Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.890.2018.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: komornik; licytacja; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 07 grudnia 2018r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.) oraz z dnia 04 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2018 r. oraz w dniu 04 stycznia 2019 r. o dowód uiszczenia opłaty oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadzi postępowanie egzekucyjne z prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej o nr: 4652 o powierzchni 434 m2 oraz związanej z tym prawem własności posadowionych na niej budynków usługowych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość położona w K. przy ul. … i prowadzona jest dla niej księga wieczysta w Zamiejscowym Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego o nr:…. Działka gruntowa położona jest na terenach posiadających w ewidencji gruntów oznaczenie Bi, czyli „inne tereny zabudowane”, wyposażona jest w instalacje wodną, kanalizacyjną, elektryczną oraz gazową. Działka oddana jest w użytkowanie wieczyste do dnia 30.08.2095 r. Działka zabudowana jest dwoma budynkami usługowymi w zabudowie szeregowej, z których jeden z nich to budynek solarium, a drugi gastronomiczny - pizzeria. Budynek solarium wybudowany został w latach 70-tych XX wieku w technologii tradycyjnej murowanej, jest niepodpiwniczony, posiada dwie kondygnacje: parter i poddasze użytkowe, drugi - gastronomiczny dobudowany został około 2007 r. w technologii tradycyjnej murowanej, jest niepodpiwniczony, posiada dwie kondygnacje: parter oraz pierwsze piętro. Budynek solarium ma powierzchnię użytkową 72,75 m2, natomiast budynek pizzerii - 193,20 m2. Prawo użytkowania wieczystego działki oraz własność posadowionych na niej budynków przysługują: w 1/2 części M. R. NIP…, w 1/2 części E. W. PESEL …. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że E. W. nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT. M. R. jest natomiast czynnym podatnikiem podatku VAT od 01.01.2008 r. do nadal. Podstawą nabycia przedmiotowej nieruchomości był akt notarialny - umowa sprzedaży z dnia 05.09.2002 r., rep. A nr:…. Sprzedaży podlegała oddana w użytkowanie wieczyste działka gruntowa o nr: 4652 wraz z posadowionym na niej wówczas pawilonem handlowym o powierzchni użytkowej 51,40 m2. Sprzedaż nastąpiła za łączną cenę 55.000,00 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego stanowiła kwotę 15.000,00 zł. W akcie notarialnym nie ma mowy o podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r, na podstawie której stwierdzono, że M. R. wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 36.465,04 zł, VAT 8.011,72 zł. Wydatki te poniesione zostały w ramach prowadzonej inwestycji obejmującej dobudowę budynku usługowego (pizzerii) oraz rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku (solarium). Podatnik wykazał również nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych za okres lipiec 2008 r. - czerwiec 2009 r., jednak urząd nie prowadził czynności sprawdzających w zakresie pozostałych miesięcy, nie można zatem stwierdzić, że dotyczyły wskazanej nieruchomości. W zakresie prowadzonej dobudowy i rozbudowy nie dokonano do chwili obecnej formalnego zakończenia inwestycji. Aktualnie nieruchomość jest wynajmowana (od 2010 r.) na cele j.w.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w odniesieniu do obydwu współwłaścicieli nieruchomości. Przedmiotem licytacji będzie cała nieruchomość. Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Dłużnik M. R. wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w całości. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez M. R. Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy całą nieruchomość wykorzystuje do działalności gospodarczej jeden ze współwłaścicieli, to należy wskazać na jakiej podstawie prawnej?" Wnioskodawczyni wskazała „Na podstawie nieodpłatnego użyczenia.”

W akcie notarialnym brak jest informacji odnośnie podatku VAT. Nieruchomość nabyta została przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Budynki są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Budynki mają kwalifikację budynków usługowo - handlowych. Budynki są trwale związane z gruntem.

Umowa najmu całego budynku gastronomicznego została zawarta dnia 26.08.2010 r. Wynajmującym był M. R. Umowa najmu całego budynku solarium została zawarta dnia 21.05.2010 r. Wynajmującym była E. W. Wcześniej, po wybudowaniu i nadbudowie, budynki również były wynajmowane, lecz brak jest dokładnych informacji w tym zakresie.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności były/są wykorzystywane przez dłużnika/dłużników budynki, będące przedmiotem licytacji, tj. czy do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   czynności zwolnionych od podatku VAT,

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Wnioskodawczyni wskazała „Nieruchomość wykorzystywana była do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”

Następnie na pytanie „Czy ww. budynki były/są wykorzystywane przez dłużnika/dłużników wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były/są nieruchomości, wykonywali dłużnicy – należy podać podstawę prawną zwolnienia?” Wnioskodawczyni odpowiedziała „Nieruchomość wykorzystywana była do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”

Budynek gastronomiczny został dobudowany do budynku solarium (wybudowany od nowa). Wydatki na budowę budynku gastronomicznego oraz rozbudowę budynku solarium ponosił M. R. Budynek gastronomiczny został wybudowany (w okresie późniejszym nie były ponoszone nakłady w wysokości przekraczające 30% (wartości początkowej), nakłady na rozbudowę budynku solarium nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Poniesione nakłady na ulepszenie budynku solarium nie stanowiły przebudowy. Budynek gastronomiczny wybudowany został w latach 2008 - 2009, wykańczany był do 2010 r. Budynek solarium ulepszany był w latach 2008 – 2009.

Na pytanie Organu (nr 16 pkt e) „czy w stosunku do wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków dłużnikowi/dłużnikom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” Wnioskodawczyni odpowiedziała „brak dokładnej wiedzy w tym zakresie”. Następnie na pytanie (nr 16 pkt f) „czy budynki po dokonaniu ulepszeń, zostały oddane do użytkowania? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną datę.” Wnioskodawczyni wskazała „z posiadanych informacji wynika, że zgłoszenie o rozpoczęciu robót budowlanych wpłynęło do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dnia 21.07.2008 r. Nie zostało natomiast dokonane formalne zakończenie inwestycji.” W dalszej kolejności na pytanie (nr 16 pkt g) „czy po oddaniu do użytkowania ww. budynków po ich ulepszeniu, miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpiło „pierwsze zasiedlenie”?” Wnioskodawczyni odpowiedziała „z uwagi na punkt powyżej zachodzi wątpliwość czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku gastronomicznego i części nadbudowanej solarium, ale można uznać, że z uwagi na fakt, iż były one realnie użytkowane przez najemców, można uznać, że ono nastąpiło chociażby w dacie zawarcia umów najmu.” Na pytanie (nr 16 pkt h) „w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków po oddaniu ulepszeń do użytkowania?” Wnioskodawczyni wskazała „czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”. Następnie na pytanie (nr 16 pkt i) „czy między pierwszym zasiedleniem ww. budynków po ulepszeniu a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Zainteresowana odpowiedziała „tak”. Na pytanie (nr 16 pkt j) „w jaki sposób, do jakich czynności dłużnik/dłużnicy wykorzystywali budynki po oddaniu ulepszeń do użytkowania?” Wnioskodawczyni wskazała „przez cały czas nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej”. Następnie na pytanie (nr 16 pkt k) „czy po ulepszeniu budynki lub ich części były oddane w najem, dzierżawę lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to należy podać datę od kiedy?” Zainteresowana wskazała „umowy najmu zawarte były jak wskazano wyżej”. W dalszej kolejności na pytanie (nr 16 pkt l) „czy ulepszone budynki lub ich części były wykorzystywane przez dłużnika/dłużników do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat?” Wnioskodawczyni wskazała „budynki są od ponad 5 lat wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Do czasu sprzedaży nie zostaną poniesione wydatki na ulepszenie budynków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli tak, to czy w całości czy też w 1/2 części z uwagi na fakt, iż tylko jeden ze współwłaścicieli jest czynnym podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż licytacyjna przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości z uwagi na fakt, iż ponoszone były wydatki na ulepszenie ww. Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, z pózn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma więc charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany, co do zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi postępowanie egzekucyjne z prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej o nr: 4652 oraz związanej z tym prawem własności posadowionych na niej budynków usługowych. Działka oddana jest w użytkowanie wieczyste do dnia 30.08.2095 r. Działka zabudowana jest dwoma budynkami usługowymi w zabudowie szeregowej, z których jeden z nich to budynek solarium, a drugi gastronomiczny - pizzeria. Prawo użytkowania wieczystego działki oraz własność posadowionych na niej budynków przysługują: w 1/2 części M. R., w 1/2 części E. W. Podstawą nabycia przedmiotowej nieruchomości był akt notarialny - umowa sprzedaży z dnia 05.09.2002 r. Sprzedaży podlegała oddana w użytkowanie wieczyste działka gruntowa o nr: 4652 wraz z posadowionym na niej wówczas pawilonem handlowym. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w odniesieniu do obydwu współwłaścicieli nieruchomości. Przedmiotem licytacji będzie cała nieruchomość. Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w całości. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez M. R. na podstawie nieodpłatnego użyczenia. Budynki są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Budynki mają kwalifikację budynków usługowo - handlowych. Budynki są trwale związane z gruntem. Umowa najmu całego budynku gastronomicznego została zawarta dnia 26.08.2010 r. Wynajmującym był M. R. Umowa najmu całego budynku solarium została zawarta dnia 21.05.2010 r. Wynajmującym była E. W. Wcześniej, po wybudowaniu i nadbudowie, budynki również były wynajmowane, lecz brak jest dokładnych informacji w tym zakresie. Budynek gastronomiczny został dobudowany do budynku solarium (wybudowany od nowa). Wydatki na budowę budynku gastronomicznego oraz rozbudowę budynku solarium ponosił M. R. Budynek gastronomiczny został wybudowany (w okresie późniejszym nie były ponoszone nakłady w wysokości przekraczające 30% wartości początkowej), nakłady na rozbudowę budynku solarium nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Poniesione nakłady na ulepszenie budynku solarium nie stanowiły przebudowy. Budynek gastronomiczny wybudowany został w latach 2008 - 2009, wykańczany był do 2010 r. Budynek solarium ulepszany był w latach 2008 – 2009. Do czasu sprzedaży nie zostaną poniesione wydatki na ulepszenie budynków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, do pierwszego zasiedlenia ww. budynków doszło w dacie zawarcia umów najmu, pomimo braku formalnego oddania do użytkowania nadbudowanej części solarium oraz wybudowanego budynku gospodarczego.

Aby ustalić czy Wnioskodawczyni, jako komornik sądowy, będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym i budynkiem solarium, należy dokonać analizy, czy dłużnicy w okolicznościach opisanych we wniosku, są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym i budynkiem solarium będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług, w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy). Jak wynika z treści wniosku, nieruchomość została nabyta i wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno budynek gospodarczy, jak i budynek solarium były przedmiotem najmu, a jak wyżej wskazano, najem (w tym najem nieruchomości) – odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego, skoro przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to z tytułu transakcji sprzedaży tej nieruchomości, dłużnicy będą występować w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym i budynkiem solarium zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię ww. budynków, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynków, tj. budynku gastronomicznego i budynku solarium nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem z treści wniosku jednoznacznie wynika, że zarówno budynek gastronomiczny, jak również budynek solarium w całości były przedmiotem najmu, budynek gastronomiczny na podstawie umowy najmu z dnia 26.08.2010 r., a budynek solarium na podstawie umowy z dnia 21.05.2010 r. Przy czym budynek gastronomiczny został wybudowany w latach 2008-2009 (wykańczany do 2010r.), a w okresie późniejszym nie były ponoszone nakłady w wysokości przekraczające 30% wartości początkowej, natomiast nakłady na rozbudowę budynku solarium nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Poniesione nakłady na ulepszenie budynku solarium nie stanowiły przebudowy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym i budynkiem solarium, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, w tym również prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynków na nim posadowionych. Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w rozpatrywanej sprawie również doszło do pierwszego zasiedlenia zarówno budynku gastronomicznego, który po wybudowaniu, na podstawie umowy z dnia 26.08.2010 r., został oddany w najem, jak również budynku solarium, który został oddany w najem na podstawie umowy z dnia 21.05.2010 r. Tym samym od pierwszego zasiedlenia w świetle wykładni prounijnej do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, w przypadku zastosowania przez Wnioskodawczynię wykładni prounijnej, czynność sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym i budynkiem solarium będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawczyni z którego wynika, że sprzedaż licytacyjna przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości z uwagi na fakt, iż ponoszone były wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację Organ przyjął jako element zdarzenia przyszłego okoliczność, iż dostawa nieruchomości nastąpi w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec obydwu współwłaścicieli nieruchomości – dłużników. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.