Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-590/16-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów, które obecnie posiada w Sp. z.o.o nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (w myśl art. 15 ust. 2 ustawy), a zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca w ww. zakresie nie będzie działał jak podatnik podatku od towarów i usług (na podstawie art. 15 ust.1 ustawy).
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływ 3 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 sierpnia 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-590/16-2/AM (skutecznie doręczone 31 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania VAT objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za aport - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia podmiotowego Wnioskodawcy z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania VAT sprzedaży udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o. - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania VAT objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za aport,

*   zwolnienia podmiotowego Wnioskodawcy z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

*   opodatkowania VAT sprzedaży udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 sierpnia 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-590/16-2/AM (skutecznie doręczone 31 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., dalej zwana także „Wnioskodawcą” lub „Spółką”, zgodnie z zapisami Umowy Spółki oraz wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego obrała sobie następujące przedmioty działalności:

1.  Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (działalność przeważająca).
2.  Handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych.
3.  Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi.
4.  Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi.
5.  Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana.
6.  Działalność usługowa w zakresie informacji.
7.  Działalność firm centralnych (head offices), doradztwo związane z zarządzaniem.
8.  Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna.
9.  Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.
10.  Pozostała indywidualna działalność usługowa.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w maju 2013 roku i do chwili obecnej nie rozpoczęła prowadzenia działalności operacyjnej, a w szczególności w latach 2013- 2015 nie miała żadnej sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, z jednym wyjątkiem opisanym w następnym akapicie.

W pierwszym kwartale 2015 roku, Wnioskodawca wraz z innym podmiotem założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objął 65% udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu wyceniono wg wartości rynkowej, z czego ponad 95% wartości przypadło na prawa do pomysłu biznesowego obejmującego koncepcję, know-how, rozwiązania prawne, model biznesowy i finansowy oraz prawa autorskie. Pozostałe niespełna 5% wartości aportu przypadło na prawo do domeny internetowej oraz nieliczne rzeczy ruchome typu biurowego. Udziały zostały objęte powyżej wartości nominalnej wynoszącej 32.500 zł. Pozostałe 35% udziałów o wartości nominalnej 17.500 zł. objął drugi wspólnik (sp. z o.o.) w zamian za wkład pieniężny, objęcie to także nastąpiło powyżej wartości nominalnej. Nadwyżkę ponad wartość nominalną objętych udziałów, nowo utworzona spółka przelała na kapitał zapasowy.

W przyszłości, Wnioskodawca sprzeda swoje udziały w ww. nowo założonej Spółce z o.o. W nowo utworzonej Spółce, Wnioskodawca posiada wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z faktu bycia udziałowcem, zgodnie z umową spółki i przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, w szczególności Wnioskodawca nie świadczy nowo powstałej spółce usług zarządczych. Ten stan rzeczy nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania VAT przy objęciu udziałów w zamian za aport była wartość nominalna tych udziałów czy też wartość rynkowa wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu?
2.  W przypadku, gdy cena otrzymana za wniesiony aport niepieniężny nie przekroczyła 150.000 zł. (bez VAT), a żadnej innej sprzedaży Spółka nie miała w latach 2013-2015, czy objęcie udziałów w zamian za aport korzysta ze zwolnienia w ramach zwolnienia podmiotowego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 113 Ustawy o VAT?
3.  Czy przyszła sprzedaż udziałów objętych w nowo utworzonej spółce przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to wg jakiej stawki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania VAT przy objęciu udziałów w zamian za aport była wartość nominalna tych udziałów, nie była nią zaś wartość wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Artykuł 29a ust. 7 pkt 2 wskazuje natomiast, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje udzielonych nabywcy obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zdaniem Spółki, do przedmiotowej sytuacji znajdują zastosowanie ww. regulacje. Faktycznie otrzymaną zapłatą za wniesiony aport jest wartość nominalna objętych udziałów. Nadwyżka wartości aportu ponad tę wartość stanowi po prostu obniżenie ceny przez sprzedającego. Wartość tej obniżki, zaksięgowana na kapitale zapasowym nowo utworzonej spółki, nie stanowi dla tego wspólnika żadnej wymiernej wartości, w przeciwieństwie do kapitału zakładowego, odpowiadającego wartości nominalnych objętych udziałów.

Dnia 31 marca 2014 r., w konsekwencji wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, wystosowanego ze względu na rozbieżności w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny wydał Postanowienie o sygn. akt.: I FPS 6/13 dotyczące rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania w przypadku aportu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd orzekł m.in., że będzie nią suma wartości nominalnej udziałów stanowiących kwotę należną. Pogląd ten stał się od tego czasu jednolity w polskiej praktyce podatkowej. Por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r. (IBPP3/443-1415/14/EJ).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy cena otrzymana za wniesiony aport niepieniężny nie przekroczyła 150.000 zł (bez VAT), a żadnej innej sprzedaży Spółka nie miała w latach 2013- 2015, objęcie udziałów w zamian za ten aport korzystało ze zwolnienia w ramach zwolnienia podmiotowego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 i 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży (bez podatku) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Zwolnienia nie stosuje się jednak m.in. do świadczących usługi prawnicze, a także w zakresie doradztwa.

Przedmiotem aportu Wnioskodawcy był szczegółowo opracowany pomysł biznesowy wraz z innymi wartościami niematerialnymi oraz nieistotnymi przedmiotami materialnymi. Kluczowym składnikiem było kompletne know-how określonej materii gospodarczej i zbudowania firmy działającej w tym obszarze. W jego skład wchodziły elementy prawne (zbadanie otoczenia prawnego działalności), a także opinie dotyczące określonych działań czy założeń. Te elementy, chociaż niewątpliwie istotne dla całości aportowanego know-how, nie mogą jednak przesądzić o jego kwalifikacji jako całości, którą jest zebrana i usystematyzowana wiedza w obszarze danego rodzaju działalności (biznesu).

Ponadto, aportowane materiały mają jednak dość ogólny charakter, tj. nie wskazują konkretnemu podmiotowi, znajdującemu się w konkretnych okolicznościach, co konkretnie ma zrobić i w jaki sposób. Tymczasem tylko tak ukonkretnione opinie mogą zostać uznane za usługi prawne lub doradcze. Natomiast forma ogólna, która równie dobrze mogłaby zostać sprzedana w charakterze książki lub pliku do pobrania z internetu przez każdego zainteresowanego, nie może zostać uznana za usługę prawniczą czy doradczą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszła sprzedaż udziałów objętych w 2015 roku w zamian za aport nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a nawet w przypadku uznania, że transakcja taka mieści się w zakresie działania Ustawy o VAT (choć Spółka w żadnym razie się z tym nie zgadza), będzie ona korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z tegoż podatku.

Odpłatne zbycie udziałów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ jest świadczeniem (ekwiwalentnym) nie stanowiącym dostawy towarów. Ponadto, Wnioskodawca jest podatnikiem (choć obecnie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego) w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT. Zatem podatnik dokona zbycia udziałów.

Jednakże, odpłatne świadczenie usług przez podatnika podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy usługodawca posiada status podatnika w odniesieniu do tej konkretnej czynności (działa w charakterze podatnika). Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego „opodatkowaniu VAT podlegają następujące m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

W sprawach nr C-60/90, C-155/94 i C-80/95, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zbywając udziały lub akcje, przedsiębiorca nie czyni tego w charakterze podatnika, z wyjątkiem sytuacji, gdy czyni w to ramach komercyjnie wykonywanych usług brokerskich. Ponadto, „Czynności dotyczące udziałów mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, jeżeli towarzyszyłoby im uczestnictwo w zarządzaniu spółkami, wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania tychże udziałów”.

Natomiast w sprawie C-77/01 TSUE orzekł, iż: „Zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Następnie w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 TSUE ponownie orzekł w wyżej wskazanym duchu, wprost odwołując się do swojego własnego, utrwalonego orzecznictwa w tej kwestii.

Biorąc zatem pod uwagę opisany wcześniej stan faktyczny, a w szczególności to, że Wnioskodawca nie jest, ani nie będzie brokerem udziałów lub akcji, ani też nie zajmuje się, ani nie będzie zajmował usługowym zarządzaniem podmiotami, w których posiada udziały lub akcje (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umowy spółki i KSH w ramach praw i obowiązków udziałowca), należy stwierdzić, że przyszła sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a i art. 41 ustawy o VAT (odpowiadającym art. 135 ust. 1 lit. f ww. Dyrektywy), zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, ale z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. Ponadto zwolnione z podatku zostały także usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622), w tym akcje, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zupełnie na marginesie wypada zatem wskazać, że nawet w sytuacji, gdyby sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę została z jakichś przyczyn uznana za czynność podlegającą przepisom Ustawy o VAT (co zdaniem Spółki nie może mieć miejsca), to na podstawie przytoczonych w poprzednim akapicie przepisów, byłaby ona zwolniona z VAT w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl cyt. wyżej art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle ww. art. 8 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W kwestii rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu, wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 cyt. ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ww. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w pierwszym kwartale 2015 roku, Wnioskodawca wraz z innym podmiotem założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objął 65% udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu wyceniono wg wartości rynkowej, z czego ponad 95% wartości przypadło na prawa do pomysłu biznesowego obejmującego koncepcję, know-how, rozwiązania prawne, model biznesowy i finansowy oraz prawa autorskie. Pozostałe niespełna 5% wartości aportu przypadło na prawo do domeny internetowej oraz nieliczne rzeczy ruchome typu biurowego. Udziały zostały objęte powyżej wartości nominalnej wynoszącej 32.500 zł. Pozostałe 35% udziałów o wartości nominalnej 17.500 zł. objął drugi wspólnik (sp. z o.o.) w zamian za wkład pieniężny, objęcie to także nastąpiło powyżej wartości nominalnej. Nadwyżkę ponad wartość nominalną objętych udziałów, nowo utworzona spółka przelała na kapitał zapasowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy objęciu udziałów w Spółce z o.o. w zamian za aport.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątkowych w drodze wkładów niepieniężnych (aportu) do Spółki z o.o. w zamian za jej udziały będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu składników majątku, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W analizowanej sprawie Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast nadwyżka ponad wartość nominalną, tzn. kwota przekazana na kapitał zapasowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca poddaje w wątpliwość, czy gdy cena otrzymana za wniesiony aport niepieniężny nie przekroczyła 150.000 zł (bez VAT), a żadnej innej sprzedaży Spółka nie dokonała w latach 2013-2015, czy objęcie udziałów w zamian za aport korzysta ze zwolnienia w ramach zwolnienia podmiotowego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy – jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu Wnioskodawcy był szczegółowo opracowany pomysł biznesowy wraz z innymi wartościami niematerialnymi oraz nieistotnymi przedmiotami materialnymi. Kluczowym składnikiem było kompletne know-how określonej materii gospodarczej i zbudowania firmy działającej w tym obszarze. W jego skład wchodziły elementy prawne (zbadanie otoczenia prawnego działalności), a także opinie dotyczące określonych działań czy założeń jednak w przeważającej części była to zebrana i usystematyzowana wiedza w obszarze danego rodzaju działalności (biznesu).

Ponadto, aportowane materiały miały ogólny charakter, tj. nie wskazywały konkretnemu podmiotowi, znajdującemu się w konkretnych okolicznościach, jakie działania ma wykonać i w jaki sposób. Jak wskazał Wnioskodawca forma przekazanego aportu know-how była na tyle ogólna, że mogłaby zostać sprzedana w charakterze książki lub pliku do pobrania z internetu przez każdego zainteresowanego. Dodatkowo Wnioskodawca również zawarł informację, że przedmiotem aportu nie były usługi prawnicze lub doradcze.

W konsekwencji, odnosząc przytoczone regulacje prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro aport wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki stanowił jedyną transakcję, której Wnioskodawca dokonał w danym roku, przedmiot aportu nie zawierał takich elementów jak usługi prawnicze i doradzcze (oraz innych torawów i usług, dla których nie stosuje się zwolnienia podmiotowego), a jego wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, Wnioskodawca miał prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy dotyczącego pytania nr 3 wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać swoje udziały w ww. nowo założonej Spółce z o.o. W Spółce tej, Wnioskodawca posiada wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z faktu bycia udziałowcem, zgodnie z umową spółki i przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), w szczególności Wnioskodawca nie świadczy nowo powstałej spółce usług zarządczych. Ten stan rzeczy nie ulegnie zmianie.

Wnioskodawca wskazał również, że nie jest i nie będzie brokerem udziałów lub akcji, nie zajmuje się i nie będzie zajmował usługowym zarządzaniem podmiotami, w których posiada udziały lub akcje (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umowy spółki i KSH w ramach praw i obowiązków udziałowca).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży udziałów w nowo utworzonej Sp. z o.o., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium „wykorzystywania” własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1) (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C- 333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym Trybunał stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C- 155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C- 442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF).

Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34).

Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że „jasno wynika z pkt 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych” (pkt 19-21).

W odniesieniu do przytoczonego orzecznictwa należy stwierdzić, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowią działalności gospodarczej. A zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
2.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy- czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zatem, odnosząc obowiązujące przepisy prawne oraz orzecznictwo TSUE do opisu sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów, które obecnie posiada w Sp. z.o.o. nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (w myśl art. 15 ust. 2 ustawy), a zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca w ww. zakresie nie będzie działał jak podatnik podatku od towarów i usług (na podstawie art. 15 ust.1 ustawy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00 013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.