Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.486.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-13
Teza: Ujęcie obrotu z tytułu dostaw i świadczenia usług dotyczących mienia komunalnego w proporcji z art. 90 ust. 3 i proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; ustalanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2016 r. o opłatę i w dniu 26 października 2016 r. o pełnomocnictwo, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r. i wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r. **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz w proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy obrotu z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 24 października 2016 r. o opłatę i w dniu 26 października 2016 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek, świadczy usługi najmu i dzierżawy lokali, dokonuje ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  czynności polegających na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  czynności niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C-D, Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi (A) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D) jak i czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT (A-B) oraz zdarzeniami (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. zakup mediów, energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, wywóz nieczystości, usługi remontowe, zakup środków czystości („wydatki mieszane”).

Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. W sytuacji kiedy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej podatkowi VAT - niezwiązanej z działalnością gospodarczą) jest niemożliwe i:

*   wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) Gmina odlicza podatek VAT na podstawie proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną, a następnie na podstawie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną,

*   wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) Gmina odlicza podatek VAT na podstawie proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną.

Poza tym Gmina dokonuje transakcji w odniesieniu do środków trwałych (nieruchomości oraz innych środków trwałych).

Do najczęstszych transakcji należą:

1.  ustanowienie prawa wieczystego użytkowania i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu, bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego,
2.  sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, w zależności od przedmiotu transakcji,
3.  sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji,
4.  dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, działalności gospodarczej lub na inne cele) - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji,
5.  dzierżawy i sprzedaży budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 5 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku ) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT a tym samym i preproporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia. W szczególności z działalnością zwolnioną z podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego. Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE l 347, str.1, z późn. zm. dalej „dyrektywa 2006/112” lub „dyrektywa VAT”) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT w szczególności, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Wyłączenie zawiera również unormowanie w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych. 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacja art. 90 ust. 6 wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112 zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika dla potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Regulacja ta podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112 a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji które w nieuzasadniony sposób zakłóciłyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności. Regulacje zawarte w art. 90 ust. 5 i 6 znajdują również odpowiednie zastosowanie przy kalkulacji prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Od dnia 1 stycznia 2016r. podatnicy, którzy dokonują zakupu towarów i usług związanych zarówno z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i czynnościami pozostającymi poza regulacjami podatku VAT na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zobowiązani są ustalić proporcję (prewspółczynnik) według której będą odliczać VAT naliczony. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r. (Dz.U. 2015, poz. 2193) w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w tym, jednostek samorządu terytorialnego. Sposób wyliczenia prewspółczynnika w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego został określony jako proporcja rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 przy wyliczaniu prewspółczynnika. Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd działający w formie samorządowej jednostki budżetowej nie obejmuje:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności,
2.  transakcji dotyczących:

\-pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

\-usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie zaś do § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W ramach reżimu publicznoprawnego gmina dokonuje czynności zwolnionych z VAT lub opodatkowanych, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiące stały element działalności gminy. W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. nr 142 poz. 1591 z późn. zm.), gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m. in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin. Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. W świetle powołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości gminy.

Ponadto zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240) decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki. Zatem czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub pomocnicze. W kontekście corocznego uchwalania budżetu gmina stwierdza, że jest to działalność o charakterze stałym i podstawowym dla jej funkcjonowania.

Sprzedaż nieruchomości przez gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży i prewspółczynnika.

Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Czynności podlegające VAT, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności: sprzedaż gruntów rolnych, zabudowanych, pozostałych nieruchomości w tym budynków i budowli, dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, pod działalność gospodarczą), dzierżawę i sprzedaż budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, ustanowienie prawa wieczystego użytkowania i opłaty z tego tytułu.

W opinii Gminy, wyłączenie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika i prewspółczynnika mogłoby spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność gminy działającej jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w puntach 1-5 stanu faktycznego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje nierzadko sporadycznie realizowane przez gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji gdy wyliczenie proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Stanowisko Gminy znajduje także swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatterministeriet C-98/07 Trybunał jednocześnie potwierdził że „(\`(...)\`) pojęcie dóbr inwestycyjnych z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele jej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.(\`(...)\`). Jeżeli więc, jak przed sądem krajowym sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 19 ust. 2 dyrektywy”.

W odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego Gmina jest zdania, że powinna uwzględniać je w kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 2 i 3) i prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a). Wynika to z faktu, że stanowią one integralną cześć zwykłej działalności prowadzonej przez gminę. Uwzględnianiu w kalkulacji współczynnika i prewspółczynnika VAT, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości wskazanych w punktach 1-5 nie sprzeciwia się również przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje te nie powinny być traktowane jako „pomocnicze” w rozumieniu powyższego przepisu w związku z tym obrót z tytułu tych transakcji, zdaniem Gminy powinien być uwzględniany w kalkulacji współczynnika i prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz w liczniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r. i wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r.

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy również podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

przy czym powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 lit. b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Zatem czynności wymienione w punktach 1-5 wniosku nie są wykonywane okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Majątek Gminy, o którym mowa w punktach od 1 do 5 nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, z późn. zm.).

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Sprzedaż mienia komunalnego w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów po 30 kwietnia 2004 r. i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r. oraz obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w punktach 2-5 wniosku, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów przed dniem 1 maja 2004 r. należy zauważyć, że w tym okresie czynność ta nieobjęta była zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, opodatkowaniu nie podlegały zarówno opłaty z tego tytułu jak i wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r. Jak wyżej wskazano, czynności niepodlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów po 30 kwietnia 2004 r. i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r. oraz obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 2 do 5 wniosku, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Natomiast, jak wyżej wskazano, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Zatem opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. i z tytułu wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r., nie należy uwzględniać przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Zatem od 1 stycznia 2016r. w przypadku, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług, to stosuje zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług, to może przyjąć zasady ustalania obliczenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Wskazać należy, iż ww. rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w § 2 zawiera słowniczek wskazujący sposób rozumienia używanych przez nie pojęć. W § 2 pkt 4 zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
4.  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:
    1.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
    2.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    3.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
    4.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;
5.  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;
6.  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
7.  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
8.  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

W związku z powyższym, dochodami publicznymi, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, jest m.in. obrót z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów po 30 kwietnia 2004 r. i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r. oraz obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 2 do 5 wniosku. Obrót ten nie zawiera się w wyłączeniach wskazanych w tym przepisie, w punktach od a) do g). Obrót ten nie spełnia przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Natomiast, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ustanowione przed 1 maja 2004 r. i wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r., dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem opłaty z tytułu tych czynności nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Jak wskazano wzór proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określony został w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji. Licznik tego wzoru winien obejmować roczny obrót z działalności gospodarczej tj. podstawę opodatkowania z tytułu czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem kwoty obrotu z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów po 30 kwietnia 2004 r. i opłat z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r. oraz obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 2 do 5 wniosku, winny być ujęte w liczniku tej proporcji.

Natomiast, obrót z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów po 30 kwietnia 2004 r. i opłat z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r. oraz obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 2 do 5 wniosku oraz kwoty opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. i z tytułu wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r. winny być ujęte w mianowniku proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy winien być uwzględniony obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów po 30 kwietnia 2004 r. i opłat z tego tytułu oraz z tytułu wykupu gruntów przez użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r. a także obrót uzyskany z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 2 do 5 wniosku,

*   obrót z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów po 30 kwietnia 2004 r. i opłat z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych - gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce po 30 kwietnia 2004 r. a także obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 2 do 5 wniosku winny być uwzględnione w liczniku proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast w mianowniku proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego winien być ujęty obrót z tytułu ww. czynności oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. i wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, gdy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce przed 1 maja 2004 r

Końcowo należy wskazać, iż Gmina obecnie nie otrzymuje opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., zatem Organ nie udzielał odpowiedzi w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.