Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.741.2020.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Określenie charakteru drugiej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej i w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie od podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia charakteru drugiej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej i w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia charakteru drugiej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej i w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego. Ww. wniosek uzupełniony pismem z 17 lutego 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 lutego 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4512.741.2020.1.PK.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: E.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: I. L.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

E z siedzibą w kraju prowadzi działalność gospodarczą. E. jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE.

E jest wyłącznym dystrybutorem światowego lidera w diagnostyce weterynaryjnej firmy I. E. (dalej również I. H.) w zakresie produktów do diagnostyki. Spółka ta jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

I H zamierza dostarczać do E. towary, w postaci wskazanych w uprzednim akapicie produktów, za pośrednictwem I. L. (dalej również I. P.). Towary wchodzące w skład tych grup towarowych podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu.

I P jest polską spółką zależną I. H. odpowiedzialną w ramach grupy m.in. za marketing jej towarów na terenie Polski. I. P. jako taki jest aktywnym polskim podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (jako podatnik VAT UE). Zgodnie z planowanym modelem przyszłych transakcji I. H. będzie dokonywała sprzedaży na rzecz I. L., która dokona sprzedaży na rzecz E., przy czym towary będą transportowane bezpośrednio z I. H. do E.

Transakcje pomiędzy ww. podmiotami będą dokonywane zgodnie regułą Incoterms 2020 DAP. W formule DAP (Delivered at Place; dostarczone do miejsca) towar musi zostać dostarczony do konkretnego miejsca. Strona sprzedająca odpowiada za dostarczenie towaru do ustalonego miejsca i o określonym czasie, natomiast odpowiedzialność rozładunku leży po stronie nabywcy. Obie strony nie są zobowiązane do zawarcia między sobą umowy ubezpieczenia towaru, jednak jest to zalecane. DAP Incoterms stosuje się przy wykorzystaniu każdego rodzaju transportu. Można także implementować go przy zastosowaniu transportu multimodalnego, czyli łączącego parę rodzajów środków transportu. I. H. dokonywać będzie wyboru formy transportu - pomiędzy transportem kołowym a lotniczym, pakować, etykietować opakowania do dostawy, wystawiać listy przewozowe, zamawiać przewoźnika. Natomiast E. będzie odpowiedzialna za kontakt z biurem, składanie zamówień wskazując na ilość towarów, miejsce i datę dostawy, odpowiadać będzie za przyjęcie towaru w magazynie E. położonym w kraju, magazynowanie, sprzedaż towarów do ostatecznych odbiorców.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z:
    1.  I. H. na I. P. dojdzie w Polsce.
    2.  I. P. na spółkę E. dojdzie w Polsce.
2.  Prawo do dysponowania towarem jak właściciel z I. P. na spółkę E. będzie przechodziło na terytorium Polski, dlatego E.:
    1.  nie otrzyma faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
    2.  nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach transakcji opartych na regule DAP Incoterms, przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, przez I. P. na rzecz E. I. P. będzie zobowiązana do jej rozliczenia jako dostawy towarów na terytorium kraju oraz do rozliczenia wynikającego z tej dostawy podatku należnego?
2.  Czy w przypadku nabycia towarów w ramach transakcji opartych na regule DAP Incoterms, przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, przez E. od I. P., E. będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż towarów przez I. P. na rzecz E., pod warunkiem, że nabyte towary będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej prowadzonej przez E.?
3.  Czy w przypadku transakcji opartych na regule DAP Incoterms przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nabycie towarów od I. L., które ta spółka nabywa od I. H. i które są bezpośrednio przez ten podmiot dostarczane do E. ostatnia z tych spółek tj. E. powinna rozpoznawać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Zdaniem Wnioskodawców:

W przypadku transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w opinii zainteresowanych powinna ona zostać zakwalifikowana jako krajowa dostawa towarów, w związku z którą:

*   I. P. będzie zobowiązana do rozliczenia wynikającej z tej dostawy, jako podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju,
*   E. będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż towarów przez I. P., pod warunkiem, że nabyte towary będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej prowadzonej przez E.,
*   w przypadku transakcji opartych na regule DAP Incoterms przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nabycie towarów od I. L., które ta spółka nabywa od I. H. i które są bezpośrednio przez ten podmiot dostarczane do E., ostatnia z tych spółek tj. E. nie powinna rozpoznawać jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z póżn. zm. - dalej UVAT) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 2 UVAT w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W przypadku zatem transakcji łańcuchowych może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych (por. M. Bącal, D. Dominik, M. Militz, VAT w wyjaśnieniach organów podatkowych: Komentarz. Linie interpretacyjne, Warszawa 2010, s. 314, tak samo: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex, Warszawa 2014, s. 350, patrz również: wyrok ETS C- 245/04 - EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Karnten). W przypadku transakcji łańcuchowych tylko jeden nabywca może rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, jeden też tylko podatnik może rozliczyć wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Pozostałe podmioty zobowiązane będą rozliczyć sprzedaż krajową, zgodnie z przepisami państwa, na terytorium którego wystąpi miejsce świadczenia.

W świetle art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 3 UVAT ustalenia transakcji wewnątrzwspólnotowej oraz transakcji krajowych wymaga przyporządkowania jednej z dostaw organizacji transportu. Jeżeli pierwszy w kolejności dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, z uwagi na art. 22 ust. 2d UVAT nie znajdą zastosowania uproszczenia wynikające z art. 22 ust. 2a tej ustawie. Jednocześnie z mocy art. 22 ust. 3 UVAT dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepisy UVAT nie definiują „organizacji transportu”. W judykaturze podnosi się, że „W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16). Zdaniem Ministra Finansów „przez «organizację» należy rozumieć «sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś». Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów” (interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13.07.2016 r., IBPP4/4512-56/16/PK, http://sip.mf.gov.pl).

Zainteresowani są zdania, że transport organizować będzie I. H., albowiem ta spółka dokonywać będzie wyboru formy transportu - pomiędzy transportem kołowym a lotniczym, pakować, etykietować opakowania do dostawy, wystawiać listy przewozowe, zamawiać przewoźnika.

W świetle wyrażanych jednak w judykaturze poglądów nie jest to jednak wystarczająca okoliczność do ustalenia, która z dostaw będzie miała charakter „ruchomy”.

Otóż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (C 430/09) stwierdził, że gdy pierwszy nabywca jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, to transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Z wyroku tego wynika, że kluczową kwestią dla ustalenia transakcji ruchomej, poza kwestią organizacji transportu, jest również ustalenie, w którym państwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 489/17).

W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił że „Ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia Drawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Ke 23/19 stwierdził natomiast, że „W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (por. wyrok w sprawie Toridas, C 386/16, pkt 36 i 37 oraz przytoczone tam orzecznictwo)”.

Gdy zatem idzie o transakcje dokonywane według formuły DAP, za moment dostarczenia towaru uznaje chwilę dostarczenia do konkretnego miejsca, a więc magazynu E. położony w Polsce. W tych okolicznościach dostawa towarów następuje po transporcie, zgodnie bowiem z art. 548 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. - dalej KC) z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy, dostawa towaru ma natomiast miejsce w chwili, gdy kupującemu może swobodnie dysponować rzeczą jak właściciel (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Łd 685/14, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przytoczonego orzecznictwa i na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 UVAT dostawę dokonaną na warunkach DAP ustaje się za dokonaną w miejscu w miejscu zakończenia transportu towarów, co w przypadku przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji będzie miało miejsce na terytorium Polski. Innymi słowy: Dostawa pomiędzy pierwszym (I. P.) a drugim nabywcą będzie miała charakter dostawy „nieruchomej”, jako że doszło po rozpoczęciu transportu (E.). To pierwsza dostawa - dokonana pomiędzy I. H. (będącą faktyczną organizatorką transportu) a I. P. - będzie mieć charakter dostawy „ruchomej” co oznaczać będzie:

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez I. H. na terytorium innego państwa UE oraz
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez I. P. na terytorium Polski.

Druga zatem dostawa - dokonana pomiędzy zainteresowanymi, tj. I. P. a E. -będzie miała charakter krajowy i opodatkowana zostanie w Polsce. Oznacza to powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego przez I. P. oraz uprawnienie E., pod warunkiem wykorzystania nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych - do obniżenia kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymany od I. P., dokumentującej dokonaną przez tą ostatnią dostawę towarów na terytorium kraju.

Ponieważ druga dostawa - dokonana pomiędzy zainteresowanymi, tj. I. P. a E. -będzie miała charakter krajowy i opodatkowana zostanie w Polsce, E. nie powinna rozpoznawać jej jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tak samo będzie w przypadku każdej kolejnej dostawy dokonywanej pomiędzy ww. podmiotami na opisanych we wniosku zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust.1 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A
    
    *   z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt ustawy).

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zaznaczyć należy jednak, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucje odwrotnego obciążenia polegającą na przerzucenia ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W przypadku transakcji łańcuchowych, wyniku których towar jest przywożony do kraju należy zbadać warunki dostaw na jakich dokonywane są poszczególne transakcje. Przez warunki dostawy, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Jak wynika z wniosku, E.) jest wyłącznym dystrybutorem światowego lidera w diagnostyce weterynaryjnej I. H. w zakresie produktów do diagnostyki in vitro bydła, trzody chlewnej i drobiu, urządzeń i testów do diagnostyki zwierząt towarzyszących przeznaczonych dla lecznic weterynaryjnych oraz testów do badań mikrobiologicznych wody. Spółka ta jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

I H zamierza dostarczać do E. towary, za pośrednictwem I. P. (podatnik podatku VAT czynny, jako podatnik VAT UE) - spółki zależnej I. H.. Towary wchodzące w skład tych grup towarowych podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu.

Zgodnie z planowanym modelem przyszłych transakcji I. H. będzie dokonywała sprzedaży na rzecz I. P., która dokona sprzedaży na rzecz E., przy czym towary będą transportowane bezpośrednio z I. H. do E.

Transakcje pomiędzy ww. podmiotami będą dokonywane zgodnie regułą Incoterms 2020 DAP. I. H. dokonywać będzie wyboru formy transportu - pomiędzy transportem kołowym a lotniczym, pakować, etykietować opakowania do dostawy, wystawiać listy przewozowe, zamawiać przewoźnika. Natomiast E. będzie odpowiedzialna za kontakt z biurem, składanie zamówień wskazując na ilość towarów, miejsce i datę dostawy, odpowiadać będzie za przyjęcie towaru w magazynie E. położonym w kraju, magazynowanie, sprzedaż towarów do ostatecznych odbiorców. Do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z:

*   I. H. na I. P. dojdzie w Polsce.
*   I. P. na spółkę E. dojdzie w Polsce.

Na tle tak przedstawionej sytuacji wątpliwości Spółek dotyczą m.in. tego czy dostawa pomiędzy I. P. a E. stanowi dostawę krajową czy też E. winien rozpoznać WNT - czyli czy dostawa ta stanowi dostawę ruchomą (transgraniczną).

Mając na uwadze opis sytuacji oraz przywołane wytyczne TSUE należy stwierdzić, że w sytuacji gdy obie dostawy w ramach transakcji łańcuchowej mają miejsce w kraju zakończenia wysyłki (w Polsce), to ostatnia w kolejności dostawa, czyli dostawa na rzecz E. nie może być dostawa ruchomą skoro poprzedza ją dostawa która również ma miejsce w kraju. Tym samym za dostawę ruchoma należy uznać dostawę I. H. na rzecz I. P.. Na marginesie warto zaznaczyć, że powyższe rozstrzygnięcie nie wynika z faktu, że transakcja jest oparta na regule DAP Incoterms, lecz z warunków na podstawie których są dokonywane dostawy.

Zatem I. P. winień rozliczyć dostawę na rzecz E. jako dostawę krajową czyli I. P. będzie zobowiązany opodatkować podatkiem VAT ww. dostawę i będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT (zgodnie z właściwa stawką dla dostarczanych towarów). W konsekwencji nabycie dokonane przez E. nie stanowi dla tej Spółki WNT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Co istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

Wątpliwości stron dotyczą uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż towarów przez I. P. na rzecz E., pod warunkiem, że nabyte towary będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej prowadzonej przez E.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 I. P. winien opodatkować podatkiem VAT dostawę na rzecz E., co w konsekwencji wiąże się m.in. z obowiązkiem udokumentowania tej dostawy fakturą VAT. Nie będą zatem zachodziły przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Dlatego też w sytuacji gdy nabywane przez E. towary, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to E. będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż towarów wystawionej przez I. P.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Podsumowując:

1.  Dostawa I. P. na rzecz E. stanowi dostawę krajową (nieruchomą) która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, a zobowiązanym do rozliczenia podatku jest I. P.;
2.  E. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabić towarów od I. P.;
3.  Z tytułu nabycia towarów od I. P. E. nie rozpoznaje WNT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.