Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-690/16-4/EO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: małżonek; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; współwłasność; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-690/16-2/EO Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 2 czerwca 2016 r., zaś w dniu 22 czerwca 2016 r. (data nadania 15 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną i córką nabyli w dniu 28 stycznia 2011 r. lokal mieszkalny o powierzchni 185,09 m2 za cenę 450 000 zł.

Małżonkowie nabyli przedmiotowe mieszkanie z majątku wspólnego w udziałach 7/10, a ich córka w udziale 3/10. Cena zakupu zatem wyglądała u nich odpowiednio: 315 000 zł (małżonkowie) i 135 000 (córka).

W dniu 5 lutego 2013 r. zmarła żona Zainteresowanego.

Spadek po zmarłej nabyli po połowie: córka i Wnioskodawca. W przeliczeniu na udziały, były to nabycia po 7/40 udziału o wartości 78 750 zł dla każdego spadkobiercy.

W wyniku dziedziczenia udziały przedstawiały się następująco: Wnioskodawca 21/40 o wartości nabycia udziałów 236 250 zł (z czego dziedziczone 7/40 o wartości 78 750 zł), córka 19/40 o wartości nabycia 213 750 zł (taka sama wartość dziedziczonego udziału).

W dniu 8 czerwca 2015 r. sprzedano nieruchomość za 317 750 zł. w ten sposób, że Zainteresowany sprzedał cały swój udział (21/40) za 215 250 zł, a córka sprzedała 10/40 za 102 500zł (zostało jej 9/40 udziału).

Finalnie Wnioskodawca i córka nabyli w dniu 9 lipca 2015 r. po połowie lokal mieszkalny za kwotę 373 900 zł.

W dniu 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył PIT-39 wykazując przychód ze sprzedaży nieruchomości 215 250 zł, koszty uzyskania tegoż w wysokości 157 500 zł i dochód 57 750 zł (uznając dla bezpieczeństwa postępowania podatkowego, że w części nabytej, po zmarłej żonie uzyskał dochód).

Nie uwzględniono po stronie kosztów części nabycia ze spadku w wysokości 78 750 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieuwzględnienie po stronie kosztów części nabycia ze spadku po zmarłej żonie w wysokości 78 750 zł w PIT 39 było prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie kosztów uzyskania w PIT- 39 powinna również znaleźć się kwota 78 750 zł dotycząca wartości nabycia spadku po zmarłej żonie.

Instytucja współwłasności łącznej uregulowana jest w art. 195 Kodeksu cywilnego. Nie występuje ona samodzielnie – zawsze towarzyszy innemu stosunkowi prawnemu, wobec którego pełni funkcję służebną. Tak jest – zdaniem Zainteresowanego – w przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy małżonkami z mocy prawa powstaje małżeński ustrój majątkowy, ale udziały małżonków we współwłasności nie są określone ani ułamkiem, ani w inny sposób i takie rozumienie konsekwencji nabycia składników majątkowych do małżeńskiego majątku wspólnego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wnioskodawca uważa, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego wspólnego jej nabycia.

Każdy z małżonków – zdaniem Zainteresowanego – jest zatem właścicielem całości majątku wspólnego, a nie swojego udziału w tej współwłasności.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem takie, że w powyższym przypadku w zeznaniu PIT-39 po stronie kosztów uzyskania powinna znaleźć się kwota wartości udziału dziedziczonego po zmarłym współmałżonku (78 750 zł), co daje koszty uzyskania 236 250 zł, co daje stratę z transakcji sprzedaży nieruchomości 21 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podstawą obliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jest – co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy – dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d przywołanej ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany wraz z żoną nabył w dniu 28 stycznia 2011 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej udział 7/10 o wartości 315 000 zł w prawie własności lokalu mieszkalnego. Natomiast dnia 5 lutego 2013 r. Wnioskodawca w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie nabył udział 7/40 w ww. prawie o wartości 78 750 zł.

Dnia 8 czerwca 2015 r. Zainteresowany sprzedał swój udział w prawie własności przedmiotowego lokalu, powiększony o wartość udziału wcześniej nabytego w drodze spadku.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym w dacie śmierci jednego małżonka drugi nie nabywa żadnego udziału w nieruchomości, oznaczałoby, że małżonkowie nie mogą po sobie dziedziczyć. Po zmarłym małżonku nie mogłyby także dziedziczyć inni ewentualni spadkobiercy, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu, z czym nie można się zgodzić. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy – z którą tut. Organ nie może się zgodzić – że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa własności do nieruchomości, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta została nabyta przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie Wnioskodawca nabył go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawca stał się właścicielem kolejnego udziału w prawie własności do nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że udział w prawie własności do nieruchomości w omawianej sprawie Wnioskodawca nabył w całości w roku 2011. Bezsprzecznie należy przyjąć dwie daty nabycia, tj. w latach odpowiednio: 2011 oraz 2013.

Zatem, w stosunku do opisanego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdują dwie odrębne reguły ustawowe ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zbycia udziału nabytego w ramach majątkowej wspólności ustawowej, stwierdzić należy, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości należy ustalić zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży udziału w ww. prawie, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, koszty uzyskania przychodu ustalane są na podstawie art. 22 ust. 6d przywołanej ustawy.

Określony w zacytowanym art. 22 ust. 6d katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Reasumując: Wnioskodawca nie ma prawa uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego kwoty 78 750 zł, stanowiącej równowartość poniesionych – w czasie trwania majątkowej wspólności ustawowej – wydatków na nabycie tej jego części, która następnie stanowiła przedmiot dziedziczenia po zmarłej żonie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.