Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.67.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynkach oświatowych, prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynku Domu Ludowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w zakresie zastosowania wskaźników proporcji o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynkach oświatowych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynku Domu Ludowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie zastosowania wskaźników proporcji o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynkach oświatowych, prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynku Domu Ludowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w zakresie zastosowania wskaźników proporcji o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie realizuje projekt „…”. Projekt jest realizowany z dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr III „Czysta energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014–2020. W ramach projektu będzie przeprowadzona kompleksowa termomodernizacja w 6 budynkach będących własnością Gminy:

*   Przedszkole nr 2 w S…. – prace budowlane zewnętrzne – termomodernizacja, wewnętrzne instalacje c.o., instalacja oświetlenia wejść do budynku, instalacja fotowoltaiczna, prace budowlane zewnętrzne, prace budowlane wewnętrzne, wewnętrzne instalacje elektryczna i oddymiania p.poż. Czas realizacji: 2017.
*   Szkoła Podstawowa w K… - roboty przygotowawcze, docieplenie elewacji, stropów, stolarka zewnętrzna, instalacje c.o.. instalacja solarna, instalacje elektryczne kotłowni gazowej, czas realizacji: 2017.
*   Szkoła Podstawowa w S…. – roboty przygotowawcze, docieplenie elewacji, stropów, stolarka zewnętrzna, instalacje c.o., instalacje elektryczne kotłowni gazowej, zmiana pokrycia dachowego. Czas realizacji: 2017.
*   SP w K…. – roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie elewacji, docieplenie ścian podziemi, docieplenie podłogi strychu, remont pomieszczenia kotłowni, schody zewnętrzne, roboty instalacyjne c.o. i montaż pomp ciepła, instalacje elektryczne kotłowni gazowej. Czas realizacji: 2017.
*   Szkoła Podstawowa i Gimnazjum w C…– roboty przygotowawcze i rozbiórkowe, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie elewacji, docieplenie ścian podziemi, docieplenie ścian zewu. szkoły podstawowej, docieplenie ściany przylegającej do nieogrzewanego poddasza, docieplenie podłogi strychu, docieplenie stropu sali gimnastycznej, docieplenie stropu nad nieogrzewanym poddaszem szkoły podstawowej, remont pomieszczenia kotłowni, roboty instalacyjne c.o., gazowe, wentylacji, instalacje elektryczne kotłowni gazowej, schody zewnętrzne, roboty instalacyjne c.o., gazowe, wentylacji, instalacje elektryczne kotłowni gazowej, roboty dotyczą budynku wraz z salą gimnastyczną i mieszkaniami służbowymi. Czas realizacji: 2017.
*   Dom Ludowy w B… – roboty przygotowawcze, docieplenie elewacji, poddasza, stolarka zewnętrzna, instalacje c.o., instalacje elektryczne kotłowni gazowej. Czas realizacji: 2017.

Celem głównym projektu jest obniżenie kosztów energetycznych związanych z utrzymaniem energetycznym budynków użyteczności publicznej w Gminie. Na budynku Przedszkola nr 2 zamontowane zostaną panele fotowoltaiczne, instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowa słonecznego, na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania jednostki, tj.: oświetlenie, praca urządzeń i instalacji znajdujących się w obiektach. Równocześnie instalacja układów fotowoltaicznych będzie połączona z siecią energetyczną i w przypadku nadwyżek możliwe będzie przekazanie tych nadwyżek energii elektrycznej do sieci poprzez wykonany przyłącz do sieci energetycznej, jednak Gmina – jej jednostki budżetowe nie będą wystawiały faktur sprzedażowych, tylko rachunki za energię będą kompensowane o energię sprzedawaną do sieci. W budynkach oświatowych (Szkoła Podstawowa w K…, S…., K\`(...)\` C…, Przedszkole nr 2 w S…, Gimnazjum w C…) Gmina realizuje zadania publicznoprawne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, z której wynika, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, szkól podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Gmina realizuje przedmiotową inwestycję ww. budynkach w celu poprawy warunków nauczania. Budynkami zarządzają dyrektorzy jednostek oświatowych, zgodnie ze statutem tych jednostek realizują one cele i zadania, wynikające z przepisów prawa, a w szczególności Ustawy o systemie oświaty, Karty Nauczyciela, Konwencji Praw Dziecka oraz uwzględniające program wychowawczy gimnazjum, szkoły podstawowej i przedszkola. Jednostki te osiągają dochody z najmu mieszkań służbowych, opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wyżywienia, sporadycznie prowizje z ZUS i urzędu skarbowego, darowizny, odsetki od środków na rachunkach bankowych. Obowiązujące zarządzenia dyrektorów ww. jednostek oraz burmistrza określają, iż pomieszczenia szkolne w modernizowanych budynkach nie mogą być udostępniane odpłatnie. Tak więc jednostki te osiągają dochody zwolnione z VAT lub niepodlegające.

Budynek Domu Ludowego w B… służy zarówno do realizacji zadań własnych Gminy jak i do działalności gospodarczej, jednak w większości będzie on służył społeczności lokalnej, będą w nim organizowane zebrania wiejskie, spotkania młodzieży, stowarzyszeń, będą one korzystały z lokali w domu ludowym nieodpłatnie bowiem realizują one zadania własne gminy m.in. w zakresie kultury i sportu. Z części pomieszczeń w budynku na podstawie umowy użyczenia korzysta lokalna jednostka Ochotniczej Straży Pożarnej m.in. na garaż dla samochodu OSP oraz świetlicy do realizacji celów statutowych. Konieczność udostępnianie pomieszczeń dla OSP wynika z realizacji zadań własnych Gminy (art. 7 ust. l pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym). Wymieniony wyżej sposób użytkowania budynku Domu Ludowego wynika z konieczności realizacji zadań, które nałożone są na gminę odrębnymi przepisami czyli będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto na podstawie Zarządzenia Burmistrza nr … część pomieszczeń w tym budynku może być wynajmowana odpłatnie na potrzeby osób fizycznych i prawnych posiadających zdolność do czynności prawnych.

Tak więc Gmina będzie osiągała z najmu dochód podlegający opodatkowaniu stawką podstawową. W zakresie administrowania budynkiem Domu Ludowego Gmina ma zawartą umowy z jednostką OSP w B…, w ramach której jednostka OSP za odpłatnością ma następujące obowiązki:

*   prowadzić nadzór na utrzymaniem czystości i porządku w pomieszczeniach i wokół DL,
*   zapewnić bieżący nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem instalacji i urządzeń.
*   prowadzić ewidencję imprez i uroczystości, przekazywać i dokonywać odbioru pomieszczeń od najmujących.

Poniesione nakłady w ramach projektu będą zwiększały wartość budynków a część będzie stanowiła odrębne środki trwałe.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca będzie figurowała Gmina.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Budynek Domu Ludowego w B… jest i będzie zarządzany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (urząd miejski).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynków?
2.  Jeżeli Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT to jakie należy zastosować wskaźniki proporcji z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy powinny to być wskaźniki stosowane przez Gminę czy też jednostki budżetowe i kto w takiej sytuacji (gmina czy jednostki) ma dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 6 czerwca 2017 r.):

Stanowisko do pytania nr 1.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi odliczania podatku naliczonego określonymi w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Jak wynika więc z powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. A zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w budynkach oświatowych (Szkoła Podstawowa w K…, S…, K…, Przedszkole nr 2 w S…, Szkoła Podstawowa i Gimnazjum w C…) nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, efekty inwestycji zostaną przekazane jednostkom budżetowym gminy. Tak więc w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotowe budynki.

Natomiast w przypadku budynku Domu Ludowego Gminie będzie przysługiwało częściowe odliczenie podatku VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Stosownie do tych przepisów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W analizowanej sytuacji Dom Ludowy wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opłata za najem pomieszczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych). W przedstawionej sytuacji zdaniem Gminy najbardziej odpowiednią metodą do określenia wysokości odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Dom Ludowy będą przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), które wskazuje na sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Jest to tzw. metoda obrotowa polegająca na ustaleniu udziału obrotów z działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stanowisko do pytania nr 2.

W przypadku możliwości częściowego odliczenia podatku VAT w stosunku do budynków oświatowych i przy założeniu, że byłyby one wykorzystywane do trzech rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) Gmina musiałby zastosować dwie proporcje. Po pierwsze zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a druga to będzie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stosunku do budynków oświatowych, którymi zarządzają dyrektorzy jednostek oświatowych Gmina powinna dokonać odliczenia podatku według proporcji określonej dla jednostki budżetowej, która będzie użytkowała mienie będące efektem przedmiotowej inwestycji. Natomiast w stosunku do wydatków na Dom Ludowy w B…, który jest i będzie zarządzany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (urząd miejski) do odliczania powinien być to wskaźnik proporcji urzędu, a w związku z tym, iż Wnioskodawca osiąga tam tylko dochody opodatkowane to zastosujemy tylko prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Następnie korekty wieloletniej podatku odliczonego dokonywać powinna Gmina jako podatnik, ale według wskaźników jednostek.

W stosunku do budynku Domu Ludowego w B… korekty wieloletniej podatku odliczonego Gmina powinna dokonywać według wskaźników urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miejskiego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynkach oświatowych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynku Domu Ludowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie zastosowania wskaźników proporcji o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 3 ust. 5 dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie realizuje projekt „…”. W ramach projektu będzie przeprowadzona kompleksowa termomodernizacja w 6 budynkach będących własnością Gminy – 5 budynkach jednostek oświatowych oraz budynku Domu Ludowego w B\`(...)\`

W budynkach oświatowych (Szkoła Podstawowa w K…, S.., K\`(...)\`, C…, Przedszkole nr 2 w S…, Gimnazjum w C…) Gmina realizuje zadania publicznoprawne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Jednostki te osiągają dochody z najmu mieszkań służbowych, opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wyżywienia, sporadycznie prowizje z ZUS i urzędu skarbowego, darowizny, odsetki od środków na rachunkach bankowych. Obowiązujące zarządzenia dyrektorów ww. jednostek oraz burmistrza określają iż pomieszczenia szkolne w modernizowanych budynkach nie mogą być udostępniane odpłatnie. Tak więc jednostki te osiągają dochody zwolnione z VAT lub niepodlegające.

Budynek Domu Ludowego służy zarówno do realizacji zadań własnych Gminy jak i do działalności gospodarczej. Lokale w budynku będą udostępniane nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu kultury i sportu. Z części pomieszczeń korzysta OSP na podstawie umowy użyczenia. Wymieniony wyżej sposób użytkowania budynku Domu Ludowego wynika z konieczności realizacji zadań, które nałożone są na gminę odrębnymi przepisami czyli będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Część pomieszczeń w tym budynku może być wynajmowana odpłatnie na potrzeby osób fizycznych i prawnych posiadających zdolność do czynności prawnych. Gmina będzie osiągała z najmu dochód podlegający opodatkowaniu stawką podstawową. Budynek Domu Ludowego jest i będzie zarządzany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (urząd miejski).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynków.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczania, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Jeżeli nabyte towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostki te nie będą miały możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nie realizowanej, to jednostki organizacyjne będą zobligowane do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Również w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, to jednostki te będą obliczały podatek naliczony według współczynnika ustalonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do termomodernizacji budynków oświatowych (Szkoła Podstawowa w K…, S…, K…., C…, Przedszkole nr 2 w S…, Gimnazjum w C…), warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony.

Jak wskazał Wnioskodawca jednostki te osiągają dochody zwolnione z VAT lub niepodlegające.

Z uwagi zatem na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu w odniesieniu do termomodernizacji budynków oświatowych (Szkoła Podstawowa w K… , S… , K\`(...)\` , C… , Przedszkole nr 2 w S…, Gimnazjum w C…).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotowe budynki oświatowe (Szkoła Podstawowa w K… , S… , K… C… , Przedszkole nr 2 w S… , Gimnazjum w C…) jest prawidłowe.

Odmienna sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku zakupów związanych z termomodernizacją budynku Domu Ludowego w B… .

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z termomodernizacją tego budynku Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku Domu Ludowego w B…, które będą wykorzystywane do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z termomodernizacją budynku Domu Ludowego w B…, który będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku budynku Domu Ludowego Gminie będzie przysługiwało częściowe odliczenie podatku VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie wskaźników, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

W rozpoznawanej sprawie jednostka organizacyjna gminy, o której mowa we wniosku, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez nią obrotu z działalności gospodarczej, odniesionego do dochodów wykonanych, ustala reprezentatywny dla niej wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Takie podejście zapewni najpełniej realizację wymogu ustawowego, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej VAT-em działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że skoro jak wyżej wskazano Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynkach oświatowych, to nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania wskaźników tych jednostek oświatowych. Z treści wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że w tych budynkach oświatowych wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku VAT, więc przepisy art. 86 ust. 2a, art. 90c i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Z kolei budynek Domu Ludowego będzie wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jak wyżej wskazano Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacja tego budynku.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w budynku Domu Ludowego będzie realizowany bezpośrednio przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Gminy S…), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję) na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Korekta wieloletnia podatku odliczonego w stosunku do tego budynku również powinna być dokonywana według wskaźników urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miejskiego). Jednocześnie, skoro budynek będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynkach oświatowych – jest prawidłowe,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w budynku Domu Ludowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – jest prawidłowe,
*   w zakresie zastosowania wskaźników proporcji o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.