Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.242.2020.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: - brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - brak obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od zarejestrowanych podatników mających siedzibę w Polsce usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług dotyczących oprogramowania komputerowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem usług dotyczących oprogramowania komputerowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka zawarła ze spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny („Klient”), umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do wyprodukowania, dostarczenia, zainstalowania i uruchomienia linii montażowej do montażu akumulatorów samochodowych. Przedmiotem świadczenia Spółki będzie dostawa z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Będzie ona miała miejsce w Polsce, tj. linia montażowa zostanie zamontowana w fabryce znajdującej się w Polsce.

Linia montażowa jest produkowana w całości w Niemczech. Po jej skonstruowaniu w Niemczech, zostanie ona rozmontowana i przetransportowana do fabryki w Polsce, gdzie następnie zostanie ponownie zmontowana, zainstalowana i uruchomiona.

Spółka planuje, że prace na terytorium Polski rozpoczną się w czerwcu 2020 r. a zakończą pod koniec 2021 r. lub na początku 2022 r. Prace na terytorium Polski będą więc trwały dłużej niż rok.

W związku z realizacją projektu, w Polsce będą przebywać pracownicy Spółki. Niektórzy z nich będą obecni w Polsce przez okres kilku tygodni, inni przez okres kilku miesięcy, jeszcze inni przez okres roku lub dłużej.

W czasie trwania projektu Spółka będzie dysponować na terenie Polski zasobami technicznymi (sprzętem) służącymi do realizacji prac montażowych i instalacyjnych, m.in. narzędziami, wózkami widłowymi i podnośnikami.

W celu realizacji projektu, Spółka będzie nabywała usługi od innych podmiotów. Tytułem przykładu, Spółka będzie nabywała usługi od:

*   podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) np. usługi elektryczne, usługi księgowe,

*   podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej) np. usługi związane z oprogramowaniem komputerowym.

Obecnie Spółka nie planuje nabywać od polskich podmiotów towarów, które miałyby być używane na cele opisanego projektu. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości takie nabycia będą miały miejsce.

Spółka nie zamierza wynajmować w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych. Wszystkie prace będą realizowane na terenie zakładu Klienta.

Wskazany projekt jest jedynym projektem realizowanym obecnie przez Spółkę na terenie Polski. Czynności podejmowane przez Spółkę w Polsce służą tylko realizacji opisywanego projektu.

W przeszłości (co najmniej w okresie ostatnich 4-5 lat) Spółka nie brała udziału w żadnych projektach na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała inne projekty w Polsce, ale nie jest to pewne. W przypadku porównywalnych projektów niejednokrotnie klienci składają kolejne zamówienia związane z pierwotnym projektem. Nie można wykluczyć, że Spółka otrzyma takie zamówienie, ale nie jest to pewne.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące analizowanego projektu podejmowane są przez centralę znajdującą się w Niemczech. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym:

*   nie będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektem realizowanym przez Spółkę w Polsce (np. usług dotyczących oprogramowania komputerowego)?
*   nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług księgowych)?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów, Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. Wskazane regulacje nie rozstrzygają jednak, czy w Polsce znajdować się będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT. Termin ten jest natomiast zdefiniowany w Rozporządzeniu 282/2011.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto mieć na uwadze, że nie każde miejsce, w którym podatnik wykonuje usługę lub dostarcza towar może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Musi jeszcze zaistnieć element stałości, jak również wystarczającego substratu osobowego i technicznego obecnego w tym miejscu.

Jak wynika z powołanej definicji i z samego brzmienia terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, analizowane pojęcie odnosi się do podmiotów, które prowadzą „stałą” działalność gospodarczą w danym miejscu. Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest więc stała (a nie tymczasowa lub incydentalna) obecność w określonym państwie. Niezbędne jest więc wystąpienie takich okoliczności, które świadczą o długofalowej działalności podatnika. Nie jest przy tym konieczne, aby podatnik prowadził działalność w danym miejscu od długiego czasu. Wystarczający może być natomiast zamiar co do długotrwałego działania.

Przechodząc do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że projekt, który Spółka będzie realizować w Polsce ma charakter jednorazowy. Brak innych przedsięwzięć realizowanych w Polsce w przeszłości, jak również brak konkretnych planów co do wykonywania kolejnych projektów w przyszłości, wyklucza uznanie Spółki za podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie jest i nie będzie obecna w Polsce „na stałe”, lecz tylko na czas realizacji jednego projektu. Jakkolwiek przez czas jego wykonywania, Spółka będzie dysponowała w Polsce zasobami ludzkimi i technicznymi, nie mogą one jednak zostać uznane za dowód stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jako że aktywność Spółki w Polsce ogranicza się do jednego projektu stanowiącego zamkniętą całość pod względem gospodarczym i czasowym, obecność Spółki w Polsce nie może być określona jako stała lub permanentna.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. (sygn. C-168/84) Trybunał podniósł, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, działalność w tym miejscu powinna być prowadzona w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający. Powyższe przesłanki nie są spełnione w niniejszej sprawie.

Również interpretacje indywidualne organów podatkowych przemawiają za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Na przykład, w interpretacji z 22 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił pogląd podatnika, iż realizowany w Polsce projekt, trwający ponad dwa lata, nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli projekt ten ma charakter jednorazowy. Interpretacje wydane przez ten sam organ w dniu 5 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.682.2019.2.JŻ) oraz w dniu 15 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.38.2020.2.JŻ) również potwierdzają, że jednorazowy projekt nie skutkuje powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli trwa dłużej niż rok.

Podsumowując, ze względu na brak stałej obecności, Spółka nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o VAT. Z uwagi na jednorazowy charakter realizowanego projektu, obecność Spółki w Polsce nie nosi znamion stałości, a przez to nie wiąże się z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nabyte od zagranicznych usługodawców usługi dotyczące projektu realizowanego w Polsce (np. usługi dotyczące oprogramowania komputerowego) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako że Spółka nie ma (i nie będzie miała) w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi nabyte od zagranicznych usługodawców nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia tych usług. Import usług dotyczyć może bowiem jedynie usług podlegających opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, których miejscem świadczenia jest Polska.

Ponadto, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług księgowych). O ile na fakturach dokumentujących wykonanie takich usług wykazana zostałaby kwota podatku, Spółka nie byłaby uprawniona do jego odliczenia. Miejscem świadczenia omawianych usług nie jest Polska, a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, Spółka nie mogłaby obniżyć kwoty podatku należnego o wykazany w ten sposób (błędnie) podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy tym stosownie art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka zawarła ze spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny (Klient), umowę, na podstawie której zobowiązała się do wyprodukowania, dostarczenia, zainstalowania i uruchomienia linii montażowej do montażu akumulatorów samochodowych. Linia montażowa zostanie zmontowana, zainstalowana i uruchomiona w fabryce w Polsce. Przedmiotem świadczenia Spółki będzie dostawa z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Niniejszy projekt jest jedynym projektem realizowanym obecnie przez Spółkę na terytorium Polski. Czynności podejmowane przez Spółkę w Polsce służą tylko realizacji opisywanego projektu. W przeszłości (w okresie ok. 4-5 ostatnich lat) Spółka nie brała udziału w żadnych projektach na terytorium Polski ale nie wykluczone, że będzie realizowała inne projekty w przyszłości.

Spółka przewiduje, że prace na terytorium Polski rozpoczną się w czerwcu 2020 r. a zakończą pod koniec 2021 r. lub na początku 2022 r. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych (wszystkie prace będą realizowane na terenie zakładu Klienta). W czasie trwania projektu, Spółka będzie dysponować na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi do realizacji prac montażowych i instalacyjnych, m.in. narzędziami, wózkami widłowymi i podnośnikami (sprzęt). W związku z realizacją projektu, w Polsce będą przebywać pracownicy Spółki - niektórzy kilka tygodni, inni kilka miesięcy, jeszcze inni przez okres roku lub dłużej. Przy czym wszystkie decyzje biznesowe dotyczące analizowanego projektu podejmowane są przez centralę znajdującą się w Niemczech. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki. W celu realizacji projektu, Spółka będzie nabywała usługi od innych podmiotów m.in. Spółka będzie nabywała usługi (np. elektryczne, księgowe) od podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) jak również usługi (np. usługi związane z oprogramowaniem komputerowym) od podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej). Spółka nie planuje nabywać od polskich podmiotów towarów, które miałyby być używane na cele opisanego projektu (ale nie można wykluczyć, że w przyszłości takie nabycia będą miały miejsce).

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektem realizowanym przez Spółkę w Polsce (np. usług dotyczących oprogramowania komputerowego) oraz nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy (np. usług księgowych).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadził w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jak wskazano Wnioskodawca (spółka z siedzibą w Niemczech), realizuje w Polsce projekt, który polega na zmontowaniu, zainstalowaniu i uruchomieniu wyprodukowanej w Niemczech i dostarczonej do Polski linii montażowej przeznaczonej do montażu akumulatorów samochodowych. Zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, prace związane z realizacją projektu będą trwały ponad 12 miesięcy, tj. od czerwca 2020 r. do końca 2021 r. lub początku 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją projektu, w Polsce będą przebywać jego pracownicy. Przy czym niektórzy z nich będą obecni w Polsce przez okres kilku tygodni, inni przez okres kilku miesięcy, jeszcze inni przez okres roku lub dłużej. Jednocześnie, w czasie trwania projektu, Spółka będzie dysponować na terenie Polski sprzętem służącym do realizacji prac montażowych i instalacyjnych, m.in. narzędziami, wózkami widłowymi i podnośnikami. Zatem Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zaplecze personalne i techniczne umożliwiające realizację projektu. Przy tym, na potrzeby realizowanego projektu Spółka będzie nabywała usługi od innych podmiotów. Wnioskodawca wskazał jednak, że projekt będący przedmiotem wniosku jest jedynym projektem realizowanym na terenie Polski oraz, że w okresie min. 4-5 ostatnich lat nie brał udziału w żadnych projektach na terytorium Polski. Co prawda Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała inne projekty w Polsce, ale obecnie nie ma takiej pewności. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji opisywanego projektu. Zatem, skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ogranicza się jedynie do realizacji na rzecz Klienta umowy, której przedmiotem jest wyprodukowanie, dostarczenie, zainstalowanie i uruchomienie linii montażowej do montażu akumulatorów samochodowych i Spółka w ostatnich 4-5 latach nie brała udziału w żadnych projektach na terytorium Polski, nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem skoro nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności prowadzonej na terytorium kraju, to pomimo, że Wnioskodawca dysponuje niezbędnymi do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku zasobami ludzkimi oraz technicznymi - stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do pozostałych wątpliwości wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców usług związanych z realizowanym w Polsce projektem (np. usług dotyczących oprogramowania komputerowego). Jak wynika z powołanych przepisów prawa, przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski oraz są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał usługi (np. usług dotyczących oprogramowania komputerowego) od podmiotów zagranicznych, niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej. Niemniej jednak, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności w Niemczech i jak wskazano w niniejszej interpretacji nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie są/nie będą spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców usług związanych z realizowanym w Polsce projektem (np. usług dotyczących oprogramowania komputerowego).

Jednocześnie, należy stwierdzić, że Spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, od podmiotów polskich (podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE), na podstawie art. 86 ustawy. Skoro Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy świadczonych przez podatników mających siedzibę w Polsce, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium Niemiec. W konsekwencji usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawców mających siedzibę w Polsce nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od usługodawców dokumentujące usługi, z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym Spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od zarejestrowanych podatników mających siedzibę w Polsce usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.