które są pewne i rzetelnie ustalone, Spółka:

1.  Oblicza „tono-kilometry” dla każdej poszczególnej pozycji realizowanej jednym zleceniem transportowym, poprzez przemnożenie ilości transportowanych ładunków (w tonach/kg) w ramach danej pozycji zlecenia przez odległość do siedziby klienta (w km) wg wzoru: waga w tonach x liczba km = X;
2.  Następnie Spółka sumuje wszystkie „tono-kilometry” dla całego zlecenia transportowego (wg wzoru: X + X +\`(...)\` = Y);
3.  W dalszej kolejności Spółka oblicza procentowy (%) wskaźniki alokacji kosztów liczony jako udział „tono-kilometrów” ustalonych dla każdej pozycji zlecenia (X) w całości „tono-kilometrów” danego transportu (Y) wg wzoru: X/Y\*100% = Z%;
4.  Na końcu Spółka ustala koszty transportu każdej z pozycji zawartej w zleceniu transportowym mnożąc wskaźnik alokacji kosztów ustalony dla danej pozycji zlecenia przez koszt całego zlecenia transportowego wg wzoru: Z% x koszt transportu = koszt transportu danej pozycji zlecenia.

Spółka – po zakończeniu inwestycji na terenie SSE (tj. oddaniu wytwórni premiksów do użytkowania) – chciałaby w dalszym ciągu stosować ww. algorytm transportowy dla celów bezpośredniego ustalenia, jaka część ponoszonych przez Nią kosztów transportu winna być przyporządkowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej), a jaka do kosztów działalności podlegającej opodatkowaniu (pozastrefowej) – w przypadku przewozu jednym środkiem transportu różnych ładunków, związanych zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której Spółka będzie transportowała do nabywców (odbiorców) jednym środkiem transportu swoje wyroby, wytworzone zarówno w zakładzie położonym poza terenem (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) jak i wyroby wytworzone na terenie SSE (w taki sposób, że jedno zlecenie transportowe będzie zawierało kilka pozycji dotyczących np. transportu do różnych odbiorców lub różnego rodzaju wyrobów), prawidłowym będzie ustalanie przez Spółkę procentowego udziału (w jakim ma się liczba tzw. tono-kilometrów obliczona dla każdej poszczególnej pozycji zlecenia transportowego w stosunku do sumy wszystkich tono-kilometrów obliczonych w ramach danego zlecenia transportowego), a następnie dokonanie przez Spółkę przyporządkowania tym procentowym udziałem tej części kosztów transportu, która dotyczy pozycji zlecenia transportowego związanych z dostawą wyrobów wytworzonych na terenie SSE do działalności zwolnionej z opodatkowania i odpowiednio tej części kosztów transportu, która dotyczy pozycji zlecenia transportowego związanych z dostawą wyrobów wytworzonych poza terenem SSE, do działalności podlegającej opodatkowaniu?
2.  Czy w sytuacji, w której Spółka będzie transportowała jednym środkiem transportu surowce lub materiały, wykorzystywane następnie do produkcji wyrobów zarówno w zakładzie położonym poza terenem SSE, jak i w zakładzie położonym na terenie SSE (w taki sposób, że jedno zlecenie transportowe będzie zawierało kilka pozycji dotyczących np. transportu różnych materiałów lub surowców, lub też jedynie jedną pozycję, lecz dotyczącą materiałów lub surowców które po przywiezieniu do zakładu w (\`(...)\`) zostaną przyjęte dokumentami PZ w części do magazynu umiejscowionego poza terenem SSE, a w części do magazynu położonego na terenie SSE – i tak też zostaną one następnie rozchodowane na produkcję wyrobów) prawidłowym będzie ustalanie przez Spółkę procentowego udziału (w jakim ma się liczba tzw. tono-kilometrów obliczona dla każdej poszczególnej pozycji zlecenia transportowego lub dokumentu PZ w stosunku do sumy wszystkich tono-kilometrów obliczonych w ramach danego zlecenia transportowego), a następnie dokonanie przez Spółkę przyporządkowania tym procentowym udziałem tej części kosztów transportu, która dotyczy pozycji zlecenia transportowego lub dokumentów PZ związanych z materiałami lub surowcami wykorzystywanymi do produkcji wyrobów w zakładzie położonym na terenie SSE, do działalności zwolnionej z opodatkowania i odpowiednio tej części kosztów transportu, która dotyczy pozycji zlecenia transportowego lub dokumentów PZ związanych z materiałami lub surowcami wykorzystywanymi do produkcji wyrobów w zakładzie położonym poza terenem SSE, do działalności podlegającej opodatkowaniu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 wyrażonego w złożonym wniosku Spółka stoi na stanowisku, że podział kosztów ponoszonych przez Nią w związku z transportem jednym samochodem wyrobów gotowych wytworzonych zarówno na terenie SSE, jaki wyrobów wytworzonych poza terenem SSE może być dokonywany przy zastosowaniu bezpośredniego, rzeczywistego klucza podziału, polegającego na ustaleniu procentowego udziału tzw. tono-kilometrów obliczonych dla każdej poszczególnej pozycji zlecenia transportowego w łącznej liczbie wszystkich tono-kilometrów danego zlecenia transportowego. W takim przypadku iloczyn poniesionych przez Spółkę kosztów transportu oraz procentowego udziału tono-kilometrów, dotyczących transportowanych w ramach danego zlecenia wyrobów strefowych lub pozastrefowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów odpowiednio w działalności zwolnionej z opodatkowania oraz w działalności podlegającej opodatkowaniu.

W odniesieniu do pytania nr 2 wyrażonego w złożonym wniosku Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowym postępowaniem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dokonywanie przez Nią podziału kosztów związanych z transportem jednym samochodem materiałów lub surowców, wykorzystywanych następnie do produkcji wyrobów zarówno na terenie SSE jak i poza nią, według rzeczywistego, bezpośredniego klucza podziału opartego na stosunku, w jakim pozostają tzw. tono-kilometry obliczone dla przewożonych materiałów lub surowców dla potrzeb danego zakresu prowadzonej działalności (zwolnionego lub opodatkowanego), ustalone wg pozycji w zleceniu transportowym lub wg dokumentu PZ, w łącznej liczbie tono-kilometrów obliczonych dla danego zlecenia transportowego, a następnie przyporządkowanie tak ustalonych kosztów odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania i do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnej szczególnej regulacji w zakresie zasad kwalifikowania kosztów związanych z przychodami uzyskiwanymi z działalności zwolnionej z opodatkowania, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia. Wynika z tego, że przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania winno nastąpić na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie, takich samych, jakie stosuje się przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów działalności podlegającej opodatkowaniu.

Spółka winna zatem na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych precyzyjnie ustalić koszty o charakterze bezpośrednim, ponoszone celowo i cechujące się związkiem przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz koszty pośrednie, których poniesienie jest uzasadnione i konieczne dla prowadzenia tej działalności. W tym zakresie Spółka w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2015 r. o sygn. IBPBI/2/4510-94/15/SD, w której stwierdził On, że „W związku z powyższym w odniesieniu do omawianego zagadnienia zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, podstawowym kryterium kwalifikowania kosztów jest cel w jakim zostały one poniesione. Następnie koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych”.

W odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim przepisy ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych przewidują możliwość ich ustalenia i przyporządkowania do danego źródła przychodów bądź to w sposób bezpośredni, bądź też – w sytuacji, gdy są one związane zarówno z działalnością zwolnioną z opodatkowania jak i działalnością opodatkowaną, a nie jest możliwe ustalenie, w jakiej wysokości dotyczą danego źródła przychodów –- poprzez zastosowanie proporcji przychodowej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy. Należy wyraźnie podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu stosowanie proporcji przychodowej dla podziału kosztów pośrednich, wspólnych dla działalności zwolnionej i opodatkowanej, jest rozwiązaniem dopuszczalnym przez ustawę jedynie w ostateczności, gdy „(\`(...)\`) nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, (\`(...)\`)”. A contrario, w sytuacji, gdy możliwe jest na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych i dokumentów księgowych dokładne ustalenie kosztów pośrednich związanych z danym rodzajem działalności, to ich bezpośrednie przyporządkowanie do danego źródła przychodów jest postępowaniem prawidłowym i pożądanym przez ustawodawcę.

Prezentowane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1228/14/SD, w której stwierdzono, że „Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. (…) Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. (…) Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu”.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku możliwe i dokonywane jest przez Spółkę precyzyjne ustalenie, ile dokładnie wynoszą koszty związane z transportem każdego nabywanego surowca lub materiału do produkcji oraz każdego sprzedawanego wyrobu, dostarczanego do nabywcy lub odbiorcy. W przypadku Spółki jest to niezwykle ważne, bowiem produkowany przez Nią wyrób – pasze dla zwierząt – jest wyrobem masowym, o dużej objętości, w przypadku którego koszt jego transportu jest istotną pozycją po stronie Spółki, wpływającą na opłacalność dokonywanych dostaw.

Spółka posiada w tym celu rozbudowane, wyspecjalizowane oprogramowanie, służące planowaniu tras przejazdów samochodów w sposób jak najbardziej optymalny i ekonomiczny, które oblicza odległości pokonywane przez samochody w odniesieniu do każdego poszczególnego zlecenia transportowego jak i każdej jego pozycji. Analogicznie każdy transportowany ładunek jest ważony, a dokument wagowy jest podstawą wygenerowania w systemie księgowo-logistyczno-magazynowym Spółki dokumentów księgowych (PZ, WZ) będących podstawą do ujmowania w księdze rachunkowej kosztów i przychodów związanych z dokonywanymi transportami. W przypadku Spółki istnieje zatem możliwość ustalenia – na podstawie posiadanych dowodów księgowych oraz prowadzonych ksiąg rachunkowych – dokładnej wartości kosztu, jaki przypada na każde poszczególne zlecenie transportowe i każdą jego pozycję, poprzez wyliczenie i zastosowanie tzw. algorytmu transportowego opisanego w stanie faktycznym wniosku.

Spółka uważa, że w sytuacji, gdy w przyszłości przedmiotem transportu będą wyroby wytworzone na terenie SSE w ramach zezwolenia, lub materiały i surowce do ich produkcji, to prawidłowym postępowaniem będzie przyporządkowanie do działalności zwolnionej z opodatkowania jedynie tej części kosztów transportu, która w sposób rzeczywisty i bezpośredni dotyczy działalności zwolnionej. Jeżeli zatem z otrzymywanych zewnętrznych, obcych dowodów księgowych – tj. faktur sprzedaży usług transportowych, najczęściej zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym – nie będzie wynikało wprost, jaka wielkość kosztu dotyczy bezpośrednio działalności zwolnionej z opodatkowania, to Spółka będzie uprawniona ten koszt podzielić bezpośrednim kluczem podziału, obliczonym ww. algorytmem transportowym.

Spółka podkreśla, że stosowanie tzw. klucza bezpośredniego podziału kosztu, ustalonego na podstawie rzeczywistych danych dotyczących wykorzystania danej usługi/towaru dla potrzeb danego rodzaju działalności, musi być odróżnione od tworzenia proporcji przychodowych nieznanych ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezpośredni klucz podziału kosztu opiera się na obiektywnych informacjach jak np. godziny czasu pracy, przejechane kilometry, wykorzystana powierzchnia magazynowa itp., które są gromadzone i weryfikowalne na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych i posiadanych dokumentów księgowych. Jest to rzeczywisty podział kosztu wynikającego np. z jednej pozycji na fakturze zakupu, wg jego faktycznego „zużycia/wykorzystania” dla potrzeb danego rodzaju działalności.

Stosowanie kluczy bezpośredniego podziału kosztów o charakterze pośrednim w przypadku prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania (na terenie SSE w ramach zezwolenia) oraz działalności podlegającej opodatkowaniu (poza terenem SSE, lub poza zakresem zezwolenia) było wielokrotnie akceptowane przez Ministra Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach, dotyczących podatników prowadzących działalność na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r. o sygn. IBPBI/2/423-976/09/SD podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: „Spółka stoi na stanowisku, iż zasadą jest precyzyjne wydzielenie rzeczywistych kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową. Pozostałe koszty, w stosunku do których precyzyjna ich alokacja jest niemożliwa lub wyjątkowo utrudniona, dopuszczalne jest określenie dla poszczególnych kategorii kosztów rodzajowych kluczy alokacji. Powinny być one tak skonstruowane, aby w możliwie najbardziej precyzyjny sposób alokowane koszty odpowiadały podziałowi na działalność strefową i pozastrefową. (…).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionych poniżej kluczy alokacji dla kosztów logistyki i magazynowania, a w tym:

1.  kosztów logistyki – klucza alokacji według ilości wywiezionych palet dotyczących produktów objętych działalnością strefową w ogólnej ilości palet wywiezionych z magazynu;
2.  kosztów magazynowania – klucza alokacji według powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania palet związanych z działalnością strefową w ogólnej powierzchni magazynowej;

W odniesieniu do kosztów logistyki i magazynowania, zdaniem Spółki kluczem alokacji w sposób najbardziej precyzyjny oddającym strukturę ponoszonych kosztów, będzie ogół czynności, które niezbędne są do przechowania oraz wysyłki określonych produktów, ilość wykonywanych czynności zależna jest z kolei odpowiednio od ilości palet, które poddawane są procesom logistycznym oraz powierzchni magazynowanej, które te zajmują. (\`(...)\`)”.

Przedstawione powyżej stanowisko podatnika (dotyczące także stosowania innych kluczy alokacji) zostało uznane za prawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe”.

Spółka zwraca uwagę, że zaakceptowany w ww. interpretacji klucz podziału kosztów logistyki (obejmujących w sobie koszty transportu) wg rzeczywistego przewozu palet z wyrobami strefowymi w ogólnej liczbie przewożonych palet jest co do zasady tożsamy z proponowanym przez Spółkę, opierającym się na jeszcze bardziej precyzyjnie obliczonych tono-kilometrach przewozu ładunków „strefowych” w łącznej liczbie wszystkich obliczonych tono-kilometrów przewozu ładunków.

Stanowisko akceptujące stosowanie bezpośrednich kluczy podziału kosztów wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 11 października 2011 r. o sygn. ILPB3/423-315/11-3/MM, stwierdzając w nim „Mając na uwadze powyższe, wskazane przez Wnioskodawcę w krokach nr 1 i 2 zasady podziału kosztów w celu przypisania ich do kosztów działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Według art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem , z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody ze źródła podlegające w części opodatkowaniu, nie ponosząc w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje dochody z tego źródła, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku, wówczas nie istnieją przesłanki do zastosowania ww. art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie jest w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu związane z dochodami ze źródła podlegającymi opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z dochodami zwolnionymi.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a ww. ustawy jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródła, z którego dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ww. ustawy. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Dopiero jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich podatników.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty transportu dotyczące działalności gospodarczej na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, czyli takiej, z której dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i prowadzonej poza strefą. Zatem, koszty te związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca ma jednak możliwość precyzyjnego przyporządkowania ich do przychodów strefowych i pozastrefowych. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. W związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2, że opisany we wniosku podział kosztów transportu może być dokonywany przy zastosowaniu rzeczywistego, bezpośredniego klucza podziału, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony w prowadzonym postępowaniu do badania stanu faktycznego danej sprawy, a tym samym do oceny prawidłowości zakwalifikowania poszczególnych wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.