Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.94.2021.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanie transakcji zbycia Nieruchomości, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wyłączenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) uzupełniony pismem Strony z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 9 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z dostawą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z dostawą Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 9 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postepowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości położonej (\`(...)\`) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja”) przez B. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”).

Zbywca jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Kupujący jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje nabywanie nieruchomości inwestycyjnych w celu realizacji projektów budowlanych i ich dalszą odsprzedaż.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Stronami”.

Wnioskodawcy są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Transakcja dotyczyć będzie dostawy nieruchomości położonej (\`(...)\`), obejmującej:

*   prawo własności działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 2/8, 3/7, 3/8, 3/10, 2/10, 2/11, 2/14, 2/15, położonych (\`(...)\`), o łącznym obszarze 0,3870ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`)/0,
*   prawo własności działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 3/9, 3/6, 3/11, położonych (\`(...)\`), o łącznym obszarze 0,0904ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`)/7,
*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 2/12, 2/13 położonych (\`(...)\`), o łącznym obszarze 0,4893ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`), (dalej: „Działki”),
*   prawo własności posadowionych na działce 2/13 budynków stacji transformatorowej (dalej: „Budynki”). Strony pragną wskazać, że mimo, iż Budynki stanowią jedną ciągłą bryłę budynku, w wypisie z kartoteki budynków według stanu na dzień 8 grudnia 2020 r. wydanego przez (\`(...)\`) nr (\`(...)\`).2020 widnieją dwa budynki przemysłowe o funkcji stacji transformatorowej, zatem w ocenie Stron trafne wydaje się referowanie do Budynków - połączonych ze sobą, jednak rozgraniczonych przegrodą,
*   prawo własności posadowionych na powyższych Działkach naniesień, tj.:
    *   budowli (w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej: „Prawo Budowlane”) lub ich części (według najlepszej wiedzy Stron m.in. utwardzenia stanowiącego pozostałości parkingów i dróg wewnętrznych/nawierzchnię asfaltową i nawierzchnię z trylinki/kostki betonowej oraz tłucznia, mur oporowy ceglano-kamienny, słupy oświetleniowe - szczegółowo wskazane w tabeli poniżej), (dalej: „Budowle”),
    *   infrastruktury niestanowiącej budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (według najlepszej wiedzy Stron m.in. mur ceglany z fundamentem (klomb), ogrodzenie tymczasowe (dalej: „Infrastruktura”),

określanej dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Tytułem doprecyzowania Wnioskodawcy pragną wskazać, że Budynki stacji transformatorowej są własnością Zbywcy, kiedy jego wyposażenie, tj. infrastruktura energetyczna, stanowi własność C. S.A oraz D. S.A. Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez działki przechodzić mogą/znajdować mogą się na nich instalacje oraz sieci (np. przyłącza i sieć cieplna, sieć gazowa, sieć energetyczna czy wodociągowa oraz kanalizacja kablowa) stanowiące na gruncie Prawa Budowalnego obiekty liniowe stosownie do definicji zawartej w art. 3 pkt 3a będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle Prawa Budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej, zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, poz. 1740 ze zm.; „Kodeks cywilny”), takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Jak wskazano powyżej, działki zabudowane są następującymi naniesieniami, z których niektóre stanowią Budowle, a niektóre Infrastrukturę oraz które łącznie stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji. Poniższa tabela prezentuje posadowienie obiektów na Działkach oraz próbę ich klasyfikacji jako Budowli, Budynków i Infrastruktury, dokonaną według najlepszej wiedzy Stron:


|  | slup oświetleniowy/slupy oświetleniowe z linią kablową | utwardzenia stanowiące pozostałości parkingów i dróg wewnętrznych/nawierzchnię asfaltową i nawierzchnię z trylinki/ kostki betonowej oraz tłucznia | podmurówka ogrodzenia oraz pozostałość ogrodzenia metalowego w postaci słupków metalowych | budynki stacji transfor­matorowej | przęsło konstrukcji stalowej na słupach wraz z fundamentem i (pozostałość po budynku), służące jako konstrukcja wsporcza pod linię energetyczną | mur oporowy ceglano- kamienny | słup z tablicą informacyjną 
| Klasyfikacja | Budowla | Budowla | Budowla | Budynek | Budowla | Budowla | Budowla 
| Własność Sprzedającego | Tak | Tak | Tak | Tak | Linia - Nie / Przęsło - Tak | Tak | Tak 
| 2/12 | X | X | X |  |  |  |  
| 2/13 | X | X | X | X | X |  |  
| 2/8 | X | X |  |  |  |  | X 
| 2/10 |  | X |  |  |  |  |  
| 2/11 |  | X |  |  |  | X |  
| 2/15 |  | X |  |  |  |  |  
| 3/8 |  |  |  |  |  |  |  
| 3/10 |  | X |  |  |  |  |  
| 3/6 |  | X |  |  |  |  |  
| 3/9 |  | X |  |  |  |  |  
| 3/11 |  | X |  |  |  |  |  
| 3/7 |  |  |  |  |  |  |  
| 2/14 |  |  |  |  |  |  |  


|  | stacja kontenerowa - prawdopodob­nie agregat prądotwórczy | tymczasowa linia elektroenergetyczna napowietrzna pomiędzy stacjami transformatorowymi wraz ze słupami wspierającymi | przyłącza i sieci kanalizacyjne | pozostałość (nierozebrane konstrukcje podziemne) budynku biurowego | ogrodzenie tymczasowe z paneli ażurowych i pełnych | mur ceglany z fundamentem (klomb) 
| Klasyfikacja | Infrastruktura niestanowiąca budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego | Budowla | Przyłącza (Infrastruktur a niestanowiąc a budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego ). Sieci (obiekt liniowy) - Budowla | Infrastruktura niestanowiąca budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego | Infrastruktura niestanowiąc a budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego | Infrastruktura niestanowiąc a budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego 
| Własność Sprzedającego | Nie | Linia - Nie/Słupy-Tak | Tak | Tak | Tak | Tak 
| 2/12 |  |  |  |  | X |  
| 2/13 | X | X | X |  | X |  
| 2/8 |  |  | X |  | X |  
| 2/10 |  |  | X | X | X |  
| 2/11 |  |  |  | X |  |  
| 2/15 |  |  |  |  | X |  
| 3/8 |  |  | X |  |  | X 
| 3/10 |  |  |  |  | X |  
| 3/6 |  |  | X |  | X | X 
| 3/9 |  |  | X |  | X | X 
| 3/11 |  |  | X |  |  |  
| 3/7 |  |  |  |  |  | X 
| 2/14 |  |  |  |  |  |  

X - oznaczenie lokalizacji naniesień na poszczególnych działkach ewidencyjnych gruntu

Grunty oznaczone w ewidencji gruntów numerami 2/14 i 3/7 są niezabudowane lub zabudowane są jedynie:

*   infrastrukturą (tj. infrastrukturą niestanowiącą budowli w rozumieniu Prawa budowlanego) lub

*   instalacjami będącymi własnością podmiotów trzecich.

Wszystkie działki objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru rozwoju (\`(...)\`). Plan został przyjęty uchwalą nr (\`(...)\`)/07 Rady Miejskiej (\`(...)\`) z 18 stycznia 2007 r. - Dziennik Urzędowy Województwa (\`(...)\`), data ogłoszenia 26 marca 2007 r. (dalej „MPZP”).

Przeznaczeniem działek w MPZP jest realizacja zabudowy wpisującej się w kategorię przeznaczenia usługi 2, zgodnie z określeniami zawartymi w par. 5 MPZP. Ponieważ Działki są zanieczyszczone, Kupujący zmuszony będzie przeprowadzić remediację lub działania naprawcze, które spowodują, że na Działkach nie będzie występowało zanieczyszczenie. Strony uzgodniły, że Kupujący wykona takie działania na bazie i w zakresie określonym w decyzji remediacyjnej Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska (RDOŚ) uzyskanej przez Sprzedającego lub nowo pozyskanej decyzji remediacyjnej od RDOŚ, jeśli uda się Kupującemu takową uzyskać, w miejsce decyzji remediacyjnej Sprzedającego.

Intencją Stron jest, aby ewentualna odpowiedzialność finansowa wynikająca odpowiedzialności prawnej Sprzedającego z tytułu posiadanej decyzji remediacyjnej została w całości przejęta przez Kupującego wraz z realizacją Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, Transakcja sprzedaży będzie obejmowała dwa etapy.

W dniu 10 lutego 2021 r. zawarta została przez Strony warunkowa umowa sprzedaży (dalej: „Umowa warunkowa”), a następnie, po spełnieniu warunku zawieszającego wskazanego w Umowie warunkowej, tj. niewykonanie przez Prezydenta Miasta Wrocław przysługującego Miastu Wrocław prawa pierwokupu, Strony zamierzają zawrzeć umowę przenoszącą na Kupującego tytuł prawny do Nieruchomości (dalej: „Umowa przenosząca”). Zamknięcie Transakcji planowane jest na pierwszą połowę 2021 r.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

*   w punkcie 2 - zarys działalności Nabywcy,

*   w punkcie 3 - zarys działalności Zbywcy,

*   w punkcie 4 - okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy,

*   w punkcie 5 - przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji,

*   w punkcie 6 - podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji.

Ad. 2 Zarys działalności Nabywcy

A. Sp. z o.o. jest spółką celową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należącą do grupy (\`(...)\`). Zakres działalności inwestycyjnej Kupującego obejmuje nabywanie nieruchomości inwestycyjnych w celu realizacji projektów budowlanych i ich dalszą odsprzedaż. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Nabywca zamierza przeprowadzić wyburzenie posadowionych na działkach, Budynków Budowli i Infrastruktury towarzyszącej a następnie realizację inwestycji na nabytych działkach.

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem w celu prowadzenia przez Kupującego działalności deweloperskiej, polegającej na budowie budynku/-ów biurowych. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o liczne umowy z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi (najpierw dotyczącymi przeprowadzenia i ukończenia inwestycji budowlanej, a następnie poprzez umowy o zarządzanie oraz umowy serwisowe). Nabywca nie zamierza świadczyć usług zwolnionych z opodatkowania VAT.

Ad. 3 Zarys działalności Zbywcy

B. Sp. z o.o. jest spółką należącą do grupy kapitałowej (…), której przedmiot działalności obejmuje głównie działalność deweloperską oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Zbywca powstał w wyniku podziału przez wydzielenie spółki E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - (\`(...)\`) (dalej: „E.”) z siedzibą (\`(...)\`) na podstawie planu podziału spółki E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - (\`(...)\`) z siedzibą (\`(...)\`), który został przyjęty Uchwałą Nr (\`(...)\`) Zarządu E. z 30 lipca 2014 r., zakładającego przeniesienie części majątku E. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej m.in. Nieruchomości, na spółkę nowo zawiązaną pod firmą B. Sp. z o.o. (tj. Zbywcę), w wyniku którego Zbywca nabył prawo do Nieruchomości.

W okresie od listopada 2014 r. do września 2016 r. Zbywca realizował na Nieruchomości intensywne prace projektowe i szeroko zakrojone działania deweloperskie, w efekcie których m.in. wyburzono większość istniejących na Nieruchomościach budynków i budowli, uzyskane zostały pozwolenia na budowę dla dwóch budynków biurowo-usługowych oraz kilka pozwoleń sieciowych. Po tym okresie Zbywca nie realizował na Nieruchomości istotnych prac deweloperskich poza usunięciem (wycięciem) części zieleni istniejącej na Nieruchomości (drzewa i krzewy).

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Nieruchomość nie jest i nie będzie u Zbywcy formalnie wyodrębniona jako dział, wydział, oddział lub jakakolwiek inna jednostka organizacyjna w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Zbywcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Zbywcy o podobnym charakterze). Zbywca nie zgłosił (nie zgłosi) również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne,

*   Zbywca zasadniczo nie posiada innych istotnych aktywów ani inwestycji poza aktywami mającymi stanowić przedmiot planowanej Transakcji, niemniej nie prowadzi on odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład realizowanych prac projektowych ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokował dla potrzeb wewnętrznych pewne kategorie przychodów i kosztów oraz nakładów do poszczególnych ośrodków (dwa budynki projektowane w ramach procesu deweloperskiego i jeden budynek, który został wyburzony w 2015 r.), jednak większość nakładów klasyfikowanych w środkach trwałych w budowie była ewidencjonowana na koncie wspólnym dla obu budynków planowanych do realizacji,

*   Zbywca finansuje swoją działalność środkami pozyskanymi z pożyczki od podmiotu powiązanego. Nie jest planowane przejście praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki na Kupującego. Intencją Zbywcy jest, aby po przeprowadzeniu transakcji i ze środków z niej pochodzących dokonać spłaty wszystkich pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany.

Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.). Pomiędzy Stronami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT.

Ad. 4 Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

Jak wskazano w punkcie 3 powyżej, w 2014 r. prawo własności do Nieruchomości, obejmującej między innymi Budynki, Budowle i teren działek, z których docelowo zostały wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji, zostało przeniesione na Zbywcę w wyniku podziału przez wydzielenie E. i związanego z nim transferu majątku E. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Celem doprecyzowania, poniżej przedstawiono szczegółowe informacje dotyczące nabywania Działek przez E. przed przeniesieniem majątku na Zbywcę:

1.  Poprzednik prawny E. (E.” Sp. z o.o.) wszedł w posiadanie działek gruntu 2/12 i 2/13 (zabudowanej Budynkami) w wyniku przeniesienia do poprzednika prawnego przez G. S.A. między innymi działki 2/2 (z której wydzielono ostatecznie ww. działki) na mocy aktu notarialnego z 18 października 1993 r. Rep. (\`(...)\`)/93. Aport składników majątkowych nie był przedmiotem opodatkowania VAT ze względu na fakt, że miał miejsce przed obowiązywaniem ustawy o VAT.
2.  E. nabyła od Gminy (\`(...)\`) działki gruntu: 3/9, 3/6 na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z 12 maja 2009 r. Rep. A nr (\`(...)\`)/2009. Transakcja została potraktowana przez strony jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji została opodatkowana VAT według stawki 22%.
3.  E. nabyła od Skarbu Państwa działkę gruntu 2/5 (która następnie decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z 30 listopada 2015 r. została podzielona na działki 2/10 i 2/11) na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z 26 sierpnia 2010 r. (\`(...)\`)/2010. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%.
4.  E. nabyła od Gminy (\`(...)\`) działkę gruntu 2/7 (która następnie decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z 30 listopada 2015 r. została podzielona na działki 2/14 i 2/15) oraz 2/8 na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z 24 listopada 2010 r. (\`(...)\`)/2010. Transakcja została potraktowana przez strony jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji została opodatkowana VAT według stawki 22%.
5.  E. nabyła od Gminy (\`(...)\`) działki gruntu: 3/7, 3/8, 3/10, 3/11, na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z 29 marca 2011 r. Rep. A nr (\`(...)\`). Transakcja została potraktowana przez strony jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę i w konsekwencji została opodatkowana VAT według stawki 23%.

W okresie trwającym od listopada 2014 r. do września 2016 r. Zbywca przy pomocy podmiotów zewnętrznych realizował na Nieruchomości intensywne prace projektowe i szeroko zakrojone działania deweloperskie, które miały służyć budowie na Działkach nowej inwestycji.

W ramach prac projektowych wytworzona została m.in. koncepcja architektoniczna, projekty budowlane oraz projekty space planów. Zgodnie z umową ramową o wykonanie prac projektowych i sprawowanie nadzoru autorskiego pracownia architektoniczna oraz jej podwykonawcy przeprowadzili wszelkie uzgodnienia z urzędami i organami administracyjnymi oraz pozyskali niezbędne zgody, celem przedłożenia kompletnej dokumentacji w procesie uzyskiwania pozwoleń na budowę. Zrealizowane prace projektowe zakończyły się uzyskaniem pozwoleń na budowę dla dwóch budynków biurowo-usługowych oraz kilku pozwoleń sieciowych, obejmujących swoim zakresem usunięcie części z istniejących na Nieruchomościach kolizji sieciowych z planowaną do realizacji nową zabudową. W zakresie pozostałych najistotniejszych działań deweloperskich przeprowadzonych przez Zbywcę należy wskazać dokonane wyburzenie większości istniejących na Nieruchomościach zabudowań, usunięcie kolidującej infrastruktury sieciowej firmy Netia oraz zabezpieczenie fundamentów kamienicy sąsiadującej w ostrej granicy z granicą jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości. Z istotnych prac deweloperskich zrealizowanych po wrześniu 2016 r. należy wskazać przeprowadzoną na zlecenie Zbywcy wycinkę kolidującego z inwestycją drzewostanu w 2017 r. Ponieważ prace projektowe i deweloperskie były realizowane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesionymi kosztami i nakładami. Jednocześnie, w okresie od zakończenia najbardziej intensywnych prac projektowych i deweloperskich, o których mowa powyżej od 2016 roku do dnia dzisiejszego Zbywca nie dokonywał nakładów na ulepszenie Budynków lub Budowli, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Bieżące funkcjonowanie Nieruchomości

Zbywca realizuje przy wykorzystaniu własnych zasobów, tj. w odniesieniu do Nieruchomości nie obowiązuje żadna umowa o zarządzanie nią oraz nie zawarto żadnych umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów na obsługę techniczną, czy konserwację).

Przedmiotowa Nieruchomość jest objęta umowami na dostawę i odbiór mediów do i z Nieruchomości oraz umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. W zakresie, w jakim będzie to możliwe Strony planują rozwiązanie niniejszych umów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu, decyzję ostateczną uzależniając od tego, w jakim stopniu takie rozwiązanie umów będzie stanowiło uciążliwość operacyjną.

Wnioskodawcy wskazują również, że na moment Transakcji w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie będzie stroną umowy o zarządzanie aktywami w rozumieniu zaprezentowanym w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia” lub „Objaśnienia MF”) - tj. rozumianej jako umowa o charakterze strategicznym, dotycząca kwestii takich jak np.: zagadnienia finansowe, maksymalizacja stopy zwrotu z inwestycji, planowanie działań mających na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, pozycjonowanie obiektu, inne czynności mające na celu wzrost wartości nieruchomości, przygotowywanie projekcji finansowych, zlecenia wycen i rekomendacje działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami.

Ad. 5 Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją), w zakresie, w jakim będzie to możliwe Strony planują przenieść na Nabywcę, w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. prawo własności/użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności Budynków oraz wszelkich Budowli i Infrastruktury niestanowiącej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego a posadowionych na tych Działkach),
2.  prawa i obowiązki z umowy nr (\`(...)\`)/2015 z 21 stycznia 2016 r. zawartej z Gminą (\`(...)\`) w sprawie przebudowy układu drogowego,
3.  prawa i obowiązki z porozumienia o współpracy dobrosąsiedzkiej zawartego 25 lutego 2016 r. z H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, decyzje o pozwoleniach na budowę oraz decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach uzyskane przez Zbywcę w odniesieniu do Nieruchomości,
4.  autorskie prawa majątkowe oraz wszelkie inne prawa, w tym prawo do udzielania zgody na dokonywanie opracowań i prawa wynikające z rękojmi, w zakresie w jakim zostały przez Sprzedającego nabyte na podstawie umowy ramowej o wykonanie prac projektowych i sprawowanie nadzoru autorskiego,
5.  umowę dzierżawy zawartą w z 19 listopada 2020 r. z E. na dzierżawę części Nieruchomości (Kupujący wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego we wszystkie prawa i obowiązki, które wynikają z tej umowy),
6.  ewentualną odpowiedzialność finansową (w ustalonym między Stronami zakresie) wynikającą z odpowiedzialności prawnej Zbywcy z tytułu posiadanej decyzji remediacyjnej RDOŚ (z zastrzeżeniem, że przedmiotem Transakcji nie jest przeniesienie samej decyzji remediacyjnej, której adresatem jest Zbywca).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji,

*   zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, tylko prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości wchodzą w skład przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy którakolwiek z przenoszonych umów dotyczyć będzie także innych budynków, gruntów lub budowli, tylko prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy dotyczące Nieruchomości będą stanowić przedmiot Transakcji, a pozostałe prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy pozostaną przy Zbywcy,

*   wskazana powyżej umowa dzierżawy z E. zawarta została na czas oznaczony do 31 marca 2021 r. z datą pewną. Jej przedmiotem jest dzierżawa niewielkiej części powierzchni Nieruchomości i części powierzchni pomieszczeń w jednym z Budynków, stanowiących stację transformatorową. Na dzierżawionej powierzchni znajduje się infrastruktura energetyczna stanowiąca zasilanie podstawowe i rezerwowe dla budynku biurowego sąsiadującego z Nieruchomością, a będącego własnością E.. Zgodnie z zapisami umowy zwrot przedmiotu dzierżawy po zakończeniu obowiązywania umowy nastąpi w terminie 30 dni od zakończenia obowiązywania umowy. Dzierżawca zobowiązał się jednocześnie zapewnić usunięcie w terminie, o którym mowa w zdaniu powyżej, przez gestora infrastruktury energetycznej. Tym samym można założyć, iż nawet w przypadku przejęcia z mocy prawa wskazanej umowy dzierżawy przez Nabywcę, w niedługim czasie po jej przejęciu umowa dzierżawy przestanie obowiązywać.

W ramach Transakcji Strony nie planują przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  praw i obowiązków (ustawowych lub umownych) wynikających z umów o roboty budowlane (z wyjątkiem umowy na przebudowę układu drogowego zawartej z Gminą (\`(...)\`), o której była mowa w opisie zakresu Transakcji) i umów o prace projektowe (poza prawami autorskimi wskazanymi w ramach opisu zakresu Transakcji), w tym w szczególności praw z gwarancji jakości dotyczących robót budowlanych i praw wynikających z ustawowej rękojmi za wady oraz wszelkich zabezpieczeń, kwot zatrzymanych, gwarancji bankowych, kaucji, poręczeń, gwarancji spółek macierzystych i innych instrumentów zabezpieczających obowiązki wykonawców;
2.  praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę i odbiór mediów (w zakresie w jakim Sprzedający będzie do tego jednostronnie uprawniony lub uzgodni z kontrahentami rozwiązanie za porozumieniem stron, Sprzedający planuje rozwiązanie takich umów);
3.  praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umowy pożyczki) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);
4.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank;
5.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu dzierżawy przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
6.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);
7.  środków pieniężnych Zbywcy;
8.  ksiąg rachunkowych Zbywcy związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
9.  firmy Zbywcy (ani nazwy jego przedsiębiorstwa);
10.  tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać, innych niż powołany do pełnienia funkcji i zatrudniony na kontrakcie managerskim prezes zarządu Zbywcy, pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

Tym samym, należy zatem podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczki służącej finansowaniu działalności Zbywcy.

Ad. 6 Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektu deweloperskiego na Działkach. Po wybudowaniu nowej inwestycji, jej dalsza komercjalizacja i odsprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy pomocy profesjonalnych usługodawców, poprzez liczne umowy z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi.

Mając na uwadze, że:

*   w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy o generalne wykonawstwo inwestycji/realizację projektu deweloperskiego. Obecnie Zbywca nie prowadzi prac inwestycyjnych na Nieruchomości i nie jest stroną żadnej ze wskazanych umów;

*   Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie służyła realizacji nowej inwestycji, a zatem w niniejszej sytuacji nie zostanie przeniesiona na Nabywcę umowa o zarządzanie nieruchomością/umowa o zarządzanie aktywami - takie umowy, ze względu na charakter Nieruchomości, nie zostały zawarte;

*   zasadniczo, w zakresie, w jakim będzie to możliwe, planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich umów o dostawę mediów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu, umowy te nie będą przedmiotem Transakcji;

*   w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy.

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni:

1.  realizację projektu deweloperskiego oraz jego komercjalizację i sprzedaż nowo wybudowanej inwestycji,
2.  dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości,
3.  zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie kluczowe dla przeprowadzenia budowy nowej inwestycji na cele komercyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w odniesieniu do Działek zabudowanych Budynkami i Budowlami będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT?
3.  Czy sprzedaż Nieruchomości w odniesieniu do Działek niezabudowanych lub zabudowanych wyłącznie Infrastrukturą niestanowiącą budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego oraz infrastrukturą przesyłową będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT?
4.  Czy - jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
    *   do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym powstałej w związku z odliczeniem VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości w odniesieniu do Działek zabudowanych Budynkami i Budowlami będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT będzie ona w całości opodatkowana VAT.
3.  Sprzedaż Nieruchomości w odniesieniu do Działek niezabudowanych lub zabudowanych wyłącznie Infrastrukturą niestanowiącą budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego oraz infrastrukturą przesyłową będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT.
4.  Po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
    *   do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym powstałej w związku z odliczeniem VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że Strony będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Zbywcy będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Nabywcy, określenie czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1

Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Stron, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedsiębiorstwo oraz ZCP ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji.

W związku z tym, zdaniem Stron, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd, zdaniem Stron organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Zdaniem Stron, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), a także wydanych Objaśnieniach MF.

Ad. 1 Kryteria ustawowe

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego (co wskazano m in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad. 2 Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi elementami wchodzącymi w zakres Transakcji stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Zbywcy;

*   własność nieruchomości innych, niż Nieruchomość (w przypadku gdyby Zbywca takie posiadał);

*   należności i zobowiązania Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku);

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy;

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętej pożyczki);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę (w tym w szczególności umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy).

W takiej sytuacji, w zależności od okoliczności i czynników biznesowych, Nabywca będzie zobowiązany we własnym zakresie zapewnić sobie dostawę odpowiednich usług istotnych dla prowadzenia działalności, jak również dostawę mediów do Nieruchomości. Nabywca podejmie ponadto dodatkowe działania faktyczne oraz prawne polegające na zawarciu nowej umowy generalnego wykonawstwa inwestycji, a następnie umowy o zarządzanie.

Od czasu nowelizacji Kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanego ZCP zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności - art. 554 Kodeksu cywilnego.

Tymczasem, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji co do zasady nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania Zbywcy pozostaną co do zasady po stronie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z 6 października 1995 r. (sygn. S.A./Gd 1959/94) i wyrok WSA (\`(...)\`) z 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane aktywa w postaci Nieruchomości, wraz ze składnikami ściśle związanymi z Nieruchomością, tj.: majątkowymi prawami autorskimi oraz wybraną dokumentacją (opisaną w punkcie 5 opisu zdarzenia przyszłego). Nabywca nie nabędzie natomiast przykładowo środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, czy też wynikających z finansowania udzielonego Zbywcy, należności, itp.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów np. (Wyrok NSA z 22 stycznia 1997 r. (sygn. SA/Sz 2724/95), wyrok NSA z 24 listopada 1999 r. (sygn. I SA/Kr 1189/99) oraz wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1205/13), utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14). Kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, czy też chociażby umów w zakresie finansowania działalności Zbywcy itp. nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak wskazano powyżej, planowane jest również rozwiązanie umów na dostawę mediów.

Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej: H. Litwinczuk, M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016, s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 36; R. A. Nawrot. Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 35).

Wnioskodawcy wskazują, że przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ad. 2 Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Działalność związana z Nieruchomością nie stanowi także ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w tym z umów dotyczących finansowania działalności Zbywcy) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Należy ponadto w tym miejscu podkreślić, że Zbywca obecnie nie prowadzi żadnej działalności mającej na celu realizację inwestycji na Działkach będących przedmiotem planowanej Transakcji (poza utrzymywaniem „w mocy” uzyskanych pozwoleń budowlanych, które w ramach Transakcji przejdą na Nabywcę). Nie jest stroną żadnej umowy o generalne wykonawstwo prac budowlanych. Nie zawarł również żadnej umowy o realizację projektu deweloperskiego. Żadne więc z takich umów, które miałyby służyć Nabywcy do realizacji inwestycji, nie zostaną przeniesione na Kupującego.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, przedmiot planowanej Transakcji nie ma samodzielnej zdolności do realizacji zadań gospodarczych. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o niezbędne elementy i podjęciu odpowiednich działań oraz zaangażowaniu środków finansowych i innych zasobów będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych.

Dodatkowo, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów lub takie umowy w ogóle nie istnieją, brak jest podstaw do uznania że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do realizacji projektu deweloperskiego. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji, Nabywca musiałby zaangażować własne zasoby oraz zapewnić już we własnym zakresie szereg istotnych funkcji.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość wraz z pozostałymi elementami Transakcji nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego Zgodnie dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r. sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Dodatkowo, przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, Nieruchomość razem z innymi aktywami i pasywami oraz elementami pozabilansowymi (np. umowami) stanowi raczej jeden z produktów działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, niż jej organizacyjnie wyodrębnioną część.

Innymi słowy, przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, przedmiot Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca zasadniczo nie posiada innych istotnych aktywów ani inwestycji poza aktywami mającymi stanowić przedmiot planowanej Transakcji, niemniej nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład realizowanych prac projektowych ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokował dla potrzeb wewnętrznych pewne kategorie przychodów i kosztów oraz nakładów do poszczególnych ośrodków (dwa budynki projektowane w ramach procesu deweloperskiego i jeden budynek, który został wyburzony w 2015 r.), jednak większość nakładów sklasyfikowana w pozycji środków trwałych w budowie była ewidencjonowana na koncie wspólnym dla obu planowanych budynków, niemniej jednak nie jest dokonywane pełne przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji wszystkich związanych z nim przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (przykładowo, koszty zarządu i usług księgowych). Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji/ projektów/nieruchomości. W konsekwencji, obecnie Zbywca nie prowadzi odrębnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych) ani nie sporządza odrębnego bilansu dla poszczególnych elementów przedmiotu Transakcji.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Zbywcy w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w ostatnim czasie przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie podatku VAT.

W szczególności, orzecznictwo sądowe podkreśla, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i połączeniu go z przedsiębiorstwem nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA. „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP.

Podkreślić zatem należy, iż nabywany przez Kupującego zespół składników nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim zostanie nabyty od Zbywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne składniki obejmujące, w szczególności: umowę generalnego wykonawstwa inwestycji, a następnie np.: umowy o zarządzanie, komercjalizację, umowy na dostawę mediów, czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z dzierżawcami/najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej planowanym przeznaczeniem, tj. realizacją inwestycji deweloperskiej.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Także WSA (\`(...)\`) w wyroku z 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) stwierdził, że „(\`(...)\`) fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p t u”.

WSA (\`(...)\`) odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności”.

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA 26 listopada 2016 r (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Podsumowanie

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Wynika to z faktu, iż jak opisano powyżej, Nabywca nie przejmie m.in. kluczowych umów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie planowanej na Działkach realizacji inwestycji, a tym samym sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF - uwagi ogólne

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że jak wskazano w treści Objaśnień, mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny zdaniem Stron znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić w szczególności następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy w świetle Objaśnień kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji. Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności.

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza przeprowadzić na Działkach wchodzących w skład planowanej Transakcji inwestycję deweloperską polegającą na budowie nieruchomości komercyjnej. W konsekwencji, Nabywca sam podejmował będzie czynności faktyczne zmierzające do realizacji tego celu, w tym samodzielnie zawrze np. umowę o generalne wykonawstwo inwestycji budowlanej, następnie umowę o zarządzanie nieruchomością oraz umowy serwisowe.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden kluczowy element świadczący o możliwości kontynuowania przez Nabywcę działalności Zbywcy, w szczególności:

*   planowana Transakcja nie obejmuje przeniesienia na Nabywcę istotnych umów takich jak np.: umowy o generalne wykonawstwo inwestycji/realizację projektu deweloperskiego (które zawarte w przyszłości przez Kupującego będą służyć realizacji przez Kupującego inwestycji na Działkach). Obecnie Zbywca nie prowadzi prac inwestycyjnych na Nieruchomości i nie jest stroną żadnej ze wskazanych w zdaniu powyżej umów tj. umowy o generalne wykonawstwo czy innych umów o realizację projektu deweloperskiego,

*   zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem jasno zdefiniowanych w niniejszym Wniosku wyłączeń od tej reguły),

*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością. Ze względu na charakter Nieruchomości taka umowa nie została zawarta w odniesieniu do Nieruchomości,

*   zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym.

Tytułem uzupełnienia, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie jest stroną umowy zarządzania aktywami (w rozumieniu takim, jak zdefiniowane w pkt 4.1 Objaśnień). Tym samym, jeśli z perspektywy Nabywcy pożądane będzie zapewnienie dostawy tego rodzaju usług, będzie on również musiał samodzielnie podjąć działania w celu zawarcia nowej umowy zarządzania aktywami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać w świetle Objaśnień, że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

Strony pragną podkreślić, że obecnie Zbywca nie realizuje projektu deweloperskiego na Nieruchomości. W okresie trwającym od listopada 2014 r. do września 2016 r. Zbywca przy pomocy podmiotów zewnętrznych realizował na Nieruchomości prace projektowe i deweloperskie, które zakończyły się uzyskaniem pozwoleń na budowę dla dwóch budynków oraz kilku pozwoleń sieciowych. W późniejszym okresie podejmowane były jedynie stosunkowo niewielkie w swoim zakresie działania zmierzające do ochrony i utrzymania wartości projektu deweloperskiego (m.in. wycinka drzew i krzewów w związku z wygasającą decyzją środowiskową, bieżące naprawy ogrodzenia w związku z jego dewastacją, prace geodezyjne na potrzeby wpisów w dziennikach budowlanych wydanych dla pozyskanych pozwoleń, świadczenie usług kierownika budowy i inspektora nadzoru stosownie do wymogów Prawa Budowlanego). Nie ma zatem możliwości kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę albowiem Zbywca nie podejmuje działań zmierzających do kontynuacji projektu deweloperskiego.

Należy zatem zauważyć, iż czynności podejmowane przez Zbywcę obejmowały co do zasady realizację (przygotowanie do) procesu inwestycyjnego, którego efektem miało być wykonywanie przez Zbywcę czynności opodatkowanych VAT (dostawa towarów/świadczenie usług przy wykorzystaniu budynków, jakie wzniesione zostałyby na Działkach). Proces ten nie został jednak ukończony przez Zbywcę, i - ze względu na zmianę planów biznesowych Zbywca zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości. W tych okolicznościach, nie byłoby zasadne uznanie, że Nabywca będzie kontynuował (zamierza kontynuować) działalność Zbywcy (nie będzie bowiem jej kontynuacją prowadzenie procesu inwestycyjnego jako, że Zbywca zrezygnował z podejmowania czynności w tym zakresie).

W efekcie, z uwagi na rezygnację z realizacji projektu deweloperskiego przez Zbywcę mamy do czynienia z rozbieżnym charakterem działalności Zbywcy i Nabywcy, a co za tym idzie uznać należy w świetle Objaśnień, że w okolicznościach objętych niniejszym Wnioskiem nie będzie spełnione kryterium zamiaru kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej polskich organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2

Transakcja w odniesieniu do Działek zabudowanych Budynkami i Budowlami będzie zwolniona z VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania jako dostawa dokonywana po upływie okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Dostawa w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Działek wraz z posadowionymi na nich: Budynkami, Budowlami oraz Infrastrukturą niestanowiącą budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na tych Działkach.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów według właściwej stawki, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku rozważyć trzeba zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W ocenie Wnioskodawców uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, doszło w okresie poprzedzającym 2 lata od dnia planowanej Transakcji. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, prawo własności do Nieruchomości, obejmującej między innymi Budynki, Budowle i teren działek, z których docelowo zostały wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji, zostało przeniesione na Zbywcę w wyniku podziału przez wydzielenie E., po czym składniki te były użytkowane w działalności Zbywcy. Poza okresem intensywnych prac projektowych i deweloperskich trwających od listopada 2014 r. do września 2016 r., Zbywca nie realizował na Nieruchomości innych istotnych prac deweloperskich (poza usunięciem (wycięciem) części zieleni istniejącej na Nieruchomości (drzewa i krzewy). W szczególności nie dokonywał nakładów na ulepszenia ani modernizacje posadowionych na Działkach Budynków i Budowli, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres 2 lat.

Jednocześnie, z uwagi na nieziszczenie się przesłanki wystąpienia Budynków i Budowli nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że w analizowanej sytuacji nie będzie także miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym kontekście Wnioskodawcy pragną wskazać, że w 2014 r. prawo własności do Nieruchomości, obejmującej między innymi Budynki, Budowle i teren działek, z których docelowo zostały wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji, zostało przeniesione na Zbywcę w wyniku podziału przez wydzielenie E. i związanego z nim transferu majątku E. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (prawidłowość tak dokonanej kwalifikacji na gruncie VAT została potwierdzona otrzymaną interpretacją indywidualną). Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”) podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.621.2018.1.AM): „(\`(...)\`) dokonany, na podstawie KSH podział przez wydzielenie i przeniesienie na inną spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku o VAT operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy”.

Natomiast jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16: „(,..) Zwolnienie wynikające z tego przepisu (przyp. art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT) przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Powyższe stanowisko jest szczególnie uzasadnione w przypadku nabycia składników majątkowych w formie przedsiębiorstwa/ZCP. Nabycie przedsiębiorstwa/ZCP wiąże się bowiem z przeniesieniem na nabywcę określonych praw i obowiązków na gruncie VAT (w szczególności w zakresie dokonywania korekty VAT naliczonego odliczonego przez zbywcę - stosownie do uregulowań art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Tym samym przyjmuje się, że nabywca przedsiębiorstwa/ZCP jest niejako „sukcesorem” praw i obowiązków związanych z odliczeniem VAT naliczonego przez zbywcę przedsiębiorstwa/ ZCP. Zatem, pomimo faktu, iż transakcja nabycia przedsiębiorstwa/ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie nabywcy powinno być rozpatrywane w szerszych kategoriach (w tym w szczególności w kontekście związku nabytych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, a także prawem do odliczenia VAT naliczonego po stronie zbywcy przedsiębiorstwa/ZCP).

W konsekwencji, gdyby nawet nie zgodzić się z argumentacją Wnioskodawców o nieziszczeniu się przesłanki wystąpienia Budynków i Budowli nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na kanwie ww. rozstrzygnięć oraz przedstawionego stanu faktycznego, należałoby uznać, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zważając, że nie ziszczą się łącznie przesłanki wskazane pod lit. a i b przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ nabycie Nieruchomości w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlegało opodatkowaniu VAT nie oznacza, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, w omawianym stanie faktycznym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkiem VAT, z którego to prawa Wnioskodawcy zamierzają skorzystać. W konsekwencji, planowane nabycie Działek zabudowanych Budynkami i Budowlami podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej (23%) stawki VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, jako że Transakcja nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, planowane nabycie Nieruchomości w zakresie działek zabudowanych Budynkami i Budowlami będzie fakultatywnie zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT, a w konsekwencji, jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3

Sprzedaż Nieruchomości w odniesieniu do działek niezabudowanych lub zabudowanych infrastrukturą stanowiącą wyłącznie obiekty niebędące budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego oraz infrastrukturę przesyłową będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działki 2/14 oraz 3/7 zabudowane są jedynie obiektami niestanowiącymi budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego lub instalacjami będącymi własnością podmiotów trzecich, które nie będą stanowić przedmiotu Transakcji. Wszystkie działki objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru rozwoju (\`(...)\`). Plan został przyjęty uchwałą nr (\`(...)\`)/07 Rady Miejskiej (\`(...)\`) z 18 stycznia 2007 r. - Dziennik Urzędowy Województwa (\`(...)\`), data ogłoszenia 26 marca 2007 r. (dalej „MPZP”). Przeznaczeniem działek w MPZP jest realizacja zabudowy wpisującej się w kategorię przeznaczenia usługi 2, zgodnie z określeniami zawartymi w par. 5 MPZP.

Zauważyć należy, że ustawa o VAT przewiduje odrębne zasady opodatkowania w zależności od tego, czy zbywany grunt jest niezabudowany, czy też zabudowany. Skutki podatkowe zbycia gruntów zabudowanych określono w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Innymi słowy, to budowla/budynek wzniesiony na gruncie i trwale z nim związany determinuje sposób opodatkowania takiej transakcji podatkiem VAT, a o sposobie opodatkowania takiej transakcji decydować będą regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, określające skutki podatkowe w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części. Z kolei w przypadku gruntów niezabudowanych zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z uwagi na powyższe, dla potrzeb ustalenia zasad opodatkowania transakcji zbycia działek 2/14 oraz 3/7 podatkiem VAT ustalić należy w pierwszej kolejności, czy przedmiotowa Transakcja w części dotyczącej działek nr 2/14 i 3/7 dotyczy gruntów zabudowanych, czy też niezabudowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na działkach 2/14 i 3/7 w dacie Transakcji będą znajdować się obiekty niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego i elementy infrastruktury przesyłowej, stanowiące własność przedsiębiorców przesyłowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W odniesieniu do naniesień niebędących budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego znajdujących się na Nieruchomości należy stwierdzić, że nie stanowią one budowli, czy też budynku, o których mowa w ustawie o VAT. Tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tj. definicja pierwszego zasiedlenia) ani zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy. Zbywca wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów Infrastruktury będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT (tj. konsekwencje podatkowe na gruncie VAT sprzedaży tych obiektów powinny zostać określone odrębnie od konsekwencji wynikających ze sprzedaży gruntu).

Referując natomiast do infrastruktury przesyłowej niestanowiącej własności Zbywcy należy zauważyć, że z mocy prawa nie może być ona przedmiotem transakcji zbycia. Podstawę dla takiego ustrukturyzowania Transakcji dają przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie, w myśl 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Niemniej jednak, w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Jednocześnie, na podstawie 49 § 2 Kodeksu cywilnego osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

W ocenie Wnioskodawców, analiza przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że infrastruktura przesyłowa nie może stanowić części składowych Działek objętych Transakcją. Tym samym, bez względu na trwałe powiązanie Infrastruktury z gruntem, na podstawie art. 49 Kodeksu cywilnego stanowią one odrębny, niezależny od Działek przedmiot własności, zatem w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia własności infrastruktury, która jest i pozostanie własnością przedsiębiorstwa przesyłowego w sensie formalnym (na mocy szczególnych regulacji art. 49 Kodeksu cywilnego), jak i własnością w sensie ekonomicznym (faktycznym). Tym samym, w przypadku planowanej Transakcji, z perspektywy podatku VAT nie może być mowy o dostawie infrastruktury przesyłowej i nie może ona w kontekście omawianej dostawy decydować o charakterze (i konsekwencjach na gruncie VAT) sprzedawanej nieruchomości.

Skoro jak wynika z opisu sprawy na przedmiotowych działkach 2/14 i 3/7 nie ma budynków, budowli i ich części, to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Mając zatem na uwadze, że w ramach Transakcji sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów niestanowiących budowli w rozumieniu Prawa budowlanego będzie opodatkowana właściwą dla nich stawką podatku VAT oraz, że nie dojdzie do dostawy infrastruktury przesyłowej, należy uznać, że w przypadku działek 2/14 i 3/7, na których jedynym naniesieniem jest właśnie przedmiotowa infrastruktura i/lub obiekty niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ekonomicznym sensem (oraz faktycznym przedmiotem) Transakcji będzie dostawa terenów (gruntów) niezabudowanych. Tym samym, Transakcja w zakresie działek 2/14 i 3/7, na których jedynym naniesieniem jest infrastruktura przesyłowa i/lub obiekty niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego powinna być ujmowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak już wskazywano powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, działki (w tym również 2/14 i 3/7) objęte Transakcją, opisane w niniejszym wniosku, są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Mając powyższe na uwadze, Strony stoją na stanowisku, że dostawa działek 2/14 i 3/7 będzie stanowić dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowych działek w ramach Transakcji, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Jednocześnie, sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów niestanowiących budowli w rozumieniu Prawa budowlanego będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, a infrastruktura przesyłowa pozostanie własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, tj. nie będzie objęta zakresem Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 4

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VA T naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

*   Nabywca będzie na moment planowanej Transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT,

*   po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak też wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem VAT z opcją opodatkowania, a Strony złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji VAT.

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawe do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawcy zauważają, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. prawo do odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega dodatkowemu ograniczeniu w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim przypadku, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Wnioskodawców, zastosowania, ponieważ Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności deweloperskiej na rynku nieruchomości komercyjnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, a po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:

*   do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz

*   do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym powstałej w związku z odliczeniem VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystraczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarzącym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje nabywanie nieruchomości inwestycyjnych w celu realizacji projektów budowlanych z dalszą ich odsprzedażą.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość obejmującej:

*   prawo własności działek gruntu nr 2/8, nr 3/7, nr 3/8, nr 3/10, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/14, nr 2/15,

*   prawo własności działek gruntu nr 3/9, nr 3/6, nr 3/11,

*   prawo użytkowania wieczystego działek nr 2/12, nr 2/13,

wraz posadowionymi budynkami, budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz infrastrukturą (niestanowiącą budowli) posadowioną na Nieruchomości.

W ramach Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego, następujących składników, w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. prawo własności/użytkowania wieczystego działek oraz prawo własności budynków oraz wszelkich budowli i infrastruktury niestanowiącej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a posadowionych na tych Działkach),
2.  prawa i obowiązki z umowy nr (\`(...)\`)/2015 z 21 stycznia 2016 r. zawartej z Gminą (\`(...)\`) w sprawie przebudowy układu drogowego,
3.  prawa i obowiązki z porozumienia o współpracy dobrosąsiedzkiej zawartego 25 lutego 2016 r. z H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, decyzje o pozwoleniach na budowę oraz decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach uzyskane przez Zbywcę w odniesieniu do Nieruchomości,
4.  autorskie prawa majątkowe oraz wszelkie inne prawa, w tym prawo do udzielania zgody na dokonywanie opracowań i prawa wynikające z rękojmi, w zakresie w jakim zostały przez Sprzedającego nabyte na podstawie umowy ramowej o wykonanie prac projektowych i sprawowanie nadzoru autorskiego,
5.  umowę dzierżawy zawartą w z 19 listopada 2020 r. z E. na dzierżawę części Nieruchomości (Kupujący wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego we wszystkie prawa i obowiązki, które wynikają z tej umowy),
6.  ewentualną odpowiedzialność finansową (w ustalonym między Stronami zakresie) wynikającą z odpowiedzialności prawnej Zbywcy z tytułu posiadanej decyzji remediacyjnej RDOŚ (z zastrzeżeniem, że przedmiotem Transakcji nie jest przeniesienie samej decyzji remediacyjnej, której adresatem jest Zbywca).

W ramach Transakcji Strony nie planują przeniesienia na Nabywcę niżej wskazanych elementów:

1.  praw i obowiązków (ustawowych lub umownych) wynikających z umów o roboty budowlane (z wyjątkiem umowy na przebudowę układu drogowego zawartej z Gminą (\`(...)\`), o której była mowa w opisie zakresu Transakcji) i umów o prace projektowe (poza prawami autorskimi wskazanymi w ramach opisu zakresu Transakcji), w tym w szczególności praw z gwarancji jakości dotyczących robót budowlanych i praw wynikających z ustawowej rękojmi za wady oraz wszelkich zabezpieczeń, kwot zatrzymanych, gwarancji bankowych, kaucji, poręczeń, gwarancji spółek macierzystych i innych instrumentów zabezpieczających obowiązki wykonawców;
2.  praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę i odbiór mediów (w zakresie w jakim Sprzedający będzie do tego jednostronnie uprawniony lub uzgodni z kontrahentami rozwiązanie za porozumieniem stron, Sprzedający planuje rozwiązanie takich umów);
3.  praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umowy pożyczki) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);
4.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank;
5.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu dzierżawy przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
6.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);
7.  środków pieniężnych Zbywcy;
8.  ksiąg rachunkowych Zbywcy związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
9.  firmy Zbywcy (ani nazwy jego przedsiębiorstwa);
10.  tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy, w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów pożyczki służącej finansowaniu działalności Zbywcy.

W ramach Transakcji nie nastąpi również przejęcie zakładu pracy, gdyż Zbywca nie zatrudnia i na moment transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Nieruchomość nie jest i nie będzie u Zbywcy formalnie wyodrębniona jako dział, wydział, oddział lub jakakolwiek inna jednostka organizacyjna w dokumentach korporacyjnych (np. w umowie Spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Zbywcy. Ponadto, Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład realizowanych prac projektowych, ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu.

Nabywca w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi zapewni:

1.  realizację projektu deweloperskiego oraz jego komercjalizację i sprzedaż nowo wybudowanej inwestycji,
2.  dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości,
3.  zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych

dotyczących obsługi Nieruchomości.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji Nabywca będzie prowadzić działalność w zakresie realizacji projektu deweloperskiego. Działalność Nabywcy w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Nabywca nie zamierza świadczyć usług zwolnionych z opodatkowania VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania określonych we wniosku składników majątkowych będących Przedmiotem Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia przedmiotu Transakcji nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w ramach Transakcji nie będzie podlegało zbyciu m.in. prawa i obowiązki z umów o roboty budowlane i umów o prace projektowe, prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę i odbiór mediów, prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umowy pożyczki) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym umowy o prowadzenie ksiąg), prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank, prawa wynikające z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu dzierżawy przysługujących Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych, prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych, środków pieniężnych Zbywcy, ksiąg rachunkowych Zbywcy związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, firmy Zbywcy (ani nazwy jego przedsiębiorstwa), tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy.

W ramach planowanej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca. Tym samym nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zainteresowani wskazali w opisie sprawy, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako dział, wydział, oddział lub jakakolwiek inna jednostka organizacyjna w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki). Co również istotne, w ramach Transakcji, na Nabywcę nie nastąpi przeniesienie zakładu pracy Zbywcy, gdyż Zbywca nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. Poza tym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych, Zbywca nie sporządza też dla poszczególnych Nieruchomości odrębnego bilansu.

Nabywca po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektu deweloperskiego, jednakże po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W szczególności Nabywca w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi zapewni realizację projektu deweloperskiego, dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Skoro zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji nabędzie Nabywca nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje nabywanie nieruchomości inwestycyjnych w celu realizacji projektów budowlanych z dalszą ich odsprzedażą.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość obejmującą:

*   prawo własności działek gruntu nr 2/8, nr 3/7, nr 3/8, nr 3/10, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/14, nr 2/15,

*   prawo własności działek gruntu nr 3/9, nr 3/6, nr 3/11,

*   prawo użytkowania wieczystego działek nr 2/12, nr 2/13,

wraz posadowionymi budynkami, budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz infrastrukturą posadowioną na Nieruchomości (niestanowiącą budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego).

Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się:

*   budynki – na działce nr 2/13 (budynki stacji transformatorowej),

*   budowle, tj.
    *   słup oświetleniowy/słupy oświetleniowe z linia kablową (na działkach nr 2/12, nr 2/13, nr 2/8),
    *   utwardzenia stanowiące pozostałości parkingów o dróg wewnętrznych, nawierzchnię asfaltową i nawierzchnię z trylinki/kostki betonowej oraz tłuczenia (na działkach nr 2/12, nr 2/13, nr 2/8, nr 2/10, 2/11, nr 2/15, nr 3/10, nr 3/6, nr 3/9, nr 3/11),
    *   podmurówka ogrodzenia oraz pozostałości ogrodzenia metalowego w postaci słupków metalowych (na działkach nr 2/12, nr 2/13),
    *   przęsło konstrukcji stalowej na słupach wraz z fundamentem i pozostałość po budynku służące jako konstrukcja wsporcza pod linie energetyczną (na działce nr 2/13),
    *   mur oporowy ceglano-kamienny (na działce nr 2/11),
    *   słup z tablicą informacyjną (na działce nr 2/8),
    *   tymczasowa linia elektroenergetyczna napowietrzna pomiędzy stacjami transformatorowymi wraz ze słupami wspierającymi (na działce nr 2/13),

*   infrastruktura niestanowiąca budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, tj.
    *   stacja kontenerowa prawdopodobnie agregat prądotwórczy (na działce nr 2/13)
    *   przyłącza i sieci kanalizacyjne (na działkach nr 2/13, nr 2/8, nr 2/10, nr 3/8, nr 3/6, nr 3/9, nr 3/11),
    *   pozostałość – nierozebrane konstrukcje podziemne budynku biurowego (na działkach nr 2/10, nr 2/11),
    *   ogrodzenie tymczasowe z paneli ażurowych i pełnych (na działkach nr 2/12, nr 2/13, nr 2/8, nr 2/10, nr 2/15, nr 3/10, nr 3/6, nr 3/9,
    *   mur ceglany z fundamentem (klomb) (na działkach nr 3/8, nr 3/6, nr 3/9, nr 3/7).

Zbywca ww. Nieruchomość nabył w 2014 r. w wyniku podziału przez wydzielenie E. i związanego z nim transferu majątku E. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W okresie od listopada 2014 r. do września 2016 r. Zbywca przy pomocy podmiotów zewnętrznych realizował na Nieruchomości intensywne prace projektowe i deweloperskie. Przedmiotowe prace były realizowane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonywał odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi kosztami i nakładami. Ponadto, od zakończenia najbardziej intensywnych prac projektowych i deweloperskich, tj. od 2016 r. Zbywca nie dokonywał nakładów na ulepszenie budynków lub budowli, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że działki nr 2/14 oraz nr 3/7 są niezabudowane lub zabudowane są jedynie:

*   infrastrukturą (tj. infrastrukturą niestanowiącą budowli w rozumieniu Prawa budowlanego) lub

*   instalacjami będącymi własnością podmiotów trzecich.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca na przedmiotowej Nieruchomości przechodzić mogą/znajdować mogą instalacje oraz sieci (przyłącza i sieć cieplna, sieć gazowa, sieć energetyczna, wodociągowa oraz kanalizacja kablowa – stanowiące obiekty liniowe), będące własnością podmiotów trzecich.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności gruntu wraz z budynkami, budowlami, infrastrukturą niestanowiącą budowli z wyjątkiem tej części naniesień w postaci: instalacji oraz sieci (przyłącza i sieć cieplna, sieć gazowa, sieć energetyczna, wodociągowa oraz kanalizacja kablowa – stanowiące obiekty liniowe), będące własnością podmiotów trzecich.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

W myśl art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 49 § 1 ustawy - Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy wynika, że naniesienia tj. instalacje oraz sieci (przyłącza i sieć cieplna, sieć gazowa, sieć energetyczna, wodociągowa oraz kanalizacja kablowa – stanowiące obiekty liniowe), nie są częścią składową sprzedawanej Nieruchomości, gdyż są przedmiotem odrębnej własności, tym samym nie będą przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach niniejszej transakcji.

Jak wskazano w opisie sprawy na działkach nr 2/14 i nr 3/7 w dniu Transakcji będzie znajdować się infrastruktura niestanowiąca budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i elementy infrastruktury przesyłowej, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Tym samym w odniesieniu do działek nr 2/14 i nr 3/7 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wszystkie działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalonym uchwałą Rady Miasta (\`(...)\`), z przeznaczeniem realizacji zabudowy wpisującej się w kategorię usługi. Tym samym w odniesieniu do działek nr 2/14 i nr 3/17, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dopuszczają zabudowę na przedmiotowych działkach spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do transakcji sprzedaży ww. działek nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy stwierdzić, że dla sprzedaży działek nr 2/14 i nr 3/7 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy ww. działki wykorzystywane są przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy stwierdzić, że ww. działki nie były/nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, transakcja dostawy prawa własności działek nr 2/14 i nr 3/7 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do działek nr 2/8, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/12, nr 2/13, nr 2/15, nr 3/6, nr 3/8, nr 3/9, nr 3/10, nr 3/11 zabudowanych budynkami i budowlami należy stwierdzić, że sprzedaż tej części Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż tej części Nieruchomości będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy w stosunku przedmiotowych budynków i budowli najpóźniej w momencie ich nabycia przez Zbywcę, tj. 2014 r. Jak wskazano w opisie sprawy działki będące przedmiotem Transakcji były od momentu ich nabycia wykorzystywane przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Tak więc, w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli posadowionych na działkach nr 2/8, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/12, nr 2/13, nr 2/15, nr 3/6, nr 3/8, nr 3/9, nr 3/10, nr 3/11, w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Zbywcę, należy stwierdzić, że dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budynków i budowli będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Ponadto, w całym okresie Zbywca nie dokonywał nakładów na ulepszenie budynków i budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej, oprócz intensywnych prac projektowych i deweloperskich.

W konsekwencji spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa Budynków i Budowli posadowionych na działkach nr 2/8, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/12, nr 2/13, nr 2/15, nr 3/6, nr 3/8, nr 3/9, nr 3/10, nr 3/11, w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budynki, budowle są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika również, że oprócz przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę działek nr 2/8, nr 3/7, nr 3/8, nr 3/10, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/14, nr 2/15, 3/9, nr 3/6, nr 3/11, nr 2/12, nr 2/13, prawa własności budynków, budowli wchodzących w skład Nieruchomości, nastąpi również w ramach planowanej dostawy przeniesienie praw własności infrastruktury niestanowiącej budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Tutejszy Organ wskazuje, że sprzedaż infrastruktury niestanowiącej budowli - mur ceglany z fundamentem (klomb), ogrodzenie tymczasowe z paneli ażurowych i pełnych oraz pozostałość (nierozebrane konstrukcje podziemne budynku biurowego) w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, według właściwej stawki podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani wnieśli także o potwierdzenie, że w sytuacji gdy dostawa Nieruchomości, w części odnoszącej się do działek zabudowanych Budynkami i Budowlami będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będą oni mieli możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa części Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami (tj. działek nr 2/8, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/12, nr 2/13, nr 2/15, nr 3/6, nr 3/8, nr 3/9, nr 3/10, nr 3/11) spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz deklarują chęć złożenia przed dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia do rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT będzie również dostawa działek nr 2/14 i nr 3/7 oraz posadowiona na Nieruchomości infrastruktura niestanowiąca budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, tj. mur ceglany z fundamentem (klomb), ogrodzenie tymczasowe z paneli ażurowych i pełnych oraz pozostałość (nierozebrane konstrukcje podziemne budynku biurowego).

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektu deweloperskiego. Tym samym Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości (tj. działek nr 2/8, nr 2/10, nr 2/11, nr 2/12, nr 2/13, nr 2/15, nr 3/6, nr 3/8, nr 3/9, nr 3/10, nr 3/11) – jak rozstrzygnięto wyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT będzie również dostawa działek nr 2/14 i nr 3/7 oraz posadowiona na Nieruchomości infrastruktura niestanowiąca budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, tj. mur ceglany z fundamentem (klomb), ogrodzenie tymczasowe z paneli ażurowych i pełnych oraz pozostałość(nierozebrane konstrukcje podziemne budynku biurowego). Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.