Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-850/13-2/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej oraz realizacji tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 marca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 984/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   oraz realizacji tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej oraz realizacji tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-850/13/AŚ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej przekazanej w nieodpłatne użytkowanie.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 8 października 2013 r. znak: IBPP3/443-850/13/AŚ, wniósł pismem z 15 października 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 21 listopada 2013 r. znak: IBPP3/4432-28/13/AŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 października 2013 r. złożył skargę z 14 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 8 października 2013 r. nr IBPP3/443-850/13/AŚ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 984/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej oraz realizacji tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) w 2012 r. rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodnokanalizacyjnej w Gminie. W 2013 r. rozpoczyna prace związane z rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości Ch. i rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci przekazywane są protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zarządowi Gospodarką Komunalną, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W 2012 roku przekazano protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie GZGK wykonaną przez Gminę rozbudowę sieci kanalizacyjno-wodociągowej na wartość 100.187,51 zł. Gmina nie odliczyła naliczonego podatku VAT od faktury nr 35/S/2012 z 9 maja 2012 r. za roboty wykonane polegające na rozbudowie sieci kanalizacyjno-wodociągowej w miejscowości Ł., Gmina Ch.. Wielkość podatku naliczonego to kwota 17.192,93 zł od zafakturowanych robót netto 74.751,88 zł.

Przedmiotem działalności GZGK jest dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie konserwacji i drobnych remontów instalacji i urządzeń.

GZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Samorządowa jednostka budżetowe jaką jest GZGK jest podmiotem bezpośrednio powiązanym z jednostką samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego można powiedzieć, że Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez GZGK, z której dochód zostanie odprowadzony na rachunek bankowy Gminy.

Z powyższego wynika zaś, że choć działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nabytych towarów i usług prowadzi jednostka budżetowa, jaką jest GZGK, to beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności jest Gmina. Gmina nie ma również wątpliwości, że czynności wykonywane przez GZGK na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy, jako świadczenia odpłatne stanowią zarazem świadczenie usług w rozumieniu u.p.tu. Co istotne, usługi świadczone przez GZGK nie są wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, GZGK nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 poz. 247), a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup robót inwestycyjnych, alternatywnie – w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. W szczególności w świetle orzecznictwa TSUE dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie spożytkowanie miało miejsce. Analiza orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. (TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-28/10). Powiązanie pomiędzy Gminą a GZGK dotyczy nie tylko wydatków i dochodów, ale również kwestii organizacyjnych, ponieważ zgodnie ze statutem GZGK, organizacja wewnętrzna i zakres działania tej jednostki są określone w regulaminie organizacyjnym, który został uchwalony przez Radę Gminy. Ponadto, zgodnie ze statutem, dyrektora GZGK zatrudnia i zwalnia Wójt Gminy. Dyrektor ten nie jest samodzielnym organem, działa jednoosobowo jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

W konsekwencji, stwierdza się, że zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane przez GZGK do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie wykonywał – na powstałych obiektach – GZGK, który funkcjonuje w ramach jednej osoby prawnej – Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może zostać zrealizowane w okresie, w którym wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie – w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   oraz realizacji tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie – w myśl art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w 2012 r. Gmina rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodnokanalizacyjnej w Gminie. W 2013 r. rozpoczyna prace związane z rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości Ch. i rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci przekazywane są protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zarządowi Gospodarką Komunalną w Ch., który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). W 2012 roku przekazano protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie GZGK w Ch. wykonaną przez Gminę rozbudowę sieci kanalizacyjno-wodociągowej na wartość 100.187,51 zł.

Przedmiotem działalności GZGK jest dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie konserwacji i drobnych remontów instalacji i urządzeń. GZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Samorządowa jednostka budżetowe jaką jest GZGK jest podmiotem bezpośrednio powiązanym z jednostką samorządu terytorialnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo odliczenia podatku VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej oraz realizacji tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 948/14 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie „Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem orzeczeń TSUE (ETS) a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: „w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle głosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

(…).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą GZGK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i GZGK działający w formie samorządowego zakładu budżetowego były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. GZGK po przekazaniu infrastruktury w nieodpłatne używanie wykonywał zaś odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym był z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą a GZGK zachodziło określone powiązanie, gdyż GZGK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonania zadań Gminy, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać GZGK do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że GZGK wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 948/14 orzekł, że: „W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku przytoczono treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, błędnie uznał, że przedmiotowa inwestycja została przekazana na rzecz zakładu budżetowego Gminy. W rzeczywistości, jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, przekazanie nastąpiło na rzecz jednostki budżetowej Gminy. Przyjmując te błędne założenie Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zbędny trud wykazania, że wyżej wskazana uchwała ma zastosowanie także do zakładów budżetowych gminy.

Należy podkreślić, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1. dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.

W aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest bowiem gmina.

Z kolei w zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych uchwał oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej.”

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Rzeszowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa wykonując zadania dotyczące świadczenia usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez GZGK powinny być rozliczane przez Gminę. Jednostka budżetową służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą jednostki budżetowej prowadzi komercyjną działalność gospodarczą – GZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji opisanych we wniosku służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – tj. świadczeniu usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, przez jednostkę budżetową niebędącą odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

W dalszej kolejności należy się odnieść do kwestii realizacji prawa do odliczenia od zakupów towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze wskazanymi inwestycjami Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót lub w miesiącu następnym, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Przy czym jeżeli Gmina nie dokonała tego odliczenia w terminach określonych w ust. 10, albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to odliczenia takiego może dokonać zgodnie z 86 ust. 13 ustawy o VAT przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego Gmina jest uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych), jest nieprawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków i sieci wodno-kanalizacyjnej – jest prawidłowe,
*   oraz realizacji tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji – jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.