Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.320.2024.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-09
Teza: Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytania, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: 1. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, 2. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, 3. po stronie R. nie powstanie konieczność rozpoznania skutków podatkowych w związku z Połączeniem, w szczególności nie powstanie po jego stronie przychód.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

\- po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- po stronie R. nie powstanie konieczność rozpoznania skutków podatkowych w związku z Połączeniem, w szczególności nie powstanie po jego stronie przychód.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 31 lipca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: C. (…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: R.(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „C.”) oraz R. S.A., (dalej: „Spółka Przejmowana” lub „R.”), mają siedziby i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca oraz R. wchodzą w skład grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą wobec nich (odpowiednio - pośrednio oraz bezpośrednio) jest spółka N. (…) z siedzibą w B. w D. (nr wpisu do rejestru przedsiębiorców: (…); dalej: „N. ”). Razem z innymi podmiotami, spółki te tworzą Grupę Kapitałową (dalej: „Grupa”).

R. jest obecnie jedynym akcjonariuszem C. S.A. (tj. posiada 100% akcji C. S.A.), a N. jest jedynym akcjonariuszem R.. Akcje w R. nie zostały nabyte lub objęte przez N. w wyniku wymiany udziałów, ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zasadniczym składnikiem majątkowym R. są akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Z perspektywy struktury własnościowej, R. jest spółką dominującą (bezpośrednio) wobec Wnioskodawcy, a N. jest spółką dominującą (bezpośrednio) wobec R., oraz spółką dominującą (pośrednio) wobec Wnioskodawcy.

W strukturze Grupy, R. funkcjonuje jako jednostka skupiona na realizacji strategii rozwoju biznesowego tej grupy w roli spółki holdingowej, skupiającej udziały w pozostałych jednostkach oraz udzielającej finansowania.

W 2024 roku doszło do podziału przez wyodrębnienie Wnioskodawcy poprzez przeniesienie części majątku C., stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na spółkę P. sp. z o.o. (której C. jest jedynym wspólnikiem) w zamian za udziały, które P. z o.o. przyznała C. W efekcie podziału przez wyodrębnienie nie doszło do zmian w strukturze kapitałowej Grupy. W ramach podziału przez wyodrębnienie doszło do przeniesienia części majątku Wnioskodawcy przeznaczonej do bieżącej działalności operacyjnej związanej z dostarczaniem rozwiązań (…). Po przeprowadzonym podziale przez wyodrębnienie, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja strategii rozwoju biznesowego Grupy oraz zadania wspierające pozostałe jednostki w Grupie.

Planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki R. na rzecz Wnioskodawcy („Połączenie”). Połączenie ma na celu w szczególności uproszczenie struktury organizacyjnej i usprawnienie zarządzania Grupą. Połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024, poz. 18 t.j. z dnia 5 stycznia 2024 r., winno być: (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 18), dalej: „KSH”), w ramach którego spółka zależna (Spółka Przejmująca) przejmie cały majątek spółki dominującej (Spółki Przejmowanej), nabywając w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które jednocześnie wyda jedynemu akcjonariuszowi spółki dominującej (N. ). Akcje C. z tytułu przejęcia zostaną wydane N. na podstawie trybu art. 515 § 1 zdanie drugie KSH.

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w trybie art. 515 § 1 KSH, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte przez nią w wyniku Połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, Wnioskodawca przyjmie, dla celów podatkowych, składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych R. oraz przypisze je do działalności prowadzonej w Polsce.

W świetle powyższego, prawnym i ekonomicznym skutkiem Połączenia będzie zmiana jedynego akcjonariusza C., którym zamiast R. stanie się N. . Oznacza to, że N., będąca dotychczas pośrednim akcjonariuszem C., stanie się jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem C..

W związku z Połączeniem, po stronie R. nie wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) na gruncie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów ustawy o rachunkowości.

Ponadto Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku z 31 lipca 2024 r., uzupełniając opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytanie, wskazali Państwo m.in., że na potrzeby pytania Nr 1 we wniosku, zgodnie z przedstawioną w wezwaniu prośbą o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe, w ramach którego ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (R. Spółka Akcyjna) otrzymanego przez spółkę przejmującą (C. Spółka Akcyjna) będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Wnioskodawca podkreśla, że bez względu czy wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) czy nie, to konkluzje co do neutralności planowanego połączenia dla C. Spółka Akcyjna jako spółki przejmującej pozostaną takie same.

W przypadku bowiem, gdy ta nadwyżka wystąpi (tak jak w zdarzeniu przyszłym, które jest przedmiotem zapytania), powstały przychód (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT) zostanie wyłączony z opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W sytuacji odwrotnej, tj. braku nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), przychód dla spółki przejmującej w ogóle nie powstanie.

**Pytania**

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytania, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1\. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

2\. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

3\. po stronie R. nie powstanie konieczność rozpoznania skutków podatkowych w związku z Połączeniem, w szczególności nie powstanie po jego stronie przychód?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

po jego stronie nie powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, po jego stronie nie powstanie przychód, o którym art. w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT; po stronie R. nie powstanie konieczność rozpoznania skutków podatkowych w związku z Połączeniem, w szczególności po stronie R. nie powstanie przychód.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część ogólna

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

(I) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), lub

(II) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia, na powyższych zasadach (tj. pkt (i)), spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Jednocześnie, przepis art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dodatkowo, analiza przepisu art. 12 ustawy prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT przewiduje również przepisy szczególne w zakresie określenia skutków podatkowych połączenia, w tym warunków neutralności podatkowej połączenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, przewyższająca wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy, nie stanowi przychodu wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

\- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

\- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Wartość emisyjna, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, to cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Mając na uwadze, że definicja „wartości emisyjnej udziałów” stosuje się do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek poprzez połączenia lub podziały, musi ona odnosić się do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Podczas ustalania wartości emisyjnej należy odnieść się do odpowiednich warunków „objęcia” udziałów (akcji) przewidzianych dla połączeń i podziałów. Warunki te są ustalane zgodnie z obowiązującą procedurą określoną w przepisach KSH.

Jednocześnie, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem metody wyceny przyjętej przez KSH dla celów sporządzenia planu połączenia lub innej powszechnie uznanej metody wyceny, przy założeniu, że majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań. Przepisy ustawy o CIT nie definiują użytego w powyższych przepisach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 poz. 1610 ze zm., t.j. z dnia 14 sierpnia 2023 r., winno być; t.j. Dz.U. z 2023 poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”), również nie przewiduje wprost definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów (znaczenie szersze). Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenie na gruncie konkretnych przepisów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów oraz pasywów. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przez pojęcie wartości rynkowej majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów, i takie stanowisko jest szeroko akceptowane przez organy podatkowe (przykładowo w piśmie (winno być: w interpretacji indywidualnej) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.143.2023.1.IN).

Dodatkowo należy przytoczyć przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka Przejmująca nie posiada akcji ani udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, zatem - w związku z brakiem zastosowania ww. przepisu - w dalszej części wniosku nie będzie on przytaczany.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z faktem, że Połączenie jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ta okoliczność również nie będzie analizowana w kolejnej części wniosku.

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie pytania nr 1 należy wskazać, że Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, powinien rozpoznać przychód w związku z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako wartość rynkowa (ustalona na dzień poprzedzający Połączenie) majątku R. otrzymanego przez Wnioskodawcę w części, w jakiej przewyższa ona przyjętą przez C. dla celów podatkowych wartość składników majątku R., ale do wysokości wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać jako przychodu podatkowego wartości tych składników majątku R., które C. przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych R. oraz przypisze do działalności prowadzonej na terytorium RP, co wynika wprost z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadą kontynuacji, która wynika m.in. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT (w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego) oraz sukcesji podatkowej, C. przejmie dla celów podatkowych wartość składników majątku wykazanych przez R. (w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) przejętych w wyniku Połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych R..

Skoro zatem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, C. przejmie dla celów podatkowych majątek R., w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych, a także C. jest polskim rezydentem podatkowym, który przypisze przejmowane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, to obydwie przesłanki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e zostaną spełnione. Ponadto, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę założenia przedstawione w zdarzeniu przyszłym, w analizowanym przypadku, po stronie C. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż wartość składników majątku przejętych przez C. od R. w związku z Połączeniem zostanie przyjęta w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych R. oraz wszystkie te składniki zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium RP, a zatem w tej części C. nie osiągnie przychodu.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, gdyż zastosowanie znajdzie wyłączenie z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a ponadto nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacjach indywidualnych:

\- z 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA,

\- z 29 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD,

\- z 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT w sytuacji, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (R.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (C.) przewyższałaby wartość emisyjną akcji C. przydzielanych akcjonariuszowi spółek łączonych - N. .

Podkreślić należy, że z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmującej (C.) jest Spółka Przejmowana (R.), a jednocześnie jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej jest N. .

W przypadku połączenia odwrotnego, bez podwyższenia kapitału zakładowego w C., w ramach nabytego majątku R., C. - jako Spółka Przejmująca - obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. akcje własne, które następnie zostaną wydane N. w wyniku Połączenia. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, natomiast wyda udziałowcowi Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne, dotychczas posiadane przez Spółkę Przejmowaną.

Jak przytoczono powyżej, na gruncie art. 4a pkt. 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna to cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W przypadku połączenia spółek, pojęcie „ceny, po jakiej obejmowane są udziały (akcje)” nie może być rozumiane tak samo, jak w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. Przy przejęciu dochodzi do rodzaju „wymiany”, w wyniku której majątek spółki przejmowanej jest przenoszony na spółkę przejmującą w zamian za udziały (akcje) dla wspólników tej spółki. Połączenie poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały (akcje) tej drugiej. W związku z tym „ceną, po jakiej są objęte udziały (akcje)” jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. Mając na uwadze powyższe, wartość emisyjną udziałów (akcji) należy definiować jako „cenę, po jakiej są objęte udziały (akcje)”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Zatem, w przypadku połączenia odwrotnego (opisanego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), jeśli wartość emisyjna ustalona dla potrzeb planu połączenia jest niższa od wartości rynkowej, to wartość emisyjną udziałów stanowi wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje również, że takie rozumienie jest akceptowane przez organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 143.2023.1.IN).

W związku z powyższym, w przypadku Połączenia (będącego połączeniem odwrotnym) dojdzie do „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za wydanie jej akcji akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej. Wobec czego, w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że „ceną, po jakiej obejmowane są udziały (akcje)” jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej przekazanego Spółce Przejmującej. Tym samym wartość przeniesionego majątku R. będzie ceną, po jakiej obejmowane są akcje C., a wartość emisyjna akcji w C. przekazanych N. będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku R..

Struktura kapitałowa Grupy gwarantuje, że każdorazowo całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie odzwierciedlona w wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej, które zostaną wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W związku z tym, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a Połączenie będzie neutralne podatkowo z perspektywy Spółki Przejmującej.

W podobnych stanach faktycznych, takie rozumienie analizowanych kwestii przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pismach:

\- z 10 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.74.2024.2.AW;

\- z 22 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.27.2024.2.KK;

\- z 13 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW;

\- z 29 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD;

\- z 2 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.143.2023.1.IN.

Konkludując, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) w wyniku planowanego Połączenia nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, Połączenie nie spowoduje po stronie R. skutków podatkowych, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji, osoba prawna powstała na skutek łączenia poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej, natomiast przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku łączenia przez przejęcie dwóch osób prawnych, o czym stanowi przepis art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji.

Z kolei, zgodnie z art. 493 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, tj. spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Efektywnie zatem, w związku z połączeniem, R., jako spółka przejmowana, przestanie istnieć.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o CIT nie przewiduje po stronie podmiotu przejmowanego wskutek połączenia żadnych konsekwencji podatkowych, w szczególności w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Tym samym, ustawa o CIT nie przewiduje żadnych szczególnych regulacji stanowiących o powstaniu przychodu po stronie podmiotu przejmowanego.

Wobec powyższego, nie powstaną skutki podatkowe po stronie R. (tj. Spółki Przejmowanej) z uwagi na fakt, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, (tj. Połączenie) będzie skutkowało rozwiązaniem R., a więc zakończeniem jego bytu prawnego. Ustawa o CIT, w związku z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych R., nie przewiduje w tej sytuacji konieczności zamknięcia roku podatkowego i dokonania rozliczeń podatkowych spółki przejmowanej na ten moment. Z tego względu, wszelkie obowiązki prawne, w tym obowiązki podatkowe związane z Połączeniem mogą dotyczyć jedynie Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej, będącej sukcesorem wszelkich praw i obowiązków, w tym praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej, o czym stanowi art. 93 Ordynacji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Stosownie do art. 514 § 1 KSH,

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

1\. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

2\. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

\- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

\- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

\- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany akcji/udziałów. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na akcje/udziały. Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów/akcji. Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są akcje/udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, po pierwsze, czy mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Po drugie, czy mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Po trzecie, czy mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, po stronie R. nie powstanie konieczność rozpoznania skutków podatkowych w związku z Połączeniem, w szczególności nie powstanie po jego stronie przychód.

Ad 1

Odnosząc się do pierwszej Państwa wątpliwości, objętej zakresem pytania Nr 1, ocenić należy, czy dla Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej (C.) w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że na potrzeby pytania Nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe, w ramach którego ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (R.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (C.) będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem w tej sytuacji wskazać należy, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Jednakże przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku, Wnioskodawca przyjmie, dla celów podatkowych, składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych R. oraz przypisze je do działalności prowadzonej w Polsce.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, dlatego nie znajdzie zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że planowane połączenie odwrotne nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się natomiast do Państwa drugiej wątpliwości, dotyczącej konieczności rozpoznania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach połączenia odwrotnego, planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki R. na rzecz Wnioskodawcy. Połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego spółka zależna (Spółka Przejmująca) przejmie cały majątek spółki dominującej (Spółki Przejmowanej), nabywając w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które jednocześnie wyda jedynemu akcjonariuszowi spółki dominującej (N. ). Akcje C. z tytułu przejęcia zostaną wydane N. na podstawie trybu art. 515 § 1 zdanie drugie KSH.

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w trybie art. 515 § 1 KSH, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte przez nią w wyniku Połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej.

Zatem, skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki łączonej, to przeprowadzenie ww. połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Odnosząc się z kolei do Państwa trzeciej wątpliwości, dotyczącej kwestii ustalenia, czy mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że po stronie R. nie powstanie konieczność rozpoznania skutków podatkowych w związku z Połączeniem, w szczególności nie powstanie po jego stronie przychód, wskazać należy, że połączenie odwrotne Wnioskodawcy z Zainteresowanym poprzez przeniesienie całego majątku Zainteresowanego na Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 ust. 1 w zw. z art. 515 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmowana w związku z ww. połączniem nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w omawianym zdarzeniu przyszłym, Połączenie nie spowoduje po stronie R. skutków podatkowych, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

\- po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT - jest prawidłowe,

\- po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - jest prawidłowe,

\- po stronie R. nie powstanie konieczność rozpoznania skutków podatkowych w związku z Połączeniem, w szczególności nie powstanie po jego stronie przychód - jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia odwrotnego Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).