Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-746/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-10
Teza: W świetle przepisów ustawy o CIT, wartość zobowiązań pozostałych w spółce na dzień jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 (z tytułu nieodpłatnego świadczenia), bądź w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) (z tytułu umorzenie zobowiązania).
Słowa kluczowe: likwidacja; odsetki; opodatkowanie; pożyczka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki kapitałowej, która nie dokonała spłaty zaciągniętych zobowiązań **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych likwidacji spółki kapitałowej, która nie dokonała spłaty zaciągniętych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Do końca roku 2011, Spółka miała 3 udziałowców (P. Polska Sp. z o.o. 55% udziałów, C. SARL  25% udziałów, O. S.A. - 20% udziałów). Udziałowcy ci (proporcjonalnie do posiadanego kapitału) zobowiązani byli do udzielania spółce oprocentowanych pożyczek na prowadzenie działalności.

W przypadku dwóch udziałowców (tj. P. Polska Sp. z o.o. i C. SARL), zgodnie z dodatkowymi ustaleniami pożyczki udzielane były przez ich bezpośrednich udziałowców (tj. odpowiednio L. S.A. oraz Y. S.A.). Innymi słowy, w odniesieniu do tego przypadku pożyczki udzielone były przez „spółki-babki”.

Dnia 30 grudnia 2011 r. obaj udziałowcy mniejszościowi wycofali się z inwestycji i sprzedali na rzecz L. S.A. w Paryżu zarówno udziały w spółce, jak i wierzytelności wobec spółki, wynikające z umów pożyczek. W konsekwencji, L. S.A. weszła w rolę pożyczkodawcy oraz bezpośredniego udziałowca spółki (45% kapitału).

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, przedmiotowe pożyczki od udziałowców nie zostały spłacone w całości.

Obecnie spółka zamierza rozpocząć likwidację. Wcześniej jednak (tj. przed podjęciem uchwały o likwidacji) Spółka dokona sprzedaży posiadanej przez nią nieruchomości na rzecz P. Polska Sp. z o.o. Cena sprzedaży zostanie określona według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Otrzymana zapłata w większości zostanie wykorzystana do uregulowania części zobowiązania pożyczkowego wobec P. Polska Sp. z o.o. Pozostała część zapłaty zostanie przeznaczona na sfinansowanie kosztów likwidacji oraz podatku VAT od transakcji. Na skutek dokonanej sprzedaży zmniejszy się zatem zobowiązanie spółki wobec tego udziałowca z tytułu otrzymanych pożyczek, jednakże nie zostanie ono spłacone w pełnej kwocie.

W konsekwencji, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, w bilansie spółki pozostaną jedynie niewielkie aktywa, w postaci środków gotówkowych (na koszty likwidacji) oraz pasywa, obejmujące, poza kapitałami własnymi, wyłącznie niespłacone pożyczki wraz z odsetkami. Posiadane przez spółkę aktywa nie wystarczą na pokrycie zobowiązań wobec udziałowców. Jednocześnie, udziałowcy nie wyrażą zgody na ich umorzenie. Tym samym, na moment zakończenia likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców, zobowiązania te będą nadal istnieć, przy czym nie będą to należności przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami, pozostałe w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, będą stanowiły dla niej przychód do opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy, wartość zobowiązań z tytułu oprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez udziałowców, pozostających w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców – nie spowoduje dla niej powstania przychodu do opodatkowania, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.u. z 2011 nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Poniżej spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie przedstawionego stanowiska:

1.  Uwagi ogólne

Na wstępie spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 272 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru”. W myśl z kolei art. 282 § 1 zdanie pierwsze KSH, „likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne)”.

Jednocześnie, brak jest w KSH precyzyjnych przepisów, które wprost odnosiłyby się do możliwości wykreślenia spółki z rejestru (rejestru przedsiębiorców KRS) w sytuacji, gdy po zakończeniu likwidacji pozostaną w niej niespłacone zobowiązania. Niemniej jednak wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa Sądu Najwyższego. I tak, w postanowieniu z dnia 5.12.2003 r. (sygn. IV CK 256/02), Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem sądu najwyższego nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie Sąd Najwyższy zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (sygn. I CKN 752/99).

Z kolei, w postanowieniu z dnia 20.09.2007 r. (sygn. II CSK 240/07), Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji, spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciele (udziałowcy) nie zostaną zaspokojeni, możliwe będzie wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców, a tym samym zakończenie jej istnienia.

1.  Brak przychodu w rozumieniu ustawy o CIT

Zdaniem spółki, likwidacja działalności oraz wykreślenie jej z rejestru w przedstawionych okolicznościach nie będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie przychodu w wysokości niespłaconych zobowiązań pożyczkowych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy - z zastrzeżeniem jednak, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy  bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie, bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie, nie sposób uznać, aby spółka miała otrzymać jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie. Otrzymane przez nią pożyczki były bowiem oprocentowane. Natomiast w związku z samą likwidacją i wykreśleniem spółki z rejestru nie otrzyma ona żadnego dodatkowego świadczenia. Tym samym nie można tutaj mówić przychodzie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem spółki nie dojdzie tutaj również do powstania przychodu z umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziałowcy spółki nie wyrażą zgody na umorzenie zobowiązań spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia”. Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN) „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z kolei z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2010 r., sygn. II FSK 345/09).

W przedmiotowej sytuacji z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z potrąceniem. Zgodnie bowiem z art. 498 kodeksu cywilnego, polega ono na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek), co w niniejszym przypadku nie nastąpi (brak bowiem będzie wierzytelności Spółki wobec udziałowców).

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia. Odnowienie jest bowiem (w myśl art. 506 kodeksu cywilnego) umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie

Albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie dojdzie do zastąpienia zobowiązań Spółki nowymi zobowiązaniami wobec jej wierzycieli. Nie zostanie też zawarta w tym zakresie żadna umowa.

W ocenie Spółki, nie będzie można mówić tutaj również o zwolnieniu z długu. W myśl bowiem art. 508 kodeksu cywilnego, „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Biorąc zatem pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wierzyciele nie wyrażą zgody na umorzenie zobowiązań spółki  umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań, wynikające z wykreślenia spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielami i bez wyrażania zgody przez spółkę jako dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie pamiętać należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie spółki nie nastąpi. W momencie bowiem wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia spółki z rejestru), spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.”

Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości, księgi zamyka się m.in. „na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie” (art. 12 ust. 2 pkt 2).

Tym samym rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania wobec udziałowców będą jeszcze istnieć, gdyż wygasną dopiero z momentem wykreślenia spółki z rejestru. Zobowiązania te nie powinny zatem powodować powstania przychodu podatkowego, gdyż na moment zakończenia likwidacji będą jeszcze istnieć, a w dacie ich wygaśnięcia Spółka utraci byt prawny.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych ministra finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8.12.2009 r. (nr IBPBI/2/423-1075/09/PP), wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, minister uznał za prawidłowe stanowisko spółki z o.o., zgodnie z którym:

„Wygaśnięcie jej zobowiązań na skutek wykreślenia jej z rejestru nie może być utożsamione z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu. Wygaśnięcie zobowiązań spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania takiego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu. Ponadto, istotą zaliczenia danego wsparcia do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. Z całą stanowczością trzeba wskazać, że w opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie spółki ż rejestru), spółka (dłużnik) przestanie istnieć. (\`(...)\`)

Podsumowując, (…) w świetle przepisów ustawy CIT, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.”

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2.04.2012 r. (nr IBPBI/1/415-15/12/AB) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.03.2012 r. (nr IPPB1/415-6/12-2/AM).

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o CIT, wartość zobowiązań pozostałych w spółce na dzień jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 (z tytułu nieodpłatnego świadczenia), bądź w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) (z tytułu umorzenie zobowiązania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.