Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.126.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Z uwagi na treść wskazanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że Kontrahentom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących czynności związane z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na rynkach RTT i RPM oraz prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia, za które pobierane są opłaty, w sytuacji, gdy od momentu rozliczenia faktur pierwotnych w deklaracji upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura-faktura korygująca; giełda; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; termin-termin płatności; transakcja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności związanych z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia, za które X. pobiera opłaty – **jest prawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku VAT z bieżących faktur otrzymywanych od X. oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - **jest prawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez X. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawianych przez X.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X. prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o giełdach towarowych \[Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 719, dalej: „ustawa o giełdach towarowych”\]. Przedmiotem obrotu organizowanego przez Giełdę mogą być następujące towary giełdowe:

*   energia elektryczna,

*   paliwa ciekłe i gazowe,

*   limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,

*   limity wielkości emisji zanieczyszczeń,

*   prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 9l ust. 1 i art. 9o ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.),

*   niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa powyżej,

*   prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Do działalności statutowej X., poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia (dalej „RŚP”) dla energii z odnawialnych źródeł energii (dalej „OZE”), z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.

Obrót towarami giełdowymi na X. odbywa się w ramach następujących rynków prowadzonych przez X.:

*   Rynku Dnia Następnego i Bieżącego Energii Elektrycznej;

*   Rynku Dnia Następnego i Bieżącego Gazu;

*   Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej;

*   Rynku Terminowym Towarowym Gazu;

*   Rynku Praw Majątkowych;

*   Rynku Uprawnień do Emisji.

Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy (dalej jako „Członkowie Giełdy”), którzy na mocy stosownych umów zawartych z X. są stronami transakcji zawieranych na X. Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku Towarów Giełdowych X. S.A., transakcją giełdową na Rynku Towarów Giełdowych X. S.A. jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Członkami Giełdy.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez X. oraz zawieraniem transakcji, X. pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:

*   stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez X.;

*   opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem X. obracają Członkowie Giełdy;

*   opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności X., za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:

*   organizuje i prowadzi obrót towarami giełdowymi i zapewnia Członkom Giełdy możliwość zawierania transakcji giełdowych;

*   zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);

*   dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych;

*   w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;

*   realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;

*   umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;

*   publikuje informacje giełdowe o działalności X. i wynikach sesji.

Dodatkowo, X. pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem RŚP (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilości energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez X. od Członków RŚP.

Przedmiotem niniejszego wniosku są opłaty pobierane przez X. w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu (dalej „RTT”), Rynku Praw Majątkowych (dalej „RPM”) oraz opłaty związane ze świadczeniem przez X. usług w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (dalej: „RŚP”) , dalej łącznie jako „Opłaty”.

Członkami Giełdy są między innymi spółki mające w niniejszym wniosku status zainteresowanych niebędących stroną postępowania (dalej łącznie jako: „Kontrahenci X.”), którzy ponoszą lub ponosili na rzecz X. opisane wyżej Opłaty transakcyjne z tytułu transakcji na RTT i RPM oraz opłaty za prowadzenia RŚP.

Kontrahenci X. prowadzą działalność gospodarczą typową dla segmentu obrotu spółek energetycznych. Zakres tej działalności obejmuje głównie obrót energią elektryczną lub gazem oraz prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Działalność gospodarcza Kontrahentów X. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Kontrahenci X. mają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dotychczas X. traktowała pobierane opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako podlegające zwolnieniu od VAT. Obecnie, X. koryguje pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony w rozumieniu przepisów podatkowych okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. W tym miejscu należy nadmienić, że część roszczeń X. dotyczących ww. okresu mogła ulec przedawnieniu w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459). Wystawione faktury będą wykazywały naliczony podatek VAT, który po stronie Kontrahentów X. będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Zarówno X. jak i Kontrahenci X. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty pobierane przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT?
2.  Czy Kontrahentom X., w odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Kontrahentów X. faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent X. otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Kontrahentów X. faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za miesiąc listopad 2011 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011r., będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent X. otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Opłaty pobierane przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.
2.  Kontrahentom X., w odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT.
3.  W przypadku otrzymania przez Kontrahentów X. faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent X. otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
4.  W przypadku otrzymania przez Kontrahentów X. faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za miesiąc listopad 2011 r. ., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011r., również będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent X. otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej Wnioskodawcy przedstawiają uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego powyżej zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć, co do zasady, każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) ‒ bowiem przedmiotem Umowy nie są towary rozumiane jako rzeczy w świetle Kodeksu cywilnego ‒ stąd należy przeanalizować, czy zachodzą przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przez „świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest bowiem istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06).

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, gdzie TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko TSUE znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1980/13) wskazał, że „(…) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1315/12).

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wierzyciela, wówczas otrzymana kwota pieniędzy nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując powyższe, aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT powinny zostać spełnione następujące przesłanki pozytywne, tj.:

*   świadczenie powinno być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,

*   świadczenie powinno być wykonane na rzecz podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z tym świadczeniem,

*   świadczenie powinno być wykonane w zamian za wynagrodzenie, tj. powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaną czynnością a odpłatnością,

*   powinien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego świadczeniodawca zobowiązuje się świadczyć daną czynność na rzecz świadczeniobiorcy, w zamian za które świadczeniobiorca zobowiązuje się wypłacić świadczeniodawcy wynagrodzenie.

Jeśli zatem wskazane powyżej przesłanki zostaną łącznie spełnione, dana czynność powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, wymienione w stanie faktycznym Opłaty pobierane przez X., dla potrzeb VAT, powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów oraz generalną zasadę, że każde świadczenie realizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, w celu oceny możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem należy dokonać szczegółowej analizy zakresu usług, dla których przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 43 ustawy o VAT) przewidują – na zasadzie wyjątku - zwolnienie z opodatkowania VAT.

Przy czym co istotne, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Podejście takie zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-34/16/BS) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-7/15-4/AD. Pogląd o konieczności ścisłego interpretowania zwolnień od podatku VAT był również wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, w sprawie C-287/00 Commission v Germany, w sprawie C‑224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. czy w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.

W ocenie Wnioskodawców, żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe do zastosowania w odniesieniu do opłat pobieranych przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na RTT oraz RPM oraz w zakresie prowadzenia RŚP. W szczególności, w ocenie Wnioskodawców, do opłat pobieranych przez X. zastosowania nie znajdują zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40-41 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, nie można bowiem zakwalifikować usług świadczonych przez Giełdę (za które wynagrodzeniem są pobierane opłaty), jako mieszczących się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W szczególności, w tym zakresie, usługi X. nie obejmują prowadzenia depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych - w tym zakresie, rachunki uczestników są prowadzone przez zewnętrzne podmioty, tj. banki uczestniczące w rozliczeniach transakcji zawieranych na Giełdzie. Dodatkowo, usług X., w ocenie Wnioskodawców, nie można uznać za usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych - rozliczeń pieniężnych w związku z transakcjami zawieranymi na giełdzie pomiędzy rachunkami uczestników nie dokonuje bowiem X. – funkcje w tym zakresie zostały powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi i spółce powiązanej kapitałowo z X. – Izbie Rozliczeniowej Giełd Towarowych S.A. (dalej „IRGiT”), która pełni funkcje giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o giełdach towarowych. Ponadto, co kluczowe dla możliwości zastosowania powyższej regulacji, przedmiotem usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT powinny być, co do zasady, środki pieniężne – w praktyce natomiast obszar rozliczeń, z którymi powiązane są operacje na środkach pieniężnych uczestników rynku jest realizowany przez IRGiT, a za przedmiot transakcji których dotyczą usługi X. należy uznać kontrakty terminowe na gaz/energię elektryczną i prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii.

Jakkolwiek ostatecznym skutkiem powyższych działań X. jest umożliwienie uczestnikom rynku zawarcia transakcji skutkującej przepływem pieniężnym, to w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem usług świadczonych przez X. nie są transakcje o charakterze płatniczym, czy transferu/przekazu pieniężnego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do pobieranych opłat niemożliwe będzie również zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, ponieważ nie można uznać, że przedmiotem obrotu na RTT są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Dodatkowo, nawet w przypadku uznania, że przedmiotem obrotu na RTT są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zastosowanie powinien, zdaniem Wnioskodawców, znaleźć przepis art. 43 ust. 16 pkt 5) ustawy o VAT, zgodnie z którym: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: (…) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”.

Przywołany powyżej przepis, w zakresie w jakim odnosi się do praw majątkowych których instrumentem bazowym są towary i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku wprost odnosi się do transakcji zawieranych na X. Tym samym, zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 41 nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie odnosząc się do transakcji zawieranych na RPM, obrót dokonywany na tym rynku odnosi się do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z OZE, z kogeneracji (tzw. czerwone certyfikaty), z biogazu rolniczego (tzw. błękitne certyfikaty), świadectw efektywności energetycznej (tzw. białe certyfikaty) oraz uprawnień do emisji CO2.

W ocenie Wnioskodawców, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania również w odniesieniu do transakcji i opłat dotyczących transakcji na RPM, gdyż ich przedmiotem są towary giełdowe w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawców, obecne regulacje ustawy o VAT nie przewidują innych zwolnień, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia od VAT dla opłat giełdowych pobieranych przez X. w związku z organizacją i prowadzeniem obrotu na RPM.

Powyższe znajduje dodatkowo uzasadnienie w fakcie, że co do zasady, obrót tego rodzaju prawami (prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia energii/świadectw efektywności energetycznej, uprawnień do emisji) jest traktowany, jako podlegający opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku. Na prawidłowość stosowania podstawowej stawki VAT w odniesieniu do handlu prawami majątkowymi, którymi obrót odbywa się na RPM, wskazuje również praktyka polskich organów podatkowych. Takie stanowisko zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1216b/12/AK) czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-691/15-2/JL).

Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, obok organizowania i prowadzenia obrotu na RPM i RTT, Giełda świadczy również usługi w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (RŚP).

W ocenie Wnioskodawców, powyższe uwagi dotyczące opodatkowania VAT usług (opłat) giełdowych dotyczących transakcji zawieranych w ramach RTT i RPM, powinny znajdować pełne zastosowanie również do opłat pobieranych w związku z prowadzeniem przez Giełdę RŚP. Dodatkowo, charakter usług w zakresie prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia oddala je od usług, dla których potencjalnie można szukać zwolnienia w postanowieniach art. 43 ustawy o VAT. Dominującym świadczeniem w ramach usług prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia są czynności o charakterze administracyjno-technicznym.

W kontekście analizowanych zwolnień Wnioskodawcy pragną również wskazać na treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37–41. Powyższy przepis przewiduje możliwość zwolnienia od VAT dla usług stanowiących usługi wsparcia działalności podmiotów, które wykonują bezpośrednio usługi finansowe zwolnione od podatku. W ocenie Wnioskodawców, wskazana regulacja nie znajduje jednak zastosowania do usług świadczonych przez X. w ramach organizacji obrotu na RTT, RPM oraz prowadzenia RŚP. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że usług świadczonych przez X., w naszej ocenie nie można uznać za element usług zwolnionych, który sam stanowi odrębną całość - w praktyce bowiem usługi X. odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, które na gruncie VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku (23%), a Giełda nie wykonuje czynności na rzecz podmiotu świadczącego usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41. W efekcie trudno uznać, że usługi te są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Uzasadnienie w zakresie pytań 2, 3 i 4:

1.  Przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r. poz. 35) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Przepis ten wskazuje, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe upływające w 2013 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. A contrario do rozliczeń za okresy rozliczeniowe następujące po 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy obowiązujące w 2014 r. W niniejszej sytuacji mamy do czynienia z tą drugą sytuacją, bowiem Wnioskodawcy otrzymają faktury korygujące w 2017 r. Tym samym, według naszej opinii, w celu dokonania odliczenia Kontrahenci są zobowiązani stosować przepisy obowiązujące od 2014 r.

1.  Zasady odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że Kontrahenci X. ponoszą ww. opłaty w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, a nabywane usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku opłat pobieranych przez X., które Kontrahenci X. traktują jako koszty w całości i wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną VAT, nie budzi wątpliwości, że Kontrahenci X. są uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT zarówno z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez X. w związku z korektą rozliczeń VAT jak i faktur, które będą na bieżąco otrzymywać od X. w związku z ponoszonymi opłatami.

W świetle uzasadnienia niniejszego wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, do podatku naliczonego wynikającego z faktur/faktur korygujących od X. zastosowania nie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak bowiem Wnioskodawcy wskazali powyżej, nie budzi wątpliwości fakt, że usługi X. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

A zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w tym okresie było otrzymanie faktury. Biorąc pod uwagę, że Kontrahenci X. dotychczas otrzymali od X. faktury niezawierające naliczonego podatku VAT (dokumentujące usługi traktowane pierwotnie jako zwolnione od VAT), w ocenie Wnioskodawców prawo do odliczenia powstanie dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahenci X. otrzymają od X. faktury korygujące zawierające naliczony podatek VAT.

Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku, Kontrahenci X. powinni być uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z otrzymanych faktur korygujących dotyczących usług, dla których obowiązek podatkowy po stronie X. powstawał od stycznia 2012 r. do grudnia 2016 r., jak i faktur, które na bieżąco będą uzyskiwać od X., jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymają faktury korygujące (lub faktury za bieżące usługi/opłaty) lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

To samo dotyczy faktur korygujących, dla których obowiązek podatkowy po stronie X. powstał w grudniu 2011 r., mimo że samo zdarzenie gospodarcze miało miejsce w listopadzie 2011 r., gdyż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się dopiero z dniem 31 grudnia 2012 r. Dlatego też Kontrahenci X. powinni być uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych korekt faktur za listopad 2011 r., które to faktury pierwotne były wystawione w grudniu 2011 r.

W przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę, prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego powstanie najwcześniej w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur korygujących, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 86 ust. 10b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). W rezultacie, w przypadku nieskorzystania z tego prawa przez Kontrahentów X. w okresie wskazanym w ww. przepisach, będą oni uprawnieni do odliczenia podatku VAT w ciągu 5 lat, stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę nie wpływa fakt, że w odniesieniu do części należności, do których będą odnosiły się faktury korygujące, potencjalnie zobowiązani do zapłaty Kontrahenci X., mogliby próbować podnieść cywilistyczny zarzut przedawnienia roszczenia, przewidziany w przepisach Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kwestia ewentualnego przedawnienia roszczeń z perspektywy cywilnoprawnej, zdaniem Wnioskodawców, w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podatku VAT w tym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności związanych z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia, za które X. pobiera opłaty;

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z bieżących faktur otrzymywanych od X. oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)., w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że X. prowadzi giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy (wyżej wymienieni Zainteresowani niebędący stroną postępowania), którzy na mocy stosownych umów podpisanych z X. są stronami transakcji zawieranych na X. Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku Towarów Giełdowych X. S.A., transakcją giełdową na Rynku Towarów Giełdowych X. S.A. jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Członkami Giełdy.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez X. oraz zawieraniem transakcji, X. pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:

1.  stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez X.;
2.  opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem X. obracają Członkowie Giełdy;
3.  opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności X., za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:

*   organizuje i prowadzi obrót towarami giełdowymi i zapewnia Członkom Giełdy możliwość zawierania transakcji giełdowych;

*   zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);

*   dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych;

*   w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;

*   realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;

*   umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;

*   publikuje informacje giełdowe o działalności X. i wynikach sesji.

Dodatkowo X. pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia (dalej: „RŚP”), (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilość energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez X. od Członków RŚP.

Działalność gospodarcza Kontrahentów X. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Kontrahenci X. mają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania opłat pobieranych przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Co do zasady, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy wskazane opłaty giełdowe pobierane są przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem konkretnych czynności na rzecz kontrahentów, jak m.in. organizacja obrotu towarami giełdowymi i zapewnienie możliwości zawierania transakcji giełdowych, zapewnienie infrastruktury służącej zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny), ustalanie kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych, publikacja informacji giełdowych. Opłaty związane z prowadzeniem RŚP również pobierane są w związku z wykonywaniem określonych czynności przez Wnioskodawcę, tj. identyfikacja podmiotów, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikacja przysługujących praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającej tym prawom ilości energii elektrycznej, rejestracja świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw majątkowych, ewidencjonowanie transakcji zawieranych w obrocie prawami majątkowymi.

Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów będących odbiorcami świadczenia, które odnoszą korzyść o charakterze majątkowym (beneficjenci), świadczenia wykonywane są w zamian za wynagrodzenie, którym są wnoszone przez kontrahentów opłaty oraz istnieje związek pomiędzy opłatami wnoszonymi przez kontrahentów a wartością otrzymanych przez nich świadczeń. Tym samym, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać, że pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za organizowanie i prowadzenie obrotu na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłaty za prowadzenie Rejestru Świadectw Pochodzenia stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy zauważyć, że usług świadczonych przez Wnioskodawcę, związanych z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia, za które pobierane są opłaty, nie można uznać za usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Charakter wykonywanych czynności wskazuje, że nie są to usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, ani też pośrednictwo w świadczeniu tych usług. Przedmiotem usług świadczonych przez X. są kontrakty terminowe na gaz, energię elektryczną oraz prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, a nie środki pieniężne określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem, świadczone przez X. usługi, za które pobierane są wskazane opłaty, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei na mocy art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne - rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 719, z późn. zm.) wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami:

1.  oznaczone co do gatunku rzeczy,
2.  różne rodzaje energii lub paliwa gazowe w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.),
3.  limity wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń,
4.  prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, oraz ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365),
5.  niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa w lit. d i f,
6.  prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Na podstawie art. 2 pkt 1a) tej ustawy, przez instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.).

W świetle powyżej cytowanych przepisów, zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do opisanych usług związanych z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji transakcji na RTT i RPM, ponieważ przedmiotem tych usług są towary giełdowe w rozumieniu ustawy o towarach giełdowych, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania również do opłat pobieranych w związku z prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia, gdyż dominującym świadczeniem w ramach tych usług są czynności o charakterze administracyjno-technicznym, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, dotyczące organizowania obrotu i umożliwiania zawierania transakcji na rynkach RTT i RPM oraz prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia, za które pobierane są stosowne opłaty, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT. W konsekwencji opisane usługi będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w w zw. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2, 3 i 4

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur bieżących, dokumentujących wyżej opisane usługi należy stwierdzić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Kontrahentom X. przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT. W analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania ograniczenia sformułowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ usługi świadczone przez X., w związku z którymi Kontrahenci X. dokonują opłat za organizowanie obrotu i umożliwianie zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a Kontrahenci X. są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, Kontrahenci X. traktują ponoszone opłaty jako związane w całości ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, odliczenia kwot podatku naliczonego Kontrahenci X. powinni dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury zakupowe lub za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w sytuacji, gdy Kontrahenci nie obniżyli kwoty podatku w okresach wskazanych powyżej, przysługuje im prawo do skorygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z bieżących faktur otrzymywanych od X. należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

*   wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

*   przyczynę korekty;

*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Jak wykazano powyżej, ponoszone opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach RTT i RPM oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, powinny być udokumentowane fakturą VAT, a w przypadku, gdy zaszły okoliczności wskazane w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - fakturą korygującą.

Jak wskazano we wniosku, dotychczas X. traktowała pobierane opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako podlegające zwolnieniu od VAT. Obecnie X. zamierza skorygować pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. Wystawione faktury będą wykazywały podatek VAT, który po stronie Kontrahentów X. będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców jest określenie, czy w przypadku otrzymania przez Kontrahentów X. faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent X. otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się do problemu poruszonego w złożonym wniosku należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

*   ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

*   przysługuje nadal po zakończeniu:
    *   kontroli podatkowej,
    *   postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jak wykazano powyżej, nie ma on zastosowania w analizowanej sprawie. Ograniczeniem mającym wpływ na realizację prawa do odliczenia podatku są ramy czasowe w jakich ustawodawca przyznaje to prawo, tj. okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec tego, X. nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy stosunku danego stosunku prawno-podatkowego.

Z uwagi na treść wskazanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że Kontrahentom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących czynności związane z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na rynkach RTT i RPM oraz prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia, za które pobierane są opłaty, w sytuacji, gdy od momentu rozliczenia faktur pierwotnych w deklaracji upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących czynności związane z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na rynkach RTT i RPM oraz prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia, za które pobierane są opłaty, w sytuacji, gdy od momentu rozliczenia faktur pierwotnych w deklaracji nie upłynie okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Kontrahentom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.