Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.195.2025.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-30
Teza: Powstanie przychodu ze stosunku pracy oraz możliwości
zwolnienia od opodatkowania wartości świadczeń
ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
pracowników.
Słowa kluczowe: pracownik
przychód-powstanie przychodu
świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 14

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
    powstania przychodu ze stosunku pracy oraz możliwości zwolnienia od opodatkowania
    wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawcą jest osoba fizyczna, która prowadzi jednoosobową działalność
    gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności
    Gospodarczej. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność
    agencji pracy tymczasowej i pozostała działalność związana z udostępnianiem
    pracowników. W praktyce Wnioskodawca specjalizuje się w dwóch głównych obszarach
    działalności.
    Pierwszy z nich to usługi outsourcingu, tj. usługi polegające na przejęciu przez
    Wnioskodawcę zadań, funkcji, projektów lub procesów do realizacji od kontrahentów
    Wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia
    określonych usług na rzecz Zleceniodawcy i powierza wykonanie tej pracy swoim
    poszczególnym pracownikom. Tytułem przykładu można wskazać na zatrudnienie osoby
    w działalności Wnioskodawcy jako pracownika produkcji na podstawie umowy o pracę,
    który następnie w zależności od zleceń pozyskanych przez Wnioskodawcę wykonuje swoją
    pracę w wielu lokalizacjach różnych firm/kontrahentów Wnioskodawcy. Pracownik
    zatrudniony w taki sposób, może być oddelegowywany do pracy w różnych częściach
    Polski.
    Drugą grupą usług świadczonych w ramach agencji pracy tymczasowej jest tzw. leasing
    pracowniczy, polegający na udostępnianiu przez agencję pracy tymczasowej
    pracowników, na rzecz innego podmiotu (klienta) w celu wykonywania przez nich pracy na
    jego rzecz, pod jego kierownictwem i kontrolą, ale formalnie pozostających pracownikami
    agencji. Zarówno w przypadku pierwszego, jak i drugiego rodzaju działalności
    Wnioskodawcy, znaczną grupę zatrudnionych osób stanowią obcokrajowcy, którzy
    posiadają stosowne dokumenty pozwalające na pracę na terytorium Polski.
    Jednocześnie jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest
    zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem
    przez Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju. W obu przypadkach miejsce pracy
    pracowników oddelegowanych do pracy nie pokrywa się z miejscem ich stałego
    zamieszkania. Każdorazowo, zakwaterowanie jest zakwaterowaniem zbiorowym, które
    Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów. Czasami są to mieszkania, a czasami
    domy. Pracownik nie ma przyporządkowanego konkretnego lokalu czy pokoju w danym
    lokalu. W zależności od zapotrzebowania, taki pracownik może dzielić pokój/lokal z
    kilkoma innymi osobami. Nigdy pracownik nie ma zatem lokalu/pokoju w lokalu na
    wyłączność. Nie ma on również wpływu na to z iloma osobami będzie przebywał. Nocleg
    pracownika odbywa się wyłącznie na warunkach wybranych przez Wnioskodawcę. W
    sytuacji, gdy Wnioskodawca kieruje pracownika do pracy w miejscu X, to zakwaterowanie
    jest w miejscu X, natomiast po dwóch tygodniach albo miesiącu może to być miejsce Y i

    zakwaterowanie w miejscu Y. W trakcie roku, wynajmowane lokale są zamieszkiwane
    przez dużą ilość osób, a czasami pozostają puste, z uwagi na zmienność w
    zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, sezonowość niektórych branż,
    rotację pracowników, a także okresy przejściowe. Z uwagi na zmienność w
    zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, przestój w danej branży lub też
    oczekiwanie na zakończenie postępowania dotyczącego wydania zezwolenia na pracę,
    które trwa od 6 do 8 tygodni, w wynajmowanych lokalach zamieszkują również osoby,
    które oczekują na przydzielenie pracy. Jednocześnie, Wnioskodawca w celu zapewnienia
    ciągłości przychodów, w sytuacji, gdy pracownik wyjeżdża na przerwę, w możliwie jak
    najszybszym czasie zapewnia osobę, która go w pracy zastąpi. Zarówno w jednym i
    drugim przypadku koszt zakwaterowania takich osób ponosi Wnioskodawca.
    Pytania
      1. Czy w opisanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę
        zakwaterowania, będzie generowało po stronie pracowników przychód ze stosunku
        pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia?
      2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przypadku
        uznania, że bezpłatne zakwaterowanie będzie generowało po stronie pracowników
        przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to czy
        zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może korzystać
        ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad 1
    W ocenie Wnioskodawcy, opisanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez
    Wnioskodawcę zakwaterowania, nie będzie generowało po stronie pracowników
    przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
    wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
    oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano
    poboru podatku.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych. W ustawie o PIT, brak jest wyjaśnienia, co należy
    rozumieć pod pojęciem innych nieodpłatnych świadczeń.
    W związku z powyższym, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia
    8 lipca 2014 r. o sygn. akt: K 7/13, zgodnie z którym „Za przychód pracownika, mogą być
    spełnione świadczenia, które:
      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
      przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
      który musiałby ponieść,

      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”
    W związku z powyższym, aby można było mówić o nieodpłatnych świadczeniach,
    wskazane przesłanki muszą zajść kumulatywnie. W pierwszej kolejności, należy odnieść się
    do kryterium dobrowolności. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy
    Wnioskodawcy kierowani są do wykonywania obowiązków na rzecz innych podmiotów w
    ramach świadczenia usług outsourcingowych lub też leasingu pracowniczego. Pracownicy
    kierowani są do pracy przez Wnioskodawcę, a tym samym nie korzystają z oferowanego
    noclegu w sposób dobrowolny, albowiem nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca
    zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie
    pracy u Wnioskodawcy i w związku z tym wykonywanie obowiązków w różnych częściach
    Polski. Zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę
    leży wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, a sam pracownik nie uzyskuje przysporzenia
    majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu. Pracownik nie uzyskuje przysporzenia
    majątkowego tylko dlatego, że pracodawca zapłacił za jego nocleg. Celem wyjazdu jest
    bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w
    miejscu pracy.
    Jak zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017
    r. sygn. akt: II FSK 233/15 „Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika
    wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą
    firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z
    realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie
    pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia
    przychodów firmy. (...) Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę
    pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma
    tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż
    wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.
    Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu
    pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.”
    Przechodząc do drugiej z przesłanek, tj. spełnienia świadczenia w interesie pracownika (a
    nie w interesie pracodawcy) i przyniesienie korzyści w postaci powiększenia aktywów lub
    uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jak zostało już uprzednio wskazane, to w
    interesie pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania swoim pracownikom, a zatem
    brak jest tutaj powstania korzyści po stronie pracownika. Wydatki ponoszone przez
    Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników, nie sprawiają, że pracownicy uzyskują
    korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Gdyby nie
    zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w ogóle nie podjąłby
    pracy u Wnioskodawcy, która związana jest z wyjazdami w różne części Polski w ramach
    świadczenia usług outsourcingu lub leasingu pracowniczego. Co więcej, jednym z
    warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie przez
    Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez
    Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju.
    Trudno jest sobie wyobrazić sytuację, w której to pracownik pokrywałby koszty
    zakwaterowania z własnych środków, będąc oddelegowanym do pracy w innej części
    Polski. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak
    miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszącego cech realizacji własnych celów
    mieszkaniowych, z uwagi na fakt, iż pracownicy nie przenoszą w to miejsce swojego
    ośrodka interesów życiowych. Ostatnią z przesłanek jest wymierność korzyści, a także
    przypisanie jej indywidualnemu pracownikowi, zatem nie może być dostępna w sposób
    ogólny dla wszystkich podmiotów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego,
    oferowane zakwaterowanie jest zakwaterowaniem zbiorowym, które Wnioskodawca
    wynajmuje od innych podmiotów. Nie są to jednak prywatne mieszkania, a raczej całe

    budynki - domy, gdzie zakwaterowanych jest więcej osób. W zależności od potrzeb,
    pracownik może więc dzielić pokój z innymi osobami. W sytuacji, gdy Wnioskodawca
    kieruje pracownika do pracy w miejscu X, to zakwaterowanie jest w miejscu X, natomiast
    po dwóch tygodniach albo miesiącu może to być miejsce Y i zakwaterowanie w miejscu Y.
    Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, trudno jest dokonać
    przypisania wynajmowanego lokalu do konkretnego pracownika, który świadczy pracę w
    ramach usług Wnioskodawcy. W trakcie roku, wynajmowane lokale są zamieszkiwane
    przez dużą ilość osób, a czasami pozostają puste, z uwagi na zmienność w
    zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, sezonowość niektórych branż,
    rotację pracowników, a także okresy przejściowe.
    W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, nie została spełniona
    żadna z trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8
    lipca 2014 r., a zatem po stronie pracowników nie powstaje przychód podatkowy, w
    związku z zapewnieniem przez Wnioskodawcę zakwaterowania w miejscu pracy.
    Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje m.in. w Interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 0113-
    KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG, w której zostało wskazane, że „Stąd, w sytuacji, gdy
    pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami
    powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi
    bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem to
    wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu z innych nieodpłatnych
    świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych”.
    Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym,
    zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania, nie będzie generowało
    po stronie pracowników powstania przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego
    świadczenia.
    Ad 2
    W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za
    nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że bezpłatne zakwaterowanie będzie generowało
    po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego
    świadczenia, to zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może
    korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
    wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
    oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano
    poboru podatku.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy kierowani są
    do wykonywania obowiązków na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług
    outsourcingowych lub też leasingu pracowniczego. Pracownicy kierowani są do pracy
    przez Wnioskodawcę, a tym samym nie korzystają z oferowanego noclegu w sposób
    dobrowolny, albowiem nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania.

    Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u
    Wnioskodawcy i w związku z tym wykonywanie obowiązków w różnych częściach Polski.
    Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników, nie sprawiają,
    że pracownicy uzyskują korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia
    wydatku. Gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w
    ogóle nie podjąłby pracy u Wnioskodawcy, która związana jest z wyjazdami w różne części
    Polski w ramach świadczenia usług outsourcingu lub leasingu pracowniczego. Co więcej,
    jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie
    przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez
    Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju. Trudno jest sobie wyobrazić sytuację, w
    której to pracownik pokrywałby koszty zakwaterowania z własnych środków, będąc
    oddelegowanym do pracy w innej części Polski. Miejsce zakwaterowania finansowane
    przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu,
    nienoszącego cech realizacji własnych celów mieszkaniowych, z uwagi na fakt, że
    pracownicy nie przenoszą w to miejsce swojego ośrodka interesów życiowych.
    Natomiast gdyby uznać, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    zakwaterowania oferowanego przez Wnioskodawcę następuje za zgodą pracownika oraz
    przynosi mu wymierną korzyść majątkową, a zatem prowadzi do powstania przychodu ze
    stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to w ocenie Wnioskodawcy
    przychód ten może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy
    o PIT.
    Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są
    wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie
    kwoty 500 zł.
    Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 14 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt
    19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
    miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
    uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.
    Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje m.in. w Interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0112-
    KDWL.4011.78.2024.1.WS, w której zostało wskazane, że „(...) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19
    ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze
    zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie”.
    Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska
    Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę
    zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19
    ustawy o PIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień

    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.
    określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w
      zakres działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
      przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
      który musiałby ponieść,
      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny

    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika
    nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził
    zgodę, i które zostało spełnione w jego interesie oraz oznacza realne przysporzenie mu
    korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą
    gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że

      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym
    pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy)
    zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku
    Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że
    wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust.
    1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    W myśl natomiast art. 32 ust. 9 ustawy:
      Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez
      podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod
      warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki
      na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.
    W przedstawionej przez Pana sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego
    otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu
    oddelegowania. Zatem, przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w
    interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki
    musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z
    postanowieniami umowy (aneksu), którą zawarł z pracodawcą. Należy więc stwierdzić, że
    skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania leży również w interesie
    pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby
    ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania.

    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika (pracownik samodzielnie
    decyduje o skorzystaniu z zakwaterowania – nie jest to jego obowiązkiem) oraz przynosi
    mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte
    jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony
    jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    W konsekwencji, wartość pokrytych przez Pana kosztów zakwaterowania stanowi dla
    pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do
    źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W związku z tym Pana stanowisko odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
    Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
    przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
    przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
    interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
    zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
    powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
    korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
    miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.
    Ponadto, skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku
    obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie
    świadczenia takie zalicza do przychodu.
    Mając na uwadze powyższe, uznaję, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy,
    wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze
    zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
    Dopiero od nadwyżki ponad tę kwotę będzie Pan, jako płatnik, zobowiązany do
    obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.