Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.429.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Rozpoznanie WNT i WDT oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu WNT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 listopada 2019 r.) oraz w dniu 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania WNT i WDT oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu WNT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania WNT i WDT oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu WNT. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 listopada 2019 r.) oraz w dniu 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznej spółki mającej siedzibę w Niemczech. Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji oraz handlu urządzeniami spawalniczymi /spawarki, akcesoria do spawarek, części zamienne, materiały pomocnicze, itp./. Oddział a właściwie spółka niemiecka /centrala/ posiada dwa numery NIP /jeden dla celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego - VAT PL oraz CIT oraz drugi numer dla celów rozliczania pracowników - PIT i ZUS/. Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 maja 2017 roku a od 22 listopada 2017 roku niemiecka spółka /podatnik/ jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT UE także w Polsce. Polski oddział zatrudnia pracowników oraz wypłaca im wynagrodzenia. Oddział w Polsce nie prowadzi działalności produkcyjnej, zajmuje się głównie sprzedażą tych urządzeń na teranie Polski posługując się VAT PL. Oddział otrzymuje je od macierzystej spółki niemieckiej /centrali/ i ewidencjonuje w swoim magazynie według wartości wykazanych na dowodach dostawy. Oddział nie płaci centrali za urządzenia /towary handlowe/, jako że w centrali nie dokonuje zakupów. Te towary handlowe są przemieszczane bez wymogu zapłaty za nie z magazynu niemieckiej centrali do magazynu polskiego oddziału w ramach transgranicznego przemieszczenia międzymagazynowego w obrębie jednego przedsiębiorstwa - choć pomiędzy dwoma różnymi podatnikami VAT DE i VAT PL, a dokładniej w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia wewnątrz jednego podatnika, który zarejestrował się także jako polski podatnik PL. Pierwsze przemieszczenie towarów handlowych do polskiego magazynu nastąpiło 17 sierpnia 2017 roku natomiast pierwsza ich sprzedaż nastąpiła 9 marca 2018 roku. Oddział, jako niemiecki podatnik VAT zarejestrowany także w Polsce, ponadto kupuje towary u innych kontrahentów w kraju i za granicą a także świadczy usługi serwisowe urządzeń spawalniczych posługując się VAT PL.

Zdarzają się także sytuacje, że oddział, zakupione towary przemieszcza ze swojego polskiego magazynu do magazynów centrali na terenie Niemiec. Niezależnie od powyższego oddział otrzymuje również pokazowe urządzenia i materiały, które służą tylko do ich demonstracji klientom i pokazywania ich zalet oraz sposobu funkcjonowania - jako urządzenia demonstracyjne, testowe i zastępcze. Następnie te urządzenia są sprzedawane z odpowiednim, większym rabatem wynikającym ze zużycia. Rzeczy otrzymywane z centrali to głównie towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży /spawarki, akcesoria do spawarek, części zamienne, materiały pomocnicze, itp./ jak również rzeczy stanowiące wyposażenie oddziału w Polsce - środki trwałe oraz pozostałe wyposażenie oddziału. Otrzymywane urządzenia i rzeczy, przemieszczane przez granicę w ramach jednego przedsiębiorstwa, ewidencjonowane są w księgach rachunkowych jako towary handlowe lub środki trwałe albo pozostałe wyposażenie w wartościach określanych przez centralę na dowodach dostawy. Oddział, co do zasady sprzedaje na terenie Polski przemieszczane z magazynu niemieckiej centrali lub kupowane od innych kontrahentów urządzenia jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy będącego zarejestrowanym również w Polsce podatnikiem VAT PL ale zdarzają się lub mogą się też zdarzać sytuacje, w których również niemiecka centrala sprzedaje bezpośrednio kontrahentom w Polsce niektóre urządzenia z pominięciem polskiego oddziału posługując się wyłącznie swoim niemieckim numerem podatkowym VAT DE.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie:

1.  czy Wnioskodawca/oddział na terytorium Polski wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania
2.  skoro „pierwsze przemieszczenie towarów handlowych do polskiego magazynu nastąpiło 17 sierpnia 2017 r.” a przy tym „Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 maja 2017 r.” dlaczego niemiecka spółka (podatnik) jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT UE w Polsce od 22 listopada 2017 r.
3.  czy w stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2 Wnioskodawca wykazał w deklaracji podatkowej kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź z tytułu innej transakcji
4.  jeśli w stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2 Wnioskodawca wykazał kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej należy konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać w deklaracji za który konkretnie okres ten podatek został wykazany w stosunku do danej transakcji
5.  konkretnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać kiedy (w którym miesiącu) w stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2 powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź z tytułu innej transakcji.

Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca/oddział na terytorium Polski wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania,
2.  niemiecka spółka (podatnik) jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT UE w Polsce dopiero od 22 listopada 2017 r. ze względu na przeoczenie spowodowane brakiem dostatecznej wiedzy na ten temat,
3.  tak, w stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2 wnioskodawca wykazał w deklaracji podatkowej, choć złożonej z opóźnieniem, kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
4.  w stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2, wnioskodawca wykazywał kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach podatkowych, choć złożonych z opóźnieniem, dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych, w których te nabycia następowały,
5.  w stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2, jak również i do innych towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstawał zgodnie z art. 20 ust. 5 to jest nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia - a dokładniej z dniem przyjęcia towarów do polskiego magazynu, jako, że wnioskodawca nie wystawiał sam sobie faktur a jedynie wewnętrzne dokumenty na przemieszczenia towarów pomiędzy magazynem niemieckim a magazynem polskim.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Organu o wyjaśnienie/usunięcie niespójności między przedstawianym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym a pytaniem nr 2 polegającej na tym, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że „pierwsze przemieszczenie towarów handlowych do polskiego magazynu nastąpiło 17 sierpnia 2017 r.” natomiast pytanie nr 2 dotyczy okresu od 23 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sytuacji nie występuje niespójność, pierwsza data - 23.05.2017 dotyczy daty rejestracji oddziału wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast druga - 17.07.2017 jest datą pierwszego przemieszczenia do polskiego magazynu. Okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług jest w przedmiotowym przypadku miesiąc /a nie kwartał/ więc pierwszym okresem rozliczeniowym jest maj 2017 a następnie każdy miesiąc po nim następujący. Dlatego w pytaniu zawarty był okres od pierwszego miesiąca rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest rozpoznanie przemieszczenia towarów między magazynem niemieckiego przedsiębiorcy znajdującym się na terenie Niemiec do magazynu polskiego oddziału tego przedsiębiorcy znajdującego się na terenie Polski /lub odwrotnie/ - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT /lub jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT/?
2.  W związku ze stanowiskiem wnioskodawcy, że jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT a tym samym występuje w takim przypadku zarówno podatek należny jak i naliczony oraz ze względu na prowadzenie przez wnioskodawcę działalności opodatkowanej - istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, to, czy za towary przemieszczone z magazynu niemieckiego do magazynu polskiego /a więc w przypadku WNT/ w okresie od zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym /23.05.2017/ do chwili zarejestrowania w podatku od towarów i usług VAT-R - 22.11.2017/ istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu za okres 23.05-22.11.2017 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy przemieszczenie towarów między magazynem niemieckiego przedsiębiorcy znajdującym się na terenie Niemiec do magazynu polskiego oddziału tego przedsiębiorcy znajdującego się na terenie Polski powinno być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT natomiast w przypadku odwrotnym - jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów WDT. Przemieszczenia towarów między magazynami jednego przedsiębiorcy są co do zasady neutralne podatkowo i nie są traktowane jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 i 5 ustawy. Należy mieć jednak na względzie, że pomimo, że to nieodpłatne przemieszczenie towarów następuje w obrębie jednego przedsiębiorcy /z centrali do oddziału/ to jednak jest to przemieszczenie transgraniczne przez granicę Niemiec i Polski. Choć to przemieszczenie następuje z magazynu niemieckiej centrali do magazynu polskiego oddziału w ramach transgranicznego przemieszczenia międzymagazynowego w obrębie jednego przedsiębiorstwa to jednak następuje pomiędzy dwoma różnymi podatnikami VAT DE oraz VAT PL a dokładniej w ramach jednego podatnika DE, który również został zarejestrowany jako podatnik polski PL. To przemieszczenie następuje w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia wewnątrz jednego podatnika, który posiada dwa numery identyfikacyjne DE i PL. Ten rodzaj przemieszczenia reguluje art. 11 ustawy, który stanowi, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Te przesłanki są w przedmiotowej sprawie spełnione więc przemieszczenie towarów między magazynem niemieckiego przedsiębiorcy znajdującym się na terenie Niemiec do magazynu polskiego oddziału tego przedsiębiorcy znajdującego się na terenie Polski powinno być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT a w przypadku odwrotnym jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów WDT.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rejestracja stanowi wymóg formalny, który oczywiście powinien być spełniony, ale nie może mieć znaczenia decydującego - o ile transakcja /nabycie wewnątrzwspólnotowe/ rzeczywiście miała miejsce. W przedmiotowej sprawie nastąpiło transgraniczne przemieszczenie międzymagazynowe czyli nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT - a tym samym wystąpił zarówno podatek należny jak i naliczony. Ze względu na prowadzenie przez wnioskodawcę działalności opodatkowanej również istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT za okres od zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym /23.05.2017/ do chwili zarejestrowania w podatku od towarów i usług VAT-R - 22.11.2017/ albowiem formalnego wymogu rejestracji VAT nie można przedkładać nad rzeczywistą transakcję, która została dokonana przed nieco spóźnioną rejestracją VAT. Istotnym w tym przypadku jest tylko to, żeby wnioskodawca posiadał status zarejestrowanego podatnika VAT PL czynnego z chwilą wykazania w deklaracji VAT tego odliczenia - a taki status wnioskodawca posiada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wskazany art. 11 ust. 1 ustawy rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednocześnie zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznej spółki mającej siedzibę w Niemczech. Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji oraz handlu urządzeniami spawalniczymi /spawarki, akcesoria do spawarek, części zamienne, materiały pomocnicze, itp./. Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 maja 2017 roku a od 22 listopada 2017 roku niemiecka spółka /podatnik/ jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT UE także w Polsce. Niemiecka spółka (podatnik) jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT UE w Polsce dopiero od 22 listopada 2017 r. ze względu na przeoczenie spowodowane brakiem dostatecznej wiedzy na ten temat. Wnioskodawca/oddział na terytorium Polski wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Oddział w Polsce nie prowadzi działalności produkcyjnej, zajmuje się głównie sprzedażą tych urządzeń na teranie Polski posługując się VAT PL. Oddział otrzymuje je od macierzystej spółki niemieckiej /centrali/ i ewidencjonuje w swoim magazynie według wartości wykazanych na dowodach dostawy. Oddział nie płaci centrali za urządzenia /towary handlowe/, jako że w centrali nie dokonuje zakupów. Te towary handlowe są przemieszczane bez wymogu zapłaty za nie z magazynu niemieckiej centrali do magazynu polskiego oddziału w ramach transgranicznego przemieszczenia międzymagazynowego w obrębie jednego przedsiębiorstwa - choć pomiędzy dwoma różnymi podatnikami VAT DE i VAT PL, a dokładniej w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia wewnątrz jednego podatnika, który zarejestrował się także jako polski podatnik PL. Pierwsze przemieszczenie towarów handlowych do polskiego magazynu nastąpiło 17 sierpnia 2017 roku natomiast pierwsza ich sprzedaż nastąpiła 9 marca 2018 roku. Oddział, jako niemiecki podatnik VAT zarejestrowany także w Polsce, ponadto kupuje towary u innych kontrahentów w kraju i za granicą a także świadczy usługi serwisowe urządzeń spawalniczych posługując się VAT PL. Zdarzają się także sytuacje, że oddział, zakupione towary przemieszcza ze swojego polskiego magazynu do magazynów centrali na terenie Niemiec. Niezależnie od powyższego oddział otrzymuje również pokazowe urządzenia i materiały, które służą tylko do ich demonstracji klientom i pokazywania ich zalet oraz sposobu funkcjonowania - jako urządzenia demonstracyjne, testowe i zastępcze. Następnie te urządzenia są sprzedawane z odpowiednim, większym rabatem wynikającym ze zużycia. Rzeczy otrzymywane z centrali to głównie towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży /spawarki, akcesoria do spawarek, części zamienne, materiały pomocnicze, itp./ jak również rzeczy stanowiące wyposażenie oddziału w Polsce - środki trwałe oraz pozostałe wyposażenie oddziału. Otrzymywane urządzenia i rzeczy, przemieszczane przez granicę w ramach jednego przedsiębiorstwa, ewidencjonowane są w księgach rachunkowych jako towary handlowe lub środki trwałe albo pozostałe wyposażenie w wartościach określanych przez centralę na dowodach dostawy

W stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2 wnioskodawca wykazał w deklaracji podatkowej, choć złożonej z opóźnieniem, kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2, wnioskodawca wykazywał kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach podatkowych, choć złożonych z opóźnieniem, dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych, w których te nabycia następowały. W stosunku do towarów, których dotyczy pytanie nr 2, jak również i do innych towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstawał zgodnie z art. 20 ust. 5 to jest nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia - a dokładniej z dniem przyjęcia towarów do polskiego magazynu, jako, że wnioskodawca nie wystawiał sam sobie faktur a jedynie wewnętrzne dokumenty na przemieszczenia towarów pomiędzy magazynem niemieckim a magazynem polskim.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest rozpoznanie przemieszczenia towarów między magazynem niemieckiego przedsiębiorcy znajdującym się na terenie Niemiec do magazynu polskiego oddziału tego przedsiębiorcy znajdującego się na terenie Polski (lub odwrotnie) - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów WNT (lub jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy oddział oznacza - wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem, a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka macierzysta przemieszcza – nabyte uprzednio – towary z magazynu w Niemczech do magazynu w Polsce w celu wykonywania czynności opodatkowanych, przemieszczenie to należy rozpoznać na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W tym przypadku spełnione bowiem są przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Wysłanie towarów przez Spółkę z siedzibą poza terytorium kraju (z magazynów znajdujących się na terytorium innego państwa członkowskiego) do jej oddziału (magazynów w Polsce) stanowi przesunięcie towarów w ramach struktury organizacyjnej jednej spółki. Dodatkowo przesunięcie towarów dokonywane jest w celu realizacji działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka macierzysta/oddział w Polsce dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, w sytuacji odwrotnej, tj. gdy następuje przemieszczenie towarów z polskiego magazynu do magazynu centrali na terenie Niemiec, które mają służyć działalności gospodarczej Spółki w Niemczech następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W tym przypadku spełnione są przesłanki uznania transakcji przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji prawidłowym jest rozpoznanie przemieszczenia towarów między magazynem niemieckiego przedsiębiorcy znajdującym się na terenie Niemiec do magazynu polskiego oddziału tego przedsiębiorcy znajdującego się na terenie Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Jednocześnie prawidłowym jest rozpoznanie przemieszczenia towarów między magazynem polskiego oddziału niemieckiego przedsiębiorcy znajdującego się na terenie Polski a magazynem niemieckiego przedsiębiorcy znajdującym się na terenie Niemiec jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy za towary przemieszczone z magazynu niemieckiego do magazynu polskiego (w przypadku WNT) w okresie od zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 maja 2017 r. do chwili zarejestrowania w podatku od towarów i usług VAT-R – 22 listopada 2017 r. istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu za okres 23.05-22.11.2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Jednocześnie art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy tym na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy tym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jak wskazał Wnioskodawca, Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 maja 2017 roku a od 22 listopada 2017 roku niemiecka spółka /podatnik/ jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT UE także w Polsce. Pierwsze przemieszczenie towarów handlowych do polskiego magazynu nastąpiło 17 sierpnia 2017 roku natomiast pierwsza ich sprzedaż nastąpiła 9 marca 2018 roku. W stosunku do towarów, których dotyczy pytanie Wnioskodawca wykazał w deklaracji podatkowej, choć złożonej z opóźnieniem, kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wnioskodawca wykazywał kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach podatkowych, choć złożonych z opóźnieniem, dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych, w których te nabycia następowały. W stosunku do towarów obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstawał zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy to jest nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w okresie braku rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stwierdzić należy, że skoro dokonane przed dniem rejestracji wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonywane były w celu wykonywania czynności opodatkowanych oraz jednocześnie Wnioskodawca wykazywał kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach podatkowych, dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych, w których te nabycia następowały Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów. Przy czym na dzień złożenia deklaracji, w których Wnioskodawca wykaże podatek naliczony do odliczenia musi posiadać status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

2.  z zastosowaniem art. 119a;
3.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.