Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.2.2021.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce za czynność opodatkowaną VAT – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce za czynność opodatkowaną VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Miasto i Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy za gospodarkę kanalizacyjną odpowiada spółka o nazwie Zakład (…)sp. z o.o. (dalej: „Z.” lub „Spółka”), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526). Zasadniczym przedmiotem działalności Z. jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Taki sposób zarządzania majątkiem komunalnym, polegający na powierzeniu tego obszaru zadań własnych na rzecz Spółki, jest typowy dla jednostek samorządu terytorialnego o podobnej ilości mieszkańców. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w Spółce.

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycję realizowano od 2018 r., a oddano do użytkowania w kwietniu 2020 r.

Na potrzeby niniejszego wniosku objęta ww. Inwestycją infrastruktura kanalizacyjna będzie łącznie określana jako „Infrastruktura”.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane były przez kontrahentów na Gminę.

Inwestycję realizowano przy pomocy środków własnych oraz pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (VAT nie był przedmiotem dofinansowania, tj. dofinansowaniem były objęte wyłącznie wydatki w kwocie netto).

Dzierżawa na rzecz Z.

Gmina od początku realizacji Inwestycji planowała odpłatne udostępnienie jej na rzecz Spółki w formie dzierżawy. Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury do Z. wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Inna, powstała wcześniej infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy już została wydzierżawiona na rzecz Spółki. Wnioskodawca zaznacza, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej posiadającej zasoby (zwłaszcza personel, sprzęt) i kompetencje (zwłaszcza wiedza techniczna) do efektywnego zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzania nią samodzielnie. Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Gmina nie ma takich pozwoleń - uzyskała je Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością. Co więcej, to dla Z. została zatwierdzona taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zatem w konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się Gmina, jest ona w praktyce wręcz zmuszona udostępnić Spółce Infrastrukturę. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej przychody, uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę odpłatnie.

Wykorzystanie Infrastruktury przez Spółkę.

Należy zaznaczyć, że Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Z. pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, na podstawie których rozlicza/będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Podkreślić należy, że Spółka ponosi i będzie ponosić koszty związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (w tym koszty mediów, podatków, opłat itp.).

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na mocy ustaleń wynikających z przeprowadzonych negocjacji, zgodnie z umową Gminie przysługuje od Z. określone wynagrodzenie w formie rocznego czynszu w kwocie równej 1% wartości Inwestycji.

Zdaniem Gminy ww. kwota czynszu została ustalona na poziomie rynkowym w tym sensie, że uwzględnia w szczególności przychody, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz koszty, jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z jej funkcjonowaniem. Z punktu widzenia Z. w założeniu pozwolić ma to Spółce na uniknięcie sytuacji, w której koszty utrzymania Infrastruktury byłyby istotnie wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę za jej pomocą. Innymi słowy, ustalenie czynszu na poziomie uzależnionym od wartości Inwestycji ma w założeniu docelowo przeciwdziałać sytuacji, w której czynsz byłby wyższy od ewentualnego dochodu z Infrastruktury (żaden niezależny od Gminy podmiot nie zapłaciłby Gminie czynszu, który skutkowałby nierentownością/pogłębieniem nierentowności jego działalności).

W tym zakresie należy podkreślić, że ustalenie czynszu na wyższym aniżeli ustalony poziomie mogłoby prowadzić do negatywnych dla Z. konsekwencji finansowych. Dla zobrazowania tej sytuacji, posłużyć można się danymi za 2019 r. dotyczącymi kondycji finansowej Spółki w obszarze gospodarki ściekowej. Z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków, w tym utrzymania infrastruktury kanalizacyjnej dzierżawionej od Gminy, Spółka poniosła koszty w wysokości (…) PLN, co sprawiło, że marża zysku wyniosła (…) PLN (Z. poniosło zatem stratę). Analogiczna sytuacja miała miejsce w 2018 r., kiedy koszty świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków wyniosły (…) PLN, a marża zysku -(…) PLN.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy ustalenie czynszu na takim, a nie innym poziomie umożliwia zatem w ogóle zawarcie umowy dzierżawy (w przypadku ustalenia czynszu na wyższym poziomie, Gmina miałaby bowiem trudności ze znalezieniem dzierżawcy). Gdyby Gmina ustaliła cenę za dzierżawę na zbyt wysokim poziomie, nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany dzierżawą Infrastruktury i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków, spadku atrakcyjności oferty lub do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami. W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić również uwagę na fakt, iż w przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, zainteresowanie wynajmem lub dzierżawą jest stosunkowo niewielkie, bowiem niewiele jest podmiotów, które wykonują taką działalność na terenie Gminy. W przypadku obiektów o takim profilu działalności, prognozowane przychody dzierżawcy z tytułu komercyjnego wykorzystania kształtują się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania tego typu obiektów są stosunkowo wysokie. Uwarunkowania te Gmina wzięła pod uwagę podczas kalkulacji wysokości czynszu za ww. przyłącze, dostosowując jego wysokość do realiów tego rynku.

W konsekwencji, uprzedzając ewentualne pytania organu, nie jest możliwe ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie, który pozwoliłby na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów w krótkim okresie - niemniej, dzięki uwzględnieniu wartości Inwestycji, ustalony czynsz ma w założeniu umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych w dłuższej perspektywie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Uwagi ogólne.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2019 r., poz. 1145), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Z. na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina jest podatnikiem VAT.

Uwzględniając więc, iż Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz Z. za wynagrodzeniem (czynszem w określonej wysokości) i tym samym działa/działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy (powierzenia do eksploatacji) na rzecz Spółki stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja Gminy.

Mając na uwadze wykorzystanie Infrastruktury należy uznać, że ponosząc wydatki w tym zakresie Wnioskodawca działał jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy przekazanie Infrastruktury na rzecz Z. również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy. W tym miejscu Gmina również podkreśla, że taki sposób wykorzystania Inwestycji jest zgodny z zamiarem, który został przez Gminę podjęty już na etapie rozpoczęcia realizacji Inwestycji.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest i nadal będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Z. odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Wskazać należy również, że Gmina od początku realizacji Inwestycji miała zamiar dzierżawy jej efektów na rzecz Spółki.

Stanowisko organów podatkowych, a dzierżawa Infrastruktury.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ,

*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

*   z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

*   z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

*   z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

*   z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Stanowisko organów podatkowych, a rynkowość czynszu.

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych z ostatnich miesięcy potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty czynszu równym 1% wartości Inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.442.2020.3.ŻR - gdzie wskazano, że „Relacja średniego rocznego czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 1,29%”,

*   z dnia 5 maja 2020 r., sygn., 0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK, w której wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zaznaczył, iż „Na podstawie negocjacji z (\`(...)\`) Sp. z o.o. roczna wysokość stawki czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę (\`(...)\`) od (\`(...)\`) Sp. z o.o. uwzględniać będzie roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%”,

*   z dnia 24 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.486.2019.2.AD, przy założeniu, że „Wartość roczną dzierżawy zakłada się na poziomie 1% wartości przedmiotowej inwestycji”,

*   z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN, gdzie zaznaczono, że „Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT”.

Ponadto, Gminie znane są interpretacje indywidualne, w których potwierdzono prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na dzierżawioną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w przypadku czynszu ustalonego z uwzględnieniem analogicznych kryteriów. Taka sytuacja miała miejsce np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ,

*   z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.523.2019.2.EZ.

W obu powołanych interpretacjach czynsz został ustalony w oparciu o „przychody, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury ciepłowniczej oraz koszty, inne niż czynsz dzierżawny, jakie zobowiązana jest/będzie ponieść Spółka w związku z jej funkcjonowaniem”, przy założeniu, że „czynsz nie powinien być wyższy niż dochód, aby podmiot działający w warunkach rynkowych był w stanie go zapłacić”. Wskazywano, że „nie jest możliwe ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie, który pozwoliłby na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w krótkim okresie” oraz że „wysokość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na modernizację Sieci nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury”.

Gmina wskazuje również na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.165.2020.1.AW), w której potwierdzono prawo do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, w sytuacji, gdy kwotę wynagrodzenia należną gminie od spółki za dzierżawę takiej infrastruktury skalkulowano „w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie Umowy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przeszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa w pkt 3.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto i Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy za gospodarkę kanalizacyjną odpowiada spółka o nazwie Zakład (…)sp. z o.o., będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy Kodeks spółek handlowych. Zasadniczym przedmiotem działalności Z. jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w Spółce.

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)”. Inwestycję realizowano od 2018 r., a oddano do użytkowania w kwietniu 2020 r.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane były przez kontrahentów na Gminę.

Inwestycję realizowano przy pomocy środków własnych oraz pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (VAT nie był przedmiotem dofinansowania, tj. dofinansowaniem były objęte wyłącznie wydatki w kwocie netto).

Gmina od początku realizacji Inwestycji planowała odpłatne udostępnienie jej na rzecz Spółki w formie dzierżawy. Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury do Z. wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Inna, powstała wcześniej infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy już została wydzierżawiona na rzecz Spółki. Wnioskodawca zaznacza, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej posiadającej zasoby (zwłaszcza personel, sprzęt) i kompetencje (zwłaszcza wiedza techniczna) do efektywnego zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzania nią samodzielnie. Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Gmina nie ma takich pozwoleń - uzyskała je Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością. Co więcej, to dla Z. została zatwierdzona taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej przychody, uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę odpłatnie.

Wnioskodawca zaznacza, że Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Z. pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, na podstawie których rozlicza/będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca dodaje, że Spółka ponosi i będzie ponosić koszty związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (w tym koszty mediów, podatków, opłat itp.).

Z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na mocy ustaleń wynikających z przeprowadzonych negocjacji, zgodnie z umową Gminie przysługuje od Z. określone wynagrodzenie w formie rocznego czynszu w kwocie równej 1% wartości Inwestycji. Zdaniem Gminy ww. kwota czynszu została ustalona na poziomie rynkowym w tym sensie, że uwzględnia w szczególności przychody, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz koszty, jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z jej funkcjonowaniem. Z punktu widzenia Z. w założeniu pozwolić ma to Spółce na uniknięcie sytuacji, w której koszty utrzymania Infrastruktury byłyby istotnie wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę za jej pomocą. Innymi słowy, ustalenie czynszu na poziomie uzależnionym od wartości Inwestycji ma w założeniu docelowo przeciwdziałać sytuacji, w której czynsz byłby wyższy od ewentualnego dochodu.

Według Wnioskodawcy ustalenie czynszu na wyższym aniżeli ustalony poziomie mogłoby prowadzić do negatywnych dla Z. konsekwencji finansowych.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy ustalenie czynszu na takim, a nie innym poziomie umożliwia zatem w ogóle zawarcie umowy dzierżawy. Gdyby Gmina ustaliła cenę za dzierżawę na zbyt wysokim poziomie, nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany dzierżawą Infrastruktury i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków, spadku atrakcyjności oferty lub do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanym przez Gminę przychodami. W tym miejscu Gmina zwraca również uwagę na fakt, iż w przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, zainteresowanie wynajmem lub dzierżawą jest stosunkowo niewielkie, bowiem niewiele jest podmiotów, które wykonują taką działalność na terenie Gminy. W przypadku obiektów o takim profilu działalności, prognozowane przychody dzierżawcy z tytułu komercyjnego wykorzystania kształtują się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania tego typu obiektów są stosunkowo wysokie. Uwarunkowania te Gmina wzięła pod uwagę podczas kalkulacji wysokości czynszu za ww. przyłącze, dostosowując jego wysokość do realiów tego rynku.

Według Wnioskodawcy nie jest możliwe ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie, który pozwoliłby na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów w krótkim okresie - niemniej, dzięki uwzględnieniu wartości Inwestycji, ustalony czynsz ma w założeniu umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych w dłuższej perspektywie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Przez umowę dzierżawy – zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem w analizowanej sprawie należy wskazać, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy (Spółki) usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. Wykonując umowę dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy i będzie dzierżawiona za odpłatnością, co będzie stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a podejmowane czynności nie podlegają/nie będą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Tym samym należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie wytworzonej Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury w ramach Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Należy także zauważyć, że Gmina nie będzie wykonywała samodzielnie żadnych czynności za pomocą Infrastruktury, zatem w konsekwencji przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.