Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.107.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, możliwości stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych),
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy,
*   możliwości stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych),

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz możliwości stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest gminą i jest czynnym podatnikiem VAT. W latach poprzednich ze środków budżetu i środków pomocowych Wnioskodawca wybudował infrastrukturę wodno-ściekową w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które to zadania są zadaniami własnymi gminy. Wnioskodawca zawarł z mieszkańcami, instytucjami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą z terenu gminy korzystającymi z ww. infrastruktury umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków, w związku z powyższym występuje sprzedaż usług opodatkowana 8% stawką VAT i Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków przez Urząd Gminy, a nie zakład budżetowy.

Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jednostki budżetowe Gminy (w szczególności szkoły i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej). Jednostki te nie posiadają osobowości prawnej i swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Podstawą ich gospodarki jest plan finansowy ustalany na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie budżetu.

Przed dniem centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie (tj. przed 1 stycznia 2017 r.) jednostki organizacyjne Gminy (w tym jednostki budżetowe) regulowały zobowiązania względem Gminy z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych faktur VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. tj. z chwilą centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach – usługi dostawy wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenia niepodlagające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca ponosi wydatki na zakupy związane z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności na zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) i istnieje bezpośredni i ścisły związek tych ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w obecnym stanie prawnym w sytuacji gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) i jednocześnie Gmina nie ma w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności Gminy obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) Gmina jest obowiązana do wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad 1. W obecnym stanie prawnym w sytuacji gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) i jednocześnie Gmina nie ma w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności Gminy obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a takie wszelkie postaci energii.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które me stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną) Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi i towaru .Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por A Bartoszewicz. Komentarz do art . 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L. Nr 347) zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi) Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) Za podatnika w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy też zauważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe), a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu. dzierżawy itd. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy w której skład jednostka ta wchodzi W konsekwencji uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FSP 4/15) i orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 uznaje się, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT, bo nie jest wystarczająco samodzielna, a podatnikiem VAT i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Dlatego wszelkie czynności wykonywane przez gminną jednostkę budżetową na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy Gminą a jej jednostką budżetową mają charakter wewnętrzny. Mając powyższe na uwadze Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy.

Jak zostało to wyżej wskazane, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Zatem skoro gminnych jednostek budżetowych nie można uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, to w przypadku świadczenia przez Gminę usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jej jednostek budżetowych, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez urząd gminy gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

W niniejszej sprawie Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą i instytucji z terenu Gminy. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku urząd gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Zatem skoro Gmina, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie ona zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tj. zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe. Natomiast w niniejszej sprawie Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-ściekową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, jeśli chodzi o możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego, to należy wskazać, że w sytuacji gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT – z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej). Jednocześnie Gmina nie ma w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, min interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2016 r. sygn. ITPP2/4512-104/16/AD).

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenie proporcji (tzw prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Gminy zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Jednakże w niniejszym wniosku zostało zadane także pytanie numer 2 oraz przedstawione stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do tego pytania, na wypadek gdyby Organ przedstawił w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne od stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w tym zakresie.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie, jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez mego nabyć. Przy tym, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Właśnie z taką sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdzie żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm. – zwanego dalej „rozporządzeniem”) nie odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz nabyć dokonywanych na cele tej działalności. W szczególności w tym przypadku w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków nie będzie najbardziej reprezentatywna wskazana w § 3 ust. 2 rozporządzeniu tzw. metoda obrotowa określenia proporcji polegająca na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym dochodzie. Metoda ta w żaden sposób nie odnosi się do działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków w związku z którą te wydatki zostały poniesione oraz nie pozwala ustalenie tej części wydatków, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (innych niż jednostki organizacyjne Gminy). U Wnioskodawcy w przypadku Urzędu Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 ust. 2 rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. – 11,98%, podczas gdy udział mierzony ilością dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla wszystkich odbiorców ogółem wynosi za 2016 r. – 99,98% Jak widać, prewspółczynnik określony metodą obrotową wskazaną w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do celów działalności gospodarczej Gminy tj. stopnia w jakim te zakupy przypadają odpowiednio na świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, oraz stopnia w jakim te zakupy przypadają na świadczenie usług dostawy i odprowadzenia ścieków na rzecz Urzędu Gminy i gminnych jednostek organizacyjnych.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zatem w przypadku negatywnej oceny stanowiska Gminy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1, po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków prewspółczynnika obliczonych jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych). W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Przy tym w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Powyższy wniosek potwierdza m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, gdzie Sąd dopuścił stosowanie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków na inwestycję modernizacji targowiska i parkingu dostosowanego do charakteru tej inwestycji. Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie

ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wybudował infrastrukturę wodno-ściekową w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które to zadania są zadaniami własnymi gminy. Wnioskodawca zawarł z mieszkańcami, instytucjami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą z terenu gminy korzystającymi z ww. infrastruktury umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków, w związku z powyższym występuje sprzedaż usług opodatkowana 8% stawką VAT i Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jednostki budżetowe Gminy (w szczególności szkoły i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej).Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków przez Urząd Gminy, a nie zakład budżetowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w obecnym stanie prawnym w sytuacji gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz czy Gmina nie ma w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obsługującą urząd gminy, szkoły, GOPS) służy infrastruktura wodno-ściekowa. W opisanym przypadku będzie ona służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT.

Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumenujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wskazanych w opisie sprawy.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego 1 jest nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego w odniesieniu do tych zakupów jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych).

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć sposób wskazał w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru „sposobu określenia proporcji” wskazał jedynie, że w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice działalności Gminy, w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz nabyć dokonywanych na cele tej działalności, bowiem metody te w żaden sposób nie odnoszą się do działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków w związku, z którą te wydatki zostały poniesione oraz nie pozwalają na ustalenie tej części wydatków, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (innych niż jednostki organizacyjne Gminy).

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 11,98 %, podczas gdy udział mierzony ilością dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla wszystkich odbiorców ogółem wynosi za 2016 r. – 99,98 % nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzania ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 99,98%, natomiast określony w rozporządzeniu 11,98%. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia odliczenie większej wartości podatku, co nie oznacza, że zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Nie można zatem uznać, czy wykorzystanie sieci do działalności gospodarczej wyniesie 99,98%. Tym samym nie można ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z art. 86 ust. 2g dotyczącego odpowiedniego stosowania art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, który uprawnia podatników do uznania, że prewspółczynnik wynosi 100% – w przypadku gdy ustalony na podstawie powołanych wyżej przepisów prewspółczynnik przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tego prewspółczynnika w skali roku była mniejsza niż 500 zł.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Podsumowując, przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.