Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.608.2023.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-03
Teza: Różnice kursowe w działalności zwolnionej i opodatkowanej.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy:

*   wartość ujemnych różnic kursowych przekraczać będzie wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka ujemnych różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki tzw. koszt wspólny o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT- jest prawidłowe;
*   wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej- jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych w działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zajmującą się usługami kolokacji.

1 marca 2021 r. na rzecz Spółki wydana została Decyzja o wsparciu nr … (dalej: „Decyzja”, „DoW”), o którym mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U.2020.1752 t.j.), (dalej: „Ustawa o WNI”) na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego zakładu w (…) (dalej: „Zakład”).

Zakres Decyzji obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.):

*   Usługi związane z oprogramowaniem (62.01), z wyłączeniem: oryginałów oprogramowania komputerowego (62.01.2);
*   Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki (62.02);
*   Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (62.03);
*   Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (62.09);
*   Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobne usługi (63.11);
*   Usługi portali internetowych (63.12).

Poza działalnością realizowaną w ramach Decyzji (która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (np. w zakresie najmu powierzchni biurowej).

Na moment składania wniosku, w związku z działalnością korzystającą ze zwolnienia podatkowego z uwagi na powyżej wskazany tytuł, Wnioskodawca przeprowadza transakcje w walucie obcej (EUR oraz USD) zarówno z zagranicznymi kontrahentami jak również między spółkami w ramach Grupy. Transakcje w walutach obcych przeprowadzane są także w związku z działalnością, która nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. W efekcie realizując transakcje dokonywane w walutach obcych, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji niezbędnych rozliczeń różnic kursowych.

Zagadnienie przedstawiane przez Spółkę dotyczy przejścia ze stosowanej aktualnie tzw. metody podatkowej (zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o CIT) na tzw. metodę bilansową ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, którą to metodę reguluje Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z póżn. zm.) (dalej: "Ustawa o rachunkowości”). Jednocześnie Wnioskodawca świadomy jest, że w przypadku metody bilansowej niezbędne jest odpowiednie zgłoszenie chęci jej stosowania do odpowiedniego urzędu skarbowego oraz spełnienie warunku, że w okresie 3 lat podatkowych sporządzone sprawozdania finansowe będą badane przez biegłego rewidenta.

W ramach metody bilansowej, różnice kursowe z tytułu przeprowadzonych transakcji walutowych oraz np. z uwagi na wycenę środków własnych posiadanych w walutach obcych, zaliczane są odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w zależności od ich wyceny, która miałaby miejsce (i) na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego Spółki lub (ii) na ostatni dzień kwartału i ostatni dzień roku podatkowego Spółki lub (iii) tylko na ostatni dzień roku podatkowego, mając na uwadze, że wybrany przez Spółkę termin wyceny musiałby być stosowany przez pełen rok podatkowy i nie mógłby ulec zmianie.

W efekcie wycena prezentowałaby się jako saldo różnic dodatnich i ujemnych w rachunku zysku i strat tj. wykazując:

i. nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi jako przychody finansowe lub

ii. nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe.

W związku z powyższym Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w poniższym zakresie.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczać będzie wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka ujemnych różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki tzw. koszt wspólny o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczać będzie wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka ujemnych różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki tzw. koszt wspólny.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.

Przepisy ogólne:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) wolne od podatku są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości.

Na podstawie art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT wskazano, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie oraz na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie powyższego, zwolnienie podatkowe obejmuje tylko dochody, które przedsiębiorca uzyskuje z tytułu działalności określonej w decyzji o wsparciu i na terenie w niej wskazanym. Jako, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętym w roku podatkowym to zwolnieniem podatkowym objętym będzie tylko dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu i na wskazanym w niej terenie. W związku z tym, niezbędne jest prowadzenie ewidencji księgowej w taki sposób aby podatnik mógł wykazać, że uzyskany przez niego dochód objęty jest zwolnieniem podatkowym, szczególnie gdy prowadzi również działalność gospodarczą nieobjętą zwolnieniem podatkowym w ramach otrzymanego zezwolenia bądź decyzji o wsparciu.

Powyższe dotyczy również różnic kursowych, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT stanowią przychód, który może podlegać zwolnieniu z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT w zakresie, w jakim różnice te dotyczą działalności podlegającej zwolnieniu - w szczególności nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia produktów oraz sprzedaży produktów spełniających warunki produkcji podlegającej zwolnieniu.

Natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dodatkowo w przypadku kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT istnieje możliwość alokacji kosztów w sytuacji gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, powyższą zasadę stosuje się również w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio).

W związku z powyższym, przepisy, w przypadku niemożności wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej, dopuszczają możliwość zastosowania klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku przychodów uzyskiwanych z działalności zwolnionej i opodatkowanej, przepisy nie przewidują zastosowania klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT, w związku z tym przychody, który nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej i opodatkowanej należy objąć opodatkowaniem.

Uzasadnienie do pyt. nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na wskazane wyżej przepisy ogólne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi w danym okresie rozliczeniowym przy stosowaniu przez Spółkę metody bilansowej dla potrzeb rozliczania różnić kursowych dla celów podatkowych stanowić będzie tzw. koszt wspólny działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z tym nadwyżka ta powinna zostać przypisana do kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pyt. nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak regulacji wskazujących na możliwość zastosowania klucza alokacji w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi za dany okres rozliczeniowy, to w sytuacji gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest świadoma restrykcyjnego podejścia, zgodnie z którym powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko, jakie chce potwierdzić Spółka w ramach uzasadnienia do pytania nr 1 i 2, było już przedmiotem pozytywnych rozstrzygnięć przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· w zakresie decyzji o wsparciu, o którym mowa w Ustawie o WNI:

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.253.2023.1.JG,

„Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczać będzie wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka ujemnych różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki tzw. koszt wspólny.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.

\[\`(...)\`\]

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.”

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1.AP.

„Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, (\`(...)\`) przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W rezultacie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do dodatnich różnic kursowych, należy podkreślić, że przepisy ustawy o p.d.o.p. nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną / zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje - tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych. Z kolei, próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.”

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 02 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU.

„Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, (\`(...)\`) przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W rezultacie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do dodatnich różnic kursowych, należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną / zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje - tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych. Z kolei, próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.