Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1089/12-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia kanalizacji deszczowej w formie aportu do spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; inwestycje; kanalizacja; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia kanalizacji deszczowej w formie aportu do spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia kanalizacji deszczowej w formie aportu do spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz przeredagowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował inwestycje w zakresie kanalizacji deszczowej.

Urządzenia kanalizacji deszczowej zlokalizowane w X przy ulicy Y stanowią:

*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 500 mm o długości 104,27 m,
*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 400 mm o długości 248,32 m,
*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 300 mm o długości 168,62 m,
*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 200 mm o długości 195,45 m,
*   studzienki ściekowe betonowe o średnicy 1000 mm – 37 sztuk,
*   studzienki ściekowe betonowe z wpustem ulicznym żeliwnym o średnicy 500 mm – 40 sztuk,
*   studzienki ściekowe betonowe z wypustem ulicznym krawężnikowym – 3 sztuki.

Wartość łączna kanalizacji deszczowej wyniosła 543.432,45 zł (pięćset czterdzieści trzy tysiące czterysta trzydzieści dwa złote czterdzieści pięć groszy). Powyższa wartość została określona przez rzeczoznawcę majątkowego (numer uprawnienia (…) Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa).

Całość została odebrana przy współudziale przedstawiciela Spółki Z protokołem oddania 7 listopada 2011 r. i przekazana do nieodpłatnego użytkowania. Zgodnie z § 5 uchwały Rady Miasta X z dnia 28 stycznia 2009 r. Nr (…) o wnoszeniu udziałów i akcji decyduje Burmistrz Miasta X w drodze zarządzenia. W dniu 1 października 2012 r. Burmistrz X podjął zarządzenie Nr (…) w sprawie wniesienia na rzecz Spółki Z z siedzibą w X wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego.

Na podstawie ww. zarządzenia w dniu 2 października 2012 r. powyższa inwestycja została przekazana aportem Spółce Z – akt notarialny Repetytorium A numer (…) z dnia 2 października 2012 r. Udziały w ww. Spółce w 100% posiada Zainteresowany.

Wniesienie aportu zostało potwierdzone fakturą VAT ze stawką 23% właściwą dla towarów wnoszonych w ramach aportów. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczania VAT naliczonego i nie ujmowała go w miesięcznych zeznaniach podatkowych, gdyż decyzja o przekazaniu kanalizacji deszczowej w formie aportu została podjęta w zarządzeniu z dnia 1 października 2012 r. W tej sytuacji Wnioskodawca nabył prawo do odliczeń podatku VAT należnego z dniem podjęcia zarządzenia.

Z pisma z dnia 4 lutego 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Wykonana kanalizacja deszczowa w ulicy Y składająca się z elementów:
    *   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 500 mm o długości 104,27 m,
    *   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 400 mm o długości 248,32 m,
    *   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 300 mm o długości 168,62 m,
    *   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 200 mm o długości 195,45 m,
    *   studzienki ściekowe betonowe o średnicy 1000 mm – 37 szt.,
    *   studzienki ściekowe betonowe z wpustem ulicznym żeliwnym o średnicy 500 mm – 40 szt.,
    *   studzienki ściekowe betonowe z wypustem ulicznym krawężnikowym – 3 szt.,

zgodnie z prawem budowlanym stanowi jeden obiekt budowlany o wartości 543.432,45 zł, wartość tego obiektu jest większa niż 15.000 zł.

1.  Kanalizacja Deszczowa w ulicy Y została przekazana do nieodpłatnego użytkowania na okres od 7 listopada 2011 r. do 1 października 2012 r. firmie Z w X z siedzibą w X (REGON (…), NIP (…), adres siedziby (…), ulica (…)).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 4 lutego 2013 r.).

Czy czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r. do Spółki Z, wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania odpłatnej dostawy towarów (wniesienia aportu), gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawa była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem kanalizacji deszczowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował inwestycje w zakresie kanalizacji deszczowej. Urządzenia kanalizacji deszczowej zlokalizowane w X przy ulicy Y stanowią:

*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 500 mm o długości 104,27 m,
*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 400 mm o długości 248,32 m,
*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 300 mm o długości 168,62 m,
*   rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy 200 mm o długości 195,45 m,
*   studzienki ściekowe betonowe o średnicy 1000 mm – 37 sztuk,
*   studzienki ściekowe betonowe z wpustem ulicznym żeliwnym o średnicy 500 mm – 40 sztuk,
*   studzienki ściekowe betonowe z wypustem ulicznym krawężnikowym – 3 sztuki.

Wykonana kanalizacja deszczowa, zgodnie z prawem budowlanym, stanowi jeden obiekt budowlany o wartości 543.432,45 zł, wartość tego obiektu jest większa niż 15.000 zł. Powyższa wartość została określona przez rzeczoznawcę majątkowego (numer uprawnienia (…) Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa). Całość została odebrana przy współudziale przedstawiciela Spółki Z protokołem oddania 7 listopada 2011 r. i przekazana do nieodpłatnego użytkowania na okres od 7 listopada 2011 r. do 1 października 2012 r. firmie Z w X.

W dniu 1 października 2012 r. Burmistrz X podjął zarządzenie Nr (…) w sprawie wniesienia na rzecz Spółki Z z siedzibą w X wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego. Na podstawie ww. zarządzenia w dniu 2 października 2012 r. powyższa inwestycja została przekazana aportem Spółce Z. Udziały w ww. Spółce w 100% posiada Zainteresowany.

Wniesienie aportu zostało potwierdzone fakturą VAT ze stawką 23% właściwą dla towarów wnoszonych w ramach aportów. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczania VAT naliczonego i nie ujmowała go w miesięcznych zeznaniach podatkowych, gdyż decyzja o przekazaniu kanalizacji deszczowej w formie aportu została podjęta w zarządzeniu z dnia 1 października 2012 r.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W niniejszej sytuacji przedmiotem aportu będzie kanalizacja deszczowa.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), kanalizacja deszczowa kwalifikuje się do Grupy 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika, że kanalizacja deszczowa stanowi budowlę.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej budowli będzie opodatkowana czy też zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy nie wynika, aby opisana kanalizacja deszczowa została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), tym samym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tej budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dopiero aport ww. budowli przez Zainteresowanego, spełniał definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem, wniesienie aportem do Spółki wskazanej budowli nie spełniało przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do przedmiotowej budowli przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, iż z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W świetle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy, a zwłaszcza faktu, iż po oddaniu do użytkowania opisanej kanalizacji deszczowej była ona nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę z o.o., a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdzić należy, iż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. kanalizacji.

W przedmiotowej sprawie bowiem warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji – budowy kanalizacji deszczowej – nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej kanalizacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż mimo, że czynność wniesienia aportem kanalizacji deszczowej do Spółki była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budowy przedmiotowej budowli oraz nieponiesienie przez Gminę nakładów na jej ulepszenie – dostawa ta korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r. do Spółki Z, wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia kanalizacji deszczowej w formie aportu do spółki. Wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną inwestycję został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. nr ILPP1/443-1089/12-6/NS. Natomiast w kwestii dotyczącej wskazania czy podstawą opodatkowania dla czynności aportu kanalizacji deszczowej może być wartość netto, która została określona przez rzeczoznawcę majątkowego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 28 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-1089/12-3/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.