Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4017.10.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej, związane ze składnikami majątku przydzielonymi jej w Planie Podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału i tym samym Spółka Dzielona nie będzie ponosiła odpowiedzialności za te zobowiązania.
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zobowiązanie; zobowiązanie-odpowiedzialność za zobowiązania
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 25 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej, związane ze składnikami majątku przydzielonymi jej w Planie Podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału i tym samym Spółka Dzielona nie będzie ponosiła odpowiedzialności za te zobowiązania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej, związane ze składnikami majątku przydzielonymi jej w Planie Podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału i tym samym Spółka Dzielona nie będzie ponosiła odpowiedzialności za te zobowiązania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4017.10.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 września 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

„A” (dalej: „Spółka Przejmująca”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

„B” (dalej: Spółka Dzielona”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ponadto Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest sprzedaż usług i towarów (głównie paliwa) przy użyciu karty paliwowej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której struktura umożliwia kompleksowe oraz efektywne świadczenie usług na rzecz klientów Grupy, z wykorzystaniem specjalizacji w kontekście prowadzonych przez poszczególne spółki działalności gospodarczych.

W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca posiada dwa rodzaje koncesji wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki:

1.  koncesję na sprzedaż paliwa, której przedmiot tanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu:
    *   gazem płynnym (LPG) o kodach CN 2711 12, 2711 13. 2711 19 00, z wyłączeniem mieszanin, propan-butanu uzyskiwanych w procesach uzdatniania płynów złożowych,
    *   olejami napędowymi o kodach CN 2710 19 43, 2710 20 11,
    *   benzynami silnikowymi o kodach CN 2710 12 45, 2710 12 49,(i) bez wykorzystania infrastruktury technicznej eksploatowanej przez Koncesjonariusza, (ii) na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo „X”oraz innych kart serwisowych akceptowanych przez Koncesjonariusza w ramach zawartych umów co-brandingu.
2.  koncesję na sprzedaż paliwa, której przedmiot stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu:
    *   olejami napędowymi o kodach CN 2710 19 43, 2710 20 11,(i) przy wykorzystaniu zbiorników paliw ciekłych, w ramach programów kart paliwowych oznakowanych logo „X” oraz innych kart serwisowych akceptowanych przez Koncesjonariusza w zakresie zawartych umów co-brandingu.

„B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona” lub „B”), analogicznie jak Spółka Przejmująca, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki Dzielonej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ponadto B jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot działalności Spółki Dzielonej, jest tożsamy z działalnością Wnioskodawcy. Spółka Dzielona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą także posiada stosowne koncesje na sprzedaż paliw wymagane zgodnie z Prawem energetycznym.

Obie spółki posiadają tego samego udziałowca, tj. C Holding z siedzibą w Y. W konsekwencji Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Zgodnie z funkcjonującym w Grupie modelem biznesowym, wyodrębnić można dwa zasadnicze schematy działalności. Pierwszy z nich, czyli tzw. model podstawowy, opiera się na schemacie, zgodnie z którym emitent karty paliwowej (tj. Spółka Dzielona) zawiera umowę z klientem, której przedmiotem jest dostarczanie paliwa, przy użyciu karty paliwowej. W przedmiotowym schemacie emitent nabywa paliwo od stacji paliw, a następnie sprzedaje je na rzecz klienta, przez co schemat transakcji odpowiada definicji tzw. transakcji łańcuchowych zgodnej z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Drugi model określany mianem modelu hurtowego, wymaga od emitenta (tj. Spółki Dzielonej) posiadania odpowiedniej infrastruktury oraz zaplecza technicznego, które w sposób precyzyjny są określone w koncesji na obrót paliwami. W modelu hurtowym emitent karty paliwowej w pierwszej kolejności zamawia hurtowo paliwo, które jest dostarczane do wskazanej w koncesji infrastruktury. Następnie paliwo jest sprzedawane na rzecz klientów emitenta karty paliwowej, za pośrednictwem wspomnianej infrastruktury. W przedmiotowym modelu nie występują tym samym transakcje łańcuchowe, charakterystyczne dla schematu podstawowego, ponieważ towar jest wydawany bezpośrednio przez emitenta karty paliwowej. Oba schematy różnią się zatem specyfiką modelu sprzedażowego, a także rodzajem oraz poziomem ryzyka.

W związku z powyższym, planowana jest reorganizacja działalności B mająca na celu wyłącznie oddzielenia ryzyk wiążących się z wyszczególnionymi wcześniej filarami prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez dokonanie podziału przez wydzielenie B w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę części składników majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) - w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikowi Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, dniem podziału (wydzielenia) będzie dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W konsekwencji z dniem wydzielenia poszczególne zespoły składników majątku Spółki Dzielonej zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Po dokonaniu podziału, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w oparciu o pozostałą część majątku, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27c Ustawy o VAT jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość. Ponadto Spółka Przejmująca będzie miała możliwość swobodnego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie wydzielonego majątku, obecnie prowadzonej w tym zakresie przez Spółkę Dzieloną.

W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zakresie określonym w Planie Podziału. Konsekwentnie Wnioskodawca obejmie w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) Zainteresowani wskazali, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku ma na celu potwierdzenie (w efekcie zadanego pytania), czy wskutek planowanej transakcji Spółka Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce Przejmującej w Planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału. Skutkiem podatkowym dla Spółki Dzielonej, zgodnie z przeformułowanym pytaniem i stanowiskiem, będzie zatem brak odpowiedzialności po jej stronie za te zobowiązania.

Zarówno składniki majątku, jakie przejmie Spółka Przejmująca, jak i składniki majątku jakie pozostaną w Spółce Dzielonej stanowią obecnie oraz będą stanowić na dzień podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406).

Złożony wniosek dotyczy w szczególności zobowiązań Spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT), w sytuacji gdy organ podatkowy po podziale Spółki Dzielonej stwierdzi, że spółka ta pomimo ciążącego na niej przed podziałem obowiązku podatkowego, nie zadeklarowała w całości lub w części zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, związanych ze składnikami majątkowymi objętymi zakresem art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które zostały przejęte przez Spółkę Przejmującą. Wymiar tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy poprzez wydanie decyzji będzie stanowił zatem ich ostateczną konkretyzację, która nastąpi po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 września 2020 r.):

Czy na podstawie art. 93c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej, związane ze składnikami majątku przydzielonymi jej w Planie Podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału i tym samym Spółka Dzielona nie będzie ponosiła odpowiedzialności za te zobowiązania?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 22 września 2020 r.) w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej, związane ze składnikami majątku przydzielonymi jej w Planie Podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału.

Rozważania nad wskazanym we wniosku zagadnieniem należy rozpocząć od analizy konstrukcji podziału przez wydzielenie. Instytucja podziału przez wydzielenie została uregulowana w art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Zgodnie z powyższym przepisem podziału dokonuje się poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.). Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Wynika to wprost z art. 530 KSH.

W myśl art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Z dniem podziału lub dniem wydzielenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Prawa i obowiązki spółki powinny być określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 KSH., w planie powinien się znaleźć dokładny opis i podział składników majątkowych (aktywów i pasywów), a także zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym bądź nowo zawiązanym.

W art. 531 § 1 KSH wymieniona jest zasada następstwa prawnego pod tytułem ogólnym i w granicach określonych w planie podziału. Pojęcie „wstępują w prawa i obowiązki”, zgodnie z leksykalnym znaczeniem, oznacza wejście w czyjeś miejsce, następstwo prawne przejemcy w aktywną i pasywną stronę stosunku zobowiązaniowego, zastąpienie kogoś.

Skutkiem zatem podziału przez wydzielenie jest przejście określonych w planie podziału części praw i obowiązków spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Do rozstrzygnięcia niniejszej kwestii konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją podatkową. W przypadku podziału przez wydzielenie została ona uregulowana w art. 93c § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (sukcesja generalna częściowa).

Jednocześnie - jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co istotne, jeśli warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zrealizowany, to mamy do czynienia z odpowiedzialnością określoną w art. 117 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie następuje przejęcie praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku, lecz jedynie mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością spółki dzielonej i wydzielonej.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie wspomnianego art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Tym samym sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które zostały przypisane do podmiotu przejmującego dzielony majątek.

Jednocześnie, istotnym jest, czy dane prawo lub obowiązek powstały i istniały przed dniem wydzielenia. Wynika to z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające w związku” z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, posłużono się czasem teraźniejszym. Dlatego też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte"- czyli prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. takie które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli dane prawo bądź obowiązek, powstało przed dniem wydzielenia i dotyczy okresu poprzedzającego podział, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - aktualnych rozliczeń podatkowych spółki dzielonej, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną lub przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem \[por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I Sa/Gd 898/14)\]. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 714/16), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) sukcesji podlegają prawa i obowiązki zaistniałe w dniu podziału i po tym dniu. Użycie w tym przepisie czasu teraźniejszego („pozostają”) wskazuje, że norma ta obejmuje prawa i obowiązki aktualne od daty podziału, a nie wcześniej. W przeciwnym wypadku, gdyby intencją Ustawodawcy było objęcie sukcesją wszystkich praw i obowiązków zaistniałych w roku podatkowym, zastosowany zostałby także czas przeszły („pozostawały”)”.

Dokonując wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, kluczowe jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Przy czym, podatek odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmującą nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując należy stwierdzić, że sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia, zaś sukcesji będą podlegały te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie mają zatem następujące czynniki:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku, tj. przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

W praktyce, oznacza to w szczególności, że Spółka Przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe Spółki Dzielonej związane z majątkiem przypisanym jej w planie podziału, ale dotyczącym ostatecznie zamkniętych już okresów rozliczeniowych. A contrario, Spółka Przejmująca będzie zatem ponosiła odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe Spółki Dzielonej związane z majątkiem przypisanym jej w planie podziału w zakresie „otwartych” okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo w art. 93d ustawa Ordynacja podatkowa wskazano, że przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

WSA w Krakowie w wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) uznał, że chodzi tu zatem o decyzje mające oparcie zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i procesowego. Do pierwszych należy zaliczyć decyzje określające zobowiązania podatkowe oraz odsetki, decyzje o odpowiedzialności podatkowej, stwierdzające nadpłatę prawo do zwrotu podatku, umarzające zaległości podatkowe, o zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej itp., a do drugich np. stwierdzające nieważność decyzji podatkowych, odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowej, stwierdzające wygaśnięcie decyzji, o nadaniu NIP (art. 2 ust. 2 u.e.i.p.). (Komentarz do art. 93d, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman Marek, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Wyd. IX LEX).

Według J. Dowgiera „zatem rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych, w identyczny sposób jak przepisy prawa podatkowego, kształtują sytuację prawną następców prawnych. Sukcesją podatkową objęte są wszelkie wynikające z takich decyzji prawa (np. do zwrotu podatku), jak i obowiązki (np. do zapłaty należności podatkowej ciążącej na poprzedniku”) - Brolik J., Dowgier R., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V., LEX, 2013.

Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16), wskazując w odniesieniu do prowadzonego postępowania podatkowego, że decyzja za poprzednie okresy adresowana do nowego właściciela nieruchomości, a skierowana do poprzedniego właściciela (który był właścicielem nieruchomości w kontrolowanym okresie) jest dotknięta wadą nieważności.

W komentarzu do art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa H. Dzwonkowski podkreślił, że „komentowany przepis zrównuje to źródło prawa i obowiązków z decyzjami podatkowymi podejmowanymi na podstawie wymienionych przepisów. Rozstrzygnięcia będące przedmiotem decyzji kształtują sytuację prawnopodatkową następców prawnych w identyczny sposób jak przepisy prawa podatkowego. (\`(...)\`) Zakres obowiązków i uprawnień objętych decyzjami podatkowymi jest szeroki i obejmuje zarówno zagadnienia związane z wymiarem świadczenia podatkowego, jak i realizacją zobowiązania podatkowego. W świetle tej zasady decyzje określają m.in. obowiązki związane z zapłatą należności podatkowej, które ciążyły na poprzedniku, a nie zostały przez niego zrealizowane (\`(...)\`)” (H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2014, s. 589).

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 713/16, skoro następstwo prawne (tj. sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację, od dnia wydzielenia, rozliczeń podatkowych prowadzonych ówcześnie przez spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem, to np. tocząca się kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe, jest właśnie kontynuacją rozliczeń podatkowych prowadzonych pierwotnie przez spółkę dzieloną, albowiem rozliczenia te nie zostały ostatecznie zakończone. W związku z powyższym, nieprawidłowe byłoby przyjęcie, że na dzień podziału, obowiązki te byty skonkretyzowane, a okres rozliczeniowy ostatecznie zamknięty. Dosłowne brzmienie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a zatem także obowiązki podatkowe wynikające z poszczególnych ustaw podatkowych, związane ze składnikami majątku wskazanymi w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego rozumienia treści tego przepisu jest przejście na osoby prawne wskazane w tym przepisie obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątkowymi wskazanymi w art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy po podziale osoby prawnej stwierdzi, że osoba ta pomimo ciążącego na niej przed podziałem obowiązku podatkowego, nie zadeklarowała w całości lub w części zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, związanych ze składnikami majątkowymi objętymi zakresem art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które zostały przejęte przez istniejące lub nowo powstałe osoby prawne, to wymiar tych zobowiązań podatkowych może być dokonany wyłącznie w stosunku do tych podmiotów. Także w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że przed podziałem zaistniały przesłanki do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku podatkowego związanego z majątkiem będącym przedmiotem przejęcia, w drodze decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. na podstawie art. 108 Ustawy o VAT), adresatem tej decyzji będą wyłącznie osoby prawne, na które przeniesiono składniki majątku wskazane w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 1673/17, a także interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2016 r. Nr IBPB-1-2/4518-13/16/AK.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) Zainteresowani wskazali, że w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej, związane ze składnikami majątku przydzielonymi jej w Planie Podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału i tym samym Spółka Dzielona nie będzie ponosiła odpowiedzialności za te zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie było określenie, czy części wydzielane ze spółki dzielonej, jak i część która pozostanie w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie było również określenie, jakie dokładnie zobowiązania podatkowe uległy/nie uległy konkretyzacji do dnia podziału spółki dzielonej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.