Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.76.2025.4.DKG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-22
Teza: Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki z tytułu
powtarzających się świadczeń niepieniężnych a ukryte zyski.
Słowa kluczowe: wspólnik-świadczenia wspólników
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki z o.o. z tytułu wykonywanych
    przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, będzie podlegać opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek.

    Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 kwietnia 2025 r. (wpływ
    tego samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również Spółka z o.
    o.), która powstała w 2019 r. i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na
    terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Począwszy od 1 stycznia 2025 r. spółka opodatkowana
    jest na zasadach ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), przewidzianym przez
    przepisy rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka z o.o.
    spełniała i spełnia nadal wszelkie warunki konieczne do stosowania tej formy
    opodatkowania. Nie jest przedmiotem niniejszego wniosku kwestia oceny spełnienia tych
    warunków.
    Działalność Spółki z o.o. polega w przeważającym zakresie na działalności rachunkowo-
    księgowej i doradztwie podatkowym (PKD 69.20.Z). Wspólnikami Spółki z o.o. są dwie
    osoby fizyczne - L. S. oraz R.S. We wrześniu 2022 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy
    Spółki z o.o., na mocy której do czasu pozostawania wspólnikiem spółki lub podjęcia przez
    zgromadzenie wspólników uchwały znoszącej zobowiązanie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 15
    września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej:
    k.s.h.) niżej wymienieni wspólnicy są zobowiązani do wykonywania następujących
    niepieniężnych powtarzających się świadczeń na rzecz Spółki z o.o.:
    1) L.S. jest zobowiązana do wykonywania usług księgowych w ramach usług
      świadczonych przez spółkę na rzecz klientów spółki, polegających w szczególności
      na:
      a) prowadzeniu ksiąg rachunkowych;
      b) prowadzeniu ksiąg przychodów i rozchodów;
      c) prowadzeniu ewidencji przychodów;
      d) prowadzeniu ewidencji VAT;
      e) sporządzaniu sprawozdań finansowych;
      f) sporządzaniu deklaracji i informacji podatkowych.
    2) R.S. jest zobowiązany do wykonywania usług polegających w szczególności na:
      a) obsłudze informatycznej spółki polegającej na:
          - utrzymywaniu ciągłości pracy serwera,
          - obsłudze komputerów klienckich i urządzeń peryferyjnych,
          - nadzorze nad rozproszonych systemem archiwizacyjnym,
          - aktualizowaniu oprogramowania biurowego, antywirusowego i dodatkowych
          systemów wspomagających prowadzenie biura;
      b) prowadzeniu kadr i płac w ramach usług świadczonych przez spółkę na rzecz
        klientów spółki, w szczególności:
          - naliczaniu wynagrodzeń,
          - prowadzeniu akt osobowych,
          - sporządzaniu dokumentacji pracowniczej.

    Za wykonywanie świadczeń wymienionych wyżej, wspólnikom (winno być: przysługuje)
    wynagrodzenie miesięczne, płatne z dołu na rachunek bankowy, do 10 dnia miesiąca
    następującego po miesiącu którego dotyczy, na podstawie rachunku przedłożonego przez
    każdego ze wspólników.
    Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywanych przez nich świadczeń
    niepieniężnych ustalone zostało na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT.
    Jednocześnie wynagrodzenie to wypłacane jest niezależnie od wypłacanej na rzecz
    wspólników dywidendy.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    1) wynagrodzenie, które wspólnicy otrzymują za wykonywanie na rzecz Spółki
      powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi dla nich przychodu z art.
      12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych.
    2) wynagrodzenie uzyskiwane przez wspólników na podstawie umowy spółki z tytułu
      wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi dla nich
      przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z innych źródeł.

## Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki z o.o. z tytułu wykonywanych przez nich
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem
    od dochodów spółek?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Państwa, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki z o.o. z tytułu
    wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, nie będzie
    podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności nie będzie ono
    stanowić tzw. ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Artykuł 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog dochodów, które podlegają
    opodatkowaniu ryczałtem. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega dochód
    odpowiadający:
    1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
        netto przeznaczony:
          a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
            podzielonego zysku) lub

          b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres
            opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na
            pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
        w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
        (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
        podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
        lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
        przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku
        (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z
        tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
        powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została

      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Artykuł 28m ust. 4 wymienia natomiast niektóre kategorie wynagrodzeń i wydatków
    wyłączonych spod ukrytych zysków:
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
        wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
        wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Idąc dalej, art. 176 k.s.h. reguluje problematykę powtarzających się świadczeń
    niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika. Zgodnie § 1, jeżeli wspólnik ma być
    obowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy
    oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Jak stanowi § 2 tego artykułu, wynagrodzenie
    wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w
    przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może
    przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

    Jednocześnie świadczenia wspólnika nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które
    winny być w dalszym ciągu wykonywane w ramach funkcji członka zarządu. Należy
    zauważyć, że wynagrodzenie z tytułu wykonywanych przez wspólnika świadczeń z art. 176
    k.s.h. nie zostały wymienione w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.
    Nie świadczy to jednak automatycznie o tym, że wynagrodzenie to stanowi ukryty zysk,
    ponieważ należy wziąć pod uwagę dwa kryteria z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: rynkowość
    transakcji oraz to, czy wynagrodzenie dokonane jest w związku z prawem do udziału w
    zysku.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wysokość wynagrodzenia przysługującego
    wspólnikom z tytułu wykonywanych przez nich świadczeń ustalona została na warunkach
    rynkowych, zgodnych z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, czyli takich, które ustaliłyby między
    sobą podmioty niepowiązane. Powiązanie prawne podmiotów uczestniczących we
    wskazanych we wniosku czynnościach (relacja spółka - wspólnik) nie miało wpływu na
    wysokość wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za wykonywane świadczenia.
    Zdaniem Państwa, wynagrodzenie wspólników w zamian za wykonywane świadczenia nie
    jest dokonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, świadczenia
    wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki z o.o. są konieczne dla jej funkcjonowania i
    gdyby nie ich świadczenie przez wspólników, to Spółka z o.o. byłaby zmuszona poszukiwać
    wykonawców gdzie indziej. Nikt nie zna lepiej potrzeb Spółki z o.o. i sposobu jej działania
    od jej wspólników, którzy posiadają doświadczenie i prowadzą jej sprawy od lat.
    Dość wspomnieć, że obowiązek wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki z
    o.o. wprowadzony został do umowy spółki w 2022 r. Ponadto, należy zwrócić uwagę na
    brzmienie art. 176 § 2 k.s.h., który wyraźnie wskazuje, że wynagrodzenie wspólnika za
    takie świadczenia wypłacane jest wspólnikowi również w przypadku, gdy sprawozdanie
    finansowe nie wykazuje zysku. Nie sposób wobec tego zaprzeczyć, że sam ustawodawca
    wprost oddziela wynagrodzenie z art. 176 k. s.h. od prawa wspólnika do dywidendy.
    Zdaniem Państwa stanowisko takie potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-
    1.4010.675.2022.1.SH).
    Podsumowując, wynagrodzenie wspólników za świadczenia niepieniężne wykonywane na
    rzecz Spółki z o.o. w ramach instytucji opisanej w art. 176 k.s.h. nie powinno być
    opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności, wynagrodzenie to nie
    stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zostało ono
    ustalone na poziomie rynkowym, spotykanym w obrocie, a więc na takich zasadach, jakie
    zostałyby ustalone, gdyby podmioty nie były ze sobą wzajemnie powiązane.
    Ponadto, wynagrodzenie to w żaden sposób nie będzie związane z prawem do udziału
    wspólników w zysku. Będzie ono wypłacane w zamian za faktycznie wykonywane i
    niezbędne dla funkcjonowania Spółki z o.o. świadczenia. Świadczenia te służą działalności
    Spółki z o.o., a nikt tak jak wspólnicy nie zna realiów, w których spółka ta działa. Poza tym,
    wynagrodzenie to wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka z o.o. osiągnie zysk, a
    więc jest ono całkowicie niezależne od prawa do wypłaty dywidendy w spółce.
    Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać w całości za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jak wynika z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
        netto przeznaczony:
        a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
          podzielonego zysku) lub
        b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
          ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
        w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
        (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
        podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
        lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
        przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
        netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
        nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
        albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
        podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
        odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
        podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
        a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
          przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub
          na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
        b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
          powierniczym;

      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
        ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
        przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
        wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
        średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
        odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
        zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
        zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
        kapitałowego wspólnika w spółce.
    W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
        ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
        części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
        osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
        wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
        pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego
        wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne
        wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat
        osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
        związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
        taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
          wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
        b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
          wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
        lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
        wynagrodzeń i opłat.

    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    1) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    2) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika
      lub podmiotu powiązanego,
    4) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem
    (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być
    związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
    Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki
    opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego
    dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując
    czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby
    poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
    Z opisu sprawy wynika, że wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, które na podstawie
    podjętej uchwały zobowiązani są do wykonywania określonych, niepieniężnych
    powtarzających się świadczeń na rzecz Spółki z o.o. polegających na:
    - wykonywaniu usług księgowych w ramach usług świadczonych przez Spółkę na rzecz
      klientów spółki (wspólnik L.S.);
    - obsłudze informatycznej Spółki, prowadzeniu kadr i płac w ramach usług świadczonych
      przez spółkę na rzecz jej klientów (wspólnik R.S.).
    Wynagrodzenie wspólników wypłacane przez Spółkę z tytułu wskazanych powyżej
    świadczeń są niezależne od uzyskanych przez Spółkę zysków i wypłacane także w sytuacji
    w której sprawozdanie finansowe Spółki nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie
    ustalone jest na poziomie cen rynkowych - takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty
    niepowiązane. Z punktu widzenia prowadzonej działalności Spółki powtarzające się
    świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki mają istotne znaczenie dla
    osiągania przez Spółkę zysków.

    W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że wynagrodzenie z tytułu powtarzających się
    świadczeń, o którym mowa w art. 176 KSH nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, natomiast stanowi dla nich „przychód z innych źródeł”, o którym mowa w art.
    10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o
    których mowa w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki,
    będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w
    konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie
    Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to,
    by wspólnik wykonywał na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne to:
    zgodnie z art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):
      § 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń
      niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
      § 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane
      przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.
      Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.
      § 3. W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części
      udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której
      mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
    W związku z powyższym biorąc po uwagę wymagania stawiane prawem i analizując
    charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika
    nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i
    prawem do udziału w zysku.
    Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że
    zostały im powierzone obowiązki, które wykonują w postaci powtarzających się świadczeń
    niepieniężnych.
    Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które
    istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku
    do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń
    i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie
    ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o
    tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia substytucyjne do
    usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy,
    oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą
    jej wspólnika.
    Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem
    tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo
    nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające
    się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH, stanowi pośrednie narzędzie,
    dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie,
    ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku.
    Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako
    zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności
    osób trzecich.
    Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się
    świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3, co przesądza o
    złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż
    podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może

    być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez znaczenia w
    przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty związane z
    ceną rynkową (szczególnie, że już sam KSH wymaga rynkowości wynagrodzenia za te
    świadczenia w 176 § 2).
    Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do
    ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
    społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i
    zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności
    średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego
    miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne
    miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat
    osobie fizycznej.
    Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń
    niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art.
    13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało
    wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty
    zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.
    Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym
    mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i
    podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
    Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty
    spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski – jest bowiem świadczeniem
    wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i
    wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że
    definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami,
    które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują
    świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.
    Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o
    CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie
    opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub
    powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.
    Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano
    pojęcie ukrytych zysków – musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym
    to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.
    Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na
    dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.
    Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do
    udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią
    wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.
    Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu
    wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH
    nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o

    podatku dochodowym od osób fizycznych – to wbrew Państwa stanowisku – stanowi w
    całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów
    spółek.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż
    rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest dla Organu wiążące. Interpretacje organów
    podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych
    w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach
    rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.