Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.85.2019.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi i Mołdawii.
Słowa kluczowe: Azerbejdżan; Białoruś; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli innych krajów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli innych krajów, który został uzupełniony w dniu 14 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi rozbiórki i dzielenia mięsa oraz jego przetworów, a także działalność związaną z zatrudnieniem. Odpowiadając na potrzeby klientów, a ponadto z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem współpracowników wśród polskich obywateli, Wnioskodawca wdrożył usługę rekrutacji personelu z krajów Wschodu, a więc m.in. z Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi i Mołdawii. Wnioskodawca dysponuje siecią agentów działających na terenie krajów, z których rekrutowany jest personel, realizujących zlecenia obejmujące poszukiwanie zarówno niewykwalifikowanego personelu, jak również specjalistów. Wnioskodawca obecnie ma około 120 zleceniobiorców, w tym 116 obcokrajowców.

Wnioskodawca zamierza pozyskać personel z Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii i zawierać z obywatelami tego kraju umowy zlecenia spełniające następujące kryteria:

1.  Wnioskodawca będzie zawierał umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
2.  obywatele Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii będą zawierali z Wnioskodawcą umowy jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej;
3.  wszyscy Zleceniobiorcy Wnioskodawcy będą przebywać i wykonywać zlecenie legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadać wymagane przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenie na pobyt i/lub pracę itp.;
4.  umowy zlecenia zawierane przez Wnioskodawcę z obywatelami Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii będą odpłatne i opiewać będą na kwoty wynagrodzenia nie niższe niż minimalne wynagrodzenie godzinowe;
5.  w ciągu roku okres pobytu Zleceniobiorców Wnioskodawcy na terenie Polski będzie zróżnicowany, tj. w przypadku niektórych Zleceniobiorców okres pobytu na terenie Polski wynosić będzie w ciągu roku mniej niż 183 dni, zaś w przypadku innych Zleceniobiorców więcej niż 183 dni;
6.  Zleceniobiorcy posiadać będą polskie numery identyfikacji podatkowej PESEL;
7.  Zleceniobiorcy posiadać będą rachunki bankowe w oddziałach polskich banków.

Doświadczenie pokazało, że obywatele Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi i Mołdawii zawierający z Wnioskodawcą umowy zlecenia nie przedstawiają Wnioskodawcy żadnych certyfikatów rezydencji, które to dokumenty mogłyby wyjaśnić zasady opodatkowania Zleceniobiorców w kraju ich pochodzenia. W związku z powyższym Wnioskodawca zakłada, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sytuacja ta się nie zmieni, tzn. obywatele Azerbejdżanu przy zawieraniu umów z Wnioskodawcą w dalszym ciągu nie będą przedstawiać certyfikatu rezydencji.

Z uwagi na brak prawnych możliwości samodzielnego określenia rezydencji podatkowej Zleceniobiorców z Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi i Mołdawii, Wnioskodawca planuje przy zawieraniu z Nimi umów zlecenia żądać oświadczenia, w których samodzielnie będą Oni określać swoją rezydencję podatkową. To bowiem Zleceniobiorca jest najlepiej zorientowany, czy zachodzą w stosunku do Niego okoliczności, które zgodnie z ustawą pozwalają przyjąć, że Zleceniobiorca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza zwracać się do Zleceniobiorców o złożenie wyjaśnienia kwestii rezydencji poprzez złożenie zgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia (przetłumaczonego również na język Zleceniobiorcy), przy czym Zleceniobiorca będzie mógł wybrać jedno z trzech następujących oświadczeń:

(a) „Ja niżej podpisany/a … legitymujący się paszportem nr \`(...)\` deklaruję, iż z uwagi na mój interes osobisty oraz moją działalność zarobkową moim centrum interesów osobistych i gospodarczych w roku podatkowym \`(...)\` jest Rzeczpospolita Polska. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie mam obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych za granicą, w tym na terenie Republiki Azerbejdżanu (Ukrainy, Białorusi, Mołdawii). Zostałem również poinformowany, że brak złożenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Miejscowość …, data \`(...)\`.., podpis Zleceniobiorcy\`(...)\`.”.

albo:

(b) „Ja niżej podpisany/a \`(...)\` legitymujący się paszportem nr \`(...)\` deklaruję, iż w niniejszym roku podatkowym, tj. … przebywam na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Mam świadomość, że z uwagi na przekroczenie 183 dni pobytu w Polsce mam obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych za granicą, w tym na terytorium Republiki Azerbejdżanu (Ukrainy, Białorusi, Mołdawii). Zostałem poinformowany, że brak złożenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Miejscowość …, data …, podpis Zleceniobiorcy \`(...)\`.”.

albo:

(c) „Ja niżej podpisany/a \`(...)\` legitymujący się paszportem nr \`(...)\` deklaruję, że w okresie pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nie posiadam ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w tym roku podatkowym mój pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, co oznacza, że w \`(...)\` roku nie jestem rezydentem podatkowym Polski. Zostałem poinformowany, że złożenie deklaracji niniejszej skutkować będzie koniecznością potrącenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego i nie będę zobligowany do rocznego rozliczenia podatku w Polsce chyba, że ostatecznie mój pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym, o czym zobowiązuje się powiadomić Wnioskodawcę. Miejscowość …, data \`(...)\`., podpis \`(...)\`. .

Wnioskodawca będzie zawierał w umowach zlecenia klauzulę nakładającą na Zleceniobiorców obowiązek niezwłocznej aktualizacji danych objętych ww. oświadczeniami. Powyższych oświadczeń Wnioskodawca będzie ponownie żądał z początkiem każdego kolejnego roku wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy. Brak oświadczenia będzie skutkował uznaniem Zleceniobiorcy jako nierezydenta podatkowego Polski dla celów podatkowych. W przypadku złożenia oświadczenia (a) albo (b) Zleceniobiorca zostanie przez Wnioskodawcę potraktowany jako rezydent podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, jeżeli Zleceniobiorca przy zawarciu umowy zlecenia złoży oświadczenie, iż Jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce, to czy Wnioskodawca może traktować Go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem ?
2.  Czy, jeżeli Zleceniobiorca w momencie podpisania umowy zlecenia złoży oświadczenie, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to czy Wnioskodawca może od początku współpracy traktować Go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem ?

Ad 1.

Odnośnie do pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że złożenie przy zawarciu umowy zlecenia oświadczenia, że centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce, powoduje konieczność traktowania Zleceniobiorcy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych od początku współpracy, a w związku z tym konieczność obliczania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Ad 2.

Odnośnie do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że złożenie przez Zleceniobiorcę, w chwili podpisania umowy zlecenia oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym skutkuje koniecznością traktowania Go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych od początku współpracy, a w związku z tym Wnioskodawca będzie obliczał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem pod warunkiem, że Wnioskodawca działający w dobrej wierze nie ma wiarygodnej informacji o sprzeczności otrzymanego oświadczenia ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

O tym, czy daną osobę można uznać za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc za rezydenta Polski dla celów podatkowych, decyduje art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe zasady należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 26 sierpnia 1997 r., jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Identyczne regulacje są zawarte w umowach o unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą, Białorusią, Mołdawią.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przewiduje i zakłada, że nie otrzyma od Zleceniobiorców certyfikatów rezydencji. Podstawą do ustalenia, czy obowiązek podatkowy jest ograniczony czy nieograniczony jest więc w pierwszej kolejności ustalenie, gdzie jest ośrodek interesów życiowych Zleceniobiorcy. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów życiowych i zawodowych osoby fizycznej należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 164/09).

Rozstrzyganie tych okoliczności ma charakter indywidualny i niejednokrotnie subiektywny. Wnioskodawca zaś jako płatnik nie posiada instrumentów do dokonywania interpretacji ośrodka interesów życiowych każdego Zleceniobiorcy z osobna zwłaszcza gdy ma ich około 13. Osobą, która najlepiej jest w stanie określić, czy czuje się osobiście i ekonomicznie związana z Rzeczpospolitą Polską jest cudzoziemiec zawierający z Wnioskodawcą umowę i to właśnie na podstawie oświadczenia złożonego przez zatrudnionego cudzoziemca Wnioskodawca może (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w zasadzie wyłącznie) ustalić, czy zachodzi przypadek określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w związku z posiadaniem w RP centrum interesów osobistych i gospodarczych. Stanowisko to ma poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0113-KDIPT2-2.4011.573.2018.1.AKR oraz nr 0113-KDIPT2-1.4011.167.2018.1.MM; por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2015 r., nr ILPB/4511-1-1283/15-2/AK.

W związku z powyższym, Wnioskodawca działający jako płatnik, w przypadku otrzymania oświadczenia przytoczonego w pytaniu pierwszym odnośnie ośrodka interesów życiowych obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Odnośnie natomiast drugiego pytania Wnioskodawca również podziela stanowisko zajęte w ww. interpretacjach indywidualnych, iż ustalenie, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinno być rozpatrywane każdorazowo indywidualnie, w oparciu o ogół dostępnych płatnikowi danych. Jeżeli Zleceniobiorca złoży oświadczenie na przyszłość, w ramach którego twierdzi, że będzie przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, nie może to stanowić dowodu na możliwość traktowania Go jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, a w konsekwencji pobierania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Jeżeli natomiast Zleceniobiorca oświadczy, że już przebywa ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku podatkowym (co zasadniczo możliwe jest najwcześniej począwszy od 184 dnia w roku podatkowym – przy założeniu pobytu od 1 stycznia danego roku – wówczas informacja taka, w braku innych danych przeciwnych, może stanowić podstawę do uznania miejsca zamieszkania Zleceniobiorcy w Polsce i przyjęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy), nie zaś na zasadzie ryczałtu. Najdalej jednak do końca roku, bowiem w nowym roku podatkowym konieczne staje się ponowne odczekanie 183 dni i dopiero od 184 dnia możliwe jest złożenie analogicznego oświadczenia przez obywatela Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Pierwszym wskazanym w przepisie warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy, ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Spółka planuje zatrudnić na podstawie umowy zlecenia obywateli Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi i Mołdawii, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu mają zastosowanie odpowiednie konwencje i umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte między Rzeczpospolitą Polską a ww. krajami.

I tak, w świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 26 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 9, poz. 52), w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarejestrowania, utworzenia, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 ze zm.), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534), w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Stosownie natomiast do treści z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 38, poz. 166), w niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 13 pkt 8 tejże ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 tejże ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi będącymi obywatelami Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi i Mołdawii. W ciągu roku okres pobytu Zleceniobiorców Wnioskodawcy na terenie Polski będzie zróżnicowany, tj. w przypadku niektórych Zleceniobiorców okres ten wynosić będzie mniej niż 183 dni, zaś w przypadku innych – więcej niż 183 dni. Jednocześnie, Zleceniobiorcy będą wyjaśniać Wnioskodawcy kwestię rezydencji poprzez złożenie jednego z trzech oświadczeń, tj. oświadczenia, że centrum Ich interesów osobistych lub gospodarczych znajduje się w Polsce albo oświadczenia, że przebywają Oni na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym bądź też będą deklarować, iż w okresie pobytu w Polsce nie posiadają ośrodka interesów życiowych w RP oraz że w danym roku podatkowym pobyt ten nie przekroczył 183 dni. Ponadto, Zleceniobiorcy nie będą przedstawiać Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji podatkowej.

Uwzględniając powyższe należy więc stwierdzić, że osoby, które planuje zatrudnić Wnioskodawca – wobec deklarowania przez nie posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) bądź składania oświadczeń o przebywaniu na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – będą podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (oświadczenie o posiadaniu ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że rozliczanie obywateli innych krajów na zasadach ogólnych obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania. I tak:

*   w stosunku do Zleceniobiorców, którzy złożą oświadczenia o posiadaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terytorium Polski, rozliczanie na zasadach ogólnych będzie obowiązywać od dnia złożenia takich oświadczeń do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych,
*   w stosunku do Zleceniobiorców składających oświadczenia o przebywaniu na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe. Od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.