Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.789.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Czy przychód ze sprzedaży będzie zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uzupełniony w dniu 16 stycznia 2017 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 czerwca 2011 roku Wnioskodawczyni dokonała, dla zabezpieczenia swojego majątku i rozpoczęcia działalności rolniczej (obsadzania wierzbą), zakupu gruntów o łącznej powierzchni 26,3418 ha. Rok wcześniej od tego samego podmiotu nabyła w dwóch transakcjach łącznie 5,5636 ha gruntów.

Umowy zakupu wskazanych gruntów zostały dokonane w formie aktów notarialnych, z których jasno wynika, że w ramach omawianych transakcji sprzedający działał jako podmiot gospodarczy i wystawił fakturę VAT na imię i nazwisko Wnioskodawczyni z zastosowaniem stawki podstawowej 23% VAT.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem są usługi poligraficzne, jednak ww. zakupy gruntów dokonywane były przez Wnioskodawczynię poza prowadzoną działalnością, co potwierdzają złożone w zawartych umowach oświadczenia, że zakup gruntów dokonywany jest poza prowadzoną działalnością gospodarczą, do majątku osobistego. Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie ujęła faktur VAT dokumentujących ww. zakupy w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji oraz nie odliczyła z nich podatku. Nabycie zostało dokonane z prywatnych środków pieniężnych. Okoliczność zakupu przedmiotowych nieruchomości do majątku osobistego nie obejmującego majątku męża zgodnie z umową o rozdzielności małżeńskiej zawartej przez małżonków została opisana w akcie notarialnym.

Nabyte grunty były w chwili zakupu, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego „O”, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w … nr … z dnia 23 maja 1997 r., oznaczone symbolem ME jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego.

Burmistrz … decyzją nr … z dnia 14 marca 2012 r., zatwierdził plan podziału jednej z nabytych przez Wnioskodawczynię działek, oznaczoną numerem ewidencyjnym 3/4 i podzielił ją na działki budowlane od nr 3/39 do numeru 3/62. Opisane nieruchomości w księdze wieczystej posiadają status zurbanizowanych terenów niezabudowanych i oznaczone są symbolem BP. Następnie w dniu 28 czerwca 2012 r., Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek od numeru 3/40 do numeru 3/48. Sprzedaż została potwierdzona aktem notarialnym. Uzasadnieniem decyzji sprzedaży była konieczność uzyskania środków finansowych na cele prywatne (rehabilitację i bieżące wydatki).

Kolejnej sprzedaży gruntów Wnioskodawczyni dokonała dopiero po upływie trzech lat, tj. 27 kwietnia 2015 r., kiedy w związku ze zwiększeniem wydatków osobistych podjęła decyzję o sprzedaży pozostałych działek utworzonych w wyniku podziału działki nr 3/4.

Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawczyni dokonywała nieregularnych zbyć z majątku osobistego działek w następujących datach:

*   17 czerwca 2015 r.,
*   14 września 2015 r.,
*   15 czerwca 2016 r. i
*   3 sierpnia 2016 r.

Łącznie od momentu nabycia w 2011 r. zbyto 2,0147 ha gruntu, co stanowi ok 7,65% powierzchni nabytej na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym nr 4/2011.

Pozostały obszar Wnioskodawczyni przeznacza do prowadzenia działalności rolniczej. Ponieważ nabyte grunty były wcześniej terenem ogródków działkowych, od momentu zakupu do chwili obecnej są tam sukcesywnie prowadzone prace rekultywacyjne takie jak:

*   usuwanie nieczystości,
*   koszenie,
*   wycinka chorych drzew nie objętych ochroną,
*   usuwanie karpin,
*   frezowanie gleby.

Poza wspomnianym wykorzystaniem dla celów rolniczych, pozostałe grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane dla celów zarobkowych, które mogłyby zostać powiązane z działalnością gospodarczą.

Środki dotychczas uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni przeznacza na zakup opisanych usług porządkowych wykonywanych na zlecenie przez podmioty trzecie oraz na zabezpieczenie majątku rodzinnego. Wydatki ponoszone z tego tytułu obciążają każdorazowo majątek prywatny Wnioskodawczyni i nie są ujmowane w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej ani w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania VAT.

Obecnie, Wnioskodawczyni zamierza ponownie przeznaczyć część posiadanego gruntu na sprzedaż, dokonując wcześniej jego podziału na mniejsze działki gruntowe, a następnie sprzedaży w ramach jednej lub więcej transakcji. Na pozostałym obszarze posiadanego gruntu w dalszym ciągu prowadzone będą prace przygotowawcze do działalności rolniczej a następnie, po uporządkowaniu i przygotowaniu terenu, działalność rolnicza.

Wnioskodawczyni nie podejmuje czynności świadczących o zorganizowanym charakterze sprzedaży, cechującym profesjonalny obrót ziemią tj. nie prowadzi akcji marketingowych, nie dokonuje uzbrojenia gruntu, nie wytycza dróg dojazdowych, nie zamieszcza ogłoszeń z ofertą sprzedaży gruntu. Dotychczasowe jak i planowane zbycia dokonywane są na rzecz nabywców, którzy samodzielnie dowiedzieli się (najprawdopodobniej w ramach kontaktów towarzyskich lub z ksiąg wieczystych), że Wnioskodawczyni jest właścicielem gruntu i zgłosili chęć nabycia jego części.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności mającej jakikolwiek związek z obrotem nieruchomościami. Prowadzi natomiast działalność zidentyfikowaną pod następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności:

*   18.12.Z - Pozostałe drukowanie (jako działalność przeważająca),
*   45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   46.18.Z - Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (zgodnie z wyjaśnieniami do PKD 2007 podklasa ta nie obejmuje działalności agentów w handlu nieruchomościami, sklasyfikowanej w 68.31.Z.),
*   46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
*   58.11.Z - Wydawanie książek,
*   58.13.Z - Wydawanie gazet,
*   74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (zgodnie z wyjaśnieniami do PKD 2007, podklasa obejmuje: pośrednictwo w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, z wyłączeniem pośrednictwa w handlu nieruchomościami),
*   82.92.Z - Działalność związana z pakowaniem.

Przedmiotem dostawy miałaby być działka nr 9/2 o powierzchni 19.618 m2. Wnioskodawczyni wzorem poprzedniego zbycia dotyczącego działki nr 33/4 (podzielonej na mniejsze - od nr 3/39 do nr 3/62) planuje wystąpić do Burmistrza … o zatwierdzenie planu podziału tej nieruchomości na działki mniejsze.

Miejscowy plan został zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej w … nr … z dnia 23 maja 1997 r. Wnioskodawczyni natomiast dokonała nabycia działek gruntu 21 czerwca 2011 r.

Na gruntach planowano uprawę wierzby energetycznej czego ostatecznie zaniechano. Do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które były sukcesywnie poddawane pracom rekultywacyjnym. Nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innych odpłatnych bądź nieodpłatnych udostępnień. Należy zauważyć, że prowadzone prace rekultywacyjne angażowały środki majątku Wnioskodawczyni, który uległ uszczupleniu, a w wyniku sprzedaży działek poniesione wydatki mają zostać zrekompensowane.

Wnioskodawczyni nie dokonywała czynności uzbrojenia sprzedawanego terenu, a jedyną czynnością jaką planuje przed zbyciem jest przedłożenie Burmistrzowi … planu podziału, celem jego zatwierdzenia i podziału działki nr 39/2.

Wnioskodawczyni na dzień złożenia wniosku nie planuje dalszych sprzedaży gruntu. Po zakończeniu procesu rekultywacji planuje wykorzystanie ziemi dla celów rolniczych. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie może absolutnie wykluczyć, że sytuacja majątkowa nie zmusi jej do podjęcia decyzji rozporządzających posiadaną własnością celem uzyskania środków z prywatnego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy przychód ze sprzedaży będzie zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wymieniony przepis ustawy nie znajdzie zastosowania ze względu na zaliczenie przychodów ze zbycia nieruchomości do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), a zatem nie będą mogły stanowić one przychodów z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej, dla której w art. 5a pkt 6 określa odrębną od innych ustaw definicję. Zgodnie z nią: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową (\`(...)\`) handlową (\`(...)\`) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca przewidział zatem następujące warunki, których dopiero spełnienie łącznie powoduje, że działaniom podatnika należy nadać przymiot działalności gospodarczej:

1.  działalność ma mieć charakter zarobkowy,
2.  ma być jedną z działalności wymienionych w przepisie,
3.  czynności mają być wykonywane w własnym imieniu bez względu na jej rezultat,
4.  działalność ma mieć charakter zorganizowany,
5.  ma cechować ją ciągłość,
6.  przychody z działalności nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów wymienionych w przepisie.

O ile przesłanki wymienione w punktach 2 i 3 w przypadku Wnioskodawczyni zostały spełnione - sprzedaż działek zarówno dokonana jak i planowana spełnia definicję działalności handlowej oraz była dokonana na własny rachunek, o tyle pozostałe zdaniem Wnioskodawczyni nie mają zastosowania w jej sprawie. Charakter zarobkowy działalności realizuje się w jej nastawieniu na uzyskiwanie zysku. Jednocześnie fizycznie zysk ten nie musi zaistnieć, a istotne dla wypełnienia tej przesłanki jest samo oczekiwanie zysku po danej transakcji. Jak wyrokował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. I SA/Wr 3237/03, „nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdolna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić”.

Jednocześnie samo nastawienie na zysk nie może przesądzać o uznaniu wykonywanych czynności za działalność gospodarczą. Ocenę czy przesłanka osiągnięcia zysku zaistnieje należy bowiem skonfrontować z pozostałymi okolicznościami warunkującymi zaistnienie działalności gospodarczej. Chęć osiągnięcia zysku w powyższym rozumieniu kierować będzie bowiem również postępowaniem podatnika zamierzającym osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Tak stwierdził m. in. NSA w argumentacji wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK1423/14.

W tym miejscu należy podkreślić, że celem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawczynię nie jest nastawienie na osiągnięcie z niej zysku samego w sobie, jaki cechuje prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni dokonuje nakładów na posiadaną nieruchomość w wyniku czego uszczupleniu ulegają jej dochody. Dokonywana sprzedaż służy więc przywróceniu uszczuplonego majątku.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej zorganizowanego charakteru działalności stwierdzić należy, że o zorganizowaniu w ujęciu formalnym, tj. poprzez zarejestrowanie, prowadzenie i rozliczanie własnej działalności gospodarczej możemy mówić wyłącznie w odniesieniu do działalności Wnioskodawczyni w zakresie usług poligraficznych. Nabycie i sprzedaż gruntów dokonywane były i będą jednak poza tą działalnością. Dodatkowo nie sposób znaleźć w działalności Wnioskodawczyni dotyczącej nabytych i zbywanych gruntów przesłanek świadczących o zorganizowaniu tej działalności w ujęciu faktycznym. Wnioskodawczyni zbyła niewielką w sensie powierzchni ilość gruntów nie dokonując jednocześnie uzupełnienia towaru handlowego jak czynią podmioty trudniące się zawodowo handlem. W ciągu pięciu lat od nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała nieregularnych transakcji zbycia pojedynczych działek, co samo w sobie nie decyduje o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Aby taki nadać działaniom Wnioskodawczyni musiałaby Ona wykonywać czynności kwalifikowane - właściwe dla deweloperów czy innych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami czyli m. in. nabycia nowych terenów w celach ich sprzedaży, uzbrojenia terenu, występowanie o zmianę ich przeznaczenia czy wreszcie publikowanie ogłoszeń i prowadzenia akcji reklamowych celem pozyskania klientów. Wnioskodawczyni nie wykonuje takich działań a jedynym, jakie jednak samoistnie nie może przesądzać o działalności w charakterze przedsiębiorcy, był wniosek o podział jednej z działek na mniejsze. Zgodnie tymczasem z wyrokiem NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1011/14: „Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”.

W przypadku Wnioskodawczyni niebagatelny pozostaje też cel zbycia jakim jest zaspokojenie potrzeb gospodarstwa domowego uszczuplonego w związku z wydatkami m.in. na przygotowanie ziemi do upraw. Kosztem zbycia mniejszych części posiadanej nieruchomości Wnioskodawczyni zachowuje większą ich część którą przeznacza na cel rolniczy dokonując zmiany w zagospodarowaniu przeznaczonej do sprzedaży części majątku. Działanie takie nie może być traktowane na równi z działalnością gospodarczą. Dla zrozumienia braku działania charakterystycznego dla przedsiębiorcy wskazać należy w tym miejscu argumentację NSA z wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14: „(\`(...)\`) Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu)”.

Ciągłość działań zgodnie z doktryną orzeczniczą oznacza ich powtarzalność, stałość (trwałość) ich wykonywania, regularność i stabilność. Tak rozumiana ciągłość w połączeniu ze zorganizowanym charakterem i działaniem dla osiągnięcia zysku zdaniem Wnioskodawczyni stanowi o uczynieniu sobie stałego i trwałego (powtarzalnego) źródła przychodów przez osobę działającą w ww. sposób. Działaniom Wnioskodawczyni natomiast takiego przymiotu przyznać nie można. Sprzedaży działek budowlanych bez działań marketingowych, a nawet bez dokonywania ogłoszeń o takiej sprzedaży, przy braku działań zwiększających wartości gruntu, bez dokonywania nabyć kolejnych towarów handlowych w postaci działek gruntu nie sposób nazwać stałym i pewnym źródłem przychodu. Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, „Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

Natomiast w cytowanym już wyroku NSA o sygnaturze II FSK 1011/14, Sąd ten stwierdził: „W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej)”.

Jako odrębne źródło przychodu wskazano w ustawie sprzedaż nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i jest dokonywane przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a).

Zatem z literalnego brzmienia przepisu dotyczącego definicji działalności gospodarczej wynika konkluzja, że zaliczenie przychodu ze zbycia nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 eliminuje uznanie działalności handlowej za działalność gospodarczą.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano na płynność granicy pomiędzy sprzedażą nieruchomości wykonywaną w związku z działalnością gospodarczą a będącą zarządem majątkiem osobistym podatnika. W szczególności nie uznawano decydującym ilości dokonanych transakcji zbycia. Jednocześnie sądy rozpatrujące skargi podatników stwierdzały, że zaliczenie do źródeł przychodów nie jest kategorią subiektywną zaliczenia do źródła przychodów dokonywanego przez podatnika, a kategorią obiektywną o której decyduje cały kompleks podejmowanych działań poczynając od etapu zakupu do etapu sprzedaży danej nieruchomości. W przypadku Wnioskodawczyni obiektywne okoliczności nabycia i sprzedaży poszczególnych działek w żadnej mierze nie wskazują na możliwość zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do innego źródła przychodów niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a). Już w chwili zakupu nieruchomości Wnioskodawczyni pomimo prowadzonej działalności gospodarczej dokonała nabycia poza tą działalnością, finansując zakup z prywatnych środków i nie dokonując odliczenia podatku naliczonego VAT. Zamiarem który jest przez Wnioskodawczynię realizowany było rozpoczęcie na nabytych gruntach działalności rolniczej. W czasie posiadania nieruchomości dokonywała i nadal planuje dokonywać zbyć pojedynczych działek, jednak wobec całości posiadanego areału sprzedaż przez nią dokonywaną należy uznać za znikomą. Dodatkowo celem sprzedaży jest zasilenie budżetu domowego, który m. in. w wyniku działań przygotowawczych posiadanych ziemi do działalności gospodarczej wraz z ich wykonywaniem ulega sukcesywnemu uszczupleniu.

Zatem powyższe obiektywne okoliczności, a nie subiektywna decyzja Wnioskodawczyni decydują o zaliczeniu przychodu ze sprzedaży do źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości zamiast do działalności gospodarczej. Czynności zbycia małych działek budowlanych dla zachowania większej powierzchni nieruchomości przeznaczonej na cele rolnicze stanowią zarząd majątkiem prywatnym, z którego zbycia przychód zalicza się do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi ona na stanowisku, że przychód uzyskany przez nią z dotychczasowych i przyszłych sprzedaży majątku osobistego, będących realizacją uprawnień wynikających z prawa własności, związanych ze zwykłym zarządem przedmiotem tego prawa, powinien zostać zakwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pytanie dotyczące podatku od towarów i usług objęte jest odrębnym rozstrzygnięciem.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie jednak do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ww. przepisie opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Analiza przedstawionego zdarzenia oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2010 Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy w wyniku których nabyła łącznie 5,5636 ha gruntów. Rok później nabyła grunty o łącznej powierzchni 36,3418 ha. Nabyte grunty były w chwili zakupu, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego „Osiedla P.”, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w ….. nr …. z dnia 23 maja 1997 r., oznaczone symbolem ME jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego. Burmistrz … decyzją nr …. z dnia 14 marca 2012 r., zatwierdził plan podziału jednej z nabytych przez Wnioskodawczynię działek, oznaczoną numerem ewidencyjnym 3/4 i podzielił ją na działki budowlane od nr 3/39 do numeru 3/62. Opisane nieruchomości w księdze wieczystej posiadają status zurbanizowanych terenów niezabudowanych i oznaczone są symbolem BP.

W dniu 28 czerwca 2012 r., Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek od numeru 3/40 do numeru 3/48. Następnie w dniu 27 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży pozostałych działek utworzonych w wyniku podziału działki nr 3/4. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawczyni dokonywała nieregularnych zbyć z majątku osobistego działek w następujących dniach: 17 czerwca 2015 r., 14 września 2015 r., 15 czerwca 2016 r. i 3 sierpnia 2016 r. Obecnie, Wnioskodawczyni zamierza ponownie przeznaczyć część posiadanego gruntu na sprzedaż, dokonując wcześniej jego podziału na mniejsze działki gruntowe, a następnie sprzedaży w ramach jednej lub więcej transakcji. Wnioskodawczyni nie prowadzi akcji marketingowych, nie dokonuje uzbrojenia gruntu, nie wytycza dróg dojazdowych, nie zamieszcza ogłoszeń z ofertą sprzedaży gruntu. Dotychczasowe jak i planowane zbycia dokonywane są na rzecz nabywców, którzy samodzielnie dowiedzieli się (najprawdopodobniej w ramach kontaktów towarzyskich lub z ksiąg wieczystych), że Wnioskodawczyni jest właścicielem gruntu i zgłosili chęć nabycia jego części.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawczyni spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawczyni nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Z opisu zdarzenia wynika, że skutecznie znajduje nabywców w inny sposób.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawczyni miała i ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez nią we własnym imieniu. Tak duża ilość zawartych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Pani czynności miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że planowana sprzedaż działek będzie zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym. W opinii tut. Organu, całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Zatem dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z planowanej sprzedaży gruntu będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wcześniejsze sprzedaże nieruchomości przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Wnioskodawczyni nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, co oznacza że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.