Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.68.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Spółce projektowej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Spółkę projektową, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 22 marca 2017 r.:

1.  Wprowadzenie

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem specjalizującym się w realizacji projektów budowlanych, obejmujących m.in. budowę budynków biurowych oraz budynków o funkcji handlowo-usługowej. Spółka posiada stosowną wiedzę oraz doświadczenie, jak również środki techniczne, finansowe oraz kadrowe do realizacji takich projektów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera, w charakterze generalnego wykonawcy, umowy o roboty budowlane z należącymi do grupy kapitałowej Wnioskodawcy Spółkami projektowymi (dalej: „Spółki projektowe”). Usługi te świadczone są z wykorzystaniem własnego personelu oraz środków (finansowych, rzeczowych) Wnioskodawcy, jak również przy wykorzystaniu podwykonawców usług budowlanych.

Spółki projektowe świadczą kompleksowe usługi koordynowania projektów deweloperskich na rzecz funduszu inwestycyjnego S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych („Fundusz”). Istota tych usług sprowadza się do: (a) pełnienia funkcji inwestora zastępczego w trakcie procesu budowy budynku - szczegółowy zakres czynności wykonywanych w tym zakresie opisany jest poniżej (b) komercjalizacji budynku (doprowadzenie do zawarcia korzystnych umów najmu) oraz (c) podjęcie działań umożliwiających funkcjonowanie budynku (zawarcie umów związanych z obsługą budynku).

Wybudowany budynek jest wykorzystywany przez Fundusz bądź na potrzeby najmu powierzchni komercyjnej, bądź jest odsprzedawany na rzecz inwestorów zewnętrznych. Jednocześnie, Fundusz może obciążać niektórych najemców kosztami wykończenia pomieszczeń w budynku (a więc ekonomicznie przenosić na nich część wynagrodzenia zapłaconego Spółce projektowej za świadczone przez tą spółkę usługi, w zakresie w jakim wynagrodzenie to odnosi się do kosztu prac wykończeniowych wewnątrz budynku).

Schemat świadczenia usług jest więc następujący:

Podwykonawcy (usługi budowlane)Wnioskodawca (usługi generalnego wykonawstwa usług budowlanych) Spółki projektowe (usługa koordynacji projektu deweloperskiego/zastępstwo inwestycyjne) Fundusz (usługa wynajmu powierzchni komercyjnej/obciążenie kosztami wykończenia/sprzedaż) Najemcy/Nabywcy.

W dalszej części niniejszego wniosku szczegółowo opisany został zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek projektowych, jak również zakres usług wykonywanych przez Spółki projektowe na rzecz Funduszu. Zakres tych usług ma bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, znaczenie dla odpowiedzi na pytania zadane w niniejszym wniosku.

1.  Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek projektowych

Zasadniczym przedmiotem umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółkami projektowymi jest wykonanie przez Wnioskodawcę uzgodnionego w umowie budynku (np. budynku biurowego lub biurowo-usługowego). Wykonując usługę Wnioskodawca zapewnia kierownictwo nad pracami budowlanymi, siłę roboczą, materiały, urządzenia, sprzęt i maszyny budowlane.

Proces świadczenia usług budowlanych w charakterze generalnego wykonawcy przebiega w następujący sposób:

*   Przed podpisaniem umowy o świadczenie robót budowlanych Spółka projektowa dostarcza do Wnioskodawcy dokumentację projektową oraz prawomocną decyzję na budowę;

*   Wnioskodawca zapoznaje się z ww. decyzją oraz dokumentacją projektową oraz wydaje opinię, czy pozwalają one na wykonanie i ukończenie robót budowlanych zgodnie z uzgodnionym harmonogramem;

*   Spółka projektowa przekazuje Wnioskodawcy protokolarnie plac budowy w terminie 7 dni od uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę oraz otrzymania od Wnioskodawcy kopii polis ubezpieczeniowych;

*   Wnioskodawca organizuje na placu budowy niezbędną infrastrukturę do rozpoczęcia procesu budowlanego w tym:
    *   Uzyskuje zezwolenie na użycie dróg publicznych, dróg dojazdowych, znaków i drogowskazów i zatwierdzenie dla tymczasowej (zamiennej) organizacji ruchu od właściwych władz, jak również organizuje wjazd na budowę. Wnioskodawca ponosi opłaty tytułem zajęcia pasa drogowego dla celów budowlanych;
    *   Zapewnia podłączenia do mediów (energii elektrycznej, wody) na okres budowy. Również koszt wywozu śmieci, dostawy i zużycia wody, energii elektrycznej, ogrzewania zaplecza biurowego placu budowy, itp. ponoszony jest przez Wnioskodawcę (i jest zawarty w wynagrodzeniu za świadczone usługi);
    *   Uzyskuje na własny koszt i ryzyko, inne niż uzyskane przez Spółkę projektową zezwolenia, niezbędne do wykonania robót budowlanych (np. zatwierdzenie organizacji ruchu, zgodę na zajęcie pasa drogowego, warunki przyłączenia do zaplecza budowy, zgodę na wykonanie przyłączy do placu budowy);

*   Wnioskodawca rozpoczyna wykonanie robót w terminie 7 dni od daty przekazania przez Spółkę projektową placu budowy i zgłoszenia do organów nadzoru budowlanego;

*   Wykonanie robót budowlanych odbywa się zgodnie z umową (oraz załącznikami do umowy w postaci m.in. kodeksu postępowania Wnioskodawcy, wymagań BHP, wymagań środowiskowych, zakresu robót, planu projektu itp.);

*   W tym zakresie Wnioskodawca angażuje własny personel, środki techniczne i budowlane (Wnioskodawca nabywa materiały budowlane niezbędne do wykonania robót budowlanych);

*   Przy wykonywaniu prac Wnioskodawca może zaangażować podwykonawców dla wykonania części robót budowlanych. Wnioskodawca nie może jednak powierzyć jednemu podwykonawcy wykonania całości robót. Na zaangażowanie podwykonawców, w odniesieniu do których wartość zamówień udzielonych danemu podwykonawcy przekracza łącznie kwotę uzgodnioną ze Spółką projektową, Wnioskodawca powinien uzyskać zgodę Spółki projektowej. Wnioskodawca jest przy tym odpowiedzialny za działania i zaniechania każdego podwykonawcy, dostawcy materiałów oraz innych osób, którymi posługuje się w celu wykonania umowy (jak również za swoje własne działania lub zaniechania);

*   Jeżeli okaże się, że wykonanie robót zgodnie z postanowieniami umowy lub zgodnie z intencją Spółek projektowych wymaga zmiany pozwoleń, uzyskania dodatkowych lub nowych pozwoleń, włączając w to pozwolenie na budowę, takie zmiany, dodatkowe lub nowe pozwolenia są uzyskiwane przez Spółkę projektową, na jej koszt i ryzyko, chyba że konieczność zmiany dodatkowych lub nowych pozwoleń wynika z okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca;

*   Zakończenie prac następuje, co do zasady, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy (chyba, że wystąpią okoliczności, które uprawniają Wnioskodawcę do przedłużenia czasu na ukończenie prac);

*   Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie i skompletowanie dokumentów i oświadczeń dotyczących robót, jakie wymagane są zgodnie z przepisami prawa budowlanego, w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku oraz zgłoszenie robót do odbioru przez właściwe organy w celu uzyskania stanowisk;

*   Następnie, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie projektu.

Jednocześnie, na podstawie umowy, Wnioskodawca może być zaangażowany do wykonywania nadzoru nad pracami wykończeniowymi wykonywanymi w budynku bezpośrednio przez wykonawców prac budowlanych zaangażowanych bezpośrednio przez przyszłych najemców budynku, np. w zakresie przestrzegania przez tych wykonawców standardów BHP i ochrony środowiska obowiązujących na placu budowy, oraz do sprawdzenia dokumentacji powykonawczej dotyczącej prac wykonawców najemcy wymaganej do uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Należy wskazać, że zakres poszczególnych czynności składających się na świadczenie usługi budowlanej w ramach generalnego wykonawstwa przez Wnioskodawcę może, w przypadku poszczególnych projektów, nieznacznie się różnić i nie obejmować niektórych spośród ww. elementów (np. różny może być zakres obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń w zależności od danego projektu). Wynika to ze specyfiki poszczególnych projektów budowlanych.

1.  Zakres usług świadczonych przez Spółki projektowe na rzecz Funduszu

Na podstawie umów zawartych przez Spółki projektowe z Funduszem, Spółki projektowe świadczą kompleksową usługę koordynacji projektu deweloperskiego.

W tym zakresie, na usługę wykonywaną przez Spółkę projektową składają się zasadniczo 3 grupy świadczeń:

(i) Świadczenia związane stricte z koordynacją procesu budowlanego. W ramach tej usługi Fundusz powierza do realizacji Spółce projektowej inwestycję obejmującą jej zaprojektowanie, budowę, oddanie od użytkowania zgodnie z wymaganiami prawnymi, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych, jak również zaprojektowanie oraz wykonanie prac wykończeniowych (tzw. prac fit-out) oraz (na żądanie Funduszu) wydanie tych prac najemcom.

Świadczenia te obejmują:

*   uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych niezbędnych dla rozpoczęcia inwestycji budowlanej oraz prac wykończeniowych (Fit-Out);

*   zawarcie oraz nadzór nad należytym wykonaniem umów koniecznych dla prawidłowej realizacji inwestycji oraz prac wykończeniowych (oraz np. uzyskania stosownych certyfikatów dla budynku);

*   zapewnienie wszelkich niezbędnych przyłączy do inwestycji, w tym w szczególności przyłącza wody, kanalizacji, ciepła, sieci elektrycznej i telekomunikacyjnej (wszelkie umowy realizacyjne związane z przyłączami, w tym zobowiązania do ustanowienia odpowiednich służebności, zawarcia umów dostawy mediów itd. są zawierane bezpośrednio przez Spółkę projektową);

*   W przypadku, gdy jakiekolwiek przyłącza pozostające własnością Funduszu są położone poza granicami działki, Spółka projektowa na własny koszt uzyskuje odpowiedni tytuł prawny uprawniający Fundusz i każdoczesnego właściciela działki do utrzymywania przyłącza na terenie nieruchomości osoby trzeciej oraz wstępu na teren takiej nieruchomości w celu prowadzenia remontu lub modernizacji instalacji będących własnością Funduszu;

*   zapewnienie ustanowienia wszelkich służebności niezbędnych do korzystania z inwestycji zgodnie z jej przeznaczeniem oraz tytułu prawnego do wszelkich urządzeń, stanowiących własność Funduszu, służących Nieruchomościom, a znajdujących się poza nimi; W przypadku gdyby ustanowienie służebności było niemożliwe lub niepożądane Spółka projektowa (na własny koszt) zapewni inne prawo (rzeczowe lub obligacyjne) do gruntu i/lub urządzeń, które są konieczne lub pożądane dla prawidłowego korzystania z inwestycji;

*   należyte zagospodarowanie terenu inwestycji, wykonanie pomiaru budynku, wykonanie prac wykończeniowych, wykonanie wszelkich prac dodatkowych związanych z inwestycją lub pracami wykończeniowymi, jakie mogą zostać zlecone Spółce projektowej w ramach umowy przez Fundusz;

*   uzyskanie - po zakończeniu budowy - ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku (oraz, jeżeli będzie to wymagane przepisami prawa, dla prac wykończeniowych);

*   zapewnienie, że dla inwestycji oraz dla prac wykończeniowych zostaną wykonane: kompletny projekt budowlany, projekt wykonawczy, projekty wykończenia, wymagane do ich realizacji zgodnie z zawartymi umowami realizacyjnymi, decyzjami oraz wymaganiami prawnymi, a także odpowiednimi umowami najmu zawartymi przez Fundusz;

*   nadzorowanie i monitorowanie procesu realizacji inwestycji i prac wykończeniowych w celu zapewnienia, że prace te prowadzone są zgodnie z umową, umowami realizacyjnymi, decyzjami, warunkami prawnymi oraz umowami najmu;

*   sprawowanie nadzoru nad placem budowy, na którym realizowana jest Inwestycja oraz prace wykończeniowe (Spółka projektowa ponosi odpowiedzialność za wszelkie zadania mające miejsce na placu budowy);

*   uzyskanie we własnym imieniu i na własny koszt wszelkich decyzji, pozwoleń, licencji, zgód niezbędnych do prawidłowej realizacji i eksploatacji inwestycji oraz prac wykończeniowych, w szczególności ostatecznego pozwolenia na użytkowanie oraz tzw. certyfikatu LEED;

*   uzyskanie od generalnego wykonawcy (tj. Wnioskodawcy), innych wykonawców oraz dostawców, z którymi zostaną zawarte umowy realizacyjne, przenoszalne gwarancje jakości dotyczące wykonanych przez nich prac i dostarczonych materiałów i urządzeń.

Należy wskazać, że zakres poszczególnych czynności składających się na powyższe świadczenie może, w przypadku poszczególnych projektów, nieznacznie się różnić i nie obejmować niektórych spośród ww. elementów (np. różny może być zakres obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń w zależności od danego projektu). Wynika to ze specyfiki poszczególnych projektów budowlanych. Niemniej, istota ww. świadczeń pozostaje w przypadku poszczególnych Spółek projektowych taka sama.

(ii) Świadczenia związane z wynajęciem budynku, obejmujące:

*   negocjowanie umowy najmu w imieniu i na rachunek Funduszu;

*   o ile zażąda tego Fundusz - wydanie pomieszczeń najemcom;

*   świadczenia marketingowe związane z aktywnym i optymalnym pozycjonowaniem Budynku (przygotowanie i implementacja strategii marketingowej dla danej inwestycji, przygotowanie materiałów marketingowych (broszury, prezentacje), promowanie inwestycji).

(iii) Świadczenia związane z zapewnieniem sprawnego funkcjonowania budynku, obejmujące:

*   Zapewnienie, że w odniesieniu do budynku będą świadczone wszelkie usługi niezbędne lub wskazane dla jej prawidłowego funkcjonowania, w tym zawarcie umów ochrony mienia, sprzątania i odśnieżania terenów zielonych, dostarczania ciepła; odbioru odpadów komunalnych; dostawy wody i odprowadzania ścieków; dostawy i dystrybucji energii; umowy dotyczącej konserwacji dźwigów).

Wszystkie trzy rodzaje świadczeń objęte są wynagrodzeniem kalkulowanym na bazie wartości kosztów poniesionych przez Spółkę projektową, powiększonych o uzgodnioną marżę.

Umowy przewidują postanowienie, zgodnie z którym Spółka projektowa do każdej wystawionej przez siebie faktury załączy kopie otrzymanych faktur oraz stanowiące ich podstawę protokoły odbioru, jak również kopie wszelkich innych dokumentów potwierdzających koszty Spółki projektowej, stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, oraz dokumenty potwierdzające ich zapłatę przez Spółkę projektową.

1.  Zakres usług świadczonych przez Fundusz

Tak, jak wskazano powyżej, Fundusz wykorzystuje wybudowane budynki w celu świadczenia umów najmu powierzchni komercyjnych. W odniesieniu do części projektów Fundusz może - po wybudowaniu budynków - podjąć decyzję o ich sprzedaży zewnętrznym inwestorom. Jednocześnie, Fundusz może obciążać niektórych najemców kosztami wykończenia pomieszczeń w budynku (a więc ekonomicznie przenosić na nich część wynagrodzenia zapłaconego Spółce projektowej za świadczone przez tą spółkę usługi, w zakresie w jakim wynagrodzenie to odnosi się do kosztu prac wykończeniowych wewnątrz budynku).

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca ma obowiązek naliczać podatek VAT należny na fakturach dokumentujących usługi generalnego wykonawstwa budowlanego na rzecz Spółek projektowych, czy też, uwzględniając okoliczność, że Spółki projektowe świadczą usługę zastępstwa inwestycyjnego na rzecz Funduszu, Wnioskodawca powinien być traktowany jako „podwykonawca” Spółek projektowych, w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wszystkie spółki projektowe uzyskały z Urzędu Statystycznego w Łodzi interpretację statystyczną, zgodnie z którą usługi świadczone przez spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12.20 0, a więc w grupowaniu niewymienionym w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Spółek projektowych (świadczących usługi kompleksowej koordynacji projektu deweloperskiego/zastępstwa inwestycyjnego na rzecz Funduszu), Wnioskodawca nie działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust 1h Ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Spółkom projektowym oraz nie będzie miał obowiązku złożenia informacji podsumowującej w obrocie krajowym, o której mowa w art. 101a Ustawy o VAT?
2.  Czy Spółki projektowe nie będą miały obowiązku rozliczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT (tj. nie będą podatnikiem względem tych usług)?
3.  Czy w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi budowlane z wykazaną kwotą podatku należnego, Spółki projektowe będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Spółek projektowych (świadczących usługi kompleksowej koordynacji projektu deweloperskiego/zastępstwa inwestycyjnego na rzecz Funduszu), Wnioskodawca nie działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Spółkom projektowym oraz nie będzie miał obowiązku złożenia informacji podsumowującej w obrocie krajowym, o której mowa w art. 101a Ustawy o VAT.
2.  Spółki projektowe nie będą miały obowiązku rozliczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT (tj. nie będą podatnikiem względem tych usług).
3.  W przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi budowlane z wykazaną kwotą podatku należnego, Spółki projektowe będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT.
4.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2

Zgodnie z:

*   art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

*   art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

*   załącznikiem nr 14 do Ustawy o VAT (poz. 2-48 załącznika) do usług objętych art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT należą wyszczególnione w tym załączniku, wybrane usługi z grupowań:
    1.  41 budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków
    2.  42 budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej
    3.  43 roboty budowlane specjalistyczne

*   art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

*   art. 101a ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej „informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym”.

Istota zadanych przez Wnioskodawcę i współwnioskodawców pytania nr 1 oraz nr 2 sprowadza się w istocie do kwestii, czy w strukturze świadczenia usług, takiej jak opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku (oraz uwzględniając zakres świadczenia usług przez poszczególnych jej uczestników), Wnioskodawca powinien być uważany za „podwykonawcę” Spółek projektowych.

Jak bowiem wynika z cytowanych powyżej przepisów Ustawy o VAT osobami zobowiązanymi do rozliczenia podatku VAT są podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące cztery warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (należą do nich m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych - w celu zachowania przejrzystości niniejszej opinii, szczegółowy wykaz tych usług został zamieszczony w załączniku).
2.  usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie przepisów wprowadzających zwolnienie dla niewielkich przedsiębiorców o obrocie poniżej 200.000 zł rocznie;
3.  usługobiorcą jest podatnik VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
4.  usługodawca świadczy te usługi jako „podwykonawca”.

Należy przy tym wskazać, że pojęcie „podwykonawcy” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT. Na etapie projektowania ustawy nowelizującej Ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. organizacje pozarządowe zgłaszały wątpliwości, jakie mogą pojawić się w związku z brakiem zdefiniowania pojęcia „podwykonawcy”. Ministerstwo Rozwoju i Finansów w dokumencie zawierającym podsumowanie konsultacji wskazało: „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pi/sjp/podwykonawca: 2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.”

Przede wszystkim, zasygnalizowane powyżej wątpliwości dotyczą kwestii, czy:

*   pojęcie „podwykonawcy” należy ograniczyć jedynie do pomiotu świadczącego usługi na rzecz wykonawcy usług budowlanych (a jeśli tak, to czy usługi świadczone przez tego wykonawcę usług budowlanych również muszą mieścić się w katalogu usług wymienionych w załączniku 14 do Ustawy o VAT). Należy wskazać, że taką interpretację sugeruje literalne brzmienie art. 17 ust. 1h, które dla stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług budowlanych wymaga, aby usługodawca świadczył „te usługi” (a więc usługi wymienione w załączniku 14 do Ustawy o VAT) jako podwykonawca.

czy też

*   „podwykonawcą” jest każdy podmiot świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT na rzecz nabywcy, który następnie wykorzystuje te usługi w procesie świadczenia własnych usług, nawet, jeśli ten nabywca jest finalnym zlecającym wykonanie usług budowlanych, zaś świadczone przez niego usługi nie są usługami budowlanymi.

Odpowiadając na to pytanie, w opinii Wnioskodawcy pojęcie „podwykonawcy” użyte w omawianych przepisach Ustawy o VAT odnosi się jedynie do podmiotów, świadczących usługi budowlane na rzecz podmiotów, które również wykonują usługi budowlane. Skoro bowiem, po pierwsze, zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT usługodawca musi świadczyć „te usługi” jako podwykonawca, oraz, po drugie, podwykonawcą jest (zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi na etapie prac legislacyjnych) jedynie ten podmiot, który świadczy usługi na rzecz głównego „wykonawcy” - należy przyjąć, że nabywca usługi musi sam „wykonywać” usługę budowlaną, której część (lub całość) podzleca innemu podmiotowi.

Odmienne podejście prowadziłoby do wniosku, że odwrotne obciążenie ma zastosowanie do usług budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT) niemal w każdym przypadku, o ile tylko usługi te świadczone są na rzecz podatnika VAT również świadczącego (jakąkolwiek) usługę z wykorzystaniem nabytych usług budowlanych. Takie podejście wymagałoby w ocenie Wnioskodawcy odmiennego zredagowania przepisów Ustawy o VAT (np. wskazania, że usługi budowlane opodatkowane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia wówczas, gdy są przeznaczone u nabywcy do jego własnej działalności produkcyjnej lub usługowej, nie zaś na potrzeby własne).

Podejście takie kłóciłoby się także, jak się wydaje, z zasadniczym celem, dla którego omawiane regulacje zostały wprowadzone do Ustawy o VAT (celem tym było ograniczenie zjawiska oszustw w podatku VAT występujących w sektorze budowlanym).

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, interpretacja, zgodnie z którą nowe zasady rozliczania podatku VAT mają zastosowanie w każdym przypadku, w którym nabywca wykorzystuje te usługi we własnej działalności usługowej (nawet, jeżeli nie świadczy usług budowlanych) prowadziłaby w praktyce do istotnej niepewności po stronie poszczególnych podmiotów świadczących usługi budowlane, związanej z wymogiem każdorazowego badania, czy wykonywane przez te podmioty usługi nabywane są na potrzeby własne zlecającego, czy też w (jakichkolwiek) celach usługowych.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że usługi świadczone przez Spółkę projektową (a więc nabywcę usług świadczonych przez Wnioskodawcę) na rzecz Funduszu nie są usługami budowlanymi. Istota tych usług jest odmienna od istoty usług budowlanych i obejmuje ona przygotowanie i organizacje całego procesu inwestycyjnego, nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem, rozliczenie inwestycji oraz uzyskanie stosownych pozwoleń na użytkowanie budynku. Spółki projektowe przejmują więc wszystkie funkcje, które w ramach procesu inwestycyjnego wykonuje inwestor i w tym zakresie zakres usług przez nie wykonywanych należy zdefiniować jako tzw. usługę zastępstwa inwestycyjnego.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, usługa zastępstwa inwestycyjnego nie jest usługą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, ani też na wykonaniu określonego obiektu budowlanego. Istota tej usługi polega na przygotowaniu i organizacji całego procesu inwestycyjnego, zapewnienia należytego jego przebiegu oraz przeprowadzenia rozliczenia inwestycji. Przedmiotem zobowiązania inwestora zastępczego nie jest więc efekt końcowy w postaci określonego dzieła materialnego, tylko zobowiązanie do dokonywania czynności prawnych (zawierania umów) lub świadczenia usług, które zapewniają in fine zrealizowanie danego określonego zadania czy przedsięwzięcia inwestycyjnego. Świadczeniem inwestora zastępczego jest wykonanie wszystkich czynności, które z mocy przepisów prawa budowlanego powinien wykonać sam inwestor przy realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego.

Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że znane jest mu stanowisko organów podatkowych potwierdzające, że usługa zastępstwa inwestycyjnego jest usługą odmienną od usług budowlanych. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w przeszłości w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zastępstwa inwestycyjnego. Pomimo, że dla usług budowlanych przewidziany był (i nadal jest) szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, organy podatkowe potwierdziły, że w przypadku usług zastępstwa procesowego moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określany zgodnie z zasadami ogólnymi (co oznacza, że uznały one usługi zastępstwa inwestycyjnego za usługi odmienne niż usługi budowlane) (Stanowisko takie zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011 r. o sygn. IPPP1-443-1072/11-2/EK, w której wskazano, że obowiązek podatkowy dla usługi inwestora zastępczego, polegającej na przygotowaniu, organizacji i realizacji procesu inwestycyjnego w zakresie budowy obiektu mieszkalno-handlowego i sprzedaży lokali mieszkalnych powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT, nie zaś na podstawie przepisów specyficznych dla usług budowlanych).

Na potwierdzenie, że usługi zastępstwa inwestycyjnego są usługami odmiennymi od usług budowlanych może także wskazywać fakt, że w dotychczasowej praktyce organów statystycznych były one klasyfikowane (na gruncie PKWiU) w innym grupowaniu niż usługi budowlane. Znane są Wnioskodawcy przypadki, w których organy podatkowe w ramach sporów z podatnikami występowały do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskami o dokonanie klasyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez inwestora zastępczego na gruncie PKWiU. Główny Urząd Statystyczny wskazywał, że usługi takie powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.20.60 jako „usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)” (Informacje o takiej klasyfikacji można odnaleźć w aktach sprawy o sygn. III SA/Wa 374/06, z których wynika: „Z akt sprawy wynika, że na wniosek organów skarbowych dwukrotnie wypowiadały się organy statystyczne (pismo Urzędu Statystycznego z dnia \[\`(...)\`\] r. i pismo Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Koordynacji i Organizacji badań z dnia \[…\] r.), co do klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą Spółkę, które jednoznaczne stwierdziły, że „usługi polegające na realizacji inwestycji na zlecenie w systemie powiernictwa inwestycyjnego oraz pełnienie funkcji inwestora zastępczego, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 74.20.60-00.00 „usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)” oraz w aktach sprawy o sygn. I SA/Ld 813/07, z których wynika: „Pismem z 5 sierpnia 2005 r., wydanym w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej, Główny Urząd Statystyczny w L. zaklasyfikował usługi zastępstwa inwestycyjnego obejmujące czynności faktyczne i formalne niezbędne do zrealizowania przez Spółkę inwestycji budowlanej według Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 74.20.60 jako „usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej”) (a więc nie w grupowaniach typowych dla usług budowlanych (obecnie, w PKWiU z 2008 r. jest to grupowanie 71.12.20.0).

Należy w kontekście powyższego wskazać, że:

*   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek projektowych mieszczą się w katalogu usług wymienionych z załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jednak

*   Usługi koordynacji projektu deweloperskiego (usługi zastępstwa inwestycyjnego) świadczone przez Spółki projektowe na rzecz Funduszu nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Są to usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.20.60 jako „usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)”.

W tym zakresie, Spółki projektowe wystąpiły do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie tej klasyfikacji statystycznej.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Spółki projektowe nie mogą być uznane za wykonawcę prac budowlanych, który podzleca wykonanie części prac do Wnioskodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca, świadcząc na rzecz Spółki projektowej usługi budowlane nie jest „podwykonawcą”. Wnioskodawca świadczy - z punktu widzenia procesu budowlanego finalną usługę budowlaną, natomiast Spółka projektowa wykonuje świadczenie o odmiennym charakterze, którego istota zbliża Spółkę projektową do roli inwestora zlecającego wykonanie usług budowlanych (Spółka projektowa zlecając przeprowadzenie prac budowlanych działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz inwestora, jakim jest Fundusz).

W konsekwencji:

1.  Świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Spółek projektowych (świadczących usługi kompleksowej koordynacji projektu deweloperskiego/zastępstwa inwestycyjnego na rzecz Funduszu), Wnioskodawca nie działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Spółkom projektowym oraz nie będzie miał obowiązku złożenia informacji podsumowującej w obrocie krajowym, o której mowa w art. 101a Ustawy o VAT.
2.  Spółki projektowe nie będą miały obowiązku rozliczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT (tj. nie będą podatnikiem względem tych usług).

1.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z:

*   art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

*   art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest konsekwencją przyjętego poglądu, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek projektowych nie podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Skoro więc:

*   z jednej strony, Wnioskodawca ma obowiązek wykazać podatek należny na fakturach wystawianych do Spółek projektowych (gdyż do usług tych nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz,

*   z drugiej strony, Spółki projektowe nabywają usługi wykonane przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywanej działalności opodatkowanej (świadczenie usług koordynacji procesu budowlanego w charakterze inwestora zastępczego na rzecz Funduszu, które to usługi są opodatkowane podatkiem)

\- to należy przyjąć, że Spółki projektowe będą uprawnione do odliczenia podatku VAT wykazanego przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jednocześnie w myśl art. 101a ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej „informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w realizacji projektów budowlanych, obejmujących m.in. budowę budynków biurowych oraz budynków o funkcji handlowo-usługowej. W ramach prowadzonej działalności zawiera z należącymi do grupy kapitałowej Wnioskodawcy Spółkami projektowymi umowy o roboty budowlane w charakterze generalnego wykonawcy. Spółki projektowe z kolei świadczą kompleksowe usługi koordynowania projektów deweloperskich na rzecz Funduszu. Wybudowany budynek jest wykorzystywany przez Fundusz na potrzeby najmu powierzchni komercyjnej lub jest odsprzedawany na rzecz inwestorów zewnętrznych. Na podstawie umów zawartych z Funduszem Spółki projektowe świadczą kompleksową usługę koordynacji projektu deweloperskiego, na którą składają się trzy grupy świadczeń, tj. świadczenia związane stricte z koordynacją procesu budowlanego, w ramach których Fundusz powierza Spółce projektowej realizację inwestycji obejmującej zaprojektowanie i budowę inwestycji, oddanie jej do użytkowania, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych, zaprojektowanie oraz wykonanie prac wykończeniowych oraz wydanie tych prac najemcom; świadczeń związanych z wynajęciem budynku oraz świadczeń związanych z zapewnieniem sprawnego funkcjonowania budynku. Opisane powyżej świadczenia realizowane przez Spółki projektowe objęte są wynagrodzeniem kalkulowanym na bazie wartości kosztów poniesionych przez Spółkę projektową, powiększonych o uzgodnioną marżę. Do każdej wystawionej przez siebie faktury, Spółka projektowa załącza kopie otrzymanych faktur wraz ze stanowiącymi ich podstawę protokołami odbioru, jak również kopie wszelkich innych dokumentów potwierdzających koszty Spółki projektowej, stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, oraz dokumenty potwierdzające ich zapłatę przez Spółkę projektową. Przedmiotem umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami projektowymi jest wykonanie przez Wnioskodawcę budynku uzgodnionego w umowie. Wnioskodawca zapewnia kierownictwo nad pracami budowlanymi, siłę roboczą, materiały, urządzenia, sprzęt i maszyny budowlane. Dla wykonania części robót budowlanych Wnioskodawca może zaangażować podwykonawców. Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie kompletnych dokumentów wymaganych zgodnie z przepisami prawa budowlanego dotyczących robót w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku oraz zgłoszenie robót do odbioru przez właściwe organy. Wnioskodawca odpowiedzialny jest również za uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Spółek projektowych, Wnioskodawca działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy a w konsekwencji, który podmiot - Wnioskodawca czy Spółki projektowe - jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tyt. ww. świadczeń.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółki projektowe przejmują funkcje, które w ramach procesu inwestycyjnego wykonuje inwestor w związku z czym nie mogą być uznane za wykonawcę prac budowlanych, który podzleca Wnioskodawcy wykonanie części prac. Z takim twierdzeniem jednak nie można się zgodzić.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora zastępczego. Status uczestników przedsięwzięcia budowlanego (inwestora, generalnego wykonawcy czy podwykonawcy) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie takim inwestorem jest Fundusz. Fundusz zlecił realizację całej inwestycji Spółce projektowej, a jeśli zlecił jej całą inwestycję to także wykonanie usług budowlanych. Efektem prac, jakiego oczekuje Fundusz, jest m.in. wybudowanie budynku. Spółka projektowa nie nabywa od Wnioskodawcy usług budowlanych w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z umowy zawartej z Funduszem. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że to Fundusz wykorzystuje wybudowane budynki oddając w najem powierzchnie komercyjne lub dokonując sprzedaży budynków inwestorom zewnętrznym. Z opisu sprawy wynika, że świadczenie wykonywane przez Spółkę projektową na rzecz Funduszu obejmuje m.in. budowę oraz że wszystkie rodzaje świadczeń realizowanych przez Spółkę projektową (a więc i budowa), objęte są wynagrodzeniem, którego wysokość kalkulowana jest na podstawie wartości kosztów poniesionych przez Spółkę projektową powiększonych o uzgodnioną marżę. Zgodnie z regulacjami przyjętymi w zawartych umowach, do każdej wystawionej przez siebie faktury Spółka projektowa ma załączyć kopie otrzymanych faktur oraz wszelkich innych dokumentów potwierdzających koszty Spółki projektowej, stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy oraz dokumenty potwierdzające ich zapłatę przez Spółkę projektową. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury za zrealizowany zakres prac na rzecz Spółki projektowej. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której Fundusz zlecił Spółce projektowej m.in. budowę budynku a fakturowanie następuje w oparciu o kopie otrzymanych faktur (w tym m.in. faktur wystawionych przez Wnioskodawcę) i stanowiące ich podstawę protokoły odbioru. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanym przypadku występuje odsprzedaż usług budowlanych.

Wobec tego, skoro Spółka projektowa nabywa od Wnioskodawcy usługi budowlane, które następnie odsprzedaje Funduszowi, w ramach realizowanej na jego rzecz inwestycji to tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zleceniodawcą całej inwestycji jest Fundusz, Spółka projektowa pełni rolę głównego wykonawcy natomiast Wnioskodawca działa względem Spółki projektowej w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że zaklasyfikowanie kompleksowej usługi, jaką na rzecz Funduszu świadczy Spółka projektowa do PKWiU 71, nie oznacza, że na gruncie podatku VAT całość stanowi jedną usługę, wręcz przeciwnie przy tak skonstruowanej umowie i przy takim zakresie usług jakie ma wykonać Spółka projektowa wskazanie PKWiU 71 nie może być przesądzające. Nie można bowiem przyjąć, że Spółka projektowa świadczy na rzecz Funduszu jedną usługę, gdyż jak wynika z treści wniosku świadczy ona szereg różnych usług w tym przede wszystkim usługi budowlane.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadcząc na rzecz Spółki projektowej usługi budowlane (w zakresie wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) działa względem Spółki projektowej w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji ww. usługi budowlane realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki projektowej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Spółka projektowa jako nabywca usług. Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki projektowej nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku. Powinna natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku złożenia informacji podsumowującej w obrocie krajowym w zakresie świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek projektowych.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 101a ust. 1 ustawy obowiązkiem podatnika świadczącego usługi, w odniesieniu do których - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikiem jest usługobiorca, jest złożenie w urzędzie skarbowym zbiorczej informacji o świadczonych usługach.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki projektowej usługi, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych świadczeń na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy jest Spółka projektowa jako nabywca usług. Zatem w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 101a ust. 1 ustawy a tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia informacji podsumowującej w obrocie krajowym w powyższym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółki projektowe z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi budowlane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółki projektowe nabywają usługi świadczone przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywanej działalności opodatkowanej (świadczenie usług koordynacji procesu budowlanego, które to usługi są opodatkowane podatkiem). Zatem w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy - świadczenia nabywane przez Spółkę projektową od Wnioskodawcy są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę projektową. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki projektowej (w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Spółce projektowej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie.

Niemniej jednak Spółce projektowej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Spółkę projektową, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy Spółki projektowe będą uprawnione do odliczenia podatku VAT wykazanego przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 również należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011 r. sygn. IPPP1-443-1072/11-2/EK, należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Tut. Organ zauważa, że powołana interpretacja dotyczyła stawki podatku oraz obowiązku podatkowego nie dotyczyła natomiast zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanych świadczeń. Zatem powołana przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacja nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.