Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.366.2017.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekazaniem aportem do Wnioskodawcy nakładów poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków przez Gminę.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 5 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekazaniem aportem do Wnioskodawcy nakładów poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków przez Gminę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekazaniem aportem do Wnioskodawcy nakładów poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków przez Gminę. Wniosek został uzupełniony pismem sygnowanym datą 5 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. świadczącą usługi wodociągowo-kanalizacyjne, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy – spółki jest Gmina. Wnioskodawca jest właścicielem oczyszczani ścieków. Gmina dokonała modernizacji wymienionej oczyszczalni ścieków w 2008 roku. Wszystkie nakłady na modernizację oczyszczalni poniosła Gmina. Modernizacja oczyszczalni ścieków odbywała się jako realizacja zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, miasto realizuje zadania użyteczności publicznej, które są zadaniami własnymi Gminy. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, podczas realizacji Inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego od faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. modernizacji oczyszczalni ścieków. Przedmiotowa modernizacja nie jest i nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych. Eksploatacją przed modernizacją i zmodernizowanej oczyszczalni ścieków i pobieraniem opłat za odbiór ścieków i ich oczyszczanie w zmodernizowanej oczyszczalni ścieków zajmowała się i nadal zajmuje Spółka, w której Gmina ma 100% udziałów. Wnioskodawca (spółka) użytkuje modernizację oczyszczalni ścieków nieodpłatnie, nie zawarto umowy w przedmiotowym zakresie. Udostępnienie modernizacji oczyszczalni nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (\`(...)\`) należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to że czynność przekazania modernizacji oczyszczalni ścieków do nieodpłatnego użytkowania spółce jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego wynika, że udostępnienie modernizacji oczyszczalni ścieków wykorzystywane było do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina zamierza przekazać w 2017 roku w drodze aportu, modernizację oczyszczalni ścieków na rzecz Wnioskodawcy (spółki), która do dnia dzisiejszego użytkuje przedmiotową zmodernizowaną oczyszczalnię nieodpłatnie. Do tego czasu Gmina ewidencjonuje modernizację oczyszczalni ścieków jako środki trwałe w grupie od 1 do 8 i dokonuje ich amortyzacji – umorzenia.

W wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków powstały środki trwałe z grupy klasyfikacji środków trwałych (KŚT), 1-budynki, z grupy 2-budowle oraz pozostałe urządzenia stanowiące wyposażenie z grup od 3 do 8.

Gmina nie osiąga żadnych przychodów związanych ze świadczeniem usług w zakresie eksploatacji przedmiotowej modernizacji oczyszczalni ścieków. Eksploatacją oczyszczalni ścieków zajmuje się Wnioskodawca. Ponieważ Gmina nie uzyskuje przychodów z tytułu eksploatacji oczyszczalni ścieków to podczas realizacji modernizacji oczyszczalni ścieków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków.

Gmina aport przedmiotowej modernizacji, powstałych środków trwałych w wyniku modernizacji: 1-budynki oraz 2-budowle będzie dokonywać jako dostawę opodatkowaną podatkiem VAT. Gmina uznała że Wnioskodawca – spółka, której Gmina jest 100% udziałowcem, otrzymywała przychody z tytułu użytkowania zmodernizowanej oczyszczalni ścieków i związane one są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Czyli Gmina chce opodatkować aport rzeczowy środków trwałych z grupy KT 1-budynki i 2- budowie, podatkiem VAT w wysokości 23%, jak również aport rzeczowy środków trwałych stanowiących wyposażenie KŚT z grup 3 do 8, również opodatkować podatkiem VAT w wysokości 23%. Cały aport rzeczowy związany jest z modernizacją przedmiotowej oczyszczalni ścieków.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 października 2017 r. w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Do jakiego rodzaju czynności Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyty przedmiot aportu, tj. powstałe środki trwałe w wyniku modernizacji (1-budynki, 2-budynki) oraz pozostałe urządzenia stanowiące wyposażenie z grup od 3 do 8, tj. do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy też zwolnionych od podatku bądź pozostających poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy? Należy wskazać odrębnie do każdej grupy środków powstałych w wyniku modernizacji” – Zainteresowany wskazał, że wykorzystywał wykorzystuje i będzie wykorzystywał przedmiot aportu tj. powstałe środki trwałe w wyniku modernizacji (1-budynki, 2-budowle) oraz pozostałe urządzenia stanowiące wyposażenie z grup 3 do 8, do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  „Czy powstałe w wyniku modernizacji wyposażenie stanowi element ulepszenia istniejącej wcześniej oczyszczalni czy są to odrębne elementy – wyposażenie? Jeżeli stanowią odrębne wyposażenie to należy wskazać jakie?” – Zainteresowany wskazał, że powstałe w wyniku modernizacji wyposażenie stanowi element ulepszenia istniejącej wcześniej oczyszczalni ścieków.
3.  „Czy od nabycia każdego środka wyposażenia Gminie przysługiwało prawo do odliczenia?” – Zainteresowany wskazał, że od nabycia każdego środka wyposażenia Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
4.  „Czy Gmina wykorzystywała powstałe (nabyte) wyposażenie wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT?” – Zainteresowany wskazał, że Gmina powstałe wyposażenie nigdy nie wykorzystywała. Powstałe wyposażenie wykorzystywał wyłącznie Wnioskodawca do swojej działalności, wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  „Kto był/jest właścicielem oczyszczalni w stanie przed jej modernizacją? Jeżeli właścicielem był/jest Wnioskodawca to czy to oznacza, że Gmina – jako odrębny od Wnioskodawcy podatnik VAT – dokonała modernizacji na majątku Spółki? Jeżeli właścicielem była/jest Gmina to na jakiej podstawie Spółka używała oczyszczalnię?” – Zainteresowany wskazał, że właścicielem przed modernizacją był Wnioskodawca. Gmina jako odrębny od Wnioskodawcy podatnik VAT – dokonała modernizacji na majątku Spółki.
6.  „Czy przedmiotem aportu będą nakłady bez podstawowej nieruchomości w postaci oczyszczalni czy też odrębne budynki i budowle oraz wyposażenie powstałe w wyniku modernizacji?” – Zainteresowany wskazał, że przedmiotem aportu będą nakłady (czyli zmodernizowane budynki i budowie oraz pozostałe wyposażenie) bez podstawowej nieruchomości w postaci oczyszczalni ścieków.
7.  „Jeżeli przedmiotem aportu będą budynki, budowle lub ich części to:
    *   Kiedy Gmina nabyła/wytworzyła budynki i budowle powstałe w wyniku modernizacji oczyszczalni? Należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu” – Zainteresowany wskazał, że Gmina wszystkie zmodernizowane budynki i budowle oraz ich wyposażenie wytworzyła w 2008 roku. W 2008 roku Gmina dokonała odbioru od wykonawcy robót przedmiotowej modernizacji oczyszczalni ścieków.
    *   „Czy Gmina dokonała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, kiedy te wydatki zostały poniesione oraz czy w stosunku do tych wydatków Gmina miała prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? – należy odnieść się do poszczególnych budynków/budowli przedmiotowej modernizacji oraz kiedy to miało miejsce – podać datę” – Zainteresowany wskazał, że Gmina nie dokonała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gmina modernizację oczyszczalni ścieków przeprowadziła w okresie 2006 r. do 2008 r. Odbiór zakończonej modernizacji od Wykonawcy robót, został dokonany przez Gminę jako inwestora – 31 grudnia 2008 roku. W stosunku do tych wydatków Gmina nie miała prawa do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   „Czy po ulepszeniach powyżej 30% wartości początkowej, budynki, budowle lub ich części zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa? – należy informacje odnieść do poszczególnych obiektów, które podlegały ulepszeniom powyżej 30% ich wartości początkowej oraz wskazać okresy w jakich dane obiekty były wynajmowane/wydzierżawiane” – Zainteresowany wskazał, że nie zaistniały ulepszenia powyżej 30% wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    *   „Czy w stanie ulepszonym budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Zainteresowany wskazał, że w stanie ulepszonym: budynki, budowle i ich części nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w żadnym okresie czasowym).
    *   „Czy Gminie przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli lub ich części przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?” – Zainteresowany wskazał, że Gminie przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli i ich części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    *   „Czy budynki, budowle lub ich części były/są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT?” – Zainteresowany wskazał, że budynki, budowle i ich części nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę. Zmodernizowane budynki, budowle i ich pozostałe wyposażenie wykorzystywał, wykorzystuje i będzie wykorzystywał wyłącznie Wnioskodawca, do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od podatku należnego, który będzie naliczony przez Gminę (w wysokości 23%), przy przekazywaniu aportem budynków i budowli (grupy 1 i 2 klasyfikacji środków trwałych – KŚT), powstałych w wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków, której Wnioskodawca jest właścicielem?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od podatku należnego, który będzie naliczony przez Gminę (w wysokości 23%), przy przekazywaniu aportem pozostałych urządzeń stanowiących wyposażenie przedmiotowej modernizacji oczyszczalni ścieków (grupy od 3 do 8 klasyfikacji środków trwałych – KŚT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nie może on odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego, który Gmina naliczy od aportu rzeczowego w postaci budynków i budowli powstałych w wyniku przedmiotowej modernizacji oczyszczalni ścieków. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie obowiązujących przepisów, przekazanie aportem budynków i budowli przez Gminę do spółki, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., gdyż dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ad. 2

Nie może on odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego, który Gmina \`(...)\` naliczy od aportu rzeczowego, w postaci środków trwałych stanowiących wyposażenie modernizacji oczyszczalni ścieków z grupy (wg klasyfikacji środków trwałych), od nr 3 do nr 8, gdyż przedmiotem aportu są towary używane i Gmina \`(...)\` nie powinna naliczać podatku VAT od przekazywanego aportem wyposażenia, zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego, który będzie naliczony przez Gminę \`(...)\` (w wysokości 23%), przy przekazaniu aportem budynków i budowli (grupy 1 i 2 klasyfikacji środków trwałych) oraz pozostałych urządzeń stanowiących wyposażenie z grup 3 do 8, powstałych w wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przekazanie aportem budynków i budowli (grupy 1 i 2 klasyfikacji środków trwałych) oraz pozostałych urządzeń stanowiących wyposażenie z grup 3 do 8, powstałych w wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według którego sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o. świadczącą usługi wodociągowo-kanalizacyjne, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy – spółki jest Gmina. Wnioskodawca jest właścicielem oczyszczalni ścieków. Gmina dokonała modernizacji wymienionej oczyszczalni ścieków w 2008 roku. Wszystkie nakłady na modernizację oczyszczalni poniosła Gmina. Eksploatacją przed modernizacją i zmodernizowanej oczyszczalni ścieków i pobieraniem opłat za odbiór ścieków i ich oczyszczanie w zmodernizowanej oczyszczalni ścieków zajmowała się i nadal zajmuje Wnioskodawca, w której Gmina ma 100% udziałów.

Gmina zamierza przekazać w 2017 roku w drodze aportu, modernizację oczyszczalni ścieków na rzecz Wnioskodawcy (spółki), która do dnia dzisiejszego użytkuje przedmiotową zmodernizowaną oczyszczalnię nieodpłatnie. Do tego czasu Gmina ewidencjonuje modernizację oczyszczalni ścieków jako środki trwałe w grupie od 1 do 8 i dokonuje ich amortyzacji – umorzenia.

W wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków powstały środki trwałe z grupy klasyfikacji środków trwałych (KŚT), 1-budynki, z grupy 2-budowle oraz pozostałe urządzenia stanowiące wyposażenie z grup od 3 do 8. Zainteresowany wskazał, że przedmiotem aportu będą nakłady (czyli zmodernizowane budynki i budowle oraz pozostałe wyposażenie) bez podstawowej nieruchomości w postaci oczyszczalni ścieków. Cały aport rzeczowy związany jest z modernizacją przedmiotowej oczyszczalni ścieków. Zainteresowany wskazał, że wykorzystywał wykorzystuje i będzie wykorzystywał przedmiot aportu tj. powstałe środki trwałe w wyniku modernizacji (1-budynki, 2-budowle) oraz pozostałe urządzenia stanowiące wyposażenie z grup 3 do 8, do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstałe wyposażenie wykorzystywał wyłącznie Wnioskodawca do swojej działalności, wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wskazał, że właścicielem oczyszczalni przed modernizacją był Wnioskodawca. Gmina jako odrębny od Wnioskodawcy podatnik VAT – dokonała modernizacji na majątku Spółki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu (oczyszczalni). W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro właścicielem oczyszczalni, na której Gmina poniosła wydatki w 2008 r. na jej modernizację, w wyniku której powstały środki trwałe z grupy klasyfikacji środków trwałych 1-budynki, z grupy 2-budowle oraz pozostałe urządzenia stanowiące wyposażenie z grup 3 do 8 jest spółka, które to wyposażenie – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi element ulepszenia istniejącej wcześniej oczyszczalni ścieków, wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada Gmina. Aport tych nakładów na rzecz spółki nie będzie – wbrew stanowisku Spółki – dostawą towarów lecz świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji czynność ta nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ale – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – przekazanie aportem budynków i budowli (grupy 1 i 2 klasyfikacji środków trwałych) oraz pozostałych urządzeń stanowiących wyposażenie z grup 3 do 8, powstałych w wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w wysokości 23%.

Powtórzyć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego, który będzie naliczony przez Gminę, przy przekazaniu aportem budynków i budowli (grupy 1 i 2 klasyfikacji środków trwałych) oraz pozostałych urządzeń stanowiących wyposażenie z grup 3 do 8, powstałych w wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a przedmiot aportu, tj. powstałe środki trwałe w wyniku modernizacji oczyszczalni (1-budynki, 2-budowle) oraz pozostałe urządzenia stanowiące wyposażenie z grup 3 do 8, wykorzystywał wykorzystuje i będzie wykorzystywał do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia czy przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy przekazaniu aportem budynków i budowli (grupy 1 i 2 klasyfikacji środków trwałych) oraz pozostałych urządzeń stanowiących wyposażenie z grup 3 do 8, powstałych w wyniku modernizacji oczyszczalni ścieków stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy aport będzie opodatkowany podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, a Wnioskodawca (Nabywca) jest podatnikiem VAT czynnym, który po nabyciu będzie wykorzystywał ww. przedmiot aportu do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.