Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-549/16-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-07
Teza: w zakresie uznania otrzymywanych od mieszkańców wkładów na podstawie umów cywilnoprawnych za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT oraz ujmowania ww. kwot wkładów przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży warunkującej zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; limit; partycypacja-wpłaty partycypacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania otrzymywanych od mieszkańców wkładów na podstawie umów cywilnoprawnych za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,

*   ujmowania ww. kwot wkładów przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży warunkującej zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych od mieszkańców wkładów na podstawie umów cywilnoprawnych za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT oraz ujmowania ww. kwot wkładów przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży warunkującej zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) do stycznia 2011 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zgłoszeniu VAT-R z dnia 12 stycznia 2011 r. Gmina zadeklarowała, że będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, począwszy od deklaracji za styczeń 2011 r. Wnioskodawca korzystał z tego zwolnienia do listopada 2013 r., ponieważ według jego ówczesnej wiedzy wartość jego sprzedaży opodatkowanej VAT w latach 2010-2013 nie przekraczała rocznie 150 tys. zł netto.

W dniu 13 grudnia 2013 r. Gmina, z uwagi na zwiększenie wartości sprzedaży opodatkowanej VAT ponad 150 tys. zł netto, utraciła prawo do wspomnianego wyżej zwolnienia i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie (dalej: „Infrastruktura”).

W związku z inwestycjami w zakresie Infrastruktury, między innymi w latach 2011-2015, Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”, „Odbiorcy”) umowy cywilnoprawne dotyczące przyłączenia do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

Zgodnie z umową, Mieszkańcy mieli obowiązek uiszczenia opłaty za przyłączenie do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej w określonej wysokości (dalej: „Wkłady”). Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani podłączeniem do budowanej sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej, dokonywali wpłat w ratach w kasie urzędu Gminy oraz na jej rachunek bankowy. Podpisanie umowy i zapłata ww. rat stanowiły niezbędny warunek przyłączenia Mieszkańca do sieci. Wkłady (z kasowego punktu widzenia wpływu pieniądza) były pobierane w trakcie trwania budowy Infrastruktury. Wnioskodawca wskazuje, że po podpisaniu umowy Gmina przystępowała do realizacji inwestycji. Mieszkańcy uiszczali kolejne raty w trakcie jej trwania i ostatecznie każdy z nich powinien uiścić całą wysokość opłaty za przyłączenie.

Gmina nie wyklucza zawierania podobnych umów także w przyszłości.

Wkłady uiszczane przez Mieszkańców Gminy z tytułu budowy przyłączy nie były obciążone podatkiem VAT. Transakcje te Wnioskodawca traktował jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina nie wykazała Wkładów w tzw. uproszczonej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wkłady otrzymane przez Gminę od Mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Odbiorców usług podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wnioskodawca był zobowiązany ujmować kwoty Wkładów przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży, od której uzależnione jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym mógł w ogóle nie mieć prawa do tego zwolnienia, jeżeli wartość sprzedaży (po uwzględnieniu w niej Wkładów) przekroczyła próg 150 tys. zł w roku podatkowym poprzedzającym moment zadeklarowania korzystania ze zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Wkłady otrzymane przez Gminę od Mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Odbiorców usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Przyjmując, że wpłaty otrzymane przez Gminę od Mieszkańców z tytułu przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, podlegały opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawcy, był on zobowiązany ujmować te kwoty przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży, od której uzależnione jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym Gmina mogła w ogóle nie mieć prawa do tego zwolnienia, jeżeli wartość sprzedaży (po uwzględnieniu w niej Wkładów) przekroczyła próg 150 tys. zł w roku podatkowym poprzedzającym moment zadeklarowania korzystania przez Gminę z ww. zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza wskazanych regulacji ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że Gmina budując Infrastrukturę działała w charakterze podatnika VAT i świadczyła na rzecz Odbiorców usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o samorządzie gminnym nakładają na gminę obowiązek wykonywania określonego rodzaju czynności. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie zadań własnych Gminy może następować w ramach działalności gospodarczej. Fakt ten podkreśla się w orzecznictwie sądowym. Tak przykładowo orzekł Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. „Działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium takiego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze, podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność gminy przynosiła określony dochód”.

Ponadto Gmina podkreśla, że jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Należy więc stwierdzić, że można uznać za działalność gospodarczą wykonywanie przez Gminę takich świadczeń, które są przez nią podejmowane nie w celu zarobkowym, lecz przede wszystkim w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Mieszkańców. Tego rodzaju czynności, jeżeli mają charakter usługowy stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji okoliczność, że Gmina podejmując daną czynność, wykonuje zadania własne (w tym przypadku budując przyłącza wodociągowe lub kanalizacyjne na rzecz Mieszkańców) nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej aktywności w tym obszarze za działanie w charakterze podatnika VAT. Oznacza to, że w przypadku, gdy Wnioskodawca realizuje należące do niego zadania własne na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinien być on traktowany jako podatnik VAT.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: ,,NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. o sygn.. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że: „(..) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobny pogląd wyraził także NSA w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09: „(\`(...)\`) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina budowała Infrastrukturę i w związku z tym dokonywała przyłączenia Odbiorców do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej za odpłatnością (również w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać tego typu czynności). Mieszkańcy wnosili z tego tytułu Wkłady, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Podpisanie umowy i wniesienie Wkładów stanowiło niezbędną przesłankę do przyłączenia posesji do sieci kanalizacyjnej i/lub wodociągowej dla danej posesji i do świadczenia przez Gminę usługi odprowadzania ścieków / zaopatrzenia w wodę, W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że działała / będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Jednostki te są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy Gminą a Mieszkańcami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym — Gmina wykonała na rzecz Mieszkańców usługi, na poczet wykonania których pobrała określone wpłaty. W tym kontekście Wkłady, które dokonywane są przez Mieszkańców (jako konieczny i niezbędny warunek przyłączenia do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej) pozostają w bezpośrednim związku z świadczeniem usług przez Gminę realizowanych na rzecz tych właśnie Odbiorców. Ponadto wzajemne prawa i obowiązki Gminy i Mieszkańców w tym zakresie normowane są przez zawarte między nimi umowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem, Wnioskodawca dokonując przyłączenia do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej za odpłatnością działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne i w związku z tym, wyjątek określony w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie znajdzie w opisywanej sytuacji zastosowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443-1197/12/DM stwierdzono, że: „W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, Gmina za wynagrodzenie realizuje budowę przyzagrodowych oczyszczalni, co — jak wynika z wniosku - na mocy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jest obowiązkiem osób ubiegających się o przyłączenie do sieci (\`(...)\`) Analiza przedstawionego zdarzenia wskazuje zaś, że inwestycja będzie realizowana na rzecz mieszkańców, z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Na mocy zawartych umów mieszkaniec posesji zobowiązał się do poniesienia „części kosztów przedmiotowej budowy”. (\`(...)\`) Tym samym z powyższego wynika, że wnoszone wpłaty są niczym innym jak zaliczką na poczet przyszłego świadczenia dokonywanego przez Gminę. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że (\`(...)\`) świadczenia, do wykonania których zobowiązała się Gmina na mocy zwartych umów cywilnoprawnych, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według stawek obowiązujących dla danego świadczenia”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. nr ITPP1/443-1497/12/KM: „(…) wpłaty, które dokonywane są przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w projekcie pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. (\`(...)\`) Zatem we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać w przyszłości wykonane przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że będące warunkiem przystąpienia do projektu i rozpoczęcia prac montażowych kwoty, uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę ww. usług stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których powstaje obowiązek podatkowy, w świetle powyższego uznać należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach zamierzonej inwestycji (nawet mimo braku faktycznego jej zrealizowania) stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu.” Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina dokonując przyłączenia Odbiorców do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej za odpłatnością działała / będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W zakresie Pytania nr 2

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 tys. zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Objęcie danego podatnika zwolnieniem podmiotowym jest zatem uzależnione od wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Podkreślić należy, że pojęcie „sprzedaży” zostało w ustawie VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 22. Oznacza to, że dla wyliczenia wielkości sprzedaży (w celu porównania jej z limitem 150 tys. zł) należy uwzględnić odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazano powyżej, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wkłady otrzymane przez Gminę od Mieszkańców stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że powinny były być one wliczone do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, był on zobowiązany brać pod uwagę kwoty Wkładów przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży, od której uzależnione jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Po uwzględnieniu wpływów uzyskanych od Mieszkańców związanych z przyłączami kanalizacyjnymi, w wartości sprzedaży Wnioskodawcy począwszy od 2010 r. może okazać się, że przekroczył on w okresie, w którym korzystał z opisywanego zwolnienia, próg 150 tys. zł.

Oznacza to, że Gmina mogła w ogóle nie mieć prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, począwszy od deklaracji za styczeń 2011 r., ponieważ wartość jej sprzedaży opodatkowanej VAT w latach 2010-2013 (po uwzględnieniu kwot Wkładów) przekraczała rocznie 150 tys. zł netto.

W tej sytuacji Gmina od samego początku nie byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Zdaniem Wnioskodawcy konieczne byłoby wówczas złożenie korekt deklaracji VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe. W ramach przedmiotowych korekt Gmina wykazałaby w deklaracjach dokonaną w tamtych okresach sprzedaż (jednocześnie odprowadzając VAT należny wraz z ewentualnymi odsetkami.) i zakupy (odliczając przy tym kwotę podatku VAT naliczonego od dokonanych wydatków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usługi, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie. W związku z inwestycjami w zakresie Infrastruktury, między innymi w latach 2011-2015, Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące przyłączenia do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

Zgodnie z umową, Mieszkańcy mieli obowiązek uiszczenia opłaty za przyłączenie do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej w określonej wysokości („Wkłady”). Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani podłączeniem do budowanej sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej, dokonywali wpłat w ratach w kasie urzędu Gminy oraz na jej rachunek bankowy. Podpisanie umowy i zapłata ww. rat stanowiły niezbędny warunek przyłączenia Mieszkańca do sieci. Wkłady (z kasowego punktu widzenia wpływu pieniądza) były pobierane w trakcie trwania budowy Infrastruktury. Wnioskodawca wskazuje, że po podpisaniu umowy Gmina przystępowała do realizacji inwestycji. Mieszkańcy uiszczali kolejne raty w trakcie jej trwania i ostatecznie każdy z nich powinien uiścić całą wysokość opłaty za przyłączenie.

Gmina nie wyklucza zawierania podobnych umów także w przyszłości.

Na tle przedstawionych okoliczności Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii, czy Wkłady otrzymane przez Gminę od Mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Odbiorców usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w niniejszej sprawie dla czynności świadczonych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych Wnioskodawca będzie działał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz Mieszkańca, będzie przyłączenie do sieci wodociągowej i/lub sieci kanalizacyjnej w celu zaopatrzenia w wodę/odprowadzania ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobiera od mieszkańców określoną w umowie wpłatę (Wkłady).

Wpłaty, które są dokonywane przez Mieszkańców, pozostają w bezpośrednim związku z świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobwiązywaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Mieszkańców, które ma zostać wykonane przez Gminę.

W konsekwencji dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu przyłączenia do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone usługi Gminy, jakimi są przyłączenia mieszkańców do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej w celu zaopatrzenia w wodę/odprowadzania ścieków.

Oznacza to, że świadczenia, co do których zobowiązała się Gmina w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynikają również wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące kwestii ujmowania przez Gminę kwot Wkładów wnoszonych przez Mieszkańców, w celu ustalenia limitu wartości sprzedaży, od której uzależnione jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina do stycznia 2011 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zgłoszeniu VAT-R z dnia 12 stycznia 2011 r. Gmina zadeklarowała, że będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, począwszy od deklaracji za styczeń 2011 r. Wnioskodawca korzystał z tego zwolnienia do listopada 2013 r., ponieważ według jego ówczesnej wiedzy wartość jego sprzedaży opodatkowanej VAT w latach 2010-2013 nie przekraczała rocznie 150 tys. zł netto. W dniu 13 grudnia 2013 r. Gmina, z uwagi na zwiększenie wartości sprzedaży opodatkowanej VAT ponad 150 tys. zł netto, utraciła prawo do wspomnianego wyżej zwolnienia i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT.

W związku z inwestycjami w zakresie Infrastruktury, między innymi w latach 2011-2015, Gmina zawierała z zainteresowanymi Mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące przyłączenia do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej budynków mieszkalnych na terenie Gminy, zgodnie z którą, Mieszkańcy mieli obowiązek uiszczenia opłaty za przyłączenie do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej w określonej wysokości.

Kwestia ustaleniu limitu wartości sprzedaży uregulowana jest w sposób szczególny w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast na podstawie art. 113. ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

W myśl natomiast art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl natomiast art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczy kwoty obrotu określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy dotyczące wyliczenia limitu sprzedaży, zawarte w art. 113 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wcześniej tut. Organ stwierdził, kwoty Wkładów wnoszone przez Mieszkańców w latach 2011-2015 w związku z przyłączeniem do sieci wodociągowej i/lub sieci kanalizacyjnej, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi Gminy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie wynika, aby usługi te korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług. Zatem wartość z tytułu ich sprzedaży powinna zostać ujęta w celu ustalenia wartości sprzedaży, na potrzeby art. 113 ust. 1 ustawy.

W sytuacji przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej u Wnioskodawcy (obejmującej również wnoszone przez Mieszkańców kwoty Wkładów) kwoty 150.000 zł., Gmina utraciła prawo do podmiotowego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i była zobowiązana do dokonania rejestracji jako podatnik podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.