Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-336/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci akcji spółki kapitałowej w zamian za obejmowane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych za wniesiony aport.
Słowa kluczowe: akcja; aport; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; spółki-spółka kapitałowa; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce akcyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski. W związku z tym, jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca posiada akcje (dalej: Akcje) w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej; Spółka), notowanej na giełdzie papierów wartościowych, podlegającej nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce (tj, będącej polskim rezydentem podatkowym). Pakiet Akcji posiadany przez Wnioskodawcę nie uprawnia go do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie części posiadanych Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (podlegającej nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce - dalej: Spółka z o.o.) w zamian za nowowyemitowane udziały w tej spółce (dalej: Udziały). Powyższa transakcja nie będzie skutkować nabyciem przez Spółkę z o.o. bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Na moment wniesienia Akcji przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o., udziały w Spółce z o.o. będą własnością innej osoby fizycznej (dalej: Udziałowiec), która obejmie je w zamian za wkład pieniężny alokowany zarówno na kapitał zakładowy, jak również kapitał zapasowy Spółki z o.o. W związku z tym, wartość Akcji wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. zostanie alokowana na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w identycznej proporcji, jaka zastosowana wcześniej przy wnoszeniu wkładu do Spółki z o.o. przez Udziałowca.

W związku z alokacją wkładu Wnioskodawcy zarówno na kapitał zakładowy, jak również kapitał zapasowy Spółki z o.o., wartość nominalna Udziałów Spółki z o.o. objętych przez Wnioskodawcę wskutek omawianego aportu będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Akcji - powstanie tzw. agio emisyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, tzn. w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. z alokacją przedmiotu wkładu zarówno na kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy (agio) w zamian za Udziały w tej spółce po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej Udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny?
2.  Czy w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, tzn. w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. z alokacją przedmiotu wkładu zarówno na kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy (agio) w zamian za Udziały w tej spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 updof i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, tzn. w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. z alokacją przedmiotu wkładu zarówno na kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy (agio) w zamian za Udziały w tej spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej Udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny.

Ad. 2. W przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, tzn. w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. z alokacją przedmiotu wkładu zarówno na kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy (agio) w zamian za Udziały w tej spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 updof i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych Udziałów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie art. 17 ust. 2 updof wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m. in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 updof. Z kolei zgodnie z art. 19 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym przychód jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. powinien być równy wartości nominalnej Udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład, stosownie do brzmienia art. 17 ust 1 pkt 9 updof.

Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje bowiem jednoznacznie, że przychód podatkowy osoby wnoszącej wkład niepieniężny do spółki powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład.

Jednocześnie, użycie przez, ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” oznacza, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, w tym np. w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu. Innymi słowy - zakładając racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu np. z wartością rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego, wówczas zamiar ten znalazłby wyraźne odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej”, do której odnosi się art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jest pojęciem ostrym, jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości. Wartość nominalna udziałów określona jest w umowie spółki i jest wartością „sztywną”, co znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2011 r. (sygn. akt. I SA/Po 522/11) stwierdził, że: „Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji”.

Na gruncie prawa handlowego, wartość nominalna udziałów w spółce to taka wartość, która znajduje odzwierciedlenie na kapitale zakładowym spółki, w odróżnieniu od wartości emisyjnej, na którą składa się wartość wykazana na kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym utworzonym z agio emisyjnego.

Jednocześnie, stosując się do zasad wykładni prawa, w przypadku gdy literalne brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, nie należy poszukiwać innych od literalnego znaczeń tego pojęcia (clara non sunt interpretanda). A zatem, skoro literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jest jasna i odwołuje się do ostrego i jednoznacznego pojęcia, jakim jest „wartość nominalna”, zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości dokonania innej interpretacji tego przepisu niż interpretacja przedstawiona powyżej przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 2 updof nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 updof przy określaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy interpretować w ten sposób, że odpowiednio należy zastosować przepis art. 19 ust. 1 updof zdanie pierwsze, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o którym mowa w art. 10. ust. 1 pkt 8 updof jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 wyklucza natomiast możliwość zastosowania zdania drugiego art. 19 ust. 1 pozwalającego organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej. Ewentualnie, odpowiednie zastosowanie zdania drugiego art. 19 ust. 1 updof mogłoby w ocenie Wnioskodawcy polegać wyłącznie na ocenie czy wartość emisyjna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu (tzn. czy cała wartość rynkowa przedmiotu aportu została odzwierciedlona łącznie na kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym Spółki z o.o.).

Odpowiednie stosowanie art. 19 updof, do którego odwołuje się art. 17 ust. 2 tej ustawy, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 19 ww. ustawy stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust 1 pkt 9 przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie powyższej ustawy.

Co więcej, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przychód Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. powinien zostać określony w wartości rynkowej przedmiotu wkładu prowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania (z uwagi na wystąpienie tzw. agio emisyjnego). Powyższy wniosek wynika wprost z analizy art. 22 ust. 1f updof, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Gdyby zatem pierwotnie, tzn. na moment wniesienia przez Wnioskodawcę Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. przychodem Wnioskodawcy była wartość rynkowa tych Akcji, wówczas na moment sprzedaży Udziałów objętych w zamian za ten wkład, różnica między wartością rynkową a wartością nominalną tych Udziałów zostałaby opodatkowana po raz drugi.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, ze również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spójne z powyższą interpretacją art. 17 ust. 2 updof, ponieważ w przypadku otrzymania przez spółkę aktywów w ramach wkładu niepieniężnego, którego wartość została w części odniesiona na kapitał zapasowy spółki, prawo do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych podlega ograniczeniu do tej wartości wkładu, która została odniesiona na kapitał zakładowy. System podatkowy jest więc w tym zakresie w pełni spójny decydując się na alokację części wkładu na kapitał zapasowy spółki, podatnik musi liczyć się z ograniczeniem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nowoobjętych udziałów, jak również z ograniczeniem prawa do amortyzacji po stronie spółki otrzymującej aport.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, 17 ust. 2 oraz 19 updof, jak i ich wykładnia systemowa prowadzą do wniosku, że przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest - w każdym przypadku (niezależnie od wystąpienia tzw. agio emisyjnego) - wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za ten aport.

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych w tym zakresie. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w odniesieniu do omawianego zagadnienia:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1000/13-2/TW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby w Katowicach z 17 września 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-664/13/MW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby w Katowicach z 17 czerwca 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-291/13/Mma;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB2/415-59/13-2/KR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS.

Co więcej, powyższe stanowisko w pełni znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/GI 741/09, stwierdzając, że „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej, inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy chodzi o objęcie nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji.

W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”

Końcowo, niezależnie od powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym, alokacja części wartości Akcji na kapitał zapasowy (agio) Spółki z o.o. pozwala na utrzymanie odpowiedniej struktury kapitałów, która nie spowoduje nadmiernego pomniejszenia udziału Udziałowca w Spółce z o.o. Do takiego pomniejszenia doszłoby, gdyby całość aportu została przekazana na zakładowy (czyli wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport odpowiadałaby wartości Akcji).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, także wtedy, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (tzn. w sytuacji wystąpienia tzw. agio emisyjnego).

Jednocześnie, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 updof i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca posiada Akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, notowanej na giełdzie papierów wartościowych, podlegającej nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce. Pakiet Akcji posiadany przez Wnioskodawcę nie uprawnia go do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie części posiadanych Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce w zamian za nowowyemitowane udziały w tej spółce. Powyższa transakcja nie będzie skutkować nabyciem przez Spółkę z o.o. bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Na moment wniesienia Akcji przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o., udziały w Spółce z o.o. będą własnością innej osoby fizycznej (dalej: Udziałowiec), która obejmie je w zamian za wkład pieniężny alokowany zarówno na kapitał zakładowy, jak również kapitał zapasowy Spółki z o.o. W związku z tym, wartość Akcji wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. zostanie alokowana na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w identycznej proporcji, jaka zastosowana wcześniej przy wnoszeniu wkładu do Spółki z o.o. przez Udziałowca. W związku z alokacją wkładu Wnioskodawcy zarówno na kapitał zakładowy, jak również kapitał zapasowy Spółki z o.o., wartość nominalna Udziałów Spółki z o.o. objętych przez Wnioskodawcę wskutek omawianego aportu będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Akcji - powstanie tzw. agio emisyjne.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów czy akcji w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki k wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną.

Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w Spółce.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci akcji spółki kapitałowej w zamian za obejmowane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych za wniesiony aport.

Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie mają podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości rynkowej wartości wnoszonego aportu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych, działających w imieniu Ministra Finansów oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.