Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.458.2023.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2023 r., które wpłynęło do Organu 3 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną, czynnym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem świadczącym usługi z zakresu badań (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Niniejszy wniosek dotyczy potwierdzenia toku rozumowania Spółki w zakresie: możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są (według Polskiej Klasyfikacji Działalności) Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD: 72.19.Z).

Przedmiot działalności odpowiada rzeczywiście prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka nie prowadzi działalności w innym zakresie - bowiem obecnie całość przychodów Spółki jest osiągana w związku z prowadzeniem działań na rzecz badań klinicznych (czyli Spółka osiąga przychody w całości z działalności badawczo-rozwojowej), a także całość kosztów Spółki jest ponoszona w związku z prowadzonymi badaniami klinicznymi na rzecz klientów Spółki, w związku z działalnością badawczo-rozwojową (oprócz kosztów stricte administracyjnych w związanych ze sprawami korporacyjnymi Spółki).

Innymi słowy - przedmiotem działalności Spółki jest organizacja i prowadzenie badań dotyczących - w najogólniejszym ujęciu - badań klinicznych, w tym badań klinicznych laboratoryjnych, które dzięki udziałowi Spółki w badaniach - innowacyjne firmy medyczne mogą efektywnie przeprowadzić proces oceny zgodności, a następnie wprowadzić produkty, które ratują życie i zdrowie pacjentów.

Usługi Spółki obejmują w podziale w szczególności następujące kategorie:

\- Badania kliniczne - w ramach których Spółka oferuje pełen zakres usług związanych z zarządzaniem badaniami klinicznymi wyrobów medycznych przed wprowadzeniem wyrobów do obrotu, jak również w fazie post-marketingowej, w tym opracowanie strategii regulacyjnej, zaplanowanie badania, wsparcie w złożeniu wniosku oraz monitorowaniu badania. Spółka uczestniczy w badaniach klinicznych we wszystkich fazach, (…),

\- Badania laboratoryjne - w ramach których Spółka oferuje badania laboratoryjne poprzez sieć współpracujących laboratoriów badawczych i diagnostycznych o zróżnicowanym profilu działalności, (…),

\- Obszary terapeutyczne - w ramach których Spółka oferuje klientom współpracę z wieloma doświadczonymi ośrodkami badawczymi prowadzącymi badania kliniczne wyrobów medycznych, które są zlokalizowane (…).

(dalej łącznie jako: „Badania”)

W rezultacie prace wykonywane przez Spółkę w związku z Badaniami polegają w szczególności na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych wyrobów medycznych i wyrobów do diagnostyki in vitro dla branży medycznej. Czynności i prace, o których mowa, mają charakter twórczy. Nie mają charakteru prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów.

Wyniki Badań mają postać dokumentacji, która jest niezbędna do przeprowadzenia niezbędnych, wymaganych odpowiednimi przepisami prawa procedur w celu wprowadzenia produktu do obrotu rynkowego (np. do złożenia niezbędnych wniosków, zgłoszeń itp.). Wyniki Badań są przeznaczone przez Spółkę do ich dalszej komercjalizacji, tzn. do ich sprzedaży lub do ich odpłatnego udostępnienia innym podmiotom, które są zainteresowane ich wytwarzaniem i sprzedażą.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie Badań - Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym m.in.

\- koszty wynagrodzeń oraz tzw. świadczeń pracowniczych (w tym składek ZUS) - dla pracowników (zleceniobiorców i osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło) Spółki zaangażowanych w prowadzenie Badań lub obsługujących prowadzenie Badań, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych; premie, bonusy i nagrody; diety i inne należności za czas podróży służbowej (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1) i 1a) ustawy o CIT),

\- koszty zakupu materiałów i surowców - niezbędnych do prowadzenia Badań (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT),

\- koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego - wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na potrzeby Badań (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a) ustawy o CIT),

\- koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych - na potrzeby prowadzonych Badań (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT).

Inne koszty nie są obecnie ponoszone przez Spółkę, jednakże mogą zostać ponoszone w przyszłości w związku z rozwojem działalności.

Spółka zatrudnia w roku podatkowym obecnie ok 10-13 pracowników (badaczy). Spółka nie posiada rozbudowanej struktury, bowiem wszyscy pracownicy Spółki (oprócz Członków Zarządu Spółki) realizują jeden wyłącznie cel - prowadzenie badań klinicznych. Pracownicy zatrudnieni w Spółce prowadzą i nadzorują Badania kliniczne, w tym zlecają i nadzorują prace badawcze nad określonymi rozwiązaniami (wyrobami) medycznymi.

W Spółce w związku z prowadzoną działalnością B+R ponoszone są koszty zakupu surowców, materiałów, środków trwałych, opinii i ekspertyz itd., które służą do Badań klinicznych. Koszty surowców i materiałów do prób są przeważnie niewielkie, jednakże największe koszty powstają w związku z zatrudnieniem pracowników (badaczy) przez Spółkę (ok. 10% łącznych kosztów Spółki), a zwłaszcza w związku ze zleconymi pracami badawczymi (ok. 60% łącznych kosztów Spółki) przez Spółkę do różnych podmiotów, jednostek naukowych i instytutów w tym w szczególności do:

\- Uczelni, uniwersytetów, politechnik i innych szkół wyższych,

\- Instytutów badawczych,

\- Szpitali,

\- Laboratoriów, oraz

\- Innych podmiotów nie będących jednostkami naukowymi, ale prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (prywatne przedsiębiorstwa prowadzące badania naukowe i badania laboratoryjne).

W celu wyodrębnienia wydatków ponoszonych na działalność B+R, Wnioskodawca prowadzi stosowną ewidencję Kosztów Kwalifikowalnych poniesionych w trakcie roku podatkowego, tzw. Zestawienie kosztów B+R (dalej: „Zestawienie Kosztów”) - zestawieniu rocznym, z którego wynika, jakie wydatki (dalej: „Koszty Kwalifikowalne”) Spółka wyodrębniła i jakie wydatki zamierza zakwalifikować do ulgi B+R jako Koszty Kwalifikowane. Koszty Kwalifikowane ujęte w Zestawieniu Kosztów stanowią koszt podatkowy w roku podatkowym.

Ponadto, w celu dokonania stosownego wyodrębnienia w/w wydatków, Spółka prowadzi stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (dalej: „Ewidencja Czasu Pracy”) w której to ewidencji Spółka ujmuje wynagrodzenia Pracowników w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej w trakcie każdego miesiąca.

Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które Spółka wypłaca w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika - Spółka następnie ujmuje tą wartość wynagrodzenia w rocznym Zestawieniu Kosztów, w których ujmowane są wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie ujmuje w uldze B+R, co potwierdza prowadzona Ewidencja Czasu Pracy.

Podsumowując, ze względu na zakres prowadzonej działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca w kolejnych latach zamierza dokonywać odliczeń, o którym mowa w art. 18d ust. 1 i 2 ustawy CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy CIT, w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że:

\- Dopełniany będzie obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, tj. prowadzone będzie stosowne Zestawienie Kosztów,

\- Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz na jej rzecz nie została wydana decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,

\- Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

\- Wnioskodawca nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

\- Wnioskodawca nie posiada obecnie statusu centrum badawczo-rozwojowego, ale planuje uzyskać taki status w roku 2024,

\- Wszystkie opisane wyżej wydatki stanowiące Koszty Kwalifikowane i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, oraz fakt że Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi również w następnych latach podatkowych - Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku CIT, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na działalność rozwojową w kolejnych okresach rozliczeniowych z uwagi na brzmienie przepisów odnoszących się do ulgi na działalność badawczo-rozwojową od 1 stycznia 2022 r. - dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach.

W piśmie z 2 października 2023 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Jakie konkretnie projekty realizuje Wnioskodawca, w ramach których wykonuje czynności wskazane w treści stanu faktycznego. Dopiero bowiem na bazie konkretnych projektów będzie można ocenić, czy podejmowane przez Wnioskodawcę projekty spełniają przesłanki wymienione w definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca od początku działalności zrealizował 125 projektów tj. badań klinicznych i laboratoryjnych.

Listę wszystkich projektów (badań klinicznych i laboratoryjnych) przesyłamy w Załączniku nr 1 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Pozostałe projekty są obecnie na etapie wstępnego przygotowania do realizacji.

Projekty dotyczyły badań klinicznych i laboratoryjnych w stosunku do:

\- (…).

Wyżej wymienione projekty (Badania, lub usług) w zakresie badań klinicznych związane są z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych.

Wszystkie w/w Badania w zakresie projektów dotyczyły stworzenia nowych i/lub ulepszonych rozwiązań (wyrobów medycznych), ze szczególnym wskazaniem (…).

W toku samego procesu realizacji badań klinicznych w ramach w/w projektów (Badań) Wnioskodawca jest odpowiedzialny m.in. przeprowadzanie Badań i prace badawcze w zakresie analiz wyników poszczególnych etapów badania klinicznego i badania laboratoryjnego (wyników badań). Na podstawie zebranych danych Spółka opracowuje raporty medyczne, które umożliwiają jej klientom podjęcie decyzji dotyczących badania oraz dalszego rozwoju leku lub wyrobu medycznego - o ile badania kliniczne okażą się skuteczne.

Badania są obarczone ryzykiem braku skuteczności (…). Są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Badania potwierdzają (lub nie) możliwości przeprowadzenia kolejnej fazy badania, możliwość złożenia wniosku o rejestracją wyrobu medycznego w leczeniu danego wskazania (danego wirusa), konieczność przeprowadzenia kolejnego badania w tym samym lub innym wskazaniu przy zmianie założeń, czy substancji medycznej, czy też podjęcie decyzji o zakończeniu prac nad rozwojem danego wyrobu medycznego.

Wyniki Badań mają postać dokumentacji, która jest niezbędna do przeprowadzenia niezbędnych, wymaganych odpowiednimi przepisami prawa procedur w celu wprowadzenia produktu do obrotu rynkowego (np. do złożenia niezbędnych wniosków, zgłoszeń itp.). Wyniki Badań są przeznaczone przez Spółkę do ich dalszej komercjalizacji, tzn. do ich sprzedaży lub do ich odpłatnego udostępnienia innym podmiotom, które są zainteresowane ich wytwarzaniem i sprzedażą.

Działalność Wnioskodawcy i prowadzone projekty (Badania) jest niezbędna do oceny skuteczności leku lub związku leków (wyrobów medycznych).

W obecnych realiach - innowacyjne procesy gospodarcze (w tym Badania prowadzone przez Wnioskodawcę) są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Obecnie nie ma możliwości, aby jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim.

Wnioskodawca prowadzi badania kliniczne i laboratoryjne poprzez przygotowanie dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie badań, wspiera podmioty w przygotowaniu i ocenie planu badania, opracowuje budżet badania oraz negocjuje i zawiera umowy z ośrodkami badawczymi, przeprowadza audyt ośrodka badawczego przed przystąpieniem do badania oraz monitoruje prace ośrodka w trakcie badań, udostępnia własny (niezbędny do przeprowadzenia badania) personel medyczny, administracyjny (pracowników, zleceniobiorców i osoby zatrudnione na umowę o dzieło), oraz narzędzia służące do efektywnego zbierania danych i raportowania, wspiera podmioty w przygotowaniu niezbędnych procedur oraz dokumentacji badania i wykonuje wiele różnych czynności związanych z prowadzonymi Badaniami w ramach w/w projektów.

Nie jest możliwe (nie odbywa się to w żadnym miejscu na świecie), aby jeden podmiot (klinika badań klinicznych - tak jak Wnioskodawca) posiadał we własnym zakresie asortyment niezbędny do przeprowadzenia badań ambulatoryjnych, czy laboratoryjnych, bowiem są w tym zakresie wykorzystywane specjalistyczne szpitale, czy specjalistyczne laboratoria, które przeprowadzają te badania na zlecenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zbiera te dane, ocenia, wprowadzana nowe wytyczne kolejnych badań, zleca ponowne badania i sumuje otrzymane wyniki badań - analizując jest i tworząc dokumentację medyczną.

Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości były wydawane pojedyncze interpretacje podatkowe, które wskazywały, że badania kliniczne nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, co zostało bardzo surowo ocenione przez sądy administracyjne:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 1162/21: „Zdaniem Sądu logika zatem nakazuje aby przyjąć, że bez przeprowadzenia analizy empirycznej w oparciu o zebrane dane medyczne, statystyczne i inne nie jest możliwe ustalenie czy dana cząsteczka - nowy lek mówiąc konkretnie działa (odnosi zamierzony w badaniach teoretycznych skutek i cel) i jak powinien być aplikowany itp. Wydaje się zatem że organ interpretacyjny nie miał żadnych racjonalnych powodów do rozdzielania tego etapu prac badawczo-rozwojowych od prac teoretycznych, produkcyjnych nad powstaniem nowego leku. W ocenie Sądu w aktualnych w 2021 r. okolicznościach pandemii wirusa COVID -19 uznanie badań klinicznych za element prac badawczo rozwojowych nowej substancji leczniczej powinno być jasne i niezaprzeczalne. Nie ulega wątpliwości, że teoretyczne opracowanie substancji chemicznej mającej w przyszłości leczyć jest wyłącznie wstępem do ostatecznej formy leku, którego dawkowanie oraz skuteczność bada się w żmudnych, czasami ryzykownych badaniach klinicznych. Zatem ich bezpieczeństwo, strategia jest nierozerwalnym elementem procesu tworzenia nowego innowacyjnego leku. Formalne dzielenie etapów badań nad powstaniem innowacyjnych leków zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie pozbawione podstaw. Zaprezentowane przez organ stanowisko jest bezrefleksyjne, nielogiczne i nieracjonalne. Nacechowane jest skrajnym profiskalnym podejściem do wykładni przepisów prawa. Z tych powodów zaskarżona interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Delegatura P.) jest rażąco sprzeczna z celem przepisów proinnowacyjnych jak i z wykładnią gospodarczą oraz doświadczeniem życiowym.

(\`(...)\`) Wbrew prostemu stanowisku organu podnieść należy, że innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim.

Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że Organ, oceniając działalność Spółki, przyjął całkowicie błędne założenia, które stoją w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach współpracy wielu podmiotów, za naturalny element tego procesu.

(\`(...)\`) Tak jak już podkreślano wbrew nieprawidłowemu stanowisku organu, projektowanie procesu badań klinicznych i udział w tym procesie jest bowiem jednym z kluczowych elementów wprowadzenia produktu medycznego na rynek. Przede wszystkim, bez badań klinicznych nie może być mowy o legalnym wprowadzeniu na rynek nowego produktu. Dodatkowo, w toku badań klinicznych określane jest m.in. prawidłowe dawkowanie i zakres działania leku w leczeniu różnych schorzeń (przy okazji mogące skutkować konkluzją o konieczności wprowadzenia modyfikacji w danym produkcie), co w ocenie Skarżącej mieści się pod pojęciem opracowywania i tworzenia danego towaru, ale także procesu terapeutycznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) pojęcie „opracować” lub „opracowywać” oznacza „pracując nad czymś, nadać temu określoną formę”. Nie ma wątpliwości, że projektowanie i przeprowadzenie badan klinicznych stanowi prace nad określonym, nowym lub ulepszonym produktem, która w bezpośredni sposób przyczynia się do nadawania ostatecznej formy takiego produktu w odniesieniu np. do określenia jego dawkowania, jego zakresu zastosowania, skutków jego stosowania itd., a w dalszej kolejności także i procesu terapeutycznego.”

Przy czym, organy podatkowe w najnowszych interpretacjach wydają już interpretacje potwierdzające, że badania kliniczne wpisują się w zakres prac badawczo-rozwojowych, tak np.:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-3.4010.897.2022.2.ZK z 9 lutego 2023 r.,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-3.4010.448.2020.1.MBD z 19 listopada 2020 r.,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-3.4010.188.2020.1.PC z 24 czerwca 2020 r.

2\. W odniesieniu do każdego realizowanego projektu w ramach opisanej działalności proszę wskazać: jaką konkretnie wiedzę istniejącą wykorzystuje Wnioskodawca do tworzenia, usług?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W odniesieniu do każdego z realizowanych (w/w) projektów w ramach opisanych działalności Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę, doświadczenie, wykształcenie medyczne i naukowe zatrudnionych pracowników - tzn. Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z zakresu praktycznie wszystkich znanych dziedzin medycznych - bowiem oferuje różnego rodzaju usługi w zakresie badań klinicznych, w tym wykorzystuje wiedzę z zakresu:

\- szeroko rozumianej medycyny, w tym z zakresu nauk farmaceutycznych, biotechnologii oraz nauk pokrewnych, diagnostyki laboratoryjnej, radiologii, wirusologii, anatomii, biochemii, biofizyki, biologii medycznej, embriologii, fizjologii, histologii, immunologii , onkologii, onkologii klinicznej, chorób zakaźnych, mikrobiologii, genetyki, chorób układu sercowo-naczyniowego, metabolicznych, nefrologicznych, schorzeń centralnego układu nerwowego, chorób zakaźnych, i innych,

\- prawa medycznego, prawa farmaceutycznego i innych niezbędnych zakresów – w związku z wprowadzaniem nowych wyrobów na rynek.

Wnioskodawca realizował projekty w stosunku do (…), przy czym prowadzenie badań klinicznych wymaga specjalistów z różnych dziedzin, które są w stanie prowadzić badania kliniczne i laboratoryjne.

Wnioskodawca tworzy dokumentacje medyczne w postaci różnego rodzaju raportów i komercyjnie świadczy usługi zarówno w zakresie badań klinicznych i laboratoryjnych, jak i w zakresie wprowadzania wyrobów medycznych na rynek. Wnioskodawca zatrudnia przedstawicieli branży medycznej, bowiem bez stosownego (kierunkowego) doświadczania i wykształcenia - osoby te nie są w stanie stworzyć odpowiedniej dokumentacji medycznej w wyniku realizacji badań klinicznych. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia osoby wedle wielu różnych możliwych specjalizacji medycznych oraz naukowych, aby móc zrealizować określony projekt badawczo-rozwojowy.

3\. Czy w wyniku prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak, to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W wyniku prac (w sytuacji zakończenia Badań wynikiem pozytywnym) powstaje nowa wiedza z dziedziny medycyny w postaci nowego (nieznanego wcześniej) i/lub ulepszonego wyrobu medycznego (leku lub wyrobu medycznego).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prowadził od sierpnia 2021 r. łącznie (…). Badania kliniczne są obarczone ogromnym ryzykiem nieskuteczności, bowiem stworzenie leku leczącym określone schorzenie jest procesem bardzo czasochłonnych i niezwykle skomplikowanym. Wnioskodawca prowadzi działania badawcze dla różnych firm, których celem jest stworzenie takiego wyrobu medycznego (leku), który ma pozytywne właściwości.

4\. Jaką istniejącą wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w szczególności w stosunku do jakich prac?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca łączył wiedzę z zakresu szeroko rozumianej medycyny, którą kształtował poprzez prowadzenia badań klinicznych (i testów) oraz badań laboratoryjnych, a które to badania skutkowały stworzeniem nowego (nieznanego wcześniej) i/lub ulepszonego wyrobu medycznego (leku lub wyrobu medycznego).

Efektem takiego połącznie było w głównej mierze stworzenie wyrobu medycznego wspomagającego leczenie (…).

5\. Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) zastosowano? Innymi słowy, co powoduje, że usługi te w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega unikatowość tych konkretnych usług, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe na zlecenie podmiotów trzecich mających na celu stworzenie wyrobu medycznego wspomagającego wielu różnych schorzeń, natomiast od początku działalności prowadził projektu w kierunku (…).

Głównym celem Wnioskodawcy były prace badawczo-rozwojowe mające na celu stworzenie (wynalezienie) poprzez prowadzenie badań klinicznych - leku na (…) tj. leku, który obecnie nie istnieje, czyli takie rozwiązanie jeszcze nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym.

W przypadku żadnego ze znanych leków nie wykazano ponad wszelką wątpliwość ich skuteczności w terapii (…) nie przyniosły jednoznacznej odpowiedzi nt. celowości ich wykorzystania Należy zwrócić uwagę, że niektóre wykorzystywane w szpitalach substancje mają na celu profilaktykę oraz zabezpieczenie pacjenta przed pogorszeniem jego stanu zdrowia. Podobnie, część z nich może być skuteczna tylko na pewnym etapie choroby, a na innym nawet szkodzić.

(…)

Wnioskodawca prowadzi komercyjne prace badawczo-rozwojowe. Innymi słowy prowadzi się badania kliniczne w zakresie stworzenia danego wyrobu medycznego (leku), czy rozwiązania, lub też stwierdzenie skuteczności danego wyrobu medycznego (leku) w leczeniu określonych schorzeń.

6\. Jakie nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają te usługi od już istniejących?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca prowadzi komercyjne prace badawczo-rozwojowe w postaci badań klinicznych i badań laboratoryjnych. Wnioskodawca dobiera odpowiedni harmonogram badań, wspiera klientów w przygotowaniu planów badania i je realizuje.

Wynikiem prac (Badań) Wnioskodawcy jest lub ma na celu być stworzenie nowego rozwiązania w postaci wyrobu medycznego (leku). Działalność gospodarcza w Wnioskodawcy w całości dotyczy nowych rozwiązań lub rozwiązań nieistniejących, a także mających na celu ulepszenie określonych rozwiązań (wyrobów medycznych) – o ile modele badań klinicznych są często znane (badania szpitalne/ ambulatoryjne, czy badania laboratoryjne), to też badaniom klinicznym są poddawane nowe substancje w zakresie badania skuteczności (podawane pacjentom), więc określone badania, które prowadzi Wnioskodawca nie maja swoich odpowiedników na świecie (lub są nieznane Wnioskodawcy, bowiem są utrzymywane w tajemnicy przez inne ośrodki badawcze).

7\. Czy Państwa działalność opisana we wniosku podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

8\. Czy koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9\. Czy w skład ww. wynagrodzeń które planują Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wchodzi również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika (jakiej?)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Nie, w skład ww. wynagrodzeń które planuje Wnioskodawca zaliczyć do kosztów kwalifikowanych nie wchodzi wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika.

10\. Czy koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywają Państwo ze środków własnych i nie zostały Państwu zwrócone lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywa Wnioskodawca ze środków własnych i nie zostały Wnioskodawcy zwrócone lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w żadnej formie.

11\. Czy podmioty których dotyczy pytanie oznaczone nr 2 stanowią podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, podmioty których dotyczy pytanie oznaczone nr 2 stanowią podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

**Pytania**

### 1\. Czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność Spółki w związku z prowadzeniem Badań klinicznych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?

### 2\. Czy koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - ale nabyte od podmiotów nie będących instytutami naukowymi, instytutami badawczymi, szkołami, uczelniami, ale wykonującymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły - stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

### 3\. Czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku ) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników (badaczy) Spółki zatrudnionych na potrzeby prowadzenia Badań, mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W odpowiedzi na pytanie nr 1

W ocenie Spółki, opisana w niniejszym wniosku działalność B+R w zakresie pracy z zakresu badań klinicznych wyrobów medycznych i wyrobów do diagnostyki in vitro dla branży medycznej, służących przeprowadzeniu Badań na rzecz stworzenia nowych i innowacyjnych rozwiązań (wyrobów) medycznych - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, w związku z czym, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przepisami, Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - od podmiotów nie będących instytutami naukowymi, instytutami badawczymi, uczelniami, ale wykonującymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły - stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz ekspertyzy te lub opinie zostały wydane przez podmiot wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W odpowiedzi na pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz pracowników zatrudnionych w Spółce (badaczy), stanowią Koszty Kwalifikowalne, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

W zakresie Pytania nr 1

W ocenie Spółki, opisana w niniejszym wniosku działalność badawczo-rozwojowa w zakresie Badań klinicznych - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, w związku z czym, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przepisami, Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a pkt 27 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, natomiast badania aplikacyjne rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie o CIT także odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o CIT musi ona spełniać następujące kryteria:

\- twórczy charakter - działalność musi być ukierunkowana na stworzenie czegoś nowego z wykorzystaniem procesów myślowych i mieć charakter kreacyjny, a nie polegać jedynie na odtwórczych, „mechanicznych” działaniach. Jak wyjaśnił Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, twórczy charakter danego działania należy oceniać z punktu widzenia skali danego przedsiębiorstwa, co oznacza, że działalność może mieć charakter twórczy jeśli podatnik we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązania zostały już opracowane wcześniej przez inny podmiot;

\- systematyczność - działalność musi być prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany;

\- ukierunkowanie na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - jak wskazał Minister Finansów w ww. objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., podobnie jak w przypadku twórczego charakteru danej działalności, spełnienie tej przesłanki należy oceniać z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa, posiadanej przez nie wiedzy i zastosowań tej wiedzy w prowadzonej dotychczas przez to przedsiębiorstwo działalności;

\- prowadzenie w formie badań naukowych (nakierowanych na zdobycie nowej wiedzy lub umiejętności) lub prac rozwojowych (nakierowanych na praktyczne wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu tworzenia lub ulepszania produktów, usług lub procesów) - w tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, określił wymóg prowadzenia działalności poprzez badania naukowe lub prace rozwojowe używając spójnika „lub”. Oznacza to, że występuje tutaj alternatywa, tj. dla uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową podatnik nie musi prowadzić zarówno badań naukowych, jak i prac rozwojowych.

Wystarczające jest aby podatnik prowadził jedynie badania naukowe, lub jedynie prace rozwojowe.

Podatnik może też oczywiście prowadzić jednocześnie i badania naukowe i prace rozwojowe.

W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie ta przesłanka definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe do opisanej w niniejszym wniosku działalności B+R polegającej na prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w Spółce należy stwierdzić, że działalność ta spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W przypadku Badań organizowanych i prowadzonych przez Spółkę spełnione są wszystkie poszczególne kryteria definicyjne działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT. W szczególności Badania (poszczególne czynności i prace wykonywane w ramach Badań):

\- mają twórczy charakter;

\- obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe;

\- są podejmowane w sposób systematyczny;

\- ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania kliniczne mają twórczy charakter, ponieważ są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które do tej pory nie zostały przez nikogo opracowane. Wyniki czynności i prac wykonywanych w ramach Badań nie mają swoich wcześniejszych odpowiedników. Badania nie mają odtwórczego charakteru, nie polegają na odtwarzaniu jakichkolwiek wcześniej opracowanych rozwiązań.

Badania w szczególności polegają one na:

\- pracach mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionych na opracowywanie nowych produktów lub wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń - co odpowiada definicji badań aplikacyjnych (stanowiących rodzaj badań naukowych),

\- nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, a jednocześnie nie polegają na rutynowych i okresowych zmianach wprowadzanych do produktów - co odpowiada definicji prac rozwojowych,

\- Badania są prowadzone w sposób systematyczny - tzn. w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany, według przyjętego harmonogramu wykonywania poszczególnych czynności i prac, przy użyciu zaplanowanych wcześniej zasobów ludzkich, technicznych itd.,

\- celem Badań jest zwiększenie zasobów wiedzy dotyczącej możliwości i sposobu wykorzystania wyrobów medycznych do celów związanych z ochroną zdrowia oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań wyrobów medycznych i wyrobów do diagnostyki in vitro dla branży medycznej.

Należy zatem stwierdzić, że Badania realizowane przez Spółkę stanowią twórcze prace rozwojowe, których charakter jest systematyczny.

Należy zatem uznać, że prace te w pełni wpisują się w definicję prac rozwojowych. Stanowią one bowiem wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy, do zaprojektowania nowych i ulepszonych procesów (produktów spożywczych/smakowych), czy też zupełnie nowych rozwiązań dla niesprecyzowanego klienta, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na jego zapotrzebowanie.

W rezultacie, uznanie że działalność Spółki opisana w niniejszym wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT skutkuje tym, że Spółka, po spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o CIT uprawniona jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2:

Spółka - w zakresie Badań - w roku podatkowym ponosi stosowne wydatki na badania i ekspertyzy w związku z prowadzonymi badaniami klinicznymi.

Spółka zleca i nabywa ekspertyzy i badania od różnych podmiotów - Spółka nie ma wątpliwości, że badania zlecone Uczelniom, szkołom wyższym, uniwersytetom, instytutom badawczym, instytutom naukowym - mogą zostać ujęte w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R.

Spółka ma natomiast wątpliwość w stosunku do licznych badań zleconych podmiotom nie posiadającym w/w statusu uczelni, szkoły wyższej, uniwersytetu, instytutu badawczego, czy instytutu naukowego - lecz będącymi prywatnymi przedsiębiorstwami, które w ocenie Spółki prowadzą głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Spółka zwraca uwagę, że w dniu 1 października 2018 r. została wprowadzona nowelizacja przepisu z art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT - przepis ten do dnia 1 października 2018 r. miał następującą treść:

\- „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;”

Treść powyższego przepisu nie pozostawiała wątpliwości (co potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych), że wyłącznie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne - świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową - można zakwalifikować do ulgi B+R.

Od 1 października 2018 r. (czyli w stanie faktycznym niniejszego wniosku) - przepis z art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT, zmienił swoją treść, która obecnie ma następujące brzmienie:

\- „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”.

Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wymienia z kolei w art. 7 ust. 1 pkt 8): „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły” - czyli podmioty nie posiadające statusu uczelni, szkoły wyższej, uniwersytetu, instytut badawczego, czy instytutu naukowego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zleca badania różnym podmiotom - i zdarza się, że tymi podmiotami nie są podmioty, które posiadają status uczelni, szkoły wyższej, uniwersytetu, instytut badawczego, czy instytutu naukowego, jednakże po weryfikacji sprawozdań finansowych, w tym opisu działalności Spółka jest w stanie stwierdzić, że są to podmioty, które głównie (albo i wyłącznie) wykonują działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Wszystkie badania i ekspertyzy były/będą przeprowadzone w celu przeprowadzenia badań klinicznych (są konieczne do przeprowadzenia). Spółka nabywa badania i ekspertyzy od różnych podmiotów, które są jednostkami naukowymi, jak i podmiotami, które nie posiadają takiego statusu (prywatnymi jednostkami badawczymi, laboratoriami, szpitalami, oraz jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi - jednakże wykonującymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły).

W rezultacie, w ocenie Spółki - mając na uwadze brzmienie przepisu z art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT w stanie faktycznym niniejszego wniosku - Spółka jest uprawniona do ujęcia w uldze B+R zarówno wydatków od jednostek naukowych, jak i wydatków (kosztów badań na potrzeby badań klinicznych) od jednostek prywatnych - o ile te podmioty prowadzą głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, tj. wymienionych w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), a także o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W zakresie Pytania nr 3

Spółka każdego roku ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników, w tym osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne na potrzeby prowadzonych Badań klinicznych, które to wydatki Spółka zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim osoby te wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka prowadzi w ciągu roku podatkowego stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników, w której to ewidencji Spółka ujmuje czas spędzony przez pracowników w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej (Badań klinicznych).

Spółka prowadził stosowną ewidencję czasu pracy Pracowników w związku z ich udziałem w Badaniach klinicznych (B+R), przy czym Ci pracownicy (badacze) zajmują się jedynie (wyłącznie) pracą w ramach i na rzecz Badań klinicznych tj. B+R (100% czasu pracy tych pracowników obejmuje czas poświęconych na realizację prac B+R - Badań klinicznych) - pracownicy Ci nie wykonują innych czynności, aniżeli prace w zakresie prac B+R. Pracownicy Ci nie mają innych obowiązków, aniżeli prace tylko i wyłącznie związane z prowadzeniem Badań klinicznych - bowiem jest to wyłączny przedmiot działalności Spółki.

Ponadto, Spółka nie angażuje innych pracowników (za wyjątkiem Członków Zarządu Spółki - jednakże tych osób Spółka nie uwzględnia w uldze B+R) - bowiem nie posiada innych pracowników (oprócz Zarządu), aniżeli pracownicy badawczy prowadzącymi Badania kliniczne, dlatego też Spółka zamierza ująć w Kosztach Kwalifikowanych ulgi B+R wynagrodzenia pracowników (badaczy) zajmujących się Badaniami klinicznymi w pełnym zakresie, bowiem w 100% czasu pracy pracownicy Ci wykonują czynności B+R (Badania kliniczne).

Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS w oparciu o przepracowany czas pracy - tj. 100% czasu pracy Pracowników B+R), które Spółka wypłaca w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika - Spółka ujmuje tą wartość wynagrodzenie w rocznym Zestawieniu Kosztów (minus FP/FGŚP), w których ujmowane są wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Zestawienie Kosztów m.in. obrazuje, że w skład wydatków na wynagrodzenia wchodzą następujące grupy wydatków:

\- Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej/umowy o dzieło,

\- Składki ZUS (składki społeczne i zdrowotne) związane z w/w wynagrodzeniem.

Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie ujmuje w uldze B+R, co potwierdza prowadzona Ewidencja Czasu Pracy Pracowników.

Spółka nie ujmuje wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o współpracę, tj. osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, ponieważ w ocenie Spółki - takie wynagrodzenia są wyłączone z możliwości ujęcia ich w Kosztach Kwalifikowalnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W rezultacie, Spółka ma podpisane umowy o pracę (lub cywilnoprawne) z osobami zatrudnionymi w Spółce (badacze), z tytułu których to umów Spółka wypłaca wynagrodzenie i ponosi koszty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). W ramach obowiązków pracowniczych, poszczególne osoby prowadzą Badania kliniczne. Czynności wykonywane przez w/w pracowników Spółki, Spółka zamierza zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za Koszty Kwalifikowane należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku, gdy ww. pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje usługi nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (np. czynności określone w umowie jako „inne czynności zlecone przez przełożonego”, które mogą nie być związane z działalnością badawczo-rozwojową), zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w Ustawie ZUS, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Jednakże, w stosunku do pracowników prowadzących Badania kliniczne - Pracownicy Ci nie wykonują innych czynności - jest to ok. 10 osób w roku podatkowym, którzy wykonują wyłącznie prace B+R. W rezultacie, w ocenie Spółki, rzeczywisty czas pracy tych osób wynosi 100% czasu pracy.

W rezultacie, Spółka prowadzi w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników, która odzwierciedla rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym w ramach Badań klinicznych (100% czasu pracy) - co wynika z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisem podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) Ustawy CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W rezultacie, na podstawie Ewidencji Czasu Pracy Pracowników, Spółka wpisuje wynagrodzenie pracowników (wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS) do Zestawienia Kosztów tj. zestawienia Kosztów Kwalifikowalnych, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym. Z zestawienia Kosztów wynika zatem, że Spółka wyodrębnia tego rodzaju wydatki i wskazuje wyłącznie czas pracy pracowników, którzy był przeznaczony wyłącznie na działalność B+R (rzeczywisty czas pracy), który w stosunku do Pracowników B+R wynosi 100% czasu pracy, bowiem osoby te nie wykonują innych czynności pracowniczych, aniżeli praca na rzecz Badań klinicznych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w/w wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz Pracowników zatrudnionych w Spółce, stanowią Koszty Kwalifikowalne, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, koszty zatrudnienia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów, a prowadzone ewidencje umożliwiają wyodrębnienie kosztów przedmiotowej działalności B+R z innych kosztów.

Poprawność stanowiska Spółki zawartego w niniejszym wniosku potwierdzają wyroki w podobnych sprawach np.:

\- Wyrok WSA w Poznaniu z 13 maja 2021 r., I SA/Po 163/21, LEX nr 3182820: „Jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy.”

\- Wyrok WSA w Poznaniu z 12 maja 2021 r., I SA/Po 826/20, LEX nr 3183395: „Koszty pracownicze ponoszone na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji, w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

\- Wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19, LEX nr 3173040: „W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

\- Wyrok WSA w Krakowie z 3 września 2020 r., I SA/Kr 299/20, LEX nr 3083983: „Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

\- Wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., I SA/GI 1323/19, LEX nr 2829995: „Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Ustawa SWIN”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 Ustawy SWIN:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane m. in. uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4\-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Badania naukowe stanowią badania podstawowe oraz badania aplikacyjne. Badania podstawowe to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Z kolei badania aplikacyjne należy rozumieć jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że prowadzone przez Spółkę prace dotyczące Badań klinicznych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w uCIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi B+R, gdyż mają charakter twórczy oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność Spółki w związku z prowadzeniem Badań klinicznych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 updop, która uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”;

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2020 r. poz. 2098);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że podmioty których dotyczy pytanie oznaczone nr 2 stanowią podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że mając na uwadze brzmienie przepisu z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, Spółka jest uprawniona do ujęcia w uldze B+R zarówno wydatków od jednostek naukowych, jak i wydatków (kosztów badań na potrzeby badań klinicznych) od jednostek prywatnych - o ile te podmioty prowadzą głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, tj. wymienionych w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), a także o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - ale nabyte od podmiotów nie będących instytutami naukowymi, instytutami badawczymi, szkołami, uczelniami, ale wykonującymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły - stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodne z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Ponadto, od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w skład wynagrodzeń które planuje Wnioskodawca zaliczyć do kosztów kwalifikowanych nie wchodzi wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku ) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników (badaczy) Spółki zatrudnionych na potrzeby prowadzenia Badań, mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).