Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.639.2022.4.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-29
Teza: W zakresie ustalenia czy: - wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 1, stanowiącej własność Miasta, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który został rozpoznawany w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 1; - wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 2, która ma stać się własnością Miasta w przyszłości, będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który powinien być rozpoznawany proporcjonalnie w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 2; - nieodpłatne użyczenie Wnioskodawcy części pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy w granicach części Działki 1 oraz przyległej części gruntu miejskiego, w celu wykonania Inwestycji Drogowej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia; - nieodpłatne przejście z mocy prawa własności części Działki 1 na rzecz Miasta oraz nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na Inwestycję Drogową nie stanowi przychodu Wnioskodawcy; - nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę własności części Działki 2 oraz nakładów poniesionych na Inwestycję Drogową nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy; - wydatek, który zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta tytułem Kwoty Partycypacji, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który należy rozpoznać w momencie jego poniesienia; - w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi na rzecz Miasta, kosztem uzyskania przychodu będzie część ceny nabycia Nieruchomości Większej, powiększonej o koszty związane z jej zakupem, przykładowo koszty sporządzenia aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych, w proporcji jaką powierzchnia Nieruchomości pod Budowę Drogi stanowi część powierzchni Nieruchomości Większej; - w przypadku uznania stanowiska w pytaniu nr 6 za prawidłowe, czy zwrot przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy części wydatku poniesionego tytułem Kwoty Partycypacji będzie stanowić jego przychód w momencie otrzymania.
Słowa kluczowe: data; drogi; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 września 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 23 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

\- wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 1, stanowiącej własność Miasta, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który został rozpoznawany w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 1;

\- wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 2, która ma stać się własnością Miasta w przyszłości, będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który powinien być rozpoznawany proporcjonalnie w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 2;

\- nieodpłatne użyczenie Wnioskodawcy części pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy w granicach części Działki 1 oraz przyległej części gruntu miejskiego, w celu wykonania Inwestycji Drogowej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

\- nieodpłatne przejście z mocy prawa własności części Działki 1 na rzecz Miasta oraz nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na Inwestycję Drogową nie stanowi przychodu Wnioskodawcy;

\- nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę własności części Działki 2 oraz nakładów poniesionych na Inwestycję Drogową nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy;

\- wydatek, który zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta tytułem Kwoty Partycypacji, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który należy rozpoznać w momencie jego poniesienia;

\- w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi na rzecz Miasta, kosztem uzyskania przychodu będzie część ceny nabycia Nieruchomości Większej, powiększonej o koszty związane z jej zakupem, przykładowo koszty sporządzenia aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych, w proporcji jaką powierzchnia Nieruchomości pod Budowę Drogi stanowi część powierzchni Nieruchomości Większej;

\- w przypadku uznania stanowiska w pytaniu nr 6 za prawidłowe, czy zwrot przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy części wydatku poniesionego tytułem Kwoty Partycypacji będzie stanowić jego przychód w momencie otrzymania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „ Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się działalnością deweloperską. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingiem podziemnym, niezbędną infrastrukturą techniczną oraz elementami zagospodarowania terenu na nieruchomościach gruntowych będących własnością Wnioskodawcy. Inwestycja realizowana jest w dwóch etapach na dwóch oddzielnych nieruchomościach, dla których prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste.

Etap inwestycji na pierwszej nieruchomości (dalej: „Działka 1”) został ukończony w lipcu 2021 r., tj. Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta X o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania budynku mieszkalnego oraz przeniósł na klientów własności nieruchomości lokalowych na mocy przyrzeczonych umów sprzedaży (dalej: „Inwestycja 1”).

Z kolei etap inwestycji na drugiej nieruchomości (dalej: „Działka 2”) jest obecnie w trakcie realizacji, tj. Wnioskodawca uzyskał w lipcu 2022 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta X w zakresie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Obecnie odbywa się proces przenoszenia nieruchomości lokalowych na rzecz klientów na mocy przyrzeczonych umów sprzedaży. W związku z tym, zakończenie omawianego etapu planowane jest na drugą połowę 2022 r. (dalej: „Inwestycja 2”).

Funkcjonowanie Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 zależy od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych i infrastrukturą publiczną wobec czego koniecznym jest odpowiednie przebudowanie przylegających dróg. Zgodnie z otrzymanymi przez Wnioskodawcę decyzjami Zarządu Dzielnicy Miasta X, ustalającymi warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2, koniecznym jest spełnienie przez Wnioskodawcę następujących warunków:

a) obsługa komunikacyjna Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 nastąpi od wyznaczonej ulicy (dalej: „Wyznaczona Ulica”);

b) Wnioskodawca winien uwzględnić w koncepcji obsługi komunikacyjnej taką szerokość pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy, która umożliwi jej poszerzenie w celu wybudowania chodnika o szerokości 2 (dwóch) metrów na szerokości planowanej inwestycji (dalej: „Inwestycja Drogowa”);

c) w przypadku Działki 1 część tej nieruchomości stanie się własnością Miasta X z mocy prawa (co już miało miejsce i szczegóły przeniesienia własności zostały opisane poniżej), zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział Działki 1 stanie się ostateczna, zaś Wnioskodawca zrzeknie się przysługującego mu na podstawie art. 98 ust. 3 ww. ustawy odszkodowania (co również miało już miejsce); natomiast w przypadku Działki 2 Wnioskodawca winien wyrazić wolę przekazania na rzecz Miasta X, nieodpłatnie w trybie art. 9021 Kodeksu cywilnego, aktem notarialnym część tej nieruchomości będącej jego własnością; tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać odpowiedniego podziału Działki 1 oraz Działki 2 i następnie wydzielone działki zostaną przeznaczone pod drogę publiczną stanowiącą część Wyznaczonej Ulicy (co miało już miejsce w przypadku Działki 1);

d) w celu zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2, przed oddaniem do użytkowania należy doprowadzić pas drogowy Wyznaczonej Ulicy do warunków zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 124);

e) szczegółowe ustalenia dotyczące przekazania Miasta X części nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, w skład której będzie wchodzić grunt i naniesienia zostaną ujęte w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a (…), której podpisanie powinno nastąpić przed uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Tym samym w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2, własność części Działki 1 została przeniesiona z mocy prawa na rzecz Miasta, przy czym Wnioskodawca nie uzyskał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia oraz Wnioskodawca zdecydował się przekazać nieodpłatnie Miasta X część Działki 2, zrealizować na swój koszt Inwestycję Drogową i zrzec się przysługującego mu odszkodowania z tytułu poniesionych nakładów.

Przy nabyciu Działki 1 oraz Działki 2 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem 25 kwietnia 2019 r. (wraz z późniejszym aneksem z 19 sierpnia 2020 r., który rozszerzał zobowiązania Wnioskodawcy o działania na Działce 2 w zw. z Inwestycją 2) Wnioskodawca zawarł z Miastem X (dalej: „Miasto”) umowę w zakresie przebudowy Wyznaczonej Ulicy polegająca na poszerzeniu pasa drogowego oraz wybudowaniu chodnika o szerokości 2 (dwóch) metrów na długości Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 (dalej: „Umowa”).

W dniu kiedy decyzja zatwierdzająca podział Działki 1 stała się ostateczna, tj. 31 lipca 2021 r., Miasto zostało właścicielem Działki 1 zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawca zrzekł się odszkodowania za przeniesienie własności części Działki 1, ponadto zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Miasto umową przekazania, o której mowa w art. 9021 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Działki 2 zajętej pod Inwestycję Drogową, poniesienia wszelkich kosztów wykonania Umowy (w tym koszt realizacji Inwestycji Drogowej na części Działki 1 oraz Działki 2, koszt zapewnienia przewidzianych prawem nadzorów technicznych nad realizowanymi pracami budowlanymi przez osoby posiadające stosowne uprawnienia budowlane w zakresie nadzorowanych prac, koszty przygotowania odpowiedniej dokumentacji, koszty geodety), udzielenia rękojmi za wady i gwarancji jakości wykonanych robót budowlanych w ramach Umowy na okres 36 (trzydziestu sześciu) miesięcy, nieodpłatnego przeniesienia na Miasto nakładów poniesionych na Inwestycję Drogową na części Działki 1 oraz Działki 2 oraz zrzekł się roszczeń z tytułu poniesienia tych nakładów, należnego mu prawa do wszelkich odszkodowań oraz innych kwot, które mogą powstać z tytułu utraty praw do części Działki 1 oraz Działki 2 wydzielonych pod Inwestycję Drogową.

Zatem w przypadku Działki 1, po wydaniu przez uprawniony organ decyzji zatwierdzających podział, Działka 1 stała się własnością Miasta w trybie przewidzianym w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku Działki 2 Wnioskodawca po dokonaniu budowy Inwestycji Drogowej, wydaniu przez uprawniony organ decyzji zatwierdzających podział Działki 2 oraz po uzyskaniu przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji 2, przekaże na rzecz Miasta nieodpłatnie - w trybie art. 9021 Kodeksu cywilnego - aktem notarialnym część Działki 2, będącej jego własnością, a zajętej pod Inwestycję Drogową.

Z kolei Miasto zobowiązało się na mocy Umowy do nieodpłatnego użyczenia Wnioskodawcy części pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy w granicach części Działki 1 oraz przyległej części gruntu miejskiego, w celu wykonania Inwestycji Drogowej. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się do używania gruntu będącego przedmiotem użyczenia wyłącznie na cele związane z realizacją Inwestycji Drogowej, w tym również na cele związane z potrzebami zarządzania drogami lub ruchu drogowego, a także na cele związane z potrzebami obsługi użytkowników ruchu. Dodatkowo Miasto zaoferowało wsparcie Wnioskodawcy m.in. w zakresie wydania decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz wydania decyzji o pozwoleniu na budowę na podstawie kompletnej dokumentacji, przygotowanej przez Wnioskodawcę, w celu wydzielenia nieruchomości niezbędnych pod budowę Inwestycji Drogowej.

Podsumowując Wnioskodawca poniósł wszystkie koszty realizacji Inwestycji Drogowej na części Działki 1 i Działki 2, w tym przede wszystkim wydatki na wybudowanie odpowiedniego chodnika (dalej: „Koszty Inwestycji Drogowej”), przy czym należy zaznaczyć, że Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 2 zostały poniesione przed dokonaniem nieodpłatnego przeniesienia własności tego gruntu na rzecz Miasta, zrzekł się odszkodowania z tytułu przeniesienia własności części Działki 1 na Miasto w trybie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz dokona nieodpłatnego przeniesienia części Działki 2 wraz z naniesieniami (tj. wybudowaną Inwestycją Drogową na tym gruncie) na rzecz Miasta. W zakresie zrealizowanej już Inwestycji 1, Koszty Inwestycji Drogowej zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, przy czym koszty te były rozliczane sukcesywnie wobec sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych (przychód powstawał w momencie sprzedaży danego lokalu), gdzie wydatek na Koszt Inwestycji Drogowej rozkładany był proporcjonalnie do wartości danego lokalu w stosunku do całej Inwestycji 1. W przypadku wciąż realizowanej Inwestycji 2, Wnioskodawca planuje zaliczyć Koszty Inwestycji Drogowej analogicznie do sposobu rozliczania tych wydatków przy Inwestycji 1, tj. do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, sukcesywnie wobec sprzedaży poszczególny nieruchomości lokalowych Inwestycji 2 oraz proporcjonalnie do wartości sprzedanego lokalu w stosunku do całej Inwestycji 2.

Niezależnie od powyższych zobowiązań Wnioskodawcy i Miasta, Wnioskodawca zobowiązał się także do partycypacji w kosztach wykupu części innej nieruchomości, która ma być zajęta pod budowę drogi (dalej: „Nieruchomość pod Budowę Drogi”), celem poprawienia ogólnej obsługi komunikacyjnej Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2. Wnioskodawca zobowiązał się partycypować w kosztach wykupu przez Miasto Nieruchomości pod Budowę Drogi do maksymalnej kwoty 750.000,00 zł (siedemset pięćdziesiąt tysięcy złotych) (dalej: „Kwota Partycypacji”). Wnioskodawca zobowiązał się, że nie będzie żądał zwrotu Kwoty Partycypacji oraz nie będzie dochodził z tego powodu żadnych roszczeń.

Do partycypacji w kosztach wykupu Nieruchomości pod Budowę Drogi zobowiązał się również inny podmiot, który także ma wpłacić na rzecz Miasta kwotę 750.000,00 zł (siedemset pięćdziesiąt tysięcy złotych). Tym samym Miasto łącznie otrzyma w celu nabycia Nieruchomości pod Budowę Drogi kwotę 1.500.000,00 zł (milion pięćset tysięcy złotych).

Miasto zobowiązało się, że po nabyciu Nieruchomości pod Budowę Drogi oraz kontynuacji budowy drogi, rozliczy poniesione z tego tytułu koszty i zwróci Wnioskodawcy nadwyżki kosztów (o ile takie powstaną) proporcjonalnie do uiszczonych przez Wnioskodawcę i inny podmiot wpłat.

Niemniej po zawarciu Umowy, Wnioskodawca samodzielnie nabył, na podstawie umów zawartych 10 marca 2020 r. oraz 29 października 2020 r. własność (tj. stał się jedynym właścicielem) nieruchomości (dalej: „Większa Nieruchomość”), której częścią jest Nieruchomość pod Budowę Drogi, którą to działkę początkowo planował wykorzystać do realizacji części Inwestycji 2 oraz przede wszystkim zrealizować na niej trzeci etap inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Teren Większej Nieruchomości jest w pełni jednolity, co oznacza, że żaden jej fragment nie posiada naniesień, innych elementów lub cech, które mogłyby wpływać na zróżnicowanie wartość poszczególnych jej części. Ostatecznie Wnioskodawca zrezygnował z planowanej realizacji trzeciego etapu inwestycji na nowo nabytej działce.

Wobec powyższego, w sierpniu 2020 r. strony zawarły aneks do Umowy (oraz późniejsze aneksy doprecyzowujące zobowiązania stron zawarte w styczniu, czerwcu i grudniu 2021 r.), w którym został dodany zapis, że Miasto zobowiązuje się do zawarcia z Wnioskodawcą umowy sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi, na mocy której Miasto odpłatnie nabędzie tą nieruchomość od Wnioskodawcy za wynagrodzeniem ustalonym przez strony zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a także aktami kierownictwa wewnętrznego w tym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Następnie na mocy aneksu z grudnia 2021 r., Miasto zobowiązało się nabyć Nieruchomość pod Budowę Drogi za cenę wartości tej nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego działającego na zlecenie Miasta, a Wnioskodawca zobowiązał się do niekwestionowania ustalonej w niej wysokości oraz sprzedaży Miastu Nieruchomości pod Budowę Drogi za tę cenę.

Jednocześnie zgodnie z szacunkami Wnioskodawcy wartość Nieruchomości pod Budowę Drogi może zostać określona przez rzeczoznawcę majątkowego na poziomie około 1.400.000,00 zł (milion czterysta tysięcy złotych). Tym samym, zgodnie z postanowieniami Umowy wraz późniejszymi aneksami, Miasto będzie zobowiązane do zwrotu potencjalnej nadwyżki kosztów proporcjonalnie do uiszczonych pierwotnie przez Wnioskodawcę i inny podmiot wpłat. Tym samym Wnioskodawca spodziewa się, że otrzyma, tytułem zwrotu niewykorzystanej Kwoty Partycypacji, 50.000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych), bowiem nadwyżka może wynosić około 100.000,00 zł i zostanie równo podzielona pomiędzy Wnioskodawcę i inny podmiot.

W piśmie z 8 grudnia 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie:

1\. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2\. Inwestycje 1 i 2 służą/będą służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności Wnioskodawca sprzedaje/zamierza sprzedawać lokale znajdujące się w budynkach wybudowanych w ramach Inwestycji 1 i 2. Wskazana sprzedaż stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

3\. Wybudowana infrastruktura ma związek z działalnością deweloperską Spółki, tj. ze sprzedażą lokali. Wybudowana infrastruktura jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowanie Inwestycji 1 i 2. Budowa infrastruktury pozwoliła na realizację Inwestycji 1 i 2 i w konsekwencji umożliwiła sprzedaż lokali znajdujących się w budynkach wybudowanych w ramach Inwestycji 1 i 2.

4\. Zgodnie z praktyką lokalnych organów administracji opartą m.in. o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która uzależnia wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla inwestycji deweloperskiej od spełnienia określonego świadczenia bądź wykonania konkretnej usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, Miasto wydało decyzję ustalają warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla Inwestycji 1 i 2. Zgodnie z treścią ww. decyzji koniecznym stało się zapewnienie przez Wnioskodawcę w m.in. obsługi komunikacyjnej Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2.

Tym samym realizacja przez Wnioskodawcę Inwestycji 1 i 2, w ramach której Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży lokali została uzależniona od poniesienia przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie odpowiedniej infrastruktury. W związku ze wskazaną decyzją Miasta, Wnioskodawca zawarł z Miastem Umowę, w ramach której zobowiązany został do poszerzenia pasa drogowego oraz wybudowania chodnika o szerokości 2 (dwóch) metrów na długości Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2.

Reasumując, funkcjonowanie Inwestycji 1 i 2 zależy od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych i infrastrukturą publiczną. Wobec czego koniecznym stało się odpowiednie przebudowanie przylegających dróg. Wnioskodawca został zobowiązany przez Miasto do poniesienia nakładów na wybudowanie odpowiedniej infrastruktury, tj. poszerzenia pasa drogowego oraz wybudowaniu chodnika. Wywiązanie się przez Wnioskodawcę z ww. obowiązku (tj. poniesienie kosztów na wybudowanie infrastruktury) przełożyło się na możliwość realizacji Inwestycji 1 i 2 i tym samym umożliwiło dokonywanie przez Wnioskodawcę podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Inwestycji 1 i 2.

**Pytania**

1\. Czy wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 1, stanowiącej własność Miasta, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który został rozpoznawany w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 1?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 2, która ma stać się własnością Miasta w przyszłości, będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który powinien być rozpoznawany proporcjonalnie w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 2?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3\. Czy nieodpłatne użyczenie Wnioskodawcy części pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy w granicach części Działki 1 oraz przyległej części gruntu miejskiego, w celu wykonania Inwestycji Drogowej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

4\. Czy nieodpłatne przejście z mocy prawa własności części Działki 1 na rzecz Miasta oraz nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na Inwestycję Drogową nie stanowi przychodu Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

5\. Czy nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę własności części Działki 2 oraz nakładów poniesionych na Inwestycję Drogową nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

6\. Czy wydatek, który zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta tytułem Kwoty Partycypacji, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który należy rozpoznać w momencie jego poniesienia?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

7\. Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi na rzecz Miasta, kosztem uzyskania przychodu będzie część ceny nabycia Nieruchomości Większej, powiększonej o koszty związane z jej zakupem, przykładowo koszty sporządzenia aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych, w proporcji jaką powierzchnia Nieruchomości pod Budowę Drogi stanowi część powierzchni Nieruchomości Większej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

8\. W przypadku uznania stanowiska w pytaniu nr 6 za prawidłowe, czy zwrot przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy części wydatku poniesionego tytułem Kwoty Partycypacji będzie stanowić jego przychód w momencie otrzymania?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 1, stanowiącej własności Miasta, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który prawidłowo został rozpoznawany w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 1.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 2, która ma stać się własnością Miasta w przyszłości, będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który powinien być rozpoznawany proporcjonalnie w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedawanych lokali w Inwestycji 2.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne użyczenie części pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy w granicach części Działki 1 oraz przyległej części gruntu miejskiego, w celu wykonania Inwestycji Drogowej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przejście z mocy prawa własności części Działki 1 na rzecz Miasta wraz z przeniesieniem nakładów na Inwestycję Drogową nie stanowi przychodu Wnioskodawcy.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę własności części Działki 2 oraz nakładów na Inwestycję Drogową nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek który zostanie przez niego poniesiony na rzecz Miasta tytułem Kwoty Partycypacji, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, który należy rozpoznać w momencie jego poniesienia.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi na rzecz Miasta, kosztem uzyskania przychodu będzie część ceny nabycia Nieruchomości Większej, powiększonej o koszty związane z jej zakupem, przykładowo koszty sporządzenia aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych, w proporcji jaką powierzchnia Nieruchomości pod Budowę Drogi stanowi część powierzchni Nieruchomości Większej.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy części wydatku poniesionego tytułem Kwoty Partycypacji będzie stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie otrzymania tego zwrotu.

Uzasadnienie Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zatem koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, pod warunkiem, że pozostają one w związku z osiąganymi przychodami z tej działalności, czyli ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, oraz nie zostały enumeratywnie wyłączone z kosztów przez ustawodawcę.

Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi więc spełniać łącznie następujące warunki:

a) zostać poniesiony przez podatnika,

b) być definitywny, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) musi zostać właściwie udokumentowany,

f) nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty bezpośrednio związane z przychodami albo koszty pośrednie, których poniesienie przyczynia się do osiągnięcia przychodów, ale kosztów tych nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, ponieważ nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast koszty bezpośrednie to wydatki, które przyczyniają się do osiągnięcia określonego przychodu w danym czasie.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę tytułem Kosztów Inwestycji Drogowej powinien zostać zakwalifikowany do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ:

a) Koszty Inwestycji Drogowej zostały poniesione bezpośrednio z majątku Wnioskodawcy;

b) Koszty Inwestycji Drogowej nie zostały w żadnej formie zwrócone Wnioskodawcy, a zatem mają one dla niego charakter definitywny;

c) Koszty Inwestycji Drogowej zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w której jako deweloper realizuje on Inwestycję 1, polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingiem podziemnym, niezbędną infrastrukturą techniczną oraz elementami zagospodarowania terenu;

d) Koszty Inwestycji Drogowej zostały poniesione w celu zapewnienia Inwestycji 1 niezbędnego powiązania komunikacyjnego z siecią dróg publicznych i infrastrukturą publiczną, co wiązało się z koniecznością przebudowania przylegających dróg publicznych. Należy więc podkreślić, że Wnioskodawca poniósł wydatek na Inwestycję Drogową wyłącznie po to aby w pełni zrealizować, czyli wybudować i sprzedać, tworzoną inwestycję deweloperską. Natomiast przysporzenie osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży inwestycji deweloperskich jest głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy. Zatem, w obliczu tego, że przebudowa drogi publicznej była konieczna, co wynika ze wskazanych w opisie stanu faktycznego decyzji Zarządu (…) Miasta, poniesienie wydatku na Koszty Inwestycji Drogowej było obligatoryjne, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali w budynkach realizowanych w ramach Inwestycji 1;

e) Wydatki na Koszty Inwestycji Drogowej zostały prawidłowo udokumentowany w postaci umów z wykonawcami, faktur VAT, dowodów opłat bankowych oraz potwierdzeń dokonanych wpłat;

f) Koszty Inwestycji Drogowej, które obejmują przede wszystkim wydatki na budowę chodnika o szerokości 2 metrów, nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu wskazanego w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na Koszty Inwestycji Drogowej spełniają wszystkie przesłanki zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy wskazać, że wydatki na Koszty Inwestycji Drogowej mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnego przychodu Wnioskodawcy. Mianowicie przedmiotowe koszty budowy chodnika są związane z przychodem osiąganym z tytuły sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Inwestycji 1. Niemniej z wybudowanej Inwestycji Drogowej będą korzystać wszyscy nabywcy nieruchomości lokalowych, które jednak nabywane są w różnym czasie na podstawie indywidualnie zawieranych umów deweloperskich. Tym samym, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca sukcesywnie zaliczał Koszty Inwestycji Drogowej do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, przy sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych ponieważ w tym momencie powstawał jego przychód, zaś wielkość wydatku na Koszt Inwestycji Drogowej rozkładana była proporcjonalnie do wartości danego lokalu w stosunku do wartości całej Inwestycji 1.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na Koszty Inwestycji Drogowej powinny zostać zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty takie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli zostały sprzedane poszczególne lokale mieszkaniowe w ramach Inwestycji 1.

Stanowisko potwierdzające, że wydatki poniesione na budowę lub przebudowę drogi gminnej stanowią koszt uzyskania przychodu dewelopera, zostało wskazane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych:

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA: „Z powyższego wynika więc, że wydatki poniesione na zakup gruntu na którym zostały wydzielone drogi, a które zostaną przekazane nieodpłatnie lub zbyte za symboliczną kwotę Gminie stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku a wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania ich (nieodpłatnie za odpłatnością) na rzecz Gminy. \[\`(...)\`\]

Z uwagi na fakt, że z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że wydatki inwestycyjne w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały poniesione przez Spółkę na drogi wewnętrzne, zdaniem Organu należy przyjąć, że wydatki te zwiększą atrakcyjność prowadzonej inwestycji, co przełoży się na uzyskanie przychodów w dalszej perspektywie. \[\`(...)\`\] Natomiast wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która zostanie przekazane odpłatnie, za symboliczną kwotę na rzecz Gminy, będą stanowiły koszty bezpośrednie w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia”.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.371.2021.1.AP: „Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest konieczne celem zagwarantowania sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów, jak również przyczyni się do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla wynajmującego nieruchomość od Wnioskodawcy. W wypadku prowadzenia działalności polegającej na handlu, korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonej przez Spółkę Inwestycji. Bez sfinansowania kosztów realizacji Inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego budynku handlowego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisanie umowy najmu powierzchni w ww. nieruchomości, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu”.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.121.2017.1.AG: „Zapewnienie dostępu do drogi publicznej jak również budowa infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi Inwestycji (tj. urządzeń mających na celu doprowadzenie do niej mediów (m.in. wody, kanalizacji, gazu, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej, itp.)) stanowią czynnik warunkujący uzyskanie pozwolenia na budowę, realizację Inwestycji oraz wykorzystywanie Inwestycji zgodnie z przeznaczeniem (po zakończeniu prac). Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest konieczne celem zagwarantowania sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów, jak również przyczyni się do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla Wnioskodawcy, Jego klientów jak i pozostałych partnerów biznesowych. W wypadku prowadzenia działalności polegającej na najmie obiektów magazynowych, usługowych czy produkcyjnych, korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonej przez Spółkę Inwestycji. Bez sfinansowania kosztów realizacji inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego parku magazynowo- usługowo- produkcyjnego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisywanie umów najmu powierzchni w ww. parku, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu”.

\- Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 września 2013 r., Znak: ITPB3/423-290/13/PST: „Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. S. w S. Do nieruchomości prowadzi droga położona na gruncie Gminy S. Droga jest w bardzo złym stanie technicznym. Płyty, którymi jest wyłożona są popękane i wypiętrzają się ponad poziom gruntu, co jest szczególnie uciążliwe w okresie zimowym. Zły stan techniczny drogi zniechęca także potencjalnych klientów podatnika, co wprost przekłada się na wysokość jego obrotów. Ponadto sporo klientów firmy to podmioty zagraniczne, a zły stan drogi negatywnie wpływa na wizerunek podatnika, a także gminy S. Ponieważ Gmina nie ma środków na remont drogi, właściciele nieruchomości położonych przy ul. S. (w tym podatnik) zdecydowali się na partycypowanie w kosztach remontu”.

\- Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2013 r., Znak: ILPB3/423-469/12-3/KS: „W interpretacji indywidualnej stanowiącej odpowiedź w zakresie pytania nr 1 Organ stwierdził, iż wydatki Spółki jakie zamierza ponieść na realizację inwestycji polegającej na przebudowie drogi, stanowiącej własność Gminy i drogę dojazdową do siedziby Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę”.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Inwestycji Drogowej, będące wydatkami niezbędnymi do osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowych w ramach Inwestycji 1, stanowiły bezpośredni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnął odpowiadające im przychody poprzez dokonanie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkaniowych.

Ad. 2

W zakresie pytania o zdarzenie przyszłe, czy wydatki poniesione na Koszty Inwestycji Drogowej na części Działki 2, która dopiero ma stać się własnością Miasta w przyszłości, będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę proporcjonalnie w dacie sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych wybudowanych w ramach Inwestycji 2, należy analogicznie stosować szczegółowe uzasadnienie przedstawione powyżej w zakresie pytania nr 1.

Tym samym prawidłowym będzie stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Inwestycji Drogowej, będące wydatkami niezbędnymi do osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowych w ramach Inwestycji 2, będą w przyszłości stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca dokona sprzedaży poszczególnych lokali mieszkaniowych w ramach Inwestycji 2, czyli osiągnie odpowiadające poniesionym wydatkom przychody.

Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodami są m.in. wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartości innych świadczeń w naturze, w tym wartości rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez sformułowanie "nieodpłatne świadczenie", niemniej zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy uznawać te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z wydatkiem lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym, aby określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, musi dojść do powstania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje, nie świadcząc w zamian żadnej formy ekwiwalentu.

Niemniej z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał od Miasta w bezpłatne użyczenie części pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy w granicach części Działki 1 oraz przyległej części gruntu miejskiego, jednak wyłącznie w celu zrealizowania przez Wnioskodawcę Inwestycji Drogowej na użyczonym gruncie. Zatem Wnioskodawca zobowiązał się do używania gruntu Miasta wyłącznie na cele związane z realizacją Inwestycji Drogowej na rzecz Miasta. Natomiast po wygaśnięciu umowy użyczenia Wnioskodawca nieodpłatnie przeniesienie na Miasto wszelkie nakłady poniesione na Inwestycję Drogową, udzieli rękojmi za wady i gwarancji jakości wykonanych robót budowlanych na okres 36 (trzydziestu sześciu) miesięcy oraz zrzeknie się roszczeń z tytułu poniesienia tych nakładów, które staną się własnością Miasta.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że w sytuacji, gdy świadczenie dokonywane przez Miasto prowadzi jedynie do umożliwienia wybudowania fragmentu drogi, która będzie wyłącznie własnością Miasta, to brak jest podstaw by uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstało jakiekolwiek przysporzenie. Użyczenie przez Miasto części Działki 1 oraz przylegających gruntów miejskich nastąpiło jedynie w tym celu, aby Wnioskodawca wybudował na tym terenie z własnych środków odpowiedni chodnik, a zatem w wyniku tego stosunku prawnego Wnioskodawca nie otrzyma żadnego definitywnego przysporzenia. Należy więc podkreślić, że na skutek otrzymania świadczenia w postaci użyczenia, aktywa Wnioskodawcy w żaden sposób nie wzrosną (wręcz przeciwnie - zmaleją one na skutek obowiązku przekazania własności części Działki 1 na rzecz Miasta, poszerzenia pasa drogowego oraz wybudowania chodnika z własnych środków), a zatem nie dojdzie do żadnego przysporzenia, co oznacza, że brak będzie po stronie Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, gdzie w zbliżonych stanach faktycznych organy również potwierdziły brak powstania przychodu po stronie podatnika w przypadku użyczenia przez gminę gruntu, na którym podatnik buduje infrastrukturę drogową należącą do gminy:

\- Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-1110/12-2/KS: „W opinii Spółki, w analizowanym przypadku nie wystąpi po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka nie otrzyma nieodpłatnego przysporzenia majątkowego z tytułu używania infrastruktury drogowej należącej do gminy, gdyż jej używanie będzie polegać jedynie na poruszaniu się po niej pojazdów w trakcie budowy bioelektrowni. Użyczone Spółce nieruchomości stanowią ogólnodostępne drogi, zatem do korzystania z nich jest uprawnione szerokie grono użytkowników, którzy nie ponoszą z tego tytułu dodatkowych opłat i nie jest im przypisywany przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W przypadku inwestycji nie drogowej przepisy Ustawy o drogach nakładają na inwestora obowiązek podpisania umowy o wykorzystanie drogi publicznej oraz obowiązek stosownego przebudowania drogi, w związku z tym, wymagają od inwestora nie drogowego określonego rodzaju zachowania. Wynikający z regulacji prawnych wymóg podpisania przez Spółkę stosownej umowy z gminą o wykorzystanie drogi wskazuje na brak przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie można wywodzić powstania przychodu po stronie Spółki, w sytuacji gdy wykonuje ona obowiązki nałożone na nią przez ustawodawcę. Należy zauważyć, że aby ustalić po stronie Spółki przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia niezbędne byłoby także uzyskanie przez Spółkę bezpłatnego świadczenia od gminy. \[\`(...)\`\] Podsumowując, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że użyczenie przez gminę na rzecz Spółki nieruchomości z infrastrukturą drogową nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń”.

\- Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., Znak: IPPB5/423-433/09-4/JC: „W chwili obecnej rozpoczęła inwestycję w zakresie realizacji budowy pawilonu handlowego (supermarketu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą obejmującą budowę miejsc parkingowych oraz ciągów pieszych. \[\`(...)\`\] Do realizacji inwestycji towarzyszących Spółka została zobowiązana mocą umowy nazwanej "umową użyczenia" zawartej z gminą na okres 2 lat. Z zapisów przedmiotowej umowy wynika, że biorący w użyczenie tj. Spółka jest zobowiązana do przedstawienia projektu budowlanego parkingu i ciągu pieszego. \[…\] Ponadto po jego akceptacji przez użyczającego Spółka wybuduje parking oraz ciąg pieszy i przekaże go nieodpłatne na rzecz gminy. \[\`(...)\`\] Wobec powyższego, w związku z zawarciem umowy użyczenia nie wystąpi po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia”.

Tym samym należy więc stwierdzić, że użyczenie Wnioskodawcy przez Miasto części pasa drogowego Wyznaczonej Ulicy w granicach części Działki 1 oraz przyległej części gruntu miejskiego, w celu wybudowania przez Wnioskodawcę Inwestycji Drogowej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 4

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a jedynie w art. 12 ust. 1-3 wskazuje otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychody oraz w ust. 4 zostały wymienione kategorie wpływów pieniężnych, które nie są do nich zaliczane.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego, a zatem przychodem jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Ustawa o CIT wskazuje więc kategorie zdarzeń, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem danej sytuacji, niezależnie od woli podatników.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Natomiast w przedstawionym opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał przeniesienia własności należącej do niego części Działki 1 na rzecz Miasta (co nastąpiło w trybie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Ponadto, Wnioskodawca zrzekł się przysługującego mu na podstawie art. 98 ust. 3 ww. ustawy odszkodowania z tytułu przejścia własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego oraz poniósł z własnego majątku nakłady na wybudowanie Inwestycji Drogowej. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskał żadnej formy przysporzenia, która mogłaby stanowić dla niego przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Aktywa majątkowe Wnioskodawcy nie tylko nie uległy żadnemu zwiększeniu, a wręcz zostały pomniejszone bowiem Wnioskodawca przestał być właścicielem części Działki 1 oraz poniósł nakłady na wybudowanie chodnika na cudzym gruncie.

Z ostrożności należy również podkreślić, że art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT również nie znajdzie zastosowania w stosunku do nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta oraz przeniesienie poniesionych nakładów na przebudowę Wyznaczonej Ulicy, bowiem przepis ten stosuje się do sytuacji, w których podatnik otrzymuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych lub świadczenia usług, których wartość wyrażona w cenie znacznie odbiega od wartości rynkowej tego rodzaju praw i usług. Tym samym, po pierwsze w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie dochodzi do przysporzenia kwalifikującego się jako przychód. Po drugie, ww. regulacja odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia praw i usług, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym występuje jedynie nieodpłatne przekazanie części Działki 1 i poniesienie nakładów na budowę drogi, a zatem przepisy o nierynkowej cenie nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, w której w ogóle brak jest takiej ceny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przejście własności części Działki 1 na rzecz Miasta, zrzeczenie się przez Wnioskodawcę odszkodowania z tytułu przejścia własności tej nieruchomości oraz przeniesienie poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na Inwestycję Drogową nie generuje po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 5

W zakresie pytania o zdarzenie przyszłe, czy nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę własności części Działki 2 oraz poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na Inwestycję Drogową nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy, należy analogicznie stosować uzasadnienie przedstawione powyżej w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Miasto umową przekazania, o której mowa w art. 9021 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, części Działki 2, poniesienia wszelkich kosztów realizacji Inwestycji Drogowej na tym terenie oraz zrzekł się roszczeń z tytułu poniesienia tych nakładów. Tym samym, również w opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do żadnej formy przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Aktywa majątkowe Wnioskodawcy nie tylko nie zostaną w żadnej postaci zwiększone, a wręcz ulegną zmniejszeniu na skutek przeniesienia na Miasto własności części Działki 2, należącej do tego czasu wyłącznie do Wnioskodawcy, oraz poniesienia wydatków na realizacje Inwestycji Drogowej na gruncie, który ma zostać następczo przekazany na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

Ad. 6

Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawa o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zatem aby zakwalifikować wydatek do kosztów uzyskania przychodu, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

a) zostać poniesiony przez podatnika,

b) być definitywny, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) musi zostać właściwie udokumentowany,

f) nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta tytułem Kwoty Partycypacji, powinien zostać zakwalifikowany do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ:

a) Kwota Partycypacji zostanie poniesiona bezpośrednio z majątku Wnioskodawcy;

b) Kwota Partycypacji nie zostanie bezpośrednio zwrócona Wnioskodawcy, a jedynie ostatecznie za tę kwotę Miasto nabędzie nieruchomość, która następczo (w sposób początkowo nieplanowany) stała się własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawcy może zostać zwrócona jedynie potencjalna nadwyżka nad wykorzystaną przez Miasto Kwotą Partycypacji . Zatem, wiedząc, że Kwota Partycypacji zasadniczo nie zostanie zwrócona, a jedynie Miasto odkupi od Wnioskodawcy nieruchomość, to należy uznać, że wydatek poniesiony tytułem Kwoty Partycypacji ma charakter definitywny;

c) Kwota Partycypacji zostanie opłacona na rzecz Miasta w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w której jako deweloper realizuje on inwestycje w formie osiedla mieszkalnego. Zatem Wnioskodawca zobowiązał się partycypować w koszcie wykupienia przez Miasto nieruchomości, na której ma powstać droga publiczna, zapewniająca odpowiednią komunikacją z realizowaną inwestycją deweloperską;

d) Kwota Partycypacji zostanie poniesiona w celu zapewnienia inwestycji koniecznego połączenia komunikacyjnego z siecią dróg publicznych i infrastrukturą publiczną. Niewątpliwie Wnioskodawca poniesie wydatek na Kwotę Partycypacji wyłącznie po to aby sprzedać realizowane osiedle mieszkalne. Zaś przysporzenie osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży lokali mieszkaniowych w ramach inwestycji deweloperskich jest głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy. Mając więc na uwadze, że wybudowanie drogi publicznej będzie konieczne z perspektywy sprzedaży lokali w inwestycji deweloperskiej, zaś odpowiedzialna za budowę drogi jednostka samorządowa nie dysponowała wystarczającymi funduszami, które miałyby być przeznaczone na zakup nieruchomości pod budowę tej drogi, to poniesienie wydatku na Kwotę Partycypacji będzie nieuniknione aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali mieszkaniowych w budowanym osiedlu;

e) Kwota Partycypacji zostanie prawidłowo udokumentowany w postaci umowy z Miastem, dowodów opłat bankowych oraz potwierdzeń dokonanych wpłat;

f) Koszt Kwoty Partycypacji, stanowiący kwotę pieniężną w wysokości 750.000,00 zł, nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu wskazanego w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy należy więc uznać, że poniesiony przez niego wydatek na Kwotę Partycypacji powinien zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 3 września 2021 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.516.2021.3.MK również potwierdził, że wydatki związane z partycypacją w kosztach związanych z przebudową infrastruktury gminnej stanowią koszt uzyskania przychodu: „Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią środków trwałych, lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Co do zasady więc, koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku wynika, że na koszt realizacji projektu deweloperskiego składa się "dobrowolna" - choć z punktu prowadzonej inwestycji "niezbędna" - opłata partycypacyjna z przeznaczeniem na rozbudowę infrastruktury gminy z tytułu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej do osiedla mieszkaniowego. Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty - a wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienił tzw. opłat partycypacyjnych. Uiszczenie powyższej opłaty będzie miało związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością deweloperską, zatem można zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. \[\`(...)\`\] Tak więc zapłata tzw. opłaty partycypacyjnej, jako koszt poniesiony przez wnioskodawcę i nieujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile jego poniesienie będzie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej)”.

Jednocześnie zapłacona Kwota Partycypacji nie może zostać powiązana z konkretnym przychodem Wnioskodawcy. Wynika to przede wszystkim z faktu, że nieruchomości lokalowe w Inwestycji 1 zostały już sprzedane, lokale w Inwestycji 2 wejdą do sprzedaży w najbliższych tygodniach, zaś Kwota Partycypacji ma zostać uiszczona w przyszłości (możliwe, że nawet po zakończeniu tego roku podatkowego i sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten okres). Niemniej jak wskazano powyżej, wybudowanie drogi publicznej ułatwiającej komunikację z Inwestycją 1 oraz Inwestycją 2 ma wpływ na atrakcyjność sprzedawanych lokali mieszkaniowych, a tym samym na wielkość osiągane go przez Wnioskodawcę przychodu.

Natomiast w przypadku, gdy danego kosztu nie można powiązać z konkretnym przychodem, a zatem nie stanowi kosztu bezpośredniego, to zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT koszt taki powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Tym samym Wnioskodawca uważa, że poniesiony przez niego wydatek tytułem Kwoty Partycypacji będzie stanowił jego pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien rozpoznać w momencie jego poniesienia tj. na dzień, w którym zostanie on zaksięgowany.

Stanowisko, że wydatki związane z partycypacją w kosztach jednostek samorządu terytorialnego związane z budową lub przebudową infrastruktury będącej własnością samorządową stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych:

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.303.2017.1.WM: „Natomiast, aby wydatek z tytułu partycypacji przez Wnioskodawcę w kosztach modernizacji ulicy gminnej mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek nie mieści się w katalogu ujętym w art. 23 ustawy. Na podstawie treści wniosku uzasadnionym jest przyjęcie, że wydatek z tytułu partycypacji w kosztach modernizacji ulicy przy której znajduje się siedziba spółki jawnej, której jest udziałowcem, jak i zakłady produkcyjne tej spółki, związany jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z prowadzonej działalności. \[\`(...)\`\] Wydatek ten spełnia zatem kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, może zostać przez Wnioskodawcę, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że opisany we wniosku wydatek, który Wnioskodawca poniesie na modernizację ulicy gminnej nie może być powiązany z żadnym konkretnym przychodem. Koszt ten ma bowiem wpływ na ogólną sytuację finansową podmiotu, nie generuje żadnego konkretnego przychodu, pozostaje zatem w pośrednim związku przyczynowo- skutkowym z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, dlatego też stanowi on koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. W tej sytuacji wydatek ten może być potrącony w dacie poniesienia, zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 5c”.

\- Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-158/15/SD: „Stwierdzić również należy że poniesione przez Spółkę wydatki związane z dofinansowaniem budowy kanału odwadniającego nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. Jednak jak Spółka wskazuje, opisany wydatek poniesiony jest w celu zabezpieczenia nieruchomości przed skutkami zalewania i powodzi, zatem przejawia on związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w konsekwencji może stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni. \[\`(...)\`\] Podsumowując, wydatki związane z partycypacją w budowie kanału odwadniającego, Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich i w związku z tym potrącić je w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p”.

\- Pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2011 r., Znak: ITPB3/423-255/11/PS: „Skoro więc sieć wodociągowa, której dotyczy umowa jest niezbędna do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Zakładu, bowiem dotychczasowa jest niewystarczająca do zapewnienia odpowiedniej ilości wody, a w konsekwencji Zakład zostanie oddany do użytkowania, przez co Spółka będzie mogła osiągać przychody z prowadzonej działalności, jak również wydatki poniesione z powyższego tytułu nie zostaną w żaden sposób Wnioskodawcy zwrócone w związku z prowadzoną inwestycją w ramach Programu Operacyjnego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki dotyczące partycypacji w opracowaniu dokumentacji technicznej oraz budowy sieci wodociągowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. \[\`(...)\`\] Nie ulega również wątpliwości, iż wydatki te nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Będą one przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, wobec czego należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”.

Zatem należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem Kwoty Partycypacji, będą stanowić jego pośredni koszt uzyskania przychodu.

Ad. 7

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, zaś ust. 3a ww. przepisu wskazuje, że za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, dzień zbycia prawa majątkowych, nie później jednak, niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wedle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wydatki na nabycie gruntów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Stosownie do art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej powstanie według zasad ogólnych, tj. w momencie zbycia prawa majątkowego, czyli w chwili zawarcia ważnej i skutecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości gruntowej, zaś kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntów jest kwota odpowiadająca wydatkom poniesionym na ich nabycie. Wydatków na nabycie gruntów nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie nabycia, lecz stają się one kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie odpłatnego zbycia gruntu.

Zatem w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z Miastem umowy sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi, przychodem Wnioskodawcy będzie otrzymana kwota pieniężna, odpowiadająca wartości sprzedawanej nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego działającego na zlecenie Miasta, która zgodnie z przewidywaniami zostanie określona na poziomie około 1.400.000,00 zł.

Jednocześnie aby uzyskać przychód w postaci otrzymanej ceny sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi, Wnioskodawca musiał wcześniej nabyć sprzedawaną nieruchomość. Tym samym, Wnioskodawca w pierwszej kolejności odpłatnie nabył własność Większej Nieruchomości. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wydatek ten powinien zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu w chwili odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym przez wydatek na nabycie Większej Nieruchomości należy rozumieć cenę jej nabycia powiększoną o koszty związane z jej zakupem, przykładowo koszty sporządzenia aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej Wnioskodawca planuje sprzedać na rzecz Miasta wyłącznie część Większej Nieruchomości, czyli Nieruchomość pod Budowę Drogi. Jednocześnie należy podkreślić, że Większa Nieruchomość jest w pełni jednolita, czyli żaden jej fragment nie posiada naniesień lub cech, które mogłyby wpływać na zróżnicowanie wartość poszczególnych jej części. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu nie powinna być cała kwota odpowiadająca wydatkom na nabycie Większej Nieruchomości, a jedynie jej część odpowiadająca proporcjonalnie stosunkowi udziału powierzchni Nieruchomości pod Budowę Drogi w całej powierzchni Większej Nieruchomości. Wówczas przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości pod Budowę Drogi zostanie pomniejszony o proporcjonalną część wartości początkowej Nieruchomości Większej, która to wartość będzie odpowiadać rzeczywistej cenie po jakiej Nieruchomości pod Budowę Drogi została nabyta.

Stanowisko potwierdzające, że opisana wyżej metoda klucza alokacji powierzchniowej jest miarodajna i wiarygodna, zostało przedstawione przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM: „Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy zgodzić się ze Spółką, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji”.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.2018.1.RR: „Jednocześnie Organ przy tym zauważa, że w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości wraz z dostawą gruntu, która w części nie podlega opodatkowaniu, a w części będzie podlegała temu podatkowi, to na podatniku ciąży obowiązek wyboru odpowiedniej metody czy też klucza podziału (wartościowego lub powierzchniowego) dla określenia podstawy opodatkowania tej części nieruchomości, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że Większa Nieruchomość stanowi w pełni jednolity grunt, to w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w tym przypadku klucza alokacyjnego opartego na powierzchni gruntu do określenia kwoty, która będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej części gruntu, jest w pełni uzasadnione i racjonalne.

Ad. 8

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, z wyłączeniem wyjątków wskazanych w ust. 4 ww. przepisu. Zatem przychodem jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma od Miasta kwotę 50.000,00 zł (lub kwotę w innej wysokości, w zależności od ostatecznego wyniku operatu szacunkowego określającego wartość Nieruchomości pod Budowę Drogi) tytułem zwrotu niewykorzystanej części Kwoty Partycypacji ponieważ ostatecznie Miasto zakupi Nieruchomość pod Budowę Drogi za cenę niższą niż przekazana na ten cel łączna pula środków od Wnioskodawcy oraz innego dewelopera, to niewątpliwie Wnioskodawca otrzyma przysporzenie w formie pieniężnej. Otrzymane przysporzenie będzie miało charakter definitywny, a więc Wnioskodawca będzie mógł korzystać i rozporządzać przekazaną mu kwota pieniężną.

Jednocześnie otrzymane przysporzenie pieniężne nie stanowi przychodu podatnika, w przypadku gdy jest to zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 6 zostanie uznane za prawidłowe, a zatem wydatek na Kwotę Partycypacji zostanie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, to przesłanka braku zaliczenia wydatku do kosztów nie zostanie spełniona. Tym samym otrzymana kwota pieniężna będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.