Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-352/16/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8e Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); udział-wymiana udziałów; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca nabędzie udziały polskiej spółki z o.o. (dalej: „Udziały”). Nabycie Udziałów nastąpi w zamian za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tzw. wymiana udziałów). Nabycie Udziałów może też nastąpić za gotówkę.

W przyszłości Wnioskodawca może stać się dłużnikiem, zobowiązanym do zapłaty zobowiązania w postaci ceny za papiery wartościowe (dalej: „Zobowiązanie”). Uregulowanie Zobowiązania nastąpi poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego polegającego na przeniesieniu na rzecz wierzyciela, za jego zgodą, własności Udziałów znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy. Przeniesienie Udziałów nastąpi tym samym na podstawie umowy zawartej w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380), tj. przy wykorzystaniu instytucji tzw. datio in solutum.

Na moment uregulowania Zobowiązania, wartość rynkowa Udziałów może być wyższa, bądź niższa od wysokości Zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8e Ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”). Co do zasady, zgodnie z art. 14a Ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że wraz z powyższymi przepisami, Ustawodawca wprowadził do Ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r. obowiązek rozpoznania przychodu i zarazem sposób jego określenia przez podatnika w sytuacji, gdy poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podatnik ten reguluje w całości lub w części ciążące na nim zobowiązanie. Niewątpliwie zabiegiem Ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie do Ustawy o CIT przepisów odnoszących się do sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, tj. w formie innej niż pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzając zasady ustalenia przychodu na moment regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, tj. w drodze datio in solutum, Ustawodawca nie wprowadził jednak do Ustawy o CIT szczególnych regulacji odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie regulowania przez dłużnika zobowiązania w drodze datio in solutum nie odnosi się w żadnym wypadku wprowadzony do Ustawy o CIT art. 15 ust. 1i. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na moment zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych wcześniej przez podatnika w ramach świadczenia niepieniężnego, tj. w ramach datio in solutum wykonanego przez dłużnika (w celu uregulowania przez niego zobowiązania) (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510-396/15/MS).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów na moment regulowania zobowiązania w drodze datio in solutum należy ustalić w sposób adekwatny do charakteru przychodu sprecyzowanego w art. 14a Ustawy o CIT, który de facto jest zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że celem wprowadzenia przez Ustawodawcę do Ustawy o CIT m.in. art. 14a, było jednoznaczne uregulowanie kwestii dotyczącej spłaty zobowiązań w formie niepieniężnej zrównanej z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych na tle niejednolitego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jak czytamy w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.; dalej: „Uzasadnienie”) do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „Ustawa zmieniająca”): „przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. (\`(...)\`) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych”. W dalszej części Uzasadnienia na temat celowości wprowadzenia omawianych przez Wnioskodawcę przepisów wskazano, iż: „W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta (\`(...)\`). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Przytoczone przez Wnioskodawcę uzasadnienie, wprost wskazuje, że od momentu, w którym uznaje się, iż regulowanie zobowiązań w drodze datio in solutum powoduje u przenoszącego własność rzeczy lub praw przychód podatkowy, wówczas należy u niego traktować przeniesienie tak, jak każde inne odpłatne zbycie, w tym dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, sama instytucja datio in solutum jest czynnością odpłatną z uwagi na fakt, że dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie w celu zwolnienia się z długu (ze zobowiązania).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2015 r. (nr IPPB3/4510-96/15-3/AG): „umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym”.

W ocenie Wnioskodawcy, zrównanie skutków wynikających ze zdarzeń opartych na koncepcji datio in solutum ze skutkami z odpłatnego zbycia, znajduje również swoje poparcie wprost w samym art. 14a Ustawy o CIT, a to poprzez odniesienie się przez Ustawodawcę w jego treści do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, które dotyczą wysokości przychodu z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych.

Reasumując, na gruncie poczynionych przez Wnioskodawcę rozważań, koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Spółkę Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem, gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są Udziały, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do odpłatnego zbycia Udziałów.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W przypadku udziałów nabytych w zamian za udziały, koszt uzyskania przychodów stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, nominalna wartość udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (ewentualnie powiększonych o zapłatę, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT - która jednak w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi).

Reasumując powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Wydatkiem poniesionym na nabycie Udziałów będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę przy nabyciu Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r. (nr ILPB3/423-190/14-4/EK), wydanej na gruncie przepisów Ustawy o CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2015 r.: „przeniesienie składników majątku w ramach instytucji datio in solutum, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako odpłatne zbycie składników majątku w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Przekazanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Pożyczkodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego należy więc uznać za odpłatne zbycie tych udziałów, w związku z którym Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przekazanie udziałów w ramach datio in solutum uznać należy jednocześnie za odpłatne zbycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji jest aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. oraz w sytuacji, w której zobowiązanie Spółki nie będzie miało charakteru pożyczkowego (jak w przywołanej interpretacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.