Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-472/15-4/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Umowa dożywocia
Słowa kluczowe: dożywocie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia w odniesieniu do:

*   udziału ½ części zabudowanej nieruchomości nabytego przed dniem 1 stycznia 2010 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   udziału ½ części zabudowanej nieruchomości nabytego w dniu …kwietnia 2013 r. w drodze spadku po mężu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 października 2015 r., Nr IPTPB2/4511-472/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 listopada 2015 r., natomiast w dniu 10 listopada 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 9 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, umową dożywocia z dnia …lipca 2015 r., sporządzoną przed notariuszem .. w prowadzonej przez niego Kancelarii Notarialnej …, Rep. A Nr Y/2015, przeniosła na rzecz B. i Z. małżonków M. zabudowaną nieruchomość położoną w R., zaś B, i Z. małżonkowie M. przeniesienie własności przyjęli i zobowiązali się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, przyjąć Ją jako domownika, dostarczyć Jej wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światło, opał, zapewnić Jej odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić Wnioskodawczyni własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym, zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawczyni wskazała, że dla tej nieruchomości, Sąd Rejonowy w R., Wydział V Ksiąg Wieczystych, prowadzi Księgę Wieczystą Nr …, której własność wpisana jest na Jej rzecz, przy czym w ½ części na podstawie Decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia …grudnia 1999 r. oraz w ½ części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia …października 2013 r., sygn. akt I NS …/13 w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku na podstawie testamentu po zmarłym E. M.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku wskazała, że Decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia …grudnia 1999 r., Nr X/99, dotyczyła przekształcenia przysługującego Wnioskodawczyni i Jej mężowi E. M. prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w R., o pow. 626 m2, zapisanego w Księdze Wieczystej Sądu Rejonowego w R., w prawo własności.

Wnioskodawczyni wskazała, że Jej mąż E. M. zmarł w dniu …kwietnia 2013 r. (odpis skrócony aktu zgonu w załączeniu do wniosku).

Uzupełniając dodatkowo opis stanu faktycznego, Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na fakt, że do nabycia udziału wynoszącego ½ opisanej we wniosku nieruchomości doszło w drodze spadkobrania po zmarłym mężu, zaś zbycie w drodze umowy o dożywocie całości nieruchomości, w tym też nabytego w drodze spadkobrania udziału nastąpiło w okresie dwóch lat od stwierdzenia nabycia spadku przez Wnioskodawczynię, co powoduje po Jej stronie wątpliwość w zakresie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 37, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy i czy w związku ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie dożywotnik – Wnioskodawczyni zobowiązana jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych; jeżeli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do zaistniałego stanu faktycznego należy stosować uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS4/14, w której Sąd wskazał, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo, co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym). Wobec tego, że nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania), ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który wskazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez „wartość nieruchomości” (tak jak np. przy umowie zamiany). Nabytych w wyniku umowy dożywocia uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać, za „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń „albo za” kwoty należne „wymagalne” w roku kalendarzowym i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni uznanie, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości narusza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia (a więc ich spełnienie w „przyszłości” w pełnej wysokości w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o nie dającej się wyliczyć łącznej wartości, a zatem opodatkowane byłyby spodziewane, a nie otrzymane świadczenia.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiedni wysoki stopień precyzji i określoności. Według Wnioskodawczyni, także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określenie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia, zdaniem Wnioskodawczyni, należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano podmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z Kodeksu cywilnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) podatku od czynności cywilnoprawnych) podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 podatku od czynności cywilnoprawnych) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy).

Wnioskodawczyni twierdzi, że na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publicz. przegląd podatkowy z 2014 r., Nr 8, str. 19-23).

Wnioskodawczyni wskazała na stwierdzenie NSA, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Tym samym, Wnioskodawczyni uważa, że nie ma obowiązku uiszczenia podatku od zbytej w ramach umowy dożywocia nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy i w konsekwencji dożywotnik (Wnioskodawczyni) w związku ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do powyższego wniosku, według Wnioskodawczyni, prowadzi ocena charakteru umowy dożywocia, jak i interpretacja przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi art. 19 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ww. ustawy „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej”. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z cytowanym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że przedmiotem odpłatnego zbycia powinna być nieruchomość (część lub udział w nieruchomości), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów lub inne rzeczy.

Według Wnioskodawczyni, jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to ustawodawca wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na umowę zamiany, a w art. 10 ust. 2, wskazał konkretne przypadki, do których przepisów ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do odpłatnego zbycia wymieniając tu zbycie na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy, w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jak wskazano wyżej, wartość przychodu określona musi być ceną co wynika wprost z treści art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu, w związku z treścią zadanego pytania, należy odnieść się do charakteru umowy dożywocia i do kwestii, czy przedmiot świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie należy odnosić do pojęcia ceny, jej wartości i wartości rynkowej, o których mowa w art. 19 ww. ustawy. Według Wnioskodawczyni, wskazać należy, że zgodnie z art. 908 K.c. jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadającym zwyczajom miejscowym. Jak wynika z powyższego przez umowę dożywocia dożywotnik zobowiązuje się do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę w zamian za dożywotnie utrzymanie. Umowa ta zatem, co do zasady, ma charakter wzajemny i cechuje ją ekwiwalentność świadczeń. Niemniej, w ocenie Wnioskodawczyni, do przedmiotu świadczenia otrzymywanego przez dożywotnika nie należy stosować pojęcia ceny, wartości i wartości rynkowej nieruchomości z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie ceny bowiem odnosi się w cytowanym przepisie do przypadków, w których cena jest elementem umowy, jak wszelkiego rodzaju sprzedaż czy leasing, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności. Ustawodawca nie odnosi pojęcia ceny do uprawnień dożywotnika. A takie stwierdzenie, że uprawnienia te, będące jednocześnie świadczeniami zobowiązanego z umowy dożywocia są ceną za przeniesienie własności nieruchomości powinno, zdaniem Wnioskodawczyni, wynikać wprost z przepisu art. 19 ww. ustawy, który pojęciem „cena” operuje, a także wskazuje sposób wyceny przychodu dla innych przypadków, jak np. przy umowie zamiany. Umowa o dożywocie zaś w ogóle nie przewiduje ceny za przeniesienie własności nieruchomości, przepis ją regulujący w ogóle takim pojęciem nie operuje. Jak podniesiono świadczenia otrzymywane przez dożywotnika nie stanowią ceny, a ponadto na chwilę zbycia są niepoliczalne. Skoro zatem świadczenia otrzymywane przez dożywotnika nie stanowią ceny, nie określa ich w ten sposób wprost ustawodawca w żadnym przepisie ustawy podatkowej ani też nie wskazuje, w jaki sposób wyceniać przychód dożywotnika np. przez wartość nieruchomości, jak czyni to w przypadku umowy zamiany, a jednocześnie zgodnie z art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to według Wnioskodawczyni uznać należy, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy i w konsekwencji dożywotnik, w tym przypadku, Wnioskodawczyni, w związku ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro bowiem podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, a jednocześnie, jak wykazano na podstawie przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe określenie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, to stwierdzić należy, że nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko swoje zajęła na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i 3 w związku z art. 3, art. 9-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** - w odniesieniu do udziału ½ części zabudowanej nieruchomości nabytego przed dniem 1 stycznia 2010 r.;

*   **za prawidłowe** – w odniesieniu do udziału ½ części zabudowanej nieruchomości nabytego w dniu …kwietnia 2013 r. w drodze spadku po mężu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w pkt 8 lit. a-c, do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła:

*   udział ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomość przed dniem 1 stycznia 2010 r., bowiem na podstawie decyzji Prezydenta Miasta R… z dnia …grudnia 1999 r. doszło do przekształcenia przysługującego Jej i mężowi prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności;

*   udziału ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości w drodze spadku po mężu zmarłym w dniu …kwietnia 2013 r.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Umową dożywocia z dnia …lipca 2015 r. Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz B. i Z. małżonków M. zabudowaną nieruchomość w zamian za dożywocie, zaś B. i Z. małżonkowie M. przeniesienie własności przyjęli i zobowiązali się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, przyjąć ją jako domownika, dostarczyć Jej wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światło, opał, zapewnić Jej odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić Jej własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym, zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni zabudowaną nieruchomość, której zbycia dokonała na podstawie umowy dożywocia, nabyła w różnym czasie, to w związku z tym bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć odrębnie dla każdego nabycia.

Oznacza to, że zbycie na podstawie umowy dożywocia udziału ½ części zabudowanej nieruchomości nabytego przed 1 stycznia 2010 r. nie stanowi w ogóle źródła przychodu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, do dnia zawarcia umowy dożywocia minął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ze zbycia tego udziału nie ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia w drodze umowy dożywocia udziału ½ części w nieruchomości zabudowanej nabytego przed 1 stycznia 2010 r. należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ zbycie tego udziału nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak podała Wnioskodawczyni, że z tytułu zbycia nie można ustalić przychodu.

Natomiast, należy rozważyć, czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy dożywocia dotyczącej udziału ½ części zabudowanej nieruchomości nabytego w spadku w 2013 r. (to jest przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym doszło do nabycia) jest odpłatnym zbyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, która nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem, zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr. 78, poz. 483, z późn. zm.), zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Jedynie przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej, można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że w związku z dokonaniem przez Wnioskodawczynię czynności zbycia w drodze umowy dożywocia udziału ½ części w zabudowanej nieruchomości (nabytego w spadku w 2013 r.) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

Tym samym, przychód uzyskany z tytułu przekazania przez Wnioskodawczynię tego udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w tej części stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do oceny dokumentów załączonych do wniosku. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.