Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.473.2018.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: W zakresie ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: niepełnosprawność; odliczenia; ulga-ulga rehabilitacyjna; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data nadania 19 listopada 2018 r., data wpływu 21 listopada 2018 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.473.2018.1.MS2 z dnia 6 listopada 2018 r. (data nadania 7 listopada 2018 r., data doręczenia 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej ponoszenia kosztów abonamentu medycznego oraz odliczenia wydatków związanych z zakupem sprzętu komputerowego,

*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.473.2018.1.MS2 (data nadania 7 listopada 2018 r., data doręczenia 13 listopada 2018 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data nadania 19 listopada 2018 r., data wpływu 21 listopada 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma na utrzymaniu pełnoletnią córkę, która jest niepełnosprawna w stopniu znacznym – I stopień inwalidztwa. Przed udarem, córka skończyła studia licencjackie z wynikiem bardzo dobrym i rozpoczęła studia magisterskie. Córka po udarze posiada szereg znacznych niepełnosprawności, m.in. wzroku, narządów ruchu, mowy, zaburzenia pamięci – jest to opisane w opinii neuropsychologa – wysoko wykwalifikowanego i doświadczonego specjalisty w zakresie wybudzania ze śpiączki, rehabilitacji poudarowej i neurologicznej. W opinii znajdują się zalecenia co do rehabilitacji córki – uprawianie wszelkich sportów, gra na instrumentach muzycznych w ramach rehabilitacji wzroku, narządów ruchu i pamięci. Córka musi być pod stała opieką osób towarzyszących – opiekunów. Córka pobiera rentę socjalną, a zgodnie z odrębnymi przepisami wysokość dochodu córki - osoby niepełnosprawnej, nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni poniosła wydatki (wszystkie udokumentowane imiennymi rachunkami fakturami) na zakup usług związanych z rehabilitacją córki. Były to następujące wydatki: nauka gry córki na instrumentach muzycznych, zakup instrumentów muzycznych wraz z ich serwisowaniem, korzystanie z obiektów sportowych, zakup i serwisowanie sprzętu sportowego, jak również opłaty związane z nauką dyscyplin sportowych przez córkę. Wydatki te przyczyniają się do poprawy funkcjonowania córki i stanowiły formę jej rehabilitacji. Ponadto Wnioskodawczyni ponosi koszty abonamentu medycznego, w ramach którego córka uczestniczy w rehabilitacji ruchowej, rehabilitacji mowy, rehabilitacji wzroku. Cena za abonament jest znacznie niższa niż cena poszczególnych wizyt i zabiegów. Taka rehabilitacja nie była możliwa w formie bezpłatnej z uwagi na to, że jest potrzebna córce teraz, a nie za rok – takie bowiem są terminy w państwowej opiece zdrowotnej. Córka nie mogła czekać – jest młoda, nie skończyła jeszcze 30-tu lat, więc jej rehabilitacja musiała być rozpoczęta jak najszybciej.

Ponadto Wnioskodawczyni nawiązała kontakt ze specjalistami zajmującymi się rehabilitacją wzroku (polski związek niewidomych) i została poinformowana o możliwości nabycia specjalistycznego sprzętu komputerowego wraz z monitorem i innym oprzyrządowaniu, który to sprzęt będzie przystosowany do obsługi przez osobę bardzo słabo widzącą, jaką jest córka Wnioskodawczyni. W orzeczeniu o niepełnosprawności znajduje się zapis o koniecznej opiece osób towarzyszących dla córki. Wnioskodawczyni samotnie wychowuje córkę.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała o następujące informacje.

Zapytanie dotyczy roku 2017, jeśli chodzi o stan faktyczny. Ponadto Wnioskodawczyni opisała zdarzenie przyszłe, które jeszcze nie wydarzyło się. Orzeczenie o niepełnosprawności córki Wnioskodawczyni jest datowane na dzień 10 lutego 2016 roku, z ustalonym stopniem niepełnosprawności datowanym od dnia 28 stycznia 2016 roku.

Wydatki na rehabilitację córki Wnioskodawczyni - osoby niepełnosprawnej nie zostały i nie zostaną sfinansowane z żadnych środków funduszy. Wydatki te Wnioskodawczyni poniosła lub poniesie sama z własnych środków.

Abonament medyczny został zakupiony przez Wnioskodawczynię, aby córka mogła korzystać z następujących usług medycznych: rehabilitacji narządów ruchu, rehabilitacji wzroku i rehabilitacji mowy. W ten sposób płacąc abonament miesięczny, wydatki są niższe niż płatności za poszczególne zabiegi rehabilitacyjne. Chcąc wykupić taki abonament Wnioskodawczyni miała do wyboru trzy standardowe pakiety M., które zawierały potrzebne usługi - pakiet „A”, „B” oraz „C”. Wnioskodawczyni nie miała możliwości negocjować zakresu usług wchodzących w skład pakietu. Jedyne co mogła zrobić, to wybrać jeden z dostępnych standardowych pakietów dla osób fizycznych z usługami, które są wyznaczone przez M. Z trzech dostępnych standardowych abonamentów Wnioskodawczyni wybrała abonament, który zawierał potrzebne córce usługi medyczne (rehabilitacja), ale był w najniższej możliwej cenie, czyli pakiet „A”. Pozostałe pakiety były w wyższych cenach i również zawierały rehabilitację, ale ponadto zawierały inne usługi, które według Wnioskodawczyni były niepotrzebne córce. Abonament „A” obejmuje szereg usług zaszeregowanych przez M. do danego pakietu. Jest jednak oczywiste i zdroworozsądkowe, że żadna z osób, które zakupiło dany abonament (w tym również córka Wnioskodawczyni), nie będzie korzystała z pełnego zakresu usług medycznych dostępnych w pakiecie tylko dlatego, że w danym pakiecie one się znajdują, nie mając wskazań medycznych. Córka Wnioskodawczyni korzysta z tego pakietu tylko w zakresie swoich potrzeb rehabilitacji potrzebnych do rehabilitacji jej narządów ruchu, wzroku i mowy. Byłoby co najmniej nierozsądne korzystać z innych usług, które zawiera pakiet/abonament tylko dlatego, że jakieś usługi medyczne tam się znajdują, a nie znajdują medycznego uzasadnienia. Wnioskodawczyni nadmienia, że jest to abonament, z którego może korzystać tylko i wyłącznie córka.

Wnioskodawczyni posiada i dysponuje dokumentami potwierdzającymi odbycie przez córkę zabiegów rehabilitacyjnych wraz z ich kosztem w zakresie rehabilitacji we wszystkich miejscach oprócz M. — czyli miejsca, gdzie Wnioskodawczyni wykupiła abonament medyczny. W tym miejscu zabiegi rehabilitacyjne są wykonywane w ramach abonamentu/pakietu i nie są wyceniane odrębnie - po to właśnie Wnioskodawczyni wykupiła abonament, aby płacić miesięcznie określoną kwotę za usługi medyczne związane z rehabilitacją swojej córki bez ponownych wycen czy specyfikacji kosztów.

Sprzęt komputerowy, który Wnioskodawczyni planuje zakupić będzie miał cechy indywidualnego przeznaczenia - będzie dedykowany i przeznaczony dla osób niewidomych i słabowidzących oraz dodatkowo cierpiących na deficyty ruchu oraz deficyty intelektualne. Jest to specjalistyczny sprzęt komputerowy zawierający między innymi następujące jednostki: I) dużo większy niż standardowy monitor ze specjalną rozdzielczością i filtrem zapewniającym możliwość chociażby częściowego widzenia z bliży - córka z powodu dużego deficytu wzroku musi być bardzo blisko przedmiotu lub obrazka, żeby choć w części go zobaczyć; II) specjalistyczne oprogramowanie zapewniające słyszenie tego, co wyświetla się na monitorze; III) specjalistyczne oprogramowanie dotyczące rehabilitacji intelektualnej, mowy i widzenia, które wymaga specjalnych cech jednostki głównej i procesora, jak również specjalistycznego sprzętu do słyszenia; IV) specjalna klawiatura kontrastowa dla osób niewidzących lub słabo widzących; V) będzie potrzebna specjalna aparatura i oprogramowanie do czytania w języku Braillea.

Odnośnie rehabilitacji córki poprzez granie na instrumentach muzycznych oraz rehabilitacji poprzez sport, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że córka przed niepełnosprawnością nie interesowała się takimi aktywnościami jak sport, czy granie na instrumentach i zostały one wprowadzone w związku z jej rehabilitacją. Faktem jest, że aktywności te nie są w żaden sposób przyjemne - w związku z deficytami ruchowymi córki są dość trudne i obarczone ogromnym wysiłkiem ze strony córki jak również instruktorów, Wnioskodawczyni oraz pozostałych osób opiekujących się. Córka potrzebuje np. dwóch osób do opieki i asysty oraz instruktora, aby móc płynąć na windsurfingu. Z uwagi jednak na diagnozy specjalistów rehabilitantów oraz rekomendacje i zalecenia lekarzy specjalistów, córka podejmuje powyższe ogromne wysiłki, aby się rehabilitować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na rehabilitację córki, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Są to wydatki na rehabilitację córki, takie jak:
    *   nauka gry na instrumentach muzycznych przez córkę,
    *   zakup i serwisowanie instrumentów muzycznych, na których córka gra,
    *   korzystanie z obiektów sportowych dla córki i opiekuna,
    *   zakup i serwisowanie sprzętu sportowego,
    *   nauka dyscyplin sportowych – instruktorzy,
    *   abonament medyczny, w ramach którego córka uczestniczy w rehabilitacji.
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia wydatków poniesionych na rehabilitację córki i ułatwienie jej wykonywania czynności życiowych, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to wydatki na zakup sprzętu komputerowego, który jest przystosowany dla osób niepełnosprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez nią na potrzeby rehabilitacji córki są możliwe do odliczenia od jej dochodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym osób fizycznych zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, jako nielimitowane wydatki na cele rehabilitacyjne – zabiegi rehabilitacyjne.

Zgodnie z definicją słownika języka PWN: zabieg – to „działanie podjęte w określonym celu”, a rehabilitacja – to „działania lecznicze, polegające na przywróceniu sprawności chorym lub kontuzjowanym narządom”. Zabieg rehabilitacyjny więc, to celowe działanie w celu przywrócenia sprawności chorym lub kontuzjowanym narządom. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na rehabilitację córki mieszczą się w powyższej definicji. Wnioskodawczyni poczyniła szereg opisanych wydatków na rehabilitację córki – rehabilitacje te są zgodne z diagnozą i zaleceniami wysokiej klasy specjalistów w zakresie schorzeń i niepełnosprawności córki. Są to specjalistyczne wskazania rehabilitacyjne, co do nauki gry na instrumentach muzycznych oraz uprawianie sportów z opiekunem, co skutkuje rehabilitacją widzenia, pamięci, koordynacji ruchowej, mowy oraz rehabilitacją w zakresie neurologicznym. W związku z tym, że w wyniku udaru nastąpiły zmiany w mózgu, rehabilitacja ma na celu stworzenie nowych połączeń neurologicznych w mózgu, które odpowiadają za funkcje: pamięci, mowy, ruchu, wzroku. Taka rehabilitacja jest szczególnie potrzebna i niezbędna ludziom młodym, bo dzięki niej połączenia neurologiczne mogą zostać stworzone i rozwijane. Wnioskodawczyni poczyniła wydatki na zakup sprzętu sportowego oraz instrumentu muzycznego, które służą do zajęć rehabilitacyjnych córki. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz zapisem o wydatkach na „zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji”, wydatki te można odliczyć od dochodu Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatki, które poniesie na zakup sprzętu komputerowego przystosowanego do używania przez osoby niepełnosprawne, będzie mogła odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, jako „zakup indywidualnego sprzętu, urządzeń, narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności”. Będzie to specjalistyczny sprzęt, który przyczyni się do ułatwienia córce czynności życiowych, komunikacji oraz pozwoli na jej rehabilitację za pomocą kolejnych metod. Bardzo ważne jest bowiem, aby rehabilitacja młodej osoby odbywała się wielotorowo i wielobodźcowo za pomocą nowych technologii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej ponoszenia kosztów abonamentu medycznego oraz odliczenia wydatków związanych z zakupem sprzętu komputerowego, nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b – 7g tego artykułu.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m. in. treść art. 26 ust. 7a pkt 14, ust. 7e, w ust. 7c uchylono pkt 3. Zmiany weszły w życie 1 stycznia 2018 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy, w brzmieniu zmienionym powyżej wskazaną ustawą z dnia 27 października 2017 r. – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Wydatki, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Jak stanowi art. 26 ust. 7c, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo,
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności.
2.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Natomiast w myśl postanowień art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7e ww. ustawy, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 10.080 zł. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również podkreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że każdy wydatek musi być rozpatrywany indywidualnie i w odniesieniu do konkretnego podatnika, który zamierza skorzystać z odliczenia. Zaakcentować należy, że określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że ustawodawca zalicza do nich wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne – mające cechy sprzętu, urządzeń i narzędzi indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiającej tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

*   pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu, a rodzajem niepełnosprawności, pozostawać musi ścisły związek,

*   zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu lub ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,

*   cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek. Zakupiony sprzęt musi mieć indywidualny charakter, być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, ograniczenie których wynika z zakresu niepełnosprawności.

Podkreślić przy tym należy, że określenie „niezbędnych w rehabilitacji” oznacza, że ustawodawca zalicza do niego tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne - mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiających tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności. Zatem jak wynika z powyższego, nie wystarczy tylko, aby określony sprzęt ułatwiał osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, ponieważ wymagane są jeszcze inne cechy, którymi winien się charakteryzować, aby mógł być odliczony. Powyższy pogląd jest uzasadniony, ponieważ ogranicza możliwość odliczenia jakiegokolwiek wydatku, nieposiadającego indywidualnych cech, przeznaczenia i niezbędnego w rehabilitacji.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z odliczenia w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, w związku z poniesieniem wydatku na naukę gry na instrumentach muzycznych, zakup i serwisowanie instrumentów muzycznych, korzystanie z obiektów sportowych dla córki i opiekuna, zakup i serwisowanie sprzętu sportowego, naukę dyscyplin sportowych zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „rehabilitacja”, zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę.

Zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii Multimedialnej PWN, „rehabilitacja” to przystosowanie do czynnego udziału w życiu społecznym osób, które z powodu wad wrodzonych lub nabytych, choroby lub urazu są kalekami, bądź doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami; rehabilitacja jest procesem złożonym, który ma na celu przywrócenie inwalidzie – w możliwie wysokim stopniu – sprawności organizmu oraz poczucia własnej wartości społecznej, zawodowej i rodzinnej. Wyróżnia się rehabilitację leczniczą, społeczną i zawodową. Rehabilitacja lecznicza jest elementem procesu leczenia, a jej celem jest przywrócenie funkcji utraconych w wyniku choroby lub wyrobienia mechanizmów zastępczych; metody rehabilitacji leczniczej obejmują: fizykoterapię, gimnastykę leczniczą, naukę wykonywania czynności codziennych, zaopatrzenie w protezy i aparaty rehabilitacyjne oraz nauczenie posługiwania się nimi. Rehabilitacja społeczna umożliwia człowiekowi niepełnosprawnemu zyskanie zdolności do życia w społeczeństwie; obejmuje przystosowanie inwalidy do pełnienia odmiennej roli społecznej i do nowych form uczestnictwa w życiu społecznym oraz przygotowanie jego środowiska pod względem psychicznym (akceptacja osobowości i potrzeb inwalidy) i warunków pobytu (wyposażenie mieszkania, środki poruszania się i wykonywania codziennych czynności).

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni ma na utrzymaniu pełnoletnią córkę, która jest niepełnosprawna w stopniu znacznym – I stopień inwalidztwa. Córka po udarze posiada szereg znacznych niepełnosprawności, m.in. wzroku, narządów ruchu, mowy, zaburzenia pamięci – jest to opisane w opinii neuropsychologa – wysoko wykwalifikowanego i doświadczonego specjalisty w zakresie wybudzania ze śpiączki, rehabilitacji poudarowej i neurologicznej. W opinii znajdują się zalecenia co do rehabilitacji córki – uprawianie wszelkich sportów, gra na instrumentach muzycznych w ramach rehabilitacji, wzroku, narządów ruchu i pamięci. Córka musi być pod stałą opieką osób towarzyszących – opiekunów. Wnioskodawczyni poniosła wydatki (wszystkie udokumentowane imiennymi rachunkami fakturami) na zakup usług związanych z rehabilitacją córki. Były to następujące wydatki: nauka gry córki na instrumentach muzycznych, zakup instrumentów muzycznych wraz z ich serwisowaniem, korzystanie z obiektów sportowych, zakup i serwisowanie sprzętu sportowego, jak również opłaty związane z nauką dyscyplin sportowych przez córkę. Wydatki te przyczyniają się do poprawy funkcjonowania córki i stanowiły formę jej rehabilitacji. Ponadto Wnioskodawczyni ponosi koszty abonamentu medycznego, ramach którego córka korzysta z tego pakietu tylko w zakresie swoich potrzeb rehabilitacji potrzebnych do rehabilitacji jej narządów ruchu, wzroku i mowy. Byłoby co najmniej nierozsądne korzystać z innych usług, które zawiera pakiet/abonament tylko dlatego, że jakieś usługi medyczne tam się znajdują, a nie znajdują medycznego uzasadnienia. Wnioskodawczyni nadmienia, że jest to abonament, z którego może korzystać tylko i wyłącznie córka. Ponadto Wnioskodawczyni nawiązała kontakt ze specjalistami zajmującymi się rehabilitacją wzroku (polski związek niewidomych) i została poinformowana o możliwości nabycia specjalistycznego sprzętu komputerowego wraz z monitorem i innym oprzyrządowaniu, który to sprzęt będzie przystosowany do obsługi przez osobę bardzo słabo widzącą, jaką jest córka Wnioskodawczyni. Sprzęt komputerowy, który Wnioskodawczyni planuje zakupić będzie miał cechy indywidualnego przeznaczenia - będzie dedykowany i przeznaczony dla osób niewidomych i słabowidzących oraz dodatkowo cierpiących na deficyty ruchu oraz deficyty intelektualne.

Zgodnie z przepisami odliczeniu od dochodu, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, podlegają wydatki poniesione m.in. na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Oznacza to, że do ww. wydatków można zaliczyć tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne mające cechy o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zakup i serwisowanie instrumentów muzycznych oraz zakup i serwisowanie sprzętu sportowego, niewątpliwie będą pomocne w życiu codziennym córki Wnioskodawczyni. Jednakże mimo, że zakupione sprzęty pomogą córce Wnioskodawczyni na większe otwarcie i lepsze funkcjonowanie w społeczeństwie, to zaznaczyć należy, że jako ogólnodostępne urządzenia techniczne mieszczą się one w kategorii dóbr powszechnego użytku, z których w zwykły sposób korzystać może ogół osób, niezależnie od faktu ewentualnej niepełnosprawności.

Również w przypadku nauki gry na instrumentach muzycznych, nauki dyscyplin sportowych, czy też korzystania z obiektów sportowych stwierdzić należy, że zajęcia te niewątpliwie wpływają na polepszenie ogólnego stanu zdrowia, jednakże nie można tych czynności zakwalifikować do kategorii zabiegów rehabilitacyjnych. Obiekty sportowe są miejscami przeznaczonymi do ogólnej rekreacji – cechuje je ogólnodostępność, co oznacza, że są one przeznaczone dla wszystkich chętnych do korzystania z nich, a więc nie tylko dla osób niepełnosprawnych. Na ogół miejsca takie nie zatrudniają wykwalifikowanego personelu do wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych, a usługi w zakresie poprawy stanu zdrowia korzystających z nich osób niepełnosprawnych, nie stanowią przedmiotu działalności, tak jak ma to miejsce w przypadku placówek specjalizujących się w rehabilitacji. Chętny do korzystania z ich usług wykupuje bilet lub karnet i na własną odpowiedzialność korzysta indywidualnie lub grupowo z oferowanych usług. A zatem nie można stwierdzić, że obiekt sportowy jest placówką specjalizującą się w rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Osoby chcące korzystać z usług oferowanych przez obiekt sportowy, robią to bez udziału rehabilitanta, na własną odpowiedzialność. Nie są one kierowane na określone ćwiczenia, które uwzględniałyby rodzaj i stopień niepełnosprawności, a więc usług oferowanych przez takie obiekty nie można zaliczyć do zabiegów rehabilitacyjnych w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na naukę gry na instrumentach muzycznych, zakup i serwisowanie instrumentów muzycznych, korzystanie z obiektów sportowych, zakup i serwisowanie sprzętu sportowego, naukę dyscyplin sportowych (instruktorzy), mogą być odliczone od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do możliwości odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na zakup sprzętu komputerowego, należy wyjaśnić, że skoro jak wskazała Wnioskodawczyni, ww. sprzęt komputerowy będzie posiadał cechy indywidualnego przeznaczenia, tzn. będzie dedykowany i przeznaczony dla osób niewidomych i słabowidzących oraz dodatkowo cierpiących na deficyty ruchu oraz deficyty intelektualne, wówczas taki wydatek będzie mógł zostać zaliczony do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do poniesionego przez Wnioskodawczynię wydatku na zakup abonamentu medycznego, w ramach którego córka Wnioskodawczyni korzysta z rehabilitacji, wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, stanowi m.in., że wydatkami, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi są wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera także definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Zatem w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną lub odpowiednio przez osobę, na której utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna (art. 26 ust. 7e ustawy).

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7c ustawy, warunkiem odliczenia wydatków związanych z odpłatnością na zabiegi rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, a w szczególności potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych.

Należy wskazać, że zgodnie bowiem z treścią art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Zatem uwzględniając, powyższe wskazać należy, że wydatki poniesione na zakup abonamentu medycznego, w ramach którego córka uczestniczy w rehabilitacji narządów ruchu, wzroku i mowy, będą podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Podstawę odliczenia stanowić będą dokumenty stwierdzające ich poniesienie, a w szczególności potwierdzające zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.