Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-193/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej usług doradczych, usług prawnych oraz podobnych; w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej usług doradczych, usług prawnych oraz podobnych; w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej; oraz w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; delegacja; koszt-potrącalność kosztów; udział; wydatek-wydatki innego podmiotu; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej usług doradczych, usług prawnych oraz podobnych;
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej usług doradczych, usług prawnych oraz podobnych;
*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku ORD-IN z dnia 24 lipca 2015 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność w sektorze chemicznym, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka podejmuje działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji biznesowej, w szczególności zmierza do zabezpieczenia dostaw surowców i półproduktów (alkoholi i kwasów tłuszczowych) czy zdobycia nowych rynków zbytu. Spółka prowadzi działalność także w innych krajach, bezpośrednio lub przez podmioty zależne tworząc grupę kapitałową. Spółka w chwili obecnej importuje część surowców i półproduktów z Azji południowo-wschodniej. Obserwacja rynków międzynarodowych spowodowała podjęcie decyzji o uruchomieniu własnej produkcji półproduktów w Azji Południowo - Wschodniej. Półprodukty mają w pierwszej kolejności być wykorzystywane w podstawowej działalności Spółki w Polsce, a w pozostałej części sprzedawane na rynku lokalnym, choć zależnie od sytuacji ekonomicznej plany Spółki mogą ulec zmianie.

W lutym 2014 roku Spółka zawarła z niepowiązanym podmiotem filipińskim warunkową umowę wydzierżawienia nieruchomości fabrycznej wraz z wyposażeniem. Wskazane warunki nie zostały spełnione i umowa wygasła, ale strony w dalszym ciągu prowadzą rozmowy biznesowe.

Następnie, w maju 2014 roku Spółka podjęła decyzję o prowadzeniu działalności na Filipinach przez spółkę zależną, co spowodowane było specyficznymi wymogami prawnymi obowiązującymi na Filipinach.

Spółka poniosła i ponosi wydatki na usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach (przegląd przepisów i praktyk prawnych w kluczowych gałęziach prawa, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy oraz filipińskiego wynajmującego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy Nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych, a także koszty delegacji kadry kierowniczej i stałych współpracowników Spółki na Filipinach, która odpowiada za kwestie prawne, właściwe zorganizowanie modelu biznesowego podmiotu filipińskiego, w szczególności za analizy rynku, pozyskanie źródeł surowców, relacje z kontrahentami i znalezienie odpowiedniego personelu na Filipinach. Kadra kierownicza Spółki stanowi również mniejszość w Zarządzie podmiotu filipińskiego i została powołana do zarządu w celu bieżącej kontroli jego działalności.

Opłaty związane z rejestracją bytu prawnego spółki zależnej Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów i nie są one przedmiotem niniejszego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Dzięki nabywanym usługom doradczym, prawnym oraz pracy kadry kierowniczej Spółka ma możliwość sprawowania pełnej kontroli nad wartością posiadanych aktywów (udziałów w spółce zależnej) i właściwego zarządzania nią, a także właściwego zarządzania jednostką macierzystą w Polsce, poprzez dostarczenie dodatkowych informacji na temat rynku surowców czy półproduktów. Są to działania zmierzające w pierwszej kolejności do zapewnienia ciągłości dostaw półproduktów i zmniejszenia kosztu działalności operacyjnej polskiej spółki. Właściwa kontrola pozwala na aktualizacje strategicznych celów i planów całej grupy kapitałowej, której celem jest m.in. wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, a które w przyszłości mogą spowodować powstanie u Wnioskodawcy przychodu z ich sprzedaży. Po dokonanej analizie, Spółka podjęła decyzję, iż nie zamierza refakturować wskazanych wydatków na podmiot filipiński, gdyż stoi na stanowisku, iż są to koszty właścicielskie, służące wyłącznie udziałowcowi, czyli Wnioskodawcy.

Nie można również wykluczyć, iż sytuacja makroekonomiczna lub inne czynniki spowodują decyzję o zamknięciu spółki i jej likwidacji, bez uzyskania przez Spółkę przychodów z tego aktywa.

Pismem uzupełniającym z dnia 24 lipca 2015 r. Spółka wskazała również, że:

*   usługi prawne związane były z przygotowaniem odpowiedniego porozumienia (cesji) między stronami oraz cesji umowy dzierżawy nieruchomości przenoszącej prawa i obowiązki z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy X a Wnioskodawcą na Spółkę zależną Y. Obecnie stronami umowy są: Y (dzierżawca) i X (wydzierżawiający).
*   Spółka nie ponosi kosztów stałych współpracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ORD-IN z dnia 24 lipca 2015 r.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług doradczych, prawnych i podobnych oraz koszty pracy (delegacji) kadry kierowniczej związane z obejmowaniem udziałów w spółce zależnej i ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego stanowią koszty uzyskania przychodów, do których zastosowanie mają zapisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop)?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ORD-IN z dnia 24 lipca 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie usług doradczych, prawnych i podobnych oraz koszty pracy (delegacji) kadry kierowniczej związane z obejmowaniem udziałów w spółce zależnej i ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 16 ust 1 pkt 8 updop wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia tych udziałów przez podatnika innemu podmiotowi. Do wydatków poniesionych na nabycie udziałów zaliczać powinno się jednak tylko wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Ustawodawca posłużył się bowiem sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie np. „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. Oznacza to, że do „wydatków na nabycie” zalicza się tylko wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Konsekwentnie, wydatki, które Spółka ponosi na nabycie usług doradczych w związku z nabywaniem / obejmowaniem udziałów oraz sprawowaniem funkcji właścicielskich nie są kosztami warunkującymi nabycie / objęcie tych udziałów, a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Ich poniesienie nie jest warunkiem koniecznym do nabycia / objęcia udziałów przez Spółkę.

W świetle powyższego, wracając na grunt uregulowań znajdujących się w art. 15 ust. 1 updop, aby wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Prezentowana w orzecznictwie interpretacja „celowości poniesienia kosztu” wskazuje, że istotne w tym zakresie jest samo dążenie podatnika do osiągnięcia przychodu niezależnie od faktycznego osiągnięcia efektu jego działań oraz że „nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem także koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty” (wyrok WSA w Gdańsku z 12.10.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 563/09). Niewątpliwie, wydatki ponoszone przez Spółkę są celowe, gdyż ponoszone są dla zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów są uzasadnione sytuacją ekonomiczną na rynku, na którym działa Spółka. Nawet jednak w sytuacji zmiany sytuacji makroekonomicznej czy wystąpienia innych czynników warunkujących decyzję o likwidacji spółki filipińskiej i wycofaniu się z tego rynku, działania podjęte przez spółkę i zdobyte doświadczenie oraz informacje dotyczące rynków będą służyć do podejmowania przyszłych decyzji właścicielskich z wykorzystaniem zdobytej wiedzy. W świetle powyższego, głównym celem nabywania ww. usług oraz ponoszenia wskazanych kosztów jest działalność zarządcza związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego też względu koszty te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jako koszty zmierzające do zabezpieczenia / zachowania źródła przychodów. W szczególności, nabywane przez Wnioskodawcę usługi pozwalają uzyskać informację o korzyściach i ryzykach związanych z posiadanymi aktywami (udziałami), dając możliwość podejmowania racjonalnych decyzji właścicielskich co do ewentualnych działań związanych z działalnością podmiotu zależnego. Korzyści związane z efektywnością funkcjonowania podmiotów zależnych rzutować będą na koszty działalności Spółki (zabezpieczenie cen i terminowości dostaw surowców i półproduktów), a w przyszłości na wartość aktywów i tym samym na wielkość generowanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży tych aktywów.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca (będący spółką giełdową poddaną szczególnej kontroli co do właściwej prezentacji wartości jej aktywów) w ramach sprawowania funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego ma prawo i obowiązek podejmowania racjonalnych decyzji w zakresie kształtowania kierunków ich działalności, co musi być poprzedzone stosownymi analizami, zarówno własnej kadry kierowniczej jak i poprzez nabycie usług zewnętrznych specjalistów. A zatem wydatki związane z nabyciem usług doradczych i koszty aktywności kadry kierowniczej w związku ze sprawowaniem funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego - jako koszty ogólne działalności Spółki - mają charakter kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

W związku z powyższym, Spółka uważa, że całość wydatków przedstawionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki, które z uwagi na ich ogólny zakres prowadzonej działalności, należy rozpoznać w rachunku podatkowym jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Konsekwentnie, zastosowanie powinny znaleźć zapisy art. 15 ust. 4d i 4e updop, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, za który uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej usług doradczych, usług prawnych oraz podobnych;
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej usług doradczych, usług prawnych oraz podobnych;
*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Należy dodać, że kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w maju 2014 roku Spółka podjęła decyzję o prowadzeniu działalności na Filipinach przez spółkę zależną, co spowodowane było specyficznymi wymogami prawnymi obowiązującymi na Filipinach.

Spółka poniosła i ponosi wydatki na usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach (przegląd przepisów i praktyk prawnych w kluczowych gałęziach prawa, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy oraz filipińskiego wynajmującego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy Nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych, a także koszty delegacji kadry kierowniczej na Filipinach, która odpowiada za kwestie prawne, właściwe zorganizowanie modelu biznesowego podmiotu filipińskiego, w szczególności za analizy rynku, pozyskanie źródeł surowców, relacje z kontrahentami i znalezienie odpowiedniego personelu na Filipinach. Kadra kierownicza Spółki stanowi również mniejszość w Zarządzie podmiotu filipińskiego i została powołana do zarządu w celu bieżącej kontroli jego działalności.

W tym miejscu wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (…).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem.

Wydatki, o których mowa w opisie sprawy nie są kosztami warunkującymi nabycie / objęcie udziałów, a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich poniesienie nie jest warunkiem koniecznym do nabycia / objęcia udziałów przez Spółkę.

Tut. organ podziela stanowisko Spółki, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Mając na uwadze powyższe, należy rozważyć, czy wydatki o których stanowi wniosek mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak już wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Oczywistym jest fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu.

Należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej – nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, za nieuzasadnione należy uznać, by wydatki na usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach (przegląd przepisów i praktyk prawnych w kluczowych gałęziach prawa, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy oraz filipińskiego wynajmującego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy Nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywaną wydatki. „Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem” – wyrok NSA z 31.01.2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Tak więc odrębność podatkowa podmiotów, Wnioskodawcy oraz spółki filipińskiej, nie pozwala na dowolne „przenoszenie” kosztów między tymi spółkami.

Spółka zatem nie jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatków przeznaczonych w rzeczywistości na pokrycie kosztów spółki filipińskiej, jako nie pozostającego w związku przyczynowym z jej przychodem. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Zatem, jeżeli nawet poniesienie owych wydatków jest z jakichś powodów – w ocenie Spółki – dla niej korzystne, to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku. Jak m.in. wskazała Spółka: „(…) nabywane przez Wnioskodawcę usługi pozwalają uzyskać informację o korzyściach i ryzykach związanych z posiadanymi aktywami (udziałami), dając możliwość podejmowania racjonalnych decyzji właścicielskich co do ewentualnych działań związanych z działalnością podmiotu zależnego (…)”. Powyższe nie może jednak stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków odnoszących się do działalności podmiotu, z którym Spółka jest związana gospodarczo.

Podsumowując zatem tą część rozważań należy stwierdzić, że koszty dotyczące wydatków na usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach (przegląd przepisów i praktyk prawnych w kluczowych gałęziach prawa, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy oraz filipińskiego wynajmującego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy Nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych, dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez filipińską spółkę zależną i związane są z uzyskaniem przez nią przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, nie można ww. wydatków uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały one poniesione de facto na rzecz innego podatnika i wpływają na jego wynik w działalności gospodarczej. Poniesienie ww. wydatków związanych z działalnością innego podmiotu gospodarczego nie spełnia zatem przesłanek, których wystąpienie daje uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Odnosząc powyższe do tak przedstawionego opisu sprawy – w ocenie tut. Organu – wskazane wyżej wydatki nie mają charakteru „kosztów ogólnych działalności Spółki”, dotyczą one bowiem wydatków związanych z działalnością gospodarczą spółki filipińskiej, mającym na celu osiągnięcie przychodów przez tę spółkę.

Jak już wcześniej zostało wskazane, koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są ściśle związane z funkcjonowaniem innej osoby prawnej (innego podatnika) i w konsekwencji, powiązane są z przychodem uzyskiwanym przez tę spółkę, które umożliwiają prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze związane z właściwym rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółki zależnej na Filipinach (przegląd przepisów i praktyk prawnych w kluczowych gałęziach prawa, usługi typu due diligence dotyczące nieruchomości mającej być przedmiotem dzierżawy oraz filipińskiego wynajmującego, działania dotyczące uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), usługi prawne związane z cesją umowy dzierżawy Nieruchomości, usługi doradcze związane z wypełnianiem norm środowiskowych, należy uznać za nieprawidłowe. Wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odpowiedź w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej na Filipinach, wydatki te mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze, które spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Reasumując, koszty pracy (delegacji) kadry kierowniczej na Filipinach, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. koszty mają charakter kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla wydatków tych ustawodawca w szczegółowych regulacjach przewidział bowiem odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przepisu powołanego w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wobec powyższego, w tym zakresie w analizowanej sprawie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy art. 15 ust. 4g ustawy zawiera szczególne regulacje przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie w oparciu o kryteria innego niż bezpośredni (bądź bezpośredniego) związku z przychodami.

W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Za prawidłowością takiego rozwiązania przemawia również to, że dopuszczając ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zasadę memoriałową uwzględniania kosztów wynagrodzeń pracowników w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało wprowadzone odpowiednie zastrzeżenie do art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Podsumowując, wydatki Spółki z tytułu pracy (delegacji) kadry kierowniczej, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy – w momencie wypłaty.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracy (delegacji) kadry kierowniczej na Filipinach należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanego wyroku, należy wskazać, że nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.