Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/243/KDJ/13/RD-132522/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-20
Teza: 1) Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza? 2) Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody za źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie klub sportowy, z którym zawodnik związany jest kontraktem sportowym?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód-przychód z działalności gospodarczej; sport; sport-klub sportowy; usługi-usługi reklamowe; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r. Nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej,

*   **prawidłowe** w zakresie braku możliwości zakwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z tytułu praw autorskich.

UZASADNIENIE

Dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając – na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 24 grudnia 2012 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej, zatrudnionym w klubie sportowym na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tego tytułu zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Wizerunek zawodnika może być wykorzystany zarówno dla celów marketingu sportowego, tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych, jak i reklamy w innych dziedzinach. W zakresie wykorzystania swojego wizerunku Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskodawca planuje zawarcie umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, których przedmiotem będzie wykorzystanie Jego wizerunku. Integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku zawodnika, jego sylwetki, głosu itp. Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować m.in. udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania mogą dodatkowo obejmować noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, umieszczanie na odzieży sportowej, sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowanej firmy.

W umowie o świadczenie usług reklamowych Wnioskodawca przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego – spółki akcyjnej prawa do swojego wizerunku i zobowiąże się do świadczenia na rzecz tego podmiotu lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodnika na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, zawarta zostanie umowa merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodnik działający samodzielnie lub przez swojego agenta/menagera. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym Wnioskodawca związany będzie umową o świadczenie usług sportowych, jak i inne podmioty, w tym też podmioty, z którymi klub sportowy zawarł inne umowy o świadczenie usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie klub sportowy, z którym zawodnik związany jest kontraktem sportowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych, Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przestawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast art. 5a pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie traktować należy przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane Wnioskodawcy, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt profesjonalny lub innych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody te również będą stanowić dla Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r. Nr ILPB1/415-903/10-2/AO i z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr ILPB1/415-539/11-2/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2008 r. Nr ITPB1/415-152/08/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. Nr ILPB1/415-1002/12-2/ES.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych związanych z wykorzystywaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym, jako przychody z uprawiania sportu, przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza co następuje:

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odrębnie wskazując m.in.:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),

*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (pkt 7)

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Kluczowe do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie jest dokonanie analizy definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 i uzupełnionej w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W definicji działalności gospodarczej można wyróżnić kilka elementów, które tworzą to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Istotne znaczenie ma też okoliczność, żeby uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (podobnie w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 709/10).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku decydujące znaczenie ma okoliczność, że w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko te przychody, które nie są przez ustawę zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1000/10, „jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji (…)) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie.”. Jednocześnie NSA podkreślił, że ustawodawca, na zasadzie autonomii prawa podatkowego „z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.”

Warto również przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12, w którym podkreślono, że z definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że „ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nawet w sytuacji, w której osoba fizyczna będąca sportowcem prowadzi działalność polegającą na wykorzystaniu własnego wizerunku do świadczenia usług reklamowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tego rodzaju usług nie będą zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze świadczenia tego rodzaju usług zalicza do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych zaliczany do tego źródła jest otwarty, tym samym możliwe jest uznanie za prawa majątkowe także innych praw wprost niewymienionych w tym przepisie. Analogiczny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2082/09.

Jak wynika z wniosku, wątpliwości co do zakwalifikowania do właściwego źródła dotyczą przychodu z innego tytułu niż uprawianie sportu. Wnioskodawca jako sportowiec czerpie bowiem również zyski z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe).

Zauważyć zatem należy, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwany dalej „Kc.” wizerunek należy do dóbr osobistych człowieka i pozostaje pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 Kc., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie.

Ochronę wizerunku przewidują również regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). W myśl bowiem art. 81 tej ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga natomiast rozpowszechnianie wizerunku:

1.  osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;
2.  osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.

Co prawda wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Pogląd taki wynika również z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 866/11 (nieprawomocny), w którym Sąd stwierdził, iż „Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.”

Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Jeśli bowiem osoba fizyczna otrzymuje wynagrodzenie umowne za wykorzystywanie Jej wizerunku w celach reklamowych, to można uznać, że mamy do czynienia z „wizerunkiem komercyjnym”, czyli szczególnym uprawnieniem majątkowym, które na warunkach określonych w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zyskuje osoba korzystająca z wizerunku. Justyna Balcarczyk stwierdziła, iż „Wizerunek komercyjny można określić jako wizerunek, który został rozpowszechniony lub wykorzystany w celu merchandisingu lub w innym celu komercyjnym” (por. J. Balcarczyk, Prawo do wizerunku i jego komercjalizacja, 2008). Wizerunek Wnioskodawcy jako osoby znanej, ma dla Niego wymierną wartość majątkową, co potwierdza zamiar zawarcia umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, których przedmiotem będzie wykorzystanie Jej wizerunku, za wynagrodzeniem.

Jednocześnie należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę, iż wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i nie może być traktowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Osoba fizyczna nie posiada bowiem praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Opinia ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdyż jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w cytowanym wyżej wyroku, „osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 prawa autorskiego). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).”

Z tego też względu do przychodu z tego tytułu nie stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty w tej wysokości przysługują jedynie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Reasumując nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu udostępnienia wizerunku w celu uzyskania przychodu z udziału w przygotowaniu materiałów reklamowych dla klienta, jak również noszenia ubioru sportowego z wyeksponowanym logo reklamowanej firmy, umieszczania na odzieży sportowej, sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowanej firmy, w reklamie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przychód z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, także wówczas gdyby Wnioskodawca świadczył te usługi w warunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji przychodu pozostaje również to, czy ostatecznym odbiorcą „usług reklamowych” z wykorzystaniem wizerunku Wnioskodawcy będzie klub sportowy, z którym jest związany kontraktem sportowym, czy inny podmiot.

Powyższe stanowisko nie przesądza o tym, że Wnioskodawca nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie działalności agencji reklamowej. Niemniej jednak, przychód Wnioskodawcy z zawieranych kontraktów reklamowych stanowić będzie przychód z praw majątkowych (art. 18 ustawy). Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku tych kontraktów Wnioskodawca samodzielnie musi wykonać ciążące na Nim zobowiązanie. A zatem, nie może scedować wykonania umowy na inną osobę tj. pracownika czy podwykonawcę, co jest możliwą do zastosowania praktyką w przypadku wykonywania działalności gospodarczej. Różnice te podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 81/12, który w rozpatrując sprawę kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów uzyskiwanych przez jeźdźca żużlowego stwierdził, iż „Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika.”

W kwestii przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, iż dotyczą one konkretnych stanów faktycznych, tym samym ich postanowień nie można wprost zastosować na gruncie sprawy przedstawionej w rozpatrywanym wniosku. Niemniej jednak należy wskazać, iż Minister Finansów na bieżąco dokonuje analizy wydawanych w jego imieniu interpretacji indywidualnych. W razie stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, na podstawie art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dokonać z urzędu jej zmiany.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 grudnia 2012 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2013 r. Nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul…, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: …