Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-146/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-27
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia własności nieruchomości jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: nieruchomości; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. organu 20 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów, jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów oraz zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce na rzecz wspólnika stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 maja 2013 r. znak: IBPBI/2/423-208/13/PP, IBPBII/1/436-62/13/MZ, IBPP2/443-146/13/IK. Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia17 maja 2013 r. sprostował powyższe uzupełnienie oraz niektóre elementy opisu zdarzenia wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca”/„Spółka”). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 500 000 zł i dzieli się na 1 000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Pierwszy z udziałowców posiada 800 udziałów (80%), pozostały 200 udziałów (20%). W związku z planowanym przez większościowego wspólnika częściowym wycofaniem się ze Spółki, Wnioskująca Spółka zamierza nabyć od swojego wspólnika 500 udziałów w celu ich umorzenia. Nastąpi to w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie przepisu art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynagrodzenie dla wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe stanowiące jej majątek, tj. środki trwałe stanowiące nieruchomości.

Nieruchomości będące przedmiotem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia stanowią:

*   nieruchomość A składająca się z gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość A została nabyta dnia 26 lutego 2002 roku, od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.
*   nieruchomość B składająca się z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość B została nabyta dnia 2 sierpnia 2006 roku, od spółki nie będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo od dnia nabycia wyżej wymienionych nieruchomości Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości.

Nabytą nieruchomości A Spółka przeznaczyła w całości na wynajem. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT. Nabytą nieruchomości B Spółka w części przeznaczyła na wynajem, a w części wykorzystuje jako biuro w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów udziałowca będącego osobą fizyczną wiązać się będzie z obniżeniem kapitału zakładowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Przy nabyciu budynków posadowionych na nieruchomości A i B nie przysługiwało spółce prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa budynku posadowionego na nieruchomości A będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oddanie do użytkowania, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (najem), pierwszemu nabywcy budynku posadowionego na nieruchomości A nastąpiło 12 listopada 2002 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dostawą budynku posadowionego na nieruchomości A lub jego części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Dostawa budynku posadowionego na nieruchomości B nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 17 maja 2013 r. sprostował powyższe uzupełnienie oraz niektóre elementy opisu zdarzenia wniosku, a mianowicie:

Przy nabyciu budynków posadowionych na nieruchomości A i B nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek posadowiony na nieruchomości A Wnioskodawca nabył od osób fizycznych. Sprzedaż nie podlegała pod ustawę o VAT. Natomiast budynek posadowiony na nieruchomości B został nabyty od podatnika podatku VAT, a sprzedaż była zwolniona od podatku.

Dostawa budynku posadowionego na nieruchomości A nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oddanie do użytkowania, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (najem), pierwszemu nabywcy budynku posadowionego na nieruchomości A nastąpiło 12 listopada 2002 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dostawą budynku posadowionego na nieruchomości A lub jego części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Dostawa budynku posadowionego na nieruchomości B nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie zbycia tej nieruchomości przez poprzedniego właściciela na rzecz Wnioskodawcy dnia 2 sierpnia 2006 r. Czynność ta została fakturowana ze stawką VAT zwolnioną. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dostawą budynku posadowionego na nieruchomości B lub jego części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia własności nieruchomości jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega podatkowi VAT.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2008/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że umorzenie udziałów za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci przeniesienia własności nieruchomości zarówno nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi - a należność przekazana w zamian za umorzenie udziałów nie jest obrotem w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wydając wynagrodzenie rzeczowe nie działa jako podatnik VAT. Posiadanie statusu podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Stąd też dokonując przeniesienia rzeczy tytułem wynagrodzenia dany podatnik VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności, jako incydentalnej nie może zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT. Ponadto, czynność przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest samodzielną czynnością o charakterze odpłatnym, innymi słowy, wypłata wynagrodzenia jako element transakcji umorzenia udziałów nie istnieje jako samodzielna czynność prawna. Wypłata wynagrodzenia będzie miała miejsce z związku z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników w przedmiocie umorzenia oraz zawartą następnie umową nabycia w celu umorzenia. Trudno jeden element transakcji traktować jako samodzielną dostawę towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega podatkowi VAT. Powyższy wniosek wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1010/11). Sąd uznał, iż jeżeli spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż przedmiotem wynagrodzenia są nieruchomości, których obrót jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów oraz zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis artykułu 15 ust. 2 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż Spółka zamierza nabyć udziały swojego wspólnika w celu ich umorzenia. Zapłata za nabyte przez spółkę udziały nastąpi w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 kodeksu spółek handlowych). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 kodeksu spółek handlowych nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma bowiem pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia (A. Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Kraków 2006, s. 121).

W świetle powyższego, czynność nabycia przez spółkę udziałów własnych od wspólnika w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w tej części, należało uznać za prawidłowe.

Należy natomiast zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka planuje umorzyć na podstawie przepisu art. 199 Kodeksu spółek handlowych część swoich udziałów po uprzednim ich nabyciu od udziałowca (wspólnika). Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej - na udziałowca zostanie przeniesiona własność nieruchomości.

Zatem rozliczenie pomiędzy Spółką a udziałowcem nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Spółki na rzecz udziałowca.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca nieruchomości, a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, iż zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekazanie towarów w zamian za udziały, wbrew stanowisku Spółki, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny. Wnioskodawca w opisanym przypadku będzie występować w roli podatnika od podatku od towarów i uslug, a wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w części uznającej, że wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach operacji umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże mieć na uwadze szczególną sytuację mającą miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak wynika to bowiem z wniosku, zapłata za nabyte przez Wnioskodawcę udziały następuje w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, iż Spółce przy nabyciu budynków posadowionych na nieruchomości A i B, które to będą przedmiotem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od dnia nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości. Dostawa budynku posadowionego na nieruchomości A nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oddanie do użytkowania, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (najem), pierwszemu nabywcy budynku posadowionego na nieruchomości A nastąpiło 12 listopada 2002 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dostawą budynku posadowionego na nieruchomości A upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Dostawa budynku posadowionego na nieruchomości B nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie zbycia tej nieruchomości przez poprzedniego właściciela na rzecz Wnioskodawcy w 2006 r. Czynność została zafakturowana ze stawką VAT zwolnioną. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dostawą budynku posadowionego na nieruchomości B upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przedmiotem wynagrodzenia są nieruchomości których dostawa nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na nieruchomości A doszło w 2002 r. tj. w momencie oddania budynku w całości w najem. Natomiast do pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na nieruchomości B doszło w 2006 r. tj. przy nabyciu nieruchomości B. W obu przypadkach spełniony zostanie drugi warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków posadowionych na nieruchomości A i B minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Powyższe oznacza, iż do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Natomiast kwestię zbycia prawa użytkowania wieczystego reguluje § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dostawa zabudowanych nieruchomości A i B, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie zwolniona o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska (podstawa zwolnienia) wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów oraz zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W kwestii powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 101/11 należy wskazać, iż w tożsamym stanie faktycznym zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, z którego wynika że „umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Mając na uwadze powyższe, wskazane przez Spółkę orzeczenie nie stanowi o ugruntowanej linii orzeczniczej. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołany wyrok NSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.