Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-893/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-20
Teza: W wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi utrata przez Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend określonego w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dywidendy; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; połączenie; przejęcie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2015r. (data wpływu 21 października 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka S.A. (dalej „Podatnik”) zamierza nabyć 100% udziałów w spółce w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”). Nabycie nastąpi częściowo na podstawie umów sprzedaży (gdzie Podatnik będzie kupującym), zaś część tytułem aportu - w zamian za udziały w Spółce Podatnik wyda własne akcje.

Zgodnie z założeniem następnie Spółka dokona na rzecz Podatnika wypłaty dywidendy pochodzącej z zysków z lat ubiegłych lub z zysku z ostatniego roku obrotowego. W chwili otrzymania tej dywidendy Podatnik będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Następnie planowane jest połączenie Spółki oraz Podatnika - przez przejęcie (inkorporację) przy czym Podatnik będzie spółką przejmującą, a Spółka spółką przejmowaną. Dokładna data połączenia nie jest ustalona, jednakże dla celów tego wniosku i opisu stanu faktycznego wskazujemy, że połączenie nastąpi przed upływem 2 lat od dnia nabycia przez Podatnika udziałów dających więcej niż 10 % udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz Podatnika będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w wyniku połączenia Podatnika i Spółki Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty otrzymanej od Spółki dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz Podatnika będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 4 - ust. 4b updop:

„4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4a. Zwolnienie; o którym mowa w ust 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.”

Z powyższego wynika, że w chwili wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Podatnika spełnione będą wszystkie przesłanki zwolnienia jej od podatku wymienione w przywołanych przepisach:

Spółka wypłacająca dywidendę jest „spółką” w rozumieniu przepisów updop, tj. spółką będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 updop) i posiada siedzibę na terytorium Polski,

Podatnik również, jest „spółką” podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów.

Podatnik w chwili wypłaty dywidendy będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei fakt, iż w chwili wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Podatnika nie upłynie jeszcze okres 2 lat nieprzerwanego posiadania przez niego co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, zgodnie z art. 22 ust. 4b updop, nie stanowi przeszkody do zastosowania, w chwili wypłaty dywidendy, zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop. Ewentualne niedotrzymanie, po otrzymaniu dywidendy, warunku nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, stanowić może potencjalnie przesłankę zwrotu podatku przez podatnika, na zasadach i w terminie określonych w art. 22 ust. 4b updop (w wyniku następczej „utraty prawa do zwolnienia”) - natomiast nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia od podatku w dniu wypłaty dywidendy.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz Podatnika będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w wyniku połączenia Podatnika i Spółki Podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty otrzymanej od Spółki dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie Podatnika i Spółki, które nastąpi przed upływem 2 lat nieprzerwanego posiadania przez Podatnika co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, nie będzie stanowiło przesłanki obligującej Podatnika do zapłaty podatku od kwoty otrzymanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4b updop. Nie zmienia tego fakt, że Spółka przejęta (wypłacająca dywidendę) utraci byt prawny, podobnie jak jej udziały w ręku Podatnika.

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 22 ust. 4-4b updop należy bowiem uwzględnić, że stanowią one implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich z dnia 2011-11-30 (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 345, str. 8) oraz poprzedzającej ją Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich z dnia 1990-07-23 (Dz.Urz.UE.L 1990 Nr 225, str. 6) - dalej łącznie zwanych „Dyrektywami”.

Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy.

W pierwszej kolejności oznacza to obowiązek interpretowania przepisów prawa krajowego przez organy stosujące prawo w taki sposób, aby osiągnąć rezultat zamierzony w dyrektywie, tzn. w sytuacji, gdy dany przepis prawa krajowego może być interpretowany w różny sposób, organ stosujący prawo ma obowiązek przyjęcia tej wykładni, która zapewnia zgodność tego przepisu z dyrektywą (tzw. wykładni prowspólnotowej) - por. orzeczenie ETS wydane w sprawie C-80/86: „Stosując prawo krajowe; w szczególności postanowienia przyjęte w celu wykonania dyrektywy, sądy krajowe mają obowiązek interpretować to prawo w świetle litery i celu dyrektywy, aby osiągnąć rezultat określony w trzecim paragrafie artykułu 189 Traktatu (analogicznie ETS orzekł m.in. w sprawie C-14/83).

Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (tak m.in. wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comerdał Internacional de Alimentación C-340/89).

Oznacza to, że przepisy art. 22 ust. 4 - 4b updop powinny być interpretowane w sposób zapewniający realizację przez nie celu Dyrektywy, której implementację stanowią.

Mając to na uwadze, wskazuję, że w preambułach Dyrektyw wskazano, że ich celem jest stworzenie warunków ułatwiających konsolidację spółek. W tym celu „niezbędne jest zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania; który ułatwiłby konsolidację spółek”, a co za tym idzie, „Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.”

Przepisy art. 22 ust. 4 - 4b updop należy zatem interpretować z uwzględnieniem podstawowego celu Dyrektyw, jakim jest ułatwienie konsolidacji spółek, w szczególności poprzez zwolnienie od podatku dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym. W tym kontekście należy też interpretować przewidziany w przepisach i updop wymóg nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów przez okres 2 lat. Stanowi on implementację art. 3 ust. 2 Dyrektywy z 2011 r., zgodnie z którym „W drodze odstępstwa od ust. 1 państwa członkowskie mają możliwość:

1.  zastąpienia, na mocy umowy dwustronnej, kryterium udziału w kapitale kryterium prawa głosów; i
2.  niestosowania niniejszej dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie; przez okres co najmniej dwóch lat.”

W kontekście preambuł Dyrektyw, sens tego przepisu jest oczywisty: z uwagi na to, że celem Dyrektyw jest ułatwienie konsolidacji spółek, a zwolnienie od podatku dywidend wypłacanych przez spółkę zależną spółce dominującej stanowi środek służący temu celowi, nie ulega wątpliwości, że przywołany art. 3 ust. 2 pkt 2 Dyrektywy ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której ww. zwolnienie zostałoby wykorzystane w innym celu.

Mianowicie zwolnienie nie powinno przysługiwać w przypadku, w którym stosunek dominacji okazałby się jedynie przejściowy i nie służyłby konsolidacji spółek. Ma to miejsce, gdy we względnie krótkim czasie po wypłacie dywidendy podatnik wyzbył się udziałów w spółce zależnej lub jego udział zmniejszył się poniżej 10% (progu dominacji).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że ryzyko takie nie zachodzi w sytuacji, gdy ma miejsce połączenie spółki dominującej i spółki zależnej. Zdarzenie to nie tylko nie jest sprzeczne z celem Dyrektyw (który powinny implementować art. 22 ust. 4 - 4b updop), jakim jest konsolidacja spółek. Przeciwnie, stanowi ono pełną realizację tego celu w jeszcze większym stopniu niż powstania i utrzymywanie stosunku dominacji pomiędzy spółkami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że połączenie spółek jest najdalej idącą formą ich konsolidacji.

Z tego względu brak jest podstaw, aby połączenie spółki dominującej i zależnej skutkowało utratą prawa do zastosowanego wcześniej zwolnienia od podatku od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Taki skutek byłby ewidentnie sprzeczny z celem Dyrektywy-który powinny realizować przepisy art. 22 ust 4-4b updop.

W konsekwencji art. 22 ust. 4b updop, aby zachować jego zgodność z Dyrektywą powinien być interpretowany w taki sposób, że przewidziana w nim utrata prawa do zwolnienia od podatku dotyczy przypadku zbycia udziałów w | spółce zależnej, skutkującego zmniejszeniem udziału w niej poniżej 10%, nie dotyczy natomiast sytuacji odwrotnej, jaką jest inkorporacja spółki zależnej przez dominującą, czyli dokonanie pełnej konsolidacji tych spółek. Powyższe stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1984/12:

„Możliwość zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. była efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich. Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust 4-4d u.p.d.o.p. powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych.

Również w orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono i wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną.

Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła; a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunki było wyeliminowanie sytuacji w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, które właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną (P.) przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek (Z. i R), której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (P.) czyli tzw. łączenie przez przejęcie - inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem tylko jednej spółki, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek. Skarżąca spółka jako spółka przejmującą, stanowi funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w trzech odrębnych podmiotach prawnych. Spółka dominująca (P.) pozostaje nadal właścicielem substancji spółki, które zostały przejęte przez skarżącą spółkę. W świetle wykładni art. 22 ust. 4~4d u.p.d.o.p. dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła, po stronie spółki dominującej.”

Dodatkowo należy zauważyć, że za takim stanowiskiem przemawia także art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku łączenia się spółek, spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje, z dniem połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego (a także wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego) prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten ustanawia zatem zasadę pełnej kontynuacji i co za tym idzie, neutralności podatkowej połączenia spółek dla spółki przejmującej. Ma on przy tym charakter uniwersalny, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że nie ma on zastosowania do przejęcia prawa do „kontynuowania” terminu, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 22 ust 4 i n. updop.

Stanowisko to ma oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w których przewidziano „kontynuację” przez spółkę przejmującą dwuletniego okresu posiadania udziałów przez spółkę przejmowaną, i co za tym idzie, brak utraty prawa do zwolnienia przewidzianego w art., 22 ust. 4 updop w związku z połączeniem spółek. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12 („Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust 1 i ust 4 pkt 3 i ust 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny.”) oraz z dnia 14.02.2014 r., sygn. akt II FSK 536/12 i z dnia 10.09.2013 r., sygn. Akt II FSK 2503/11.

Przywołane orzeczenia dotyczą sytuacji, w której spółkami przejmowanymi były spółki otrzymujące dywidendę (korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop), niemniej jednak brak jest podstaw, aby odmienne skutki miało wywoływać połączenie, w którym spółka otrzymująca dywidendę jest spółką przejmującą.

Bez względu na to, która z łączących się spółek jest spółką przejmującą, połączenie powinno być dla ich obu neutralne podatkowo, tzn. zapewniać kontynuację w zakresie korzystania z uprawnień przyznanych przez przepisy prawa podatkowego, w tym również ze zwolnienia przewidzianego przez art. 22 ust. 4 updop.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w wyniku połączenia Podatnika i Spółki Podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty otrzymanej od Spółki dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust.4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, która wypłaca przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Nie ulega także wątpliwości, że zwolnienie z dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust.4 updop jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2003r. (2003/123/WE), m.in. poprzez:

*   dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589);

*   dodany art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż na skutek dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej co oznacza, iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji spółek zależnych) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma dywidendę od swojej spółki zależnej, w której na dzień wypłaty dywidendy będzie posiadał 100 % udziałów. Jednakże, przed upływem dwóch lat od momentu objęcia udziałów w spółce wypłacającej dywidendę (spółce zależnej), Wnioskodawca zamierza połączyć się ze spółką zależną. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przypadku przejęcia przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki zależnej) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów w spółce przejmowanej, spółka przejmująca byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymanej dywidendy.

Zgodnie z art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że łącząc się ze spółką zależną poprzez przejęcie jej majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów spółki zależnej, Wnioskodawca nie dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów w spółkach zależnych. Nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w sytuacji połączenia się spółki wypłacającej dywidendę z jej jedynym udziałowcem (akcjonariuszem), w wyniku czego ustaje byt prawny tej spółki. Nie ma już kapitału zakładowego tej spółki, a więc nie może być mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w jej kapitale (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz o posiadaniu udziałów w spółce wypłacającej tę należność (…) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy), ponieważ nie ma spółki, która wypłaca dywidendę. W omawianym przypadku, przejęcie całego majątku spółki przejmowanej narusza wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach osób prawnych udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, fakt przejęcia spółki zależnej – wypłacającej dywidendę - nie przerywa biegu wymaganego 2-letniego okresu posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę, tym samym ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust.4 updop.

Uzasadnienie powyższego oparto przede wszystkim o wytyczne Dyrektywy 2011/96/UE, zasady następstwa prawnego określone w art. 93 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1984/12.

W opinii organu przedstawione przez Spółkę argumenty są nietrafne.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji spółki dominującej i spółki zależnej. Definicję spółek zależnej i dominującej zawiera art. 3 ust.1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 90/435/EWG z dnia 23.07.1990r., zmieniony, Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30.11.2011r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, w zakresie wysokości procentowego udziału w kapitale spółki.

I tak, zgodnie z ww. art. 3 ust.1 lit. a), status „spółki dominującej” przyznaje się spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki. Natomiast „spółka zależna” to spółka, w której kapitale posiada udział wymieniony lit. a) inna spółka.

Dalej, w art. 3 ust.2 Dyrektywy 90/435/EWG czytamy, że regulacji zawartych w tejże Dyrektywie nie stosuje się w odniesieniu do spółek Państwa Członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych spółek, w których spółki z innych Państw Członkowskich nie utrzymują udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

Bezspornym jest, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust.4-4d updop, stanowi implementację postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich.

Zarówno Dyrektywa jak i w art. 22 ust.4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszą się do przypadku, gdy spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w jej zyskach. Przepisy te, jasno określają kto i w jakiej sytuacji może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych zysków wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym. Nie można w tym miejscu twierdzić, że przepisy polskiej ustawy odbiegają od wytycznych Dyrektywy i w sposób zawężający traktują jej wytyczne. Zdaniem Spółki, cel wprowadzenia Dyrektywy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daje prawo do skorzystania ze zwolnienia również w przypadku, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą majątku w spółce zależnej. Jednakże z cytowanych powyżej przepisów, takie uprawnienie nie wynika. Wręcz przeciwnie, posiadanie udziału/akcji w kapitale spółki zależnej jest jednym z warunków pozwalającym na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidend .

Wpływ na możliwość skorzystania z tego zwolnienia, ma natomiast likwidacja działalności spółki zależnej. Przejęcie majątku spółki zależnej przez spółkę dominującą oznacza, że spółka zależna traci swój byt prawny. W tym miejscu, nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że zachowany zostaje 2-letni nieprzerwany okres posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, bo Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie posiadał aktywa tworzące substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy.

Powyższe założenie jest nieprawidłowe albowiem nie dość, że przeczy temu literalne brzmienie przepisów dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend, w których to przepisach mowa jest o posiadaniu udziału (akcji) nie zaś o posiadaniu majątku, to również nie sposób jest wyprowadzić takiego wniosku z treści Dyrektywy, która została implementowana do polskiego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 lit b) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8, ze zm.) w drodze odstępstwa od ust. 1 państwa członkowskie mają możliwość niestosowania niniejszej dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Postanowienia Dyrektywy są zatem spójne z regulacją krajową, która potwierdza, iż warunek posiadania przez okres co najmniej dwóch lat dotyczy udziałów, nie zaś składników majątku, składających się na owe udziały. Powoływanie się z preambuły do Dyrektywy oraz z jej uzasadnienia na fakt, iż celem Dyrektywy jest ułatwienie w zakresie konsolidacji spółek, która może prowadzić na obszarze Unii Europejskiej do powstania grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących oraz spółek zależnych potwierdza w istocie stanowisko organu, iż celem jest tworzenie grup kapitałowych opartych na stosunku zależności istniejącym pomiędzy spółką dominującą a jej spółkami zależnymi. Tym samym, aby ten stosunek istniał nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat konieczne jest istnienie przez ten czas z jednej strony spółki dominującej z drugiej zaś spółki zależnej. W niniejszej sprawie nie istnieje powyższa zależność, albowiem spółka zależna przed upływem dwóch lat od wypłaty dywidendy przestanie istnieć, gdyż ma być przejęta przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Tym samym trudno jest mówić o spełnieniu celu Dyrektywy jakim jest konsolidacja spółek dominujących oraz spółek zależnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można porównywać celu konsolidacji pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami z przejęciem jednego podmiotu przez drugi i utworzeniem w ten sposób jednego podmiotu. Cele powyższe nie są ze sobą zbieżne, a z pewnością nie są sobie tożsame. W konsekwencji z konsolidacji kapitałowej pomiędzy grupami spółek dominujących oraz spółek zależnych nie można wyprowadzać wniosków o konsolidacji majątkowej powodującej utworzenie jednego podmiotu. Powyższa analogia w ocenie organu jest zbyt daleko idąca i wymagałaby takiej zmiany przepisów, które fakt nieprzerwanego posiadania udziałów zrównywałby w skutkach z posiadaniem nieprzerwanym majątku, który z tychże udziałów wynika.

Abstrahując bowiem od samej idei sukcesji uniwersalnej, zrównanie w niniejszej sprawie warunku nieprzerwanego posiadania udziałów z posiadaniem aktywów składających się na majątek spółki przejmowanej rodzi komplikacje natury faktycznej związane z badaniem okresu nieprzerwanego posiadania. Przyjmując bowiem, dopuszczalność rozumienia ww. warunku zgodnie z twierdzeniami Wnioskodawcy, nie ma realnej możliwości weryfikacji posiadania przez Spółkę aktywów składających się na majątek spółki przejmowanej przez okres od dnia dokonania połączenia przez przejęcie przez Wnioskodawcę spółki przejmowanej do dnia upływu okresu dwóch lat od dnia dokonania wypłaty dywidendy. W ramach szerokiego pojęcia aktywów znajdują się przykładowo aktywa obrotowe, które ze swojej istoty muszą zostać zbyte przed terminem 12 miesięcy od dnia bilansowego a także rzeczowe aktywa obrotowe zużyte na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. (vide art. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2013, poz. 330, ze zm.). W konsekwencji trudno jest zakładać możliwość realnej oceny spełnienia warunku posiadania aktywów przez okres „brakujący” do dwóch lat, w szczególności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie przy podmiotach świadczących usługi. Trudno jest bowiem zakładać, iż żaden nawet niewielki składnik majątku nie zostanie zbyty, przetworzony, czy też nie będzie podlegał likwidacji. Wnioskodawca w uzasadnieniu do swojego stanowiska co prawda wskazuje, iż będzie posiadał aktywa tworzące substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy, niemniej jednak nawet powyższe twierdzenie nie uprawnia do przyjęcia, iż możliwa jest analogia pomiędzy posiadaniem nieprzerwanym aktywów składających się na substancję majątkową spółek przejmowanych z posiadaniem udziałów tychże spółek. Otóż art. 22 ust. 4a in 4b updop mówi o możliwości stosowania zwolnienia jedynie w sytuacji posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Powyższe uprawnienie podatnika do stosowania zwolnienia wiąże się z prawem organu podatkowego do zbadania okresu posiadania udziałów (akcji). Należy zauważyć, iż z treści art. 22 ust. 4a i 4b updop wynika, że organ podatkowy ma jedynie kompetencję do badania okresu posiadania udziałów (akcji), nie zaś do badania stanu majątkowego podatnika i ustalaniu go na dzień przejęcia oraz na dzień upływu dwóch lat od dnia wypłaty dywidendy. Taka kompetencja organu miałaby szerszy charakter od informacji o posiadaniu udziałów i wymagałaby w istocie pozyskiwania informacji o każdym możliwym przepływie aktywów występującym u podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego z jednej strony tak szerokiej kompetencji dla skorzystania ze zwolnienia domniemywać nie można, z drugiej zaś nie można nakładać na organ podatkowy obowiązków weryfikacji majątku spółki, która to weryfikacja jest na tyle skomplikowana, iż nie można będzie na jej podstawie poczynić jednoznacznych wniosków.

Co więcej weryfikacja majątku podatnika pod kątem posiadania aktywów prowadziłaby do powstawania szeregu wątpliwości interpretacyjnych. W sytuacji bowiem zbycia (likwidacji) w okresie od dnia dokonania połączenia poprzez przejęcie do czasu upływu dwóch lat od dnia wypłaty dywidendy nawet najmniej wartościowego składnika majątkowego składającego się na aktywa spółki przejmującej otrzymane od spółki przejmowanej, który to składnik majątku stanowiłby wręcz „niezauważalny” w stosunku do pozostałych aktywów majątek spółki, nie byłoby jasnej wskazówki czy taka sytuacja wyłącza już stosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w przepisach prawa nie sposób byłoby poszukiwać odpowiedzi na tak powstałe wątpliwości.

Powyższa argumentacja skłania zatem do twierdzenia, iż intencją racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie warunku posiadania w sposób nieprzerwany przez okres dwóch lat jedynie udziałów (akcji), nie zaś posiadania aktywów (składników majątkowych) stanowiących substrat majątku wynikającego z udziału (akcji).

Konstatacja poczyniona powyżej ma zaś istotne przełożenie na kwestię sukcesji generalnej zakreślonej w art. 93 § 2 w zw. z § 1 OP. Otóż zgodnie z jej założeniami podatnik wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Organ interpretacyjny, nie podważa zasadności przejścia uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego na sukcesora podatkowego, a co z tym się wiąże nie stosuje wykładni zawężającej co do przepisów dotyczących sukcesji generalnej.

W ocenie organu, nawet szerokie rozumienie sukcesji generalnej nie może doprowadzić do wysnucia wniosku, iż znajduje ona zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż istota sukcesji polega na tym, iż na sukcesora przechodzi jedynie uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia. Wstępuje on zatem w sytuację spółki przejmowanej i może on doliczyć sobie okres posiadania udziałów przed dniem dokonania przejęcia. Po dniu zaś przejęcia spółki zależnej Wnioskodawca nie ma już możliwości zaliczania sobie okresu posiadania udziałów, albowiem te przestały istnieć wraz z przejęciem. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż zdarzenie faktyczne polegające na przeniesieniu całego majątku spółki zależnej na Wnioskodawcę nie może modyfikować treści warunku przewidzianego w przepisach prawa podatkowego. Sukcesji podlega bowiem jedynie uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia, które daje sukcesorowi prawo do zaliczenia czasu posiadania udziałów, przy zachowaniu jednak tożsamości warunku, jaki przewidziany był przed dokonaniem sukcesji dla spółki zależnej oraz Wnioskodawcy. Jeśli zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia było nieprzerwane posiadanie przez okres dwóch lat udziałów (nie zaś posiadanie majątku składającego się na owe udziały), to tym samym również po dokonaniu przejęcia tenże warunek musi zostać utrzymany. Sukcesor wstępuje bowiem w sytuację prawną swojego poprzednika, nie zaś w sytuację prawna odmienną od tej, w której jego poprzednik występował.

Dla skorzystania z sukcesji konieczne jest zatem, aby istniała realna możliwość spełnienia warunku zakreślonego przepisami prawa, tj. posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat i to niezależnie od przekształceń własnościowych zachodzących w związku z posiadanymi udziałami. W niniejszej sprawie warunek ten nie może być zaś spełniony, albowiem po dokonaniu przejęcia spółki przejmowanej nie ma już udziałów, które Spółka posiadała, a posiadanie majątku stanowiącego substrat tychże udziałów jest już innym warunkiem, aniżeli ten przewidziany przepisami prawa podatkowego.

Rozumienie sukcesji generalnej zachodzącej na podstawie art. 93 § 1 i 2 OP w zw. z art. 22 ust. 4, 4a-4d ustawy o PDOP znalazło też wyraz w piśmiennictwie, w postaci tezy, iż przekształcenia własnościowe nie mogą wpływać na spełnienie przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego – „fakt utraty bytu prawnego przez udziałowca lub spółkę, która wypłaciła dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów (akcji), nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie zagranicznej spółki” (vide: J. Banach, A. Oktawiec, Stosowanie zasady dwuletniego nieprzerwanego posiadania akcji (udziałów) na tle postanowień art. 22 ust. 2 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, PP 2006, Nr 4, w Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, pod red. Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter, wyd. 1 C.H. BECK, Warszawa 2014, s. 970). Komentatorzy podnoszą, iż tezy zawarte w powołanym artykule należy rozumieć w sposób następujący:

1.  w przypadku gdy spółka posiadająca udziały utraci swój byt prawny w wyniku przekształceń własnościowych w ten sposób, iż podmiot przejmujący będzie w dalszym ciągu posiadał te udziały (nie nastąpią zmiany w strukturze własnościowej posiadanych udziałów), lub
2.  w przypadku gdy spółka, której udziały są posiadane utraci swój byt prawny w ten sposób, iż jej majątek zostanie w całości przejęty, w ten sposób, iż udziałowcem w podmiocie przejmującym będzie ten sam podmiot, który był udziałowcem w spółce przejmowanej ,
3.  warunek określony w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4b PDOPrU będzie należło uznać za spełniony. (vide: Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, pod red. Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter, wyd. 1 C.H. BECK, Warszawa 2014, s. 971).

Z powyższego jasno wynika, że zarówno w sytuacji pierwszej jak i drugiej muszą istnieć udziały, które będą podlegać sukcesji, co nie jest równoznaczne z posiadaniem majątku składającego się na te udziały. Takie założenie można wyprowadzić również z przytaczanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 2516/12. Otóż w sprawie będącej przedmiotem rozważań NSA mieliśmy do czynienia z pierwszą z wymienionych powyżej sytuacji, w ramach której doszło do przejęcia spółki posiadającej udziały w spółkach zależnych.

Również w przypadku orzeczeń z 10 września 2013 r. (II FSK 2503/11) oraz z 14 lutego 2014 r. (II FSK 536/12) posiadanie udziałów (akcji) przez okres nieprzerwanie dwóch lat miało miejsce, a jedynie dochodziło do zmian po stronie właściciela tychże udziałów. W konsekwencji żaden z powołanych wyżej wyroków nie dotyczył sytuacji rozpoznawanej w niniejszej sprawie, w której dochodzi w istocie do unicestwienia udziałów. Stąd przyjęcie argumentacji wypływającej z tychże orzeczeń nie może, jak to chce uczynić Wnioskodawca, nastąpić wprost bez wzięcia pod uwagę istotnych różnic zachodzących w stanie faktycznym.

Należy także zauważyć różnice w stanach faktycznych pomiędzy analizowaną sprawą a sprawą rozpoznaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wyrok z dnia 13 marca 2013 r. sygn. I SA/Kr 1984/12). W sprawie rozpoznawanej przez WSA w Krakowie mamy do czynienia z drugą z sytuacji wymienionych powyżej, na którą wskazują komentatorzy (tj. spółka której udziały są posiadane traci swój byt prawny) przy czym udziały powstałe na skutek przejęcia dalej istnieją. Tym samym rozważania dotyczące rozumienia Dyrektywy mogą znaleźć zastosowanie albowiem dalej istnieje stosunek pomiędzy spółka dominującą a spółkami zależnymi, który to stosunek jest kluczowy dla stosowania samej Dyrektywy.

Reasumując, przejęcie przez Wnioskodawcę majątku spółki zależnej (spółki przejmowanej) skutkuje zamianą prawa do udziału na prawo do majątku wynikające z tego udziału. Udział przestaje istnieć i tym samym po dokonaniu przejęcia nie jest możliwe kontynuowanie posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, tj. brak jest możliwości wypełnienia warunku zakreślonego przepisami prawa podatkowego. Nie można bowiem, jak wskazano powyżej, posiadania udziału utożsamiać z posiadaniem majątku stanowiącego substrat tego udziału, a z pewnością nie można zakładać, iż sukcesja generalna modyfikuje warunek przewidziany w przepisach prawa podatkowego, albowiem przeczyłoby to istocie sukcesji generalnej, tj. zasadzie, iż sukcesor wstępuje w sytuację prawna swojego poprzednika. W rezultacie Podatnik nie posiada prawa do zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o PDOP, albowiem warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres dwóch lat nie został przez niego spełniony. Jeżeli więc podatek od dywidendy nie został pobrany w dniu wypłaty dywidendy, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, jest on obowiązany do zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem zawartym we wniosku w odniesieniu do pytana nr 1, że dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz Podatnika będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych. W opisanej sprawie nie będzie bowiem spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat. Warunek ten nie będzie spełniony zarówno na dzień wypłaty dywidendy (art. 22 ust.4a updop), jak i po tym dniu (art. 22 ust. 4b updop).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.