Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.73.2024.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Skutki podatkowe połączenia Spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia w oparciu o art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych, spowoduje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, przychodu ustalonego na dzień poprzedzający dzień łączenia, w wartości stanowiącej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, skoro nie dojdzie do przyznania takich udziałów w wyniku połączenia jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 kwietnia 2024 r. (wpływ do organu 17 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wraz z inną spółką kapitałową, także będącą polskim rezydentem i podlegającą opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania planuje przeprowadzić proces połączenia, w którym Wnioskodawca byłby Spółką Przejmującą.

Udziałowcem Wnioskodawcy jak i drugiej Spółki biorącej udział w procesie połączenia, tj. Spółki Przejmowanej jest ten sam podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio we Wnioskodawcy jako Spółce Przejmującej jak i w Spółce Przejmowanej 100% udziałów.

Planowany proces połączenia zostałby przeprowadzony na podstawie art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Mając na uwadze powyższe proces połączenia przebiegłby bez emisji przez Wnioskodawcę, tj. Spółkę Przejmującą nowych udziałów, które mogłyby być przydzielone udziałowcowi Spółki Przejmowanej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie z 15 kwietnia 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania organu:

1\. Czy w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz połączenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?

Odpowiedź: Głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka Przejmująca jest Spółką prowadząca działalność gospodarczą m.in. w obszarze usług hotelowych, najmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka Przejmowana jest Spółką developersko-budowlaną, która od szeregu lat ma wygaszoną działalność i poza jednym Członkiem Zarządu zatrudnia jedynie jedną osobę na umowę o pracę. Spółki Przejmowanej nie można zlikwidować ponieważ Spółka posiada zobowiązania gwarancyjne po wykonanych w latach ubiegłych budowach, które to zobowiązania gwarancyjne są obsługiwane przez jedynego pracownika. Spółka Przejmowana ponosi koszty usług księgowych, musi ponosić koszty najmu i mediów czy inne koszty administracyjne jak choćby obsługi prawnej związanej z prowadzeniem dokumentacji korporacyjnej. Połączenie obu spółek pozwoli na redukcję wskazanych kosztów co stanowi uzasadnione ekonomicznie działanie.

2\. Czy w wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą?

Odpowiedź: W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, a jej majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

3\. Czy Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej?

Odpowiedź: Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

4\. Czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka Przejmująca otrzyma dopłaty w gotówce?

Odpowiedź: W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka Przejmująca nie otrzyma dopłat w gotówce.

5\. Czy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników?

Odpowiedź: Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

6\. Czy Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych?

Odpowiedź: Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

7\. Czy Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Odpowiedź: Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

8\. Czy Spółka Przejmującą na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia będzie posiadała w kapitale podstawowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%?

Odpowiedź: Zgodnie ze stanem przyszłym wskazanym we wniosku o interpretację wspólnikiem Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej jest ten sam podmiot posiadający bezpośrednio w Spółce Przejmującej 100% udział w kapitale zakładowym oraz 100% udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Spółka przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia nie będzie posiadała w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej żadnego udziału.

9\. Czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy - Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym?

Odpowiedź: nie posiada i nie będzie posiadał w Spółce Przejmowanej żadnych udziałów w kapitale zakładowym. Zgodnie ze stanem przyszłym, planowany proces połączenia zostałby przeprowadzony na podstawie art. 515 1 ustawy kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Mając na uwadze powyższe proces połączenia przebiegłby bez emisji przez Wnioskodawcę, tj. Spółkę Przejmującą nowych udziałów, które mogłyby być przydzielone udziałowcowi Spółki Przejmowanej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższającą cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

**Pytanie**

Czy przeprowadzenie połączenia w oparciu o art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych, spowoduje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, przychodu ustalonego na dzień poprzedzający dzień łączenia, w wartości stanowiącej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, skoro nie dojdzie do przyznania takich udziałów w wyniku połączenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku połączenia Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej z inną Spółką kapitałową, w której ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio lub pośrednio 100% udziałów a proces połączenia nastąpi w oparciu o art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych, nie dojdzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, przychodu ustalonego na dzień poprzedzający dzień łączenia, w wartości stanowiącej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej.

Wprowadzenie przepisów art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych miało na celu uproszczenie procesu połączenia poprzez zmniejszenie czynności formalnych w stosunku do standardowego procesu połączenia w stosunku do podmiotów u których istnieje ta sama struktura właścicielska oraz te same podmioty są wspólnikami. W wyniku takiego połączenia, struktura właścicielska zarówno po stronie Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej nie zmienia się. Co za tym idzie nie zmienia się zaangażowanie w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej co skutkuje brakiem konieczności podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej i tym samym brakiem konieczności emisji nowych udziałów.

Brak emisji nowych udziałów powoduje brak możliwości zastosowania w przypadku tego połączenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten skierowany jest bowiem jedynie do Spółek Przejmujących, które w ramach procesu połączenia taką emisję dokonują. Zdaniem Wnioskodawcy nie można więc utożsamiać braku emisji nowych udziałów z zerową wartością emisyjną tych udziałów. O wartości emisyjnej udziałów możemy bowiem mówić zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w przypadku objęcia takich udziałów za określoną cenę wskazaną w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie o podobnym charakterze, z czym w przypadku połączenia zgodnie z art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych nie mamy do czynienia.

Należy także wskazać, że biorąc pod uwagę treść Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, przyjęcie interpretacji o konieczności opodatkowania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego na dzień poprzedzający dzień łączenia, w wartości stanowiącej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej w przypadku połączenia na podstawie z art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych byłoby sprzeczne z wykładnią pro-unijną. Należy bowiem zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono konieczność pominięcia przepisu krajowego sprzecznego z dyrektywą UE (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 14/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/ Ol 118/23; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 811/22).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W świetle art. 5151 KSH:

§ 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia w oparciu o art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych, spowoduje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, przychodu ustalonego na dzień poprzedzający dzień łączenia, w wartości stanowiącej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, skoro nie dojdzie do przyznania takich udziałów w wyniku połączenia.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo wraz z inną spółką kapitałową przeprowadzić proces połączenia, w którym Państwo byliby Spółką Przejmującą. Państwa udziałowcem jak i drugiej Spółki biorącej udział w procesie połączenia, tj. Spółki Przejmowanej jest ten sam podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio u Państwa jako Spółce Przejmującej jak i w Spółce Przejmowanej 100% udziałów. Planowany proces połączenia zostałby przeprowadzony na podstawie art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Proces połączenia przebiegłby bez emisji przez Państwa, tj. Spółkę Przejmującą nowych udziałów, które mogłyby być przydzielone udziałowcowi Spółki Przejmowanej.

Nadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, w wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, a jej majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka Przejmująca nie otrzyma dopłat w gotówce. Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Ponadto Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto wskazali Państwo, że wspólnikiem Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej jest ten sam podmiot posiadający bezpośrednio w Spółce Przejmującej 100% udział w kapitale zakładowym oraz 100% udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy oraz uzupełnieniu, planują Państwo dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikiem Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej jest ten sam podmiot posiadający bezpośrednio w Spółce Przejmującej 100% udział w kapitale zakładowym oraz 100% udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Spółka przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia nie będzie posiadała w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej żadnego udziału.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli wspólnikowi spółki łączonej udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ jak wskazują Państwo nie posiadają Państwo udziałów w spółce przejmowanej.

Podsumowując, Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia w oparciu o art. 515¹ ustawy kodeks spółek handlowych, spowoduje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, przychodu ustalonego na dzień poprzedzający dzień łączenia, w wartości stanowiącej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, skoro nie dojdzie do przyznania takich udziałów w wyniku połączenia jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, organ zauważa, że rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnych indywidualnych określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i wiążą tylko strony danego postępowania. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Tutejszy organ ma świadomość (i z czego w codziennej praktyce nieustannie korzysta), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tutejszego organu stanowisko wyrażone w wyrokach przytoczonym przez Stronę nie mogą być wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).