Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1482/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wykonania tj. dokonanie zgodnie z art. 453 k.c. innych świadczeń (wydanie akcji i udziałów) w miejsce pierwotnie istniejącego zobowiązania powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki? Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 k.c. na mocy umowy o charakterze odpłatnym, poprzez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza, powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; cesja; dywidendy; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2534/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/11, wniosku z 7 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 czerwca 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji uchwał o wypłacie dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wypełnienia oraz zwolnienie z długu poprzez przeniesienie praw do akcji i udziałów na akcjonariusza - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji uchwał o wypłacie dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wypełnienia oraz zwolnienie z długu poprzez przeniesienie praw do akcji i udziałów na akcjonariusza.

W dniu 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-687/11/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 12 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 18 października 2011 r. Znak IBPBI/2/423W-81/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 18 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 listopada 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 22 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/4240-63/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2534/12. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 11 grudnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki 26 maja 2011 r. podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy. Uchwała o przeznaczeniu określonej uchwałą kwoty na dywidendę może zostać zrealizowana w następujący sposób:

1.  w formie pieniężnej,
2.  w formie rzeczowej,
3.  w drodze świadczenia o charakterze niepieniężnym (datio in solutum - poprzez świadczenie w miejsce wykonania, czyli realizacja dywidendy w formie rzeczowej w postaci wydania akcji lub udziałów spółek i jednoczesne umorzenie zobowiązania),
4.  w drodze zwolnienia z długu (za zgodą akcjonariuszy - może nastąpić zmiana przedmiotu świadczenia na rzeczowy - w postaci akcji lub udziałów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wykonania tj. dokonanie zgodnie z art. 453 k.c. innych świadczeń (wydanie akcji i udziałów) w miejsce pierwotnie istniejącego zobowiązania powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki?
2.  Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 k.c. na mocy umowy o charakterze odpłatnym, poprzez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza, powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej jest jednym z podstawowych praw majątkowych wynikających z udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 347 § 1 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Co do zasady, jeżeli sprawozdanie finansowe za dany rok obrachunkowy nie wykaże zysku, nie jest możliwe dokonanie przesunięcia majątkowego z majątku spółki do majątku osobistego akcjonariusza.

Ustawa o rachunkowości nakłada na spółki obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości spółki są zobowiązane stosować w sposób ciągły, dokonywać w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalać wynik finansowy i sporządzać sprawozdania finansowe tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów spółki są zobowiązane ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia opisanych wyżej mechanizmów, wynikających z ustawy o rachunkowości, w tym przyjętych zasad wyceny na dzień bilansowy - pozostaje bez znaczenia czy przesunięcie majątkowe z majątku Spółki do majątku osobistego akcjonariusza z tytułu dywidendy ma postać pieniężną czy rzeczową.

Podjęta przez akcjonariuszy Spółki uchwała nakłada na Spółkę jednostronne zobowiązanie, które to Spółka jest zobligowana zrealizować. Przepisy Ksh nie określają, formy wypłaty dywidendy. W doktrynie (A. Kidyba: Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz 2007 s. 297) zgodnie przyjmuje się że wypłata dywidendy może nastąpić w naturze, co oznacza, że możliwa jest wypłata dywidendy pod postacią innych aktywów spółki aniżeli środki pieniężne.

Nie budzi wątpliwości, że obowiązek wypłaty dywidendy wynikającej z uchwały walnego zgromadzenia stanowi jednostronne zobowiązanie Spółki. Zatem źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez akcjonariusza jest uchwała walnego zgromadzenia, będąca szczególnym rodzajem czynności rozporządzającej, wyraźnie uregulowanej w Ksh. Czynność ta jest ściśle związana ze sprawozdaniem finansowym Spółki, określającym wysokość zysku Spółki. W świetle bowiem uregulowań Ksh, mających na celu ochronę majątku Spółki dopuszczalne jest obniżenie wartości majątku Spółki właśnie z tytułu podziału wypracowanego przez nią zysku.

Obniżenie wartości majątku Spółki w celu wypłaty dywidendy czy to w gotówce czy w naturze nie może jednocześnie być kwalifikowane jako przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, które mogłoby podlegać opodatkowaniu, bez wyraźnej regulacji ustawowej. Przykładem takiej regulacji w przypadku podziału spółek jest art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. Ponadto brak jest podstaw do rozróżnienia skutków podatkowych na podstawie kryterium przedmiotu dywidendy skoro wypłata następuje w wykonaniu uchwały o skutkach rozporządzających, a ustalona wartość do wypłaty wynika ze sprawozdania finansowego. Spółka nie może wypłacić ani więcej ani mniej niż to wynika z podjętej uchwały.

Z podobnym mechanizmem mamy do czynienia w przypadku wykonania uchwały o likwidacji spółki i podziale majątku w naturze, czy też spłacie w naturze wspólnika występującego ze spółki. Wszystkie te szczególne rodzaje czynności prawnych są neutralne podatkowo.

Przy przyjęciu za prawidłowy pogląd, że wypłata dywidendy w naturze jest neutralna podatkowo dla spółki - to taki sam skutek podatkowy powinien mieć miejsce w przypadku podjęcia uchwały o dywidendzie pieniężnej, a następnie - za zgodą akcjonariuszy, zmiany przedmiotu świadczenia na rzeczowy w postaci akcji lub udziałów.

Zarówno uchwała o podziale zysku, jak i świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter rozporządzający. Świadczenie w miejsce wypełnienia służy wykonaniu uchwały o podziale zysku. Wykonanie takiej uchwały odbywa się kosztem majątku Spółki. Jedynym beneficjentem uchwały o podziale zysku i wypłaty świadczenia w naturze w miejsce świadczenia pieniężnego, którego wysokość ma podstawę w sprawozdaniu finansowym jest akcjonariusz.

Identyczna sytuacja ma miejsce, kiedy Spółka celem zwolnienia się ze zobowiązania jakim jest wypłata dywidendy, zawrze z akcjonariuszem/ami umowę w myśl art. 508 k.c. zgodnie z którą zwolni się z długu poprzez przeniesienie prawa do akcji i udziałów (i tu jedynym beneficjentem jest akcjonariusz), a celem takiej umowy jest realizacja uchwały o podziale zysku. W takim przypadku Spółka również nie dokonuje odpłatnego zbycia aktywów niepieniężnych, nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny i nie dochodzi do przyrostu aktywów; ulega jedynie zmianie ich stan.

Zdaniem Spółki, zarówno w przypadku, o którym mowa w pytaniu 1 jak i w pytaniu 2 wypłata świadczenia z tytułu dywidendy (causa świadczenia wynika z uchwały o podziale zysku) jest neutralna podatkowo dla Spółki i nie generuje przychodu w Spółce spełniającej świadczenie z tytułu dywidendy w ten sposób. Opodatkowaniu podlega jedynie przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach (chyba, że korzysta ze zwolnienia).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 września 2011 r. Znak IBPBI/2/423-687/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w pierwszej kolejności powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, w którym stwierdzono, że „wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki”.

WSA w Gliwicach w pełni podzielił wyrażony w ww. wyroku NSA pogląd, że wypłatę dywidendy w formie przeniesienia na akcjonariusza prawa do akcji i udziałów nie należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów i akcji, zwolnieniem się Spółki z długu, a w konsekwencji uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej skarżąca jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania wobec wierzycieli.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2534/12 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Gliwicach i stwierdził, że wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Świadczenie w miejsce wykonania oraz zwolnienie z długu na mocy umowy o charakterze odpłatnym, przez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na wydaniu akcji lub udziałów i umorzenie zobowiązania wobec wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku, niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym do wypłaty dywidendy.

Wydanie akcji lub udziałów i umorzenie zobowiązania w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej nie spowoduje zatem po stronie spółki wypłacającej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw akcjonariuszy tworzących spółkę akcyjną. Jednocześnie wskazać należy, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 754, poz. 397 ze zm.; dalej: „updop”), dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę, tj. ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie, wskazać należy na art. 12 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 updop ograniczył się jedynie do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa, podatnika i podatnik może nim rozporządzać.

Rozpatrując skutki podatkowe po stronie spółki wypłacającej dywidendę, należy podkreślić, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z jej wypłatą (niezależnie od formy) Spółka nie uzyskuje przysporzenia majątkowego. Wypłata dywidendy jest więc dla Spółki neutralna podatkowo.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.