Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-517/13-6/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Czy Wnioskodawca powinien kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; pracownik; premia; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów jako organ drugiej instancji z dnia 18 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423Z-4/14-2/PM (doręczone w dniu 20 lutego 2013 r.), uchylające w całości postanowienie z dnia 28 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-517/13-2/PM o odmowie wszczęcia postępowania oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków związanych z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie wydatków związanych z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik X Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA (jako spółkę dominującą) oraz osiem spółek zależnych. Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako: „X” lub „Wnioskodawca”) rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Spółką Reprezentującą X jest SA (dalej: X SA lub Spółka), która powstała w dniu 1 września 2010 r. poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) kilkunastu spółek działających w obszarze wydobycia węgla brunatnego i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej. Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się oddziałami Spółki, utraciły osobowość prawną, ale utrzymały status pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej: Kodeks Pracy).

Spółka należy do Grupy Kapitałowej X i jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059). X SA prowadzi działalność za pośrednictwem centrali zlokalizowanej w …. oraz 12 oddziałów, zlokalizowanych na terenie dziewięciu województw (dalej łącznie z centralą: Oddziały). Oddziały te obejmują kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne oraz elektrociepłownie.

Do oddziałów Spółki należą:

*   Elektrownia B,

*   Elektrownia T,

*   Elektrownia O,

*   Zespół Elektrowni D,

*   Zespół Elektrociepłowni B,

*   Elektrociepłownia G,

*   Elektrociepłownia Rz,

*   Elektrociepłownia L,

*   Elektrociepłownia K,

*   Elektrociepłownia Z,

*   Kopalnia Węgla Brunatnego X,

*   Kopalnia Węgla Brunatnego X.

Prawa i obowiązki pracowników Oddziałów regulowane są m.in. przez Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego zawarty w dniu 13 maja 1993 r. (dalej: PUZP) oraz Zakładowe Układy Zbiorowe Pracy wraz z odpowiednimi załącznikami (dalej łącznie: ZUZP) zawarte odrębnie dla poszczególnych Oddziałów na podstawie przepisów Kodeksu Pracy oraz postanowień PUZP. ZUZP zostały zawarte z pracownikami poszczególnych Oddziałów Spółki oraz samej Spółki w okresie przed połączeniem i obowiązują nadal po połączeniu (jak wspomniano wyżej, Oddziały Spółki są odrębnymi pracodawcami).

W ZUZP określone zostały m.in. warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą.

Zgodnie z postanowieniami ZUZP poza wynagrodzeniem za pracę oraz innymi dodatkowymi świadczeniami pracownikom Spółki przysługuje premia roczna. Zgodnie z zapisami ZUZP, zasadniczo do przyznania premii nie jest wymagana decyzja żadnego z organów Spółki oraz odpowiedniego organu Oddziału, gdyż przysługuje ona automatycznie, w przypadku spełnienia przez danego pracownika warunków przewidzianych w ZUZP. Mimo, że każdy z Oddziałów posiada osobny ZUZP, to zawarte w nich regulacje w zakresie premii zazwyczaj pokrywają się (istniejące różnice nie wpływają na ocenę charakterystyki przedmiotowego świadczenia).

Do atrybutów oddających charakter premii rocznej wynikających z zapisów ZUZP Oddziałów można zaliczyć następujące cechy:

*   wysokość premii rocznej co do zasady kalkulowana jest w oparciu o indywidualne wynagrodzenie za pracę osiągnięte przez pracownika w roku poprzedzającym wypłatę i proporcjonalnie do okresu zatrudnienia;

*   premia roczna płatna jest raz w roku, w pierwszym półroczu roku następującego po roku, za który premia ma być wypłacona;

*   do premii rocznej uprawnieni są pracownicy, którzy w poprzednim roku byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę,

*   co do zasady, premia roczna nie stanowi świadczenia bezwzględnie należnego (zmniejszenie bądź niewypłacenie premii rocznej może być uzasadnione m.in. naruszeniem obowiązków pracowniczych, niestawianiem się do pracy, opuszczeniem miejsca pracy bez usprawiedliwienia czy zagarnięciem mienia Spółki);

*   premia roczna przysługuje zarówno pracownikom zaangażowanym bezpośrednio w zadania Oddziałów jak i pracownikom administracyjnym;

*   premia roczna nie przysługuje pracownikom, z którymi stosunek pracy został rozwiązany z przyczyn zawinionych przez pracownika (w szczególności w przypadku zwolnienia z pracy bez wypowiedzenia z przyczyn wymienionych w art. 52 Kodeksu Pracy bądź zawinionego, umyślnego działania na szkodę Spółki);

*   zasady dotyczące przyznawania i wypłacana premii rocznych uregulowane zostały w ZUZP oddzielnie od zasad wypłaty wynagradzania zasadniczego – zasady wypłaty premii rocznych wskazane zostały w odrębnych regulaminach stanowiących załączniki do ZUZP Oddziałów.

Niektórzy pracownicy Spółki, w ramach działalności prowadzonej przez poszczególne Oddziały mogą być zaangażowani m.in. w wytwarzanie lub ulepszenie środków trwałych, które są oddawane do używania sukcesywnie w trakcie roku. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wykonującym tego typu zadania, podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na wykonanie prac inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę fakt, że wysokość premii rocznych jest uzależniona od wysokości wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym roku, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość co do podatkowego traktowania przedmiotowego świadczenia, tj. zasadności kapitalizacji premii rocznych do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Spółkę w trakcie danego roku.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Spółce, premia roczna nie jest pozycją, która dałaby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych. W związku z wypłatą premii rocznych, Spółka tworzy w okresie roku obrotowego miesięczną/kwartalną rezerwę przeznaczoną na ten cel, która to rezerwa obciąża bieżący wynik finansowy (ostateczna wartość kwoty przeznaczonej na wypłatę premii rocznych znana jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego). Powyższe podejście, polegające na braku kapitalizowania premii, zostało zaakceptowane przez audytora Spółki i ma na celu jak najbardziej rzetelne ujęcie premii rocznych w sprawozdawczości finansowej Spółki (z uwagi na charakter premii, sposób ewidencji oraz stopień powiązania z inwestycją).

Wniosek o interpretację zawierający analogiczne pytania w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego został również złożony przez:

*   spółkę X SA – do Dyrektora Izby Skarbowej w X, Biuro Informacji Podatkowej w X;

*   spółkę … SA – do Dyrektora Izby Skarbowej w X, Biuro Informacji Podatkowej w X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą premii rocznej nie powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

1.  kapitalizacja świadczeń pracowniczych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie uważa się ich koszt wytworzenia.

W świetle art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za koszt wytworzenia uznaje się taki wydatek, który pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 264/13) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665/08), w których stwierdzono, że za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych. Powiązanie kapitalizowanych wydatków z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powinno być ewidentne (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013).

Z powyższego wynika, że świadczenie wypłacane na rzecz pracownika zaangażowanego w proces inwestycyjny, powinno podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego (tj. wartości określanej na dzień oddania środka trwałego do używania), o ile świadczenie to stanowi wynagrodzenie za pracę lub inne świadczenie, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, pomiędzy świadczeniem a wykonywanym zadaniem inwestycyjnym powinien istnieć bezpośredni związek, a wydatki poniesione w związku z wypłatą świadczenia muszą stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  pojęcie wynagrodzenia za pracę

Jak wynika z brzmienia art. 16g ust. 4 ww. ustawy do wartości początkowej środka trwałego (wytworzonego we własnym zakresie) powinno się kapitalizować również wynagrodzenia za pracę (oraz pochodne) pracowników realizujących zadania związane z wytworzeniem tego środka. Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1315/09/BG).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca zobowiązując podatnika do ujmowania w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi nie zdefiniował, o jakie dokładnie wydatki chodzi. Pojęcie wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych może zatem budzić uzasadnione wątpliwości w zakresie rodzajów kosztów, które powinny być zaliczone do tej grupy.

Pojęcie wynagrodzenia za pracę nie zostało również zdefiniowane w przepisach ustawy Kodeks pracy. Zgodnie jednak z utrwaloną linią orzeczniczą wynagrodzenie za pracę to świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca zobowiązany jest wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy (Uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów – zasada prawna z dnia 30 grudnia 1986 r., III PZP 42/86).

Zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast w świetle art. 78 Kodeksu pracy wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy.

Dodatkowo, w doktrynie, podkreśla się, że wynagrodzenie za pracę jest majątkowym odpowiednikiem pracy wykonanej w ramach stosunku pracy, świadczeniem odwzajemniającym jej wartość (Baran K.W. (red.), Ćwiertniak B.M., Driczinski S., Góral Z., Kosut A., Perdeus W., Piątkowski J., Skąpski M., Tomaszewska M., Włodarczyk M., Wyka T., Kodeks pracy. Komentarz, WKP, 2012).

Podsumowując, zgodnie z utrwaloną w judykaturze i doktrynie definicją, za wynagrodzenie za pracę wraz z pochodnymi, należy uznać świadczenie, które:

*   jest świadczeniem koniecznym (jego wypłata jest bezwarunkowa);

*   przysługuje w zamian za wykonaną pracę (podstawą wypłaty jest wykonanie zadań określonych w ramach umowy o pracę, koszt wynagrodzenia za pracę ponoszony jest w celu „nabycia” określonych czynności wykonywanych przez pracownika);

*   jego wysokość odpowiada rodzajowi wykonywanej pracy oraz kwalifikacjom pracownika (zasady kalkulacji wynagrodzenia za pracę mogą się różnić w zależności od stopnia kompetencji pracownika, z zachowaniem zasady niedyskryminacji).

Odnosząc powyższe do przedstawionej w stanie faktycznym charakterystyki premii rocznej, Wnioskodawca zauważa, że:

*   w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, premia roczna zawiera element warunkowości, nie jest bowiem świadczeniem bezwzględnie należnym (tj. w przeciwieństwie do wynagrodzenia zasadniczego, pracownik może zostać pozbawiony premii wskutek naruszenia zobowiązań pracowniczych);

*   premia nie przysługuje bezpośrednio za wykonaną pracę – pomimo, że wysokość premii rocznej jest kalkulowana w oparciu o wynagrodzenie uzyskane w ciągu roku poprzedzającego wypłatę premii rocznej, premia roczna ma charakter motywacyjno-dyscyplinujący (w przypadku określonych w stanie faktycznym naruszeń zasad obowiązujących w Oddziałach pracownik może zostać pozbawiony nawet całości premii, co zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, nie jest możliwe w przypadku wynagrodzenia zasadniczego);

*   koszt premii rocznej nie jest ponoszony przez pracodawcę w celu „nabycia” określonych czynności przez pracownika, lecz w celu poprawy jakości ich wykonywania i zapobiegania czynnościom sprzecznym z zasadami obowiązującymi w Spółce;

*   zasady kalkulacji premii rocznych są jednakowe dla wszystkich uprawnionych pracowników Oddziałów niezależnie od kwalifikacji i rodzaju wykonywanej pracy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy premia roczna nie mieści się w kategorii wynagrodzenia za pracę na potrzeby stosowania przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Premia roczna nie stanowi również pochodnej wynagrodzenia za pracę w rozumieniu art. 16g ust. 4 ww. ustawy, gdyż nie jest premią za wykonanie określonego zadania inwestycyjnego. Premia roczna stanowi jedynie świadczenie dodatkowe o charakterze motywacyjno-dyscyplinującym, o czym świadczy również jej odrębne od wynagrodzenia zasadniczego, uregulowanie w ZUZP. Wypłata premii rocznej za rok, w którym Spółka realizowała prace o charakterze inwestycyjnym, nie mieści się zatem w hipotezie przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  związek premii rocznej z procesem inwestycyjnym

Zgodnie z przywołanym już stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08), za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych przez podatnika środków trwałych, można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych. Zatem, kapitalizacji podlegać powinny tylko takie świadczenia na rzecz pracowników, co do których nie ma wątpliwości, że wystąpią, jeżeli podatnik będzie we własnym zakresie wytwarzał środek trwały.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że dla potrzeb prawidłowego stosowania art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowe znaczenie ma identyfikacja bezpośredniego związku danego świadczenia na rzecz pracownika z określonym zadaniem inwestycyjnym.

Jeżeli bowiem wynagrodzenie za pracę stanowi pieniężny ekwiwalent czasu poświęconego na określony rodzaj zadań, to czas ten (i odpowiadający mu koszt pracodawcy), w przypadku zadań inwestycyjnych powinien być alokowany do wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc powyższe do premii rocznej, brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy wykonywanymi zadaniami a uzyskiwanym świadczeniem. Związek premii rocznej z pracą wykonywaną przez pracownika, ma wyłącznie charakter pośredni – premia nie jest wypłacana za realizację określonych zadań, lecz w celu poprawy motywacji, bezpieczeństwa i dyscypliny wśród pracowników. W przypadku złamania zasad obowiązujących w Oddziałach, pracownik może zostać całkowicie pozbawiony premii rocznej. W przeciwieństwie do wynagrodzenia zasadniczego, premia roczna nie będzie również przysługiwać w przypadku zwolnienia pracownika, z przyczyn nieleżących po stronie pracodawcy. Innymi słowy, dochodzi do sytuacji, w której koszt premii rocznej po stronie pracodawcy finalnie nie wystąpi, pomimo że podatnik wytworzył środek trwały z wykorzystaniem czasu pracownika pozbawionego premii i początkowo wystąpienia kosztu oczekiwał (tworząc na ten cel odpowiednią rezerwę rachunkową).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy wniosek stoi w sprzeczności z przywołanym na wstępie stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i uniemożliwia kapitalizację kosztów premii rocznych do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  ujęcie księgowe premii rocznych i jego konsekwencje podatkowe

Zgodnie z zasadami rachunkowości koszty świadczeń pracowniczych, w tym premii rocznych powinny być odpowiednio ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki w każdym okresie sprawozdawczym. W związku z powyższym, Spółka co miesiąc/kwartał tworzy na ten cel rezerwę, która podlega wykorzystaniu na dzień wypłaty premii rocznej (zatem w roku kolejnym po roku, za który premia roczna jest należna). Jak wskazano w stanie faktycznym, premie roczne (tj. zarówno rezerwy na premie, jak i skutki jej wykorzystania, tj. wypłaty) obciążają bieżący wynik finansowy Spółki, gdyż nie są pozycjami, które dałyby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych.

Powyższe oznacza, że jeżeli uznałoby się, że premie roczne są pozycjami, które mają podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to dla wszystkich środków trwałych przekazanych do używania w trakcie roku, za który należna jest premia roczna (co może dotyczyć nawet kilku tysięcy środków trwałych wytwarzanych w ramach inwestycji), wartość premii rocznej mogłaby powiększać wartość początkową takich aktywów dla celów podatkowych wyłącznie jako rezerwa (i to niepodlegająca kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych). Sama bowiem wypłata premii rocznej, z perspektywy regulacji podatkowych, może zostać uznana jako koszt wyłącznie jednorazowo, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą momentu zaliczenia w koszty ponoszonych świadczeń pracowniczych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw (nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako taki koszt, w tym rezerwy dotyczące świadczeń pracowniczych).

W konsekwencji, przyjęcie podejścia odmiennego niż prezentowane przez Wnioskodawcę nie miałoby uzasadnienia w przepisach podatkowych, gdyż art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoją hipotezą rezerw, lecz pozycje, które w świetle przepisów ww. ustawy stanowią na dzień oddania środka trwałego do używania koszty uzyskania przychodów.

1.  premie roczne a koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych

W ocenie Wnioskodawcy, premie roczne nie stanowią również wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych innych (niż wynagrodzenia za pracę) kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W szczególności bowiem, jak wskazano w pkt d) powyżej, wydatki z tytułu premii rocznej dotyczącej określonego roku podatkowego, w którym środki trwałe są oddawane do używania, nie mogą zostać uznane za koszty dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment ustalania wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych (tj. moment oddania środków trwałych do używania). Jeżeli uznać, że premie roczne powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to ich kapitalizacja musiałaby być dokonywana na podstawie rezerw. Niezależnie od tego, że takie podejście byłoby niezgodne z art. 16g ust. 4 ww. ustawy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27, to byłoby również nieuzasadnione na gruncie zasad rozliczeń podatkowych dotyczących właściwego ustalania wartości początkowej środków trwałych na dzień ich oddania do używania. Wartość miesięcznej/kwartalnej rezerwy odpowiada najlepszym szacunkom Spółki, niemniej jednak z reguły znacznie różni się od kwoty, która jest finalnie wypłacana pracownikom po zakończeniu roku obrotowego i która stanowi finalną wielkość kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, podejście polegające na kapitalizacji premii rocznej do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, wymagałoby: (i) albo ujmowania różnic pomiędzy kwotą faktycznie wydatkowanej premii a sumą zawiązanych rezerw w bieżącym wyniku podatkowym Spółki (jako odpowiednio dodatkowy koszt lub przychód); (ii) albo dokonywania wstecznych korekt dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości początkowej wszystkich środków trwałych oddawanych do używania w trakcie roku, tj. otwierania w rejestrze środków trwałych wszystkich oddanych w trakcie roku pozycji (co może dotyczyć nawet kilku tysięcy środków trwałych wytwarzanych w ramach inwestycji) i proporcjonalnego alokowania do każdej pozycji skutków różnicy pomiędzy zawiązywanymi w trakcie roku rezerwami a kwotą faktycznie wydatkowanej premii, jak również korygowania dla każdej pozycji dokumentacji dotyczącej oddania środka trwałego do używania. Brak uzasadnienia dla racjonalności takich działań w świetle zasad rozliczeń podatkowych dodatkowo uzasadnia twierdzenie, że wydatki związane z premiami rocznymi nie są pozycjami, które dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Dodatkowo, uznanie premii rocznej za składnik wartości początkowej środków trwałych, wbrew przytoczonym przez Wnioskodawcę argumentom, prowadziłoby również do konkluzji o konieczności jeszcze bardziej nieracjonalnej i zasadniczo niemożliwej do wykonania kapitalizacji premii wypłacanych za okresy dłuższe niż rok (np. premie jubileuszowe wypłacane za 20-letnie bądź 25-letnie okresy zatrudnienia, na które również jest tworzona rezerwa).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z wypłatą premii rocznych nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 28 stycznia 2014 r. postanowienie nr IPTPB3/423-517/13-2/PM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

W powyższym postanowieniu stwierdzono, że Wnioskodawca nie jest Zainteresowanym w sprawie.

Na ww. postanowienie Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł zażalenie z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.).

Po ponownej analizie zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, oceniając ponownie cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w X, działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423Z-4/14-2/PM (doręczonym w dniu 20 lutego 2014 r.) uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-517/13-2/PM i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca w ustawowo określonym terminie nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze tutejszy Organ stwierdza, że ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.