Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1322/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług obsługi operacji płatniczych świadczonych na rzecz Akceptanta, określenie podstawy opodatkowania ww. usług jako sumy „prowizji dodatnich” naliczanych od Płatności i „prowizji ujemnych” naliczanych od Zwrotów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawianych przez Akceptantów dokumentujących usługi Wpłat/Wypłat
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transakcja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług obsługi operacji płatniczych świadczonych na rzecz Akceptanta (pytanie nr 1), określenia podstawy opodatkowania ww. usług jako sumy „prowizji dodatnich” naliczanych od Płatności i „prowizji ujemnych” naliczanych od Zwrotów (pytanie nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawianych przez Akceptantów dokumentujących usługi Wpłat/Wypłat (pytania nr 4 i 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług obsługi operacji płatniczych świadczonych na rzecz Akceptanta, określenia podstawy opodatkowania ww. usług jako sumy „prowizji dodatnich” naliczanych od Płatności i „prowizji ujemnych” naliczanych od Zwrotów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawianych przez Akceptantów dokumentujących usługi Wpłat/Wypłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transakcji płatniczych. We wrześniu 2013 r. Spółka uzyskała zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej.

Spółka opracowała system płatności mobilnych („System”), który umożliwi dokonywanie operacji pieniężnych przy użyciu telefonu komórkowego. Spółka zamierza wykorzystywać System w ramach współpracy z „Akceptantami” (tj. podmiotami prowadzącymi punkty sprzedaży towarów lub usług np. sklepy, restauracje itp.), „Konsumentami” (tj. podmiotami nabywającymi od Akceptantów towary i usługi), jak również z bankami, w których Konsumenci posiadają swoje rachunki.

Operacje pieniężne z zastosowaniem Systemu odbywać się będą przy wykorzystaniu kont SVA (tzw. elektronicznych portmonetek) Konsumentów, jak również przy wykorzystaniu rachunków bankowych Konsumentów i Akceptantów. Konta SVA prowadzone będą przez Spółkę - w tym celu Spółka będzie utrzymywała wyodrębniony rachunek bankowy. Konsumenci, chcąc zasilić swoje konto SVA, będą mogli wpłacić (przelać) środki na powyższy wyodrębniony rachunek ze wskazaniem, że środki mają zasilić konkretne konto SVA. Spółka dokona wówczas stosownego zapisu w Systemie, zgodnie z którym wskazane konto SVA zostanie zasilone. Należy wskazać, że Spółka nie będzie utrzymywała oddzielnego rachunku bankowego dla każdego konta SVA. Na jednym lub kilku rachunkach bankowych będą mogły być gromadzone środki wpłacone przez wielu Konsumentów posiadających różne konta SVA.

Spółka zamierza, przy zastosowaniu Systemu, świadczyć na rzecz Akceptantów usługę obsługi operacji płatniczych. W skład powyższej usługi wchodziłaby obsługa „Płatności” i „Zwrotu”.

Ponadto Spółka, przy zastosowaniu Systemu zamierza nabywać od Akceptantów usługi „Wypłat” i usługi przyjmowania „Wpłat”.

Płatność polegać będzie na dokonaniu przez Konsumenta zapłaty za towar lub usługę z wykorzystaniem telefonu komórkowego. Akceptant, wykorzystując terminal (w szczególności: swój telefon komórkowy, system kasowy lub terminal płatniczy) będzie przekazywał do Systemu informację o oczekiwanej zapłacie (kwotę). Każdy terminal Akceptanta będzie posiadał unikalny identyfikator (identyfikatorem będzie przydzielony przez Spółkę numer telefoniczny).

Konsument, chcąc zapłacić za towar (lub usługę) będzie dzwonił pod przypisany terminalowi Akceptanta numer telefoniczny (identyfikator), potwierdzi szczegóły transakcji (nazwa Akceptanta, kwota) i zleci na swoim telefonie realizację płatności. Po dokonaniu zlecenia płatności będzie następowała weryfikacja, czy Konsument posiada na koncie SVA lub na rachunku bankowym wystarczającą ilość środków - jeśli tak, nastąpi ich zablokowanie. Jeśli źródłem środków będzie konto SVA, wówczas Spółka zablokuje środki na tym koncie SVA; jeżeli natomiast źródłem środków będzie rachunek bankowy, wówczas z Systemu zostanie wysłany do banku stosowny komunikat, po otrzymaniu którego bank zablokuje środki na rachunku. Następnie obie strony transakcji (Akceptant i Konsument) otrzymają potwierdzenia realizacji zapłaty. W kolejnym kroku nastąpi rozliczenie płatności: w przypadku, gdy źródłem środków będzie konto SVA, wtedy środki zostaną przeksięgowane z konta SVA Konsumenta na konto Akceptanta. Przeksięgowanie, o którym mowa powyżej polegać będzie na przeniesieniu salda konta SVA Konsumenta o kwotę równą cenie za nabyty towar lub usługę (np. 100 zł) jednocześnie na dokonaniu stosownego zapisu w Systemie (zaksięgowaniu) takiej samej kwoty pomniejszonej o prowizję (np. 98 zł) jako należnej Akceptantowi. Spółka przekaże Akceptantowi należną jemu kwotę na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie wynikającym z umowy zawartej między Spółką, a Akceptantem. Jeżeli źródłem środków będzie rachunek bankowy Konsumenta, wtedy również zostanie dokonany stosowny zapis w Systemie, zgodnie z którym kwota pomniejszona o prowizję będzie należna Akceptantowi (i zostanie przekazana na jego rachunek w ustalonym terminie), natomiast środki z rachunku bankowego Konsumenta (zapłata za nabyty towar lub usługę) zostaną przekazane przez bank na rachunek bankowy Spółki (w terminie ustalonym w umowie między Spółką, a bankiem).

Zwrot polegać będzie na czynności odwrotnej do płatności, a zatem dotyczyć będzie sytuacji, w których Konsument dokona zwrotu zakupionego wcześniej towaru (usługi) i w związku z tym konieczny będzie zwrot na rachunek Konsumenta pobranych z niego wcześniej kwot. Spółka będzie zatem odpowiedzialna za dokonanie zwrotu środków na rachunek Konsumenta (tj. do zasilenia jego konta SVA lub rachunku bankowego).

Należy podkreślić, że świadczona przez Spółkę usługa obsługi operacji płatniczych nie będzie ograniczała się do wykonywania czynności informatycznych. Płatność oraz Zwrot będą następowały z wykorzystaniem kont SVA prowadzonych przez Spółkę. Ponadto środki należne Akceptantom będą przez pewien okres gromadzone na rachunku bankowym Spółki, a ich przekazanie na rachunek bankowy Akceptantów będzie następowało w ustalonych okresach (na przykład co dwa dni). Tym samym Spółka będzie dysponowała (przynajmniej przez pewien okres) środkami pieniężnymi, które w przypadku Płatności będą stanowiły zapłatę za transakcję dokonywaną między Konsumentem a Akceptantem, a w przypadku Zwrotu będącymi środkami zwracanymi w związku ze zwrotem towaru (usługi).

Jeśli chodzi o wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi obsługi operacji płatniczych (tj. za usługi składające się z dwóch elementów: z obsługi Płatności i obsługi Zwrotu) Spółka rozważa dwa warianty współpracy. W obydwu wariantach w umowie między Spółką a Akceptantem ustalony zostałby okres rozliczeniowy (na przykład miesięczny lub kwartalny). Pierwszy wariant opierałby się na naliczaniu prowizji przy każdej operacji Płatności (na przykład 1% kwoty). Operacje Zwrotu nie pociągałyby za sobą naliczania prowizji. Suma prowizji naliczonych przy Płatnościach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (na przykład 140 zł) stanowiłaby wynagrodzenie Spółki za świadczoną przez nią w tym okresie usługę obsługi operacji płatniczych. W powyższym przykładzie Spółka wykazałaby zatem podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczonych usług w kwocie 140 zł.

Drugi wariant polegałby na obliczaniu wynagrodzenia według następującego mechanizmu. Każda transakcja Płatności skutkowałaby naliczaniem prowizji (tak jak w pierwszym wariancie, np. 1%), natomiast każda transakcja Zwrotu powodowałaby naliczanie prowizji „ujemnej” (np. „-1%”). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następowałoby sumowanie kwot prowizji (za wszystkie rodzaje transakcji), a ich suma stanowiłaby wynagrodzenie należne Spółce za dany okres. Tytułem przykładu, jeżeli suma prowizji naliczonych przy transakcjach Płatności w danym okresie wynosiłaby 100 zł, a suma prowizji „ujemnych” naliczonych przy zwrotach „-30 zł”, wówczas wynagrodzenie Spółki za dany okres rozliczeniowy wynosiłoby 70 zł. Spółka wykazywałaby wówczas podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczenia powyższych usług w kwocie 70 zł. Jeżeli w danym okresie kwota wynagrodzenia byłaby ujemna (na przykład suma prowizji naliczona przy Płatnościach wyniosłaby 15 zł, a suma prowizji za zwroty „-25 zł”, co daje sumę w kwocie „-10 zł”), wówczas Spółka przekazywałaby Akceptantowi tzw. „ujemne wynagrodzenie” i nie wykazywałaby podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczenia usług w takim okresie rozliczeniowym (nie wystąpiłoby bowiem odpłatne świadczenie usług). Spółka rozważa stosowanie omawianego wariantu obliczania wynagrodzenia (tj. wariantu, w którym występowałaby prowizja ujemna w przypadku Zwrotu) w celu zachęcenia potencjalnych kontrahentów do podjęcia współpracy ze Spółką.

Wypłata polegać będzie na możliwości wypłaty gotówki przez Konsumenta w punktach sprzedaży Akceptantów („z kasy” Akceptanta). Akceptant, wykorzystując swój terminal, będzie przekazywał do Systemu informację o kwocie wypłacanej gotówki. Konsument, chcąc dokonać wypłaty gotówki, będzie dzwonił pod przypisany terminalowi numer telefoniczny (identyfikator), aby potwierdzić szczegóły transakcji (nazwa Akceptanta, kwota). Po dokonaniu zlecenia wypłaty nastąpi weryfikacja, czy Konsument posiada na koncie SVA lub na rachunku bankowym wystarczającą ilość środków - jeśli tak, nastąpi ich zablokowanie. Następnie obie strony transakcji (Akceptant i Konsument) otrzymają potwierdzenia o realizacji transakcji. Akceptant po otrzymaniu potwierdzenia z Systemu wypłaci gotówkę Konsumentowi. W przypadku, w którym źródłem środków będzie konto SVA, wówczas w Systemie nastąpi przeksięgowanie środków z konta SVA Konsumenta na rachunek Akceptanta (w Systemie nastąpi zaksięgowanie równowartości wypłaconej kwoty jako należnej Akceptantowi); Spółka przekaże Akceptantowi należną jemu kwotę na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie wynikającym z umowy zawartej między Spółką, a Akceptantem. W przypadku, gdy źródłem środków będzie rachunek bankowy Konsumenta, wtedy w Systemie nastąpi zaksięgowanie wypłaconej kwoty jako należnej Akceptantowi (Spółka przekaże tę kwotę Akceptantowi na jego rachunek w umówionym terminie), natomiast Spółka otrzyma z rachunku bankowego Konsumenta równowartość wypłaconej przez Konsumenta kwoty (ew. pomniejszoną o ustaloną prowizję).

W przypadku wpłaty Konsument będzie miał możliwość wpłacenia gotówki na swój rachunek bankowy lub swoje konto SVA w punktach sprzedaży Akceptantów. Akceptant, wykorzystując swój terminal, będzie przekazywał do Systemu informację o kwocie wpłacanej gotówki. Konsument, chcąc dokonać wpłaty gotówki będzie dzwonił pod przypisany terminalowi numer telefoniczny (identyfikator) i potwierdzi szczegóły transakcji (nazwa Akceptanta, kwota). Konsument przekaże gotówkę Akceptantowi, a obie strony transakcji (Akceptant i Konsument) otrzymają potwierdzenia jej zrealizowania. W związku z Wpłatą konto SVA lub rachunek bankowy Konsumenta zostaną odpowiednio zasilone (w przypadku konta SVA - przez stosowny zapis w Systemie, a w przypadku rachunku bankowego - poprzez przelew na ten rachunek dokonany przez Spółkę), zaś saldo rozliczeń Spółki z Akceptantem zostanie pomniejszone o kwotę przyjętej gotówki.

Spółka będzie płacić Akceptantowi wynagrodzenie za świadczenie usług Wpłaty i Wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, według kolejności z wniosku:

1.  Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz Akceptantów usług obsługi operacji płatniczych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy planowany sposób obliczania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi operacji płatniczych polegający na sumowaniu w okresie rozliczeniowym „prowizji dodatnich” naliczanych od Płatności i „prowizji ujemnych” naliczanych od Zwrotów jest prawidłowy w świetle przepisów Ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Akceptantów faktur dokumentujących usługi Wypłat?
4.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Akceptantów faktur dokumentujących usługi przyjmowania Wpłat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczenie usług obsługi operacji płatniczych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W ocenie Spółki, czynności dotyczące obsługi Płatności mieszczą się w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Opisane powyżej, wykonywane przez Spółkę czynności, polegające na przekazywaniu środków pieniężnych z rachunku Konsumenta na rachunek Akceptanta bezsprzecznie odznaczają się cechami zarówno usług płatniczych, jak i usług przekazów i transferów pieniężnych. Spółka jest bowiem podmiotem zobowiązanym do zrealizowania płatności tj. do zasilenia rachunku Akceptanta w kwocie równej cenie za dany towar lub usługę, pomniejszonej o pobraną prowizję.

Należy podkreślić, że sensem gospodarczym omawianej usługi nie jest dostarczenie oprogramowania umożliwiającego przepływ środków, lecz zrealizowanie płatności. Oprogramowanie i czynności dotyczące obsługi systemu informatycznego wykonywane przez Spółkę stanowią jedynie narzędzie niezbędne do realizacji usługi finansowej świadczonej przez Spółkę. W szczególności, Akceptant nie nabywa usługi telekomunikacyjnej lub informatycznej lecz usługę finansową, do wykonania której Spółka wykorzystuje m.in. narzędzia informatyczne. Jest to istotna okoliczność na gruncie przepisów o VAT. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. C-350/10) „usługi finansowe, żeby mogły korzystać ze zwolnienia z VAT muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”. Usługa świadczona przez Spółkę nie jest dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, lecz polega na przekazaniu środków pieniężnych i na rzecz Akceptanta. Usługa świadczona przez Spółkę prowadzi również do zmian prawnych finansowych, bowiem skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Konsumenta względem Akceptanta powoduje pojawienie się środków finansowych na rachunku Akceptanta. Co istotne, środki przepływają przez rachunek Spółki, co oznacza, że to bezpośrednio Spółka uczestniczy w transferze środków na rzecz Akceptanta. Spółka nie jest więc podmiotem, który jedynie zleca innemu podmiotowi (np. bankowi) przekazanie środków, lecz sama dokonuje przekazania środków pieniężnych.

Świadczona przez Spółkę usługa odznacza się zatem cechami usług przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Rolą Spółki jest bowiem przekazanie środków pieniężnych w określonej wysokości na rzecz Akceptanta. Należy zauważyć, że zgodnie z interpretacjami organów podatkowych tego rodzaju usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r. (nr ILPP1/443-188/11-2/BD), w której stwierdzono, że usługi polegające na przekazywaniu pieniędzy poprzez własny rachunek bankowy na rachunek bankowy beneficjenta z wykorzystaniem systemów informatyczno-telekomunikacyjnych udostępnianych przez banki są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, czynności związane z obsługą Zwrotu wywołują w świetle przepisów o VAT takie same konsekwencje, jak obsługa Płatności. Należy bowiem zauważyć, że obsługa Zwrotu polega na dokonaniu tych samych czynności z tą różnicą, że w przypadku Zwrotu środki pieniężne przekazywane są Konsumentowi (a nie Akceptantowi, jak ma to miejsce w przypadku Płatności). Konkludując, czynności dotyczące obsługi Zwrotu odznaczają się cechami usługi płatniczej oraz usługi transferów pieniężnych. Należy podkreślić, że tak samo jak w przypadku obsługi Płatności, również obsługa Zwrotu prowadzi do zmian prawnych i finansowych, a nie stanowi jedynie dostarczania narzędzi informatycznych. Obsługa polega na realizacji transferów pieniężnych, a oprogramowanie stanowi instrument służący wykonaniu kluczowej czynności tj. przekazaniu środków.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki świadczona przez nią usługa obsługi operacji płatniczych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki planowany sposób obliczania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi operacji płatniczych polegający na sumowaniu w okresie rozliczeniowym prowizji dodatnich naliczanych od Płatności i prowizji ujemnych naliczanych od Zwrotów jest prawidłowy w świetle przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z powyższym przepisem podstawą opodatkowania w podatku VAT jest wynagrodzenie należne na podstawie umowy zawartej między usługodawcą, a usługobiorcą. Co istotne, strony mają swobodę, jeśli chodzi o zasady ustalania wysokości wynagrodzenia.

Spółka świadczyć będzie na rzecz Akceptantów usługi obsługi operacji płatniczych. W skład przedmiotowych usług wchodzą czynności dotyczące obsługi Płatności oraz Zwrotów. W analizowanym przypadku Spółka rozważa wprowadzenie do umów z Akceptantami takiego modelu obliczania wynagrodzenia, zgodnie z którym wynagrodzenie należne za świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym byłoby sumą „prowizji dodatnich” (naliczanych od każdej transakcji Płatności) i „prowizji ujemnych” (naliczanych od każdej transakcji Zwrotu).

W świetle obowiązującej w polskim prawie zasady swobody umów wyrażonej w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazany sposób kalkulacji wynagrodzenia mieści się w granicach zasady swobody umów wyznaczonych przez art. 353 (1) Kodeksu cywilnego W szczególności przepisy Kodeksu cywilnego oraz Ustawy o VAT nie sprzeciwiają się kalkulacji wynagrodzenia polegającej na sumowaniu prowizji dodatnich oraz ujemnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Innymi słowy podstawą opodatkowania w VAT jest należne usługodawcy wynagrodzenie. Skoro opisany powyżej sposób obliczania wynagrodzenia jest dopuszczalny, oznacza to, że wskazane wynagrodzenie stanowi równocześnie podstawę opodatkowania w VAT. Konkludując, w przypadku przyjęcia opisanego wariantu obliczania wynagrodzenia, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych w danym okresie rozliczeniowym usług obsługi płatności stanowić będzie suma „prowizji dodatnich” oraz „ujemnych”.

Podsumowując, zdaniem Spółki planowany sposób obliczania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi operacji płatniczych polegający na sumowaniu w okresie rozliczeniowym prowizji dodatnich naliczanych od Płatności i prowizji ujemnych naliczanych od Zwrotów jest prawidłowy w świetle przepisów Ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, o ile Akceptant wykazałby podatek VAT w fakturze dokumentującej świadczeniu usług wypłaty Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady zatem, Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi wypłaty, o ile Spółka wykorzystywałaby przedmiotowe usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Należy jednak wskazać, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zdaniem Spółki w omawianej sytuacji zastosowanie znalazłby powyższy przepis albowiem usługa wypłaty stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Spółki usługi wypłaty świadczone przez Akceptantów będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Spółki świadczona przez Akceptantów usługa będzie stanowiła element usługi finansowej dotyczącej prowadzenia rachunków pieniężnych, a zatem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Usługa wypłaty zapewnia dostęp do środków zgromadzonych na rachunku (w portmonetce elektronicznej), a zatem umożliwia korzystanie z usługi prowadzenia rachunku (portmonetki) i jest nierozerwalnie z tą usługą związana. Należy zauważyć, że usługa wypłaty odznacza się niemal tymi samymi cechami, co usługa bankomatowa, polegającą na umożliwieniu wypłacenia środków pieniężnych za pomocą bankomatów. Jedyną różnicą pomiędzy tymi usługami jest zastosowanie innych rozwiązań technicznych i informatycznych służących realizacji celu usługi (tj. wypłaceniu Konsumentowi gotówki). Z perspektywy Konsumenta sens gospodarczy usługi wypłaty jest taki sam jak sens gospodarczy i cel usługi bankomatowej - w obydwu przypadkach Konsument uzyskuje możliwość otrzymania środków (gotówki) zgromadzonych na swoim rachunku. Warto zauważyć, że zgodnie z interpretacjami organów podatkowych usługi bankomatowe korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT (na przykład interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1289/11-2/IGo). Ze względu na podobieństwo omawianych usług, zdaniem Spółki, powyższe zwolnienie ma zastosowanie także względem usług wypłaty.

Należy zatem uznać, że usługa wypłaty jest elementem usługi prowadzenia rachunków pieniężnych i podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Konkludując, usługi wypłaty są usługami zwolnionymi z VAT i z tego względu (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT) Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie tych usług.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, o ile Akceptant wykazałby podatek VAT w fakturze dokumentującej świadczenie usługi wpłaty, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W świetle przepisów o VAT usługa wpłaty powinna zostać zakwalifikowana tak samo jak usługa wypłaty. Podobnie bowiem, jak usługa wypłaty, również usługa wpłaty stanowi element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego, a zatem podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Usługa wpłaty umożliwia zasilenie rachunku (portmonetki elektronicznej) Konsumenta, a zatem jest elementem usługi prowadzenia tego rachunku (portmonetki). Należy zauważyć, że tak jak usługa wypłaty jest niemal tożsama z usługą bankomatową, tak usługa wpłaty ma niemal identyczne cechy jak usługa przyjęcia gotówki do bankomatu (polegająca na umożliwieniu zasilenia rachunku poprzez wpłatę gotówki do bankomatu). Jedyna różnica pomiędzy usługą wpłaty, a usługą przyjęcia gotówki do bankomatu dotyczy oprzyrządowania technicznego, używanego w celu zasilenia rachunku (gotówka zostanie wpłacona do kasy Akceptanta obsługiwanej przez człowieka, a nie do samoobsługowej maszyny). W konsekwencji należy stwierdzić, że usługa wpłaty będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, a zatem w przypadku wykazania podatku VAT na fakturze dokumentującej jej wykonanie Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku z. uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Warto dodać, że usługi wpłaty charakteryzują się również podobieństwem do usług opisanych w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r. (nr ILPP1/443-188/11-2/BD). Przedmiotowa interpretacja dotyczyła „usług polegających na przekazywaniu pieniędzy poprzez własny rachunek bankowy na rachunek bankowy beneficjenta z wykorzystaniem systemów informatyczno-telekomunikacyjnych udostępnianych przez banki”. W powołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że analizowana usługa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że w przypadku uznania, że usługi wpłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie powyższego przepisu (a nie, jak wcześniej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT), Spółka również nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi. Niezależnie bowiem od podstawy prawnej zwolnienia z VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynność zwolnioną.

Podsumowując, zdaniem Spółki usługi wpłaty są usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i z tego względu (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT) Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy). Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.(art. 43 ust. 13)

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175 z późn. zm.) przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1.  przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
2.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;
4.  wydawaniu instrumentów płatniczych;
5.  umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);
6.  świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
7.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

Usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy. (art. 3 ust. 3 cyt. ustawy).

Ponadto warto przytoczyć także niektóre z pojęć zdefiniowanych na potrzeby ww. ustawy, wymienione w art. 2. I tak, krajowa instytucja płatnicza to osoba prawna, która zgodnie z art. 60 ust. 1 uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w charakterze instytucji płatniczej (pkt 16). Przez odbiorcę rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, będącą odbiorcą środków pieniężnych stanowiących przedmiot transakcji płatniczej (pkt 18). Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, składającą zlecenie płatnicze (pkt 22). Przez transakcję płatniczą rozumie się zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych (pkt 29). Zleceniem płatniczym jest natomiast oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej (pkt 36).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy, działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych, którymi mogą być wyłącznie m.in. instytucje płatnicze.

Analizując powołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że aby do ww. usług finansowych można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na którym własne stanowisko w sprawie oparł Wnioskodawca wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, wyżej przytoczony wyrok TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych, który jest brany pod rozwagę w kontekście oceny przedmiotowego zdarzenia przyszłego. I tak, Sąd stwierdził m.in., że „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.”

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 wniosku, sprowadzające się do kwestii zastosowania zwolnienia dla usług obsługi operacji płatniczych szczegółowo opisanych we wniosku należy zauważyć, że Spółka prowadzi działalność w charakterze krajowej instytucji płatniczej, na mocy uzyskanego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. W opinii organu podatkowego, charakter czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach systemu płatności mobilnych z wykorzystaniem telefonów komórkowych wypełnia przesłanki, pozwalające objąć świadczoną przez nią usług za zwolnioną od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Otóż, usługi w zakresie transakcji płatniczych w istocie zmieniają sytuację prawną i finansową podmiotu. Świadczy o tym fakt, że Wnioskodawca w ramach przyjętego modelu rozliczeń pomiędzy nim, Konsumentami a Akceptantami, prowadzi konta SVA, pełniące rolę elektronicznych rachunków rozliczeniowych. Konsument nabywając towar lub usługę, dokonuje płatności z wykorzystaniem telefonu komórkowego, gdzie następuje obciążenie jego rachunku SVA, lub rachunku w banku. Spółka odpowiada za przesunięcie środków z konta SVA na konto Akceptanta lub przesyła komunikat o zablokowaniu środków na rachunku w banku. Konsument ma również możliwość zasilenia konta SVA prowadzonego przez Spółkę. W ujęciu finansowym dochodzi do zmiany polegającej na przesunięciu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że usługi operacji płatniczych świadczone na rzecz Akceptantów w ramach opisanego Systemu mieszczą się w ramach usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 2, w którym Wnioskodawca zwraca się w istocie o potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez niego sposobu określania podstawy opodatkowania należy przywołać treść art. 29a ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z ust. 7 pkt 1-3, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, a także otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1-4 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12, o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, oraz o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powyższe regulacje posługują się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Wyjaśniają także, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną zapłatę z tytułu transakcji. Każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Organ podatkowy podziela pogląd zaprezentowany w ww. zakresie przez Spółkę, zdaniem której podstawę opodatkowania w przypadku opisanej we wniosku usług obsługi operacji płatniczych należy obliczać poprzez zsumowanie w danym okresie rozliczeniowym prowizji dodatnich naliczanych od Płatności oraz prowizji ujemnych naliczanych od Zwrotów.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, podstawą opodatkowania w podatku VAT jest wynagrodzenie należne na podstawie umowy zawartej między usługodawcą, a usługobiorcą. Strony mają swobodę, jeśli chodzi o zasady ustalania wysokości wynagrodzenia.

Spółka świadczyć będzie na rzecz Akceptantów usługi obsługi operacji płatniczych., składające się z czynności dotyczących obsługi Płatności oraz Zwrotów. W analizowanym przypadku Spółka rozważa wprowadzenie do umów z Akceptantami takiego modelu obliczania wynagrodzenia, zgodnie z którym wynagrodzenie należne za świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym byłoby sumą „prowizji dodatnich” (naliczanych od każdej transakcji Płatności) i „prowizji ujemnych” (naliczanych od każdej transakcji Zwrotu). Takiemu sposobowi kalkulacji wynagrodzenia polegającej na sumowaniu prowizji dodatnich oraz ujemnych nie sprzeciwiają się regulacje ustawy o VAT.

Zatem, proponowany przez Spółkę sposób obliczania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi operacji płatniczych polegający na sumowaniu w okresie rozliczeniowym prowizji dodatnich naliczanych od Płatności i prowizji ujemnych naliczanych od Zwrotów jest prawidłowy w świetle przepisów Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytania nr 4 oraz 5 postawione we wniosku, które skupiały się wokół kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Akceptantów i dokumentujących usługę Wpłat/Wypłat gotówki przez Konsumentów.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Do rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia z ww. faktur wystawionych przez Akceptantów, w pierwszej kolejności konieczna jest analiza normy prawnej wyrażonej w art. 43 ust. 13 ustawy, przewidującej zwolnienie dla usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 tegoż artykułu. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wymienione usługi polegające na wpłatach i wypłatach gotówki przez Konsumentów w punktach sprzedaży Akceptantów, z wykorzystaniem technologii teleinformatycznej stanowią element składowy usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Ww. czynności należy utożsamiać z czynnościami bezpośrednio związanymi z szeroko rozumianymi transakcjami płatniczymi. W przedstawionych okolicznościach terminal zlokalizowany w punkcie Akceptanta stanowi jedynie urządzenie, umożliwiające podjęcie, zadysponowanie własnymi środkami pieniężnymi w ramach posiadanego rachunku bankowego lub elektronicznej portmomentki SVA. Warto nadmienić, że przywołana na początku ustawa o usługach płatniczych wymienia czynności polegające na przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego, jako mieszczące się w zakresie działalności związanej z usługami płatniczymi.

Poza spełnieniem powyższego warunku, aby omawiana usługa mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku, koniecznym jest łączne (kumulatywne) spełnienie pozostałych przesłanek tj.:

*   stanowić odrębną całość,

*   być niezbędna oraz właściwa dla świadczenia usługi, której element stanowi.

Co do pierwszej cechy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby ww. świadczona usługa obsługi Wpłat/Wypłat była potraktowana jako całkowicie odrębna, o czym może świadczyć fakt, że jak to ma zresztą miejsce w przedstawionych okolicznościach usługa ta może być świadczona przez odrębny podmiot. Analiza drugiego z kryteriów warunkujących zastosowanie zwolnienia od VAT – właściwości, prowadzi do następujących wniosków, które znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE (w szczególności przywoływanym powyżej wyroku C-2/95), gdzie sąd wskazał, że zwolnienie od VAT ma zastosowanie, jeżeli określone czynności mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe czy podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za „właściwą”, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa TSUE, oraz patrząc na dane czynności poprzez odniesienie się do istoty usług płatniczych, których to element składowy te usługi stanowią, należy stwierdzić, że ww. usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę oraz dopasowanie do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług finansowych. Wyodrębnione wyżej usługi obsługi Wpłat/Wypłat gotówkowych w rzeczywistości obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej – jaką jest usługa w zakresie transakcji płatniczych.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Z punktu widzenia powyższej definicji, omawiane usługi można uznać za niezbędne do świadczenia usługi polegającej na świadczeniu usług płatniczych, w szczególności gdy odrębna ustawa wymienia czynność wpłat i wypłat gotówki z rachunku płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy) w zamkniętym katalogu czynności mieszczących się w ramach usług płatniczych.

Zatem, ze względu na objęcie zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT świadczonych przez Akceptantów usług obsługi Wpłat oraz Wypłat dokonywanych przez Konsumentów, w przypadku wykazania podatku VAT na fakturze dokumentującej jej wykonanie Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku z. uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań postawionych we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

W kwestii wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, objętej pytaniem nr 3 postawionym we wniosku wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.