Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.473.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Uznanie Korekt Dochodowości za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; noty-nota księgowa; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 i 2 za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 i 2 za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i sposobu ich dokumentowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”), dla której spółką macierzystą jest (…) z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot Centralny”).

Zgodnie z polityką Grupy dokonano podziału terytorialnego rynku na regiony, za które strategicznie odpowiadają poszczególne spółki z Grupy. Podmiot Centralny odpowiada generalnie za region Europy Zachodniej oraz Centralnej. Dla tego regionu Podmiot Centralny jest tzw. przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, odpowiedzialnym za strategiczny rozwój tego regionu, wyznaczanie kierunków rozwoju, ustanowienie sieci dystrybucji, pozyskiwanie klientów, koordynację współpracy pomiędzy producentami i dystrybutorami, jak i podejmowanie wszelkich kluczowych decyzji, w tym w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw. W stosunku do rynków zarządzanych przez Podmiot Centralny, to ten podmiot ponosi zasadnicze ryzyko rynkowe.

W poszczególnych krajach regionu, za wyjątkiem kraju, w którym Podmiot Centralny posiada siedzibę, Podmiot Centralny utworzył spółki dystrybucyjne. W państwie siedziby Podmiotu Centralnego, Podmiot Centralny co do zasady prowadzi sprzedaż samodzielnie.

W zakresie dostaw realizowanych na rynki zarządzane przez Podmiot Centralny, Spółka pełni rolę producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Spółka dokonuje dostawy swoich wyrobów:

1.  bezpośrednio do Podmiotu Centralnego (w przypadku dostaw kierowanych do ostatecznych odbiorców z kraju siedziby Podmiotu Centralnego), jak i
2.  bezpośrednio do spółek dystrybucyjnych wskazanych przez Podmiot Centralny (w przypadku dostaw kierowanych do ostatecznych odbiorców mających siedziby w krajach, w których zostały utworzone spółki dystrybucyjne – w takich przypadkach faktura sprzedaży wystawiana jest przez Spółkę bezpośrednio na spółkę dystrybucyjną).

Zamówienia są składane i realizowane w sposób ciągły, zgodnie z planami produkcji ustalonymi pomiędzy Podmiotem Centralnym i Spółką. Dostawy dokonywane przez Spółkę stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wynagrodzenie Spółki z tytułu dokonywanych dostaw zostało ustalone przy zastosowaniu metody rozsądnej marży (tzw. „metoda koszt plus”), która zakłada, że do ponoszonych przez Spółkę kosztów dodawany jest rynkowy narzut zysku.

W metodzie rozsądnej marży docelowy dochód Spółki ustalany jest w oparciu o faktyczne koszty powiększone o rynkowy narzut zysku. W związku z tym, że na moment dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do ustalenia dochodu Spółki na poziomie rynkowym (koszty ponoszone są bowiem na przestrzeni całego okresu rozliczeniowego, gdzie kalkulacja wszystkich kosztów przypadających na daną dostawę możliwa jest dopiero po zebraniu informacji, które nie są dostępne na moment wystawiania faktury sprzedaży), przyjęty model zakłada okresowe (np. co kwartał, rocznie) dokonywanie wyrównania dochodowości Spółki w celu dostosowania osiąganych wyników do poziomu rynkowego (dalej: „Korekta Dochodowości”), w szczególności uwzględniając faktycznie ponoszone koszty będące podstawą do wyznaczenia ceny transferowej.

Celem przeprowadzanych Korekt Dochodowości jest więc ustalenie przychodów Spółki za dany rok na takim poziomie, aby stosowane ceny transferowe odpowiadały warunkom rynkowym i były zgodne ze znanymi Spółce faktycznie poniesionymi kosztami będącymi podstawą do wyznaczenia ceny transferowej.

Jeżeli okaże się, iż narastająco od początku roku podatkowego faktycznie poniesione przez Spółkę koszty będące podstawą do wyznaczenia ceny transferowej są większe niż przyjęte podczas kalkulacji cen stosowanych w trakcie roku, wówczas Korekta Dochodowości będzie polegała na zwiększeniu przychodów Spółki. W takim bowiem przypadku osiągnięty przez Spółkę narzut zysku nie odpowiadałby warunkom rynkowym, gdyby nie została przeprowadzona Korekta Dochodowości. Jeżeli natomiast narastająco od początku roku podatkowego okaże się, iż faktycznie ponoszone koszty są niższe niż koszty uwzględnione podczas kalkulacji cen transferowych w trakcie roku, wówczas Korekta Dochodowości będzie polegała na obniżeniu przychodów Spółki. Brak przeprowadzenia Korekty Dochodowości oznaczałby bowiem, iż osiągnięty przez Spółkę poziom narzutu zysku byłby zbyt duży w stosunku do poziomu rynkowego.

W zależności od wymogów obowiązujących w danym kraju, do którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, Korekta Dochodowości może zostać przeprowadzona w jedynym z następujących modeli:

1.  co do zasady, niezależnie od tego do jakiego kraju dokonywana będzie dostawa (tj. niezależnie od tego czy Spółka dokona dostawy bezpośrednio do spółki dystrybucyjnej, czy też do Podmiotu Centralnego), to Podmiot Centralny odpowiedzialny będzie za zapewnienie odpowiedniej rentowności Spółce. Oznacza to, że w przypadku, gdy uzyskane przez Spółkę ceny sprzedaży do określonych krajów (w tym do spółek dystrybucyjnych) nie będą zapewniały Spółce osiągnięcia rynkowego poziomu narzutu, to Podmiot Centralny dokona Korekty Dochodowości, uznając lub obciążając Spółkę odpowiednią kwotą, tak aby zapewnić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu narzutu (dalej: „Model 1”). W tym wypadku Podmiot Centralny zapewniać będzie osiągnięcie odpowiedniego narzutu nie tylko w stosunku do sprzedaży realizowanej do kraju jego siedziby, ale również w stosunku do sprzedaży realizowanej przez Spółkę do innych wybranych spółek dystrybucyjnych;
2.  ze względu na wymogi niektórych krajów, w których zlokalizowane są spółki dystrybucyjne, Korekty Dochodowości mogą być dokonywane również bezpośrednio pomiędzy Spółką a daną spółką dystrybucyjną (dalej: „Model 2”). Jeżeli więc Spółka nie osiągnie odpowiedniego narzutu zysku na transakcjach z daną spółką dystrybucyjną, wówczas Korekta Dochodowości polegająca efektywnie na podwyższeniu narzutu bądź zmniejszeniu narzutu dokonywana będzie bezpośrednio z daną spółką dystrybucyjną.

W każdym z powyższych modeli, Korekty Dochodowości będą kalkulowane w oparciu o wynik Spółki na sprzedaży wyrobów do poszczególnych spółek z Grupy w danym okresie. Tym samym Korekty Dochodowości nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę, lecz będą gwarantowały odpowiedni poziom dochodowości Spółki na całości sprzedaży realizowanej do danej spółki dystrybucyjnej, czy też Podmiotu Centralnego w danym okresie. W szczególności, noty uznaniowe lub noty obciążeniowe wystawiane w celu udokumentowania Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży Spółki, czy też poszczególnych pozycji tych faktur.

Powyższe dostosowania poziomu dochodowości odzwierciedlają dążenia stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych oraz polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie. Celem Korekt Dochodowości nie będzie również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach. Korekty Dochodowości nie będą wiązały się również ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji.

Stronom transakcji w stosunku do dostarczanych towarów przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka zaznacza, że w dniu 7 kwietnia 2020 r. uzyskała interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której potwierdzono, iż opisane w niniejszym wniosku Korekty Dochodowości powinny zostać uznane za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez Dyrektora KIS pytania:

1.  Czy Korekta Dochodowości wynikająca z Modelu 1 i 2 dokonywana przez Wnioskodawcę związana jest z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Wnioskodawcę, tzn. czy powoduje obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów, czy wpływa na kształtowanie poziomu cen towarów? Zgodnie z założeniami modelu rozliczeń na gruncie cen transferowych, celem rozważanych Korekt Dochodowości nie będzie podwyższenie lub obniżenie cen konkretnych towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, iż korekty nakierowane będą na dostosowanie poziomu wyniku finansowego transakcji kontrolowanych osiąganego w okresie rozliczeniowym do poziomu rynkowego (tj. Korekty Dochodowości będą kalkulowane w oparciu o wynik Spółki na sprzedaży wyrobów do poszczególnych spółek z Grupy w danym okresie i nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę). W praktyce zatem Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pozycji z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę.
2.  Czy Korekta Dochodowości wynikająca z Modelu 1 i 2 dokonywana przez Spółkę zakłada korektę pierwotnej ceny dostarczanej przez Wnioskodawcę towarów? Zgodnie z założeniami modelu rozliczeń na gruncie cen transferowych, celem rozważanych Korekt Dochodowości nie będzie podwyższenie lub obniżenie cen konkretnych towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, iż korekty nakierowane będą na dostosowanie poziomu wyniku finansowego transakcji kontrolowanych osiąganego w okresie rozliczeniowym do poziomu rynkowego (tj. Korekty Dochodowości będą kalkulowane w oparciu o wynik Spółki na sprzedaży wyrobów do poszczególnych spółek z Grupy w danym okresie i nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę). W praktyce zatem Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pozycji z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę
3.  Czy Korekta Dochodowości wynikająca z Modelu 1 i 2 dokonywana przez Wnioskodawcę wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego? Korekty Dochodowości nie wiążą się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego (tj. Korekty Dochodowości nie będą wiązały się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę?
2.  Czy Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 2 są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad. 1 Zdaniem Spółki, Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT zrealizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym, Korekty Dochodowości nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę, zaś wystarczające będzie dokumentowanie takich rozliczeń za pomocą not księgowych.

*   Ad. 2 Zdaniem Spółki, Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 2 są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT zrealizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym, Korekty Dochodowości nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę, zaś wystarczające będzie dokumentowanie takich rozliczeń za pomocą not księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Przedstawione we wniosku korekty cen transferowych jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym, ustawa o VAT przez towary rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym, co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli są dokonywane odpłatnie, czyli za wynagrodzeniem. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazuje się, że możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” zakłada istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Taki bezpośredni związek ma miejsce jeśli pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, tj. po stronie świadczeniodawcy musi zaistnieć przedmiot świadczenia, którym w szczególności może być określona czynność faktyczna lub zachowanie, będące przejawem jego aktywności gospodarczej, natomiast po stronie świadczeniobiorcy musi wystąpić wynagrodzenie odzwierciedlające rzeczywistą równowartość otrzymanego świadczenia.

Świadczenie wzajemne otrzymane faktycznie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi podstawę opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym, w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że na gruncie VAT świadczenie wzajemne jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (np. wyrok TSUE z 23 listopada 2004 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback). Przykładowo, w orzeczeniu z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C 285/10 (Campsa Estaciones de Servicio SA) TSUE wskazał, że jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zaklasyfikować jako transakcję odpłatną, pomimo że dokonana została pomiędzy stronami powiązanymi a uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej. Stanowisko TSUE uwidacznia wyraźną odmienność regulacji ustawy o VAT od przepisów dotyczących cen transferowych.

Należy zauważyć, że to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają, aby wynagrodzenie pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają takiego wymogu, przy czym w drodze wyjątku, ustawa o VAT normuje sytuacje, w których organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania do wartości rynkowej. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższe wskazuje, że regulacja ta, co do zasady, dotyczy transakcji, w których uczestniczy podmiot, któremu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT lub podmiot opodatkowujący swoje usługi stawką zwolnioną z VAT.

TSUE potwierdza, że w sytuacji, gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone nawet po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie, ale między stronami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia, to w zakresie dotyczącym danej transakcji VAT jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Oznacza to, że w przypadku, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu, to nie wystąpi uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania, jak również „utrata” dochodów podatkowych w zakresie VAT . Oznacza to także, że za podstawę opodatkowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi należy przyjąć kwotę określonej przez strony zapłaty a nie cenę rynkową (pod warunkiem, że nie wystąpią okoliczności określone w przywołanym powyżej art. 32 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, potencjalne Korekty Dochodowości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W ramach planowanych Korekt Dochodowości ani ze strony Spółki ani ze strony Podmiotu Centralnego nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, za które korekta mogłaby stanowić wynagrodzenie. Planowane Korekty Dochodowości nie będą więc miały charakteru dostawy towarów skoro będą służyły jedynie wyrównaniu wyniku Spółki do poziomu ustalonego w ramach metodologii cen transferowych.

Należy zauważyć, że planowane Korekty Dochodowości nie będą wiązały się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony Podmiotu Centralnego (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Grupę polityki cen transferowych, i będą służyły zapewnieniu zgodności rozliczeń spółek z zasadą ceny rynkowej (ang. the arm’s length principle). Tym samym kwoty wyrównania wynikającej z Korekt Dochodowości opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Oznacza to, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korekty nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, przedstawione we wniosku Korekty Dochodowości będą kalkulowane w oparciu o wynik Spółki na sprzedaży wyrobów do poszczególnych spółek z Grupy w danym okresie. Tym samym Korekty Dochodowości nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę, lecz będą gwarantowały odpowiedni poziom dochodowości Spółki na całości sprzedaży realizowanej do danej spółki dystrybucyjnej, czy też Podmiotu Centralnego w danym okresie. W szczególności, noty wystawiane w celu udokumentowania Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych faktur sprzedaży Spółki, czy też poszczególnych pozycji tych faktur.

Tym samym, w rozważnej sytuacji nie dochodzi do zmiany podstawy opodatkowania uprzednio zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Do Korekt Dochodowości nie znajdą więc zastosowania przepisy w szczególności w zakresie korygowania podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1, ust. 10 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści raportu z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 071 rev. 2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group)3. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W opinii Grupy, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, że w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Sposób udokumentowania opisanych we wniosku korekt cen transferowych.

Mając na uwadze to, że opisane we wniosku Korekty Dochodowości nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw do wystawienia z tego tytułu faktury. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym przez sprzedaż należy rozumieć w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro Korekty Dochodowości dokonywane przez Spółkę nie będą stanowiły sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę Korekty Dochodowości nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Ponadto, w myśl przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak już wskazano wcześniej, planowane Korekty Dochodowości nie będą wpływały na podstawę opodatkowania uprzednio zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Oznacza to, że w związku z ewentualnym dokonaniem Korekty Dochodowości Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur.

Mając to na uwadze, w ocenie Spółki, za wystarczające uznać należy dokumentowanie opisanych we wniosku rozliczeń za pomocą not księgowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w bieżących interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

*   z 11 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM, w której potwierdzono, że „w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z TP Adjustment Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y, w szczególności z tytułu sprzedaży Produktów. Tym samym kwota TP Adjustment może zostać przez Spółkę lub Y udokumentowana jakimkolwiek innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT’;
*   z 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.l.RD, w której potwierdzono, że rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów nabytych od Kontrahenta, dokonywane w oparciu o dokument korygujący, pozostaje poza zakresem przepisów Ustawy o VAT;
*   z 6 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki. (\`(...)\`) Ponadto czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki”;
*   z 2 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS, w której potwierdzono, „że kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. (\`(...)\`) kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie”;
*   z 19 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.l.RD, w której potwierdzono, że „wyrównanie dochodowości w przedstawionym modelu nie stanowi i nie będzie stanowić zdarzenia mającego jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki (zarówno w przypadku wypłaty jak i otrzymania przez Spółkę opłaty wyrównawczej)”;
*   z 16 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.509.2019.l.RD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „wyrównanie rentowności Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wystawiana przez Dostawcę nota księgowa pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatku VAT prowadzone przez Spółkę, z uwagi na fakt, iż wyrównanie rentowności do ustalonego poziomu nie jest związane z dostawą towarów ani świadczeniem usług przez Spółkę ani na rzecz Spółki”.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

Uzasadnienie przedstawione w pytaniu nr 1 znajduje zastosowanie również w odniesieniu do pytania nr 2. W szczególności, w ramach planowanych Korekt Dochodowości ani ze strony Spółki ani ze strony spółki dystrybucyjnej nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, za które korekta mogłaby stanowić wynagrodzenie. Planowane Korekty Dochodowości nie będą więc miały charakteru dostawy towarów skoro będą służyły jedynie wyrównaniu wyniku Spółki do poziomu ustalonego w ramach metodologii cen transferowych.

Planowane Korekty Dochodowości nie będą wiązały się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony spółki dystrybucyjnej (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Grupę polityki cen transferowych, i będą służyły zapewnieniu zgodności rozliczeń spółek z zasadą ceny rynkowej (ang. the arms length principle). Tym samym kwoty wyrównania wynikającej z Korekt Dochodowości opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Oznacza to, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korekty nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, przedstawione we wniosku Korekty Dochodowości będą odnosiły się do całościowego wyniku Spółki na sprzedaży wyrobów do spółek z Grupy w danym okresie. Tym samym Korekty Dochodowości nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę, lecz będą gwarantowały odpowiedni poziom dochodowości Spółki na całości sprzedaży realizowanej do danej spółki dystrybucyjnej w danym okresie.

Tym samym, w rozważnej sytuacji nie dochodzi do zmiany podstawy opodatkowania uprzednio zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Do Korekt Dochodowości nie znajdą więc zastosowania w szczególności przepisy w zakresie korygowania podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1, ust. 10 ustawy o VAT).

Skoro Korekty Dochodowości dokonywane przez Spółkę nie będą stanowiły sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę Korekty Dochodowości nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Ponadto, skoro planowane Korekty Dochodowości nie będą wpływały na podstawę opodatkowania uprzednio zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Spółka nie będzie w szczególności zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur.

Mając to na uwadze, w ocenie Spółki, za wystarczające uznać należy dokumentowanie opisanych we wniosku rozliczeń za pomocą not księgowych.

Mając to na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje złożonym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa polskiego mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy, dla której spółką macierzystą jest spóka z siedzibą w Niemczech (Podmiot Centralny).

Zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wynagrodzenie Spółki z tytułu dokonywanych dostaw zostało ustalone przy zastosowaniu metody rozsądnej marży (tzw. metoda koszt plus), która zakłada, że do ponoszonych przez Spółkę kosztów dodawany jest rynkowy narzut zysku. W metodzie rozsądnej marży docelowy dochód Spółki ustalany jest w oparciu o faktyczne koszty powiększone o rynkowy narzut zysku. W związku z tym, że na moment dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do ustalenia dochodu Spółki na poziomie rynkowym (koszty ponoszone są bowiem na przestrzeni całego okresu rozliczeniowego, gdzie kalkulacja wszystkich kosztów przypadających na daną dostawę możliwa jest dopiero po zebraniu informacji, które nie są dostępne na moment wystawiania faktury sprzedaży), przyjęty model zakłada okresowe (np. co kwartał, rocznie) dokonywanie wyrównania dochodowości Spółki w celu dostosowania osiąganych wyników do poziomu rynkowego (Korekta Dochodowości), w szczególności uwzględniając faktycznie ponoszone koszty będące podstawą do wyznaczenia ceny transferowej. Celem przeprowadzanych Korekt Dochodowości jest więc ustalenie przychodów Spółki za dany rok na takim poziomie, aby stosowane ceny transferowe odpowiadały warunkom rynkowym i były zgodne ze znanymi Spółce faktycznie poniesionymi kosztami będącymi podstawą do wyznaczenia ceny transferowej.

W zależności od wymogów obowiązujących w danym kraju, do którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, Korekta Dochodowości może zostać przeprowadzona w jedynym z następujących modeli:

1.  co do zasady, niezależnie od tego do jakiego kraju dokonywana będzie dostawa (tj. niezależnie od tego czy Spółka dokona dostawy bezpośrednio do spółki dystrybucyjnej, czy też do Podmiotu Centralnego), to Podmiot Centralny odpowiedzialny będzie za zapewnienie odpowiedniej rentowności Spółce. Oznacza to, że w przypadku, gdy uzyskane przez Spółkę ceny sprzedaży do określonych krajów (w tym do spółek dystrybucyjnych) nie będą zapewniały Spółce osiągnięcia rynkowego poziomu narzutu, to Podmiot Centralny dokona Korekty Dochodowości, uznając lub obciążając Spółkę odpowiednią kwotą, tak aby zapewnić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu narzutu (dalej: „Model 1”). W tym wypadku Podmiot Centralny zapewniać będzie osiągnięcie odpowiedniego narzutu nie tylko w stosunku do sprzedaży realizowanej do kraju jego siedziby, ale również w stosunku do sprzedaży realizowanej przez Spółkę do innych wybranych spółek dystrybucyjnych;
2.  ze względu na wymogi niektórych krajów, w których zlokalizowane są spółki dystrybucyjne, Korekty Dochodowości mogą być dokonywane również bezpośrednio pomiędzy Spółką a daną spółką dystrybucyjną (dalej: „Model 2”). Jeżeli więc Spółka nie osiągnie odpowiedniego narzutu zysku na transakcjach z daną spółką dystrybucyjną, wówczas Korekta Dochodowości polegająca efektywnie na podwyższeniu narzutu bądź zmniejszeniu narzutu dokonywana będzie bezpośrednio z daną spółką dystrybucyjną.

W każdym z powyższych modeli, Korekty Dochodowości będą kalkulowane w oparciu o wynik Spółki na sprzedaży wyrobów do poszczególnych spółek z Grupy w danym okresie. Tym samym Korekty Dochodowości nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę, lecz będą gwarantowały odpowiedni poziom dochodowości Spółki na całości sprzedaży realizowanej do danej spółki dystrybucyjnej, czy też Podmiotu Centralnego w danym okresie. W szczególności, noty uznaniowe lub noty obciążeniowe wystawiane w celu udokumentowania Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży Spółki, czy też poszczególnych pozycji tych faktur.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego czy, Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 i Modelu 2 są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i sposobu ich dokumentowania.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem wskazania, czy Korekta Dochodowości wynikająca zarówno z Modelu 1 jak i Modelu 2 stanowi/stanowić będzie wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić, czy w analizowanej sprawie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonywaną korektą dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary, czy świadczone usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w każdym z powyższych modeli, Korekty Dochodowości będą kalkulowane w oparciu o wynik Spółki na sprzedaży wyrobów do poszczególnych spółek z Grupy w danym okresie. Tym samym Korekty Dochodowości nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę, lecz będą gwarantowały odpowiedni poziom dochodowości Spółki na całości sprzedaży realizowanej do danej spółki dystrybucyjnej, czy też Podmiotu Centralnego w danym okresie. W szczególności, noty uznaniowe lub noty obciążeniowe wystawiane w celu udokumentowania Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży Spółki, czy też poszczególnych pozycji tych faktur. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że zgodnie z założeniami modelu rozliczeń na gruncie cen transferowych, celem rozważanych Korekt Dochodowości nie będzie podwyższenie lub obniżenie cen konkretnych towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, iż korekty nakierowane będą na dostosowanie poziomu wyniku finansowego transakcji kontrolowanych osiąganego w okresie rozliczeniowym do poziomu rynkowego (tj. Korekty Dochodowości będą kalkulowane w oparciu o wynik Spółki na sprzedaży wyrobów do poszczególnych spółek z Grupy w danym okresie i nie będą gwarantowały poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej dostawy wyrobów produkowanych przez Spółkę). W praktyce zatem Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pozycji z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Ponadto – co także istotne w sprawie – Korekty Dochodowości nie wiążą się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego (tj. Korekty Dochodowości nie będą wiązały się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Korekta Dochodowości wynikająca zarówno z Modelu 1 jak i Modelu 2 nie ma/nie będzie miała wpływu na ceny poszczególnych dostaw towarów (nie będzie podwyższała lub obniżała cen konkretnych towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, iż korekty nakierowane będą na dostosowanie poziomu wyniku finansowego transakcji kontrolowanych osiąganego w okresie rozliczeniowym do poziomu rynkowego) to czynność polegająca na dokonaniu Korekty Dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz poszczególnych spółek z Grupy czy Podmiotu Centralnego, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz poszczególnych spółek z Grupy czy Podmiotu Centralnego.

Jednocześnie Korekta Dochodowości nie wiąże się/nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego (tj. Korekty Dochodowości nie będą wiązały się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji). Zatem Korekta Dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 i Modelu 2 nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania Korekt Dochodowości, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 i Modelu 2 będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym brak jest/będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym Korekty Dochodowości nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana Korekta Dochodowości. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z wyżej wskazanych przepisu wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Opis sprawy wskazuje, że Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży Spółki, czy też do poszczególnych pozycji tych faktur. Ponadto – jak już wyżej stwierdzono – Korekty Dochodowości będą stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących dotyczących Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 i Modelu 2.

Reasumując – odpowiadając na zadane we wniosku pytania – stwierdzić należy, że:

1.  Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę oraz
2.  Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 2 są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.