Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1132/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-04
Teza: Opodatkowanie czynności dzierżawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego i trybu skorzystania z tego prawa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i trybu skorzystania z tego prawa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i trybu skorzystania z tego prawa.

W złożonym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, w skład której wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe, budynki, urządzenia i budowle, w tym także sieci deszczowe, kanalizacyjne i sanitarne wraz z przyłączami kanalizacyjnymi. Przed dniem 1 kwietnia 2008 r. wskazany majątek stanowił własność Gminy z tym, że niektóre nieruchomości i środki trwałe były na podstawie stosownej decyzji administracyjnej oddane w trwały zarząd "Z.", który był zakładem budżetowym Gminy powołanym do zarządzania gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy. Wyżej wskazana decyzja wygasła na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 17 marca 2008 r. w związku z likwidacją "Z.". W wyniku przekształceń w strukturze organizacyjnej Gminy, tj. w szczególności w związku z powołaniem do życia spółki "Z." Sp. z o. o. (dalej: "Z.") przedmiotowy majątek został wydzierżawiony przez Gminę na rzecz "Z." na podstawie dwóch umów cywilnoprawnych zawartych w dniu 19 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią umów wskazany wyżej majątek został oddany w dzierżawę „z przeznaczeniem na działalność związaną z zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych” w zamian za ustalony czynsz dzierżawny powiększony o należny VAT (przy czym umowy nie przewidują przejścia prawa własności infrastruktury „wod-kan” na "Z."). Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2011 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. "Z." korzystał z przedmiotu dzierżawy, w umowach określono dodatkową opłatę z tytułu korzystania z przedmiotu umowy za okres sprzed jej zawarcia. Istotą zawartych umów było przekazanie, za wynagrodzeniem, całości istniejącej w Gminie infrastruktury „wod-kan” do używania przez "Z.", w celu umożliwienia tej spółce efektywnego gospodarowania mieniem Gminy i wykonywania zadań związanych z dostarczaniem wody i usuwaniem nieczystości. Po dniu 30 listopada 2011 r. Gmina ma zamiar przedłużyć umowę dzierżawy. Gmina po 1 maja 2004 r. realizowała, realizuje (i zamierza realizować) inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wodociągową i deszczową, w trakcie których rozbudowane/remontowane są budynki, urządzenia i budowle oddane w dzierżawę do "Z." na podstawie wskazanych umów. W związku z powyższym prowadzone były oraz prowadzone będą nadal dalsze inwestycje w sieci „wod-kan”., w wyniku których powstaje infrastruktura faktycznie wykorzystywana przez "Z.". Biorąc pod uwagę przyjętą pomiędzy stronami formułę współpracy nowopowstający majątek „wod-kan” również ma być oddawany w dzierżawę, bądź na podstawie aneksów do umów, bądź też na podstawie odrębnych umów (koresponduje to z przyjętym w Gminie systemem, zgodnie z którym "Z." powinien efektywnie zarządzać całością istniejącej w Gminie infrastruktury „wod-kan”).

Prace związane z infrastrukturą „wod-kan” przeprowadzane są czasami przez Gminę jako samodzielne inwestycje (tj. dotyczą jedynie tej infrastruktury), jednak najczęściej prowadzone są w ramach inwestycji obejmujących swoim zakresem również inne prace np. budowę/przebudowę dróg/chodników, czy zagospodarowanie terenów zielonych. Zazwyczaj w takich przypadkach kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu, tj. nie jest „rozbijana” na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia. W takich przypadkach Gmina co do zasady dysponuje jednak np. kosztorysami budowlanymi dotyczącymi prowadzonych prac, na podstawie których może wyodrębnić nakłady ponoszone na usługi budowlane związane z infrastrukturą „wod-kan” i nakłady na usługi budowlane związane z innymi pracami np. z przebudową drogi. Zazwyczaj tego typu kosztorysy (wskazujące poniesione nakłady) stanowią załącznik do faktur otrzymywanych przez Gminę od generalnych wykonawców robót w związku z wykonaniem całości lub też części robót (w takim przypadku kosztorys wskazuje zakres prac, które zostały wykonane w etapie, którego dotyczy faktura). Równocześnie oprócz faktur dotyczących stricte robót budowlanych Gmina ponosi inne wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, które jakkolwiek są ściśle związane jedynie z daną inwestycją, to jednak nie mogą być w bezpośredni sposób powiązane z konkretnymi elementami tej inwestycji np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego nad inwestycją, czy też koszty związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego inwestycji (w tym np. finansowania ze środków unijnych). W takich przypadkach bowiem ponoszone koszty związane są z całością inwestycji, a nie z poszczególnymi elementami infrastruktury powstającymi w jej efekcie.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie również za okres korzystania z rzeczy przed zawarciem umowy Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy fakt wykorzystywania majątku „wod-kan” dla celów działalności opodatkowanej powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi tego majątku?
3.  Czy w przypadku majątku „wod-kan”, którego Gmina była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r. i który wykorzystywała przed tym dniem dla celów niedających prawa do odliczenia, a który to majątek został wydzierżawiony do "Z." efektywnie z mocą od dnia 1 kwietnia 2008 r., Gminie przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku w zakresie, w jakim majątek był wykorzystywany dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych? Pytanie dotyczy inwestycji, które zostały oddane do używania po 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy podatek naliczony wynika z faktur wystawionych na rzecz Gminy po 1 maja 2004 r.
4.  Czy w przypadku, gdy Gmina otrzymuje od wykonawców faktury dotyczące prac budowlanych związanych zarówno z majątkiem „wod-kan”, jak i z innym majątkiem (np. budową dróg), gdzie wynikająca z odpowiednich faktur VAT kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu (tj. nie jest „rozbijana” na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku z tych faktur w odpowiedniej części, tj. w części jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury „wod-kan” będącej przedmiotem opodatkowanej dzierżawy na rzecz "Z."
5.  Czy w przypadku, gdy Gmina otrzymuje faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją (np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi ogólna wartość ponoszonych przez Gminę nakładów dotyczących majątku „wod-kan” w ogólnej wartości nakładów dotyczących całości danej inwestycji, której dotyczą takie dodatkowe prace związane z inwestycją dokumentowane wspomnianą fakturą?
6.  Czy sieć „wod-kan” stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wydzierżawienia majątku „wod-kan”, tj. wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług powoduje, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w dzierżawę. Gmina występuje bowiem dla tej transakcji w charakterze podatnika, a dzierżawa stanowiąca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu (również w zakresie w jakim "Z." wykorzystywał majątek Gminy przed momentem zawarcia umowy). Dotyczy to zarówno majątku „wod-kan”, którego Gmina była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r., a który został wydzierżawiony do "Z." na podstawie umów wskazanych w stanie faktycznym, jak i majątku powstałego po tej dacie, a który został lub zostanie wydzierżawiony do "Z." na podstawie umów, aneksów do nich lub innych ustaleń, przy czym w zakresie majątku, którego Gmina była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r. w ocenie Gminy przysługuje prawo jedynie do proporcjonalnego odliczenia podatku w zakresie, w jakim majątek był wykorzystywany dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych (z uwzględnieniem odpowiednich okresów, w których majątek był wykorzystywany do poszczególnych czynności).

W przypadku realizowania przez wykonawców prac budowlanych, które w części są związane z majątkiem „wod-kan”, a w części z innym majątkiem (np. budową dróg), gdzie wynikająca z odpowiednich faktur VAT kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu (tj. nie jest „rozbijana” na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia), w ocenie Gminy, jest uprawniona do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) wspomniane prace budowlane odnoszą się do infrastruktury „wod-kan” będącej przedmiotem opodatkowanej (dotychczasowej lub planowanej) dzierżawy na rzecz "Z.", tj. prawo do odliczenia przysługuje Gminie w części jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury „wod-kan” będącej przedmiotem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dzierżawy na rzecz "Z.".

W sytuacji, gdy Gmina otrzymuje od wykonawców faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją (np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego), Gmina wskazuje, że jest uprawniona do odliczenia podatku z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi wartość nakładów inwestycyjnych dotyczących majątku „wod-kan” (tj. majątku wykorzystywanego przez Gminę dla celów działalności opodatkowanej) w ogólnej kwocie prac budowlanych dotyczących całości danej inwestycji.

Zdaniem Gminy w przypadku dokonywania tzw. korekty „wieloletniej” podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, okres korekty w przypadku sieci „wod-kan” powinien co do zasady wynosić 5 lat.

1\. Gmina jako podatnik VAT.

Przywołując art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazuje, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji w odniesieniu do zawartej umowy dzierżawy, Gmina występuje w charakterze podatnika. Gmina zauważa, że ww. pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09. W opinii zatem Gminy, skoro podstawą użytkowania infrastruktury „wod-kan” przez "Z." jest umowa cywilnoprawna zawarta z Gminą, to w odniesieniu do takiej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

2\. Odpłatne świadczenie usług.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zauważa, że skoro umowa nie przewiduje przejścia prawa własności infrastruktury „wod-kan” na użytkownika, a tym samym nie jest spełniony warunek dla uznania za dostawę towarów stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, uznać należy, iż czynność stanowić będzie świadczenie usług. Gmina podnosi, że co do zasady usługa podlega opodatkowaniu tylko, gdy ma charakter odpłatny. Jak wynika z treści umowy, dzierżawa pomiędzy Gminą, a "Z." ma charakter odpłatny. Co więcej z umowy wynika, iż przewidziano wynagrodzenie dla Gminy również za okres od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r., tj. za okres, w którym "Z." faktycznie korzystał z przedmiotu dzierżawy. Zdaniem Gminy, z umowy dzierżawy zawartej z "Z." wynika, iż zakład wykorzystuje przekazany mu majątek Gminy za wynagrodzeniem. Ponadto z umowy wynika, że wynagrodzenie należne jest nie tylko za okres od dnia 1 grudnia 2008 r. (tj. po zawarciu umowy), ale również za okres od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. (za okres faktycznego korzystania z rzeczy). Prowadzi to do uznania, iż Gmina świadczy na rzecz "Z." w sposób odpłatny usługi podlegające opodatkowaniu od dnia 1 kwietnia 2008 r.

3\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołując się natomiast na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy Gmina wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Gmina zauważa, że w przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz "Z.", Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową, modernizacją, rozbudową oraz utrzymaniem tej infrastruktury. Przedmiotowe wydatki były i będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Gmina zauważa ponadto, że jej stanowisko jest zgodne w tym zakresie m.in. z interpretacją indywidualną z dnia 27 maja 2011 r. znak IPTPP1/443-164/11-2/IG.

4\. Odliczenie podatku od inwestycji, których Gmina była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r. (jak wskazano w pytaniu, dotyczy ono jedynie inwestycji oddanych do używania po 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy faktury zostały wystawione na rzecz Gminy po 1 maja 2004 r.).

Gmina zwraca uwagę, że przed dniem 1 kwietnia 2008 r. infrastruktura „wod-kan” Gminy stanowiła jej własność z tym, że niektóre nieruchomości i środki trwałe były na podstawie stosownej decyzji administracyjnej oddane w trwały zarząd "Z.", który był zakładem budżetowym Gminy powołanym do zarządzania gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy. Biorąc pod uwagę, iż zakład budżetowy Gminy dysponował majątkiem na podstawie decyzji administracyjnej i to ten zakład, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wykonywał czynności opodatkowane związane z gospodarką wodno-ściekową, infrastruktura „wod-kan” nie służyła bezpośrednio Gminie do dokonywania czynności opodatkowanych. Z tego też względu, w ocenie Gminy do 1 kwietnia 2008 r. nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z inwestycjami „wod-kan”. Jednakże stan ten zmienił się od dnia 1 kwietnia 2008 r., gdy powyżej wskazany majątek zaczął być wykorzystywany w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym dniem, zdaniem Gminy, zmieniło się również prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Rozważenia wymaga, w jakim zakresie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od majątku wykorzystywanego dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i opodatkowanej tym podatkiem.

Powołując art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4 – 6 pkt 1 ustawy Gmina zauważa, że zasady w nich określone dotyczące proporcjonalnej korekty podatku naliczonego stosowało się (w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2008 r.), na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy Gmina zwraca uwagę, że do dnia 1 kwietnia 2008 r. nie miała prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową oraz utrzymaniem należącej do niej infrastruktury „wod-kan”. Jednakże z tym dniem prawo to zmieniło się (w związku z wykorzystywaniem majątku dla celów wykonywania czynności opodatkowanych), a zatem zastosowanie w omawianym przypadku powinny znaleźć przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do podatku naliczonego związanego z tą infrastrukturą. Ze względu na fakt, iż z dniem 1 kwietnia 2008 r. Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług, należy uznać, iż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy „doszło do dokonania sprzedaży”, a zatem na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy korekta odliczenia powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji złożonej za kwiecień 2008 r.

Jako, iż Gmina była i jest zobowiązana do opodatkowania świadczonych usług podatkiem VAT, to stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie infrastruktury związane było z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Gminy należy uznać, że Gminie przysługiwało w deklaracji składanej za kwiecień 2008 r. prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową infrastruktury „wod-kan” będącej jej własnością przed 1 kwietnia 2008 r. w takiej proporcji, w jakiej była ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej, przy czym rok 2008 powinien być w celu korekty uznany za okres dający prawo do odliczenia VAT, tj.:

*   w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania pomiędzy 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2007 r. - Gmina w deklaracji składanej za kwiecień 2008 r. była uprawniona do dokonania korekty w proporcji 1/5 podatku naliczonego za każdy rok, za jaki można było uznać, iż dany towar/usługa były wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej (np. w przypadku oddania sieci do używania w 2006 r. korekta podatku naliczonego powinna uwzględniać odliczenie 3/5 podatku naliczonego);
*   w przypadku nieruchomości oddanych do użytkowania pomiędzy 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2007 r. - reguła powinna być analogiczna do przedstawionej powyżej, z tym że korekta powinna być dokonana w proporcji 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, za jaki można było uznać, iż dana nieruchomość była wykorzystywana dla celów działalności opodatkowanej;
*   w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania po 31 grudnia 2007 r., a także nieruchomości oddanych do użytkowania po 31 grudnia 2007 r. - Gmina w deklaracji składanej za kwiecień 2008 r. była uprawniona do dokonania korekty całego podatku naliczonego związanego z ich nabyciem/wytworzeniem.

5\. Odliczenie „częściowe” z faktur VAT dokumentujących wykonanie inwestycji „wod-kan” oraz innych prac wykonywanych w ramach jednej inwestycji.

Gmina podkreśla, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdarza się, że inwestycje prowadzone przez Gminę dotyczą wielu elementów infrastruktury, z których jednym jest infrastruktura „wod-kan”. W takich przypadkach zazwyczaj generalny wykonawca obciąża Gminę za kolejne etapy robót, a kwota uwidoczniona na otrzymywanych przez Gminę fakturach obejmuje całość robot budowlanych. Gmina dysponuje wówczas np. kosztorysami budowlanymi dotyczącymi prowadzonych prac, na podstawie których może wyodrębnić nakłady ponoszone na usługi budowlane związane z infrastrukturą „wod-kan” i nakłady na usługi budowlane związane z innymi pracami np. z przebudową drogi.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, jednakże jedynie w zakresie, w jakim wykazany w nich podatek naliczony będzie związany z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Aby w pełni zrealizować zasadę neutralności VAT konieczne jest zatem wyodrębnienie z omawianych faktur tej części podatku naliczonego, która może podlegać odliczeniu. O ile zatem Gmina dysponuje szczegółowym rozliczeniem, z którego wynika rodzaj prac, do którego odnosi się dana faktura, Gmina może dokonać wyodrębnienia z ogólnej wartości faktury tej kwoty podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, w przypadku realizowania przez wykonawców prac budowlanych, które w części są związane z majątkiem „wod-kan”, a w części z innym majątkiem (np. budową dróg), gdzie wynikająca z odpowiednich faktur VAT kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu (tj. nie jest „rozbijana" na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia), Gmina stoi na stanowisku, iż jest uprawniona do odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) wspomniane prace budowlane odnoszą się do infrastruktury „wod-kan” będącej przedmiotem opodatkowanej VAT (dotychczasowej lub planowanej) dzierżawy na rzecz "Z.". Zatem w ocenie Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jej w części jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury „wod-kan” będącej przedmiotem opodatkowanej VAT dzierżawy na rzecz "Z.".

6\. Odliczenie od wydatków wspólnych.

Oprócz prac stricte budowlanych, Gmina prowadząc inwestycje otrzymuje od wykonawców faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego. Tego typu koszty zazwyczaj związane są z całą inwestycją, np. inspektor budowy nadzoruje inwestycję od jej rozpoczęcia do jej zakończenia, obciążając Gminę w okresach miesięcznych bez względu na to, jakiego rodzaju prace budowlane w tym okresie są prowadzone.

W tej sytuacji, zdaniem Gminy, analizowane koszty nie mogą zostać jednoznacznie przypisane, jako związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT lub alternatywnie związane z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia. Z drugiej strony czynności te są związane z konkretnym zadaniem inwestycyjnym (zadaniem, które w określonej części daje prawo do odliczenia VAT, gdyż dotyczy m.in. infrastruktury „wod-kan”), a nie są to ogólne koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem Gminy. Biorąc zatem pod uwagę, iż dodatkowe prace budowlane (np. koszty inspektorów nadzoru) będą wykorzystane dla celów konkretnego zadania inwestycyjnego, zdaniem Gminy można przyjąć, iż będą wiązały się z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę w takim zakresie, w jakim to całe zadanie inwestycyjne będzie obejmowało prace dotyczące infrastruktury „wod-kan” dającej prawo do odliczenia VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do omawianych kosztów wspólnych inwestycji, jedynie w tym zakresie, w jakim służą one czynnościom podatkowanym. Właściwa proporcja powinna być przy tym, w ocenie Gminy, określana na podstawie stosunku nakładów na prace budowlane dotyczące majątku „wod-kan” (a więc majątku wykorzystywanego następnie dla celów działalności opodatkowanej VAT) w ogólnej wartości nakładów dotyczących całości danej inwestycji. W analizowanej sytuacji, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi ogólna wartość nakładów inwestycyjnych dotyczących majątku „wod-kan” (tj. majątku wykorzystywanego dla celów działalności opodatkowanej) w ogólnej kwocie prac budowlanych dotyczących całości danej inwestycji.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2010 r. znak IBPP4/443-966/10/JP.

7\. Okres korekty.

Powołując art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, Gmina wskazuje, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Gmina zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 49 § 1 KC urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanej kanalizacji do istniejącej sieci, staje się ona rzeczą odrębną od gruntu, na którym została wybudowana. Gmina zauważa, że art. 49 § 1 KC jest wyjątkiem od zasady wskazanej w art. 48 Kodeksu, w związku z tym przedmiotowa kanalizacja nie stanowi części składowej nieruchomości.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt V CSK 195/09, w którym stwierdzono że „urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż sieci „wod-kan” nie stanowią nieruchomości, potencjalna korekta podatku naliczonego może być co do zasady dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa składników majątku stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, w skład której wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe, budynki, urządzenia i budowle, w tym także sieci deszczowe, kanalizacyjne i sanitarne wraz z przyłączami kanalizacyjnymi. Przed dniem 1 kwietnia 2008 r. niektóre nieruchomości i środki trwałe były na podstawie stosownej decyzji administracyjnej oddane w trwały zarząd "Z.", który był zakładem budżetowym powołanym do zarządzania gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy. Wyżej wskazana decyzja wygasła na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 17 marca 2008 r. w związku z likwidacją "Z.". W wyniku przekształceń w strukturze organizacyjnej Gminy, tj. w szczególności w związku z powołaniem do życia spółki "Z." sp. z o. o. majątek został wydzierżawiony przez Gminę na rzecz tej spółki na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w dniu 19 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią umów majątek został oddany w dzierżawę „z przeznaczeniem na działalność związaną z zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych” w zamian za ustalony czynsz dzierżawny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Umowy nie przewidują przejścia prawa własności infrastruktury „wod-kan” na "Z.". Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2011 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. spółka korzystała z przedmiotu dzierżawy, w umowach określono dodatkową opłatę z tytułu korzystania z przedmiotu umowy za okres sprzed jej zawarcia. Po dniu 30 listopada 2011 r. Gmina ma zamiar przedłużyć umowę dzierżawy.

Uwzględniając powyższe, jak również powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, iż świadczenie usług dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwie bowiem oddanie wytworzonej infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji w zamian za ustalony czynsz dzierżawny (a zatem oddanie do odpłatnego korzystania osobom trzecim), stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że z postanowień umownych wynika, że "Z." faktycznie użytkował przedmiot dzierżawy już od dnia 1 kwietnia 2008 r. za co Gmina uzyskała stosowne wynagrodzenie, uznać należy, że od tej daty Gmina świadczy w sposób odpłatny usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnosząc się do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ww. ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis stanowi - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4–6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy obowiązujący w ww. okresie, zgodnie z którym przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zwrócić należy uwagę, iż przedstawiony sposób dokonywania korekty dotyczy towarów i usług nabytych nie wcześniej niż z dniem 1 czerwca 2005 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), z wyjątkiem art. 1 pkt 20, pkt 22 lit.a oraz lit.b w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6, pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które weszły w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia. Na skutek powyższego, zmianie uległy m.in. art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, iż korekta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których nabycie nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. jest dokonywana w okresie pięcioletnim i dziesięcioletnim w przypadku, gdy te towary i usługi spełniają przesłanki, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis ten stanowił, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Przy czym zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W niniejszej sprawie z racji tego, że we wniosku Gmina odnosi się do towarów nabytych co prawda po dniu 1 kwietnia 2004 r. lecz o wartości przewyższającej 15.000 zł, to regulacje wynikające art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania.

Przywołany przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Uwzględniając powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że realizując inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wodociągową i deszczową, która - jak wskazano we wniosku - do dnia 1 kwietnia 2008 r. nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei wydzierżawianie majątku „wod-kan” powoduje, jak słusznie Gmina zauważyła, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w odpłatną dzierżawę, która jak wykazano na stronie 10 niniejszej interpretacji stanowiąc odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem fakt wydzierżawienia wskazanego majątku powoduje, że zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, więc z chwilą zmiany przeznaczenia zaistniała okoliczność zmieniająca prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków, a w konsekwencji Gmina uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z zastosowaniem art. 91 ust. 7 ustawy i uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-5 tego przepisu.

Wprawdzie art. 91 ww. ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, jak i czynnościom w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Taka sytuacja dotyczy Gminy, bowiem w sytuacji opodatkowania czynności dzierżawy wytworzonej infrastruktury, zmienia się prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego, co rodzi z kolei obowiązek dokonania korekty na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane przepisy, jak również stan faktyczny opisany we wniosku wskazać należy, że w przypadku towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł i które zostały oddane do użytkowania pomiędzy 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2007 r., Gmina (stosownie do art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy, do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 91 ust. 7 ustawy) uprawniona była do dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne lata pozostałe do końca okresu korekty, którym te towary i usługi są objęte, począwszy od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku podatkowym, w którym zmiana ta nastąpiła. Roczna korekta winna dotyczyć 1/5 podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu lub odpowiednio 1/10 podatku.

Uwzględniając zatem, iż zmiana przeznaczenia nastąpiła 1 kwietnia 2008 r., wskazać należy, że pierwsza korekta podatku winna zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r. Korekt za kolejne lata Gmina winna dokonać w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty (oczywiście przy założeniu, że w kolejnych latach ww. towary nadal będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej). Z tych też względów, w podanym przez Gminę przykładzie - oddanie do używania w 2006 r. - korekty podatku (łącznie w wysokości 3/5), Gmina winna dokonać za poszczególne lata 2009-2011, po 1/5 w każdym roku.

W przypadku natomiast nieruchomości Gmina uprawniona była do dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne lata pozostałe do końca okresu korekty, którym te nieruchomości są objęte, począwszy od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku podatkowym, w którym zmiana ta nastąpiła. Roczna korekta winna dotyczyć 1/10 podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania po 31 grudnia 2007 r., a także nieruchomości oddanych do użytkowania po 31 grudnia 2007 r. - Gmina była uprawniona do dokonania korekty całego podatku naliczonego związanego z ich nabyciem/wytworzeniem jednakże nie jak wskazano we wniosku w deklaracji składanej za kwiecień 2008 r., lecz zgodnie z ww. zasadami, a zatem pierwsza korekta podatku winna zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości odpowiadającej 1/5 podatku (lub odpowiednio 1/10 w przypadku nieruchomości).

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zastosowania przepisów art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług dających podstawę do jednorazowej korekty - należy stwierdzić, że przepisy te odnoszą się do zasad korygowania podatku naliczonego po dokonaniu sprzedaży środka trwałego, jeżeli sprzedaż ta nastąpi w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2. Zatem korekta, o której mowa w powoływanym ust. 4 może nastąpić dopiero po ziszczeniu się okoliczności z ust. 2 - jak stanowi wyżej cytowana norma.

Natomiast powoływany przez Gminę art. 91 ust. 5 cyt. ustawy dotyczy korekty po sprzedaży, o której mowa wyżej i wówczas winna ona być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Dlatego też regulacje te nie mogą stanowić podstawy prawnej korekty w rozpatrywanej sprawie uzasadniającej - jak żąda tego Gmina - możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczenia podatku naliczonego, gdyż dotyczą one expressis verbis zbycia środków trwałych, a nie zmiany przeznaczenia już wcześniej nabytych.

Z wyżej wskazanych względów nie sposób podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że „ze względu na fakt, iż z dniem 1 kwietnia 2008 r. Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tj. odpłatnego świadczenia usług, należy uznać, iż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT „doszło do dokonania sprzedaży”, a zatem na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta odliczenia powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji złożonej za kwiecień 2008 r.”.

Z wniosku wynika także, że w oparciu o przyjętą pomiędzy Gminą a "Z." „formułę współpracy” nowopowstający majątek „wod-kan” również oddany ma być w dzierżawę do "Z." na podstawie aneksów do umów, bądź też na podstawie odrębnych umów. Gmina zauważa, że prace związane z tą infrastrukturą przeprowadzane są czasami jako samodzielne inwestycje, a więc dotyczą wyłącznie tej infrastruktury, ale także prowadzone są w ramach inwestycji obejmujących swoim zakresem również inne prace, np. zagospodarowanie terenów zielonych. W takich przypadkach łączna wartość kontraktu nie jest rozbijana na poszczególne prace, lecz Gmina dysponuje dokumentami na podstawie, których może wyodrębnić wydatki związane z poszczególnymi pracami, tj. związanymi z infrastrukturą „wod-kan” i innymi pracami. Ponadto Gmina ponosi także wydatki, w stosunku do których nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ich z konkretnymi elementami inwestycji, są to przykładowo koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania planów architektonicznych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w zakresie, w jakim wykazany w nich podatek naliczony będzie związany z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Skoro zatem Gmina dysponuje szczegółowym rozliczeniem, z którego wynika rodzaj prac, do którego odnosi się dana faktura i może dokonać wyodrębnienia z ogólnej wartości faktury tej kwoty podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, to - jak słusznie wskazano we wniosku - uprawniona jest do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) prace budowlane odnoszą się do infrastruktury „wod-kan” będącej przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dzierżawy na rzecz "Z.".

W sytuacji natomiast, gdy poniesione wydatki nie mogą - jak wskazano we wniosku - zostać jednoznacznie przypisane, jako związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia lub alternatywnie związane z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur poszczególnym kategoriom działalności w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Odnośnie sposobu w jaki Gmina winna określać kwotę podatku naliczonego możliwą do odliczenia od podatku należnego wskazać należy, że metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. A zatem to Gmina - znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce - winna wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Gmina zobowiązana jest zatem do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, zaś wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie aby zastosowana metoda wyodrębnienia stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko wyrażone we wniosku, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do omawianych kosztów wspólnych inwestycji, jedynie w tym zakresie, w jakim służą one czynnościom podatkowanym.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej ze wskazaniem okresu korekty w przypadku sieci „wod-kan” wskazać należy, że jak słusznie zauważyła Gmina, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy, w myśl § 2 powołanego przepisu, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 § 2 K.c.).

Przepis art. 49 ustawy Kodeks cywilny stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art. 47 § 2 K.c.

Przesłanka zaliczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w skład przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest spełniona z chwilą ich podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. W rezultacie tego, sieci te przestają być części składową nieruchomości, na której zostały zbudowane.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt V CSK 195/09, stwierdzono że „urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu”.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego to przestały być nieruchomością, a tym samym, zgodzić się należy z Gminą, że potencjalna korekta podatku naliczonego może być co do zasady dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Oceniając całościowo stanowisko wyrażone we wniosku, z uwagi na niepodzielenie przez organ przedstawionego przez Gminę terminu dokonania korekty, tj. w miesiącu kwietniu 2008 r. -uznać je należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba