Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-50/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-18
Teza: dokonywanie korekty faktur lub faktury rozliczeniowej przy sprzedaży wyrobów gazowych
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 91 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokonywania korekty faktur lub faktury rozliczeniowej przy sprzedaży wyrobów gazowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokonywania korekty faktur lub faktury rozliczeniowej przy sprzedaży wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

P. S.A. (dalej: Spółka lub P.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych (dalej: wyroby gazowe lub paliwo gazowe lub gaz) finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym (dalej: Odbiorcy).

Z uwagi na to, że ustawa o podatku akcyzowym uzależnia stawki akcyzy od przeznaczenia sprzedawanego gazu, Spółka zbiera od Odbiorców „oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego” (dalej: Oświadczenia).

W Oświadczeniu Odbiorca oświadcza, że paliwo gazowe pobierane na podstawie Umowy przeznacza na następujące cele, określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego:

*   zwolnione z akcyzy, o których mowa w art. 31b ustawy o akcyzie

*   do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 11,04 zł/GJ)

*   na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/1GJ)

*   do innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł).

Może się zdarzyć, że Odbiorca oświadczy Spółce, że zużywa gaz na różne cele np. zwolnione z opodatkowania akcyzą oraz na cele opałowe opodatkowane stawką 1,28 zł/1GJ. W takiej sytuacji Odbiorca powinien określić na Oświadczeniu, w jakich proporcjach przeznacza gaz na poszczególne cele tj. powinien określić udział procentowy w całkowitym wolumenie nabywanego gazu w ramach Umowy.

Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej P. z Odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego, dalej: Umowy). Jeżeli Odbiorca zadeklarował w Oświadczeniu, że zużywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych.

P. rozlicza się z Odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości gazu dostarczonego Odbiorcy. P. dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub Umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonego gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego P. może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez P. (dalej: faktury). Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru gazu, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres (dalej: faktura rozliczeniowa).

Oświadczenia Odbiory o przeznaczeniu paliwa gazowego mogą być składane w różnym czasie:

1.  Na początku okresu rozliczeniowego, zanim Spółka wystawi faktury i fakturę rozliczeniową. W takiej sytuacji na fakturach (czyli fakturach za prognozowe zużycie oraz na innych dokumentach wystawianych przez Spółkę, w zależności od Umowy z Odbiorcą), oraz na fakturze rozliczeniowej Spółka zastosuje odpowiednią stawkę akcyzy lub zwolnienie z opodatkowania zgodnie z przeznaczeniem gazu zadeklarowanym na Oświadczeniu Odbiorcy.
2.  Spółka dopuszcza również sytuację, że Odbiorcy złożą Oświadczenie w trakcie okresu rozliczeniowego tj. po wystawieniu faktury/faktur ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej. W takiej sytuacji Spółka zastosuje Oświadczenie na fakturze rozliczeniowej, lecz wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy powinna dokonywać korekty faktur wystawionych za ten okres rozliczeniowy przed złożeniem Oświadczenia.
3.  Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, kiedy Odbiorcy ustalą, na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych faktyczne zużycie paliwa gazowego na poszczególne cele. Może się bowiem zdarzyć, że u Odbiorcy udział zużycia gazu na cele zwolnione i opodatkowane lub opodatkowane różnymi stawkami będzie się zmieniał w czasie i będzie określany dopiero na podstawie odczytu rzeczywistego poboru. Spółka wymaga, aby tego rodzaju Oświadczenia, czyli złożone po okresie rozliczeniowym, zostało jej dostarczone nie później niż do 3 dni roboczych po zakończeniu miesiąca/okresu podlegającego fakturowaniu. Jeżeli Oświadczenie zostanie złożone w takim terminie, Spółka będzie w stanie wystawić fakturę rozliczeniową na Odbiorcę uwzględniając dane o zużyciu wynikające z Oświadczenia. Jeżeli Odbiorca nie dostarczy Oświadczenia w tym terminie, Spółka zastosuje podstawowe stawki podatku akcyzowego dla gazu ziemnego. W takiej jednak sytuacji, kiedy Oświadczenie jest złożone po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej, Spółka również powzięła wątpliwości, czy powinna dokonywać korekty faktury/faktur wystawionych przed fakturą rozliczeniową
4.  Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i wystawieniu faktury rozliczeniowej za ten okres. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że Odbiorcy będą składali Oświadczenia dotyczące przeszłych okresów rozliczeniowych, już po wystawieniu faktury rozliczeniowej przez Spółkę za te okresy. Może się również zdarzyć, że Odbiorcy będą zmieniać wcześniej złożone Oświadczenia i korygować dane na nich zawarte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, lub dokonuje zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to Oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do Oświadczenia Odbiorcy?
2.  Czy Spółka może przyjmować Oświadczenia odbiorcy lub zmiany do wcześniej złożonych Oświadczeń, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy Odbiorca złoży Oświadczenie o przeznaczeniu gazu w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu tego okresu którego Oświadczenie dotyczy, Spółka powinna dokonać korekty faktur lub/i faktury rozliczeniowej za ten okres w celu wykazania sprzedaży gazu z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, w zgodzie ze złożonym Oświadczeniem Odbiorcy za ten okres.

Zdaniem Spółki, nawet po 30 czerwca 2014 r. Spółka może przyjmować Oświadczenia od Odbiorców, w których Odbiorcy deklarują, że przeznaczają gaz na cele zwolnione z opodatkowania, i na podstawie takich Oświadczeń dokonywać korekt faktur lub/i faktury rozliczeniowej w celu wykazania zwolnienia z opodatkowania, w zgodzie ze złożonym Oświadczeniem.

Na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju (art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie). Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu kraju (art. 11b ust. 2 ustawy o akcyzie).

W przypadku sprzedaży finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych do obliczenia podstawy opodatkowania tych wyrobów przyjmuje się ilość tych wyrobów wynikającą z faktury dokumentującej ich sprzedaż (art. 88 ust. 8 ustawy o akcyzie).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jako podmiot sprzedający wyroby gazowe finalnym nabywcom gazowym powinna deklarować akcyzę od tej sprzedaży z chwilą wystawienia faktury (tj. w przypadku Spółki faktur oraz faktur rozliczeniowych).

Podatek akcyzowy z faktur oraz faktury rozliczeniowej będzie uwzględniany przez Spółkę w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej z Odbiorcą (art. 24b ust. 1 pkt 2).

Przede wszystkim jednak, Spółka jest zobowiązana zastosować do tej sprzedaży właściwe stawki podatku akcyzowego oraz/lub zwolnienie z opodatkowania, które w ustawie o akcyzie zostały uzależnione od przeznaczenia gazu. W tym zakresie, P. musi polegać na informacjach od Odbiorców, którzy w Oświadczeniach stanowiących część Umowy określają Spółce na jakie cele przeznaczają gaz, a w konsekwencji w jaki sposób ten gaz będzie opodatkowany.

Jeżeli Spółka będzie kierować się Oświadczeniem Odbiorcy, które następnie zostanie zastąpione nowym Oświadczeniem lub stosować podstawowe stawki podatku akcyzowego, ponieważ Odbiorca nie złoży żadnego Oświadczenia, okaże się, że sprzedaż wyrobów gazowych została opodatkowana przez Spółkę niewłaściwą stawką podatku akcyzowego lub w niewłaściwym zakresie zastosowano zwolnienie.

Na moment wystawienia faktury rozliczeniowej potwierdzającej tę sprzedaż Spółka nie miała informacji o innym przeznaczeniu gazu, dlatego wówczas faktury oraz faktura rozliczeniowa była prawidłowa. Tym niemniej, jeżeli Odbiorca zmienił Oświadczenie, należy dokonać korekty zobowiązania podatkowego w akcyzie od sprzedaży gazu przez Spółkę, żeby jego wysokość została określona według właściwych stawek podatku akcyzowego określonych dla gazu w art. 89 ust. 1 pkt 12a, 13, 15b, ust. 2 lub żeby zastosowano do niej zwolnienie w odpowiednim zakresie, zgodnie z art. 31b ustawy o akcyzie.

Z racji tego, że kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania dla VAT, korekta zobowiązania w akcyzie powinna się odbyć w trybie określonym w przepisach o VAT tj. przede wszystkim przez wystawienie faktury korygującej do faktur i faktury rozliczeniowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami).

Innymi słowy, jeżeli z Oświadczenia złożonego w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego, będzie wynikać inne przeznaczenie gazu niż pierwotnie zadeklarowane Spółce przez Odbiorcę, Spółka powinna dokonać korekty faktury lub faktury rozliczeniowej. Taka sytuacja może się zdarzyć na skutek zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia przez Odbiorcę, jak również w wyniku złożenia Oświadczenia już po wystawieniu faktury lub faktury rozliczeniowej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, skutkiem zmiany Oświadczenia powinna być korekta faktury lub faktury rozliczeniowej, niezależnie od tego, czy zmiana Oświadczenia dotyczy wysokości stawek podatku, czy zakresu stosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Zwolnienia z akcyzy dla wyrobów gazowych określa art. 31b ust. 1-4 ustawy o akcyzie.

Na podstawie art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Na podstawie ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 22 października 2013 r., dalej: nowelizacja) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r. (art. 2 nowelizacji).

Oświadczenie Odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby podatku akcyzowego stanowi załącznik do umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego przez P. lub umowy sprzedaży paliwa gazowego przez P., z Odbiorcą. W Oświadczeniu Odbiorca określa, że przeznaczy wyroby gazowe na cele zwolnione, z podatku akcyzowego, wymienione w art. 31b ust. 1-4 ustawy o akcyzie. Złożenie Oświadczenia przez Odbiorcę, spełnia warunek stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 5, ponieważ skoro Oświadczenie stanowi część umowy sprzedaży gazu pomiędzy P. a Odbiorcą, określenie na Oświadczeniu, że wyroby będą użyte do celów zwolnionych z akcyzy, oznacza określenie tych celów w Umowie.

Zdaniem Spółki art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie oraz art. 2 nowelizacji nie wykluczają możliwości złożenia Oświadczenia z wykazanym przeznaczeniem gazu zwolnionym z opodatkowania, w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego, i wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej za ten okres.

Z chwilą złożenia takiego Oświadczenia warunek zastosowania zwolnienia zostaje spełniony, a przepis art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie nie zastrzega, aby umowa musiała być zmieniona przed dokonaniem sprzedaży wyrobów gazowych. Zapisy w umowie mają zabezpieczać sprzedawcę przed nieuprawnionym korzystaniem zwolnienia, w sytuacji, gdyby okazało się, że Odbiorca nie ma do niego prawa. Wówczas, na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5c w związku z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy o akcyzie, sprzedawca zwalnia się z odpowiedzialności za brak zapłaty podatku, ponieważ Odbiorca stanie się podatnikiem akcyzy z tytułu użycia wyrobów gazowych niezgodnie z umową.

Jeżeli jednak, Spółka dokona zmiany Umowy, czyli przyjmnie Oświadczenie Odbiorcy o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione z opodatkowania, warunek stosowania zwolnienia jest spełniony i powinno to również dotyczyć sprzedaży dokonanej w przeszłości, czyli okresów rozliczeniowych, za które zostały wystawione faktury. Po przyjęciu takiego Oświadczenia, Spółka może dokonać korekty wystawionej faktury lub faktury rozliczeniowej i wykazać na niej sprzedaż zwolnioną z opodatkowania.

Innymi słowy, Spółka może zastosować wstecz zwolnienie z opodatkowania. Taka korekta może zostać dokonana również po 30 czerwca 2014 r., czyli po upływie okresu na dostosowanie umów wskazanego w art. 2 nowelizacji.

Po tej dacie Spółka również może przyjmować Oświadczenia z wykazanym zwolnieniem z opodatkowania, i na ich podstawie dokonywać korekty faktur lub i faktury rozliczeniowej, minio że zostały wystawione przed otrzymaniem nowych Oświadczeń.

Spółka zakłada też, że korekty Oświadczeń z wykazanym zwolnieniem z opodatkowania, jeżeli wcześniej Odbiorca nie deklarował prawa do zwolnienia mogą w części dotyczyć przypadków zmiany ilości gazu zwolnionej z opodatkowania wykazanej na Oświadczeniu. W szczególności, jeżeli Odbiorca złożył Oświadczenie, w którym wykazał nabycie zwolnione z opodatkowania i opodatkowane, a następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie odczytu z liczników zweryfikował ilość zwolnioną i opodatkowaną, i złożył nowe Oświadczenie. W takim przypadku, warunek z art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie był spełniony również na moment sprzedaży, czyli w okresie rozliczeniowym, skoro we wcześniejszym Oświadczeniu Odbiorca deklarował, że nabywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, jedynie procent tego nabycia w całkowitym wolumenie zakupionego gazu został zmieniony po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wskazanie w Oświadczeniu nowego udziału gazu zwolnionego do opodatkowanego, po zamknięciu okresu rozliczeniowego i wystawieniu faktury za ten okres, powoduje zdaniem Spółki konieczność korekty faktury rozliczeniowej, aby odzwierciedlić nowy zakres zwolnienia. Nie może jednak zaprzepaszczać prawa do zwolnienia w ogóle, skoro wcześniej Odbiorca zawarł w Umowie ze Spółką zapis, że będzie używał gaz na cele zwolnione, jedynie procent tego użycia się zmienił.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Odbiorca złoży Oświadczenie dotyczące przeszłych okresów rozliczeniowych lub zmieni wcześniej złożone Oświadczenie, Spółka powinna przyjąć to Oświadczenie i na jego podstawie dokonać korekty faktury lub faktury rozliczeniowej za okres, którego Oświadczenie dotyczy. Dotyczy to również Oświadczenia złożonego po 30 czerwca 2014 r., w którym Odbiorca oświadcza, że przeznacza gaz na cele zwolnione z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zaś w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Przy czym stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Natomiast w myśl art. 11b ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju oraz użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Jednocześnie zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Przy tym w myśl art. 31b ust. 6 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;
2.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;
3.  w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:
    1.  o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,
    2.  o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,
    3.  o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2

\- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Zaś w myśl art. 31b ust. 9 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tym przepisie, warunkiem zwolnienia jest faktura wystawiona przez sprzedawcę oraz oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobów gazowych do tych celów.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie m.in. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2013r., nr 1231) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. W mysl ust. 2 cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych Odbiorcom, którzy są finalnymi nabywcami gazowymi. Z uwagi na to, że ustawa o podatku akcyzowym uzależnia stawki akcyzy od przeznaczenia sprzedawanego gazu, Spółka zbiera od Odbiorców „oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego”. Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej P. z Odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego, dalej: Umowy). Jeżeli Odbiorca zadeklarował w Oświadczeniu, że zużywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych.

Spółka rozlicza się z Odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości gazu dostarczonego Odbiorcy. Spółka dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub Umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonego gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego Spółka może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez Spółkę. Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru gazu, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres.

Oświadczenia Odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego mogą być składane w różnym czasie:

1.  Na początku okresu rozliczeniowego, zanim Spółka wystawi faktury i fakturę rozliczeniową. W takiej sytuacji na fakturach (czyli fakturach za prognozowe zużycie oraz na innych dokumentach wystawianych przez Spółkę, w zależności od Umowy z Odbiorcą), oraz na fakturze rozliczeniowej Spółka zastosuje odpowiednią stawkę akcyzy lub zwolnienie z opodatkowania zgodnie z przeznaczeniem gazu zadeklarowanym na Oświadczeniu Odbiorcy.
2.  Spółka dopuszcza również sytuację, że Odbiorcy złożą Oświadczenie w trakcie okresu rozliczeniowego tj. po wystawieniu faktury/faktur ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej. W takiej sytuacji Spółka zastosuje Oświadczenie na fakturze rozliczeniowej, lecz wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy powinna dokonywać korekty faktur wystawionych za ten okres rozliczeniowy przed złożeniem Oświadczenia.
3.  Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, kiedy Odbiorcy ustalą, na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych faktyczne zużycie paliwa gazowego na poszczególne cele. Może się bowiem zdarzyć, że u Odbiorcy udział zużycia gazu na cele zwolnione i opodatkowane lub opodatkowane różnymi stawkami będzie się zmieniał w czasie i będzie określany dopiero na podstawie odczytu rzeczywistego poboru. Spółka wymaga, aby tego rodzaju Oświadczenia, czyli złożone po okresie rozliczeniowym, zostało jej dostarczone nie później niż do 3 dni roboczych po zakończeniu miesiąca/okresu podlegającego fakturowaniu. Jeżeli Oświadczenie zostanie złożone w takim terminie, Spółka będzie w stanie wystawić fakturę rozliczeniową na Odbiorcę uwzględniając dane o zużyciu wynikające z Oświadczenia. Jeżeli Odbiorca nie dostarczy Oświadczenia w tym terminie, Spółka zastosuje podstawowe stawki podatku akcyzowego dla gazu ziemnego. W takiej jednak sytuacji, kiedy Oświadczenie jest złożone po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej, Spółka również powzięła wątpliwości, czy powinna dokonywać korekty faktury/faktur wystawionych przed fakturą rozliczeniową
4.  Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i wystawieniu faktury rozliczeniowej za ten okres. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że Odbiorcy będą składali Oświadczenia dotyczące przeszłych okresów rozliczeniowych, już po wystawieniu faktury rozliczeniowej przez Spółkę za te okresy. Może się również zdarzyć, że Odbiorcy będą zmieniać wcześniej złożone Oświadczenia i korygować dane na nich zawarte.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia czy w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, lub dokonuje zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to Oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do Oświadczenia Odbiorcy jak również kwestia czy Spółka może przyjmować Oświadczenia odbiorcy lub zmiany do wcześniej złożonych Oświadczeń, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r.

Treść powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że Odbiorca, który nabywa wyroby gazowe od Spółki musi zadeklarować do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe w przypadku gdy sprzedaż tych wyrobów ma być objęta zwolnieniem. Cel zużycia nabywanych wyrobów gazowych w zależności od zwolnienia jakie w danym przypadku znajduje zastosowanie Odbiorca może zadeklarować odpowiednio w umowie zawartej między nim a sprzedawcą, tj. Spółką bądź w złożonym oświadczeniu. Innymi słowy warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę jest zadeklarowanie przez Odbiorcę do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe.

Przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami gazowymi korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania. Na sprzedawców wyrobów gazowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, których wypełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w przepisach umożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Zatem, w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna być w posiadaniu złożonego przez nabywcę oświadczenia, które w zakresie swojej treści nie może być modyfikowane. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca, tj. Spółka mógł zastosować właściwą stawkę podatku. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia jest możliwe jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. W sytuacji, gdy przedmiotowe wyroby akcyzowe zostaną sprzedane przed uzyskaniem oświadczenia, że zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia nie zostanie spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia. Zatem Spółka zamierzając zastosować względem sprzedawanych wyrobów gazowych zwolnienie powinna posiadać w chwili sprzedaży a najpóźniej w dniu wystawienia faktury złożone przez nabywcę oświadczenie. Oświadczenie spełnia funkcję ochronną dla sprzedawcy. Oświadczenie takie stanowi wiedzę nabywcy, co do której nie wskazano możliwości weryfikacji. W przypadku gdy oświadczenie nabywcy jest złożone niezgodnie ze stanem faktycznym w zakresie ilości czy sposobu wykorzystania zakupionego gazu to zapis ten nie będzie miał negatywnych skutków dla Spółki będącej sprzedawcą wyrobów.

W konsekwencji w sytuacji gdy w momencie wystawiania faktury lub faktury rozliczeniowej Spółka nie jest w posiadaniu Oświadczenia, w którym Odbiorca deklaruje do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe nie może względem czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe stosować zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Jednocześnie brak jest podstaw prawnych do zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia i Spółka nie powinna zezwalać na dokonywanie zmian wcześniej złożonego Oświadczenia. Jeżeli informacje zawarte w złożonym Oświadczeniu uległy zmianie Odbiorca może złożyć nowe Oświadczenie, które Spółka winna honorować przy wystawianiu kolejnych faktur. Nowe Oświadczenie nie uprawnia jednak Spółki do korygowania faktur wystawionych przed złożeniem nowego Oświadczenia.

Zatem w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej Spółka nie powinna uwzględnić tego Oświadczenia i dokonywać korekt faktur lub faktur rozliczeniowych, w których zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturach rozliczeniowych do Oświadczenia Odbiorcy jak również Spółka nie może przyjmować Oświadczeń odbiorcy, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r. Jednocześnie Spółka nie może przyjmować zmian do wcześniej złożonych Oświadczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.