Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.251.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: ustalenie, czy środki pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie jego poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych otrzymanej od Wykonawcy faktury dokumentującej to rozliczenie
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie jego poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych otrzymanej od Wykonawcy faktury dokumentującej to rozliczenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie jego poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych otrzymanej od Wykonawcy faktury dokumentującej to rozliczenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od osób prawnych.

W związku z prowadzoną działalnością, w przeszłości Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z konsorcjum podmiotów (dalej: „Wykonawca”) na realizację inwestycji obejmującej budowę m.in. infrastruktury oraz budowli stanowiących środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: „Inwestycja”).

W toku realizowanej Inwestycji przedłużeniu ulegał kilkukrotnie termin jej odbioru, który ostatecznie nastąpił w 2016 roku. W tym też roku Spółka rozpoczęła podatkową amortyzację Inwestycji. Budowle, infrastruktura oraz pozostałe obiekty powstałe w toku Inwestycji, wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Przy podpisywaniu protokołu odbioru Inwestycji Spółka wskazała na listę wad przeznaczonych do usunięcia przez Wykonawcę. Dodatkowo, także w toku eksploatacji Inwestycji, Spółka zgłaszała wady kwalifikujące się do usunięcia w jej ocenie, w ramach gwarancji Wykonawcy.

W związku z niewykonaniem, w ocenie Spółki, przez Wykonawcę ciążących na nim zobowiązań m.in. w zakresie usuwania wad gwarancyjnych, wad wskazanych w protokole odbioru oraz dostarczenia ostatecznej dokumentacji, a także z powodu opóźnień w realizacji Inwestycji oraz niewykonania przez Wykonawcę wszystkich prac przewidzianych w Umowie, Spółka zgłaszała roszczenia w tym zakresie wobec Wykonawcy.

Wykonawca w trakcie realizacji Inwestycji także zgłaszał szereg roszczeń finansowych związanych m.in. z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów wynikających ze zdarzeń niemożliwych do przewidzenia na etapie ofertowania. Na tej podstawie Wykonawca żądał od Spółki zapłaty dodatkowych środków jako zwrotu nieprzewidzianych kosztów lub odszkodowania za naruszenie postanowień Umowy, alternatywnie zwiększenia ustalonego pierwotnie wynagrodzenia za prace dotyczące Inwestycji w oparciu o art. 632 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późń. zm.), zgodnie z którym, jeżeli wskutek zmiany stosunków, której nie można było przewidzieć, wykonanie dzieła groziłoby przyjmującemu zamówienie rażącą stratą, sąd może podwyższyć ryczałt lub rozwiązać umowę).

Część ze wzajemnie zgłaszanych roszczeń Spółki oraz Wykonawcy stała się przedmiotem postępowania arbitrażowego. Niezależnie od powyższego, w 2017 roku, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka oraz Wykonawca podpisali protokół ostatecznego rozliczenia (dalej: „Protokół”). Protokół, choć ustalał ostateczną wartość prac Wykonawcy, nie zamykał dochodzenia przez strony swoich roszczeń na gruncie toczonego postępowania arbitrażowego, czy z tytułu gwarancji.

W celu ostatecznego i pełnego zakończenia wzajemnego sporu oraz uregulowania wzajemnych roszczeń, w kwietniu 2020 roku Spółka oraz Wykonawca zawarli ugodę (dalej: „Ugoda”).

Na mocy Ugody, w ramach wzajemnych ustępstw, Spółka zobligowała się do wypłaty na rzecz Wykonawcy środków pieniężnych (w kwocie niższej aniżeli pierwotnie zgłaszana przez Wykonawcę) stanowiących ostateczne rozliczenie Umowy oraz prac zrealizowanych w oparciu o nią. Wykonawca natomiast zobowiązał się m.in. do usunięcia części wad zgłaszanych przez Spółkę oraz dostarczenia zgłaszanej przez Spółkę zaktualizowanej dokumentacji. Na dzień składania niniejszego Wniosku, płatność wynikająca z Ugody została już przez Spółkę dokonana.

Spółka dla celów bilansowych zawiązała w przeszłości rezerwę na dodatkowe płatności na rzecz Wykonawcy, ustalone w drodze szacowania. Wartość tak określona zwiększała wartość początkową w ujęciu bilansowym środków trwałych, których dotyczyły dodatkowe płatności i tym samym stanowiła podstawę do naliczenia amortyzacji bilansowej. Dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiązana rezerwa pozostawała bez wpływu na wartość Inwestycji. Do czasu zawarcia Ugody, Spółka nie znała i nie mogła znać ostatecznej wysokości dodatkowych rozliczeń z Wykonawcą (co więcej Spółka nie miała pewności, czy jakiekolwiek dodatkowe rozliczenia będą dokonywane, gdyż było to przedmiotem toczonego sporu). Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zapłata, do której zobowiązana jest Spółka na gruncie Ugody stanowi ryczałtową kwotę dotyczącą ostatecznego rozliczenia Umowy oraz powstałych na jej gruncie sporów, nie odnoszącą się do konkretnych elementów, czy konkretnych prac dotyczących realizowanej Inwestycji.

Mając na uwadze powyżej opisane fakty, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowego ustalenia momentu, w którym powinna ona rozpoznać dla celów podatkowych płatność dokonywaną na rzecz Wykonawcy na gruncie Ugody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie jego poniesienia tj. ujęcia w księgach rachunkowych otrzymanej od Wykonawcy faktury dokumentującej to rozliczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany dla celów rozliczeń podatku dochodowego Spółki w momencie jego poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Wykonawcy faktury.

Płatność z Ugody jako koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosując powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Spółki, płatność dokonana na rzecz Wykonawcy na gruncie Ugody będzie spełniała wszystkie powyższe warunki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika to z faktu, iż wypłacane w ramach Ugody środki pieniężne są pokryte z zasobów majątkowych Spółki, a Wnioskodawca nie otrzyma żadnego zwrotu należności od innego podmiotu, a więc Spółka poniosła całkowity ekonomiczny ciężar rozliczenia z Wykonawcą.

Ponadto, wskazany wydatek został poniesiony niewątpliwe w związku prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak zostało bowiem wspomniane, Spółka wypłaciła Wykonawcy środki pieniężne w celu ostatecznego rozwiązania toczonego z Wykonawcą sporu oraz rozliczenia zawartej w przeszłości Umowy oraz prac w oparciu o nią wykonanych. Zawarcie Ugody poprzedzone było wieloletnim sporem prawnym, w toku którego obie strony zgłaszały szereg wzajemnych roszczeń. Ostatecznie w ramach Ugody strony zgodziły się na dokonanie wzajemne ustępstw, czego wynikiem jest ustalenie kwoty dodatkowej płatności Spółki na rzecz Wykonawcy (niższej aniżeli pierwotnie wnioskowana przez Wykonawcę) oraz zobowiązanie się Wykonawcy m.in. do usunięcia szeregu wad dotyczących Inwestycji, co jest szczególnie istotne z perspektywy bezpieczeństwa całej infrastruktury i ma bezsprzeczny wpływ na niezakłócone prowadzenie podstawowej działalności przez Spółkę (w ramach której wykorzystywana jest Inwestycja).

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki, Inwestycja ma kluczowy charakter dla Wnioskodawcy. Zatem, konsekwencją Ugody oprócz m.in. ograniczenia kosztów administracyjno-prawnych prowadzonego sporu, będzie w dłuższej perspektywie czasowej zapewnienie ciągłości świadczenia usług przez Spółkę poprzez przyczynienie się do zwiększenia efektywności jej działania i zabezpieczenia trwałości Inwestycji, jako że nieprzerwane świadczenie usług bez wątpienia ma realny wpływ na wyniki finansowe Spółki i tym samym na możliwość generowania przychodu Spółki.

Dodatkowo, przedmiotowe wydatki zabezpieczą Wnioskodawcę przed ponoszeniem w przyszłości dodatkowych kosztów postępowania arbitrażowego czy innych postępowań, w których podmioty wchodzące w skład konsorcjum mogłyby dochodzić swoich ewentualnych roszczeń. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wypełnieniem postanowień Ugody mają ewidentny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz ewentualnym zachowaniem, czy też zabezpieczeniem przychodów Spółki. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z obowiązującą praktyką interpretacyjną, niezbędnym elementem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia. W świetle powyższego, w opinii Spółki wystarczające jest wykazanie choćby pośredniego związku wydatku z przychodami. Równocześnie, Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż płatność dokonana na gruncie Ugody w celu ostatecznego rozliczenia Umowy jest niewątpliwie nakierowana na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów Spółki, co świadczy również o związku ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, kolejne warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wskazane w punktach 3 i 4 powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za spełnione.

Analiza pozostałych okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku również prowadzi do konkluzji, iż środki pieniężne wypłacone w ramach Ugody będą spełniały kolejne przesłanki do zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodu Spółki na gruncie ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki zostaną bowiem właściwie udokumentowane poprzez odpowiednią fakturę wystawioną przez Wykonawcę.

W odniesieniu do ostatniej z przesłanek należy także podkreślić, iż środki pieniężne przekazane Wykonawcy w związku z zawarciem Ugody nie stanowią wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do przywołanej regulacji prawnej - do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań, natomiast należy podkreślić, że Spółka na mocy Umowy nie była podmiotem wykonującym, lecz zlecającym Wykonawcy realizację Inwestycji polegającą m.in. na budowie infrastruktury oraz budowli stanowiących środki trwałe w rozumieniu ustawy o CIT, a płatność Wnioskodawcy dokonana w ramach Ugody nie ma charakteru odszkodowawczego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, środki pieniężne, które Wnioskodawca przekaże Wykonawcy w związku z Ugodą będą spełniały wszystkie niezbędne warunki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kwalifikacja płatności z Ugody jako koszt pośredni.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty dotyczące ostatecznego rozliczenia Umowy, będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z działalności operacyjnej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a tak jak już uprzednio wskazano jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki lub ich zabezpieczenia. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych analizowane koszty powinny być rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

W szczególności, w ocenie Spółki, płatność dokonana na gruncie Ugody, powinna pozostawać bez wpływu na wartość początkową Inwestycji ustaloną dla celów podatku CIT, a obecne rozliczenia nie powinny być postrzegane jako koszt wytworzenia Inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania w 2016 roku.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają środki trwałe, czyli składniki majątkowe podatnika posiadające następujące cechy:

*   są własnością lub współwłasnością podatnika;
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
*   zostały nabyte od innego podmiotu lub wytworzone przez podatnika i są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (leasing finansowy);
*   są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Inwestycja została zakończona w 2016 roku i w tym też roku Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Inwestycji z uwagi na spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16a ust. 1 oraz art. 16d ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (z uwzględnieniem ust. 2- 14). W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Określenie kosztu wytworzenia stanowi bardzo istotny element kalkulacyjny podatku nie tylko ze względu na to, że wyznacza on wartość początkową danego aktywa, lecz także ze względu na fakt, iż taki wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Powiązanie takiego wydatku z wytworzeniem środka trwałego powinno być zatem ewidentne i bezsprzeczne. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2939/15 wyraził pogląd, iż „możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazywany związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów (\`(...)\`) podatnik ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (ze wskazanym wyjątkiem). Wprawdzie obowiązek podatkowy wywodzić należy z prawa daninowego, to jednak na sposób rozumienia pewnych pojęć mogą mieć wpływ unormowania definiujące je, a zawarte w innych ustawach (np. w ustawie o rachunkowości)”.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że środki pieniężne, które Wnioskodawca wypłacił w ramach Ugody nie stanowią kosztów wytworzenia Inwestycji. Konkluzja ta wynika z faktu, iż choć obecna płatność, niewątpliwie związana jest ze sporem toczonym na gruncie zawartej Umowy, to jednak dokonywana jest ona przez Spółkę kilka lat po zakończeniu Inwestycji, jej uruchomieniu i oddaniu do użytkowania. Stąd, obecne rozliczenie, nie ma i nie może mieć wpływu na powstanie/wytworzenie Inwestycji, która wykorzystywana jest przez Spółkę w jej bieżącej działalności od dłuższego czasu.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na gruncie Protokołu strony już w 2017 roku ustaliły wartość prac wykonanych w toku Inwestycji przez Wykonawcę, a obecne rozliczenia w ramach Ugody stanowią jedynie element zamykający wieloletni spór prawny dotyczący powstałych roszczeń wynikających z odmiennego postrzegania wzajemnych zobowiązań i powinności Spółki oraz Wykonawcy.

W rezultacie, należy stwierdzić, iż kwota pieniężna zapłacona na podstawie Ugody jest wynikiem dodatkowych dyskusji i negocjacji między stronami Umowy na kanwie toczonego sporu, niemniej nie wpływała i nie wpływa ona na ostateczny kształt Inwestycji, zakończonej kilka lat wcześniej. Dodatkowo, jak już Wnioskodawca wskazał, kwota ustalona w Ugodzie została określona w sposób ryczałtowy, tj. nie odnoszący się do konkretnych elementów Umowy, czy konkretnych prac dotyczących realizowanej Inwestycji, na którą składa się szereg środków trwałych.

Celem bowiem Ugody oraz zrealizowanej na jej podstawie płatności było ostateczne rozliczenie powstałych wzajemnych roszczeń m.in. roszczeń Spółki o usunięcie zidentyfikowanych wad gwarancyjnych oraz wad wskazanych w protokole odbioru Inwestycji. Ugoda pozwoli Spółce na ograniczenie dalszych istotnych kosztów prowadzenia postępowań oraz przywrócenie niezbędnej funkcjonalności Inwestycji, w toku eksploatacji której Spółka zidentyfikowała nieprawidłowości.

Jednocześnie, należy wskazać, iż ostateczna wysokość płatności mającej nastąpić na podstawie Ugody nie była znana Spółce aż do jej zawarcia w kwietniu 2020 roku (była przedmiotem negocjacji prowadzonych między stronami). Powyższego nie zmienia w żaden sposób fakt, iż Spółka dla celów bilansowych i zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości zawiązała w przeszłości rezerwę na dodatkowe płatności wobec Wykonawcy określone szacunkowo i powiększyła o tak ustaloną rezerwę wartość bilansową Inwestycji.

Zgodnie z ugruntowanym zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poglądem, prawo podatkowe cechuje się daleko posuniętą autonomią względem innych gałęzi prawa. Stąd, nawet jeśli dla celów bilansowych i zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka zobligowana była ująć szacunkowo określoną kwotę przyszłych i niepewnych płatności wobec Wykonawcy w wartości Inwestycji, to fakt ten nie powinien w żaden sposób wpływać na kwalifikację rzeczonego wydatku na gruncie podatku CIT. Jak już Wnioskodawca bowiem wskazał powyżej, płatność dokonana zgodnie z postanowieniami Ugody, ze względu na opisaną charakterystykę, nie spełnia w jego ocenie kryteriów pozwalających na uwzględnienie jej w wartości (koszcie wytworzenia) Inwestycji funkcjonującej już od kilku lat.

Kwestia autonomii prawa podatkowego była wielokrotnie podkreślana także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 390/14:

„W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. sygn. SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż „cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego”.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, a w szczególności fakt, iż płatność na podstawie Ugody:

*   nie jest ściśle powiązana z generowaniem konkretnych przychodów przez Spółkę, a ma na celu m.in. zakończenie wieloletniego sporu z wykonawcą i ograniczenie dalszych kosztów postępowań,
*   dokonywana jest kilka lat po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, a więc nie przyczynia się w żaden sposób do powstania już funkcjonującej Inwestycji, wartość prac związanych, z którą została już określona w 2017 roku w Protokole,
*   dokonywana jest celem rozliczenia sporów powstałych na kanwie Umowy i prac w oparciu o nią realizowanych, niemniej określona jest w sposób ryczałtowy i nie odnoszący się do konkretnych elementów czy wytworzenia konkretnych środków trwałych,
*   jest elementem całościowych rozliczeń w ramach Ugody także w zakresie usunięcia m.in. wad gwarancyjnych, a więc prac o charakterze remontowym, które nie wpływają na wartość początkową Inwestycji

\-w ocenie Spółki, płatność ta powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni ujmowany w rozliczeniu podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Moment rozpoznania kosztu pośredniego w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego, koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. W świetle powyższego, płatność z Ugody dokonana przez Spółkę powinna być rozpoznana dla celów podatkowych na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia płatności w księgach rachunkowych, na podstawie odpowiednich dowodów księgowych.

Zgodnie z przytoczoną już uprzednio zasadą autonomii prawa podatkowego i zgodnie z dominującym obecnie poglądem bez znaczenia pozostaje kwalifikacja danego wydatku na gruncie prawa bilansowego, co oznacza, że dzień ujęcia kosztu jako kosztu rachunkowego nie ma wpływu na ustalenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych (tak np. W. Dmoch (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2020).

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11 „z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 PDOPrU (\`(...)\`). Wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną m.in. w wyroku NSA z 9.12.2011 r., II FSK 1091/10, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e PDOPrU, koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty”.

Podobne tezy prezentowane są także w licznych bieżących stanowiskach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

*   interpretacji z dnia 22 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.156.2020.l.MZA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe wskazując, iż: „ujęcie bilansowe ponoszonych kosztów nie wpływa na moment ich potrącalności dla potrzeb podatkowych (\`(...)\`) należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. (\`(...)\`) Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego”.
*   interpretacji z dnia 21 kwietnia 2020 r. Znak: IPPB3/4510-753/15-1/EŻ/OK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, stwierdzając iż: „Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. - w ocenie Wnioskodawcy – dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) niezależnie od tego, czy wydatek zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym podatnika, czy też nie. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonuje zapisu wydatku nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczenia pośrednich kosztów uzyskania przychodu od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz, wprost w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt, tj. na koncie kosztowym. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, iż o potrącalności kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami decydowałyby przepisy ustawy o rachunkowości oraz przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości, a nie regulacje prawa podatkowego”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.235.2019.1.MM, w której organ wskazał, że „nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż dzień poniesienia kosztu to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych; dzień zaś, na który ujęto koszt w księgach to dzień, w którym ten koszt został zaksięgowany na koncie kosztowym, czyli o charakterze wynikowym, mającym wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego Spółki. Nie ma zatem racji Spółka twierdząc, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.382.2018.l.LG „nie można uznać, że koszty remontu komina oraz schodów budynku z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na remont komina oraz schodów budynku są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Efekt prac remontowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości nie mniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 10 lat nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.548.2018.l.AN wyjaśniono „koszty pośrednie mogą zostać zarachowane już w dacie ich poniesienia, bądź proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, za dzień poniesienia kosztu w odniesieniu do płatności z Ugody należy przyjąć dzień, na który zaewidencjonowano w księgach odpowiadającą jej fakturę wystawioną przez Wykonawcę, niezależnie od zasad kwalifikacji tego wydatku dla celów rachunkowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, środki pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią na gruncie ustawy o CIT dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodu, rozpoznawane w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dowodów księgowych bez względu na zastosowaną kwalifikację rachunkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. (…)

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków związanych z Ugodą, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania wydatków (środków pieniężnych) wynikających z Ugody za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz powyższe przepisy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z kolei, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się:

*   razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością zawarł umowę z konsorcjum podmiotów na realizację inwestycji obejmującej budowę m.in. infrastruktury oraz budowli stanowiących środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych.

W toku realizowanej Inwestycji kilkukrotnie przedłużeniu ulegał termin jej odbioru, który ostatecznie nastąpił w 2016 roku. W tym też roku Spółka rozpoczęła podatkową amortyzację Inwestycji. Budowle, infrastruktura oraz pozostałe obiekty powstałe w toku Inwestycji, wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Przy podpisywaniu protokołu odbioru Inwestycji Spółka wskazała na listę wad przeznaczonych do usunięcia przez Wykonawcę. Dodatkowo, także w toku eksploatacji Inwestycji, Spółka zgłaszała wady kwalifikujące się do usunięcia w jej ocenie, w ramach gwarancji Wykonawcy.

W związku z niewykonaniem, w ocenie Spółki, przez Wykonawcę ciążących na nim zobowiązań m.in. w zakresie usuwania wad gwarancyjnych, wad wskazanych w protokole odbioru oraz dostarczenia ostatecznej dokumentacji, a także z powodu opóźnień w realizacji Inwestycji oraz niewykonania przez Wykonawcę wszystkich prac przewidzianych w Umowie, Spółka zgłaszała roszczenia w tym zakresie wobec Wykonawcy.

Niezależnie, Wykonawca w trakcie realizacji Inwestycji także zgłaszał szereg roszczeń finansowych związanych m.in. z (w jego ocenie), koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów wynikających ze zdarzeń niemożliwych do przewidzenia na etapie ofertowania. Na tej podstawie Wykonawca żądał od Spółki zapłaty dodatkowych środków jako zwrotu nieprzewidzianych kosztów lub odszkodowania za naruszenie postanowień Umowy, alternatywnie zwiększenia ustalonego pierwotnie wynagrodzenia za prace dotyczące Inwestycji w oparciu o art. 632 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późń. zm.), zgodnie z którym, jeżeli wskutek zmiany stosunków, której nie można było przewidzieć, wykonanie dzieła groziłoby przyjmującemu zamówienie rażącą stratą, sąd może podwyższyć ryczałt lub rozwiązać umowę).

Część ze wzajemnie zgłaszanych roszczeń Spółki oraz Wykonawcy stała się przedmiotem postępowania arbitrażowego. Niezależnie, w 2017 roku, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka oraz Wykonawca podpisali protokół ostatecznego rozliczenia (dalej: „Protokół”). Protokół, choć ustalał ostateczną wartość prac Wykonawcy, nie zamykał dochodzenia przez strony swoich roszczeń na gruncie toczonego postępowania arbitrażowego czy z tytułu gwarancji.

W celu ostatecznego i pełnego zakończenia wzajemnego sporu oraz uregulowania wzajemnych roszczeń, w kwietniu 2020 roku Spółka oraz Wykonawca zawarli ugodę.

Na mocy Ugody, w ramach wzajemnych ustępstw, Spółka zobligowała się do wypłaty na rzecz Wykonawcy środków pieniężnych (w kwocie niższej aniżeli pierwotnie zgłaszana przez Wykonawcę) stanowiących ostateczne rozliczenie Umowy oraz prac zrealizowanych w oparciu o nią. Wykonawca natomiast zobowiązał się m.in. do usunięcia części wad zgłaszanych przez Spółkę oraz dostarczenia zgłaszanej przez Spółkę zaktualizowanej dokumentacji. Na dzień składania niniejszego Wniosku, płatność wynikająca z Ugody została już przez Spółkę dokonana.

Spółka dla celów bilansowych zawiązała w przeszłości rezerwę na dodatkowe płatności na rzecz Wykonawcy, ustalone w drodze szacowania. Wartość tak określona zwiększała wartość początkową w ujęciu bilansowym środków trwałych, których dotyczyły dodatkowe płatności i tym samym stanowiła podstawę do naliczenia amortyzacji bilansowej. Dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiązana rezerwa pozostawała bez wpływu na wartość Inwestycji. Niezależnie, do czasu zawarcia Ugody, Spółka nie znała i nie mogła znać ostatecznej wysokości dodatkowych rozliczeń z Wykonawcą (co więcej Spółka nie miała pewności, czy jakiekolwiek dodatkowe rozliczenia będą dokonywane, gdyż było to przedmiotem toczonego sporu). Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zapłata, do której zobowiązana jest Spółka na gruncie Ugody stanowi ryczałtową kwotę dotyczącą ostatecznego rozliczenia Umowy oraz powstałych na jej gruncie sporów, nie odnoszącą się do konkretnych elementów czy konkretnych prac dotyczących realizowanej Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ugoda została zawarta po oddaniu środka trwałego do użytkowania, dodatkowo, środki pieniężne, co do których zobowiązana jest Spółka na mocy zawartej Ugody stanowią zryczałtowaną kwotę dot. ostatecznego rozliczenia umowy i nie odnoszą się do konkretnych elementów czy konkretnych prac dotyczących realizowanej Inwestycji, to środki pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu.

Należy jeszcze raz pokreślić, że zgodnie z przepisem art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl tego przepisu zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Jeżeli dane wydatki będą poniesione po oddaniu środka trwałego do używania i nie mają charakteru ulepszenia środka trwałego, to stanowią one koszty pośrednie.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód tak jak w przedmiotowej sprawie nie odnoszą się do konkretnych elementów czy konkretnych prac dotyczących realizowanej Inwestycji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dlatego też w niniejszej sprawie nie ma znaczenia ujęcie bilansowe środków trwałych.

Zatem, środki pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy na podstawie Ugody, stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie jego poniesienia tj. ujęcia w księgach rachunkowych otrzymanej od Wykonawcy faktury dokumentującej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano z prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.