Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1040/13-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: fundusz; instrumenty-instrumenty finansowe; pośrednictwo; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 października 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 23 października 2013 r., do Biura KIP w Lesznie 25 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony 27 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą i nawiązać współpracę z innym przedsiębiorcą, będącym dystrybutorem jednostek oraz tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Przedsiębiorca ten posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, udzielone na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych (u.f.i.), na prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach EFA oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do OECD innych niż państwo członkowskie lub państwo należące do FEA.

Działalność tego przedsiębiorcy (dystrybutora) polega na tym, że przyjmuje on od osób zainteresowanych zlecenia zbycia lub odkupienia jednostek uczestnictwa lub tytułów uczestnictwa funduszy, a następnie przekazuje te zlecenia do właściwego podmiotu, tj. do funduszu inwestycyjnego, funduszu zagranicznego, innej instytucji wspólnego inwestowania, firmy inwestycyjnej, banku lub instytucji kredytowej lub oddziału firmy inwestycyjnej posiadającej siedzibę w państwie trzecim lub oddziału banku zagranicznego.

Zainteresowany zamierza nawiązać stałą współpracę z przedsiębiorcą będącym dystrybutorem, w ramach której będzie kontaktować się w jego imieniu z klientami i otrzymywać od nich zlecenia, które następnie będzie przekazywać do centrali dystrybutora, gdzie dystrybutor podda je weryfikacji, a następnie przekaże do właściwego podmiotu (np. funduszu). W stosunku do klienta Wnioskodawca będzie występował jako osoba działająca w imieniu i na rzecz dystrybutora. Będzie on również wykonywał obowiązki dystrybutora wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz przepisów wykonawczych. W szczególności Zainteresowany będzie:

1.  informować klientów dystrybutora o rodzajach i cechach instrumentów finansowych, co do których klienci będą mieli możliwość złożenia zlecenia zbycia lub odkupienia, rodzaju i stopniu związanych z tym ryzy oraz wysokości opłat związanych z uczestnictwem w funduszu;
2.  klasyfikować klientów dystrybutora do grupy klientów profesjonalnych lub detalicznych;
3.  uzyskiwać od klientów dystrybutora informacje na temat ich wiedzy z dziedziny inwestowania w instrumenty finansowe, jak również rodzaju i cech inwestycji, której chciałby dokonać klient, a następnie przekazywać te informacje dystrybutorowi;
4.  przedstawiać klientom dystrybutora rekomendacje w zakresie możliwości inwestowania.

Ponieważ Zainteresowany będzie działać w imieniu i na rzecz dystrybutora, podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa pomiędzy klientem a funduszem (lub innym właściwym podmiotem) będzie sam dystrybutor, który z tego tytułu będzie mógł otrzymać prowizję. Sam Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnych środków od klientów dystrybutora, ani od funduszy (lub innych podmiotów), z którymi współpracuje dystrybutor.

W ramach swojej działalności Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie od dystrybutora w wysokości zależnej od wysokości środków zainwestowanych przez klientów dystrybutora w jednostki lub tytułu uczestnictwa danego funduszu w związku ze złożeniem zleceń przyjętych przez Wnioskodawcę.

Całość działalności dystrybutora w zakresie przyjmowania zleceń zbycia lub odkupienia jednostek lub tytułów uczestnictwa, będzie wykonywana przy wykorzystaniu przedsiębiorców takich jak Zainteresowany. Dystrybutor nie będzie bowiem samodzielnie (przez swoje organy lub pracowników) przyjmował zleceń od klientów, ale w tym zakresie korzystać będzie z usług innych przedsiębiorców, m.in. Wnioskodawcy, działających w jego imieniu.

Czynności, które zamierza podejmować Zainteresowany, polegające w szczególności na fizycznym przyjęciu zlecenia od klienta, oraz kontakcie z klientem obejmującym uzyskanie informacji na temat jego wiedzy oraz udzielenie mu rekomendacji, stanowią niezbędny element usługi pośrednictwa, świadczonej przez dystrybutora. Zgodnie bowiem z przepisami art. 32, art. 32a u.f.i. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r. w sprawie postępowania podmiotów prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa oraz tytułów uczestnictwa, a także doradztwa inwestycyjnego w odniesieniu do takich instrumentów, świadczenie usługi pośrednictwa polega m.in. właśnie na wykonaniu tych czynności.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   działalność gospodarcza, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie obejmowała usługi świadczone na rzecz podmiotu korzystającego z zezwolenia wydanego na podstawie art. 32 ust. 2 u.f.i., polegające na przyjmowaniu od zainteresowanych osób zleceń zbycia lub odkupienia jednostek lub tytułów uczestnictwa funduszy i przekazywaniu tych zleceń do centrali podmiotu dysponującego zezwoleniem - usługi te będą dotyczyły wyłącznie instrumentów finansowych w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach EEA oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do OECD innych niż państwo członkowskie lub państwo należące do EEA;
*   usługi Wnioskodawcy nie będą obejmowały czynności ściągania długów, factoringu, doradztwa ani usług w zakresie leasing;
*   usługi Wnioskodawcy nie będą dotyczyły praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dotyczące nieruchomości, udziały lub inne tytuły prawne dotyczące nieruchomości ani prawa majątkowe, dotyczące towarów, mierników i limitów wielkości produkcji oraz uprawnień do emisji zanieczyszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wypadku ziszczenia się opisanego powyżej zdarzenia przyszłego działalność prowadzona przez Wnioskodawcę podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku ziszczenia się opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, działalność prowadzona przez Zainteresowanego będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług (u.vat) w związku z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 41 u.vat zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (o.i.f.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a o.i.f., instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania.

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.vat zwolnienie od opodatkowania obejmuje:

1.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe - z wyłączeniem jednak przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi;
2.  usługi pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Przedmiotem działalności dystrybutora tytułów i jednostek uczestnictwa, z którym Zainteresowany nawiąże współpracę, będzie pośrednictwo polegające na przyjęciu zlecenia od klienta, a następnie przekazaniu go do właściwego podmiotu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie natomiast świadczenie na rzecz dystrybutora usługi polegającej na odbiorze zleceń od klientów dystrybutora, przekazaniu ich dystrybutorowi do weryfikacji i dalszego przekazania, a także wykonanie określonych czynności z udziałem klienta dystrybutora, obejmujących rozmowę z klientem, uzyskanie od niego informacji, udzielenie mu rekomendacji itd. Usługa wykonywana przez Zainteresowanego będzie zatem wchodziła w skład usługi pośrednictwa świadczonej przez dystrybutora.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno działalność dystrybutora, jak i działalność Zainteresowanego, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.vat.

Działalność dystrybutora będzie miała charakter pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Dystrybutor, jako podmiot działający na podstawie art. 32 ust. 2 u.f.i., będzie mógł przekazywać otrzymane od klientów zlecenia jedynie do funduszu inwestycyjnego, funduszu zagranicznego, innej instytucji wspólnego inwestowania, firmy inwestycyjnej, banku lub instytucji kredytowej lub oddziału firmy inwestycyjnej posiadającej siedzibę w państwie trzecim lub oddziału banku zagranicznego. Dystrybutor będzie zatem pośredniczył bezpośrednio pomiędzy klientem składającym zlecenie zbycia lub odkupienia instrumentu finansowego, a podmiotem zbywającym lub odkupującym ten instrument finansowy. Jednocześnie usługa świadczona przez Zainteresowanego będzie wchodziła w skład usługi pośrednictwa świadczonej przez dystrybutora, tj. będzie stanowiła jej część.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 u.vat zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.vat, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Usługa, którą będzie świadczył Wnioskodawca będzie elementem usługi pośrednictwa, który będzie stanowił wyodrębnioną całość. Wyodrębnienie usługi świadczonej przez Zainteresowanego wynikać będzie z dwuetapowej struktury świadczenia usługi pośrednictwa. Pierwszym etapem będzie bowiem właśnie kontakt z klientem, uzyskanie od niego niezbędnych informacji oraz odebranie złożonego zlecenia oraz przesłanie go do centrali dystrybutora. Ten etap będzie realizował Wnioskodawca oraz inni przedsiębiorcy współpracujący z dystrybutorem na takich samych zasadach jak Zainteresowany. Drugim etapem będzie natomiast weryfikacja zlecenia przez dystrybutora oraz jego przekazanie do właściwego podmiotu. Ten etap realizować będzie jedynie dystrybutor. W ramach usługi pośrednictwa świadczonej przez dystrybutora, element tej usługi obejmujący czynności Wnioskodawcy, będzie zatem stanowić odrębną całość.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że czynności, które dystrybutor powierzy Zainteresowanemu, stanowią ustawowe elementy usługi pośrednictwa, których wykonanie należy do obowiązków dystrybutora, czynności te będą stanowić właściwy oraz niezbędny element usługi zwolnionej. Niezbędność czynności Zainteresowanego wyraża się przede wszystkim w fakcie, że będzie on dokonywał fizycznego odbioru zlecenia składanego przez klientów dystrybutora, tj. podstawową i najistotniejszą czynność, bez której usługa pośrednictwa w ogóle nie miałaby miejsca. Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2012 r., III SA/Wa 2769/11, „słowo „niezbędny oznacza nieodzowny, taki bez którego nie można się obejść”. Świadczenie usługi pośrednictwa w obrocie jednostkami lub tytułami uczestnictwa z pominięciem elementu otrzymywania zleceń od klientów jest niemożliwe, co oznacza, że element ten jest właśnie nieodzowny, tj. nie można się bez niego obejść.

Przepis art. 43 ust. 14 u.vat stanowi jednak, że art. 43 ust. 13 u.vat nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ustawa wyłącza zatem z zakresu zwolnienia usługi stanowiące elementy składowe usługi pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Bezpośrednie zastosowanie wskazanego przepisu wyłączyłoby zatem możliwość uznania, że usługi, które będzie świadczyć Wnioskodawca będą podlegały zwolnieniu. Jednakże zdaniem Zainteresowanego, bezpośrednie stosowanie przepisu art. 43 ust. 14 u.vat nie jest dopuszczalne z uwagi na niezgodność tego przepisu z treścią art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy.

Przepis art. 135 Dyrektywy nakazuje bowiem państwom członkowskim wprowadzenie do krajowego porządku prawnego określonych kategorii zwolnień od podatku od towarów i usług, jednocześnie nie przewidując po stronie państw członkowskich uprawnienia do swobodnego ustalania wyłączeń spod tych zwolnień. Wskazany art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy stanowi bowiem, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zwolnieniu podlegają zatem wszelkie usługi oraz pośrednictwo dotyczące zbywalnych instrumentów finansowych.

Usługa, którą będzie wykonywał Zainteresowany dotyczy zbywalnych instrumentów finansowych, ponieważ polega głównie na odbieraniu zleceń zbycia lub odkupienia tych instrumentów. Usługa ta zawiera się przy tym w zakresie usługi pośrednictwa w obrocie tytułami i jednostkami uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Z tych przyczyn usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, powinny podlegać zwolnieniu od podatku.

Przepis art. 43 ust. 14 u.vat stanowi wynik nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, ponieważ ogranicza on zakres zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Przepis ten jest zatem niezgodny z prawem Unii Europejskiej i z tej przyczyny organy podatkowe, w tym również organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, powinny odmówić jego stosowania.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 roku, III SA/Wa 2087/11, dotyczącym właśnie zagadnienia bezpośredniego stosowania art. 135 Dyrektywy, wskazano, że: „dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza jednak bezpośrednie stosowanie dyrektywy, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. (\`(...)\`) Podstawową bowiem zasadą prawa wspólnotowego ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada pierwszeństwa, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydawane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Wynika to także wprost z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zasada ta została także przywołana w ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z 11.05.2004 roku w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej. W świetle powyższego organ podatkowy nie może zastosować niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.06.2008 roku (sygn. akt I FSK 740/2007) uznał, że organy podatkowe, stosując przepisy podatkowe, nie mogą ograniczyć się tylko do prawa polskiego. Wydając decyzję lub interpretację podatkową, organ musi uwzględnić prawo unijne i umowy międzynarodowe, zwłaszcza w sytuacji gdy z prawa krajowego wynika zasada mniej korzystna. Za właściwe należy zatem przyjąć stanowisko, zgodnie z którym konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), nałożonej na organy państwa, nie stosuje się wyłącznie do przepisów krajowych. Prawo unijne jest obecnie również źródłem prawa, w niektórych przypadkach mającym wręcz pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Dlatego postępując zgodnie z prawem organ podatkowy nie może zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika. Działanie przeciwne, czyli opieranie się wyłącznie na prawie krajowym w przypadku jego niezgodności z prawem wspólnotowym, jest działaniem naruszającym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada, zgodnie z którą organ podatkowy stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy dotyczy wyłącznie przypadków, gdy jest to korzystne dla podatników”.

Ponieważ art. 43 ust. 14 u.vat jest niezgodny z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, a przepis Dyrektywy nadaje się do bezpośredniego zastosowania, bowiem jednoznacznie określa zakres zwolnienia podatkowego, w niniejszej sprawie należy odmówić stosowania przepisu ustawy polskiej i zastąpić jego normę normą wynikającą z przepisu prawa Unii Europejskiej. W wypadku odmowy zastosowania art. 43 ust. 14 u.vat z powyższych względów, usługa, którą zamierza świadczyć Podatnik nie będzie wyłączona z zakresu przewidzianego w Dyrektywie zwolnienia. Bezpośrednie zastosowanie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy prowadzi zatem do wniosku, że działalność Zainteresowanego będzie zwolniona z opodatkowania. W związku z powyższym, w wypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 w związku z ust. 13 u.vat oraz na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, mającego bezpośrednie zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak - jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku usług, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Stosowanie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy - zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94) - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy - zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. art. 43 ust. 14 ustawy - przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.). W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy - państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”.

W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Kontynuując kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług, warto przytoczyć wyrok w sprawie Volker Ludwig (wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r., C-453/05). Niemiecki podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V. Ludwiga obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawienie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej V. Ludwig zaś - prowizję od DVAG. Zdaniem TSUE ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani dokonywanie dodatkowo doradztwa majątkowego (które jeśli ma charakter pomocniczy, to dzieli skutki podatkowe pośrednictwa kredytowego) - zwolnienia nie wykluczają. Trybunał wyszedł też z zasady neutralności VAT, zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej „usługa pośrednictwa” powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą i nawiązać współpracę z innym przedsiębiorcą, będącym dystrybutorem jednostek oraz tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Przedsiębiorca ten posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, udzielone na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych (u.f.i.), na prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach EFA oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do OECD innych niż państwo członkowskie lub państwo należące do FEA. Działalność tego przedsiębiorcy (dystrybutora) polega na tym, że przyjmuje on od osób zainteresowanych zlecenia zbycia lub odkupienia jednostek uczestnictwa lub tytułów uczestnictwa funduszy, a następnie przekazuje te zlecenia do właściwego podmiotu, tj. do funduszu inwestycyjnego, funduszu zagranicznego, innej instytucji wspólnego inwestowania, firmy inwestycyjnej, banku lub instytucji kredytowej lub oddziału firmy inwestycyjnej posiadającej siedzibę w państwie trzecim lub oddziału banku zagranicznego. Zainteresowany zamierza nawiązać stałą współpracę z przedsiębiorcą będącym dystrybutorem, w ramach której będzie kontaktować się w jego imieniu z klientami i otrzymywać od nich zlecenia, które następnie będzie przekazywać do centrali dystrybutora, gdzie dystrybutor podda je weryfikacji, a następnie przekaże do właściwego podmiotu (np. funduszu). W stosunku do klienta Wnioskodawca będzie występował jako osoba działająca w imieniu i na rzecz dystrybutora, będzie on również wykonywał obowiązki dystrybutora wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz przepisów wykonawczych. W szczególności Zainteresowany będzie:

1.  informować klientów dystrybutora o rodzajach i cechach instrumentów finansowych, co do których klienci będą mieli możliwość złożenia zlecenia zbycia lub odkupienia, rodzaju i stopniu związanych z tym ryzy oraz wysokości opłat związanych z uczestnictwem w funduszu;
2.  klasyfikować klientów dystrybutora do grupy klientów profesjonalnych lub detalicznych;
3.  uzyskiwać od klientów dystrybutora informacje na temat ich wiedzy z dziedziny inwestowania w instrumenty finansowe, jak również rodzaju i cech inwestycji, której chciałby dokonać klient, a następnie przekazywać te informacje dystrybutorowi;
4.  przedstawiać klientom dystrybutora rekomendacje w zakresie możliwości inwestowania.

Ponieważ Zainteresowany będzie działać w imieniu i na rzecz dystrybutora, podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa pomiędzy klientem a funduszem (lub innym właściwym podmiotem) będzie sam dystrybutor, który z tego tytułu będzie mógł otrzymać prowizję. Sam Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnych środków od klientów dystrybutora, ani od funduszy (lub innych podmiotów), z którymi współpracuje dystrybutor. W ramach swojej działalności Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie od dystrybutora w wysokości zależnej od wysokości środków zainwestowanych przez klientów dystrybutora w jednostki lub tytułu uczestnictwa danego funduszu w związku ze złożeniem zleceń przyjętych przez Wnioskodawcę. Całość działalności dystrybutora w zakresie przyjmowania zleceń zbycia lub odkupienia jednostek lub tytułów uczestnictwa, będzie wykonywana przy wykorzystaniu przedsiębiorców takich jak Zainteresowany. Dystrybutor nie będzie bowiem samodzielnie (przez swoje organy lub pracowników) przyjmował zleceń od klientów, ale w tym zakresie korzystać będzie z usług innych przedsiębiorców, m.in. Wnioskodawcy, działających w jego imieniu. Czynności, które zamierza podejmować Zainteresowany, polegające w szczególności na fizycznym przyjęciu zlecenia od klienta, oraz kontakcie z klientem obejmującym uzyskanie informacji na temat jego wiedzy oraz udzielenie mu rekomendacji, stanowią niezbędny element usługi pośrednictwa, świadczonej przez dystrybutora. Zgodnie bowiem przepisami art. 32, art. 32a u.f.i. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r. w sprawie postępowania podmiotów prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa oraz tytułów uczestnictwa, a także doradztwa inwestycyjnego w odniesieniu do takich instrumentów, świadczenie usługi pośrednictwa polega m.in. właśnie na wykonaniu tych czynności. Ponadto Zainteresowany wskazał, że:

*   działalność gospodarcza, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie obejmowała usługi świadczone na rzecz podmiotu korzystającego z zezwolenia wydanego na podstawie art. 32 ust. 2 u.f.i., polegające na przyjmowaniu od zainteresowanych osób zleceń zbycia lub odkupienia jednostek lub tytułów uczestnictwa funduszy i przekazywaniu tych zleceń do centrali podmiotu dysponującego zezwoleniem - usługi te będą dotyczyły wyłącznie instrumentów finansowych w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach EEA oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do OECD innych niż państwo członkowskie lub państwo należące do EEA;
*   usługi Wnioskodawcy nie będą obejmowały czynności ściągania długów, factoringu, doradztwa ani usług w zakresie leasing;
*   usługi Wnioskodawcy nie będą dotyczyły praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dotyczące nieruchomości, udziały lub inne tytuły prawne dotyczące nieruchomości ani prawa majątkowe, dotyczące towarów, mierników i limitów wielkości produkcji oraz uprawnień do emisji zanieczyszczeń.

A zatem z wniosku wynika, że działalność gospodarcza, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie obejmowała usługi świadczone na rzecz podmiotu posiadającego zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach EFA oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do OECD innych niż państwo członkowskie lub państwo należące do FEA. Usługi świadczone przez Zainteresowanego będą dotyczyły wyłącznie instrumentów finansowych w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach EEA oraz funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do OECD innych niż państwo członkowskie lub państwo należące do EEA.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca na rzecz dystrybutora jednostek oraz tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, których przedmiotem będą instrumenty finansowe, mieszczą się w zakresie pojęcia „pośrednictwa”. W związku z wykonywanymi czynnościami Zainteresowany nie będzie wchodził w rolę żadnej ze stron oferowanych usług, a jedynie będzie pośredniczył pomiędzy dystrybutorem (finalnie funduszem) a klientami. Zainteresowany będzie realizował czynności, które polegać będą na kontaktowaniu się w imieniu dystrybutora z klientami i otrzymywać od nich zlecenia, które następnie będzie przekazywać do centrali dystrybutora, będzie występował jako osoba działająca w imieniu i na rzecz dystrybutora i będzie wykonywał jego obowiązki, m.in.: informowanie klientów dystrybutora o rodzajach i cechach instrumentów finansowych, klasyfikowanie klientów dystrybutora do grupy klientów profesjonalnych lub detalicznych itd. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca - świadczone usługi nie będą dotyczyć praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

A zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 16 ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby przedmiotowe usługi były wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 14 i 15 ustawy. Tym samym usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca w imieniu i na rzecz dystrybutora polegające w szczególności na fizycznym przyjęciu zlecenia od klienta oraz kontakcie z klientem obejmującym uzyskanie informacji na temat jego wiedzy oraz udzielenie mu rekomendacji, stanowić będą usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, w przypadku usług, które są przedmiotem wniosku, a które dotyczą usług które będzie świadczył Wnioskodawca na rzecz dystrybutora jednostek oraz tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, należy wskazać, że stanowić one będą usługi pośrednictwa w świadczeniu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.