Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.382.2025.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-03
Teza: Uwzględnienie dla celów obliczania proporcji, o której mowa w
art. 90 ust. 3 ustawy usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów.
Słowa kluczowe: dzierżawa
proporcja
usługi-usługi pomocnicze
wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawcą jest Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka”).
    Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    A. jest spółką Skarbu Państwa powołaną na podstawie art. (...) ustawy (...) (Dz. U. (...), dalej:
    „ustawa (...)”) do przygotowania i realizacji (...) obejmującego budowę (...) (dalej:
    „Inwestycja”).
    Wnioskodawca realizuje Inwestycję w oparciu o program (...) zdefiniowany w art. (...)
    ustawy (...) w zw. z art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
    (Dz. U. 2024 poz. 1530, dalej: „Program”).
    Program jest zbiorem planów w zakresie działalności A., dalszych postępów prac nad
    Inwestycją, podejmowanych działań przez Spółkę i jest podzielony na etapy. Etap I
    obejmował działania przygotowawcze, w szczególności działania związane z planowaniem
    oraz opracowaniem założeń projektowych, a także wykupem gruntów pod realizację
    Inwestycji. Główne cele etapu I zostały osiągnięte, w szczególności został zdefiniowany
    zakres i skala, możliwe warianty realizacji kluczowych inwestycji oraz rozpoczęte prace
    budowlane. Etap I został szczegółowo określony w załączniku do uchwały (...).
    Obecnie Spółka realizuje Etap II, którego głównym celem jest rozpoczęcie i zakończenie
    zasadniczych robót budowlanych dotyczących Inwestycji. Etap II został szczegółowo
    opisany w załączniku do uchwały (...).
    Spółka prowadzi działalność w zakresie:
        realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD
        41.10);
        robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i
        niemieszkalnych (PKD 41.20);
        robót związanych z budową dróg i autostrad (PKD 42.11);
        robót związanych z budową mostów i tuneli (PKD 42.13);
        robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD
        42.21);
        robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD
        42.22);
        robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91);
        robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie
        indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99);
        rozbiórki i przygotowania terenu pod budowę (PKD 43.1);
        robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12).
    Z uwagi na fakt, że Spółka jest w trakcie (...) procesu budowlanego, nie uzyskuje jeszcze
    żadnych przychodów wynikających z prowadzenia głównej działalności gospodarczej
    (realizacja Inwestycji) podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Nieruchomości (w tym nieruchomości gruntowe) nabyte w ramach realizacji Etapu I (dalej:
    „Zasoby”) służą zabezpieczeniu terenów eksploatacyjnych w przyszłości, natomiast przed
    przystąpieniem do prac związanych z Inwestycją nie są one przez Spółkę w jakikolwiek
    sposób bezpośrednio wykorzystywane.
    W związku z powyższym Spółka wynajmuje Zasoby na cele mieszkaniowe lub oddaje w
    dzierżawę grunty przeznaczone na cele rolnicze. Spółka kwalifikuje wynajem oraz
    dzierżawę Zasobów jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. Część Zasobów Spółka będzie

    wynajmować lub wydzierżawiać podmiotom powiązanym w celu prowadzenia przez nie
    działalności, niemniej na gruncie przepisów ustawy o VAT będą to czynność podlegające
    opodatkowaniu 23% stawką VAT. Wynajem lub dzierżawa na rzecz podmiotów
    powiązanych podlegający opodatkowaniu 23% stawką nie jest przedmiotem zapytania
    niniejszego wniosku. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w tym zakresie będą to również
    umowy o charakterze tymczasowym, które w czasie ich trwania mają pozwolić podmiotom
    powiązanym realizować zadania związane z Inwestycją, do których zostały utworzone.
    Wynajem i dzierżawa Zasobów jest możliwa wyłącznie do czasu zrealizowania Inwestycji a
    więc do czasu zakończenia Etapu II, z tym zastrzeżeniem, że część umów najmu oraz
    dzierżawy może zostać zakończona wcześniej w przypadku rozpoczęcia budowy na
    konkretnej nieruchomości wchodzącej w skład Zasobów. Zarówno Etap I, jak i Etap II w
    ramach Programu nie przewidują wynajmu oraz dzierżawy jako elementu realizacji
    Inwestycji.
    Nieruchomości wchodzące w skład Zasobów są przedmiotem jednej umowy najmu lub
    dzierżawy przed rozpoczęciem Inwestycji i nie są wynajmowane lub wydzierżawiane
    wielokrotnie następującym po sobie najemcom. W praktyce oznacza to, że dla jednej
    nieruchomości zawierana jest zazwyczaj jedna umowa najmu i po jej zakończeniu nie
    następują kolejne.
    Spółka podkreśla, że nie posiada w przedmiocie działalności czynności z zakresu wynajmu
    i zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20), ani działalności pokrewnej. Powyższych
    czynności nie zakłada także Program, w oparciu o który Spółka prowadzi swoją działalność
    polegającą na realizacji Inwestycji. Spółka nie zamierza rozwijać działalności w tym
    zakresie.
    Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności marketingowej promującej usługi
    wynajmu oraz dzierżawy, nie ma opracowanych ani nie będzie opracowywała strategii
    biznesowych w zakresie usług wynajmu oraz dzierżawy nieruchomości ani nie
    uwzględniała ich w statucie Spółki, jak również nie będzie rozwijała działalności w tym
    zakresie.
    Umożliwienie najmu i dzierżawy Zasobów jest wyrazem społecznej odpowiedzialności
    prowadzonego przez Spółkę biznesu względem mieszkańców gmin, na których powstanie
    Inwestycja. Poprzez najem Wnioskodawca pozostawia mieszkańcom odpowiedni czas na
    znalezienie nowej nieruchomości i przeprowadzkę, zaś rolnikom poprzez dzierżawę
    Spółka pozwala jeszcze kontynuować działalność rolniczą do czasu całkowitej
    przeprowadzki gospodarstw rolnych.
    Wynajem oraz dzierżawa nieruchomości nie skutkują również zaangażowaniem istotnych
    aktywów Wnioskodawcy. W świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów Spółka
    angażuje ok. (...) pracowników (Spółka zatrudnia (...) pracowników), ale co istotne,
    większość ich obowiązków wynikających ze stosunku pracy obejmuje inne obszary
    działalności Spółki, natomiast czas poświęcony na obsługę wynajmu oraz dzierżawy
    Zasobów nie przekracza 2% ich czasu pracy w skali miesiąca (czyli w sumie ok. 40% czasu
    pracy 1 pracownika na wszystkich (...) osób zatrudnionych).
    Pytania
    Czy usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów świadczone przez Spółkę w sposób wskazany
    w opisie stanu faktycznego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter
    pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z
    tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów świadczone przez
    Spółkę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego powinny być postrzegane jako
    transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w

    związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów
    obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei, jeżeli nie
    jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik
    może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego,
    którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90
    ust. 2 ustawy o VAT).
    Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako
    udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo
    (dalej: „współczynnik VAT”).
    Natomiast do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
    dotyczących:
    1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
    2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te
      mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik jest uprawniony do obniżania kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nabywane towary lub usługi są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepisy wyłączają zatem możliwość
    odliczania VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, tj. czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Natomiast w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować określonych kwot
    podatku naliczonego bezpośrednio do czynności opodatkowanych VAT albo zwolnionych z
    VAT - może skorzystać z ograniczonego (proporcjonalnego) prawa do pomniejszenia VAT
    należnego o VAT naliczony, tj. poprzez ustalony współczynnik VAT.
    Do obrotu potrzebnego w celu ustalenia współczynnika (proporcji) nie wlicza się
    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.
    Tym samym, jeżeli wykonywane przez podatnika usługi stanowią pomocnicze transakcje w
    zakresie nieruchomości, obrót uzyskiwany z tytułu tych usług nie będzie miał wpływu na
    ostateczny współczynnik VAT.
    Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach
    wykonawczych do ustawy nie zdefiniował ani pojęcia „transakcji”, „transakcji w zakresie
    nieruchomości”, ani charakteru „pomocniczego” transakcji. Zatem pierwszeństwo
    stosowania przyznaje się wykładni językowej. Dopiero gdy wykładnia językowa nie

    doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z
    pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.
    Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) transakcja jest to:
    operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa
    na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy.
    Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa -http://synonim.net
    /synonim /pomocniczy), synonimami do wyrażenia „w zakresie” są pojęcia: „w sferze, w
    ramach, w obrębie, w przedmiocie, w granicach”.
    Kierując się powyższymi wyjaśnieniami należy uznać, iż pod pojęciem transakcji
    związanych z nieruchomościami należy rozumieć wszelkie transakcje sprzedażowe mające
    bezpośredni związek z nieruchomościami (grunty, budynki lub budowle). Będzie to między
    innymi sprzedaż, darowizna, zamiana, wynajem, pośrednictwo w sprzedaży
    nieruchomości czy zarządzanie nieruchomościami.
    Z kolei synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny,
    akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający,
    wspomagający”.
    Ponadto w art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), w wersji angielskiej
    posłużono się pojęciem „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego
    jest termin „incidental transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174
    Dyrektywy VAT, co może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne
    /sporadyczne”.
    Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego
    PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”,
    natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub
    dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące
    nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób
    powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się zatem nie tyle do samej częstotliwości
    występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej
    działalności podatnika.
    Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji
    niemieckiej „Hilfsumsatze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby
    były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika
    (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na
    pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności).
    Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy VAT, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstąpiła
    od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako
    „transakcje pomocnicze”. W zakresie przywołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT,
    należy wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. przepis odnosił się do „obrotu uzyskanego z
    tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim wykonywane są
    sporadycznie”. Sformułowanie to było oparte o wyżej wskazaną angielskojęzyczną wersję
    art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT implementującą do polskiego systemu niniejszy
    przepis, która posługiwała się pojęciem „incidental”. Zmiana sformułowania transakcji
    sporadycznych na obecne brzmienie „transakcji pomocniczych” podyktowana była chęcią
    ujednolicenia polskiej wersji językowej ustawy VAT i Dyrektywy VAT. Sformułowanie
    „sporadyczne” lub „incydentalne” lepiej oddaje ratio legis niniejszego przepisu.
    „Incydentalny” oznacza bowiem mający małe znaczenie lub zdarzający się ubocznie, przy
    okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.
    Interpretując termin „sporadyczny” w odniesieniu do czynności pomocniczych na gruncie
    VAT należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-
    306/94), Trybunał dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania

    transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym
    charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w
    całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się
    również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na
    własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków
    wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne,
    gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną
    konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym
    samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za
    wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią
    bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.
    Z kolei w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie C-77/01 (EDM) TSUE
    wskazał, że za sporadyczne uznać należy takie transakcje, których realizacja angażuje
    niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to
    towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy
    rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał
    zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność
    podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że
    transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.
    Jeszcze inaczej do definicji czynności pomocniczych (sporadycznych) odniósł się NSA, który
    w wyroku z 18 marca 2018 r., sygn. I FSK 1797/16, stwierdził, że „(...) określenie
    „sporadycznie”, a jeszcze bardziej „okazjonalnie” odnosi się do czegoś, co występuje
    czasami, nieregularnie, przypadkowo, trafiające się tu i ówdzie, bo takie znaczenie w
    języku polskim mają te określenia. W takiej sytuacji zdarzenia, które są zaplanowane jako
    stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie
    spełniają tych kryteriów.”
    Także w wyrokach WSA (sygn. I SA/Gl 1690/21 a także III SA/Wa 1732/23, oraz III SA/Wa
    2501/22) sąd uznał, że „Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą
    takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli
    okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element
    prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje
    takie nie są pomocnicze”. W powyższych wyrokach sąd zgadzał się także ze stanowiskiem
    przedstawionym w literaturze, iż pojęcie „sporadyczne” powinno być rozumiane jako
    odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika
    ani też stałej działalności drugorzędnej (komentarz do art. 90 ustawy o VAT, Michalik 2024,
    wyd. 17 Legalis).
    Podsumowując przytoczone orzecznictwo, należy stwierdzić, że jeżeli usługi są świadczone
    w ramach działalności, która nie ma zaplanowanego charakteru ani nie stanowi ona
    koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności, to dane czynności należy traktować
    jako czynności pomocnicze (bez względu na to z jaką częstotliwością są one wykonywane i
    w jakim stopniu przynoszą zysk).
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi wynajmu i dzierżawy Zasobów
    wpisują się w utrwalone przez TSUE oraz sądy krajowe kryteria usługi pomocniczej.
    Realizacja Inwestycji nie wymaga, aby nabywane nieruchomości były przedmiotem najmu
    oraz dzierżawy, które mają charakter jedynie tymczasowy, tj. do czasu zakumulowania
    określonego terenu pod budowę Inwestycji. Świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy
    jest na tyle niezależne w stosunku do podstawowej działalności jakim jest budowa (...), że
    brak świadczenia tych usług nie mógłby zakłócić prawidłowego wykonywania realizowanej
    Inwestycji. Nabyte bowiem przez Spółkę Zasoby mogłyby pozostać nieużytkowane do
    momentu zgromadzenia przez A. określonej ilości nieruchomości (powierzchni)
    potrzebnych do rozpoczęcia Inwestycji - takie zachowanie z kolei obciążałoby Spółkę
    ponoszeniem dodatkowych kosztów w postaci nabywania np. usług ochrony oraz budowy
    odpowiedniej infrastruktury na zabezpieczenie zakupionych nieruchomości, a także

    pozostałych wydatków związanych z ich utrzymaniem, które mimo że potrzebne, nie
    stanowią na tyle istotnych elementów, aby można twierdzić o koniecznym rozszerzeniu
    działalności budowlanej w zakresie realizacji Inwestycji.
    Wynajmowanie nieruchomości jest zatem wynikiem postępowania racjonalnie
    działającego przedsiębiorcy, natomiast same czynności odpowiadają definicji świadczeń
    pomocniczych (ubocznych) w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej.
    Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, umożliwienie
    najmu oraz dzierżawy Zasobów ma również charakter działań mających na celu
    budowanie pozytywnego wizerunku Spółki wśród mieszkańców na terenie gmin, na
    których powstanie Inwestycja. Poprzez najem Spółka daje mieszkańcom czas na
    znalezienie nowej nieruchomości i przeprowadzkę, zaś rolnikom - poprzez dzierżawę -
    pozwala jeszcze kontynuować działalność rolniczą do czasu całkowitej „przeprowadzki”
    gospodarstw rolnych.
    Dzierżawa gruntów rolnych ma również na celu zapewnienie możliwie długotrwałego,
    efektywnego i racjonalnego wykorzystania posiadanych Zasobów, zgodnie z zasadą
    gospodarności. Grunty, które Wnioskodawca oddaje w dzierżawę, są wykorzystywane
    rolniczo i nie pozostają odłogiem.
    Taki model gospodarowania umożliwia pełne wykorzystanie potencjału gruntów rolnych,
    wspiera ciągłość produkcji rolnej oraz przyczynia się do zachowania ich wartości
    użytkowej. Oddanie w dzierżawę jest więc uzasadnionym ekonomicznie działaniem w
    ramach racjonalnego zarządzania posiadanym majątkiem.
    Czynności wynajmu oraz dzierżawy realizowane przez Spółkę stanowią przy tym
    rozwiązanie tymczasowe, doraźne i trwające wyłącznie do czasu rozpoczęcia czynności
    związanych z realizacją budowy Inwestycji. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 14 lutego
    2013 r., sygn. I FSK 571/12 „sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem ETS nie
    odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania
    zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
    Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne
    do działalności gospodarczej podatnika”.
    Wyłącznymi kosztami związanymi z wykazywanym przez Wnioskodawcę obrotem z tytułu
    wynajmu oraz dzierżawy są koszty ogólnego zarządu, które należy przyporządkować do
    funkcji związanych z obsługą administracyjną zawartych umów najmu oraz dzierżawy i
    wystawianiem faktur na rzecz najemców, w co Spółka angażuje ok. 40% czasu pracy 1 z (...)
    zatrudnionych pracowników, czyli są to pomijalne wartości.
    Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną z 7 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-
    KDIPT1-1.4012.137.2025.1.ŻR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    potwierdził charakter czynności pomocniczych udzielanych pożyczek oraz poręczeń przez
    podmiot prowadzący działalność budowlaną realizujący wieloletnią inwestycję, które
    stanowiły większość przychodu podatnika „Wprawdzie wysokość obrotu z tytułu tych
    transakcji w roku obrotowym 2024 r. jest znacząca, to jednak - jak Państwo wskazali -
    zarówno w 2024 roku, jak i obecnie Spółka znajduje się w fazie realizacji wieloletnich
    inwestycji, tj. przedsięwzięcia budowlanego, z tytułu którego sprzedaż opodatkowana
    zostanie wygenerowana w późniejszym okresie. Co również istotne, obsługa ww.
    transakcji finansowych wymaga marginalnego zaangażowania zasobów pracowniczych,
    ok. 1% czasu pracy jednego pracownika w miesiącu i jedynie w minimalnym stopniu
    wykorzystuje zasoby Spółki. Ponadto nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek
    /poręczeń była znacząca (...) Zatem omawiane transakcje nie są wykonywane jako element
    profesjonalnej działalności gospodarczej Państwa Spółki. Świadczenie tych usług nie jest
    wynikiem planowanych działań, lecz jest podyktowane aktualnymi potrzebami związanymi
    z realizacją działalności Spółek powiązanych. Wobec powyższego czynności te nie
    stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności
    gospodarczej.”

    Powyższe wskazuje, że wynajem oraz dzierżawa Zasobów są w istocie czynnościami
    ubocznymi w stosunku do działalności głównej bowiem:
        wynajem oraz dzierżawa nie stanowią dla Spółki podstawowego przedmiotu
        działalności gospodarczej: zarówno wynajem nieruchomości na cele mieszkalne, jak
        i dzierżawa gruntów rolnych nie stanowi również koniecznego uzupełnienia
        zasadniczej działalności Spółki - opisane czynności nie są bowiem w żadnej mierze
        konieczne do prowadzenia podstawowej działalności (realizacji Inwestycji);
        Spółka nie ujęła w przedmiocie działalności (PKD) ani w Programie, w oparciu o
        który realizuje Inwestycję, czynności z zakresu wynajmu/dzierżawy nieruchomości,
        co przemawia za uznaniem, że nie planowała prowadzenia działalności w tym
        zakresie;
        Spółka w marginalnym stopniu angażuje składniki majątkowe w związku ze
        świadczeniem usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów;
        Spółka nie zamierza w przyszłości prowadzić działalności w zakresie wynajmu oraz
        dzierżawy jako odrębnej, systematycznej części swojej działalności gospodarczej;
        wskazane czynność mają jedynie doraźny charakter - będą wykonywane do czasu
        rozpoczęcia budowy Inwestycji na nabytych nieruchomościach (Zasobach);
        wynajem i dzierżawa Zasobów nie są także ukierunkowane na osiąganie istotnego
        zysku.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu oraz dzierżawy
    Zasobów świadczone przez Spółkę powinny być postrzegane jako transakcje mające
    charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym
    obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania
    proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska
    przedstawionego na wstępie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

      obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona
    wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.
    86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego
    podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do
    zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w
    związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z
    czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują
    przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym
    odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w
    sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust.
    1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

      jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:
      proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:
      do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:
      do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z
    tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego
    odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się
    jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.
    Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie
    powoduje konsekwencji podatkowych.
    Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach
    wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim
    przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero
    gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest
    skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

    Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący
    jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy,
    dodatkowy”.
    Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury
    wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących
    podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do
    odliczenia podatku.
    Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów
    wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
    Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego
    proporcjonalnemu rozliczeniu.
    Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:
      w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie
      uwzględnia się następujących kwot:
      a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
        podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
      b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi
        transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami
        finansowymi;
      c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-
        g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się
    określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako
    „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka
    polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub
    zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś
    pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym”
    oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji,
    nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się
    więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego
    poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
    Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie
    Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości
    uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był
    odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
    harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków
    obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
    wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę
    holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały
    udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w
    papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym
    wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności
    operacyjnej.
    W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za
    pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,
    powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym

    dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku
    naliczonego.
    Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-
    306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90
    ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i
    konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub
    związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element
    wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą
    być uznane za pomocnicze.
    Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem
    uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach,
    lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych
    granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji
    finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt
    wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności
    gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy
    obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały
    obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione)
    rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.
    Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje,
    które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników
    majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
    Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły
    być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
    podatnika.
    Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za
    pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w
    rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych
    kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień
    zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy,
    aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod uwagę
    całokształt działalności podatnika.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów
    świadczone przez Państwa w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego powinny być
    postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt
    1 ustawy, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod
    uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na fakt, że są Państwo w trakcie (...) procesu
    budowlanego, nie uzyskują jeszcze żadnych przychodów wynikających z prowadzenia
    głównej działalności gospodarczej (realizacja Inwestycji) podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Nieruchomości (w tym nieruchomości gruntowe) nabyte w ramach realizacji Etapu I
    (Zasoby) służą zabezpieczeniu terenów eksploatacyjnych w przyszłości, natomiast przed
    przystąpieniem do prac związanych z Inwestycją nie są one przez Państwa w jakikolwiek
    sposób bezpośrednio wykorzystywane. W związku z powyższym wynajmują Państwo
    Zasoby na cele mieszkaniowe lub oddają w dzierżawę grunty przeznaczone na cele
    rolnicze. Kwalifikują Państwo wynajem oraz dzierżawę Zasobów jako sprzedaż zwolnioną
    od podatku VAT.
    Ponadto wskazali Państwo, że wynajem i dzierżawa Zasobów jest możliwa wyłącznie do
    czasu zrealizowania Inwestycji a więc do czasu zakończenia Etapu II, z tym zastrzeżeniem,
    że część umów najmu oraz dzierżawy może zostać zakończona wcześniej w przypadku

    rozpoczęcia budowy na konkretnej nieruchomości wchodzącej w skład Zasobów. Zarówno
    Etap I, jak i Etap II w ramach Programu nie przewidują wynajmu oraz dzierżawy jako
    elementu realizacji Inwestycji. Nieruchomości wchodzące w skład Zasobów są
    przedmiotem jednej umowy najmu lub dzierżawy przed rozpoczęciem Inwestycji i nie są
    wynajmowane lub wydzierżawiane wielokrotnie następującym po sobie najemcom. W
    praktyce oznacza to, że dla jednej nieruchomości zawierana jest zazwyczaj jedna umowa
    najmu i po jej zakończeniu nie następują kolejne.
    Nie posiadają Państwo w przedmiocie działalności czynności z zakresu wynajmu i
    zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20), ani działalności pokrewnej. Powyższych
    czynności nie zakłada także Program, w oparciu o który prowadzą Państwo swoją
    działalność polegającą na realizacji Inwestycji. Co więcej, nie zamierzają Państwo rozwijać
    działalności w tym zakresie.
    Nie prowadzą i nie będą Państwo prowadzili działalności marketingowej promującej usługi
    wynajmu oraz dzierżawy, nie mają Państwo opracowanych ani nie będą opracowywać
    strategii biznesowych w zakresie usług wynajmu oraz dzierżawy nieruchomości ani nie
    uwzględnili ich Państwo w statucie Spółki, jak również nie będą rozwijali działalności w tym
    zakresie.
    Umożliwienie najmu i dzierżawy Zasobów jest wyrazem społecznej odpowiedzialności
    prowadzonego przez Państwa biznesu względem mieszkańców gmin, na których terenie
    powstanie Inwestycja. Poprzez najem pozostawiają Państwo mieszkańcom odpowiedni
    czas na znalezienie nowej nieruchomości i przeprowadzkę, zaś rolnikom poprzez
    dzierżawę pozwalają Państwo jeszcze kontynuować działalność rolniczą do czasu
    całkowitej przeprowadzki gospodarstw rolnych.
    Ponadto, co ważne, wynajem oraz dzierżawa nieruchomości nie skutkują
    zaangażowaniem istotnych Państwa aktywów. W świadczenie usług wynajmu oraz
    dzierżawy Zasobów angażują Państwo (...) pracowników (zatrudniają Państwo (...)
    pracowników), ale co istotne, większość ich obowiązków wynikających ze stosunku pracy
    obejmuje inne obszary Państwa działalności, natomiast czas poświęcony na obsługę
    wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie przekracza 2% ich czasu pracy w skali miesiąca
    (czyli w sumie ok. 40% czasu pracy 1 pracownika na wszystkich (...) osób zatrudnionych).
    Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i powołane wyroki TSUE,
    uznać należy, że świadczenie przez Państwa usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie
    jest konsekwencją świadomego, zaplanowanego działania, lecz jest wynikiem działań o
    charakterze sporadycznym i doraźnym, trwających wyłącznie do czasu rozpoczęcia
    czynności związanych z realizacją inwestycji. Ponadto, umożliwienie najmu oraz dzierżawy
    Zasobów ma również charakter działań mających na celu budowanie Państwa
    pozytywnego wizerunku wśród mieszkańców na terenie gmin, na których powstanie
    Inwestycja. Wynajem oraz dzierżawa Zasobów ma zatem charakter uboczny, przejściowy
    w stosunku do Państwa zamierzonej działalności gospodarczej i będzie trwać wyłącznie do
    czasu rozpoczęcia Inwestycji.
    Zatem skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią
    bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika,
    jednocześnie nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz
    występują rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w analizowanej sprawie
    świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów, które nie jest konsekwencją
    świadomego i zaplanowanego działania, można uznać za transakcję dokonywaną
    „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Czynności te można uznać za
    działalność odrębną i oderwaną od Państwa działalności podstawowej, świadczenie usług
    wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie stanowi uzupełnienia i nie ma wpływu na
    całokształt prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej związanej z realizacją
    Inwestycji. Świadczenie przez Państwa usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów nie jest
    zasadniczą Państwa działalnością gospodarczą oraz nie stanowi bezpośredniego, stałego i
    koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.

    Wobec powyższego, świadczenie usług wynajmu oraz dzierżawy Zasobów stanowi
    czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w
    świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu ww. czynności nie
    powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ustawy.
    Zatem należy się zgodzić z Państwem, że usługi wynajmu oraz dzierżawy Zasobów
    świadczone przez Spółkę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego powinny być
    postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt
    1 ustawy, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod
    uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.