Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.85.2020.2.KG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Koszty uzyskania przychodu, własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny; budynek-sprzedaż budynków; cel-cele mieszkaniowe; dochód-opodatkowanie dochodu; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; rozwód; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej **jest nieprawidłowe;**
*   skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z odpłatnego zbycia nieruchomości **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia (…) 2012 r. ojciec Wnioskodawczyni darował Wnioskodawczyni oraz jej ówczesnemu mężowi w drodze aktu notarialnego niezabudowaną działkę o numerze (…) i powierzchni (\`(...)\`).

Wówczas Wnioskodawczyni nazywała się (…) (z domu (…)) a jej mąż- (…).

Dnia (…) 2013 r. małżonkowie zawarli umowę z wykonawcą na podstawie której wykonawca zobowiązał się wybudować dom jednorodzinny zgodnie z projektem, za kwotę (…) zł na działce (…).

W dniu (…) 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęli kredyt w banku (…), określony jako kredyt budowlano-hipoteczny, który posłużył sfinansowaniu wybudowania na darowanym gruncie budynku mieszkalnego.

Dom został wybudowany, ale wykonawca nie wydał inwestorom żadnych faktur.

Wnioskodawczyni rozwiodła się z mężem, a wyrok rozwodowy zapadł (…) 2017 r. w sprawie przed Sądem Okręgowym w (…). Wówczas wróciła do nazwiska panieńskiego.

Wnioskodawczyni z byłym mężem sprzedali nieruchomość (…) 2017 r. Cena sprzedaży w większości została wpłacona bezpośrednio na rachunki techniczni związane z kredytem z (…) 2013 r. co doprowadziło do jego spłaty.

Nadwyżka ((…) zł) posłużyła Wnioskodawczyni jako wkład własny dla umowy kredytu z (\`(...)\`) 2017r. jaki posłużył do sfinansowania przez nią zakupu mieszkania położonego w (…) w dniu (…) 2017 r. Z powyższej kwoty opłacono jako wkład własny części ceny ((…) zł), koszty notarialne ((…) zł), koszty biura nieruchomości oraz inne wydatki związane z nabyciem lokalu.

Choć Wnioskodawczyni dysponuje pisemną umową i dowodami wpłaty poszczególnych transz związanych z budową nieruchomości, to wykonawca po dziś dzień odmawia wydania jej faktur związanych z zakupem materiałów i tzw. robocizną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spłata, za pieniądze otrzymane ze sprzedaży nieruchomości, kredytu zaciągniętego na zabudowanie tej działki i jednocześnie pokrycie z uzyskanej ceny sprzedaży części ceny zakupu oraz kosztów notarialnych związanych z zakupem mieszkania w \`(...)\` w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe, uprawniać będzie dochód ze sprzedaży działki (…) do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy poniesienie przez Wnioskodawczynię kosztu wybudowania od podstaw budynku mieszkalnego na gruncie poprzez zlecenie prac budowlanych profesjonalnemu podmiotowi i zapłatę kosztów na rzecz wykonawcy na podstawie umowy o roboty budowlane może być uznane za koszt uzyskania przychodu przy wyliczeniu ewentualnego podatku w razie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W ocenie Wnioskodawczyni spłacenie przez nią, za cenę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, kredytu jaki został zaciągnięty na roboty budowlane, w wyniku których powstał na tej nieruchomości dom, winno być uznane za wydatkowanie środków na cel mieszkaniowy. Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Regulacja ustawowa jawi się jako szeroka. W ocenie Wnioskodawczyni spłata kredytu celowego, przeznaczonego na wybudowanie swojego domu uznana być musi za własny cel mieszkaniowy. Co ważne, umowa kredytu wprost wskazuje na to, że kredyt przeznaczony był na wybudowanie nieruchomości. W nieruchomości tej wnioskodawczyni zamieszkiwała.

Wnioskodawczyni stoi również na stanowisku, że poniesienie przez nią kosztu wybudowania od podstaw nieruchomości na gruncie poprzez zlecenie prac budowalnych profesjonalnemu podmiotowi i zapłatę kosztów na rzecz wykonawcy na podstawie umowy o roboty budowlane powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu przy wyliczaniu ewentualnego podatku w razie sprzedaży nieruchomości.

Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 538/12), którego druga teza stanowi, że zawarte a art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f wyłącznie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy.

Według Wnioskodawczyni uznać więc należy ze uzasadnione stanowisko, że wytworzenie nieruchomości nie jest nakładem i może być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu bez konieczności przedstawienia faktur, albowiem wystarczające będzie udokumentowanie takich wydatków w inny sposób, np. umową.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że wedle jej najlepszej wiedzy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Wnioskodawczyni informuje, że w niniejszej sprawie zwrócił się do niej organ, przy czym z tego co rozumie Wnioskodawczyni postępowanie nie zostało jeszcze wszczęte, mają trwać czynności sprawdzające, a Wnioskodawczyni wniosła o to, aby go jeszcze nie wszczynać, albowiem Wnioskodawczyni chciała skorzystać z instytucji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe;
*   skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z ówczesnym mężem otrzymała w dniu (…) 2012r. w darowiźnie od ojca Wnioskodawczyni niezabudowaną działkę. Na działce Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowali dom jednorodzinny, a koszty tej budowy zostały sfinansowane kredytem. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w dniu (…) 2017r.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2017 r. stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (…)

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Innymi słowy w niniejszej sprawie wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła na budowę domu, należy uważać za nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość.

Aby zatem wydatki te mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości muszą one być udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie może więc wydatków na budowę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej udokumentowanych umową cywilnoprawną, ponieważ umowa nie stanowi dokumentu spełniającego wymagań powyższego przepisu.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia przedmiotowego należy zauważyć, że w świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części ‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Ponieważ podstawową okolicznością decydującą o prawie do przedmiotowego zwolnienia jest cel zaciągnięcia kredytu (pożyczki), dlatego też z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Ważne jest również, aby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik dokonał odpłatnego zbycia.

W świetle art. 21 ust. 30 ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, powyższy przepis zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek raz jako poniesiony np. na wybudowanie domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował taką budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2017 roku Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem dokonała sprzedaży nieruchomości- budynku mieszkalnego wybudowanego na gruncie otrzymanym przez Nią i jej ówczesnego męża od Jej ojca w drodze darowizny w 2012 roku. Wnioskodawczyni nie posiada faktur VAT, jedynie umowę z firmą budowlaną. Wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do oceny, czy wobec nieposiadania ww. dokumentów, a co za tym idzie niemożności ujęcia poczynionych nakładów w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowanie przychodu z dokonanej sprzedaży (w wymaganym przepisami terminie) na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem jego uzyskania, tj. w roku 2013 na budowę budynku mieszkalnego uprawnia do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że podatnik nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Jednakże, jak już wyjaśniono, aby dany wydatek na budowę domu mógł być zaliczony w poczet nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu musi on być odpowiednio udokumentowany, o czym stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny wybudowania (czy nastąpiło to z oszczędności podatnika, czy było finansowane kredytem).

Reasumując, w przypadku przeznaczenia przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem w 2013 r. na budowę domu stanowiącego majątek wspólny małżonków (w sytuacji gdy nakłady na nieruchomość nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów) oraz na zakup i koszty notarialne związane z zakupem mieszkania, dochód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.