Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.315.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: Dotyczy obowiązków Spółki jako płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę holenderską.
Słowa kluczowe: gotówka; Holandia; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. na wezwanie organu z dnia 27 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.315.2019.1.AK oraz pismem z dnia 10 września 2019 r. na wezwanie organu z dnia 6 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.315.2019.2.MZ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę holenderską - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę holenderską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Z. sp. z o. o. (dalej jako "Wnioskodawca” lub „Spółka Polska”) jest częścią grupy kapitałowej X. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja elektroniki użytkowej. Wnioskodawca jest powiązany z K.N.V., publiczną spółką akcyjną z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej jako „K.”, „Spółka Holenderska”). Spółka Holenderska jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) w stosunku do Spółki Polskiej.

W ramach grupy kapitałowej X funkcjonuje długoterminowy plan motywacyjny (dalej jako „Plan”, „LTIP”). Plan LTIP został utworzony przez radę nadzorczą (dalej jako "Rada Nadzorcza") i przyjęty uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy E. (jest to wcześniejsza nazwa spółki K.N.V.) w maju 2013 r. Zmiany do Planu zostały wprowadzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Holenderskiej w maju 2017 r.

Szczegóły Planu zawarte są w dokumentach Y (dalej jako „Plan Y") oraz V (dalej jako „Plan V").

Plan ma na celu poprawę wydajności firmy i zwiększenie wartości grupy X poprzez powiązanie interesów członków zarządu z interesami grupy, motywowanie członków zarządu i przyciąganie wysoko wykwalifikowanych menedżerów. W ramach Planu wybranym osobom, w tym również pracownikom Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), przyznawane jest warunkowe prawo do otrzymania akcji X (dalej jako "Akcje") w postaci m.in. Restricted Share Rights (dalej jako „Y") w ramach Planu Y lub Performance Shares (dalej jako „V") w ramach Planu V. W planach mogą uczestniczyć tylko osoby będące pracownikami. Zarówno Y jak i V są przyznawane nieodpłatnie.

Y jest warunkowym prawem do otrzymania Akcji po upływie określonego czasu od dnia przyznania tego prawa, tj. po upływie roku, dwóch lat lub trzech lat w zależności od kategorii przyznanych Y.

Akcje w ramach Planu V mogą zostać przyznane, jeśli w ciągu trzech lat od przyznania V (dalej jako "Okres Restrykcyjny") spełnione będą warunki określone w Planie V, bazujące na wartości stopy zwrotu (Relative Shareholder Return) i wartości zysku na akcję (Earnings Per Share Growth). Rada Nadzorcza określi w jakim stopniu warunki są spełnione oraz przeliczy, w stosunku do ilu Akcji upłynął Okres Restrykcyjny.

Otrzymane Y oraz V nie mogą być w żaden sposób przepisane na inny podmiot, przekazane, zastawione ani zbyte. W przypadku wygaśnięcia stosunku pracy przed realizacją prawa wynikającego z Y lub V (tj. przed otrzymaniem Akcji), Y oraz V mogą ulec przepadkowi. W przypadku natomiast przejścia pracownika na rentę, emeryturę bądź jego śmierci, przepadek może zostać ograniczony. Z uwagi na powyższe, w momencie przyznania Y, podobnie jak V, nie mają wartości majątkowej.

Uprawnienie do otrzymania Akcji przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą. Źródłem uprawnienia jest LTIP obowiązujący w grupie X. Niemniej jednak, w Regulaminie Wynagradzania Spółki Polskiej zawarte jest stwierdzenie, iż _"Politykę wynagradzania w firmie Z. regulują również dodatkowe szczegółowe regulaminy i zasady, w tym: (\`(...)\`), polityka premii długoterminowych (LTI)_, (\`(...)\`). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy Plan stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT.

Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej są refakturowane na Spółkę Polską.

Uczestnicy nie mają praw głosu, ani prawa do otrzymania dywidendy przed dniem otrzymania Akcji. Do momentu otrzymania Akcji, Uczestnicy mogą otrzymywać ekwiwalent dywidendy, który jest zamieniany na Y lub V.

Plan jest administrowany przez Spółkę Holenderską, która ma prawo m.in. interpretować postanowienia Planu, a także ustalać, zmieniać zasady i procedury, dostosowywać do specyfiki kraju w którym siedzibę ma spółka z grupy.

Podkreślenia również wymaga fakt, że pomiędzy Polską a Holandią, gdzie znajduje się siedziba K.N.V., została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.).

Pismem z dnia 24 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.315.2019.1.AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, poprzez wskazanie:

*   Z kim uczestnicy programu motywacyjnego podpiszą umowę uczestnictwa w planie z Organizatorem tj. Spółką Holenderską, czy też z Wnioskodawcą jako pracodawcą?

*   Czy uczestnictwo pracowników w planie jest dobrowolne?

*   Jaka rolę w planie pełni Wnioskodawca?

*   Od jakiej Spółki (tj. Wnioskodawcy czy Spółki holenderskiej, organizatora planu) pracownicy Wnioskodawcy otrzymają akcje?

*   Czy Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach przedmiotowego planu?

*   Czy warunkowe prawa uprawniające do otrzymania akcji X, stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

Pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku i wskazał, iż::

*   Pracownicy, którzy są uczestnikami programu motywacyjnego podpisują umowę z Z. sp. z o.o. (Wnioskodawcą) jako pracodawcą.

*   Udział pracowników Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym jest dobrowolny i dotyczy wybranych grup pracowników wyższego szczebla. Jednocześnie, szczegółowe zasady udziału w Planie Motywacyjnym oraz kryteria i warunki, jakie musi spełnić Uczestnik, aby w nim uczestniczyć są uregulowane w stworzonych w tym celu wewnątrzgrupowych dokumentach.

*   Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika dla Organizatora (Spółki Holenderskiej). Ustalenia dotyczące przedstawionego we wniosku Planu Motywacyjnego są określane i podejmowane na poziomie globalnym (przez odpowiednie wewnątrzgrupowe organy), co oznacza, iż Z. nie jest w żaden sposób angażowany w proces decyzyjny.

*   Pracownicy otrzymają akcje należące do Spółki Holenderskiej tj. Organizatora planu.

*   Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach przedmiotowego planu, jako że całość procesu związanego z programem motywacyjnym jest sterowana globalnie przez Spółkę Holenderską i to ona jest podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie świadczeń.

*   Zdaniem Wnioskodawcy warunkowe prawa uprawniające do otrzymania akcji X stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 1 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. I pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Następnie pismem z dnia 6 września 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.315.2019.2.MZ, wezwano ponownie Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, poprzez wskazanie:

*   która Spółka będzie przekazywała akcje Spółki Holenderskiej na rzecz uczestników programu, tj. Wnioskodawca, czy Organizator Planu?

Pismem z dnia 10 września 2019 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku i wskazał, iż:

*   Spółka Holenderska, czyli Organizator Planu będzie przekazywała swoje akcje na rzecz uczestników programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, spełnione są warunki określone w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT, zatem przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach LTIP Akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) oraz czy na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki określone w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT są spełnione, zatem ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Planie powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach LTIP Akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z cytowanym przepisem, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie,

\- podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów Ustawy o PIT, zgodnie z art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f Ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 132

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-nb Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Uczestników Planu, istnieje możliwość odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT do momentu sprzedaży akcji, o ile spełnione są następujące warunki:

*   Osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;

*   Spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną;

*   Nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;

*   Nabycie ma charakter faktyczny - może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;

*   Siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku spełnione są wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania dochodu podatkiem dochodowymi od osób fizycznych przewidzianego w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT są spełnione dla Planu, gdyż:

*   Spółka Holenderska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Wnioskodawcy, którego pracownikami są osoby uczestniczące w Planie;

*   W ramach Planu przekazywane są akcje Spółki Holenderskiej będącej spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Królestwa Niderlandów;

*   Pomiędzy Polską a Królestwem Niderlandów, gdzie znajduje się siedziba K.N.V., została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   Plan jest programem motywacyjnymi, zatem w opinii Wnioskodawcy stanowi systemem wynagradzania, gdyż na jego podstawie szeroka grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach grupy X. może otrzymywać dodatkowe świadczenia (oprócz standardowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę ze Spółki Polskiej) w postaci Akcji spółki K.N.V. Ponadto, w Regulaminie Wynagradzania Spółki Polskiej wskazane jest, iż „Politykę wynagradzania w firmie Z. regulują również dodatkowe szczegółowe regulaminy i zasady, w tym: (\`(...)\`), polityka premii długoterminowych (LTI), (\`(...)\`)";

*   W ramach Planu Uczestnicy dokonują bezpośrednio objęcia Akcji K.N.V., bowiem w opinii Wnioskodawcy Y i V nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego, papieru wartościowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ani innych praw majątkowych. Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że samo uprawnienie do otrzymania Akcji przez Uczestników Planu w przyszłości nie daje Uczestnikom żadnych ostatecznych praw do Akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania jeśli zostanie spełniony warunek zatrudnienia. Prawo do otrzymania Akcji nie ma wartości majątkowej, nie istnieje rynek obrotu tym uprawieniem, a postanowienia Planu Y i Planu V zakazują transferowania uprawnienia na inną osobę lub jego zastawiania. Dodatkowo, uprawienie to nie daje praw akcjonariusza w stosunku do Akcji, ani też prawa do otrzymania dywidendy. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Planu Uczestnik jest bezpośrednio uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b Ustawy o PTT;

*   Plan został utworzony przez Radę Nadzorczą i zaakceptowany na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki Holenderskiej, zatem w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż Plan został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki dominującej w stosunku do Wnioskodawcy.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki określone w art. 11 -12a Ustawy o PIT, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Planie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Uczestników, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy Planu powinni rozliczyć się osobiście. Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, odpowiednio skalkulowany dochód z Planu podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową PIT i powinien być rozliczony wyłącznie przez Uczestników Planu.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że nie można uznać, iż przychód po stronie Uczestników powstał w momencie przyznania Y lub V, ponieważ nagrody te nie mogą być zbyte lub zastawione, a w określonych sytuacjach mogą ulec przepadkowi. Poprzez uczestnictwo w Planie Uczestnik otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości określonej liczby Akcji, przy czym prawo to ma charakter warunkowy. Dopiero po spełnieniu tych warunków, Uczestnik może otrzymać określoną liczbę Akcji, którymi będzie mógł rozporządzać.

Jednocześnie, otrzymane przez Uczestników Y i V i Akcje nie powinny zostać uznane jako przysporzenia majątkowe pochodzące ze stosunku pracy. Nic wynikają one bowiem ze stosunku pracy ze Spółką Polską.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka Polska może ponosić ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Planie. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznanych w ramach Planu Akcji, które nie zostały otrzymane przez Uczestników od Spółki Polskiej, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Uczestników nie wiąże żaden stosunek pracy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidulane wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.205.2018.2.AK1, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.685.2016.2, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 730/13), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1113/10), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2176/09).

Biorąc pod uwagę, iż w opinii Wnioskodawcy, przyznane w ramach Planu Y i V:

*   spełniają warunki, aby uznać je za otrzymane w ramach programu motywacyjnego, a co za tym idzie,

*   mogą korzystać z odroczenia opodatkowania do momentu sprzedaży Akcji i

*   mogą być kwalifikowane jako zyski kapitałowe oraz

*   w związku z tym, iż nie mogą być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, to na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 Ustawy o PIT, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnione są warunki określone w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT, zatem ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Planie powstanie po stronie Uczestników w momencie sprzedaży uzyskanych przez nich Akcji i w związku z tym na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej X. Wnioskodawca jest powiązany z K. N.V., publiczną spółką akcyjną z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej jako „K.”, „Spółka Holenderska”). Spółka Holenderska jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki Polskiej.

W ramach grupy kapitałowej X. funkcjonuje długoterminowy plan motywacyjny LTIP. Plan LTIP został utworzony przez radę nadzorczą i przyjęty uchwalą walnego zgromadzenia akcjonariuszy E. (jest to wcześniejsza nazwa spółki K.N.V.) w maju 2013 r. Zmiany do Planu zostały wprowadzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Holenderskiej w maju 2017 r. Szczegóły Planu zawarte są w dokumentach Y (dalej jako „Plan Y") oraz V (dalej jako „Plan V").W ramach Planu wybranym osobom, w tym również pracownikom Spółki Polskiej, przyznawane jest warunkowe prawo do otrzymania akcji X. w postaci m.in. Restricted Share Rights Y w ramach Planu Y lub Performance Shares V w ramach Planu V. W planach mogą uczestniczyć tylko osoby będące pracownikami. Zarówno Y jak i V są przyznawane nieodpłatnie. Y jest warunkowym prawem do otrzymania Akcji po upływie określonego czasu od dnia przyznania tego prawa, tj. po upływie roku, dwóch lat lub trzech lat w zależności od kategorii przyznanych Y. Uprawnienie do otrzymania Akcji przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą. Źródłem uprawnienia jest LTIP obowiązujący w grupie X. Niemniej jednak, w Regulaminie Wynagradzania Spółki Polskiej zawarte jest stwierdzenie, iż "Politykę wynagradzania w firmie Z. regulują również dodatkowe szczegółowe regulaminy i zasady, w tym: (\`(...)\`), polityka premii długoterminowych (LTI), (\`(...)\`). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy Plan stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej są refakturowane na Spółkę Polską. Plan jest administrowany przez Spółkę Holenderską. Udział pracowników Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym jest dobrowolny. Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika dla Organizatora (Spółki Holenderskiej). Pracownicy otrzymają akcje należące do Spółki Holenderskiej tj. Organizatora planu i od organizatora Planu. Warunkowe prawa uprawniające do otrzymania akcji X. stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 1 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. I pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy związani z Wnioskodawcą stosunkiem pracy, uczestniczący w programie otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (Spółki z siedzibą w Holandii, która bezpośrednio kontroluje Spółkę Polską). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz osób uprawnionych.

Osoby uprawnione (pracownicy) w związku z uczestnictwem w Programie nabędą nieodpłatnie warunkowe prawo Y do otrzymania akcji w ramach planu V po spełnieniu warunków określonych w Planie. Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej refakturowane są na Spółkę Polską. Plan jest administrowany przez Spółkę Holenderską.

Jak wskazano we wniosku:

*   podmiotem organizującym program motywacyjny oraz przyznającym warunkowe prawa do nabycia akcji oraz akcje w ramach planów jest Spółka z siedzibą w Holandii,

*   akcje na rzecz uczestników będzie przekazywała spółka holenderska,

*   osoby uprawnione, zatrudnione w Spółce są objęci Programem na podstawie planu LTIP. Plan LTIP został utworzony przez radę nadzorczą i przyjęty uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy E.. Zmiany do Planu zostały wprowadzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Holenderskiej

*   wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie określa spółka holenderska,

*   Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar Programu, związany z jego realizacją, ale nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach planu,

*   Uprawnienie do otrzymania Akcji przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, źródłem uprawnienia jest LTIP obowiązujący w grupie X.,

*   Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika dla Organizatora (Spółki Holenderskiej). Ustalenia dotyczące przedstawionego we wniosku Planu Motywacyjnego są określane i podejmowane na poziomie globalnym (przez odpowiednie wewnątrzgrupowe organy), co oznacza, iż Z. nie jest w żaden sposób angażowany w proces decyzyjny.

*   Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach przedmiotowego planu, jako że całość procesu związanego z programem motywacyjnym jest sterowana globalnie przez Spółkę Holenderską i to ona jest podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie świadczeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż przychody osób zatrudnionych w Spółce, Uczestników Planu z tytułu otrzymania nieodpłatnie warunkowych praw oraz akcji z tytułu uczestnictwa w Planie Motywacyjnym organizowanym przez Spółkę zagraniczną, nie pochodzą od Wnioskodawcy, nie wynikają z zawartych umów o pracę z Wnioskodawcą, Wnioskodawca nie dokonuje ich wypłaty i nie jest organizatorem planu, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy.

Reasumując - na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku nabyciem i realizacją praw przyznanych przez zagraniczną Spółkę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Tym samym, samo stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanym stanie faktycznym nie powstają po jego stronie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy opiera się jednak w znacznej części na argumentach, które nie mają istotnego znaczenia wobec braku możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń Wnioskodawcy.

Z uwagi na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników. Ponadto niniejsza interpretacja nie zawiera również oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku Programu motywacyjnego.

Należy tym samym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków informacyjnych wynikających z art. 39 ust. 1 ww. ustaw. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez osoby uprawnione świadczenia przyznane i otrzymane od Spółki zagranicznej opisane w planie powodują po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami w momencie ich otrzymania czy też realizacji, jak również nie rozstrzyga o ewentualnych źródłach przychodów z tego tytułu. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia spoczywających na Spółce obowiązków płatnika, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.