Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.89.2023.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Uznanie czy planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania, bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, wypełnia definicję „oddania do nieodpłatnego używania”, zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy też stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Odpisy amortyzacyjne od składników oddanych do nieodpłatnego używania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 63-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nie****prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania (…), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, wypełnia definicję „oddania do nieodpłatnego używania”, zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy też stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w Polsce, prowadzącym działalność, o której mowa w (…), tj. (…).

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje projekt pn. „(…)” („Projekt”), dofinansowany z (…) na mocy umowy pomiędzy Wnioskodawcą a (…).

Celem Projektu jest opracowanie i wdrożenie autorskiego systemu transakcyjnego wykorzystywanego do obsługi (…). Nowy system transakcyjny zwiększy atrakcyjność i efektywność usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników rynku np. (…). Rezultaty prac związanych z Projektem, Wnioskodawca zamierza wdrożyć w swojej działalności, jak również oferować na sprzedaż innym podmiotom z branży, zainteresowanym takimi rozwiązaniami.

W ramach wskazanych wyżej prac projektowych, Wnioskodawca wytworzył m.in. oprogramowanie umożliwiające (…) dołączenie i tym samym dostęp do Platformy Transakcyjnej tworzonej w ramach Projektu („Platforma Transakcyjna”) poprzez jej interfejsy – w celu m.in. składania zleceń, zawierania transakcji czy odbioru informacji (…) („Oprogramowanie (…)”). Oprogramowanie (…) będzie jedną z możliwości dołączenia i uzyskania dostępu do Platformy Transakcyjnej i nie będzie stanowić jedynego rozwiązania w tym zakresie.

Wnioskodawca planuje udostępnienie Oprogramowania (…), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, w szczególności jego przyszłym użytkownikom tj. (…). Oprogramowanie (\`(...)\`) będzie udostępnione z wykorzystaniem serwisów zawierających publicznie dostępne repozytorium kodów źródłowych (np. (…)). W związku z taką formą udostępnienia Wnioskodawca udzieli otwartej licencji (tzw. licencji open-source), w ramach której każdy będzie mógł dowolnie używać Oprogramowania (\`(...)\`), w tym będzie uprawniony do kopiowania, dalszego rozpowszechniania, modyfikowania oraz tworzenia na tej podstawie własnego oprogramowania (tzw. utwory zależne), a następnie jego używania i wprowadzania do obrotu na dowolnych warunkach komercyjnych. Jednocześnie warunki udzielonej otwartej licencji do Oprogramowania (\`(...)\`), będą wyłączały, w maksymalnym zakresie dopuszczalnym przez prawo, odpowiedzialność Wnioskodawcy za Oprogramowanie (\`(...)\`), jego ewentualne wady i błędy oraz za modyfikacje.

Grono odbiorców, do których Wnioskodawca zamierza dotrzeć udostępniając Oprogramowanie (\`(...)\`) do używania, a co za tym idzie do testowania i zbierania informacji o błędach lub innych nieprawidłowościach, to:

*   sektor małych i średnich przedsiębiorstw,
*   (…),
*   dostawcy oprogramowania,
*   programiści.

Opisane w niniejszym wniosku planowane udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) w ramach licencji open source, przyczyni się do efektywniejszej realizacji całego Projektu. Pozwoli na zaangażowanie użytkowników i zewnętrznych programistów w testowanie wypracowanego oprogramowania jeszcze przed etapem jego wdrożenia, co jest kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada, że pozyska informacje od podmiotów wyspecjalizowanych z branży IT, co do prawidłowego funkcjonowania Oprogramowania (\`(...)\`), zasadności przyjętych założeń i rozwiązań. Wnioskodawca jest przekonany, że takie działanie pozwoli także na wykrycie błędów czy braków w Oprogramowaniu (\`(...)\`) oraz na dostosowanie tego produktu do oczekiwań docelowych użytkowników i finalnie wpłynie korzystnie na jakość gotowego produktu. Tym samym Wnioskodawca liczy na wymianę wiedzy i doświadczeń z obrotem polskich przedsiębiorców, w tym z branży IT, co ma na celu ulepszenie projektowanych rozwiązań, a także szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, jako dostawcy nowoczesnych rozwiązań technologicznych w zakresie (…).

Takie podejście stosuje wiele innych (…). Całość powyżej opisanego działania Wnioskodawcy ma na celu efektywne i sprawne wdrożenie nowego systemu transakcyjnego oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, jako spółki nowoczesnej również pod względem technologicznym, dostosowującej się na bieżąco do oczekiwań rynku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Oprogramowanie (\`(...)\`) – na każdym etapie korzystania – będzie zawierało w widocznym miejscu logo Wnioskodawcy (jego znak towarowy) oraz informację, że zostało przez Wnioskodawcę wyprodukowane.

Podsumowując zatem, intencją Wnioskodawcy jest udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) bez pobierania wynagrodzenia:

*   docelowym użytkownikom tego oprogramowania tj. (…) (bez których działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie mogłaby istnieć) oraz dostawcom oprogramowania dla(…), co ułatwi podłączenie do nowego systemu transakcyjnego, korzystnie wpłynie na relacje biznesowe, a docelowo zwiększy zyski Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej,
*   publicznie na dedykowanych platformach dla programistów, co pozwoli Wnioskodawcy na pozyskanie informacji o tym oprogramowaniu od podmiotów zewnętrznych, specjalistów z branży IT, środowiska skupionego wokół platform jak (…) i pomoże udoskonalić późniejszy gotowy produkt, a także będzie promować (\`(...)\`) jako spółkę nowoczesną pod względem technologicznym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatki ponoszone w ramach Projektu, w tym na wytworzenie Oprogramowania (\`(...)\`), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, klasyfikowane będą jako koszty prac rozwojowych. Tym samym będą one również amortyzowane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`), na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikuje jako świadczenie usługi elektronicznej.

Wszelkie powyższe informacje stanowią elementy stanu faktycznego i nie są przedmiotem pytań przedstawionych w niniejszym wniosku.

**Pytania**

1\. Czy planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania (\`(...)\`), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w stanie faktycznym grona odbiorców, które ma na celu pozyskanie wiedzy praktycznej w zakresie udostępnionego narzędzia oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, wypełnia definicję „oddania do nieodpłatnego używania”, zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c CITu i nie stanowi tym samym dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu?

2\. Czy planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania (\`(...)\`), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w stanie faktycznym grona odbiorców, które ma na celu pozyskanie wiedzy praktycznej w zakresie udostępnionego narzędzia oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego Nr 2, odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania (\`(...)\`), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w stanie faktycznym grona odbiorców, które ma na celu pozyskanie wiedzy praktycznej w zakresie udostępnionego narzędzia oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, nie wypełnia definicji „oddania do nieodpłatnego używania”, która jest zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c CITu, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 CITu.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 3 ust. 1 CITu podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 zd. 1 CITu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów („podatek CIT”).

Na podstawie art. 7 ust. 2 CITu dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 CITu, aby wydatki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym również Wnioskodawcy, mogły zostać uznane za KUP, muszą zostać poniesione w celu:

*   osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub
*   zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. pkt 63 lit. c CITu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca ponosił m.in. wydatki na wytworzenie Oprogramowania (\`(...)\`) („wydatki”). Mając na uwadze, że efektem prac Wnioskodawcy jest wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca po zakończeniu prac nad Projektem oraz po spełnieniu wymaganych przepisami w tym zakresie warunków, planuje zaliczyć wydatki do KUP poprzez odpisy amortyzacyjne. W przytaczanym uprzednio przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c CITu ustawodawca nie uznaje za KUP odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania (\`(...)\`), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie stanowiło „oddania do nieodpłatnego używania”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) CITu.

Wynika to z faktu, że udostępniając Oprogramowanie (\`(...)\`) Wnioskodawca będzie dążył bezpośrednio do osiągnięcia korzyści niematerialnych oraz materialnych (przychodu), tj.:

*   użytkownicy, poprzez testowanie Oprogramowania, dostarczą Wnioskodawcy informacji o funkcjonalności produktu, zasadności przyjętych założeń i rozwiązań technicznych, ewentualnych obszarach wymagających dopracowania bądź rozszerzenia;
*   Wnioskodawca liczy, że tym sposobem zostaną zidentyfikowane ewentualne błędy lub braki w Oprogramowaniu (\`(...)\`), które będą mogły zostać naprawione jeszcze przed etapem wdrożenia efektów Projektu i ich sprzedaży;
*   w związku z wymianą wiedzy i doświadczeń, którą niewątpliwie sprowokuje udostępnienie szerokiemu gronu odbiorców Oprogramowania (\`(...)\`), Wnioskodawca liczy na promocję i reklamę swojej działalności, w tym jako dostawcy nowoczesnych rozwiązań technologicznych w zakresie (…).

Uzyskane w ten sposób informacje zwrotne pozwolą Wnioskodawcy na efektywne dostosowanie Oprogramowania (\`(...)\`) do wymagań i oczekiwań rynkowych, co zwiększy jego funkcjonalność, a w efekcie sprawniejsze posługiwanie się Platformą Transakcyjną przez uczestników (…) oraz uzyskiwane w ten sposób przychody.

Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że poniesione przez niego wydatki w ramach realizacji Projektu, w zakresie w jakim dotyczą wytworzonego Oprogramowania (\`(...)\`), zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Przy czym przychody, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych dotyczących Platformy Transakcyjnej i dedykowanego dla niej Oprogramowania (\`(...)\`), będą osiągane w związku z:

1\. zwiększonym (…), na skutek wdrożenia powyższych rozwiązań w celu usprawnienia obsługi dotychczasowym klientów oraz pozyskania nowych klientów na skutek oferowania nowoczesnych narzędzi służących temu (…), oraz

2\. sprzedażą powyższych rozwiązań do grupy podmiotów, które zainteresowane będą jego wdrożeniem we własnej działalności w celu poprawienia efektywności obrotu oraz kontaktów z Wnioskodawcą.

W pierwszej kolejności przychód u Wnioskodawcy powstanie w związku z wykorzystaniem Oprogramowania (\`(...)\`) na własne potrzeby. Wówczas związek poniesionych wydatków z osiągnieciem przychodów będzie miał charakter pośredni, bowiem nie wygeneruje wprost konkretnego przychodu dla Wnioskodawcy. Poniesienie przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawcę przyczyni się jednak do osiągania przychodów z jego bieżącej działalności, wpływając korzystnie na płynniejszą i bardziej efektywną obsługę klientów oraz pozyskanie nowych klientów.

Z drugiej strony, wydatki poniesione na wytworzenie Oprogramowania (\`(...)\`), będą wprost powiązane z przychodem, gdy Wnioskodawca rozpocznie sprzedaż gotowego rozwiązania będącego rezultatem zakończonych prac badawczo-rozwojowych. W tym przypadku związek poniesionych wydatków z osiągnięciem przychodów będzie miał charakter bezpośredni, gdyż skutkować będą one odpłatnym udostępnieniem Platformy Transakcyjnej i Oprogramowania (\`(...)\`) podmiotom trzecim.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2012 r., sygn. II FSK 430/11, w którym Sąd wyraźnie wskazuje, iż „Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Podkreślenia wymaga jednak, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział również rozbudowany, zamknięty katalog wyłączeń, kiedy ponoszone przez podatników wydatki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 CITu). W myśl punktu 63 lit. c tego przepisu, nie będą kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały oddane do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z „oddaniem do nieodpłatnego używania” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c CITu.

Zgodnie z przytoczonym uprzednio przepisem nie zalicza się do KUP odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Pomimo że Wnioskodawca nie zamierza pobierać konkretnego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Oprogramowania (\`(...)\`) na tym etapie, to zakłada on osiągniecie przychodów w innej formie niż wynagrodzenie.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy planowane udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) jest związane z jego działalnością podstawową, które będzie można powiązać z jego przychodami zarówno w sposób pośredni jak i bezpośredni.

Powyższe jest zgodne z tezą wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2735/14, „Zatem zawarcie przez ustawodawcę w ustawie podatkowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. należy uznawać za potwierdzenie tezy, według której wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oznacza także oddanie środka trwałego do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi w celu uzyskania przychodów w innej formie niż wynagrodzenie za używanie tego środka lub zabezpieczenia, utrzymania źródła przychodów.”

Powiązanie przychodów z wydatkami (KUP) Wnioskodawcy wynika również z grona odbiorców, którym Wnioskodawca planuje udostępnić do używania Oprogramowanie (\`(...)\`).

W pierwszej kolejności będą to przede wszystkim (…), które korzystają z usług Wnioskodawcy na podstawie odrębnych umów. Bez tej grupy klientów działalność Wnioskodawcy by nie istniała. W związku z powyższym Wnioskodawcy szczególnie zależy na wychodzeniu naprzeciw potrzeb (…), jako głównych nabywców usług Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca liczy na usprawnianie (…), co przyczyni się do zbudowania długotrwałych i dobrych relacji z Klientami, które w efekcie przełożą się u Wnioskodawcy na zwiększenie przychodów w przyszłości.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca planuje udostępnić Oprogramowanie (\`(...)\`) również publicznie na takich platformach jak (…), które zrzeszają specjalistów z branży IT. Serwisy tego typu, zawierające publicznie dostępne repozytorium kodów źródłowych i przyciągają programistów z całego świata. Wszelkie opinie pozyskane od użytkowników tych platform charakteryzują się bardzo wysokim poziomem merytoryki i pozwalają na implementowania uwag jeszcze na przed etapem komercyjnego udostępnienia produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, informacje zwrotne uzyskiwane zarówno od użytkowników platform (…) (odbiorcy z branży IT), jak i od pozostałych odbiorców, realnie przyczynią się do ulepszenia Oprogramowania (\`(...)\`) zarówno od strony technicznej, merytorycznej, jak i funkcjonalnej.

Powyższe niewątpliwie wpłynie korzystnie na usprawnienie (…) obsługiwanym przez Wnioskodawcę, a także na poszerzenie grona potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Publiczne udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) spowoduje zdaniem Wnioskodawcy, że w środowiskach z branży IT oraz w (…), logo Wnioskodawcy stanie się rozpoznawalne i kojarzone będzie z innowacyjnymi rozwiązaniami technologicznym w zakresie (…).

Mając na uwadze powyższe, udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) nie będzie miało charakteru nieodpłatnego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c CITu. Po stronie Wnioskodawcy niewątpliwie powstaną korzyści ekonomiczne wynikające z takiego udostępnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) nie będzie odbywało się też kosztem majątku Wnioskodawcy, bowiem docelowo efekty prac Projektu, w tym Oprogramowanie (\`(...)\`), będą oferowane do sprzedaży, natomiast samo udostępnienie do używania nie będzie generowało żadnych dodatkowych kosztów dla Wnioskodawcy z tego tytułu (poza wcześniej poniesionymi kosztami związanych z jego wytworzeniem).

Można również podkreślić, iż udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) na obecnym etapie prac projektowych, ma się przyczynić również do większego zainteresowania Platformą Transakcyjną i zainteresować potencjalnych uczestników rynku nowymi, sprawniejszymi rozwiązaniami pozwalającymi na (…). Niewątpliwie zatem ma to również charakter reklamowy dla Wnioskodawcy, który przyczyniając się bezpośrednio do zwiększenia wolumenu sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie istnienia powiązania pomiędzy planowanym udostępnieniem Oprogramowania (\`(...)\`) dla Klientów Wnioskodawcy oraz publicznie do szerokiego grona odbiorców z branży IT, bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, z działalnością podstawową Wnioskodawcy, poparte jest licznymi stanowiskami zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, wskazanymi poniżej:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 stycznia 2011 r., sygn. ILPB4/423-270/10-2/DS wskazał, że: „Jeżeli Spółka uzyska określone korzyści (np. w postaci zwiększenia przychodów z podstawowej działalności, (\`(...)\`), to w takim przypadku nie ma przesłanek do uznania, iż świadczenie związane z przekazaniem urządzeń (maszyn) ma nieodpłatny charakter.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.124.2022.2.JF wskazał, że: „Z nieodpłatnym używaniem mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy oddający nie czerpie z tego żadnych korzyści, odbywa się to kosztem jego majątku. W sytuacji zaś, gdy przekazanie sprzętu związane jest z dokonywaniem zakupów innych towarów, służy reklamie urządzeń lub jest wkalkulowane w cenę towarów czy usług, wówczas trudno mówić o braku odpłatności. Nawet, jeśli opłata za przekazanie nie jest ustalona jako odrębna pozycja w umowie, to ma niewątpliwie charakter cenotwórczy.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2641/12 wskazał, że: „…w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej.”
*   w wyroku z 15 lipca 2016 r., II FSK 2735/14, LEX nr 2071190, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „zawarcie przez ustawodawcę w ustawie podatkowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. należy uznawać za potwierdzenie tezy, według której wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oznacza także oddanie środka trwałego do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi w celu uzyskania przychodów w innej formie niż wynagrodzenie za używanie tego środka lub zabezpieczenia, utrzymania źródła przychodów.”

Raz jeszcze podkreślić należy, że Wnioskodawca poprzez planowane działania wejdzie w posiadanie istotnych informacji z punktu widzenia funkcjonalności oraz poprawności działania Oprogramowania (\`(...)\`). Ponadto Wnioskodawca stanie się podmiotem rozpoznawalnym wśród uczestników (…) dotąd niezainteresowanych lub zainteresowanych w małym stopniu jego działalnością. Dodatkowo działanie takie zachęci potencjalnych kontrahentów Platformą Transakcyjną Wnioskodawcy oraz jej nabyciem w przyszłości.

Powyższe stanowi ewidentną wartość dodaną dla Wnioskodawcy i w perspektywie czasu przyczyni się do osiągniecia konkretnych, wymiernych przychodów z podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) stanowić będzie dla niego KUP, ponieważ w ten sposób Wnioskodawca jednocześnie dąży do uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z jego działalnością, jak również do zabezpieczenia źródła przychodów w postaci utrzymywania wysokiego poziomu satysfakcji obecnych klientów.

Udostępnienie to – dokonane na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego – nie podlega wyłączeniu z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 CITu, bowiem dla Wnioskodawcy nie będzie ono miało charakteru nieodpłatnego w rozumieniu tego przepisu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy planowane udostępnienie przez Państwa Oprogramowania (\`(...)\`), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w stanie faktycznym grona odbiorców, które ma na celu pozyskanie wiedzy praktycznej w zakresie udostępnionego narzędzia oraz Państwa szeroką promocję i reklamę wypełnia definicję „oddania do nieodpłatnego używania” zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowi tym samym dla Państwa kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednakże pomijać tej części przepisu, w której ustawodawca jednoznacznie nakazuje wyłączyć z kosztów podatkowych te z nich, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Tak więc samo zaistnienie związku poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła nie jest wystarczające dla ujęcia go w rachunku podatkowym, bowiem wydatek taki nie może dodatkowo mieścić się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Natomiast stosowanie do art. 16b ust. 2 pkt 3 updop:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) zawarto jedno z takich wyłączeń, obejmując nim odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania − za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Organu zdarzenie przyszłe opisane we wniosku wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) updop.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje na oczekiwane pozytywne efekty udostępnienia oprogramowania wskazanym we wniosku podmiotom, do których zalicza m. in. szeroko pojętą promocję i reklamę swojej firmy, jako przedsiębiorcy stosującego nowoczesne rozwiązania technologiczne, co z kolei pozytywnie wpłynie na relacje biznesowe oraz pozyskanie informacji o funkcjonalności nowego narzędzia, w tym przekazywanie przez użytkowników uwag w tym zakresie.

Dokonując analizy powyższych argumentów wnioskodawcy należy zauważyć, że o ile mogą one uzasadniać przesłankę związku wydatków na nowy program komputerowy z przychodem wnioskodawcy, o tyle nie zmieniają faktu, że dojdzie do przekazania do nieodpłatnego używania wartości niematerialnej i prawnej (dalej: „WNiP”), za jaką wnioskodawca uznaje koszty prac rozwojowych, wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 3 updop. W takim przypadku powód nieodpłatnego przekazania WNiP do używania nie ma znaczenia dla zastosowania wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzają to m. in. orzeczenia NSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09 oraz z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 386/13. W wyrokach tych Sąd jednoznacznie stwierdził, że treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT jest jasna – podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, niezależnie od celu w jakim dokonano takiego przekazania.

W wyroku NSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09, czytamy m. in.: „Omawiany przepis ma charakter wyjątku od reguły – zatem dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową. (…) Odstąpienia czy też modyfikowania efektów wykładni językowej przepisu podatkowego nie można uzasadniać odwołując się do bliżej nie sprecyzowanych celów zawierania umów w obrocie gospodarczym.”

W orzeczeniu z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 386/13 stwierdzono zaś, że: „Przepis ten nie czyni żadnej dystynkcji ze względu na cel, w jakim środki trwałe zostały oddane do nieodpłatnego używania.”

Z kolei powoływany przez Państwa fragment wyroku NSA z 15 lipca 2016 r. II FSK 2735/14 nie oddaje całego stanowiska Sądu, który ostatecznie potwierdził: „Skoro zatem w niniejszej sprawie podatnik oddaje środek trwały do nieodpłatnego używania, które w żaden sposób nie służy uzyskiwaniu przez niego przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów to z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. nie można wywodzić skutków prawnych w zakresie objętym wnioskiem stanu faktycznego.”

Nie można uznać, że podmioty korzystające z udostępnionego przez spółkę oprogramowania ponoszą z tego tytułu jakąkolwiek odpłatność. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/) „odpłatny” to taki, za który się płaci, a „odpłatność” to obowiązek zapłacenia za jakąś usługę. Z pewnością za taką „odpłatność” ze strony użytkowników oprogramowania nie można uznać przekazywania przez nich informacji na temat funkcjonalności programu, ewentualnych błędach czy brakach programu. Po pierwsze przekazywanie uwag na temat programu nie jest obligatoryjnym warunkiem korzystania z programu. Użytkownicy mogą, ale nie muszą, takie uwagi przekazywać. Hipotetycznie nie można więc wykluczyć, że w fazie „testowania” programu, który, co należy podkreślić, będzie już na tym etapie zdatny do użytku jako podlegająca amortyzacji WNiP, takie informacje nie będą przekazane. Po drugie, trudno przyjąć, że przekazanie informacji o błędach czy brakach programu jest ceną, jaką płaci użytkownik i która ma wymierną wartość. Co oczywiste, użytkownik nie wykonuje także usługi reklamowej na rzecz Wnioskodawcy.

Powinni Państwo więc dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych za miesiące, w których WNiP będzie oddana do nieodpłatnego używania.

Zatem, Państwa stanowisko, przyjmujące, że udostępnienie Oprogramowania (\`(...)\`) – dokonane na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego – nie podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 updop, bowiem dla Wnioskodawcy nie będzie ono miało charakteru nieodpłatnego w rozumieniu tego przepisu należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wyjaśniam, że wskazane rozstrzygnięcia zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).