Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.902.2016.2.BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-23
Teza: rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 20 października 2016 r., uzupełnionym 12 i 15 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.902.2016.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 i 15 grudnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna powstała 24 października 2013 r. i zgodnie z umową Spółki pierwszy rok obrotowy trwał od 24 października 2013 r. do 31 października 2015 r. Spółka zgodnie z obowiązującymi w dacie jej powstania przepisami, nie była podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatnikami byli jej wspólnicy i akcjonariusze.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U z 2013 r., poz. 1387) spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Jednak zgodnie z przepisami przejściowymi (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.) w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym w pierwszym roku obrotowym swojej działalności rozpoczynającym się w dniu rejestracji tj. 24 października 2013 r., a kończącym się w dniu 31 października 2015 r. Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stał się tym podatnikiem od początku kolejnego roku obrotowego tj. od 1 listopada 2015 r.

W dniu 17 czerwca 2015 r. Spółka wyemitowała akcje o wartości emisyjnej wyższej niż wartość nominalna. Na mocy aktu notarialnego z 17 czerwca 2015 r. akcje zostały objęte przez Spółkę prawa handlowego, która na jego pokrycie wniosła aport w postaci nieruchomości gruntowej. Wartość godziwa nieruchomości wynikająca z wyceny rzeczoznawcy była równa wartości emisyjnej objętych akcji. Nadwyżka wartości emisyjnej nad wartością nominalną została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Nieruchomość została zaewidencjonowana w ewidencji środków trwałych w wartości rynkowej wynikającej z wyceny zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 1994 r. Nr 121, poz. 591).

W dniu 23 października 2015 r. Wnioskodawca wniósł aportem w/w nieruchomość do Spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki. Wartość nominalna objętych udziałów była równa wartości godziwej wnoszonej nieruchomości, a tym samym równa wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych. Aport został zarejestrowany 27 listopada 2015 r. i w tym dniu Spółka dokonała rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu wnoszonego aportu. Spółka określiła wartość przychodów na poziomie wartości nominalnej objętych udziałów i wartość kosztów w wysokości wartości księgowej wnoszonej nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo określając przychód z tytułu wniesionego aportu na poziomie wartości nominalnej obejmowanych udziałów ?

Zdaniem Spółki, Spółka w dacie emisji akcji i wydania ich w zamian za otrzymanie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym zastosowała do wyceny składników majątku trwałego wprowadzanych do ewidencji zasady wynikające z art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o rachunkowości. Spółka przyjęła do ewidencji przedmiotową nieruchomość w wartości godziwej równej wartości emisyjnej wydawanych akcji, nie wyższej od jej wartości rynkowej wynikającej z wyceny.

Ponieważ przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością gruntową, Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych związanych z jej użytkowaniem.

W dniu 23 października 2015 r. Spółka wniosła przedmiotową nieruchomość do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały tej Spółki. Rejestracja transakcji została dokonana przez Sąd 27 listopada 2015 r. Ponieważ w dacie rejestracji transakcji aportu Spóła była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dla celów podatkowych Spółka określiła przychód z tytułu wniesionego aportu na poziomie wartości nominalnej objętych udziałów. Reasumując, w przypadku wniesienia aportem nieruchomości otrzymanej przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, w okresie kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód będzie stanowić wartość nominalna objętych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objecie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b updop wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia; koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 lub 3 oraz ust. 1o.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów podmiot wnoszący wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 czerwca 2015 r. Spółka wyemitowała akcje o wartości emisyjnej wyższej niż wartość nominalna. Na mocy aktu notarialnego z tego samego dnia akcje zostały objęte przez Spółkę prawa handlowego, która na jego pokrycie wniosła aport w postaci nieruchomości gruntowej. Wartość godziwa nieruchomości wynikająca z wyceny rzeczoznawcy była równa wartości emisyjnej objętych akcji. Nadwyżka wartości emisyjnej nad wartością nominalną została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Nieruchomość została zaewidencjonowana w ewidencji środków trwałych w wartości rynkowej wynikającej z wyceny. Wnioskodawca 23 października 2015 r. wniósł aportem ww. nieruchomość gruntową do Spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki. Wartość nominalna objętych udziałów była równa wartości godziwej wnoszonej nieruchomości, a tym samym równa wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych. Aport został zarejestrowany 27 listopada 2015 r. i w tym dniu Spółka dokonała rozliczenia przychodów z tytułu wnoszonego aportu.

W niniejszej sprawie, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja, zgodnie z jej zakresem ujętym w treści sformułowanego pytania, nie rozstrzyga kwestii związanej z obowiązującym Wnioskodawcę rokiem podatkowym. Okoliczność ta została potraktowana jako element stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.