Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-442/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-13
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; spadek; sprzedaż; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 maja 2015 r. (data otrzymania 14 maja 2015 r.), uzupełnionym 22 maja i 28 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. otrzymano uzupełniony następnie 22 maja i 28 lipca 2015 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 kwietnia 2013 r. na mocy aktu dziedziczenia Wnioskodawca został wraz ze współdziedziczącą siostrą właścicielem mieszkania po zmarłej 8 listopada 2012 r. matce.

Mieszkanie to zostało sprzedane 7 sierpnia 2013 r. za kwotę 300.000,00 zł z czego 50%, tj. kwota 150.000,00 zł, przypadła Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zgłosił w urzędzie skarbowym zamiar skorzystania z ulgi mieszkaniowej i wykorzystania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży na wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Kwotę 23.000,00 zł Wnioskodawca przeznaczył na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w którym zamieszkuje od 1992 r.

Wnioskodawca zamierza również dokonać całkowitej spłaty kredytu hipotecznego (wraz z odsetkami) zaciągniętego w 2004 r. na zakup drugiego mieszkania. Kredyt Wnioskodawca zaciągnął we frankach szwajcarskich. W zależności od kursu franka będzie to kwota ok. 63.000,00 zł. W mieszkaniu tym mieszka małżonek Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawca ma wspólność majątkową.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy obie ww. kwoty w sumie ok. 86.000,00 zł Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania stosując przepis dotyczący ulgi mieszkaniowej?
2.  Czy skorzystanie z ulgi odsetkowej w początkowych dwóch latach trwania umowy z bankiem (w 2004 r. i 2005 r.) stanowi przeciwwskazanie do skorzystania z ulgi mieszkaniowej?
3.  Czy istnieją obostrzenia dotyczące ewentualnego darowania (zbytu) mieszkania, po rozliczeniu się z urzędem skarbowym (jeśli w rozliczeniu tym Wnioskodawca uwzględni ulgę mieszkaniową wynikającą ze spłaty kredytu)?
4.  Czy przy korzystaniu z ulgi mieszkaniowej określenie „spłata kredytu mieszkaniowego” dotyczy całkowitej jego spłaty i uzyskania własności mieszkania, czy też spłata może być niecałkowita?

Wnioskodawca – na podstawie informacji uzyskanych z kilku źródeł m.in. w urzędzie skargowym, rozmów telefonicznych z informacją podatkową oraz treści znalezionych w internecie – uważa, że wyżej wymienione wydatki powinny zostać uwzględnione przy rozliczaniu ulgi mieszkaniowej, gdyż w istotny sposób wpłynęły na poprawę warunków mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży tego lokalu na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy. W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży tego lokalu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób nabycia ww. lokalu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wraz z siostrą nabyli udział po ½ w lokalu mieszkalnym w drodze spadku po zmarłej 8 listopada 2012 r. matce. Następnie 7 sierpnia 2013 r. sprzedali mieszkanie za kwotę 300.000,00 zł z czego Wnioskodawcy przypadła kwota 150.000,00 zł.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy wyjaśnić, że sprzedaż w 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku w 2012 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu mieszkalnym. Z uwagi na fakt, że nabycie ww. udziału nastąpiło w 2012 r., dla oceny skutków podatkowych jego sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości lub praw przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub praw, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub praw. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wartość jaka została wyrażona w cenie w zawartej 7 sierpnia 2013 r. umowie sprzedaży (o ile odpowiada wartości rynkowej) pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać też pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowi dochód. Pamiętać należy, że wielkość przychodu i kosztów Wnioskodawca powinien określić odpowiednio do sprzedawanego przez siebie udziału w zbywanym lokalu mieszkalnym.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik kumulowałby ulgi podatkowe albo dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. to czy część kwoty uzyskanej w 2013 r. ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, którą zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2004 r. na zakup lokalu mieszkalnego, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy (ok. 63.000,00 zł), korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego – podatnik faktycznie winien takie cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać w lokalu mieszkalnym nabytym ze środków pozyskanych z zaciągniętego kredytu. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania, na które zaciągnęło się kredyt, żeby skorzystać ze zwolnienia – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Dlatego samo poniesienie wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Tak jak powyżej wyjaśniono warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym nie mieszka Wnioskodawca, lecz jego małżonek będzie stanowiła wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że spłata kredytu dotyczy nieruchomości (lokalu lub budynku), w której podatnik faktycznie realizuje swoje cele mieszkaniowe, a więc mieszka. Tymczasem we wniosku Wnioskodawca jasno wskazał, że mieszka w jednym mieszkaniu, natomiast w innym mieszkaniu mieszka jego małżonek i spłata kredytu z odsetkami ma dotyczyć mieszkania, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy. Skoro tak, to nie można mówić, że Wnioskodawca w mieszkaniu, w którym nie mieszka (mieszka jego małżonek) realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Lokal ten nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, bo te zaspokajane są w tym mieszkaniu, o którym Wnioskodawca wprost pisze, że w nim mieszka. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym mieszkaniu (budynku/lokalu) i to właśnie mieszkanie (budynek/lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lokali mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Spłata kredytu winna być zatem ukierunkowana na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku, nawet jeśli tą osobą jest małżonek Wnioskodawcy, z którym pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej. W takim przypadku przecież spłata kredytu służy tylko celom mieszkaniowym małżonka Wnioskodawcy a nie samego Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że pozostawianie w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nie przesądza o tym czy Wnioskodawca spłacając kredyt na nakup mieszkania realizuje własne cele mieszkaniowe, lecz fakt, że w tym lokalu (na zakup którego zaciągnięty został kredyt) Wnioskodawca nie mieszka. I jak wynika z kolejnego pytania postawionego przez Wnioskodawcę nie ma wątpliwości, że lokal ten służy i będzie służył zapewnieniu dachu nad głową osobom innym niż Wnioskodawca, bo Wnioskodawca wprost dopytuje się o skutki ewentualnej przyszłej darowizny mieszkania po rozliczeniu się z urzędem skarbowym. Wnioskodawca tym samym potwierdza, że zamierza jedynie skonsumować ulgę podatkową a nie zaspokoić swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Premiowanie takich działań przez organy podatkowe byłoby niedopuszczalne.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

Mieszkania, które nie są zamieszkałe przez podatnika lub są wykorzystywane do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. są wynajmowane, zamieszkują je inne niż podatnik osoby – w rozpatrywanej sprawie małżonek lub przeznaczone są do późniejszego zbycia) nie mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy.

Celem ulgi była pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Celem ulgi nie była pomoc tym podatnikom, którzy nabywają nieruchomości jedynie jako lokatę kapitału, źródło zarobkowania bądź towarzyszy im zamiar przekazania mieszkań na realizację celów mieszkaniowych innych osób.

Zwolnienie dotyczy zatem wyłącznie realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawca nie mieszka w mieszkaniu nabytym na kredyt, mieszka tam jego małżonek. W rezultacie spłata tego kredytu środkami ze sprzedaży w żadnej części nie będzie mogła być potraktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, gdyż będzie to wydatek na realizację celów mieszkaniowych małżonka.

W tym miejscu należy również zauważyć, odnośnie do okoliczności czy istnieją obostrzenia dotyczące ewentualnego zbycia mieszkania po skorzystaniu przez podatnika z ulgi mieszkaniowej poprzez spłatę kredytu, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie zawarł ograniczenia odnośnie do zbycia w określonym terminie mieszkania, w którym podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a którego dotyczy spłata kredytu. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może zbyć nieruchomość (mieszkanie), w stosunku do którego skorzystał z tzw. ulgi mieszkaniowej. Będzie to jednak zawsze rodziło pytanie, czy w takim razie wydatki jakie podatnik poczynił wcześniej faktycznie miały służyć zapewnieniu sobie dachu nad głową, czy jedynie uniknięciu zapłaty podatku. Przy czym to nie Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej, lecz właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien w takiej sytuacji ocenić, czy spłata kredytu obciążającego taką nieruchomość (lokal mieszkalny) była wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe, czy też miała za zadanie jedynie „skonsumować” ulgę mieszkaniową w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wcale nie służyła zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych takiego podatnika. Przy czym jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku Wnioskodawcy powyższe rozważania na temat przyszłego zbycia nie mają znaczenia, ponieważ dla Wnioskodawcy spłata kredytu nie będzie w ogóle wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe, bowiem Wnioskodawca nie mieszka w lokalu mieszkalnym, obciążonym kredytem hipotecznym, zatem jego spłata w żaden sposób nie zaspokaja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie korzysta z ulgi.

Podobnie odnoście do odpowiedzi na pytanie, czy przy korzystaniu z ulgi mieszkaniowej określenie „spłata kredytu mieszkaniowego” dotyczy całkowitej jego spłaty czy też spłata może być niecałkowita zauważyć należy, że co do zasady skoro zwolnieniu podlega całkowita spłata kredytu, to tym samym zwolnieniu podlega także jego częściowa spłata, przy czym nie dotyczy to Wnioskodawcy, skoro dla Wnioskodawcy spłata kredytu nie będzie w żadnej części stanowić wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Z kolei odnośnie do wątpliwości Wnioskodawcy, czy skorzystanie w przeszłości z ulgi odsetkowej stanowi przeciwwskazanie do możliwości zaliczenia spłaty kredytu do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zauważyć należy, że w myśl cytowanego art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym podatnik korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zabrania tego wprost ww. art. 21 ust. 30 ustawy. Nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczeniu podlegały jedynie odsetki od kredytu a nie kapitał. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Zwrócić też należy uwagę na fakt, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się wszak od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. To natomiast realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 ustawy zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez podatnika z ulgi odsetkowej. Z treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie może być zastosowany do tej części wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którą to częścią kredytu podatnik sfinansował wydatki określone w ust. 25 pkt 1 a wydatki te uwzględnił przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z art. 21 ust. 30 ustawy jednoznacznie zatem wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego podatnik korzystał wcześniej z ulgi odsetkowej. Powyższego braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie zmienia przy tym fakt, że podatnik zaprzestał korzystania z ulgi odsetkowej. Odliczanie w latach uprzednich w ramach ulgi odsetkowej odsetek od kredytu, który podatnik spłaca środkami ze sprzedaży nieruchomości lub prawa stanowi przesłankę negatywną skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Albowiem taki podatnik uwzględnił już bowiem w latach poprzednich przy korzystaniu z ulgi odsetkowej kwotę kapitału udzielonego kredytu – była ona bowiem bazą do naliczania odsetek. Natomiast fakt zaprzestania korzystania z ulgi odsetkowej nie cofa poczynionych uprzednio odliczeń i faktu korzystania z ulgi odsetkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków określonych w ustawie, dlatego zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Wnioskodawca tych przesłanek nie spełnił w sprawie rozpatrywanej w niniejszej interpretacji.

Podsumowując, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku Wnioskodawca przeznaczy w ustawowym terminie tj. od dnia sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym do 31 grudnia 2015 r. – tak jak deklaruje we wniosku – na spłatę kredytu oraz odsetek na zakup lokalu mieszkalnego, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy, a zatem lokalu, w którym Wnioskodawca nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych, to wówczas kwota wydatkowana na tę spłatę nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek poniesiony na spłatę kredytu hipotecznego i odsetek, zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym mieszka małżonek Wnioskodawcy pozostający z Wnioskodawcą we wspólności majątkowej małżeńskiej powinien zostać uwzględniony przy rozliczaniu ulgi mieszkaniowej należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.