Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-377/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Skutki podatkowe otrzymania niepieniężnych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku (data wpływu 4 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki komandytowej składników majątku tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki komandytowej składników majątku tej spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 24 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej i jest wpisana do KRS. Wspólnicy Spółki to:

1.  M.,
2.  Wnioskodawca,
3.  „X” sp. z o.o.

Podpisali oni umowę spółki komandytowej w formie aktu notarialnego. Do dnia dzisiejszego Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Wspólnicy zamierzają zakończyć działalność Spółki na koniec 2015 r., na podstawie art. 67 § 1 KSH w brzmieniu: „W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki” - poprzez zakończenie działalności Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, dokonanie podziału majątku Spółki in natura pomiędzy wspólników, bez konieczności spieniężania majątku Spółki.

Umowa Spółki zawiera następujące zapisy związane z zakończeniem działalności spółki:

*   § 7. Udziały wspólników w majątku spółki, jak i zyskach i stratach nie dzielą się w sposób proporcjonalny do wniesionych wkładów a Wspólnicy ustalają następujący sposób podziału udziału w majątku spółki i w zysku spółki:
    1.  udział „X” sp. z o.o. wynosi 2 %,
    2.  udział Wnioskodawcy wynosi 49%,
    3.  udział M. wynosi 49%.
*   § 16. ust. 1. Rozwiązanie spółki powodują:
    1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
    2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
    3.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
    4.  prawomocne orzeczenie sądu.

1.  Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

W dniu 1 lipca 2007 r. wspólnicy zmienili umowę Spółki w ten sposób, że dodali w tym paragrafie następujące zapisy (która to zmiana oczekuje obecnie na wpis do KRS) w brzmieniu:

1.  Wspólnicy ustalają, że w przypadkach opisanych w ustępie 1 należy przeprowadzić likwidację Spółki, chyba że Wspólnicy w drodze uchwały uzgodnią inny sposób zakończenia działalności Spółki.
2.  W przypadku uzgodnienia przez Wspólników innego sposobu zakończenia działalności Spółki, o którym mowa w ustępie 2 bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wspólnicy powinni zawrzeć porozumienie w formie uchwały wspólników. Porozumienie takie powinno zawierać w szczególności: wskazanie sposobu zakończenia działalności Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, sposób podziału majątku Spółki, sposób zaspokojenia i zabezpieczenia majątku Spółki, oraz określenie zasad odpowiedzialności Wspólników za zobowiązania Spółki, a także metody podziału majątku Spółki (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych pomiędzy Wspólników bez konieczności spieniężania majątku.

Wspólnicy dokonają spisu majątku spółki, ustalą jego wartość i dokonają podziału majątku Spółki in natura pomiędzy siebie w proporcji wynikającej z zapisów § 7 ust. 1, tj.

1.  udział „X” sp. z o.o. - 2 %,
2.  udział Wnioskodawcy - 49%,
3.  udział M. - 49%.

Wspólnicy dokonają nieodpłatnego przekazania składników majątkowych w przypadającej im proporcji i będą na tych składnikach kontynuować działalność gospodarczą (każdy ze wspólników prowadzi działalność gospodarczą), a konkretnie:

1.  wspólnik „X” sp. z o.o. - przejmie środki pieniężne,
2.  wspólnik M. - przejmie określone składniki majątkowe,
3.  wspólnik Wnioskodawca - przejmie określone składniki majątkowe.

Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę na podstawie art. 67 § 1 KSH i § 17 umowy Spółki (po dokonaniu wpisu tej zmiany umowy Spółki do KRS), w formie aktu notarialnego (z uwagi na fakt, iż w skład majątku Spółki wchodzi nieruchomość). W uchwale tej, będącej jednocześnie porozumieniem pomiędzy wspólnikami, wspólnicy określą:

1.  sposób zakończenia działalności Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego,
2.  sposób podziału majątku Spółki, a także metody podziału majątku Spółki (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych pomiędzy Wspólników bez konieczności spieniężania majątku, tj. wskażą, który ze wspólników przejmie konkretne składniki majątkowe i będzie kontynuował ten sam rodzaj działalności co spółka w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej przez wspólników jako osoby fizyczne,
3.  sposób zaspokojenia i zabezpieczenia majątku Spółki,
4.  określenie zasad odpowiedzialności Wspólników za zobowiązania Spółki.

Do uchwały zostanie dołączony spis majątku spółki z podziałem składników majątkowych spółki na konkretnych wspólników. Nadmienić należy, że wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą taką samą jak Spółka i mają zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytych składników majątkowych.

Po dokonaniu tej czynności Wspólnicy sporządzą bilans zamknięcia Spółki zamykający się wynikiem „0” po stronie aktywów i pasywów i złożą wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru, wraz ze stosowną uchwałą.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że z tytułu rozwiązania spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej Wnioskodawca nie otrzyma wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowej sytuacji, tj. w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez nieodpłatne otrzymanie przez wspólników - osoby fizyczne składników majątku spółki in natura w sytuacji, gdy wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą taką samą jak Spółka i mają zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytych składników majątkowych będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy przychodu podlegającego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nieodpłatne otrzymanie przez wspólników - osoby fizyczne składników majątku spółki in natura będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy przychodu podlegającego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego stanowi alternatywną formę zakończenia jej bytu prawnego. Taką możliwość przewiduje art. 67 w związku z art. 57 KSH oraz umowa spółki.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 w związku z art. 14 tej ustawy) Wnioskodawca stwierdza, że art. 10 tej ustawy nie wymienia jako źródła przychodów podziału składników majątkowych in natura. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko jest prawidłowe.

Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę na podstawie art. 67 § 1 KSH i § 17 umowy Spółki (po dokonaniu wpisu tej zmiany umowy Spółki do KRS), w formie aktu notarialnego (z uwagi na fakt, iż w skład majątku Spółki wchodzi nieruchomość). W uchwale tej, będącej jednocześnie porozumieniem pomiędzy wspólnikami, wspólnicy określą:

1.  sposób zakończenia działalności Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego,
2.  sposób podziału majątku Spółki, a także metody podziału majątku Spółki (in natura), poprzez odpowiedni podział składników majątkowych pomiędzy Wspólników bez konieczności spieniężania majątku,
3.  sposób zaspokojenia i zabezpieczenia majątku Spółki,
4.  określenie zasad odpowiedzialności Wspólników za zobowiązania Spółki.

Do uchwały zostanie dołączony spis majątku spółki z podziałem składników majątkowych spółki na konkretnych wspólników.

Wnioskodawca nadmienia, że wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą taką samą jak Spółka i mają zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółką komandytową natomiast jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Na mocy art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II tego kodeksu do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

W myśl art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 2 pkt 17; 14 ust. 3 pkt 12; art. 14 ust. 3 pkt 10), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
    1.  jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – druk sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

*   środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
*   innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania (art. 14 ust. 3 pkt 10 odnosi się do momentu otrzymania majątku likwidowanej spółki, ale nie do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku; przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b odnoszą się do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku, ale nie do momentu jego otrzymania).

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości składników majątku o charakterze niepieniężnym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W przypadku zatem, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do użytego w powołanych przepisach art. 14 ww. ustawy określenia „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że służy ono wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej sobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy - Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnić należy, że otrzymanie przez wspólnika przypadających na niego zgodnie z umową spółki składników majątkowych o charakterze niepieniężnym w związku z rozwiązaniem spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na moment ich otrzymania. Wprawdzie w wyniku rozwiązania spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy i dokonanego podziału - określoną ilość ww. składników, która przysługuje Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast przekazanie Wnioskodawcy wskazanych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego niepieniężnych składników majątkowych tej spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich otrzymania.

Końcowo tutejszy organ informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - dotyczący skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych, w wyniku rozwiązania spółki komandytowej - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych składników. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ich ewentualnego zbycia.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki. Pozostali wspólnicy, chcący uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami i uiścić stosowną opłatę.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.