Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-408/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-13
Teza: 1.Czy wniesienie przez spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do sk będzie skutkowało powstaniem przychodu dla spółki, jako wspólnika sk? Ponadto, czy wniesienie wkładu przez drugiego wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla spółki, jako wspólnika sk? 2. Jak należy określić wartość początkową wnoszonych nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w sk? 3. W jaki sposób określić przychód spółki z tytułu prowadzonej przez sk działalności, polegającej na wynajmie powierzchni we wniesionej przez spółkę nieruchomości? 4. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez sk, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży? 5. Jak należy określić dochód spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem aportu, przez spółkę komandytową? 6. Jak należy określić dochód spółki w przypadku likwidacji/rozwiązania sk, a w szczególności, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów? 7. Czy do dochodu spółki w przypadku likwidacji/rozwiązania sk nie wlicza się wartości obejmującej niewypłacone wspólnikom dochody, wygenerowane z bieżącej działalności operacyjnej sk oraz z transakcji sprzedaży aktywów?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nieruchomości; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; spółki; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku z dnia 28.05. 2009 r. (data wpływu 01.06 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.06. 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka posiada nieruchomość gruntową, na której realizowana jest inwestycja w postaci kompleksu biurowo-usługowego. Po zakończeniu budowy spółka wprowadzi budynek do ewidencji środków trwałych i rozpocznie jego amortyzację. W wyniku decyzji biznesowej, spółka wraz z drugim wspólnikiem planuje utworzenie spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa lub sk), w której będzie pełniła rolę komandytariusza. Na pokrycie swojego wkładu spółka zamierza wnieść aportem ww. nieruchomość. W momencie wniesienia aportu kompleks biurowo – usługowy będzie wpisany do ewidencji środków trwałych spółki. Wraz z nieruchomością z mocy samego prawa (tj. na podstawie art. 678 KC) do spółki komandytowej przejdą umowy najmu lokali, podpisane do tego czasu przez spółkę z kontrahentami. Spółka zastrzega jednocześnie, że przedmiotem aportu nie będą żadne inne składniki jej przedsiębiorstwa, takie jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawa spółki do najmu lokalu, w którym znajduje się jej siedziba, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia ani też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugi wspólnik sk, również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie pełnił rolę komplementariusza (dalej: drugi wspólnik). Spółka komandytowa będzie, w zależności od sytuacji rynkowej:

1.  prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w przedmiotowej nieruchomości albo
2.  sprzeda nieruchomość nabytą tytułem aportu.

W związku z powyższym zadano 7 pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (oznaczenie zgodne z kolejnością pytań w przedmiotowym wniosku) :

1.  Czy wniesienie przez spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do sk będzie skutkowało powstaniem przychodu dla spółki, jako wspólnika sk? Ponadto, czy wniesienie wkładu przez drugiego wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla spółki, jako wspólnika sk?
2.  Jak należy określić wartość początkową wnoszonych nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w sk?
3.  W jaki sposób określić przychód spółki z tytułu prowadzonej przez sk działalności, polegającej na wynajmie powierzchni we wniesionej przez spółkę nieruchomości?
4.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez sk, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
5.  Jak należy określić dochód spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem aportu, przez spółkę komandytową?
6.  Jak należy określić dochód spółki w przypadku likwidacji/rozwiązania sk, a w szczególności, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów?
7.  Czy do dochodu spółki w przypadku likwidacji/rozwiązania sk nie wlicza się wartości obejmującej niewypłacone wspólnikom dochody, wygenerowane z bieżącej działalności operacyjnej sk oraz z transakcji sprzedaży aktywów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Ze względu na fakt, iż zarówno spółka jak i drugi wspólnik będą osobami prawnymi, w celu ustalenia ich dochodów z tytułu udziału w sk, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem spółki, w rozważanym stanie faktycznym spełniona jest druga część hipotezy przedmiotowego przepisu, tj.: wnoszony jest wkład w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie jest jednakże spełniona pierwsza część hipotezy tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 4 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa jest określona przez § 1 pkt 1 tego artykułu jako spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej zgodnie z dalszymi regulacjami kodeksu spółek handlowych. Stąd też, w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP nie znajdą zastosowania ze względu na fakt, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, tak więc uzyskanie przez spółkę praw i obowiązków w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny, nie spowoduje powstania przychodu dla spółki jako wspólnika wnoszącego aport.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez spółkę potwierdzają interpretacje wydane przez władze skarbowe.

Brak przychodu dla spółki na moment wniesienia wkładu przez drugiego wspólnika do sk zdaniem spółki, należy dodatkowo rozważyć, czy wniesienie przez drugiego wspólnika wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu dla spółki. W opinii spółki, w przypadku spółki osobowej, wspólnicy posiadają współwłasność łączną w majątku spółki. Udział we współwłasności odpowiada co do zasady wkładom wniesionym przez wspólników do spółki komandytowej. Zatem wniesienie aportem określonego majątku własnego wspólników do spółki osobowej, oznacza, że w wyniku wniesienia wkładu nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla pozostałych wspólników, skoro pozostali wspólnicy uczestniczą w majątku spółki w takiej proporcji w jakiej sami wnieśli wkłady w związku z tym nie można twierdzić, że powstaje jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 5 lub 12 UPDOP. Dodatkowo, zdaniem spółki, w przedstawionej sytuacji należy odwołać się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP. Powyższy przepis wskazuje, iż: „do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”. Oznacza to, że otrzymany przez sk wkład będący pokryciem udziału kapitałowego wspólników (o którym mowa w art. 50 KSH, stosowanym do spółki komandytowej zgodnie z art. 103 KSH) nie będzie stanowił przychodu sk i konsekwentnie jej wspólników. Tym samym, zdaniem spółki, wniesienie przez drugiego wspólnika wkładu do sk nie spowoduje dla niej powstania przychodu podatkowego. Takie stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w: interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

Podsumowując, odnośnie pytania 1 spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie przez nią nieruchomości na poczet wkładu do sk nie będzie skutkowało po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego. Ponadto, zdaniem spółki nie powstanie po jej stronie przychód podatkowy na moment wniesienia wkładu do sk przez drugiego wspólnika sk.

Ad.2.

Zdaniem spółki, wnoszony do sk tytułem aportu wkład stanowi środek trwały, nie stanowi natomiast przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551KC. Przedmiotowy artykuł definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników majątkowych, obejmujących w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w punkcie pierwszym, do sk tytułem aportu zostanie wniesiony kompleks biurowo- usługowy a z mocy samego prawa na sk przejdą także umowy najmu powierzchni w tym obiekcie zawarte przez spółkę z kontrahentami. Zdaniem spółki, wnoszone aktywa nie wyczerpują przesłanek zawartych w przytoczonym art. 551KC. Tym samym, w opinii spółki, wnoszone aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551KC. Dlatego też w celu ustalenia wartość początkowej wnoszonej nieruchomości spółka powinna przedmiotową nieruchomość potraktować jako środek trwały. Ponadto, zdaniem spółki przy braku w UPDOP przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia tejże wartości należy stosować odpowiednio art. 16g ust. 1 UPDOP. Należy przy tym zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych możemy znaleźć w art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) i regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółki kapitałowej, zawartymi w art. 16g UPDOP. Przy braku innych, szczególnych regulacji UPDOP dotyczących tej kwestii należy uznać, że art. 16g ust. 1 UPDOP, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 UPDOF, stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

W opinii spółki, należy zauważyć, że interpretacja ta ma silne uzasadnienie celowościowe, gdyż w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich wspólników. Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji art. 16g ust. 1 pkt 4 UPDOP) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w naszym przypadku nieruchomości) nabytych przez sk w drodze wkładu niepieniężnego uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia aportu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym wartość początkowa nieruchomości wnoszonej przez spółkę powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczoną zasadą.

Stanowisko zaprezentowane przez spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe.

Podsumowując, odnośnie pytania 2 spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości tej nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki komandytowej. Nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej.

Ad.3.

Zgodnie z art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej z uwagi jednak na dyspozycyjny charakter przytoczonego przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi z zastrzeżeniem, iż komandytariusz ów nie może być z udziału w zyskach wyłączony. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikiem nie jest spółka osobowa, a poszczególni jej wspólnicy. Jak zostało przedstawione w punkcie 1, wspólnikami sk będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z czym, w celu ustalenia przychodu do opodatkowania w spółkach z tytułu uczestnictwa w sk, należy odnieść się do UPDOP.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe; ust. 2 cytowanego artykułu stanowi natomiast, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio także do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki, na podstawie przytoczonych przepisów, podział przychodów i kosztów ich uzyskania powinien odbywać się na podstawie udziału w zysku spółki komandytowej, ustalonego w umowie sk (art. 5 ust.1 i 2 UPDOP). Ustalony w ten sposób dochód spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe rozumienie przedstawionego zagadnienia znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Reasumując, spółka stoi na stanowisku, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności spółki komandytowej, tj. z tytułu wynajmu powierzchni we wniesionej aportem nieruchomości, powinny przypadać spółce w proporcji w jakiej uczestniczy ona w zysku sk, która to proporcja zostanie ustalona w umowie spółki komandytowej.

Ad.4.

Dla ustalenia dochodu spółki komandytowej należy odnieść się do przepisu art. 7 ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Takie rozumienie potwierdza interpretacja z dnia 29.03.2006 r., wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. US.I/1-423/1B/2006). Czytamy w niej: „ustawa UPDOP nie ustaliła szczególnej zasady określenia dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 UPDOP, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję w art. 7 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.”

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, spółka stoi na stanowisku, iż przychodem będzie wartość wyrażona w cenie uzyskanej przez sk (z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionej w formie wkładu niepieniężnego), kosztem natomiast będzie wartość początkowa tejże nieruchomości, ustalona na moment dokonania aportu pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę komandytową. Dochód będzie zatem stanowiła dodatnia różnica pomiędzy tymi wartościami. Różnica ujemna będzie stratą.

Prawidłowość zajętego przez spółkę stanowiska odnośnie sposobu ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową potwierdzają interpretacje prawa podatkowego.

Podsumowując, odnośnie pytania 4 spółka stoi na stanowisku, iż dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez sk nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tej nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do sk, określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesienia wkładu do sk (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w sk).

Ad.5.

Stosownie do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 4, dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem aportu ustala się, w oparciu o art. 7 UPDOP, jako różnicę pomiędzy ceną uzyskaną przez sk z tytułu jej sprzedaży, a wartością początkową nieruchomości z dnia jej otrzymania aportem (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez sk).

Zgodnie natomiast z argumentacją przedstawioną w punkcie 3, na podstawie art. 5 UPDOP wspólnik ustala dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w oparciu o przysługujący mu udział w zysku tej spółki.

W konsekwencji dochód spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości przez sk powinien stanowić proporcjonalną do udziału spółki w zysku spółki komandytowej część dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, czyli różnicy pomiędzy ceną jej sprzedaży, a ceną ustaloną na moment jej wniesienia do sk. Taki sposób alokacji dochodu uzyskiwanego przez sk u poszczególnych wspólników potwierdzają organy podatkowe. DIS w Warszawie z dnia 05.05.2008 r. (sygn. lP-PB3-423-191/08-4/AG), w której Dyrektor zauważa co następuje: „z powołanych wyżej przepisów wynika, ze z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.” Stanowisko spółki znajduje również uzasadnienie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.06.2007 r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB), w której czytamy: „koszt uzyskania przychodu z tego tytułu \[sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytowa\] należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko spółki, że opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz że przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.”

Ad.6.

W wyniku likwidacji/rozwiązania przestaje istnieć sk. Rodzi to konieczność zwrotu wspólnikom spółki komandytowej wkładów oraz podziału majątku sk.

Zgodnie z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Analogicznie, podział majątku w sytuacji likwidacji sk powinien zostać przeprowadzony stosownie do postanowień umowy sk w tym zakresie, a w przypadku ich braku w proporcji odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Jeżeli na majątek sk oprócz aktywów składają się też zobowiązania, to przy ustalaniu przychodu powinno się pomniejszyć wartość aktywów o zobowiązania i w rezultacie przychodem będzie wartość rynkowa aktywów netto.

Z uwagi na fakt, że UPDOP nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji sk należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w UPDOP. W związku z powyższym dochodem do opodatkowania spółki jako komandytariusza sk z tytułu jej likwidacji jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją sk nad kosztem objęcia w niej udziału.

Zdaniem spółki, koszt objęcia udziału w sk odpowiada wartości wkładu niepieniężnego (tj. wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu) wniesionego przez spółkę jako komandytariusza do nowo utworzonej sk tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako udział w zysku spółki komandytowej.

Prawidłowość stanowiska spółki w związku z pytaniem 5 znajduje potwierdzenie w:

o wyroku WSA w Krakowie z dnia 18.03.2008 r. (sygn. I SA/KR 1029/07), zgodnie z którym: „zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział (\`(...)\`)„ przy czym dzielony majątek, a więc i wartość przypadającego ponad udział majątku należy wycenić według wartości rynkowej.”

o interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-1077/08-2/MS), w której czytamy: „(\`(...)\`) unormowania zawarte w przepisach prawa podatkowego, w szczególności dotyczące opodatkowania wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi w przypadku rozwiązania spółki komandytowej i zwrotu wkładów, czy też opodatkowania zwracanych udziałów w spółkach kapitałowych, których udziałowcami są osoby prawne, wskazują, że zwracana spółce wartość majątku spółki komandytowej przewyższająca wartość wkładu wniesionego przez spółkę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę w opinii spółki, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, w której spółka będzie komandytariuszem, wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w części przekraczającej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej.”

o publikacji książkowej „Opodatkowanie rynku nieruchomości” Michał Thedy, Tomasz Krasowski, Warszawa 2007, w której w podrozdziale 5.3.2. likwidacja spółki osobowej na str. 194 czytamy: „opodatkowaniu na zasadach ogólnych powinna podlegać nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników nad kosztem nabycia albo objęcia udziałów”. Jeżeli w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wspólnicy otrzymują nie środki pieniężne, ale majątek, to opodatkowaniu powinna podlegać nadwyżka wartości rynkowej otrzymanego majątku nad kosztem nabycia albo objęcia udziałów. Jeżeli na dany majątek oprócz aktywów składają się też zobowiązania, to przy ustalaniu dochodu powinno się pomniejszyć wartość aktywów o te zobowiązania, czyli przychodem będzie wartość rynkowa aktywów netto.

Podsumowując, odnośnie pytania 6, w przypadku, gdy w przyszłości będzie miała miejsce likwidacja/rozwiązanie sk opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją/rozwiązaniem sk nad kosztem objęcia udziału (ustalonym na dzień wniesienia wkładu przez wspólników jako wartość wkładu (w tym przypadku nieruchomości) nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu do sk.

Ad.7.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w sk jest spółka jako osoba prawna i komandytariusz sk. Jako że dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej sk są opodatkowywane u wspólników, w tym u spółki jako jej komandytariusza, spółka uważa, że dochody te nie powinny być wliczane do podlegającej opodatkowaniu nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymywanego przez wspólników nad kosztem objęcia udziału w sk ustalonej w związku z likwidacją/rozwiązaniem sk. Opodatkowanie tych dochodów w trakcie bieżącej działalności spółki, jak i na moment jej likwidacji/rozwiązania doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zasadność stanowiska spółki w związku z pytaniem 6. znajduje potwierdzenie m.in. w:

o interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IP-PB3/423-1391/O8-2/MS), w której potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) wypłata na rzecz spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki jako zyski spółki działającej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

o w publikacji książkowej „Opodatkowanie rynku nieruchomości” Michał Thedy, Tomasz Krasowski, Warszawa 2007, w której w podrozdziale 5.3.2. likwidacja spółki osobowej na str. 194 czytamy: „przy czym opodatkowaniu — niezależnie od tego, czy wspólnicy otrzymują środki pieniężne, czy też inne składniki majątkowe — nie powinna podlegać wartość odpowiadająca zyskom już opodatkowanym w czasie działalności operacyjnej lub w związku z transakcją sprzedaży aktywów, ale dotąd niewypłaconych wspólnikom. Inaczej doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.”

Podsumowując odnośnie pytania 7, w ocenie spółki opodatkowaniu, w związku z likwidacją/rozwiązaniem sk, nie podlegają zyski już opodatkowane w czasie bieżącej działalności operacyjnej sk lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów, dotąd niewypłacone wspólnikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.