Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-519/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-26
Teza: W przypadku gdy wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. objęta za aport akcji Spółki będzie wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w wyniku przedmiotowej transakcji powstanie dochód ze źródła kapitały pieniężne o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w wysokości nadwyżki (różnicy) wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę z o.o. w zamian za wniesiony aport akcji nad kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22e ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. objęta za aport akcji Spółki akcyjnej będzie niższa od kosztów uzyskania przychodu obliczonych stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to po stronie Wnioskodawcy w wyniku przedmiotowej transakcji powstanie strata ze źródła kapitały pieniężne w wysokości nadwyżki kosztów uzyskania przychodów obliczonych stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nad wartością nominalną udziałów w spółce z o.o. wydanych w zamian za aport akcji Spółki akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 19.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest jednym z trzech akcjonariuszy w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej Spółka). Każdy z akcjonariuszy posiada 1/3 ogółu akcji Spółki dających 1/3 ogółu praw głosów na walnym zgromadzeniu Spółki oraz reprezentujących 1/3 ogółu kapitału zakładowego Spółki. Każda akcja Spółki ma taką samą wartość nominalną i dają takie samo prawo do głosu na WZ Spółki.

Intencją wszystkich akcjonariuszy Spółki jest oddzielenie posiadanych akcji Spółki od majątku osobistego celem ich ochrony w wypadku ewentualnych roszczeń potencjalnych wierzycieli wobec akcjonariuszy. W związku z tym rozważają wniesienie akcji (albo wszystkich albo po co najmniej 1/4 ogółu akcji) aportem do jednej spółki z o.o. (dalej zwana spółką celową albo SPV). W wyniku wniesienia aportem akcji Spółki, każdy z akcjonariuszy Spółki objąłby docelowo po 1/3 udziałów w SPV. Może się zdarzyć, że większość wartości wkładu wnoszonego do spółki celowej zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SPV i w związku z tym, Podatnik otrzyma udziały w SPV o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej akcji Spółki. Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Podatnika w SPV może być także niższa od wartości nominalnej akcji Spółki wnoszonych aportem do SPV. Aport akcji Podatnika do SPV może następować w tym samym momencie co aport akcji pozostałych akcjonariuszy Spółki w ramach jednego aktu notarialnego albo w pewnym odstępie czasowym od aportów pozostałych akcjonariuszy Spółki.

Podatnik nabył większość akcji Spółki w zamian za wkłady niepieniężne niebędące przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy jeśli w wyniku wniesienia aportem akcji Spółki do SPV wartość nominalna udziałów uzyskanych w SPV będzie wyższa od kosztu uzyskania przychodu określonego zgodnie z odrębnymi przepisami to Podatnik będzie zobowiązany rozpoznać dochód na tej transakcji?
2.  Czy jeśli w wyniku wniesienia aportem akcji Spółki do SPV wartość nominalna udziałów uzyskanych w SPV będzie niższa od kosztu uzyskania przychodu określonego zgodnie z odrębnymi przepisami to Podatnik będzie zobowiązany rozpoznać stratę na tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 updof dochodom ze źródła przychodów (..„) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci akcji Spółki do SPV spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji oraz, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu oceny rynkowe.

W art. 17 ust. 2 updof, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 updof, na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartość rynkowej tych rzeczy lub praw dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Analizując powyżej wskazane przepisy wypada zauważyć, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 updof. Słowo „odpowiednio oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w SPV w zamian za wniesione aportem akcje Spółki stanowić będzie wyłącznie nominalna wartość uzyskanych przez Wnioskodawcę udziałów w SPV.

W szczególności, w przypadku dokonania przedmiotowej transakcji zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie ustala się przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji, gdy spółka kapitałowa nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakc4i mając siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W przedmiotowej transakcji spółką nabywającą byłaby SPV, zaś spółką, której akcje są nabywane byłaby Spółka. Brak zastosowania tego przepisu wynika z faktu, że żaden z akcjonariuszy nie posiada akcji dających mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z tym zwolnienie to nie znajdzie zastosowania niezależnie od tego czy wniesienie aportem akcji Podatnika do SPV nastąpi w tym samym momencie co aport akcji pozostałych akcjonariuszy Spółki w ramach jednego aktu notarialnego albo w pewnym odstępie czasowym od aportów pozostałych akcjonariuszy Spółki. Stosownie do art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9. w wysokości

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęto w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Przy założeniu, że wartość nominalna udziałów w SPV objęta za aport akcji Spółki będzie wyższa od kosztów uzyskania przychodu obliczonych stosownie do art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to po stronie Podatnika w wyniku przedmiotowej transakcji powstanie dochód ze źródła kapitały pieniężne w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV Podatnika w zamian za aport akcji nad kosztami uzyskania przychodu obliczonych stosownie do art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.2

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów (\`(...)\`) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci akcji Spółki do SPV spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji oraz, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.

W art. 17 ust. 2 updof, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 updof, na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartość rynkowej tych rzeczy lub praw dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Analizując powyżej wskazane przepisy wypada zauważyć, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną. formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 updof. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w SPV w zamian za wniesione aportem akcje Spółki stanowić będzie wyłącznie nominalna wartość uzyskanych przez Wnioskodawcę udziałów w SPV.

W szczególności, w przypadku dokonania przedmiotowej transakcji zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie ustala się przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji, gdy spółka kapitałowa nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji mając siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W przedmiotowej transakcji spółką nabywającą byłaby SPV, zaś spółką, której akcje są nabywane byłaby Spółka. Brak zastosowania tego przepisu wynika z faktu, że żaden z akcjonariuszy nie posiada akcji dających mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z tym zwolnienie to nie znajdzie zastosowania niezależnie od tego czy wniesienie aportem akcji Podatnika do SPV nastąpi w tym samym momencie co aport akcji pozostałych akcjonariuszy Spółki w ramach jednego aktu notarialnego albo w pewnym odstępie czasowym od aportów pozostałych akcjonariuszy Spółki. Stosownie do art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce - nadzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów usłała się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Przy założeniu, że wartość nominalna udziałów w SPV objęta za aport akcji Spółki będzie niższa od kosztów uzyskania przychodu obliczonych stosownie do art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to po stronie Podatnika w wyniku przedmiotowej transakcji powstanie strata ze źródła kapitały pieniężne w wysokości nadwyżki kosztów uzyskania przychodu obliczonych stosownie do art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nad wartością nominalną udziałów w SPV wydanych w zamian za aport akcji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne zasady rozliczania straty są regulowane w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Natomiast art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię „odpowiedniego” stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest „nominalna wartość” nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w akcji), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Powyższy przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawne w tym zakresie, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna przedmiotu wkładu, gdy został objęty w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część. Ponieważ akcje spółki akcyjnej, jak wskazał Wnioskodawca zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wartość nominalna akcji spółki akcyjnej.

W przypadku gdy wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. objęta za aport akcji Spółki będzie wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w wyniku przedmiotowej transakcji powstanie dochód ze źródła kapitały pieniężne o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w wysokości nadwyżki (różnicy) wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę z o.o. w zamian za wniesiony aport akcji nad kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22e ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. objęta za aport akcji Spółki akcyjnej będzie niższa od kosztów uzyskania przychodu obliczonych stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to po stronie Wnioskodawcy w wyniku przedmiotowej transakcji powstanie strata ze źródła kapitały pieniężne w wysokości nadwyżki kosztów uzyskania przychodów obliczonych stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nad wartością nominalną udziałów w spółce z o.o. wydanych w zamian za aport akcji Spółki akcyjnej.

Dodatkowo organ podatkowy pragnie wyjaśnić, iż powołany przez Wnioskodawcę w treści opisu stanowiska Wnioskodawcy przepis art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym bowiem dotyczy on amortyzacji, natomiast w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie miało wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.