Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.252.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: Wydatki ponoszone przez Spółkę, które mają na celu uzyskanie koncesji (na poszukiwanie i rozpoznanie kopalin oraz wydobywanie kopalin), stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia
Słowa kluczowe: kopaliny; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; złoża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę, które mają na celu uzyskanie koncesji (na poszukiwanie i rozpoznanie kopalin oraz wydobywanie kopalin), stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę, które mają na celu uzyskanie koncesji (na poszukiwanie i rozpoznanie kopalin oraz wydobywanie kopalin), stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: Spółki), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK II (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). Rokiem podatkowym PGK II jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK II jest Spółka akcyjna – jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK II jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółka akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud: miedzi i innych metali, które to metale są przedmiotem sprzedaży. Warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności wydobywczej (tj. wydobywania kopalin) jest uzyskanie koncesji na tego typu działalność, co wynika z:

*   art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), który stanowi, że wykonywanie działalności gospodarczej w dziedzinach mających szczególne znaczenie ze względu na bezpieczeństwo państwa lub obywateli albo inny ważny interes publiczny wymaga uzyskania koncesji wyłącznie, gdy działalność ta nie może być wykonywana jako wolna albo po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności regulowanej albo zezwolenia (ponadto zgodnie z art. 37 ust. 3 tej ustawy – szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu, w szczególności zasady oraz tryb udzielania, zmiany, zawieszenia, cofnięcia albo ograniczenia zakresu koncesji, określają odrębne przepisy),
*   art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 868) zgodnie z którym działalność w zakresie poszukiwania lub rozpoznawania złóż kopalin (\`(...)\`) oraz wydobywania kopalin ze złóż - może być wykonywana po uzyskaniu koncesji.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy Prawo geologiczne i górnicze koncesja udzielana jest na czas oznaczony, przy czym termin obowiązywania koncesji nie może być krótszy niż 3 lata i nie dłuższy niż 50 lat (decyzja dotycząca okresu na jaki zostanie wydana koncesja leży w gestii organu koncesyjnego).

W związku z potrzebą uzyskania nowych koncesji, bądź przedłużenia już istniejących (co dotyczy zarówno koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż kopalin, jak i koncesji na ich wydobywanie) Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki niezbędne do uzyskania przedmiotowych koncesji. Są to m.in. wydatki związane z:

*   uzyskaniem raportów o oddziaływaniu na środowisko, analizą dokumentów planistycznych,
*   uzyskaniem prognoz wpływów eksploatacji górniczej na środowisko,
*   opracowaniem mapy ryzyk dla obszarów górniczych,
*   zawarciem umów o ustanowienie użytkowania górniczego oraz umów o korzystanie z informacji geologicznej i opłatami z tego tytułu (dokonywanymi na rzecz Skarbu Państwa).

Wszystkie ww. wydatki, są i będą uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego (natomiast od roku 2020 – również z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 UPDOP w jego brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2019 r. poz. 1018).

Uzyskanie powyższych koncesji umożliwia Spółce akcyjnej – zgodnie z wymogami prawa – zabezpieczenie źródła przychodów (poprzez rozpoznanie nowych złóż możliwych do eksploatacji), jak i kontynuowanie działalności, polegającej na wydobywaniu kopalin oraz produkcji z tych kopalin metali, będących przedmiotem sprzedaży w następnych latach.

Wobec faktu, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), według stosowanych przepisów rachunkowości (MSSF) wydatki powyższe dla celów bilansowych mogą podlegać aktywowaniu (jako wartości niematerialne) wyłącznie po spełnieniu warunków określonych tymi przepisami. W przeciwnym przypadku (brak spełnienia warunków do aktywowania) wydatki te obciążają koszty bieżącej działalności.

Wnioskodawca ponadto informuje, że Spółka akcyjna – jako odrębny podatnik podatku CIT – otrzymała w dniu 11 września 2015 r. interpretację indywidualną znak ILPB3/423-59/12/15- S/AO (interpretacja z 11 września 2015 r. została wydana w wyniku zakończenia sporu sądowego rozstrzygniętego wyrokiem NSA z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 431/13) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie analogicznej jak będąca przedmiotem wniosku. W interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe analogiczne stanowisko jak we wniosku. Stanowisko to potwierdził także WSA w orzeczeniu dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 521/17 wydanym dla PGK I. Jednakże z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK II, ponowne wystąpienie z wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę akcyjną, które mają na celu uzyskanie koncesji (na poszukiwanie i rozpoznanie kopalin oraz wydobywanie kopalin), stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę akcyjną, które mają na celu uzyskanie koncesji (na poszukiwanie i rozpoznanie kopalin oraz wydobywanie kopalin), stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przyniosło dochody także w przyszłości.

Z uwagi na powyższe – wydatki związane z ubieganiem się Spółki akcyjnej o ww. koncesje, jako związane z dalszym prowadzeniem działalności górniczej, skutkującej w przyszłości uzyskiwaniem przychodów i nie wymienione w art. 16 ust. 1 UPDOP, będą w opinii Wnioskodawcy stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 UPDOP.

Odnośnie momentu potrącalności kosztów w czasie stwierdzić należy, że ponoszone w toku działalności gospodarczej koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, których moment potrącalności określono w art. 15 ust. 4 UPDOP, obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podmiot gospodarczy. Natomiast koszty pośrednie, uregulowane w art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP, obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednakże ich poniesienie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

W ocenie Spółki, wydatki określone we wniosku, choć warunkują uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży metali w przyszłości – nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami (gdyż nie można ich ściśle powiązać z konkretnymi przychodami, osiąganymi w danym okresie). W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust. 4 UPDOP.

W przypadku wydatków związanych z ubieganiem się o koncesje nie znajdzie również zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d UPDOP, zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy – winny być rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. W chwili ponoszenia tych kosztów nie jest bowiem możliwe ustalenie:

*   czy i na jaki okres zostanie wydana Spółce koncesja,
*   czy eksploatacja będzie ekonomicznie opłacalna i czy Spółka nie wycofa się z eksploatacji złoża.

Ponadto koszty te nie mogą być przyporządkowane do kolejnych lat również z uwagi na to, iż intensywność eksploatacji obszarów górniczych (objętych daną koncesją) uzależniona jest od rynkowego zapotrzebowania na metale oraz uwarunkowań technologicznych i geologicznych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy – wydatki ponoszone przez Spółkę akcyjną na uzyskanie koncesji na wydobywanie rud miedzi, stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), tym samym – wydatki te nie będę podlegać rozliczeniu w czasie.

Zauważyć ponadto należy, że powołane powyżej przepisy prawa podatkowego jako jedyne regulują kwestie potrącalności w czasie przedmiotowych wydatków. Stąd też sposób ujęcia przedmiotowych wydatków na gruncie prawa bilansowego nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji podatkowej. Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w powołanym wcześniej orzeczeniu NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 431/13, w którym stwierdzono, iż „za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu”. Analogicznie jak wyżej stwierdzono także w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 521/17, w uzasadnieniu którego wskazano, że „Sąd w przedmiotowej sprawie podziela ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud: miedzi i innych metali, które to metale są przedmiotem sprzedaży. Warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności wydobywczej (tj. wydobywania kopalin) jest uzyskanie koncesji na tego typu działalność, co wynika z ustawy Prawo przedsiębiorców oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

W związku z potrzebą uzyskania nowych koncesji, bądź przedłużenia już istniejących (co dotyczy zarówno koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż kopalin, jak i koncesji na ich wydobywanie) Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki niezbędne do uzyskania przedmiotowych koncesji. Są to m.in. wydatki związane z:

*   uzyskaniem raportów o oddziaływaniu na środowisko, analizą dokumentów planistycznych,
*   uzyskaniem prognoz wpływów eksploatacji górniczej na środowisko,
*   opracowaniem mapy ryzyk dla obszarów górniczych,
*   zawarciem umów o ustanowienie użytkowania górniczego oraz umów o korzystanie z informacji geologicznej i opłatami z tego tytułu (dokonywanymi na rzecz Skarbu Państwa).

Wszystkie ww. wydatki, są i będą uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego (natomiast od roku 2020 – również z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 UPDOP w jego brzmieniu wynikającym z Dz.U. z 2019 r. poz. 1018).

Uzyskanie powyższych koncesji umożliwia Spółce akcyjnej – zgodnie z wymogami prawa – zabezpieczenie źródła przychodów (poprzez rozpoznanie nowych złóż możliwych do eksploatacji), jak i kontynuowanie działalności, polegającej na wydobywaniu kopalin oraz produkcji z tych kopalin metali, będących przedmiotem sprzedaży w następnych latach.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, ww. wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Jednocześnie wskazać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę związane z potrzebą uzyskania nowych koncesji, bądź przedłużenia już istniejących, nie mieszą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę związane z potrzebą uzyskania nowych koncesji, bądź przedłużenia już istniejących należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę akcyjną, które mają na celu uzyskanie koncesji (na poszukiwanie i rozpoznanie kopalin oraz wydobywanie kopalin) Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków – stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.