Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-703/15-6/SŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28
Słowa kluczowe: działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nabycie; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 298/17 (data wpływu orzeczenia 26 marca 2019 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 kwietnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 lutego 2016 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną znak: IPTPB2/4511-703/15-2/SŻ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzając, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntu powiększającego powierzchnię gospodarstwa rolnego nabywcy i przeznaczonego na cele rolne – jest prawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej – jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki nr 655, o powierzchni 0,5639 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przeliczeniowej 1,0815 ha w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.), poprzez jej sprzedaż nabywcy w celu powiększenia przez niego gospodarstwa rolnego i przeznaczonej na cele rolne, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Natomiast odnosząc się do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki gruntu oznaczonej nr 219, o powierzchni 0,0810 ha, wchodzącej również w skład nabytego przez Nią w spadku gospodarstwa rolnego, w drodze sprzedaży na rzecz nabywców nieposiadających gospodarstwa rolnego, którzy zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać działkę i zabudowania na niej w sposób dotychczasowy przez zbywcę, Organ podatkowy stwierdził, że w wyniku sprzedaży działka ta wraz z zabudowaniami nie będzie tworzyć lub wchodzić w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Organ podatkowy uznał, że zmianie ulegnie właściwość produkcyjna dotychczasowego gospodarstwa rolnego zbywcy obejmującego łączną powierzchnię przeliczeniową 1,0815 ha i w związku ze sprzedażą działka gruntu nr 219 utraci dotychczasowy charakter rolny. W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży działki gruntu nr 219 wraz z zabudowaniami będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku.

Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2016 r., znak: IPTPB2/4511-703/15-2/SŻ, wniosła pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 marca 2016 r., znak: IPTPB2/4511-703/15-3/SŻ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni – Pani … złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2016 r., znak: IPTPB2/4511-703/15-2/SŻ, skargę z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16, złożył skargę kasacyjną z dnia 16 grudnia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 298/17, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16.

W dniu 18 kwietnia 2019 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 19 lutego 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 6 grudnia 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast w dniu 9 października 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła po niej w drodze spadku własność nieruchomości, w skład których zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i z kartoteki budynków wchodziły dwie działki:

1.  nr 655 - grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni 0,5639 ha oraz,
2.  nr 219 - nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,0810 ha, obejmująca:
    1.  grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni 0,0288 ha (przydomowy ogród) oraz
    2.  grunty rolne zabudowane (symbol użytku Br-R) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa, o powierzchni 0,0522 ha.

Budynek mieszkalny zawierał w swojej bryle (pod jednym dachem) również część stajenną z trzema chlewikami. Dwa pozostałe budynki gospodarcze to: stodoła (w której mieścił się również kurnik na 40 niosek i gołębnik) oraz budynek - łącznik pomiędzy budynkiem mieszkalnym, a stodołą, pełniący funkcję pomieszczenia na narzędzia i inny sprzęt. Pomiędzy budynkami było utwardzone podwórze oraz miejsce składowania obornika. Na tej nieruchomości były hodowane - z różną intensywnością - świnie, kury, gęsi lub kaczki.

Natomiast na gruncie ornym tej działki (nr 219) w ogrodzie uprawiane były warzywa (ziemniaki, marchew, pietruszka, truskawki, pomidory), owocowały drzewa (jabłonie, orzech) i krzewy (maliny, porzeczki, agrest).

Nabycie tego gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni wykazała w złożonym w dniu 24 października 2014 r. zgłoszeniu SD-Z2. Wcześniej, przed nabyciem w drodze spadku opisanej nieruchomości, Wnioskodawczyni nie posiadała innego gospodarstwa rolnego.

Nieruchomości (działki) opisane w pkt 1 i pkt 2 a)-b) położone są na wsi (gmina …. woj. ….) i są oddalone od siebie o ok. 2 km. Dla obydwu prowadzone były odrębne księgi wieczyste. Fakty te umożliwiały ich sprzedaż różnym nabywcom, bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Wnioskodawczyni.

Nabyte przez Wnioskodawczynię gospodarstwo rolne zostało w dniu 19 czerwca 2015 r. sprzedane, w jednym akcie notarialnym dwóm różnym nabywcom, w taki sposób, że:

*   grunty orne o powierzchni 0,5639 ha zostały sprzedane rolnikowi, który w akcie notarialnym oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 6 ha i nabywane grunty włączy w skład tego gospodarstwa,

*   działka gruntu o powierzchni 0,0810 ha została sprzedana innym nabywcom (małżonkom), nie posiadającym własnego gospodarstwa rolnego, którzy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu.

Sprzedane nieruchomości zostały wydane nabywcom w dniach 26 czerwca 2015 r. i 15 sierpnia 2015 r. Ponadto, z zaświadczeń wydanych przez Wójta Gminy w dniu 2 czerwca 2015 r. wynika, że działka obejmująca grunty orne 0,5639 ha oznaczona jest numerem ewidencyjnym 655 (ark. m. 2) i leży na terenie, który w uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczony symbolem B4RR – tereny rolne, w sąsiedztwie których mogą być lokalizowane elektrownie wiatrowe. Natomiast działka obejmująca nieruchomość zabudowaną 0,0810 ha ma numer ewidencyjny 219 (ark. m. 1) i leży na terenie, dla którego nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży obydwu nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, będą korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, bezsporne jest, że nabyła w drodze spadku nieruchomości stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, bo mają one łączną powierzchnię przeliczeniową 1,0815 ha (choć ich powierzchnia wynosi w sumie tylko 0,6449 ha). Również bezsporne jest, że w chwili sprzedaży (19 czerwca 2015 r.), obydwie nieruchomości opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego posiadały status części gospodarstwa rolnego, a więc obydwie spełniły pierwszy konieczny warunek do zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia, jest aby w związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego. Spełnienie tego warunku przy sprzedaży gruntu ornego 0,5639 ha rolnikowi, który oświadczył, że powiększy nim swoje gospodarstwo rolne, jest oczywiste, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast mogą pojawić się wątpliwości dotyczące zachowania charakteru rolnego sprzedanego gruntu zabudowanego 0,0810 ha, jako że Wnioskodawczyni znane jest stanowisko, że „utrata charakteru rolnego następuje wówczas, gdy sprzedawane w całości lub części nieruchomości nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1017/08).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i z kartoteki budynków, na nieruchomość 0,0810 ha składały się stanowiące funkcjonalną całość: grunty orne (symbol R - 0,0288 ha) oraz grunty rolne zabudowane (symbol Br-R - 0,0522 ha) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa. Zatem, formalno-prawne przesłanki rolnego charakteru tego gruntu były spełnione. Również faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie tej nieruchomości było zgodne z jej stanem formalnym i polegało na zamieszkiwaniu przez spadkodawcę w budynku mieszkalnym, uprawianiu ogrodu (warzywa, drzewa i krzewy owocowe), hodowli inwentarza oraz wykorzystywaniu podwórza i budynków gospodarczych do obsługi posiadanego gospodarstwa rolnego.

Pojęcie „utraty charakteru rolnego” przez grunty (w tym: grunty zabudowane) nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym.

Ustawodawca nie wskazał też w tym zakresie innych przepisów, ani nie uczynił żadnych zastrzeżeń, jak zrobił to dla niektórych innych zwolnień w końcowej części art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwłaszcza ustawodawca nie uzależnił „utraty charakteru rolnego” gruntu od:

*   statusu nabywcy gruntu (np. wyłącznie osoba/rolnik posiadający już własne gospodarstwo rolne), albo

*   wymogu, aby nabywca w wyniku tego nabycia stał się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Wobec tego Wnioskodawczyni uważa, że tak sformułowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy jest jasny, co pozwala na jego językową, gramatyczną wykładnię, a wysnucie z niego kategorycznego wniosku, że charakter rolny może być zachowany wyłącznie wtedy, jeśli sprzedany grunt będzie nadal częścią gospodarstwa rolnego (u nabywcy), jest wykraczające poza jego ustawowe brzmienie.

Zachowanie charakteru rolnego przez grunty orne (0,5639 ha), które ich nabywca  rolnik  przyłączy do posiadanego gospodarstwa rolnego oraz zamierza je nadal uprawiać (orka, siew i zbiory) jest zrozumiałe i oczywiste, przede wszystkim ze względu właściwy gruntom ornym sposób ich wykorzystania, a nie z formalnego powodu, że gospodarstwo rolnika uległo powiększeniu do ok. 6,5 ha, z dotychczasowych ok. 6 ha.

Wnioskodawczyni zauważa, że definicja gospodarstwa rolnego określa go jako „obszar gruntów stanowiących własność osoby fizycznej” i w ogóle nie stawia wymogu jego uprawy ani jej intensywności. Tym niemniej zamiar uprawiania nabytych gruntów ornych dodatkowo potwierdza faktyczne zachowanie ich rolnego charakteru. Jednak tych samych kryteriów nie można użyć w stosunku do gruntów rolnych zabudowanych, pełniących ze swej natury inne funkcje. Na gruncie rolnym zabudowanym posadowiony był m.in. również budynek mieszkalny, a więc jedną z jego funkcji była i nadal będzie funkcja i cel mieszkalny, niezbędny każdemu mieszkańcowi wsi (niezależnie od faktu czy jest on rolnikiem czy nie). Ponadto, na tej działce (nr 219) prowadzona była działalność rolniczo-produkcyjna opisana w stanie faktycznym, adekwatna do posiadanego przez nią zaplecza. Ponieważ nabywcy tej nieruchomości (małżonkowie) zadeklarowali w akcie notarialnym, że zamierzają ją wykorzystywać w dotychczasowy sposób, to Wnioskodawczyni uważa, że wskutek tej sprzedaży, nieruchomość ta zachowała swój poprzedni – rolny charakter. Bo gdyby go nie zachowała, to oznaczałoby, że i przed sprzedażą go nie miała. Wnioskodawczyni zauważa również, że termin „charakter rolny” dotyczy gruntu, a nie posadowionych na nim budynków; szczególnie dotyczy to budynku mieszkalnego, który przed sprzedażą pełnił również funkcję mieszkalną i nie było to przeszkodą w zaliczeniu gruntu, na którym był posadowiony do gospodarstwa rolnego i posiadania rolnego charakteru.

Zdaniem Wnioskodawczyni, posiadanie przed sprzedażą przez grunt 0,0810 ha charakteru rolnego wynikało przede wszystkim nie z faktu, że jego właściciel (i spadkobierca) posiadał też inny, położony 2 km dalej grunt orny (0,5639 ha), który przesądził o tym, że łącznie te dwie nieruchomości utworzyły gospodarstwo rolne przekraczające 1 ha przeliczeniowy, ale przede wszystkim dlatego, że sama nieruchomość 0,0810 ha obejmowała też grunty orne (0,0288 ha), a ponadto posiadała na swoim terenie niezbędne minimum elementów technicznych i produkcyjnych, służących i wykorzystywanych na cele rolnicze.

Oczywiście, w wyniku sprzedaży w dniu 19 czerwca 2015 r. nieruchomość 0,0810 ha utraciła status części gospodarstwa rolnego, ale to nie stanowi ustawowej przeszkody dla dalszego zachowania jej charakteru rolnego, gdyż z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie wynika, że warunkiem zwolnienia z podatku jest, by sprzedane grunty u nabywcy nadal spełniały definicję gospodarstwa rolnego (lub jego części) w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Gdyby taka była wola ustawodawcy, to po prostu ten fragment przepisu brzmiałby: „zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły status gospodarstwa rolnego (lub jego części)”.

Natomiast Wnioskodawczyni uważa, że o utracie rolnego charakteru tego gruntu mogłyby zadecydować ujawnione w chwili zakupu plany nabywców polegające np. na zburzeniu obydwu budynków gospodarczych (lub całkowitej zmianie ich dotychczasowego przeznaczenia), zagospodarowaniu tej działki na cele rekreacyjne, prowadzenia działalności gospodarczej (nierolniczej), usługowej np. warsztatu itp., bądź zamiarze odrolnienia gruntu, co w sytuacji Wnioskodawczyni nie ma miejsca. Nawet gdyby nabywcą tej działki został ten sam rolnik, który nabył grunty orne 0,5639 ha, ale mający wobec niej opisane wyżej nierolnicze zamiary, to pozbawiłby ją rolnego charakteru i fakt posiadania przez niego ok. 6 ha gospodarstwa rolnego nie miałby wtedy znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, faktyczny sposób (zamiar) użytkowania gruntu w powiązaniu z formalno-prawną klasyfikacją gruntów (użytki rolne) decyduje o zachowaniu ich rolnego charakteru, w związku z jego sprzedażą.

Wobec tego, Wnioskodawczyni uważa, że przychody ze sprzedaży obydwu części gospodarstwa rolnego będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 298/17.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w spadku po matce zmarłej w dniu 6 grudnia 2013 r. nabyła własność nieruchomości, w skład których zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i z kartoteki budynków wchodziły dwie działki:

1.  nr 655 - grunty orne (symbol użytku R), o powierzchni 0,5639 ha oraz,
2.  nr 219 - nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,0810 ha, obejmująca:
    1.  grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni 0,0288 ha (przydomowy ogród) oraz
    2.  grunty rolne zabudowane (symbol użytku Br-R) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa, o powierzchni 0,0522 ha.

Łącznie obydwie działki wymienione w pkt 1 i 2 a)-b) stanowiły gospodarstwo rolne o powierzchni 1,0815 ha przeliczeniowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, ale odrębnie żadna z nich nie przekraczała 1 ha przeliczeniowego (odpowiednio: 0,9924 i 0,0891).

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.  Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem, nabycie przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości nastąpiło w 2013 r. Nieruchomości te zostały sprzedane w 2015 r.

Skoro odpłatnego zbycia wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej i gruntu ornego Wnioskodawczyni dokonała przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cyt. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegającym na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyte przez Wnioskodawczynię gospodarstwo rolne zostało w dniu 19 czerwca 2015 r. sprzedane, w jednym akcie notarialnym dwóm różnym nabywcom, w taki sposób, że:

*   grunty orne o powierzchni 0,5639 ha zostały sprzedane rolnikowi, który w akcie notarialnym oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 6 ha i nabywane grunty włączy w skład tego gospodarstwa,

*   działka gruntu o powierzchni 0,0810 ha została sprzedana innym nabywcom (małżonkom), nie posiadającym własnego gospodarstwa rolnego, którzy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16, wskazał, że: „Podkreślenia wymaga, że oceny, co do tego czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba dokonywać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy, przy czym nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1683/13, LEX nr 1801156, a także wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07)”.

Sąd w ww. wyroku stwierdził również, że: „W ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się także, iż „pojęcie utraty charakteru gruntu odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją” (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11, LEX nr 1314209)”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 298/17, wskazał, że: „o rolnym charakterze gruntu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., można mówić wówczas, gdy jest on wykorzystywany rolniczo, tzn. służy działalności rolniczej. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f., za działalność rolniczą ustawodawca uznaje działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb, a także działalność polegającą na przetrzymywaniu przez określony czas zwierząt i roślin, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.). Podobna definicja zawarta jest także w art. 2 ust. 2 u.p.r. Jeżeli zatem grunt, biorąc pod uwagę obiektywne uwarunkowania, służy tak rozumianej działalności rolniczej, to nawet jeżeli nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., zachowuje charakter rolny”.

„(…) słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporne grunty posiadały rolny charakter. Słusznie też stwierdził, że nie utraciły one tego charakteru w wyniku ich sprzedaży przez Skarżącą. Wynika to z aktu notarialnego sprzedaży, w którym nabywcy oświadczyli, że zamierzają kontynuować sposób użytkowania nabytego gruntu z budynkami gospodarskimi”.

Mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 619/16 i orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 298/17, oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki nr 655, o powierzchni 0,5639 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przeliczeniowej 1,0815 ha w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez jej sprzedaż nabywcy w celu powiększenia przez niego gospodarstwa rolnego i przeznaczonej na cele rolne, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także odpłatne zbycie działki gruntu oznaczonej nr 219, o powierzchni 0,0810 ha, wchodzącej również w skład nabytego przez Wnioskodawczynię w spadku gospodarstwa rolnego, na rzecz nabywców nieposiadających gospodarstwa rolnego, którzy zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać działkę i zabudowania na niej w sposób dotychczasowy przez zbywcę, korzysta z ww. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.