Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.376.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Ustalenie czy łączne kwoty uzgodnione w Ugodach stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT, ustalenie czy łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach będą stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT, udokumentowanie fakturą usług, z tytułu wykonania których Wnioskodawca otrzymał/otrzyma kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody/Kolejnej Ugody.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; ekwiwalentność; faktura; konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odszkodowania; ugody; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna stanowisko prawidłowe
================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   ustalenia, czy łączne kwoty uzgodnione w Ugodach stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT (pytanie nr 1),
*   ustalenia, czy łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach będą stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT (pytanie nr 2),
*   udokumentowania fakturą usług, z tytułu wykonania których Wnioskodawca otrzymał/otrzyma kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach (pytanie nr 3),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody/Kolejnej Ugody.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. A.Ş.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Miasto

(…)

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, działając na mocy udzielonego mi pełnomocnictwa (w załączeniu) w imieniu A. A.Ş., prowadzącej działalność w Polsce poprzez oddział zagraniczny przedsiębiorcy pod firmą A. A.Ş. Oddział w Polsce (dalej także: „Wnioskodawca” lub „Lider Konsorcjum”), składam niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), dotyczący rozliczenia z udziałem Miasta (\`(...)\`) (dalej także: „Miasto”; a Wnioskodawca i Miasto dalej łącznie jako: „Zainteresowani”) - w zakresie działalności jednostki budżetowej - B. reprezentowanego przez Panią A. R., wskazując na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej A. A.Ş. jako stronę postępowania w sprawie interpretacji.

Przedstawienie Zainteresowanych

Miasto (…) jest gminą (…), której zasady funkcjonowania reguluje m.in. ustawa (…) oraz ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40), zgodnie z którą do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (w tym jednym z zadań własnych gmin są - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym - sprawy lokalnego transportu zbiorowego).

Miasto posiada status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa Miasto powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego (…) na terenie Miasta realizowane są przez B. (dalej także: „B.”) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej Miasta.

B. działa na podstawie uchwały (…) Rady (…) pod nazwą B. oraz statutu stanowiącego załącznik do uchwały Rady (…).

Zgodnie ze statutem, B. wykonuje w imieniu Miasta zadania w zakresie (…) na terenie Miasta, realizuje także czynności polegające na (…) (organizacja sprzedaży), a także wykonuje zadania inwestycyjne na rzecz lokalnego (…). Zadania B. obejmują w szczególności:

(…)

Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasta, B. osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to m.in. przychody z tytułu:

(…)

Ponadto B. generuje przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, wynikające z prowadzonej przez B. działalności gospodarczej (są to m.in. przychody z tytułu (…), naliczone kary umowne, odsetki od rachunków bankowych czy otrzymane odsetki za zwłokę).

Zakres podlegającej VAT działalności gospodarczej realizowanej przez B. oraz związek dokonywanych przez B. zakupów z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i wynikający z tego zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego były już przedmiotem rozstrzygnięć organów wydających interpretacje indywidualne - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 22 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/4512-521/16-2/RK oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 25 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP4.4012.250.2017.2.EK.

W pierwszej z przywołanych interpretacji indywidualnych (IPPP1/4512-521/16-2/RK) organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h nie obejmują swoim zakresem sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną i, w efekcie, Miastu przysługuje - w zakresie działalności realizowanej przez B. pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy założeniu braku wystąpienia sprzedaży zwolnionej w B.

Z kolei z drugiego z przywołanych rozstrzygnięć (0114-KDIP4.4012.250.2017.2.EK) wynika, że również usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez B., są świadczeniami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Miasta działającego jako scentralizowany podatnik VAT i nie stanowią odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Nieodpłatne świadczenie usług przejazdu komunikacją miejską przez jednostkę budżetową Miasta (B.) nie ma zatem wpływu na ocenę konsekwencji świadczonych usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Natomiast A. A.Ş. to spółka z siedzibą w (\`(...)\`), prowadząca działalność w sektorze robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w związku z prowadzeniem na terytorium Polski działalności poprzez zarejestrowany tu oddział przedsiębiorcy zagranicznego.

Przebieg współpracy pomiędzy Zainteresowanymi

W wyniku wygranych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, konsorcjum firm w składzie: Wnioskodawca, C. S.p.A. (dawniej: C. S.p.A.) z siedzibą w (…) oraz D. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej wszyscy konsorcjanci łącznie jako: „Konsorcjum”, „Wykonawca”) zawarło umowy z Miastem, reprezentowanym przez B., w imieniu i na rzecz którego działało E. Sp. z o.o., których przedmiotem był projekt i budowa określonych (…) (dalej także: „Umowy”).

Umowy przewidywały określony termin wykonania przedmiotu zamówienia. Za wykonanie prac objętych Umowami Wykonawcy przysługiwało ustalone odrębnie dla każdej z Umów wynagrodzenie, które podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce. Zgodnie z ustaleniami wewnątrz Konsorcjum, faktury dokumentujące wykonane prace wystawiał na rzecz Miasta Wnioskodawca, który został wyznaczony do pełnienia roli Lidera Konsorcjum.

Z powodu opóźnień w rozpoczęciu prac projektowych i robót budowlanych, powstałych z przyczyn nieleżących po stronie Wykonawcy - tj. spowodowanych wykryciem (…), (…), koniecznością dokonania zmian w projekcie budowlanym, w tym pozyskaniem zamiennych projektów budowlanych oraz zamiennych pozwoleń na budowę, a także wystąpieniem pandemii wirusa SARS-CoV/Covid-19 - zaistniała konieczność wydłużenia terminu realizacji prac objętych Umowami.

W związku z powyższymi opóźnieniami, Miasto i Konsorcjum zawarły aneksy do Umów, na mocy których wydłużyły termin wykonania prac. Ponadto, wskazanymi aneksami wprowadzono do Umów obowiązek wykonania przez Konsorcjum dodatkowych prac polegających na wykonaniu zamiennych projektów budowlanych i zwiększono pierwotną cenę umowną (wynagrodzenie Konsorcjum), powiększając ją o wartość pewnych kosztów pośrednich realizacji wskazanych prac.

Na moment zawierania ww. aneksów Miasto i Wykonawca nie byli jednak w stanie określić wszystkich kosztów pośrednich wynikających z przedłużenia okresu realizacji Umów – w przypadku szeregu kosztów szczegółowe ustalenie ich wysokości stało się możliwe dopiero po ich faktycznym poniesieniu. Wśród tego typu dodatkowych kosztów, niezbędnych Konsorcjum do wykonania prac objętych Umowami w wydłużonym okresie ich realizacji, lecz nieplanowanych przez Wykonawcę na etapie przystępowania przez niego do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, były m.in.:

a) koszty wynagrodzenia pracowników,

b) koszty utrzymywania gwarancji bankowych,

c) koszty zarządu,

d) monitoring dla tuneli i stacji, pomiary i ochrona środowiska, naprawy szkód poczynionych w otoczeniu, ochrona akustyczna,

e) zieleń (nadzór dendrologiczny i utrzymanie zieleni),

f) materiały i narzędzia dla magazynów i placów budowy,

g) dostawy mediów,

h) utrzymanie biura głównego oraz placów budowy,

i) zapewnienie ochrony fizycznej budowy i jej zapleczy.

W związku z poniesionymi nieplanowanymi kosztami wynikającymi z przedłużenia czasu realizacji prac, Konsorcjum zwróciło się do Miasta z roszczeniem o ich rozliczenie (zapłatę) za poszczególne miesiące wydłużonego czasu realizacji inwestycji. Wykonawca wystąpił też do Sądu Polubownego przy Prokuratorii Generalnej z wnioskami o przeprowadzenie postępowań mediacyjnych z udziałem Miasta. W wyniku tych postępowań oraz w rezultacie częściowego uwzględnienia przez każdą ze stron argumentów przedstawionych przez stronę przeciwną, Konsorcjum oraz Miasto poczynili wzajemne ustępstwa i zawarli dwie ugody (dalej: „Ugody”) w tożsamym stanie faktycznym, dotyczące rozliczenia dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych przez Wykonawcę w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji prac objętych Umowami.

W związku z trwającą w dalszym ciągu budową (…), Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do konieczności podpisania kolejnych podobnych ugód pomiędzy nimi celem rozliczenia dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych przez Wykonawcę w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji zamówionych prac budowlanych. Z tego względu niniejszy wniosek dotyczy zarówno oceny zaistniałego już stanu faktycznego na gruncie Ugód, jak i zdarzenia przyszłego (na potrzeby niniejszego wniosku ewentualne przyszłe ugody dotyczące rozliczenia takich kosztów określane są dalej jako: „Kolejne Ugody”).

Kluczowe postanowienia Ugód

W zawartych Ugodach Miasto i Konsorcjum reprezentowane przez D. Sp. z o.o. uzgodniły, że z tytułu zaistniałych okoliczności przyczyniających się do wydłużenia terminu realizacji prac objętych Umowami, Wykonawcy przysługuje roszczenie o rozliczenie kosztów pośrednich w kwotach skorygowanych w Ugodach względem pierwotnie zgłoszonych roszczeń Konsorcjum. Zgodnie z powyższym, Miasto zobowiązało się zapłacić uzgodnione kwoty podwyższone o należny VAT na rzecz Wykonawcy (na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum) na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta w terminie 7 dni od dnia doręczenia Miastu postanowienia sądu cywilnego o zatwierdzeniu poszczególnych Ugód.

Z uwagi na istniejące wątpliwości, Miasto i Wykonawca uzgodnili, że wystąpią wspólnie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia zasadności opodatkowania VAT łącznej kwoty wypłaconej przez Miasto na rzecz Konsorcjum tytułem poszczególnych Ugód.

W przypadku uznania przez organ podatkowy (w stanowisku wyrażonym w odpowiedzi na niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego), iż wypłacane Konsorcjum kwoty nie podlegają opodatkowaniu VAT, uzgodnione zostało, iż Wnioskodawca wystawi stosowne faktury korygujące, następnie wystawi noty księgowe na kwoty uzgodnione w Ugodach (w wartości netto nieobejmującej VAT należnego) oraz zwróci otrzymaną równowartość VAT.

W zawartych Ugodach Miasto i Wykonawca ustalili, że wykonanie wzajemnych zobowiązań z nich wynikających wyczerpuje wszelkie pozostałe roszczenia Konsorcjum związane ze zwrotem kosztów pośrednich poniesionych z tytułu przedłużenia realizacji Umów, w tym Wykonawca zrzekł się roszczenia o odsetki względem uzgodnionych kwot. Ponadto, Konsorcjum złożyło Miastu szereg zapewnień (gwarancji) w zakresie zwolnienia Miasta i jego jednostek zależnych od wszelkich roszczeń członków Konsorcjum lub ich następców prawnych dotyczących kosztów pośrednich dla okresów objętych poszczególnymi Ugodami oraz w zakresie wsparcia Miasta w obronie przed takimi roszczeniami.

W Ugodach Miasto i Konsorcjum zrzekli się wszelkich praw i roszczeń do kwestionowania postanowień w nich zawartych (w tym ich ważności i skuteczności) oraz oświadczyli, że koszty postępowania mediacyjnego zostały pokryte i obie strony zrzekły się prawa do dochodzenia tych kosztów.

Celem potwierdzenia zgodności Ugód z obowiązującym prawem i nadania im mocy prawnej równej ugodzie sądowej, Miasto wystąpiło o ich zatwierdzenie do Sądu Okręgowego (…). Na dzień złożenia niniejszego wniosku obie Ugody zostały już zatwierdzone przez Sąd odrębnymi postanowieniami, zaś Miasto uiściło już na rzecz Lidera Konsorcjum kwoty ustalone w tych Ugodach.

Kolejne Ugody

Konieczność podpisania Kolejnych Ugód nie jest przesądzona, w związku z czym ich treść nie została wynegocjowana przez Zainteresowanych. Na potrzeby niniejszego wniosku Zainteresowani przyjmują, że Kolejne Ugody będą zawierały postanowienia analogiczne do przytoczonych powyżej zapisów Ugód, tj. m.in.:

*   będą określały dokładne kwoty i tytuły dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych przez Wykonawcę w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji zamówionych prac budowlanych, które Miasto uzna i zobowiąże się uiścić;
*   Wykonawca zobowiąże się wystawić odpowiedni dokument potwierdzający wysokość tych kwot (fakturę albo notę księgową, z odpowiednią kwotą VAT należnego lub w wartości netto - w zależności od odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej udzielonej na pytania zadane w niniejszym wniosku);
*   będą zawierały zapewnienia (gwarancje) w zakresie zwolnienia Miasta i jego jednostek zależnych od wszelkich roszczeń członków Konsorcjum lub ich następców prawnych dotyczących kosztów pośrednich dla okresów objętych poszczególnymi Kolejnymi Ugodami oraz w zakresie wsparcia Miasta w obronie przed takimi roszczeniami.

### Pytania

1) Czy łączne kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami, stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT?

2) Czy łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach i wypłacone przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…), będą stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT?

3) Jeśli odpowiedź na pytania numer 1-2 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Miasta, w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody), odrębne faktury celem udokumentowania wynagrodzenia za ww. usługi?

4) Jeśli odpowiedź na pytania numer 1-2 jest twierdząca, to czy Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody) tytułem udokumentowania ww. usług?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1)

Łączne kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami, stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT.

Ad 2)

Łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach i wypłacone przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…), będą stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT.

Ad 3)

Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Miasta, w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody), odrębne faktury celem udokumentowania wynagrodzenia za ww. usługi.

Ad 4)

Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody) tytułem udokumentowania ww. usług.

Zainteresowani zdecydowali się wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania VAT dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum zobowiązanego do wystawienia faktur na rzecz Miasta, jak i samego Miasta - prawidłowość stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań nr 3 i 4 (które - jak wskazuje ich treść - dotyczą zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego) jest bowiem bezpośrednio uwarunkowana potwierdzeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowości ich stanowiska w odniesieniu do kwestii objętej pytaniami nr 1 i 2.

1\. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jeszcze, że opodatkowanym VAT świadczeniem usług jest każde zachowanie niebędące dostawą towarów. Jak niejednokrotnie wskazywał w swoich rozstrzygnięciach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”), odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego między świadczącym a odbiorcą usługi, a w zamian za jej wykonanie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Świadczenie podlega więc opodatkowaniu VAT wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - zapłacone kwoty muszą stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę wykonaną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna więc być konsekwencją wykonania świadczenia.

Podobne stanowisko zajmowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1720/14, w którym szeroko przywołano wcześniejszy dorobek orzeczniczy: „W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie Tolsma, C-16/93; z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, C-89/81 ECLI:EU:C:1982:121, z 5 lutego 1980 r. w sprawie Association cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38 oraz z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-276/97, ECLI:EU:C:2000:424; z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425; i z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-408/97, ECLI: EU:C:2000:427 oraz wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r. I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r. I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA)”.

Mając powyższe na uwadze, z perspektywy analizowanego zagadnienia kluczowe jest ustalenie charakteru kwot wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy w świetle wiążącego Konsorcjum i Miasto stosunku prawnego - w tym, czy kwoty te mogą zostać uznane za wynagrodzenie za usługę realizowaną przez Wykonawcę.

Uwzględniając wytyczne TSUE i orzecznictwa krajowego, Zainteresowani są zdania, że kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami, stanowią wynagrodzenie za usługę podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanych, spełnione są bowiem wszystkie okoliczności wymagane celem potwierdzenia zaistnienia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze, pomiędzy Miastem i Konsorcjum (które dla celów VAT jest reprezentowane przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum) istnieje związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

Podstawą roszczeń Konsorcjum są zapisy łączących strony Umów na zaprojektowanie i budowę (…), a wypłata kwoty dodatkowych kosztów poniesionych przez Wykonawcę w wydłużonym czasie realizacji prac objętych Umowami następuje na podstawie zawartych Ugód - zgodnego oświadczenia woli Wykonawcy i Miasta, wyrażonego w treści dokumentów Ugód, podlegających zatwierdzeniu przez sąd powszechny.

Po drugie, kwoty otrzymane przez Konsorcjum stanowią wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz Miasta.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zwracane przez Miasto koszty pośrednie wynikają z wydłużonego czasu wykonania prac realizowanych przez Konsorcjum na mocy zawartych Umów i pozostają w bezpośrednim związku z usługami Konsorcjum wykonanymi na rzecz Miasta w zakresie zaprojektowania i budowy odcinków (…).

Po trzecie, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wnioskodawcy. Na mocy poszczególnych Ugód Miasto zgodziło się zapłacić uzgodnioną kwotę pieniężną odpowiadającą wartości kosztów pośrednich poniesionych i udokumentowanych przez Konsorcjum. Kwota należna Konsorcjum została zapłacona na wyznaczony w Ugodach rachunek bankowy należący do Wnioskodawcy, który jako Lider Konsorcjum jest uprawniony do jej odbioru w imieniu Wykonawcy.

Po czwarte, odpłatność uiszczana przez Miasto za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która była opodatkowana VAT. Zdaniem Zainteresowanych, związek pomiędzy płatnością dokonaną przez Miasto a opodatkowaną VAT usługą zaprojektowania i budowy (…) ma charakter bezpośredni. To z tytułu wydłużonego okresu prowadzenia prac objętych Umowami Konsorcjum poniosło dodatkowe koszty pośrednie, nieplanowane uprzednio na etapie przystępowania przez Wykonawcę do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego organizowanego przez Miasto. Wskazane koszty były w istocie ściśle związane z procesem budowlanym objętym Umowami i zostały poniesione celem ostatecznego zrealizowania jej przedmiotu (budowy…). Chociaż przedłużenie terminu zakończenia prac nie było zawinione przez którąkolwiek ze stron Umów, zawierając Ugody Miasto wyraziło gotowość pokrycia odpowiednio udokumentowanych przez Konsorcjum dodatkowych kosztów prowadzenia tychże prac.

Zdaniem Zainteresowanych, warto zauważyć, że gdyby początkowo ustalony termin realizacji prac objętych Umowami obejmował miesiące, w których Konsorcjum (w tym Wnioskodawca) ponosiło dodatkowe koszty objęte Ugodami, to niewątpliwie wydatki te byłyby przez Wykonawcę uwzględnione w pierwotnej bazie kosztowej i tym samym stanowiłyby element kalkulacyjny wynagrodzenia za całość prac zaproponowanego na etapie składania oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego (i tym samym byłyby opodatkowane VAT). Istotą prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i pozostałych członków Konsorcjum jest bowiem jej zarobkowy charakter i każdorazowo należne im wynagrodzenie za świadczone usługi powinno z założenia pokrywać ponoszone przez nich koszty wykonanego świadczenia oraz odpowiednią marżę zysku. Z tego względu, w opinii Zainteresowanych, płatności na rzecz Konsorcjum wynikające z zawartych Ugód - ze względu na swój ścisły i bezpośredni związek z pracami wykonywanymi na podstawie Umów - powinny być traktowane de facto jako podwyższenie wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Miasta z tytułu świadczenia usług objętych Umowami.

Okoliczność, że z perspektywy cywilnoprawnej zapłata tej dodatkowej kwoty nie została ujęta w aneksach do Umów, lecz w odrębnie zawartych Ugodach, nie może - zdaniem Zainteresowanych - powodować zmiany traktowania tej kwoty dla celów VAT względem pierwotnie uzgodnionego w Umowach wynagrodzenia (tj. powodować, że kwoty zapłacone tytułem Ugód miałyby pozostać nieopodatkowane VAT).

Po piąte, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego - w Ugodach określono dokładne kwoty pieniężne, jakie Miasto zgodziło się zapłacić Konsorcjum celem pokrycia dodatkowych kosztów pośrednich wynikających z wydłużonego czasu wykonania prac objętych Umowami.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, spełnione są wszystkie przesłanki wymagane celem stwierdzenia świadczenia usług, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Zainteresowanych, nie zachodzą też żadne przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT.

Uzupełniająco, zdaniem Zainteresowanych, należy ustalić, czy płatności wnoszone przez Miasto nie posiadają charakteru odszkodowawczego, gdyż taka klasyfikacja powodowałaby, że przedmiotowe płatności nie stanowiłyby jednak wynagrodzenia z tytułu świadczenia opodatkowanego VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawą prawną do dokonania rozliczenia kosztów nie jest odpowiedzialność Miasta z tytułu popełnienia czynu niedozwolonego ani też z tytułu nienależytego wykonania / niewykonania zobowiązania umownego wiążącego je z Wnioskodawcą lub innymi członkami Konsorcjum. Podstawą dokonania płatności nie są działania czy zaniechania Miasta w zakresie wykonania obowiązków wynikających z Umów, skutkujące powstaniem szkody. Jak wskazano, wydłużenie okresu realizacji prac objętych Umowami spowodowane było czynnikami niezawinionymi i niezależnymi od Miasta i Konsorcjum, w tym siłą wyższą w postaci wybuchu pandemii COVID-19. W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, analizowane płatności wnoszone przez Miasto na mocy Ugód nie stanowią odszkodowania, tj. świadczenia pieniężnego, które nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT.

Uzupełniająco Zainteresowani pragną zauważyć, że prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Przykładowo w:

*   prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2021 r., sygn. III SA/Wa 1698/21, sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) należy uznać, że finalny koszt usługi budowlanej jest uzależniony od czynników, które można przewidzieć i skalkulować przed przystąpieniem do wykonywania robót oraz takich, których strony umowy nie zakładają, albowiem często nie są nawet w stanie ich przewidzieć. Jeżeli jednak wedle poczynionych ustaleń to inwestor bierze na siebie ryzyko związane z kosztami następstwa takich zdarzeń i zwraca usługodawcy dodatkowe koszty, to nie dochodzi do wypłaty odszkodowania, lecz finalnie do zwiększenia wartości świadczonej usługi, wykonywanej w niesprzyjających warunkach, które ostatecznie wymagały od usługodawcy poczynienia dodatkowych nakładów. Warto podkreślić, że opisane we wniosku „koszty stałe” to w istocie rzeczy koszty ściśle związane z procesem budowlanym, tyle że wyższe, gdyż ponoszone dłużej niż pierwotnie zakładano. Gdyby strony przyjęły, że ponosi je usługodawca, to niewątpliwie stanowiłyby dla niego koszt prowadzonej działalności, niebędący elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za wykonaną usługę, być może pokryte częściowo lub w całości z zakładanego zysku lub wręcz powodujące po stronie Spółki stratę. W sytuacji zaś, gdy to usługobiorca pokrywa te koszty, stanowią one element wspomnianego wynagrodzenia, czyli zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy. (\`(...)\`) „zwrot kosztów stałych” nie stanowi wypłaty odszkodowania, albowiem jest on ściśle związany ze świadczeniem usługi, której koszt jest finalnie wyższy z uwagi na dłuższy czas jej wykonywania wywołany niesprzyjającymi okolicznościami powodującymi np. przestoje w pracy (anomalia pogodowe) lub konieczność eliminacji przeszkód (niekorzystne warunki geologiczne utrudniające lub wydłużające czas prac ziemnych).

Ów „zwrot kosztów stałych” winien zatem zostać uznany za ekwiwalent poczynionych przez usługodawcę nakładów celem finalizacji inwestycji, a w konsekwencji za element kalkulacyjny otrzymanego przezeń wynagrodzenia. (\`(...)\`) Jeśli usługobiorca godzi się (czy to z chwilą zawarcia umowy, czy też aneksu) na pokrycie nie tylko kosztów, za które sam ponosi odpowiedzialność ale także tych wywołanych wskutek siły wyższej lub wywołanych z winy usługodawcy, to niejako automatycznie przyjmuje na siebie obowiązek bezwarunkowej wypłaty dodatkowego wynagrodzenia”;

*   interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.76.2022.2.RM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(\`(...)\`) Roszczenia A-D oraz Koszty gwarancji stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie z wniosku wynika, że opisane we wniosku czynności dodatkowe wykonane przez Wykonawców na rzecz Zamawiającego, które są przedmiotem ww. roszczeń nie stanowiły innych czynności od tych określonych w Umowie. Jak Państwo wskazują - były one niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy i uzyskania odbioru. Zatem wynagrodzenie należne Wykonawcom z tytułu wykonania prac dodatkowych oraz związane z nimi Koszty gwarancji powinno zwiększyć podstawę opodatkowania określonej w Umowie usługi głównej. Okoliczność, że Zamawiający nie uznał roszczeń nie zmienia faktu, że Wykonawcy wykonali prace określone w Umowie polegające na przeprowadzeniu rewitalizacji i modernizacji tzw. „(\`(...)\`) korytarza kolejowego odcinka (\`(...)\`) linii kolejowej nr (\`(...)\`)”. Zatem, należna od Zamawiającego kwota poniesionych przez Wykonawców kosztów dodatkowych w związku z wykonywaniem prac w wydłużonym terminie (Roszczenia A-D, Koszty gwarancji), powinna zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu wykonania prac polegających na przeprowadzeniu rewitalizacji i modernizacji” (\`(...)\`) korytarza kolejowego odcinka (\`(...)\`) linii kolejowej nr (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.167.2020.1.KM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył: „Wnioskodawca zawarł tym samym z Zamawiającym odrębną umowę (Ugodę) w zakresie kompensowania wszystkich dodatkowych kosztów (nieprzewidzianych umową zawartą wcześniej pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą) poniesionych przez Wnioskodawcę w toku realizacji robót. W związku z tym należy przyjąć, że Wnioskodawca oraz Zamawiający wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie Wnioskodawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnej umowie - ugodzie. (\`(...)\`) Wypłacona Wnioskodawcy kwota pieniężna nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Otrzymane płatności stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Zamawiającego stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem, wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez Zamawiającego należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - Zamawiającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z zawartej między Stronami ugody”.

Jedynie na marginesie Zainteresowani chcą zauważyć, że w Ugodach Konsorcjum zrzekło się też określonych roszczeń wobec Miasta i zobowiązało się (poprzez złożone zapewnienia/gwarancje), że zwolni Miasto i jego jednostki zależne od wszelkich roszczeń członków Konsorcjum lub ich następców prawnych dotyczących kosztów pośrednich dla okresów objętych Ugodami oraz że wesprze Miasto w obronie przed takimi roszczeniami.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej szeroką definicję świadczenia usług dla celów VAT, w opinii Zainteresowanych, już sama ta czynność (zrzeczenie się roszczeń i złożenie określonych zobowiązań względem Miasta), nawet bez uwzględnienia kontekstu prac objętych Umowami, mogłaby w świetle praktyki organów podatkowych kreować odrębną usługę świadczoną przez Wykonawcę na rzecz Miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.61.2021.2.RK).

Mając na uwadze opis sprawy, w kontekście wyżej powołanych przepisów, zdaniem Zainteresowanych należy stwierdzić, że łączne kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami, stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2\. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W opinii Zainteresowanych, łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach i wypłacone przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…), również będą stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 2 znajdzie odpowiednie zastosowanie argumentacja przytoczona już powyżej w ramach uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zakładając bowiem, że Kolejne Ugody będą zawierały postanowienia analogiczne do opisanych w kontekście Ugód, także w odniesieniu do Kolejnych Ugód należy uznać, że spełnione będą wszystkie przesłanki wymagane celem stwierdzenia świadczenia usług, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Zainteresowanych, nie zajdą też żadne przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT ani potraktowania wnoszonych z tego tytułu przez Miasto płatności jako odszkodowania. Aktualne w zakresie Kolejnych Ugód będą również spostrzeżenia Zainteresowanych odnoszące się do możliwości stwierdzenia podlegającej VAT usługi świadczonej przez Wykonawcę na rzecz Miasta w związku ze zrzeczeniem się określonych roszczeń i przyjęciem w Kolejnych Ugodach określonych zobowiązań względem Miasta.

3\. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zaś w świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do pytania nr 3 Zainteresowani stoją na stanowisku, że Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić na rzecz Miasta, w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody), odrębne faktury celem udokumentowania wynikających z nich kwot wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Miasta za wykonane na jego rzecz usługi.

Należy zauważyć, że dopiero zawarcie i zatwierdzenie poszczególnych Ugód potwierdza uzgodnienie między Zainteresowanymi dodatkowej kwoty wynagrodzenia należnego Wykonawcy (odpowiadającej dodatkowym kosztom poniesionym przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę(…). Bowiem, dopiero ze wskazanym momentem kwota ta staje się częścią zapłaty należnej Wykonawcy za jego usługi (stanowiąc podstawę opodatkowania VAT). Biorąc natomiast pod uwagę okoliczność, że każda z Ugód została podpisana odrębnie (w innej dacie) i dotyczy uznania oraz określenia wysokości dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w różnych okresach realizacji prac budowlanych, zdaniem Zainteresowanych w pełni uzasadnione będzie tym samym wystawienie odrębnych faktur celem udokumentowania wynagrodzenia za ww. usługi w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody).

W ocenie Zainteresowanych, pomocniczo na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje również praktyka podatkowa dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo, jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A., obowiązek podatkowy nie może powstać, dopóki nie zostanie ustalona podstawa opodatkowania („w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”).

Podobnie w odniesieniu do spornych roszczeń NSA w wyroku z 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 900/16: „Pomimo tego, że wykonane przez spółkę prace były czynnościami podlegającymi na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu, to ze względu na to, że nie można było powiązać wykonanych robót z wysokością wynagrodzenia za ich wykonanie, ponieważ wartość ta była sporna, to czynności te, ze względu na brak kryterium ekonomicznego, nie mogły być opodatkowane w dacie wystawienia spornych faktur. Dopiero w momencie zasądzenia na rzecz spółki, w rezultacie wytoczonego przez nią powództwa, kwoty odpowiadającej zubożeniu jej majątku, pojawiło się kryterium ekonomiczne, a wraz z nim kwota należna z tytułu wykonanej czynności”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Zainteresowanych, nie byłoby prawidłowe w szczególności udokumentowanie płatności ustalonych w Ugodach (i odpowiednio Kolejnych Ugodach) poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania wykazaną na wystawionych już fakturach dokumentujących wykonanie prac budowlanych w poszczególnych okresach, których dotyczą dodatkowe koszty ustalane Ugodami. Jak już wskazano wyżej, wartość dodatkowych kosztów zostaje ostatecznie określona dopiero w momencie zawarcia i następnie zatwierdzenia poszczególnych Ugód przez sąd, a więc w okresach późniejszych niż „historyczny” moment wykonania prac budowlanych. Na moment wykonania tychże prac wartość ta nie była znana i nie dało się jej jednoznacznie określić.

Ponadto, kolejną przesłanką przemawiającą przeciw wystawieniu ww. faktur korygujących celem udokumentowania płatności objętych Ugodami, jest charakter rozliczeń w branży budowlanej, w której fakturowanie prac jest typowo poprzedzone zgłoszeniem ich wykonania i odbiorem przez inwestora (uprawnione przez niego osoby). W tym kontekście warto nadmienić, że wystawione przez Wnioskodawcę w imieniu Konsorcjum faktury za prace budowlane dokumentują rzeczywiście dokonany przerób w danym okresie rozliczeniowym, co zostało potwierdzone i zaakceptowane przez przedstawicieli Miasta, a prace te zostały odpowiednio opomiarowane, wycenione i potwierdzone w protokołach odbioru lub innej stosownej dokumentacji gromadzonej przez Wykonawcę do każdej faktury za prace budowlane. Mając to na uwadze, poprzez wystawienie faktur korekt do uprzednio już wystawionych faktur - co do których został już zaakceptowany protokół odbioru prac budowlanych - powstałaby rozbieżność dokumentacyjna (finalnie wartość wynikająca ze skorygowanej faktury nie byłaby zbieżna z dokumentacją wartości prac rzeczywiście wykonanych w danym okresie).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Miasta każdorazowo odrębne (nowe) faktury celem udokumentowania wynagrodzenia przysługującego Konsorcjum na mocy poszczególnych Ugód (i odpowiednio Kolejnych Ugód).

4\. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytań nr 1-2, że łączne kwoty uzgodnione w Ugodach (i odpowiednio Kolejnych Ugodach), wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami, stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie Zainteresowanych Miasto będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody) tytułem udokumentowania ww. usług.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dot. zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie ze wskazanym przepisem, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami oraz usługami a czynnościami opodatkowanymi VAT ich nabywcy. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby odliczenie VAT naliczonego od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie kilku warunków:

1) wydatek pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez podatnika-nabywcę,

2) podatnik-nabywca posiada fakturę dokumentującą daną czynność opodatkowaną VAT,

3) u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług,

4) nie zachodzą przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, wszystkie wyżej wymienione przesłanki są spełnione w odniesieniu do Miasta, a zatem będzie ono uprawnione do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum.

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyłączenia. Taka sytuacja dotyczy m.in. organów władzy publicznej - zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Zainteresowanych, jakkolwiek sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gmin realizowanych na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, to jednak umowy (…) stanowią umowy cywilnoprawne, z tytułu których Miasto działa w charakterze podatnika VAT, opodatkowując VAT świadczone w tym zakresie usługi komunikacyjne. Z tego względu, wydatki ponoszone na budowę (…) stanowiącej własność Miasta, w tym wydatki za objęte Umowami prace wykonane przez Konsorcjum, pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez Miasto i realizowanymi przez jego wyspecjalizowaną jednostkę budżetową (B.) - tj. (…).

Ad 2)

Jak wskazano, w Ugodach przewidziano dla Wnioskodawcy obowiązek wystawienia na rzecz Miasta faktur celem udokumentowania wyświadczenia usług, za które wynagrodzeniem są uzgodnione kwoty odpowiadające wartości dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych i udokumentowanych przez Konsorcjum. Miasto będzie więc dysponowało stosownymi fakturami wystawionymi zgodnie z wymogami ustawy o VAT. W razie potwierdzenia stanowiska Zainteresowanych co do pytań nr 1-2 tego wniosku, również w odniesieniu do Kolejnych Ugód Wnioskodawca wystawi stosowne faktury celem udokumentowania poszczególnych płatności od Miasta.

Ad 3)

Wprawdzie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do wynagrodzenia ustalonego Ugodami (i odpowiednio Kolejnymi Ugodami), to zdaniem Zainteresowanych moment ten powstał najpóźniej w dniu, w którym Miasto uiściło na rzecz Lidera Konsorcjum płatności wynikające z wystawionych przez niego faktur. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, najpóźniej po uiszczeniu płatności wynikającej z Ugody (i odpowiednio Kolejnych Ugód) na rzecz Wnioskodawcy, spełniony został wymóg, aby u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez Miasto towarów i usług.

Ad 4)

Zdaniem Zainteresowanych, w opisywanym stanie faktycznym nie zachodzą też przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności:

*   przedmiotem świadczenia ze strony Konsorcjum nie są usługi noclegowe lub gastronomiczne,
*   sprzedaż rzeczywiście wykonanego świadczenia Konsorcjum została (odpowiednio: zostanie) udokumentowana fakturami przez uprawnionego do tego Wnioskodawcę, będącego podmiotem istniejącym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   wystawione faktury nie potwierdzają (odpowiednio: nie będą potwierdzać) czynności, do których mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego dot. nieważności umowy lub pozorności oświadczenia woli,
*   należy podkreślić, że obie zawarte Ugody zostały już zatwierdzone przez sąd powszechny,
*   Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   w świetle stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytań nr 1-2, zdaniem Zainteresowanych transakcje udokumentowane fakturami podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody) tytułem udokumentowania usług wykonanych przez Konsorcjum. Przedmiotowa inwestycja (budowa…) związana jest bezpośrednio z przychodami Miasta osiąganymi z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, od której Miasto - działając w charakterze podatnika VAT - odprowadza podatek należny. Konsekwentnie zaś z powyższą analizą, spełnione są również inne przesłanki wymagane celem przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, wartym podkreślenia jest, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal uznano, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Natomiast zakres podlegającej VAT działalności gospodarczej realizowanej przez B. oraz związek dokonywanych przez B. zakupów z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i wynikający z tego zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego były już przedmiotem rozstrzygnięć organów wydających interpretacje indywidualne - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 22 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/4512-521/16-2/RK oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 25 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP4.4012.250.2017.2.EK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, w tym gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.):

powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Kwestię odszkodowania reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

W świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W świetle przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Przy czym, bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w opisanym powyżej znaczeniu. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy łączne kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami, stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT (pytanie nr 1) oraz ustalenia czy łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach i wypłacone przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…), będą stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT (pytanie nr 2).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednocześnie z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku wygranych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, Konsorcjum (Wykonawca) zawarło umowy z Miastem, reprezentowanym przez B., w imieniu i na rzecz którego działało E. Sp. z o.o., których przedmiotem był projekt i budowa określonych (…) (Umowy). Umowy przewidywały określony termin wykonania przedmiotu zamówienia. Za wykonanie prac objętych Umowami Wykonawcy przysługiwało ustalone odrębnie dla każdej z Umów wynagrodzenie, które podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce. Zgodnie z ustaleniami wewnątrz Konsorcjum, faktury dokumentujące wykonane prace wystawiał na rzecz Miasta Wnioskodawca, który został wyznaczony do pełnienia roli Lidera Konsorcjum.

Z powodu opóźnień w rozpoczęciu prac projektowych i robót budowlanych, powstałych z przyczyn nieleżących po stronie Wykonawcy - tj. spowodowanych wykryciem (…), (…), koniecznością dokonania zmian w projekcie budowlanym, w tym pozyskaniem zamiennych projektów budowlanych oraz zamiennych pozwoleń na budowę, a także wystąpieniem pandemii wirusa SARS-CoV/Covid-19 - zaistniała konieczność wydłużenia terminu realizacji prac objętych Umowami.

W związku z powyższymi opóźnieniami, Miasto i Konsorcjum zawarły aneksy do Umów, na mocy których wydłużyły termin wykonania prac. Ponadto, wskazanymi aneksami wprowadzono do Umów obowiązek wykonania przez Konsorcjum dodatkowych prac polegających na wykonaniu zamiennych projektów budowlanych i zwiększono pierwotną cenę umowną (wynagrodzenie Konsorcjum), powiększając ją o wartość pewnych kosztów pośrednich realizacji wskazanych prac.

Na moment zawierania ww. aneksów Miasto i Wykonawca nie byli jednak w stanie określić wszystkich kosztów pośrednich wynikających z przedłużenia okresu realizacji Umów – w przypadku szeregu kosztów szczegółowe ustalenie ich wysokości stało się możliwe dopiero po ich faktycznym poniesieniu. Wśród tego typu dodatkowych kosztów, niezbędnych Konsorcjum do wykonania prac objętych Umowami w wydłużonym okresie ich realizacji, lecz nieplanowanych przez Wykonawcę na etapie przystępowania przez niego do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, były m.in.:

a) koszty wynagrodzenia pracowników,

b) koszty utrzymywania gwarancji bankowych,

c) koszty zarządu,

d) monitoring dla tuneli i stacji, pomiary i ochrona środowiska, naprawy szkód poczynionych w otoczeniu, ochrona akustyczna,

e) zieleń (nadzór dendrologiczny i utrzymanie zieleni),

f) materiały i narzędzia dla magazynów i placów budowy,

g) dostawy mediów,

h) utrzymanie biura głównego oraz placów budowy,

i) zapewnienie ochrony fizycznej budowy i jej zapleczy.

W związku z poniesionymi nieplanowanymi kosztami wynikającymi z przedłużenia czasu realizacji prac, Konsorcjum zwróciło się do Miasta z roszczeniem o ich rozliczenie (zapłatę) za poszczególne miesiące wydłużonego czasu realizacji inwestycji. Wykonawca wystąpił też do Sądu Polubownego przy Prokuratorii Generalnej z wnioskami o przeprowadzenie postępowań mediacyjnych z udziałem Miasta. W wyniku tych postępowań oraz w rezultacie częściowego uwzględnienia przez każdą ze stron argumentów przedstawionych przez stronę przeciwną, Konsorcjum oraz Miasto poczynili wzajemne ustępstwa i zawarli dwie ugody (Ugody) w tożsamym stanie faktycznym, dotyczące rozliczenia dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych przez Wykonawcę w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji prac objętych Umowami.

W zawartych Ugodach Miasto i Konsorcjum uzgodniły, że z tytułu zaistniałych okoliczności przyczyniających się do wydłużenia terminu realizacji prac objętych Umowami, Wykonawcy przysługuje roszczenie o rozliczenie kosztów pośrednich w kwotach skorygowanych w Ugodach względem pierwotnie zgłoszonych roszczeń Konsorcjum. Zgodnie z powyższym, Miasto zobowiązało się zapłacić uzgodnione kwoty podwyższone o należny VAT na rzecz Wykonawcy (na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum) na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta w terminie 7 dni od dnia doręczenia Miastu postanowienia sądu cywilnego o zatwierdzeniu poszczególnych Ugód.

W zawartych Ugodach Miasto i Wykonawca ustalili, że wykonanie wzajemnych zobowiązań z nich wynikających wyczerpuje wszelkie pozostałe roszczenia Konsorcjum związane ze zwrotem kosztów pośrednich poniesionych z tytułu przedłużenia realizacji Umów, w tym Wykonawca zrzekł się roszczenia o odsetki względem uzgodnionych kwot. Ponadto, Konsorcjum złożyło Miastu szereg zapewnień (gwarancji) w zakresie zwolnienia Miasta i jego jednostek zależnych od wszelkich roszczeń członków Konsorcjum lub ich następców prawnych dotyczących kosztów pośrednich dla okresów objętych poszczególnymi Ugodami oraz w zakresie wsparcia Miasta w obronie przed takimi roszczeniami. W Ugodach Miasto i Konsorcjum zrzekli się wszelkich praw i roszczeń do kwestionowania postanowień w nich zawartych (w tym ich ważności i skuteczności) oraz oświadczyli, że koszty postępowania mediacyjnego zostały pokryte i obie strony zrzekły się prawa do dochodzenia tych kosztów. Celem potwierdzenia zgodności Ugód z obowiązującym prawem i nadania im mocy prawnej równej ugodzie sądowej, Miasto wystąpiło o ich zatwierdzenie do Sądu Okręgowego w (…). Obie Ugody zostały już zatwierdzone przez Sąd odrębnymi postanowieniami, zaś Miasto uiściło już na rzecz Lidera Konsorcjum kwoty ustalone w tych Ugodach.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zapłacone przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) dodatkowe środki pieniężne ustalone w zawartych Ugodach stanowią wynagrodzenie za wykonane przez Konsorcjum na rzecz Miasta usługi obejmujące dodatkowe świadczenia realizowane przez Konsorcjum w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji prac objętych Umowami (dodatkowe koszty, niezbędne Konsorcjum do wykonania prac objętych Umowami w wydłużonym okresie ich realizacji, lecz nieplanowane przez Wykonawcę na etapie przystępowania przez niego do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego). Uznać bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie istnieje związek między zapłatą przez Miasto kwot uzgodnionych w Ugodach, wypłacanych przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami a otrzymaniem przez Miasto świadczenia wzajemnego. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnych umowach - Ugodach. Wypłacone przez Miasto kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacanych przez Miasto tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Miasto stosunku zobowiązaniowego. Wskazać bowiem należy, że dodatkowe środki pieniężne ustalone w zawartych Ugodach (opisane we wniosku dodatkowe koszty, niezbędne Konsorcjum do wykonania prac objętych Umowami w wydłużonym okresie ich realizacji, lecz nieplanowane przez Wykonawcę na etapie przystępowania przez niego do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego) są ściśle związane ze świadczoną przez Konsorcjum usługą w zakresie zaprojektowania i budowy określonych (…) (opóźnienia zaistniały w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją na rzecz Miasta). Kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami są następstwem wykonanych przez Wykonawcę usług.

Zatem, wypłatę przez Miasto określonych w Ugodach kwot pieniężnych należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez Konsorcjum na rzecz Miasta. W przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta usługi - Miasto, które w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązane do wypłaty ustalonego w Ugodach wynagrodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że łączne kwoty uzgodnione w Ugodach, wypłacane przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z Ugód zawartych między Wnioskodawcą a Miastem.

Podsumowując, w analizowanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty uzgodnione w Ugodach stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku usług obejmujących dodatkowe świadczenia realizowane przez Konsorcjum w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji prac objętych Umowami. Zatem realizowane przez Konsorcjum na rzecz Miasta świadczenie, z tytułu którego Miasto uiściło na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) łączne kwoty uzgodnione w Ugodach tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto z wniosku wynika, że w związku z trwającą w dalszym ciągu budową (…), Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do konieczności podpisania kolejnych podobnych ugód pomiędzy nimi celem rozliczenia dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych przez Wykonawcę w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji zamówionych prac budowlanych (Kolejne Ugody).

Konieczność podpisania Kolejnych Ugód nie jest przesądzona, w związku z czym ich treść nie została wynegocjowana przez Zainteresowanych. Kolejne Ugody będą zawierały postanowienia analogiczne do przytoczonych powyżej zapisów Ugód, tj. m.in.:

*   będą określały dokładne kwoty i tytuły dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych przez Wykonawcę w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji zamówionych prac budowlanych, które Miasto uzna i zobowiąże się uiścić,
*   Wykonawca zobowiąże się wystawić odpowiedni dokument potwierdzający wysokość tych kwot,
*   będą zawierały zapewnienia (gwarancje) w zakresie zwolnienia Miasta i jego jednostek zależnych od wszelkich roszczeń członków Konsorcjum lub ich następców prawnych dotyczących kosztów pośrednich dla okresów objętych poszczególnymi Kolejnymi Ugodami oraz w zakresie wsparcia Miasta w obronie przed takimi roszczeniami.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro Kolejne Ugody będą zawierały postanowienia analogiczne do zapisów Ugód, łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach i wypłacone przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…) będą stanowiły - analogicznie jak w przypadku kwot uzgodnionych w Ugodach – wynagrodzenie za wykonane przez Konsorcjum na rzecz Miasta usługi obejmujące dodatkowe świadczenia realizowane przez Konsorcjum w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji prac objętych Umowami (dodatkowe koszty, niezbędne Konsorcjum do wykonania prac objętych Umowami w wydłużonym okresie ich realizacji, lecz nieplanowane przez Wykonawcę na etapie przystępowania przez niego do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Zatem łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach i wypłacone przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…) będą stanowiły wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z Kolejnych Ugód zawartych między Wnioskodawcą a Miastem.

W konsekwencji w analizowanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty uzgodnione w Kolejnych Ugodach będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku usług obejmujących dodatkowe świadczenia realizowane przez Konsorcjum w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji prac objętych Umowami. Zatem realizowane przez Konsorcjum na rzecz Miasta świadczenie, z tytułu którego Miasto uiści na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) łączne kwoty uzgodnione w Kolejnych Ugodach tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko w zakresie ustalenia, czy łączne kwoty uzgodnione w Ugodach stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT (pytanie nr 1) oraz ustalenia, czy łączne kwoty, jakie mogą zostać uzgodnione w Kolejnych Ugodach będą stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niepodlegające zwolnieniu z VAT (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Miasta, w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody), odrębne faktury celem udokumentowania wynagrodzenia za wykonane usługi, z tytułu których otrzymał/otrzyma kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Jak ustalono powyżej, realizowane przez Konsorcjum na rzecz Miasta świadczenie, z tytułu którego Miasto uiściło na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) łączne kwoty uzgodnione w Ugodach tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami oraz realizowane przez Konsorcjum na rzecz Miasta świadczenie, z tytułu którego Miasto uiści na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) łączne kwoty uzgodnione w Kolejnych Ugodach tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Konsorcjum oraz Miasto zawarli dwie odrębne ugody określone we wniosku jako Ugody. Ponadto w związku z trwającą w dalszym ciągu budową (…), Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do konieczności podpisania kolejnych podobnych ugód, określonych we wniosku jako Kolejne Ugody. Zatem każda z zawartych ugód dotyczy/będzie dotyczyła określenia wysokości dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w różnych okresach prac budowlanych związanych z budową (…).

Zatem należy uznać, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykonane przez Konsorcjum na rzecz Miasta usługi, z tytułu wykonania których Miasto uiściło/uiści kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) jest/będzie zobowiązany udokumentować poprzez wystawienie na rzecz Miasta odrębnych faktur w odniesieniu do każdej Ugody/Kolejnej Ugody, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie udokumentowania fakturą usług, z tytułu wykonania których Wnioskodawca otrzymał/otrzyma kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody) tytułem udokumentowania wykonania usług, z tytułu których otrzymał/otrzyma kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach (pytanie nr 4).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa Miasto powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego (…) realizowane są przez B. (B.) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej Miasta. Zgodnie ze statutem, B. wykonuje w imieniu Miasta zadania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta, realizuje także czynności polegające na pobieraniu opłat za przejazdy środkami lokalnego transportu zbiorowego (organizacja sprzedaży), a także wykonuje zadania inwestycyjne na rzecz lokalnego transportu zbiorowego. Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasta, B. osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to m.in. przychody z tytułu sprzedaży biletów na rzecz odbiorców zewnętrznych (podmiotów i osób innych niż jednostki organizacyjne Miasta).

W wyniku wygranych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, Konsorcjum zawarło Umowy z Miastem, reprezentowanym przez B., w imieniu i na rzecz którego działało E. Sp. z o.o., których przedmiotem był projekt i budowa określonych (…). Z powodu opóźnień w rozpoczęciu prac projektowych i robót budowlanych, powstałych z przyczyn nieleżących po stronie Wykonawcy zaistniała konieczność wydłużenia terminu realizacji prac objętych Umowami. W związku z powyższymi opóźnieniami, Miasto i Konsorcjum zawarły aneksy do Umów, na mocy których wydłużyły termin wykonania prac. W związku z poniesionymi nieplanowanymi kosztami wynikającymi z przedłużenia czasu realizacji prac, Konsorcjum zwróciło się do Miasta z roszczeniem o ich rozliczenie (zapłatę) za poszczególne miesiące wydłużonego czasu realizacji inwestycji. W rezultacie częściowego uwzględnienia przez każdą ze stron argumentów przedstawionych przez stronę przeciwną, Konsorcjum oraz Miasto poczynili wzajemne ustępstwa i zawarli dwie Ugody, dotyczące rozliczenia dodatkowych kosztów pośrednich poniesionych przez Wykonawcę w okresie obejmującym wydłużony termin realizacji prac objętych Umowami. W związku z trwającą w dalszym ciągu budową (…), Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do konieczności podpisania Kolejnych Ugód.

Tym samym należy uznać, że w analizowanej sprawie nabyte przez Miasto świadczenia, z tytułu których Miasto wypłaciło/wypłaci kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach pozostają w związku z wykonywaniem przez Miasto - za pośrednictwem B. - czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. usług przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego (B. dokonuje sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z transportu zbiorowego, a przychody z tytułu sprzedaży biletów na rzecz odbiorów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Zatem nabyte przez Miasto usługi, z tytułu których Miasto uiściło/uiści na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) łączne kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami pozostają w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną Miasta, ponieważ dotyczyły wykonania projektu i budowy określonych (…).

Jednocześnie, jak ustalono powyżej, realizowane przez Konsorcjum na rzecz Miasta świadczenie, z tytułu którego Miasto uiściło na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) łączne kwoty uzgodnione w Ugodach tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych Umowami oraz realizowane przez Konsorcjum na rzecz Miasta świadczenie, z tytułu którego Miasto uiści na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) łączne kwoty uzgodnione w Kolejnych Ugodach tytułem pokrycia dodatkowych kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wydłużeniem terminu realizacji prac objętych umowami na projekt i budowę (…) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody) tytułem udokumentowania wykonania usług, z tytułu których otrzymał/otrzyma kwoty uzgodnione w Ugodach/Kolejnych Ugodach, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy bowiem usługi w zakresie (…), mieszczą się w celach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej.

Tym zgodzić należy się z Zainteresowanymi, że Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody (i odpowiednio każdej Kolejnej Ugody) tytułem udokumentowania usług wykonanych przez Konsorcjum.

Zatem stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum w odniesieniu do każdej Ugody/Kolejnej Ugody należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z Państwa twierdzeniem zawartym w stanowisku: „nie jest przedmiotem niniejszego wniosku ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do wynagrodzenia ustalonego Ugodami (i odpowiednio Kolejnymi Ugodami)”. W związku z tym interpretacja ta nie dotyczy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego i nie dokonano oceny stanowiska w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. A.Ş. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).