Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-975/14-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: brak uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek
Słowa kluczowe: proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 30 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-975/14-3/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieoprocentowanych i niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych, zastosowania zwolnienia dla czynności udzielania pożyczek, wykazywania wartości sprzedaży w deklaracji podatkowej oraz uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności udzielania pożyczek. Wniosek zawierał braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 30 grudnia 2014 r. znak IPPP2/443-975/14-3/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Pożyczkodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowa działalność Spółki polega na działalności portali internetowych, reklamie oraz działalności związanej z oprogramowaniem.

Spółka zamierza udzielać pracownikom lub swoim zleceniobiorcom (dalej: „Pożyczkobiorcom”) pożyczek na zaspokojenie ich indywidualnych potrzeb życiowych. Pożyczki będą udzielane na preferencyjnych warunkach w porównaniu do obecnych ofert rynkowych i będą udzielane wyłącznie ze środków obrotowych Spółki. Niewykluczone, iż Spółka zdecyduje się też w ogóle nie pobierać wynagrodzenia od udzielanych pożyczek lub zdecyduje się na umorzenie części lub całości kapitału pożyczki.

Z uwagi na fakt, że pożyczki mają być udzielane częstotliwie, Spółka udostępni Pożyczkobiorcom dokument (dalej „Regulamin”), w którym określi zasady obowiązujące przy udzielaniu pożyczek ze środków obrotowych. Regulamin określi między innymi: którzy pracownicy i zleceniobiorcy mogą starać się o pożyczkę sfinansowaną ze środków obrotowych, jaka może być wysokość danej pożyczki, na jaki okres mogą być udzielane pożyczki, walutę pożyczki, sposób zabezpieczenia spłaty, procedurę akceptacji wniosków czy też sposób zawarcia umowy pożyczki między Spółką a Pożyczkobiorcą (w razie pozytywnego rozpatrzenia wniosku złożonego przez Pożyczkobiorcę).

Pożyczki udzielane będą Pożyczkobiorcom na jednakowych warunkach i według jednakowych zasad określonych w Regulaminie. Możliwe, że Regulamin będzie przewidywać sytuacje, w których Spółka umorzy odsetki od pożyczek lub całą pożyczkę.

Proces udzielenia pożyczek przez Spółkę rozpoczęty zostanie poprzez złożenie wniosku przez zainteresowanego Pożyczkobiorcę poprzez udostępnioną do tego celu przez Spółkę platformę informatyczną. Następnie, w sytuacji dostępności środków obrotowych oraz akceptacji wniosku przez Spółkę, Pożyczkobiorcy przelewana będzie kwota pożyczki na jego rachunek bankowy oraz automatycznie generowane będzie potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki wraz z harmonogramem spłaty pożyczki. Spłaty pożyczek dokonywane będą przez Pożyczkobiorców w cyklach miesięcznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. Zainteresowany wskazał, co następuje:

Pożyczki pracownicze to jeden z powszechnie stosowanych benefitów pozapłacowych, dostępnych dla pracowników i zleceniobiorców zarówno dużych podmiotów państwowych jak i firm prywatnych. Pożyczki udzielane są w związku z wykonywaniem przez pracodawców funkcji socjalnych w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych / pożyczki na cele mieszkaniowe / albo udzielane są z wolnych środków obrotowych spółki. Pożyczki pracownicze jako benefit pozapłacowy cieszą się zainteresowaniem obu stron transakcji, gdyż pozytywnie wpływają zarówno na zwiększenie zadowolenia pracowników lub zleceniobiorców z pracy atrakcyjne oprocentowanie w porównaniu do sektora bankowego oraz pozabankowego jak i w miarę łatwa i odformalizowana procedura jej uzyskania /, jak również na ograniczenie fluktuacji pracowników lub zleceniobiorców.

Z tego też powodu Spółka, posiadając wolne środki finansowe, planuje wdrożyć tzw. pożyczki pracownicze jako atrakcyjny benefit pozapłacowy.

Podsumowując, wyłącznym celem udzielania tzw. pożyczek pracowniczych przez Spółkę jest wykonywanie działań socjalnych w stosunku do pracowników lub zleceniobiorców, poprzez zwiększenie ich komfortu pracy/świadczenia usług, jak również lojalności wobec Spółki. Udzielając przedmiotowych pożyczek Spółka nie ma na celu maksymalizacji przychodów (zysków), lecz osiągnięcie celów socjalnych.

W sytuacji udzielania przez Spółkę nieoprocentowanych pożyczek, Spółka nie będzie osiągała z tego tytułu żadnych przychodów. Natomiast przychody z tytułu udzielania przez Spółkę pożyczek niskooprocentowanych nie będą bezpośrednim, stałym, powtarzalnym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, polegającej na działalności portali internetowych, reklamie oraz działalności związanej z oprogramowaniem.

Udzielanie pożyczek pracownikom Spółki będzie miało zawsze charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności gospodarczej, gdyż w przypadku zrezygnowania z opisywanych pożyczek Spółka ma możliwość prowadzenia swoich głównych interesów bez jakichkolwiek przeszkód lub strat a kwota uzyskiwanych odsetek z tytułu tzw. pożyczek pracowniczych nie będzie stanowiła istotnej pozycji w strukturze przychodów Spółki. Dodatkowo, przesłanką za wprowadzeniem przedmiotowych pożyczek jest chęć wdrożenia atrakcyjnych benefitów motywacyjnych w ramach prowadzonej polityki personalnej, a nie chęć uzyskiwania istotnych przychodów z nich wynikających.

Do przytoczonych we wniosku orzeczeń Spółka dodatkowo wskazuje na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 roku, w którym Trybunał uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter pomocniczy. W konsekwencji należy więc przyjąć, iż transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów.

Należy nadmienić, że Spółka nie będzie angażować w stopniu znacznym swoich aktywów do udzielania tzw. pożyczek pracowniczych (por. odpowiedź na pytanie nr 2).

W sytuacji spełnienia oczekiwań pracowników i zainteresowania ich taką formą benefitów pozapłacowych oferowanych przez Spółkę, udzielanie pożyczek pracownikom może przybrać stałą i powtarzalną formę, jednakże będzie ona zawsze pomocnicza w stosunku do głównej działalności gospodarczej, i nigdy nie będzie angażować aktywów Spółki w sposób znaczny. Dodatkowo, zgodnie z prezentowanymi wyrokami sądowymi w tym zakresie, np.: NSA w uzasadnieniu do wyroku z 5 grudnia 2013 r. o sygnaturze I FSK 1757/12 stwierdził m.in., że ,,(\`(...)\`) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając, że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.”

Analizując całokształt działalności podatnika należy raz jeszcze zauważyć, iż główna działalność gospodarcza Spółki polega na działalności portali internetowych, reklamie oraz działalności związanej z oprogramowaniem. W tym obszarze działalności pracuje znakomita większość pracowników Spółki jak i przede wszystkim w tym obszarze wypracowywane są przychody Spółki.

Dodatkowo, z uwagi na chęć zminimalizowania zaangażowania działu kadr w procesy związane z pożyczkami pracowniczymi planuje się wysokie zautomatyzowanie procesu poprzez udostępnienie platformy informatycznej, w oparciu o którą zainteresowani pracownicy będą mogli złożyć wniosek pożyczkowy oraz dokonywać comiesięcznych spłat pożyczki.

Rozpatrując działalność Spółki w obszarze pożyczek pracowniczych i wartości w ujęciu globalnym, Spółka planuje przeznaczyć na pożyczki kwotę między 50-100 tysięcy złotych, co stanowić będzie ca. 1-2 % aktywów Spółki stanem na dzień 31 grudnia 2013 r.

Kwota ta malałaby wraz z zaciąganymi przez pracowników pożyczkami, a wraz z dokonywanymi spłatami wracałaby do wartości początkowej. Analizując zatem stopień wykorzystania aktywów Spółki, należy podkreślić, iż ta forma benefitów pracowniczych będzie miała charakter uboczny i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.

Dokonując odpowiedzi na pytanie związane z dokładnymi wartościami statystycznymi, Spółka pragnie zaznaczyć, iż trudno jest oszacować dane związane zarówno z liczbą udzielonych pożyczek jak i ich częstotliwością. Wynika to z faktu, iż wartości te są ściśle zależne od zainteresowania pracowników funkcjonującą usługą jak i ich aktualnych potrzeb finansowych. Spółka pragnie także zaznaczyć, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie w sposób pewny częstotliwości i liczby udzielonych pożyczek.

Odnośnie natomiast wartości pożyczek, Spółka chciałaby zaznaczyć, iż planowane jest:

*   przeznaczenie około 50-100 tysięcy złotych / między 1,05 % a 2,1 % aktywów Spółki / stanem na dzień 31 grudnia 2013 r. na potrzeby udzielanych pożyczek;

*   ustalenie limitu aktualnego zadłużenia / maksymalne zadłużenie / pojedynczego pracownika, wynoszącego 10 tysięcy złotych. W ramach tego limitu oraz pod warunkiem dostępności środków Spółki na cele pożyczek, pracownik mógłby wnioskować o pożyczki według preferowanej przez siebie wysokości oraz okresu.

W przyszłości powyższe wartości mogą ulec zmianie, jednak zawsze ta forma benefitów pracowniczych będzie miała charakter uboczny i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana rozliczać się współczynnikiem o którym mowa w art. 90 ust. 3 UVAT oraz ustalać proporcję wstępną z naczelnikiem urzędu skarbowego zgodnie z art. 90 ust. 8?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka nie będzie obowiązana rozliczać się współczynnikiem o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, a tym samym nie będzie zobowiązana ustalać proporcji wstępnej z naczelnikiem urzędu skarbowego, gdyż udzielanie pożyczek będzie stanowiło działalność o charakterze pomocniczym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 UVAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 UVAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei art., 90 ust. 3 UVAT wskazuje, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 6 pkt 2 UVAT stanowi, że do kwoty obrotu służącej do obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 UVAT nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (przed 1 stycznia 2014 r. ustawodawca posługiwał się zwrotem „sporadyczne”). Wnioskodawca nie zajmuje się udzielaniem pożyczek w stosunkach z podmiotami zewnętrznymi (klientami), a udzielanie pożyczek pracownikom lub zleceniobiorcom będzie miało charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności prowadzonej przez Pożyczkodawcę. Art. 90 ust. 6 UVAT implementuje przepisy art. 174 ust 2 Dyrektywy, który również wskazuje na „transakcje pomocnicze”. Podobne zwroty znajdują tekście autentycznym Dyrektywy sporządzonym również w innych językach: „operaciones accesorias” (hiszp. „działania pomocnicze”), „operations accessoires” (franc. „działania pomocnicze”), „Hilfsumsaetze” (niem. „obroty pomocnicze”), „incidental transactions” (ang. „transakcje uboczne”). Należy uznać, że wspólnotowy prawodawca wyraził wolę wyłączenia z obliczania proporcji kwot wynikających z operacji, które nie są niezbędnym składnikiem głównej działalności podatnika, nie angażują istotnych zasobów i nie generują kluczowych dla podatnika wpływów.

Taki też pogląd prezentują krajowe sądy administracyjne. NSA w uzasadnieniu do wyroku z 5 grudnia 2013 r. o sygnaturze I FSK 1757/12 stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając, że "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.”

Z uzasadnień wyroków NSA:

*   z 28 maja 2014 r. o sygnaturze I FSK 952/13: „Z zaskarżonej interpretacji wynika bowiem

*   (str. 13-14), że Minister Finansów oceniając, czy udzielanie przez spółkę pożyczek ma charakter sporadyczny miał na uwadze okoliczności wyznaczające miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.”;

*   z 21 grudnia 2012 r. o sygnaturze I FSK 220/12: „Sąd skonstatował, że dla oceny tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia - działalność podstawowa, główna.”;

*   i 28 września 2012 r. o sygnaturze I FSK 1917/11: „W orzeczeniu tym słusznie również podkreślono, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy – można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki, innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.”

wynika, że dla oceny ewentualnego pomocniczego charakteru niektórych operacji konieczne jest ich zestawienie z główną, podstawową działalnością podatnika.

Ponadto WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z 15 maja 2014 r. o sygnaturze I SA/Go 176/14 uznał, że: „Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. finansowa, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.”

Należy podkreślić, że o ubocznym, pomocniczym charakterze transakcji nie przesądza sama częstotliwość ich dokonywania. Stanowisko to podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94). TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stalą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Do takiego wniosku, w obecnym stanie prawnym, prowadzi także zmiana sformułowania w art. 90 ust. 6 pkt 2 UVAT z „czynności te są dokonywane sporadycznie” (obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.) na „transakcje te mają charakter pomocniczy” (od 1 stycznia 2014 r.). Wnioskodawca przewiduje, że będzie udzielał pożyczek pracownikom i zleceniobiorcom w sposób stały, jednakże zarazem pomocniczy w stosunku do głównej działalności gospodarczej. Natomiast kwota uzyskiwanych odsetek nie będzie stanowiła istotnej pozycji w strukturze aktywów Wnioskodawcy. Ponadto, udzielanie tychże pożyczek nie stanowi koniecznego, kluczowego elementu działalności Wnioskodawcy. W przypadku zrezygnowania z opisywanych pożyczek Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia swoich głównych interesów bez jakichkolwiek przeszkód lub strat. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że obrót z tytułu pożyczek udzielanych pracownikom i zleceniobiorcom nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UVAT. Zatem udzielanie tych pożyczek nie wpływa na wielkość proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 UVAT, ani na konieczność ustalania proporcji szacunkowo z naczelnikiem urzędu skarbowego zgodnie z art. 90 ust. 8 UVAT.

Podsumowując udzielanie pożyczek będzie stanowiło działalność o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki, zarówno pod kątem wielkości zaangażowanych środków, osiąganych z tego tytułu przychodów jak i zaangażowanych zasobów osobowych. Zatem, zdaniem Spółki, nie będzie ona obowiązana rozliczać się współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UVAT, a tym samym nie będzie zobowiązana ustalać proporcji wstępnej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy powyższe odnoszą się do sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i zwolnioną. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku.

Ustalając proporcję sprzedaży należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowa działalność Spółki polega na działalności portali internetowych, reklamie oraz działalności związanej z oprogramowaniem. Spółka zamierza udzielać pracownikom lub swoim zleceniobiorcom niskooprocentowanych i nieoprocentowanych pożyczek na zaspokojenie ich indywidualnych potrzeb życiowych. Pożyczki będą udzielane wyłącznie ze środków obrotowych Spółki. Spółka określi regulamin, który będzie regulował kwestie: którzy pracownicy i zleceniobiorcy mogą starać się o pożyczkę sfinansowaną ze środków obrotowych, jaka może być wysokość danej pożyczki, na jaki okres mogą być udzielane pożyczki, walutę pożyczki, sposób zabezpieczenia spłaty, procedurę akceptacji wniosków czy też sposób zawarcia umowy pożyczki między Spółką, a pożyczkobiorcą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wyłącznym celem udzielania tzw. pożyczek pracowniczych przez Spółkę jest wykonywanie działań socjalnych w stosunku do pracowników lub zleceniobiorców, poprzez zwiększenie ich komfortu pracy, jak również lojalności wobec Spółki. Udzielając przedmiotowych pożyczek Spółka nie ma na celu maksymalizacji przychodów (zysków), lecz osiągnięcie celów socjalnych. Przychody z tytułu udzielania przez Spółkę pożyczek niskooprocentowanych nie będą bezpośrednim, stałym, powtarzalnym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, polegającej na działalności portali internetowych, reklamie oraz działalności związanej z oprogramowaniem. Działalność Spółki w obszarze pożyczek pracowniczych i wartości w ujęciu globalnym, Spółka planuje przeznaczyć na pożyczki kwotę między 50-100 tysięcy złotych, co stanowić będzie 1-2 % aktywów Spółki.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą uwzględniania w proporcji sprzedaży usług udzielania pożyczek dla celów proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku transakcja udzielania pożyczek ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wykonywane czynności udzielania pożyczek będą stanowiły uboczną działalność Spółki względem działalności podstawowej. Kwota uzyskiwanych odsetek nie będzie stanowiła istotnej pozycji w strukturze aktywów Wnioskodawcy. Ponadto, udzielanie tychże pożyczek nie będzie stanowić koniecznego i kluczowego elementu działalności Wnioskodawcy. W przypadku zrezygnowania z opisywanych pożyczek Wnioskodawca będzie miał możliwość prowadzenia swoich głównych interesów bez jakichkolwiek przeszkód lub strat. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania pożyczek będą stanowić stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu będą stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe będzie stanowić nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. Zatem udzielanie pożyczek będzie mogło być określone jako czynność o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, ponieważ usługi te nie będą miały wpływu na zwiększenie obrotów z działalności.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek będą spełniać wymagania co do uznania ich jako czynności o charakterze pomocniczym, to zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wartość wynagrodzenia za świadczenie usług udzielania pożyczek nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do ustalenia proporcji wstępnej z naczelnikiem urzędu skarbowego zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie opodatkowania nieoprocentowanych i niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych, zastosowania zwolnienia dla czynności udzielania pożyczek oraz wykazywania wartości sprzedaży w deklaracji podatkowej zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdza, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.