Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-181/09-3/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-23
Teza: Czy w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki osobowej prawa handlowego spółka ta będzie zobowiązana jako następca prawny do dokonania korekty podatku naliczonego tylko do której zobowiązany byłby wnioskodawca, w przypadku gdyby nie doszło do wniesienia aportem jego przedsiębiorstwa do mającej powstać spółki jawnej? Czy też spółka ta miałaby obowiązek na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT dokonać korekty tego podatku określonego w fakturach otrzymywanych z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej i odliczonego przez nią na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT we wcześniejszym okresie tj. przed wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu; w szczególności zaś czy taki obowiązek korekty podatku naliczonego nowopowstała spółka miałaby dokonać w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawczynię inwestycji polegającej na budowie, rozbudowie hali produkcyjnej na nieruchomości będącej współwłasnością Zainteresowanej, jej męża oraz dwóch synów, a która to nieruchomość zostanie wniesiona aportem do mającej powstać spółki jawnej?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; korekta-korekta podatku; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 2 lutego 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Płocku 9 lutego 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy aporcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy aporcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która jest prowadzona na nieruchomości stanowiącej współwłasność Zainteresowanej z mężem oraz dwoma synami. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją opakowań drewnianych (palet) i w przyszłości – piekarnictwa pieczywa liturgicznego. Na nieruchomości tej Wnioskodawczyni prowadzi budowę i rozbudowę hali produkcyjnej, na podstawie pozwolenia na budowę. W związku z planowanym przez nią uczestnictwem w spółce jawnej, którą zamierza założyć razem z synami i mężem, zamierza wnieść do niej (przed zakończeniem prowadzenia jednoosobowej działalności) w formie aportu, prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Mąż i synowie mieliby wnieść aporty w postaci udziałów w nieruchomości, na której dotychczas prowadzona jest działalność gospodarcza Zainteresowanej. Wnioskodawczyni dokonywała i nowopowstała spółka jawna dokonywać będzie tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nowopowstała spółka osobowa jako następca prawny wstąpiłaby we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Zainteresowanej, wnoszącej aport w postaci całego przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni planuje prowadzić spółkę jawną jako następcę prawnego dotychczas prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki osobowej prawa handlowego, spółka ta będzie zobowiązana jako następca prawny do dokonania korekty podatku naliczonego, tylko do której zobowiązana byłaby Zainteresowana, w przypadku, gdyby nie doszło do wniesienia aportem jej przedsiębiorstwa do mającej powstać spółki jawnej? Czy też spółka ta miałaby obowiązek na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT dokonać korekty podatku określonego w fakturach otrzymywanych z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej i odliczonego przez nią na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT we wcześniejszym okresie, tj. przed wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu? W szczególności zaś, czy taki obowiązek korekty podatku naliczonego nowopowstała spółka miałaby dokonać w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawczynię inwestycji polegającej na budowie, rozbudowie hali produkcyjnej na nieruchomości będącej współwłasnością Zainteresowanej, jej męża oraz dwóch synów, a która to nieruchomość zostanie wniesiona aportem do mającej powstać spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego jako aportu przed dniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej do spółki jawnej nie będzie powodowało – ze względu na wykonywanie przez nią czynności tylko i wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT – obowiązku dla spółki jawnej dokonania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Powyższe, zdaniem Zainteresowanej, dotyczyć będzie również prowadzonej przez nią inwestycji polegającej na budowie i rozbudowie hali produkcyjnej.

Stanowisko to wynika – zdaniem Wnioskodawczyni – z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej aport (brzmienie normy prawnej zrekonstruowane w oparciu o „odpowiednie” – jak nakazuje wskazany przepis – stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Zainteresowanej, skoro mająca powstać spółka osobowa, do której wniesie ona aportem swoje przedsiębiorstwo, będzie wykorzystywać to przedsiębiorstwo wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to również nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Taki obowiązek spółki osobowej powstałby – zdaniem Wnioskodawczyni – wówczas, gdyby rozliczała podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, od których odliczenie VAT nie przysługiwało.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że ww. wyłączenie pociąga za sobą – w odniesieniu do otrzymującego aport (nabywcy przedsiębiorstwa) określone skutki w zakresie podatku od towarów i usług, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Powyższe znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie wskazanej ustawy przewidziane zostały bowiem konsekwencje otrzymania wkładu niepieniężnego po stronie otrzymującego taki wkład w dziale IX rozdział II ustawy „Odliczanie częściowe oraz korekta podatku naliczonego”.

Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie „przeniósł” podatkowe konsekwencje wniesienia aportu na otrzymującego wkład niepieniężny. W przeciwnym wypadku uczyniłby wyraźne zastrzeżenie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w ww. zakresie. Ponadto, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa stosuje się odpowiednio przepis § 1 ww. artykułu. A skoro tak, to spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1–8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Reasumując stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy, do spółki jawnej nakłada na tą spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również (gdyby nie dokonał ww. wkładu niepieniężnego do spółki) zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też, gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowana zamierza wnieść do nowopowstałej spółki jawnej w formie aportu prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawczyni dokonywała, a nowopowstała spółka w przyszłości dokonywać będzie tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nowopowstała spółka osobowa jako następca prawny wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawczyni wnoszącej aport w postaci całego przedsiębiorstwa.

Zatem, jeżeli przedsiębiorstwo jednoosobowe wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane i w trakcie dalszej działalności spółki jawnej nie zmieni się przeznaczenie środków wnoszonych w formie aportu, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka jawna, nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej małżonka oraz synów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.