Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-529/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-17
Teza: rozpoznanie eksportu towaru i jego opodatkowanie w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: dostawa; eksport; kontrahent-kontrahent zagraniczny; stawka; towar-wywóz towarów; transakcja; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 13 lipca 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 listopada 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 października 2014 r. znak: IBPP4/443-357/14/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. - jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę w Polsce.

Zdarza się, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest stroną transakcji dostaw towarów, w których poza nami uczestniczą inne podmioty, tj.:

*   nabywca z Danii (podmiot posiadający siedzibę w Danii i zarejestrowany w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej; podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce);
*   ostateczny nabywca z kraju znajdującego się poza Unią Europejską (podmiot posiadający siedzibę w kraju spoza Unii Europejskiej).

Struktura powyższych transakcji przedstawia się następująco:

*   Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz nabywcy z Danii, który następnie dokonuje dostawy tych towarów na rzecz ostatecznego nabywcy, którego siedziba znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.
*   W wyniku powyższych dostaw, towary odbierane przez przewoźnika, transportowane są z terytorium Polski (z magazynu Wnioskodawcy) bezpośrednio na terytorium państwa znajdującego się poza Unią Europejską i będącego siedzibą ostatecznego nabywcy.
*   Wnioskodawca organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), przy czym przewoźnik działający na podstawie umowy z ostatecznym nabywcą obciąża kosztami transportu ten podmiot.
*   Procedura celna wywozu rozpoczyna się w Polsce. Podmiotem, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu w Polsce jest co do zasady podmiot duński (podmiot duński widnieje jako eksporter na zgłoszeniu celnym). Zgłoszenie celne jest dokonywane zasadniczo na podstawie faktury wystawionej przez podmiot duński dla podmiotu z siedzibą poza Unią Europejską, będącego trzecim i jednocześnie ostatnim podmiotem przedmiotowych transakcji. W każdym przypadku Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem urzędu celnego (tj. komunikatem IE 599), że towary opuściły terytorium UE.
*   Na potrzeby podatku od towarów i usług, Spółka rozpoznaje dokonywane przez Spółkę transakcje jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. (dalej jako; „ustawa o VAT”). W konsekwencji, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 41 ustawy o VAT, Spółka opodatkowuje przedmiotowe transakcje z zastosowaniem 0% stawki VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na spółkę duńską nastąpiło w momencie wydania towaru przewoźnikowi, w miejscu położenia magazynu Wnioskodawcy, który mieści się w ….

Jako że Wnioskodawca zlecił i zorganizował transport (poinformował przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), pomimo, że kosztami transportu zostanie obciążony ostateczny nabywca, to dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a spółką duńską jest dostawą ruchomą. Wnioskodawca uważa, iż to Jemu jest przypisany transport.

Przy transakcjach łańcuchowych tylko jedna transakcja może zostać uznana za ruchomą. Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze spółki duńskiej na ostatecznego odbiorcę nastąpiło w momencie dostawy towarów ostatecznemu odbiorcy, czyli z momentem zakończenia transportu u ostatecznego odbiorcy, znajdującego się poza granicami Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Według jakich kryteriów należy ocenić, do której z dostaw powinien zostać przyporządkowany transport, w szczególności czy decydującą kwestią jest kto zleca transport, czy też kto za niego płaci?
2.  Czy wobec tego, że Wnioskodawca organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz duńskiego nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium państwa znajdującego się poza Unią Europejską, stanowi dla Spółki eksport towarów?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo w odniesieniu do dostaw dokonanych na rzecz firmy duńskiej, zastosować stawkę VAT 0% ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to, kto zorganizuje/zleci przedmiotowy transport.

Wobec tego, że Wnioskodawca organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, Spółka uważa, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz duńskiego nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów bezpośrednio z Polski na terytorium państwa znajdującego się poza Unią Europejską, stanowi eksport towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o Podatku od towarów i usług „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu VAT instytucję tzw. dostaw łańcuchowych, polegających na tym, iż ten sam towar jest dostarczany (w praktyce - fakturowany) przez kilka podmiotów w „łańcuchu”, natomiast jego fizyczne wydanie następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem. W ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja spełnia warunki uznania jej za łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z uwagi na nietypowy - w porównaniu z tradycyjnymi dostawami - charakter transakcji łańcuchowych, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad określania miejsca świadczenia (opodatkowania) poszczególnych dostaw w łańcuchu.

Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

Art. 22 ust. 3 ustawy o VAT stanowi z kolei, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 2 dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, dokonywany pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą transport, może być przypisany tylko jednej dostawie: albo dostawie pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem duńskim, albo dostawie pomiędzy podmiotem duńskim a ostatecznym nabywcą.

Kwestia przyporządkowania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (C-245/04). W opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott, przedstawionej w niniejszej sprawie w dniu 10 listopada 2005 r. stwierdzono, że „w drodze wyjątku na kryterium zlecenia transportu można się jednak nie powoływać wtedy, gdy towar jest transportowany przez pierwszego dostawcę w łańcuchu (w tym przypadku dostawca spółki K w Niderlandach lub we Włoszech) samodzielnie lub na jego zlecenie. Jest rzeczą oczywistą, że dostawca /sprzedawca nie może być jednocześnie nabywcą rzeczy. Pierwszy dostawca poprzez zlecenie transportu nie uzyskuje również żadnych (nowych) uprawnień właścicielskich, lecz jedynie wykonuje uprawnienia, które mu dotychczas przysługiwały.

W takim przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia może dokonać wyłącznie jeden z kolejnych odbiorców. W celu zapewnienia efektywnego opodatkowania należy w niniejszej sprawie uznać bezpośredniego odbiorcę pierwszego dostawcy za podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatku należnego od wspólnotowego nabycia, nawet jeżeli towar w rzeczywistości nie jest transportowany do niego, lecz do ostatniego odbiorcy w łańcuchu dostaw. Tylko pierwszy dostawca wie bowiem - choćby na podstawie zleconego przez niego transportu - że ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona od podatku. Zamieszczając stosowną informację, nie fakturuje on zatem swojego odbiorcy (w tym przypadku K) podatku VAT, z czego dla tego pierwszego odbiorcy wynika bezwzględny obowiązek podatkowy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ramach wszystkich kolejnych etapów dostawy można natomiast bez przeszkód wykazywać podatek VAT i uwzględniać go do celów odliczenia podatku naliczonego”. Wyrok ETS oraz opinia rzecznika generalnego wydana w powyższej sprawie w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy, wskazuje na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na opinię Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-15/11-7/ISN), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, iż właściwe jest przyporządkowanie transportu do pierwszej dostawy w łańcuchu w przypadku, gdy pierwszy podmiot odpowiedzialny jest za zorganizowanie/zlecenie transportu, pomimo że przewoźnik działający na podstawie umowy z ostatecznym nabywcą obciąży kosztami transportu ten ostatni podmiot.

Spółka zgadza się również ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN), za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy: „iż dla oceny podatkowej dostawy dokonywanej przez Spółkę nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu a następnie Spółka koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że Spółka nie obciąża podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to Spółka jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów) przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki”.

Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport będzie więc to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) będzie obciążany jego kosztami.

Ad. 2

W analizowanym przypadku, ze względu na fakt, iż podmiotem odpowiedzialnym za organizację i zlecenie transportu (poinformowanie przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową) jest Spółka, transport towarów powinien na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zostać przyporządkowany dostawie realizowanej przez nas na rzecz duńskiego kontrahenta. Ta dostawa powinna zatem zostać uznana za dostawę ruchomą, a w konsekwencji należy uznać, iż to Wnioskodawca dokonuje eksportu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega eksport towarów.

Definicja eksportu towarów zawarta jest w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W myśl ustawy, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. a) lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (art. 2 pkt 8 lit. b)

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z przytoczoną definicją legalną, do uznania danej czynności za eksport towarów konieczne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

1.  transport (wysyłka) towarów dokonany jest z Polski poza terytorium UE, przez dostawcę posiadającego siedzibę na terytorium Polski (lub na jego rzecz);
2.  transport (wysyłka) towarów jest dokonywany w związku z dostawą towarów określoną w art. 7 ustawy o VAT;
3.  transport (wysyłka) jest potwierdzony przez określony w przepisach celnych urząd celny.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie z powyższych przesłanek są spełnione w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, co uzasadnione zostało poniżej.

Ad a).

Transport (wysyłka) towarów dokonany jest z Polski poza terytorium UE, przez dostawce posiadającego siedzibę w Polsce. Zatem, w świetle powyższego, jeden z warunków materialnych uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport (tj. rozpoczęcie transportu towarów z Polski poza UE) jest spełniony.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że formalnie zgłoszenie celne do procedury wywozu w Polsce dokonywane jest na rzecz spółki duńskiej (tj. podmiot widnieje jako eksporter). Istotne jest bowiem aby to transport (wysyłka), a nie zgłoszenie wywozowe, został dokonany przez lub na rzecz Wnioskodawcy. Stanowisko to potwierdza orzeczenie NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt 1456/09 w którym stwierdzono, iż do zaklasyfikowania transakcji jako eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT lub pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, nie ma znaczenia, która strona transakcji zgłasza towary do celnej procedury wywozu, lecz która strona faktycznie te towary transportuje lub wysyła.

Podsumowując, towar który jest przedmiotem dostawy, jest transportowany z Polski poza terytorium UE. W konsekwencji, warunki materialne analizowanej transakcji sprzedaży, o których mowa w podpunkcie a) powyżej, są spełnione.

Ad b)

Transport (wysyłka) towarów jest dokonany w związku z dostawą towarów określoną w art. 7 ustawy o VAT (tj. dostawy towarów).

Od 1 kwietnia 2013 r. przez eksport towarów rozumie się „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej”. Należy zatem uznać, że obecna definicja - jakkolwiek inaczej skonstruowana - dotyczy przypadku, w którym towary są wysyłane (transportowane) w związku z dokonaną dostawą, którą należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, towary transportowane przez Spółkę z Polski poza terytorium UE stanowią przedmiot dostawy przez Spółkę dokonanej. W wyniku tej transakcji dochodzi do przejścia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel na rzecz podmiotu duńskiego.

Zatem, towary będące przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy stanowią przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym, transport dokonany przez Wnioskodawcę pozostaje w związku z dostawą. W rezultacie, warunki materialne określone powyżej w podpunkcie b), są spełnione.

Ad c)

Wywóz (transport) poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wywóz towarów poza terytorium UE musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zatem, aby dostawa mogła być uznana za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podmiot dokonujący wywozu (transportu) towarów powinien dysponować dokumentem z urzędu celnego, który potwierdza ten wywóz (np. komunikat IE 599). Nie jest natomiast konieczne aby podmiot, który dokonuje transportu (wysyłki towarów) zgłaszał do urzędu celnego wywóz towarów, gdyż zgłoszenie to może być dokonane przez inny podmiot. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako: „WSA”) z dnia 21 września 2012 r. syg. akt III SA/Wa 3570/11, w którym WSA stwierdził, że”(\`(...)\`) nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu „nadawca/eksporter” z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 („sprzedawca”) czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. („dostawca”) dokonuje wysłania transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu „nadawca/eksporter” automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 (\`(...)\`).

W analizowanym opisie zawartym we wniosku, towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę zanim opuści terytorium UE, zostaje formalnie zgłoszony do procedury wywozu w Polsce na rzecz podmiotu duńskiego, który występuje jako duński podatnik VAT. Następnie, po dokonaniu ich faktycznego wywozu poza terytorium UE, Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem urzędu celnego (tj. komunikatem IE 599). Zatem, wywóz towarów poza terytorium UE zostaje potwierdzony przez właściwy urząd celny. W konsekwencji, warunek materialny uznania przedmiotowej transakcji za eksport wskazany w podpunkcie c) powyżej, jest spełniony.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży dokonana przez Spółkę spełnia wszystkie przesłanki materialne wskazane powyżej w podpunktach a, b i c, transakcja ta stanowi eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, w przypadku eksportu, o którym mowa w art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE.

Jeżeli warunek posiadania odpowiedniego dokumentu nie zostanie spełniony w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa, ani w okresie rozliczeniowym następującym po nim, podatnik, zobowiązany jest zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, otrzymanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz w terminie późniejszym upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument.

Spółka dysponuje dokumentem celnym (komunikat IE 599) potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w polu „nadawca/eksporter” zgłoszenia celnego zostaje wskazany podmiot duński. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych. W analizowanym stanie faktycznym, komunikat IE 599 stanowi potwierdzenie, że towary będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę zostały faktycznie wywiezione. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dokument ten stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Stanowisko to potwierdza także przywołany już przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/11, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt IBPP4/443-175/13/PK.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE ma to prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy dokonanej na rzecz podmiotu duńskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega eksport towarów.

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o syg. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie dostawy towarów:

*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z Danii,
*   dostawa pomiędzy spółką z Danii a ostatecznym odbiorcą, tj. kontrahentem mającym siedzibę w państwie spoza terytorium UE.

Wnioskodawca ma wątpliwości do której z dostaw powinien zostać przyporządkowany transport, w szczególności czy decydującą kwestią jest kto zleca transport, czy też kto za niego płaci.

Podstawową kwestią jest ustalenie, który z podmiotów biorących udział w opisanej dostawie towarów dokona transportu towarów.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu.

Jak wynika z opisu sprawy za transport jest odpowiedzialny Wnioskodawca i transport towarów z Polski będzie się odbywał w sposób ciągły, bezpośrednio z Polski (kraju załadunku) do kraju trzeciego – finalnego nabywcy. Ponadto prawo do dysponowania towarem przejdzie z Wnioskodawcy na kontrahenta duńskiego w miejscu położenia magazynu Wnioksodawcy., natomiast z kontrahenta duńskiego na ostatecznego odbiorcę w miejscu zakończenia transportu, tj. poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że to Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, że przewoźnik działający na podstawie umowy z ostatecznym nabywcą obciąża kosztami transportu ten podmiot.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji Wnioskodawcy, gdyż to on organizuje transport (na nim spoczywa ciężar wywozu towarów poza terytorium kraju). Mając na uwadze, że towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty, wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych to sprzedaż, którą dokonuje Wnioskodawca należy rozpoznać jako eksport towarów.

Bez znaczenia dla sprawy jest także to, że towar będący przedmiotem eksportu zostanie formalnie zgłoszony do procedury wywozu na rzecz podmiotu duńskiego.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 i 6a ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ww. dokumentem jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli natomiast podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, to nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania powyższego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jeżeli również w tym okresie podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej ma on obowiązek stosowania stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jednocześnie otrzymanie potwierdzenia wywozu towarów w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że organizuje i zleca transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz że w każdym przypadku dysponuje potwierdzeniem urzędu celnego (tj. komunikatem IE 599), że towary opuściły terytorium UE.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 0% dla dokonanego eksportu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.