Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-481/10-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-13
Teza: Opodatkowanie dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2010 r. (data wpływu 21.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny - jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zapłaty (wykazania) przez Wnioskodawcę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od uzyskanego dochodu z umorzenia udziałów,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów oraz prawidłowości ustalenia dochodu z tego tytułu.

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy będąc właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej Spółka) zamierza darować Wnioskodawcy części powyższych udziałów. Na skutek zawartej umowy darowizny Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki i wstąpi do spółki na warunkach przysługujących dotychczas jego ojcu.

W przyszłości może zaistnieć sytuacja, że dojdzie do umorzenia powyższych udziałów darowanych Wnioskodawcy przez ojca w trybie umorzenia przymusowego (bez zgody wspólnika) albo dobrowolnego (za zgodą wspólnika) zgodnie z art. 199 K.s.h.

Wynagrodzenie jakie w takiej sytuacji otrzyma Wnioskodawca z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

Zarówno ojciec Wnioskodawcy jak i Wnioskodawca są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa spółki przewiduje w swojej treści możliwość umorzenia udziałów.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tut. organ podatkowy wezwał telefonicznie pełnomocnika Wnioskodawcy w dniu 06.08.2010 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. wyjaśnienie w jaki sposób nastąpi nabycie przedmiotowych udziałów przez Wnioskodawcę, ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie nastąpi w drodze darowizny, natomiast w swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż „ … nabyte przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem w drodze darowizny …”.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 06 sierpnia 2010 r. (data nadania 11.08.2010 r., data wpływu 13.08.2010 r.), w którym poinformował, iż udziały, które są przedmiotem zapytania (zgodnie z opisem stanu przyszłego – pozycja 54 wniosku) zostaną nabyte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie (w drodze darowizny).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia tych udziałów?
2.  Czy ewentualny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% Wnioskodawca będzie zobligowany zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki wynagrodzenie za udziały, a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości wskazanej w pytaniu pierwszym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych — dalej jako u.p.d.o.f. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

Na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy m. in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 u.p.d.o.f. „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej jako Ksh (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do treści art. 199 § 1 Ksh udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dobrowolnego odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o.u.p.d.o.f. będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno w zakresie ustalania dochodu (art. 9 ustawy u.p.d.o.f.), jak i podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.).

Reasumując w świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego udziałów, które mają być nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Ad. 2.

Natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% Wnioskodawca będzie zobligowany zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynagrodzenie za udziały, a kosztami uzyskania tego przychodu w powyżej wskazanej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów oraz prawidłowości ustalenia dochodu z tego tytułu, natomiast w części dotyczącej zapłaty (wykazania) przez Wnioskodawcę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od uzyskanego dochodu z umorzenia udziałów uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni ( art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m. in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji)
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód, jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów na rzecz spółki zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje tę czynność, jako udział w zyskach osób prawnych, zawarty w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe, ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, w trybie umorzenia przymusowego (bez zgody wspólnika) albo dobrowolnego (za zgodą wspólnika), zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalona w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Przechodząc do udzielenia odpowiedzi na pytanie Nr 2 wniosku dotyczącego zapłaty (wykazania) przez Wnioskodawcę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od uzyskanego dochodu z umorzenia udziałów, organ podatkowy na wstępie wyjaśnia, iż spółka, jako płatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy zobowiązana będzie do pobrania, odprowadzenia i wykazania w stosownej deklaracji (PIT-8AR) zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie Wnioskodawca, na co wskazuje treść stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do tego pytania, co tym samym przyczyniło się do uznania stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Obowiązek zapłaty i wykazania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyska przedmiotowy przychód wystąpi bowiem tylko wówczas, gdy płatnik (spółka, która dokona umorzenia udziałów) nie pobierze od uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, o którym mowa w powołanym art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej ( art. 45 ust. 3b ww. ustawy).

Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 omawianej ustawy, płatnik (spółka) jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, jak słusznie wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku odnośnie pytania Nr 2 wniosku, dochodem z tytułu umorzenia udziałów, które Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny, będzie nadwyżka przychodu (wynagrodzenia) otrzymanego od spółki w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w wysokości ich wartości z dnia nabycia w drodze darowizny, na co ściśle wskazuje treść powołanego powyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalona w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), natomiast dochodem z tytułu umorzenia udziałów, które Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w wysokości ich wartości z dnia nabycia w drodze darowizny, na co ściśle wskazuje treść art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy zobowiązana będzie do pobrania, odprowadzenia i wykazania w stosownej deklaracji (PIT-8AR) zryczałtowanego 19% podatku dochodowego. Obowiązek zapłaty i wykazania w stosownym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyska przedmiotowy przychód wystąpi bowiem tylko wówczas, gdy płatnik (spółka, która dokona umorzenia udziałów) nie pobierze od uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (art. 45 ust. 3b ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.