Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1008/13-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-31
Teza: W przypadku, gdy nastąpi dział spadku lub dział spadku i zniesienie współwłasności rzeczy (części-udziału) nabytej w drodze działu spadku Wnioskodawczyni nie utraci prawa do ulgi na wynajem. Wówczas na Wnioskodawczyni (spadkobiercy) nie będzie ciążył obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez męża (spadkodawcę). Natomiast, w przypadku, gdy nastąpi zniesienie współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z działką, poprzez przekazanie przez Wnioskodawczynię swoich udziałów w tej nieruchomości - które to udziały nabyła w trakcie małżeństwa - utraci ona prawo do ulgi na wynajem.
Słowa kluczowe: spadek-dział spadku; ulga; wynajem; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1008/13-2/JB o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa do „ulgi na wynajem”:

*   w przypadku, gdy nastąpi dział spadku lub dział spadku i zniesienie współwłasności rzeczy nabytej w drodze działu spadku - **jest prawidłowe.**

*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa do „ulgi na wynajem”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Nakłady inwestycyjne na budynek mieszkalny wielorodzinny 6 lokalowy na wynajem ponoszone były przez współmałżonków – (Wnioskodawczynię) i Grzegorza M. Poniesione nakłady odliczane w formie ulgi podatkowej w zeznaniach podatkowych na lata 1999-2003. Odbiór budynku nastąpił w roku 2007 r. Dnia 23 października 2012 r. zmarł podatnik Grzegorz M. Jako spadkobiercy występują żona (Wnioskodawczyni) i syn zmarłego.

Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1008/13-2/JB Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawione zdarzenie przyszłe, przeformułowała pytanie podatkowe oraz doprecyzowała własne stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że w latach 1999-2003 korzystała wraz z mężem z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego (6 lokalowego) z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Odbiór budynku nastąpił 19 grudnia 2007 r. Dnia 23 października 2012 r. zmarł mąż. W wyniku postępowania spadkowego Wnioskodawczyni odziedziczyła ½ części spadku oraz syn 1/2 części spadku. Wnioskodawczyni planuje znieść współwłasność na rzecz syna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec dokonania działu spadku i/ lub zniesienie współwłasności podatnik nie utraci prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 101, poz. 1104 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni podatnik nie utraci prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) przysługującej mu zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. („Ustawa PIT”) z tytułu wydatków poniesionych w latach 1999-2003 r. na budowę stanowiących współwłasność podatnika budynków mieszkalnych jednorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, w sytuacji gdy dokona działu spadku i/lub zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości, bowiem dział spadku oraz zniesienie współwłasności nie stanowią czynności zbycia.

Do podatników, którzy dokonali odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. mają zastosowanie przepisy art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) określające przesłanki utraty prawa do odliczeń z powyższego tytułu. Przepis ten stanowi, że jeżeli:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku,

\- podatnicy są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 14a tej ustawy dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego części lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód wykazany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przepis art. 7 ust 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada, 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) nie definiuje pojęcia zbycia. Definicji zbycia nie zawiera ustawa PIT, ani żadna inna ustawa podatkowa. Ani ustawa PIT, ani ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) nie zawierają również przepisu, który wskazywałby na bezpośrednie lub pośrednie objęcie określonych czynności prawnych zakresem przedmiotowym pojęcia „zbycia”. W związku z powyższym termin „zbycie” musi być rozpatrywany na gruncie prawa cywilnego.

Termin „zbycie” jest terminem ustawowym, którego definicja znajduje się w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W art. 4 pkt 3b) ustawodawca wskazał, iż przez zbywanie ustawa rozumie dokonywanie czynności prawnych, na podstawie, których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność zniesienia współwłasności nie stanowi czynności przeniesienia” własności, a wręcz przeciwnie - własność wspólna znosi w ramach istniejących stosunków własnościowych i stosunku do dotychczasowych właścicieli. Wskutek zniesienia współwłasności właścicielem nie może stać się osoba trzecia, zatem nie występuje element przeniesienia własności (wyzbycia się) własności na rzecz innego podmiotu. Podobne rozumienie „zbycia” wynika z wykładni przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „k.c.”). Zbycie jest nierozerwalnie związane z przeniesieniem własności, co ma oznaczać zmianę właściciela — cechy tej nie posiada jednak zniesienie wspólności, bowiem przekształcenia podmiotowe dokonywane są tylko w stosunku do dotychczasowym współwłaścicieli.

Biorąc pod uwagę zarówno wykładnię językową, systemową oraz funkcjonalną terminu „zbycie” na gruncie kodeksu cywilnego należy uznać, iż zbycie oznacza przeniesienie własności określone w art. 155 k.c.

Jednakże zniesienie współwłasności oraz dział spadku nie stanowią czynności wyzbycia się danej rzeczy, ani nie przenoszą własności rzeczy na inną osobę, a jedynie stanowią czynności zmierzające do rozliczenia lub podziału majątku wspólnego i ewentualnie zmiany struktury własnościowej, ale w obrębie istniejących już właścicieli.

Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1008/13-2/JB Wnioskodawczyni doprecyzowała własne stanowisko w sprawie. Zdaniem Wnioskodawczyni zniesienie współwłasności nie powoduje u podatnika utraty prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w przypadku, gdy nastąpi dział spadku lub dział spadku i zniesienie współwłasności rzeczy nabytej w drodze działu spadku - **za prawidłowe.**

*   w pozostałym zakresie - **za nieprawidłowe**

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony ustawą z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Jednakże ww. ustawa zmieniająca wprowadziła również przepisy przejściowe, pozwalające na kontynuację odliczeń przez podatników, którzy nabyli prawo do ulgi oraz uregulowała w miejsce uchylonego art. 26 problematykę okoliczności, które powodują utratę prawa do nabytej ulgi a tym samym obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych.

I tak na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), podatnicy, którzy przed dniem 01 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ww. ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 01 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 01 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r. Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 7 ust. 14 tej ustawy, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku,

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Utrata prawa do ulgi na wynajem następuje, zatem w ściśle określonych przypadkach. Ustawodawca określił, że jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku podatkowego wystąpią okoliczności wymienione w art. 7 ust. 14 ustawy to podatnik jest zobowiązany doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Z treści wskazanych przepisów wynika, że obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy m.in. przed upływem 10 lat nastąpi zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub zbyto działkę, prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. Nie ma przy tym znaczenia, czy zbycie to było odpłatne, czy też nieodpłatne.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni – jednej z dwóch spadkobierców - budzi fakt, czy okolicznością powodująca utratę prawa do tzw. ulgi na wynajem, a tym samym powodującą obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych, jest dokonanie działu spadku i /lub zniesienie współwłasności, w ramach, którego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z działką zostałaby przyznana na wyłączną własność jednemu z dwóch spadkobierców - na rzecz syna Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak, więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z treści wniosku wynika, że nakłady inwestycyjne na budynek mieszkalny na wynajem ponoszone były przez współmałżonków. W latach 1999-2003 Wnioskodawczyni wraz z mężem korzystała z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W dniu 23 października 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W wyniku postępowania spadkowego Wnioskodawczyni odziedziczyła ½ części spadku oraz syn 1/2 części spadku. Wnioskodawczyni planuje znieść współwłasność na rzecz syna.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W świetle powyższego, wyjaśnić należy, że do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z kolei wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. W wyniku działu spadku ustaje, więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że jeżeli w rozpatrywanej sprawie nastąpi dział spadku lub dział spadku i zniesienie współwłasności rzeczy nabytej w drodze działu spadku Wnioskodawczyni nie utraci prawa do ulgi na wynajem.

Wyjaśnić ponadto należy, że na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W świetle cytowanego już art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Nie dotyczą one zatem praw i obowiązków o charakterze osobistym, niemajątkowym tej osoby, a więc nie odnoszą się do praw i obowiązków ściśle związanych z jego osobą. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. Do praw i obowiązków o charakterze osobistym należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg czy zwolnień podatkowych czyli np. prawo do dokonywania odliczeń z tytułu tzw. ulgi na wynajem oraz obowiązek zwrotu przez podatnika ulgi w przypadku dokonania przez niego czynności powodujących utratę prawa do ulgi.

Odnosząc, zatem ww. uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro spadkodawca w przypadającej na niego części poniósł wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem, to tym samym spadkodawcy, a nie spadkobiercom, (tj. Wnioskodawczyni oraz Jej synowi) przysługują z tego tytułu wszelkie prawa i obowiązki, gdyż są to prawa i obowiązki związane ściśle z osobą podatnika (spadkodawcy). Prawa i obowiązki te nie podlegają zatem dziedziczeniu w świetle Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, na Wnioskodawczyni (spadkobiercy) nie będzie ciążył obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez męża (spadkodawcę), w sytuacji, gdy zostanie dokonany dział spadku lub dział spadku i zniesienie współwłasności rzeczy (części-udziału) nabytej w drodze działu spadku.

Jeżeli natomiast, w rozpatrywanej sprawie, nastąpi zniesienie współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z działką, poprzez przekazanie przez Wnioskodawczynię swoich udziałów w tej nieruchomości - które to nabyła w trakcie małżeństwa - wystąpią przesłanki powodujące utratę prawa do ulgi na wynajem.

Wyjaśnić bowiem należy, że przepis art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) nie definiuje pojęcia zbycia i w związku z tym musi być ono rozpatrywane na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. W jego świetle każde przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem, jako właściciel, również poprzez zniesienie współwłasności.

Zatem, w przypadku dokonania zniesienia współwłasności, poprzez przekazanie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości - które to udziały nabyła w trakcie małżeństwa – wystąpią okoliczności, o których mowa w treści art. 7 ust. 14 i ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie, kwot uprzednio odliczonych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że:

*   w przypadku, gdy nastąpi dział spadku lub dział spadku i zniesienie współwłasności rzeczy (części-udziału) nabytej w drodze działu spadku Wnioskodawczyni nie utraci prawa do ulgi na wynajem. Wówczas na Wnioskodawczyni (spadkobiercy) nie będzie ciążył obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez męża (spadkodawcę),

*   natomiast, w przypadku, gdy nastąpi zniesienie współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z działką, poprzez przekazanie przez Wnioskodawczynię swoich udziałów w tej nieruchomości - które to udziały nabyła w trakcie małżeństwa - utraci ona prawo do ulgi na wynajem.

Powyższe będzie powodowało, że Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie, kwot uprzednio odliczonych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.