Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-25/10-9/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-14
Teza: 8. Czy przychody osiągnięte przez B. za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania w B.?
Słowa kluczowe: dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.01.2010 r. (data wpływu 14.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego (pytanie oznaczone numerem 8) - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. spółka B. Sp. z o.o. (dalej: B. lub Spółka) posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną (dalej: akcje/udziały). Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich bądź niektórych z tych spółek do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniesienie tych akcji/udziałów przez B. spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

CeIem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami finansowymi.

W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży.

Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza ( B.).

Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do B. (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną B. otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym B. dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłacą dywidendę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wniesieniem akcji/udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychód podatkowy po stronie B.?
2.  W jaki sposób ustalić wynik podatkowy w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez B. w formie wkładu niepieniężnego?
3.  Czy zysk przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przez tę spółkę w trakcie jej działalności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie B.?
4.  Czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy/akcji/udziałów na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. B.)?
5.  W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez B. akcji/udziałów, otrzymanych w naturze na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej ?
6.  W jaki sposób ustalić wynik na sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny ?
7.  Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?
8.  Czy przychody osiągnięte przez B. za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania w B.?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 8. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania numer 8.

Zdaniem B., przychody osiągane przez B. za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej a uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania w B..

1\. W ocenie B. udzielenie prawidłowej odpowiedzi na ww. pytanie jest warunkowane uznaniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym odczytanie treści art. 10, w związku z 22 updop nie może być dokonane w oderwaniu od postanowień art. 1 oraz art. 5 updop.

Przywołany art. 1 określa bowiem zakres podmiotowy updop. Mówiąc inaczej, z treści art. 1 updop wynika krąg podmiotów do których przepisy updop znajdują w ogóle zastosowanie.

Zgodnie z ust. 1, 2 oraz 3 wskazanego powyżej przepisu, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 oraz 3), a także spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skoro, zatem spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w katalogu podmiotów zawartym w art. 1 updop, to tym samym elementy konstrukcyjne podatku dochodowego (takie jak przychód, koszt, czy też podstawa opodatkowania) nie mogą być odnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej. Brak podmiotowości prawnopodatkowej (tj. statusu podatnika) oznacza, że spółka komandytowo-akcyjna nie uzyskuje przychodu, nie osiąga przychodu do opodatkowania, ani nie ponosi straty podatkowej.

Przepis ten jest wyrazem autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa — kodeksu spółek handlowych. Na gruncie Ksh spółka komandytowo-akcyjna posiada bowiem podmiotowość prawną tj. może we własnym imieniu prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W konsekwencji, skoro na gruncie updop spółka osobowa nie jest podatnikiem, to tym samym nie uzyskuje przychodu, nie osiąga dochodu do opodatkowania, ani nie ponosi straty podatkowej, to kwalifikacji przychodów generowanych przez spółkę osobową ze względu na źródło ich osiągania nie można dokonywać z punktu widzenia samej spółki, lecz jej wspólników. Wynika to również z treści art. 5 updop. Przywołany art. 5 określa bowiem jedynie klucz alokacji przychodów oraz kosztów generowanych przez spółkę osobową na jej wspólników, nie stanowi zaś źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie, należy przyznać, że spółka komandytowo-akcyjna zaciąga zobowiązania we własnym imieniu, natomiast skutki podatkowe rozpatrywane są z punktu widzenia jej wspólników (podatników podatku dochodowego). Tym samym, dokonując rozpoznania przychodów/kosztów generowanych przez spółkę osobową należy — dla celów podatkowych — pominąć jej odrębność podmiotowoprawną wynikającą z uregulowań ksh. Prowadzi to do wniosku, że rozpoznanie przychodu/kosztu-dochodu/straty generowanej przez spółkę osobową z tytułu posiadania lub dysponowania przez spółkę osobową majątkiem ma miejsce nie w samej spółce lecz u jej wspólnika. Tym samym dochodzi do rozdzielania skutków prawnopodatkowych wynikających z posiadania/zbywania majątku, od cywilnoprawnych kwestii posiadania/zbywania tytułu prawnego do tego majątku. Innymi słowy, posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzi do rozpoznawania w rachunku podatkowym wspólników skutków wynikających z posiadania/dysponowania przez spółkę osobową swoim majątkiem. Zatem fakt, iż to spółka komandytowo-akcyjna posiada tytuł prawny do określonego majątku, nie modyfikuje postanowień updop, na gruncie której, to wspólnik rozpoznaje skutki podatkowe.

Prowadzi to do wniosku, iż fakt, że to spółka komandytowo-akcyjna jest, zgodnie z przepisami ksh, uprawniona do otrzymywania wypłacanych dywidend z tytułu posiadanych akcji/udziałów, nie zmienia postanowień updop zgodnie z którymi to wspólnik spółki osobowej ( B.) rozpoznaje ją w swoim rachunku podatkowym, a zatem dokonuje jej kwalifikacji z punktu widzenia źródeł przychodu.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 5 przenosi skutki zdarzeń prawnych ze spółki osobowej, na jej wspólników, nie zmieniając (regulując w sposób odmienny) źródła przychodów. Bez wątpienia zaś prawo do dywidendy jest związane z tytułem prawnym, jakim w przedmiotowym stanie faktycznym są akcje/udziały innych podmiotów.

Stąd też kwalifikacja tego dochodu u wspólnika spółki osobowej powinna nastąpić w oparciu o przepis art. 10 updop.

2\. Zdaniem Spółki, prawidłowość prezentowanego stanowiska wynika również z treści przywołanego art. 10, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zatem przepis ten odnosi się do dochodu, który wynika z faktu bycia akcjonariuszem/udziałowcem w podmiocie wypłacającym dywidendę oraz dochód ten musi być faktycznie uzyskany z tego udziału.

Niemniej jednak, zestawienie ze sobą uregulowań updop oraz ksh prowadzi do rozdzielenia skutków podatkowych wynikających z posiadania/zbywania majątku od cywilnoprawnych kwestii posiadania/zbywania tytułu prawnego do tego majątku. Zatem subsumcja normy prawnej wynikająca z art. 10 updop do przedmiotowego stanu faktycznego musi uwzględniać odmienny status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ksh oraz przepisów podatkowych (updop).

Niewątpliwie zaś pojęcie dochodu wskazane w treści art. 10 updop należy odnosić do wspólników spółki osobowej. Ponadto, z treści art. 1 oraz 5 updop wynika, że dochód w postaci wypłacanej dywidendy otrzymuje faktycznie wspólnik spółki osobowej. Na mocy art. 1, w związku z art. 5 updop spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – stąd nie uzyskuje ona w ogóle dochodu – a tym samym nie uzyskuje go w sposób faktyczny.

Ponadto, jak wskazano powyżej, nieposiadanie przez wspólnika spółki osobowej tytułu prawnego stanowiącego podstawę do wypłaty dywidendy (tytuł prawny do tych akcji/udziałów posiada spółka komandytowo akcyjna) nie zmienia faktu, iż to właśnie wspólnik spółki osobowej rozpoznaje te przychody w swoim rachunku podatkowym. Na gruncie updop cywilnoprawne władztwo nad rzeczą lub prawem nie jest istotne dla określenia źródła przychodu. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż zastosowanie przepisu art. 10 updop w przedmiotowym stanie faktycznym oznacza sytuację w której przychody osiągnięte przez B. za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej wynikają z dywidendy otrzymanej przez tę spółkę.

Zastosowanie zwolnienia — art. 22 updop

Zdaniem Społki, również interpretacja treści art. 22 updop powinna być dokonana w związku z treścią przepisu art. 1 oraz 5 updop.

Art. 22 ust 1 stwierdza, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie ust. 4 art. 22 updop zwalnia od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Dodatkowo, ust. 4a art. 22 updop uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, od faktu posiadania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie jednak do treści przepisu art. 22 ust. 4b przedmiotowe zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Tym samym, z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia najistotniejsze jest prawidłowe określenie podmiotów, w stosunku do których należy odnosić następujące jego warunki, tj:

*   uzyskującym dochody oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust 4 pkt 2);

*   spółka otrzymująca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, dokonującej wypłaty dywidendy posiadanie określonej wielkości udziałów (art. 22 ust 4 pkt 3);

*   odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2

Zdaniem Spółki, interpretacja powyższych warunków zwolnienia powinna być odczytywana w powiązaniu z treścią przepisu art. 1 oraz 5 updop, uwzględniać fakt kwalifikacji przez B. przedmiotowych przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 updop, a w konsekwencji nie różnicować sytuacji prawnopodatkowej podatnika w zależności od sposobu osiągania przez niego jego przychodów.

3\. Brak możliwości zastosowania przywołanego zwolnienia, w przedmiotowym stanie faktycznym, prowadziłby do zróżnicowania w traktowaniu dochodów uzyskiwanych przez podatnika, w zależności czy są one uzyskiwane bezpośrednio przez wspólnika, czy też za pośrednictwem spółki osobowej. Takie rozróżnienie jest, zdaniem B., niedopuszczalne, gdyż w obu przypadkach mówimy o dochodach (przychodach), które jako element konstrukcyjny podatku dochodowego występują tylko na poziomie wspólnika — jak wskazano, niepodleganie przepisom updop przez spółkę komandytowo-akcyjną implikuje brak możliwości odnoszenia kategorii podatkowych z updop do spółki.

Jak wskazano powyżej, kwalifikację źródeł przychodów generowanych przez spółkę osobową należy dokonywać z punktu widzenia jej wspólników ( B. w przedmiotowym stanie faktycznym), tj. z pominięciem podmiotowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej. Prowadzi to do wniosku, iż mimo, że na gruncie ksh to spółka komandytowo-akcyjna jest uprawniona do otrzymywania wypłacanych dywidend z tytułu posiadanych akcji/udziałów, to z punktu widzenia updop to wspólnik spółki osobowej ( B.) rozpoznaje ją w swoim rachunku podatkowym, a zatem dokonuje jej kwalifikacji z punktu widzenia źródeł przychodu.

Art. 5 updop przenosi skutki zdarzeń prawnych ze spółki osobowej, na jej wspólników, nie zmieniając (regulując w sposób odmienny) źródła przychodów. Bez wątpienia zaś prawo do dywidendy jest związane z tytułem prawnym, jakim w przedmiotowym stanie faktycznym są akcje/udziały innych podmiotów. Stąd też kwalifikacja tego dochodu u wspólnika spółki osobowej powinna nastąpić w oparciu o przepis art. 10 updop.

Tym samym, skoro — na gruncie updop — to wspólnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 10, to warunek aby uzyskującym dochody oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2) — odnosi się konsekwentnie do wspólników spółki osobowej.

Ponadto, jak wynika z treści art. 1 updop, warunek ten nie może odnosić się do spółki osobowej, bowiem spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zatem w ogóle nie podlega opodatkowaniu). Podobnie, na gruncie art. 5 updop spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, że nie prowadzi ona rachunku podatkowego,

a w konsekwencji nie rozpoznaje ona dochodu podatkowego. Z tego też względu, w odniesieniu do spółki osobowej nie może być spełniony warunek podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust 4 pkt 2).

Zdaniem B. analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie w przypadku warunku określonego w art. 22 ust 4 pkt 3. Stąd też, w przedmiotowym stanie faktycznym, warunek ten należy odnosić do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do samej spółki. W świetle bowiem przepisów prawa podatkowego (art. 1 oraz art. 5 updop) to wspólnik spółki osobowej jest podmiotem, który ostatecznie otrzymuje dywidendę czy też inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Konkluzji tej nie może zmienić fakt, iż na podstawie przepisów ksh, podmiotem uprawnionym do przedmiotowej dywidendy jest spółka komandytowo-akcyjna. Wynika to z faktu autonomii prawa podatkowego, która wyraża się w tym, iż regulacje innych gałęzi prawa nie tylko nie są podatkowotwórcze, ale również nie mogą modyfikować przepisów ustaw podatkowych.

Mając powyższe na względzie, należy również konsekwentnie uznać, że warunek określony w art. 22 ust 4 pkt 4 odnosi się do wspólników spółki osobowej. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, iż B. spełnia wskazane warunki zwolnienia określone w art. 22 ust 4, w związku z art. 22 ust. 4a i 4b updop, przychody osiągnięte przez B. za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania w B..

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie jednak do treści przepisu art. 22 ust. 4b tej ustawy przedmiotowe zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna będzie odbiorcą dywidend wypłacanych przez spółki, których akcje/udziały będzie ona posiadać. Wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej zostanie Wnioskodawca, który obejmie jej akcje w zamian za wniesione do ww. spółki komandytowo-akcyjnej przedmiotowe akcje/udziały innych spółek.

Organ podatkowy potwierdza zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, iż podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca jako jej akcjonariusz. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanie z tytułu otrzymanych dywidend powinno zostać określone zgodnie z przepisami art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w taki sposób, jakby spółki wypłacały dywidendy bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy stosownie do jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa, a tym samym podmiot niemający osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). W myśl zaś art. 5 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną są jej wspólnicy.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zaistniała sytuacja wypełni warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4, a w szczególności w pkt 3 tego przepisu, tzn. iż Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio udziały (akcje) w kapitałach spółek wypłacających dywidendy na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu, który jest akcjonariuszem/udziałowcem spółek wypłacających dywidendy (spółka komandytowo-akcyjna) od podmiotów uzyskujących dochód z tych dywidend (Wnioskodawca). Wobec powyższego, nawet jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej będzie spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale spółek wypłacających przedmiotowe dywidendy.

Co ważne, zwolnienie wynikające z treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, i jako taki należy je powinno być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio, jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23.07.1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22.12.2003 r., m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4 a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);
*   dodanie art. 22 ust. 4 b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Celem powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Jak już wykazano powyżej, warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1).

Spółka komandytowo-akcyjna będzie traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, iż podatnikiem tego podatku nie będzie ta spółka, lecz jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Nie można więc mówić o zachowaniu warunku posiadania przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziału w kapitale spółek wypłacających dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że z uwagi na brak spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieposiadanie przez Wnioskodawcę bezpośrednio udziałów (akcji) w podmiotach wypłacającym dywidendę, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie są spełnione łącznie warunki zezwalające na zwolnienie takiej dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 -4b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 8 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.