Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-253/09-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-06
Teza: Czy wypłacenie Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami Umowy Kwoty Korekty Ceny będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: cena; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.06.2009 r. (data wpływu 30.06.2009 r.) oraz piśmie z dnia 24.09.2009 r. (data nadania 24.09.2009 r. data wpływu 29.09.2009 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB2/436-253/09-2/AK z dnia 15.09.2009 r. (data nadania 16.09.2009 r., data doręczenia 18.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania wypłaconej korekty ceny po dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania wypłaconej korekty ceny po dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii („P” lub „Wnioskodawca”), zawarła 5 maja 2009 r. umową sprzedaży udziałów („Umowa”), na podstawie której nabyła od Pana X zamieszkałego na terytorium Polski („Sprzedający”) 15% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W („Spółka”) Spółka posiada z kolei 99% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W („Spółka Zależna”). Sprzedający jest pracownikiem Spółki zatrudnionym na stanowisku Dyrektora Regionalnego na Europę Środkową i Wschodnią.

Cena za sprzedawane udziały odpowiadająca ich wartości rynkowej (wynegocjowana przez strony na dzień podpisania Umowy) została ustalona w Umowie na poziomie 1.250.000 EUR („Cena”) i zapłacona przez P. Sprzedającemu przy zawarciu Umowy.

Jednocześnie strony wprowadziły w Umowie mechanizm korekty Ceny Zgodnie z tym mechanizmem po upływie wskazanego w Umowie okresu, P. jest (po spełnienie odpowiednich warunków) obowiązany do wypłaty na rzecz Sprzedającego kwoty z tytułu korekty Ceny („Kwota Korekty Ceny”), której wysokość zostanie obliczona według określonych szczegółowo w Umowie wskaźników.

Zgodnie z art. 1.4 Umowy Kwota Korekty Ceny zostanie obliczona oraz wypłacona przez P. Sprzedającemu w terminie 30 dni od zaakceptowania przez strony Umowy:

1.  raportu sporządzonego przez audytora Spółki i Spółki Zależnej za rok podatkowy 2012, zawierającego zbadany bilans Spółki i Spółki Zależnej na dzień 31 grudnia 2012 roku oraz zbadane oświadczenie o konsolidowanym dochodzie Spółki i Spółki Zależnej („Raport Roczny”); albo
2.  w przypadku różnic zdań między P. a Sprzedającym co do prawidłowości Raportu Rocznego, ostatecznego raportu wyjaśniającego powyższe różnice przygotowanego przez wybranego wspólnie przez P. i Sprzedającego niezależnego audytora („Ostateczny Raport”).

Kwota Korekty Ceny zostanie obliczona przez strony Umowy według następującego wzoru:

Kwota Korekty Ceny = 15% x \[odpowiedni mnożnik wskazany w Umowie (wysokość mnożnika jest uzależniona od wskaźników związanych ze sprzedażą za lata 2010-2012)\] x \[średni dochód operacyjny Spółki i Spółki Zależnej osiągnięty za lata 2010, 2011 i 2012\] minus \[Cena zapłacona przez P. przy zawarciu Umowy\].

Przy czym, jeśli Spółka poniesie stratę za dany rok podatkowy, który jest brany pod uwagę na potrzeby obliczenia Kwoty Korekty Ceny (tj. 2010, 2011 lub 2012), wówczas kwota średniego dochodu operacyjnego za ten rok, która zostanie uwzględniona w powyższym wzorze będzie stanowić liczbę ujemną.

Dodatkowo, w przypadku gdy umowa o pracę, na podstawie której Sprzedający jest zatrudniony w Spółce zostanie rozwiązana przed upływem okresu, na który została zawarta, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru czy Kwota Korekty Ceny należna Sprzedającemu zostanie obliczona według wzoru wskazanego powyżej czy też według następującego wzoru: 15% x odpowiedni mnożnik wskazany w Umowie (wysokość mnożnika jest uzależniona od wskaźników związanych ze sprzedażą za lata 2010-2012) x średni dochód operacyjny Spółki i Spółki Zależnej osiągnięty za lata od 2010 do ostatniego pełnego roku podatkowego ukończonego przed rozwiązaniem umowy o pracę Sprzedającego pomniejszone o cenę sprzedaży zapłaconą przez P. Sprzedającemu przy zawarciu Umowy.

Jak zatem wynika z powyższego, podstawę do ustalenia Kwoty Korekty Ceny należnej Sprzedającemu będą stanowić wyniki finansowe, które zostaną osiągnięte przez Spółkę i Spółkę Zależną w latach 2010-2012, a więc w okresie po zawarciu Umowy. Co więcej, Kwota Korekty Ceny zostanie wypłacona Sprzedającemu zasadniczo nie wcześniej niż po zakończeniu 2012 roku (lub 2010 roku co może mieć ewentualnie miejsce w przypadku rozwiązania umowy o pracę, na podstawie której Sprzedający jest zatrudniony w Spółce przed upływem okresu, na który została zawarta) i tylko wówczas, gdy średni wynik finansowy Spółki oraz Spółki Zależnej za okres 2010-2012 (lub od 2010 do ostatniego pełnego roku podatkowego ukończonego przed rozwiązaniem umowy o pracę Sprzedającego) będzie dodatni (tj. będzie stanowił dochód).

Pismem z dnia 15.09.2008 r. Nr IPPB2/436-253/09-2/AK wezwano pełnomocnika Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez osoby do tego uprawnione), z którego wynika prawo do udzielania pełnomocnictw w imieniu Wnioskodawcy przez Pana X.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 29.09.2009 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacenie Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami Umowy Kwoty Korekty Ceny będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem P. wypłacenie Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami Umowy Kwoty Korekty Ceny nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. nie skutkuje zobowiązaniem do zapłaty podatku jak również nie skutkuje obowiązkiem korekty podatku zapłaconego w 2009 r. z tytułu zawarcia Umowy).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m. in. zawarcie umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Także zmiana umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, jeśli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy o PCC.

Stosownie do uregulowania z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi (i) równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, określonej w zezwoleniu dewizowym, przeznaczonych na zapłacenie ceny w przypadku umowy sprzedaży zawartej przez nierezydentów (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC), (ii) a w pozostałych przypadkach wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będących przedmiotem umowy sprzedaży (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PCC).

Jednocześnie należy wskazać, iż stosownie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc zawarcia umowy sprzedaży. W świetle art. 6 ust. 2 ustawy o PCC dzień dokonania czynności cywilnoprawnej jest także relewantny dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącej przedmiotem umowy sprzedaży, albowiem zgodnie z tym przepisem wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Tym samym w przypadku gdy Spółka lub Spółka Zależna poniosą stratę chociażby w jednym z lat podatkowych branych pod uwagę przy obliczaniu Kwoty Korekty Ceny, której kwota będzie przekraczała lub będzie równa sumie dochodów tych spółek za pozostałe lata podatkowe, Sprzedający nie będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Korekty Ceny. W konsekwencji należy stwierdzić, iż istnienie uprawnienia Sprzedającego do otrzymania Kwoty Korekty Cenny i odpowiednio zobowiązania R. do wypłaty Kwoty Korekty Ceny jest ściśle uzależnione od wyników finansowych Spółki i Spółki Zależnej, które zostaną zrealizowane w latach 2010-2012.

Należy także wskazać, iż z prawnego punktu widzenia ewentualna wypłata przez P. Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny nastąpi na podstawie dotychczasowych postanowień Umowy, a więc nie będzie wiązała się ze zmianą jakichkolwiek postanowień Umowy.

R. zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych należny z tytułu zawarcia Umowy (obliczony od podstawy opodatkowania równej Cenie ustalonej w Umowie) oraz złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklarację podatkową PCC -3.

Mając na uwadze przytoczone powyżej uregulowania ustawy o PCC oraz okoliczność, iż Umowa Została zawarta pomiędzy rezydentem (tj. Sprzedającym) a nierezydentem (tj. P) należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa udziałów będących przedmiotem Umowy, ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc dzień zawarcia (podpisania) Umowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 ustawy o PCC. W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych (tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) istniejąca w chwili zawarcia Umowy, a bez znaczenia w tym zakresie pozostaje ewentualna zmiana wartości rynkowej przedmiotowych udziałów następująca już po zawarciu Umowy. Należy przy tym podkreślić, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego cena sprzedaży, która została określona w Umowie i zapłacona przez P. Sprzedającemu przy zawarciu Umowy odpowiadała wartości rynkowej udziałów na dzień podpisania Umowy. Tym samym przyjęta przez P. za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość była zgodna z regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PCC.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż wypłacenie przez Wnioskodawcę Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny w następstwie osiągnięcia przez Spółkę i Spółkę Zależną w okresie wskazanym w Umowie (a więc zasadniczo w latach podatkowych 2010-2012) dochodu nie będzie rodzić jakichkolwiek konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o PCC. Powodem tego jest okoliczność, iż przyszła realizacja przez Spółkę i Spółkę Zależną dochodów w latach podatkowych wskazanych w Umowie, będąca podstawą do obliczenia i wypłacenia Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny, z natury rzeczy nie będzie wpływać na wartość rynkową udziałów nabytych przez Wnioskodawcę (stanowiącą podstawę opodatkowania), istniejącą w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w okresie przed zaistnieniem zdarzeń, od których wystąpienia uzależnione jest wypłacenie Kwoty Korekty Ceny przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego.

W powyższym zakresie należy podkreślić, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, które na gruncie analogicznych stanów faktycznych potwierdzały, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży prawnie relewantne znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanej rzeczy lub prawa majątkowego z dnia zawarcia umowy. Natomiast zdaniem organów podatkowych późniejsza korekta ceny sprzedaży polegająca na wypłaceniu przez kupującego sprzedającemu kwot wynikających z korekty ceny sprzedaży w związku z realizacją określonych zdarzeń już po zawarciu umowy nie wywiera żadnych skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 września 2008 r., sygn. ILPB2/436-58/08-2/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono, iż „Decydujące znaczenie ma zatem wartość rynkowa rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli wskazana w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa odpowiadała jego wartości rynkowej określonej zgodnie z ww. przepisami, to opisane we wniosku korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu zawarcia umowy sprzedaży tego przedsiębiorstwa nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zgodnie z ww. przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy” (zob. także indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 22 września 2009 r., sygn. ILPB2/436-58/08-3/MK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu).

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. IPPB2/436-62/08-2/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „ Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zastosowana waloryzacja nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż zgodnie z ww. przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy obowiązująca w chwili zawarcia umowy” oraz w interpretacji z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. 1472/SPC/436-20-07/PM, wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: „Sposób ustalenia podstawy opodatkowania podany przez Spółkę jest sprzeczny z brzmieniem art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Należy zaznaczyć, iż wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy) i nie jest możliwe jej późniejsze korygowanie w związku ze zdarzeniami przyszłymi”.

Konkludując należy także wskazać, iż niniejszym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem od czynności podlega także zmiana zawartej uprzednio umowy sprzedaży, jeżeli zmiana ta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu ustawy o PCC jest zmiana pierwotnych postanowień umowy sprzedaży, w wyniku której następuje podwyższenie podstawy opodatkowania (tj. wzrost wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy).

Z prawnego punktu widzenia zmiana taka następuje poprzez zawarcie przez strony umowy sprzedaży kolejnej czynności cywilnoprawnej (np. mającej postać aneksu do umowy), która wyraża zgodną wolę stron umowy odnośnie modyfikacji określonych jej przepisów, a momentem powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku jest chwila dokonania tej kolejnej czynności cywilnoprawnej (tj. zawarcia porozumienia odnośnie zmiany umowy sprzedaży) zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wypłacenie przez P. Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny nastąpi na podstawie dotychczasowych uregulowań Umowy i nie będzie wiązać się ze zmianą jakichkolwiek postanowień Umowy. Zatem w wyniku wypłacenia Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny nie dojdzie do zmiany Umowy, o czym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie dojdzie także do powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy więc stwierdzić, iż wypłacenie Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami Umowy Kwoty Korekty Ceny nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże wypłacenie Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami Umowy Kwoty Korekty Ceny może mieć pośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy wpływa na wartość rynkową tych udziałów. Wartość rynkową oblicza się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w podobnych okolicznościach faktycznych. Jeżeli zatem nastąpi podwyższenie ceny sprzedaży przedmiotowych udziałów, to należy przypuszczać, że wartość rynkowa tych udziałów ustalona na podstawie przeciętnych cen także wzrośnie powodując konsekwencje w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.