Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-14/13-5/14-S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-14
Teza: W zakresie opodatkowania usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich w ramach konsorcjum realizującego inwestycję.
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; konsorcjum; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1105/13 (data wpływu: 25 listopada 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Wśród realizowanych przez Spółkę projektów są m.in. projekty polegające na renowacji obiektów zabytkowych wpisanych do rejestru zabytków. W ramach takich projektów możliwe jest wyodrębnienie dwóch kategorii usług, tj. usług budowlanych (np. wybudowanie drogi dojazdowej do obiektu zabytkowego, czy wykonanie lub remont przyłącza kanalizacyjnego) oraz prac konserwatorskich i restauratorskich (np. renowacja zabytkowej elewacji obiektu).

Spółka świadczyła tego rodzaju usługi tj. usługi budowlane oraz usługi konserwatorskie na rzecz określonego podmiotu (Zamawiający). Usługi dotyczyły zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Spółka świadczyła usługi w ramach konsorcjum - Spółka działała jako lider, a oprócz niej w skład konsorcjum wchodziły jeszcze dwa podmioty (Partnerzy).

Spółka nie zatrudniała osób posiadających uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich. Jeden z Partnerów zatrudniał na podstawie umowy zlecenia osobę, która posiadała takie uprawnienia (Pan X).

Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał decyzję (decyzja nr 168/2009 z dnia 4 sierpnia 2009r., dalej: „Decyzja z 2009 r.”), w której udzielił pozwolenia na wykonanie prac konserwatorskich. W Decyzji z 2009 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków określił warunki wykonania prac. W punkcie 14 zobowiązał Zamawiającego do zawiadomienia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków „o terminie rozpoczęcia prac na 7 dni przed ich rozpoczęciem i wskazania osoby kierującej pracami budowlanymi”. Zamawiający wywiązał się z powyższego obowiązku i poinformował w dniu 23.08.2010 r., że pracami kierować będzie Pan X - do pisma zamawiający dołączył dokumenty potwierdzające kwalifikacje Pana X do kierowania pracami w obiektach zabytkowych.

W dniu 28.02.2012r. Wojewódzki Konserwator Zabytków w odpowiedzi na prośbę zamawiającego pismem wyjaśnił, że warunek nałożony na Zamawiającego w Decyzji z 2009 r. wskazania osoby kierującej pracami konserwatorskimi został spełniony.

Na prośbę Wykonawcy Zamawiający złożył wniosek do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o zmianę Decyzji z 2009 r., w taki sposób, aby z jej treści jednoznacznie wynikało kto jest kierującym pracami konserwatorskimi od początku realizacji zadania.

W dniu 22 marca 2012r. Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał wobec Zamawiającego decyzję („Decyzja z 2012r.”) na podstawie m.in. art. 155 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Treść decyzji z 2009 r. została zmieniona w następujący sposób: Ustala się, że osobą kierującą pracami budowlanymi będzie pan X. Pozostała treść decyzji pozostaje bez zmian”. W uzasadnieniu do Decyzji z 2012 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdza: „od dnia zgłoszenia pan X pełni funkcję kierownika prac w zabytku”.

Spółka wykonywała roboty budowlane, a Partner zatrudniający Pana X wykonywał prace konserwatorskie. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum Partner zatrudniający Pana X wystawiał faktury na Spółkę. Następnie Spółka, jako lider konsorcjum, wystawiała na Zamawiającego faktury dokumentujące całość prac - na fakturach tych odrębnie wykazywane były prace budowlane, a odrębnie prace konserwatorskie.

Wszystkie prace konserwatorskie były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę w 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego, były zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki świadczone przez nią w 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich były zwolnione z VAT.

Podstawą zwolnienia jest, zdaniem Spółki, § 43 i § 46 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z § 43 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Świadczone w przedmiotowym stanie faktycznym usługi polegały na prowadzeniu prac konserwatorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Należy zatem stwierdzić, że warunek zwolnienia z § 43 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów został spełniony.

Na podstawie § 43 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przedmiotowe prace konserwatorskie wykonywane były przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac, a na ich prowadzenie wydane zostało pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków - tym samym warunki opisane w § 43 ust. 2 Rozporządzenia MF zostały spełnione.

Zgodnie z § 43 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich.

Zgodnie z § 46 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, zwolnienie o którym mowa w § 43 może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Spółki w omawianym stanie faktycznym z całą pewnością spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia z VAT zawarte w § 43 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów. Wątpliwości, co do możliwości zastosowania zwolnienia mogą pojawić natomiast w świetle brzmienia § 43 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Należy wskazać, że § 43 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów odwołuje się do ust. 2, w którym z kolei zawarto warunek dotyczący kwalifikacji osoby wykonującej prace oraz pozwolenia na wykonywanie tych prac. Zgodnie z § 43 ust. 3 warunek z ust. 2 uważa się za spełniony „również w przypadku (\`(...)\`)”. Skoro w ust. 3 stwierdzono, że warunek z ust. 2 jest spełniony „również” w określonej (opisanej w ust. 3) sytuacji, to oznacza to, że opisana sytuacja nie jest jedyną, w której warunek z ust. 2 uważa się za spełniony.

Trzeba rozważyć, w jakim innym przypadku (aniżeli wskazano w ust. 3) warunek z § 43 ust. 2 (pozwalający skorzystać ze zwolnienia z VAT) uznaje się „również” za spełniony. Wobec braku regulacji, które by podobnie jak ust. 3 wyjaśniały w jakim innym przypadku omawiany warunek jest również spełniony, należy zdaniem Spółki, uznać że spełnienie warunków opisanych tylko w ust. 2 (w oderwaniu od wszelkich innych przepisów) pozwala na uznanie, że warunki z ust. 2 zostały spełnione. Innymi słowy należy uznać, że ust. 3 nie stanowi doprecyzowania treści ust. 2 (nie wskazuje jedynej sytuacji, w której warunki z ust. 2 uznaje się za spełnione), lecz wskazuje w jakich jeszcze sytuacjach (aniżeli opisane wprost w ust. 2) należy uznać, że warunki z ust. 2 są spełnione.

Można zatem uznać, że warunek z § 43 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów (pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia z VAT) uważa się za spełniony:

1.  jeżeli prace konserwatorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac, a na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków, jak również warunek ten uważa się za spełniony:
2.  w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu na prowadzenie prac określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Podsumowując powyższe rozważania trzeba wskazać, że omawiane zwolnienie z VAT przysługuje, o ile wystąpi jedna z dwóch opisanych wyżej sytuacji (pkt 1 lub pkt 2) Należy zaznaczyć, że przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów nie wymagają aby te sytuacje (z pkt 1 i pkt 2) wystąpiły łącznie - wystarczające jest wystąpienie jednej z nich. Przemawia za tym użyte w § 43 ust. 3 wyrażenie „warunek uważa się za spełniony również w przypadku”.

Przenosząc powyższą analizę na grunt przedmiotowego stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę warunki zastosowania zwolnienia zostały spełnione. Prace konserwatorskie były bowiem wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac, a na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Spółka spełniła zatem warunki z § 43 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów i dlatego świadczone przez nią usługi były zwolnione z VAT.

Jednocześnie warto zauważyć, że Spółka spełniła również warunek z § 43 ust 3 Rozporządzenia Ministra Finansów. Jak wynika z wcześniejszych rozważań spełnienie tego warunku nie wpływa na prawo do zastosowania zwolnienia, ponieważ już samo spełnienie warunków z ust. 2 umożliwia jego zastosowanie. Dla kompletnej analizy należy jednak wskazać, że warunek z ust. 3 też został spełniony, ponieważ w pozwoleniu na prowadzenie prac konserwatorskich określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich (Pana X). Jakkolwiek w Decyzji z 2009r. nie zawarto nazwiska Pana X to zobowiązano Zamawiającego do wskazania osoby kierującej pracami, które to zobowiązanie zostało przez Zamawiającego wykonane (poprzez wskazanie w piśmie skierowanym do organu Pana X). Następnie Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał Decyzję z 2012 r. w której ustalił - potwierdzając okoliczności wynikające z Decyzji z 2009 r. oraz z zawiadomienia przedłożonego przez Zamawiającego - że osobą kierująca pracami budowlanymi jest Pan X. Fakt zgłoszenia Pana X w wykonaniu zobowiązania nałożonego Decyzją z 2009 r. oraz Decyzją z 2012 r., poprzez którą umieszczono w decyzji nazwisko Pana X świadczą o tym, że spełniony został warunek do zastosowania zwolnienia z VAT określony w § 43 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów. Jak jednak wskazano wyżej, niezależnie od spełnienia tego warunku, Spółka i tak miała prawo korzystać z przedmiotowego zwolnienia ponieważ spełniła warunki z § 43 ust 2 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne, które mogą powstać w związku z analizą przepisów § 43 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów, a w szczególności w związku z wątpliwościami dotyczącymi w jakiej relacji względem siebie pozostają te regulacje, należy zdaniem Spółki sięgnąć do uzasadnienia projektu Rozporządzenia Ministra Finansów. W uzasadnieniu wskazano, iż efektem wprowadzenia zwolnienia z VAT usług konserwatorskich „będzie objęcie większej ilości obiektów zabytkowych i dzieł sztuki działaniami konserwatorskimi”. W ocenie skutków regulacji, będącym integralną częścią uzasadnienia projektu, stwierdzono, że „zwolnienia usług konserwatorskich i restauratorskich, a także niektórych usług świadczonych przez instytucje gospodarki budżetowej na rzecz jednostki, która je utworzyła, są kontynuacją zwolnień, jakie obowiązywały w 2010 r. i w skutkach budżetowych na 2011 r. nie uwzględniono likwidacji tego zwolnienia, w związku z tym przyjęcie tych zmian nie wpływa na planowane dochody budżetowe)”. Uzasadnienie projektu Rozporządzenia Ministra Finansów, będące wskazówką interpretacyjną przy wykładni przepisów tego aktu prawnego, przemawia zatem za uznaniem, iż intencją Ministra Finansów było utrzymanie możliwości stosowania zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do końca 2010r. Z tego względu, chcąc dokonać wykładni omawianych przepisów w zgodzie z intencją ich autora (Ministra Finansów), należy tak je interpretować, aby uzyskać (oczywiście nie wykraczając poza granice wykładni językowej) efekt w postaci zwolnienia z VAT usług, które korzystały z tego zwolnienia do końca 2010 r. Co warto podkreślić, świadczone przez Spółkę usługi korzystały ze zwolnienia z VAT do końca 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa (dokonana w świetle założeń, na których opierano się przy tworzeniu omawianych regulacji) przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów, prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę były zwolnione z VAT na podstawie § 43 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Podsumowując, w ocenie Spółki świadczone przez Nią w 2011r., usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich były zwolnione z VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013r. stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe i stwierdzono, że w stosunku do Wnioskodawcy nie mają zastosowania regulacje zawarte w § 43 rozporządzenia, gdyż Wnioskodawca nie spełnił żadnych wynikających z tego przepisu przesłanek. Tut. Organ uznał, że Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do usług dotyczących wykonania prac konserwatorskich zleconych przez Zamawiającego i w konsekwencji wystawiając fakturę za usługi wykonane przez Partnera w zakresie prac konserwatorskich jest zobowiązany opodatkować je stawką podstawową tj. w wysokości 23%.

Wyżej przedstawiona interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy prawa.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska tut. Organu, według którego zwolnienie od podatku ustanowione przepisem § 43 rozporządzenia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i z uwagi na podmiotowe cechy tego zwolnienia objęte nim usługi nie mogą być refakturowane przez ich nabywcę ze zwolnieniem od podatku. W ocenie Sądu z treści przepisów § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia wynika, że zwolnienie ustanowione tymi przepisami ma charakter przedmiotowy. O przedmiotowym charakterze tego zwolnienia świadczą warunki nabycia tego zwolnienia, które odnoszą się do przedmiotu zwolnienia tj. usług obejmujących prace konserwatorskie i renowacyjne. Warunki te to:

*   wykonywanie prac konserwatorskich i restauracyjnych w obiektach wpisanych do rejestru zabytków,
*   wykonanie tych prac przez osoby posiadające uprawnienia do wykonania tych prac (§ 43 ust. 2 pkt 1) lub pod nadzorem osób posiadających takie uprawnienia (§ 43),
*   uzyskanie pozwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na wykonanie tych prac, w którym w sytuacji opisanej w § 43 ust. 3 rozporządzenia, powinna być wskazana osoba odpowiedzialna za prowadzenie przedmiotowych prac.

Warunki te zdaniem Sądu pomimo tego, że po części dotyczą osób wykonujących te usługi lub nadzorujących ich wykonanie, to w istocie odnoszą się do przedmiotu zwolnienia, którym jest wykonanie usług konserwatorskich i restauracyjnych.

Zdaniem Sądu o przedmiotowym charakterze zwolnienia ustanowionego przepisem § 43 ust. 2 rozporządzenia świadczy okoliczność, że zgodnie z treścią tego przepisu ze zwolnienia od podatku mogą korzystać podatnicy zaliczający się do wszystkich kategorii podatników wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie ustanowione w § 43 ust. 3 rozporządzenia także nie zawiera ograniczeń podmiotowych w odniesieniu do podatników z niego korzystających, jeżeli zatrudniają oni osoby wskazane w pozwoleniu na wykonywanie prac konserwatorskich lub restauratorskich, odpowiedzialne za wykonanie tych prac.

Zatem w ww. wyroku Sąd orzekł, że zwolnienia ustanowione przepisami § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia mają charakter przedmiotowy, co w konsekwencji powoduje, że usługi objęte tym przepisem mogą być one przedmiotem refakturowania z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 6 kwietnia 2011r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Rozporządzenie to w § 43 wprowadziło zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich.

Zatem, w myśl § 43 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Z kolei zgodnie z § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 46 ust. 1 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w § 43 oraz § 44, mogą być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia prace konserwatorskie i restauratorskie trzeba się odwołać do ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6-8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

*   prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań;

*   roboty budowlane – roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.

Natomiast zakres kwalifikacji jakie winny posiadać osoby wykonujące ww. prace i roboty, obowiązujące w momencie wydania pozwolenia na prowadzenie przedmiotowych robót, został określony w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579), które to zostało uchylone przez rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych (Dz. U Nr 165, poz. 987) obowiązującym od dnia 26 sierpnia 2011r. Stosownie do § 22 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, prace konserwatorskie, prace restauratorskie oraz badania konserwatorskie może prowadzić, w zakresie specjalności określonej w dyplomie ukończenia studiów, osoba, która posiada tytuł zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu studiów wyższych:

1.  na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub
2.  w specjalności w zakresie konserwacji zabytków

– oraz odbyła po ukończeniu tych studiów co najmniej 12-miesięczną praktykę zawodową w zakresie konserwacji lub badania zabytków wpisanych do rejestru zabytków.

W dziedzinach nieobjętych programem studiów wyższych, o których mowa w ust. 1, prace konserwatorskie, prace restauratorskie oraz badania konserwatorskie może prowadzić osoba, która posiada:

1.  świadectwo ukończenia szkoły średniej zawodowej oraz tytuł zawodowy albo wykształcenie średnie i dyplom potwierdzający posiadanie kwalifikacji zawodowych w zawodach odpowiadających danej dziedzinie lub
2.  dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danej dziedzinie

– oraz odbyła co najmniej 5-letnią praktykę zawodową w zakresie konserwacji lub badania zabytków wpisanych do rejestru zabytków.

Stosownie zaś do § 24 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, samodzielne funkcje techniczne w budownictwie przy zabytkach nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków mogą wykonywać osoby posiadające odpowiednie uprawnienia budowlane określone przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Kierować robotami budowlanymi oraz wykonywać nadzór inwestorski przy zabytkach nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków mogą osoby, które spełniają wymagania określone w ust. 1 oraz odbyły co najmniej 2-letnią praktykę zawodową na budowie przy zabytkach nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków.

Jak wynika, z cytowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w § 43 tegoż rozporządzenia, musi spełnić następujące warunki:

*   prace konserwatorskie i restauratorskie dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum,

*   prace te są wykonywane przez osoby (również zatrudnione) posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac,

*   na prowadzenie tych prac wydane zostało pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków,

*   w powyższym pozwoleniu została określona osoba odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Podkreślić należy, że ww. zwolnienie będzie przysługiwało wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia ww. warunków. Warunki zawarte w przepisach § 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia zostały wprowadzone w celu objęcia zwolnieniem usług wykonanych bezpośrednio przez osoby posiadające wiedzę, i umiejętności w zakresie wykonywania prac konserwatorskich i restauracyjnych lub usług wykonanych przez osoby kierowane przez zatrudnioną przez podatnika osobę uprawnioną do wykonywania tych prac lub też, gdy podatnikiem jest spółka, której wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac. Dodatkowo w obydwu przypadkach na prace konserwatorskie i renowacyjne musi wyrazić zgodę Wojewódzki Konserwator Zabytków a w przypadku wskazanym w § 43 ust. 3 w pozwoleniu na wykonywanie tych prac musi być wskazana osoba odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich. Treść tych warunków wskazuje na to, że zostały one wprowadzone w celu objęcia zwolnieniem prac, które według kryteriów obiektywnych można uznać za konserwatorskie i renowacyjne. Warunki zwolnienia określone powołanymi przepisami mają na celu wykluczenie możliwości dowolnego uznawania przez podatników robót budowlanych za prace konserwatorskie i renowacyjne. Zatem należy stwierdzić, że powyższe warunki zostały wprowadzone w celu jasnego i precyzyjnego określenia przedmiotu zwolnienia od podatku a nie podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczyła usługi budowlane oraz usługi konserwatorskie na rzecz określonego podmiotu (Zamawiający). Usługi dotyczyły zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Spółka świadczyła usługi w ramach konsorcjum - Spółka działała jako lider, a oprócz niej w skład konsorcjum wchodziły jeszcze dwa podmioty (Partnerzy). Spółka nie zatrudniała osób posiadających uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich. Jeden z Partnerów zatrudniał na podstawie umowy zlecenia osobę, która posiadała takie uprawnienia (Pan X).

Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na wykonanie prac konserwatorskich i określił warunki wykonania prac. W dniu 28.02.2012r. Wojewódzki Konserwator Zabytków wyjaśnił, że warunek nałożony na Zamawiającego w Decyzji z 2009 r. wskazania osoby kierującej pracami konserwatorskimi został spełniony.

W związku z prośbą Wykonawcy Zamawiający złożył wniosek do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o zmianę Decyzji z 2009 r., w taki sposób, aby z jej treści jednoznacznie wynikało kto jest kierującym pracami konserwatorskimi od początku realizacji zadania.

W dniu 22 marca 2012r. Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał wobec Zamawiającego decyzję, w której treść decyzji z 2009 r. została zmieniona w ten sposób, że wskazano, że osobą kierującą pracami budowlanymi będzie pan X oraz od dnia zgłoszenia pełni funkcję kierownika prac w zabytku.

Spółka wykonywała roboty budowlane, a Partner zatrudniający Pana X wykonywał prace konserwatorskie. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum Partner zatrudniający Pana X wystawiał faktury na Spółkę. Następnie Spółka, jako lider konsorcjum, wystawiała na Zamawiającego faktury dokumentujące całość prac - na fakturach tych odrębnie wykazywane były prace budowlane, a odrębnie prace konserwatorskie. Wszystkie prace konserwatorskie były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy i uregulowań prawnych w tym zakresie należy stwierdzić, że zostało wydane pozwolenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, także poprzez zmianę Decyzji z 2009 r. został spełniony warunek, o którym mowa w § 43 ust. 2 rozporządzenia, że ww. prace będą wykonywane przez osobę posiadającą kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac. Tut. Organ zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepis ust. 3 § 43 rozporządzenia stanowi rozszerzenie do zastosowania zwolnień z § 43 ust. 2 rozporządzenia i nie jest wymagane kumulatywne spełnienie tych regulacji. Wystarczającym jest, aby podmiot wykonujący prace konserwatorskie zatrudnił bądź miał za wspólnika osobę, która jest uprawniona do wykonywania tych prac, pod warunkiem, że w pozwoleniu na wykonywanie prac konserwatorskich określono tę osobę jako odpowiedzialną za ich prowadzenie.

Zatem tut. Organ stwierdza, że zostały spełnione niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku warunki, a mianowicie:

*   prace konserwatorskie były wykonane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do wykonywania tych prac,

*   na prowadzenie prac konserwatorskich zostało wydane pozwolenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a w pozwoleniu tym została określona osoba odpowiedzialna za prowadzenie tych prac.

Ponadto w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi były pracami konserwatorskimi i dotyczyły zabytku wpisanego do rejestru zabytków.

W konsekwencji Wnioskodawca wystawiając fakturę na Zamawiającego za usługi wykonane w zakresie prac konserwatorskich z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w § 43 rozporządzenia jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wykonanych prac konserwatorskich należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.