Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.366.2019.8.MR/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: Ustalenie, czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, Wnioskodawca może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); woda; środek-środek (preparat)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 239/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami – 8 grudnia 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, Wnioskodawca może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, działający pod firmą A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej zwany: „Wnioskodawcą”) jest polskim producentem (…).

Wnioskodawca buduje pozycję silnego producenta (…) również za granicą, a jego produkty są dostępne w krajach takich jak: USA, Anglia, Irlandia, Portugalia, Słowacja, Węgry, Rumunia, Rosja, Litwa oraz Estonia.

W trosce o jakość oferowanych wyrobów oraz ich bezpieczeństwo Wnioskodawca wdrożył i utrzymuje system (…) oraz system (…).

Wnioskodawca dba o dobór specyficznych zestawów (…) w swoich produktach poprzez rozwijanie nowych receptur technologicznych. Ponadto, Wnioskodawca stawia na najwyższej jakości materiały i surowce w procesie produkcji. Z uwagi na powyższe, produkty Wnioskodawcy cieszą się dużym uznaniem konsumentów, co potwierdzają liczne medale i wyróżnienia przyznane wyrobom Wnioskodawcy w konkursach, na targach i wystawach.

Wnioskodawca szczególnie dba o aspekt naturalnego pochodzenia produktów, dlatego za ważny element działalności stawia sobie dbanie o środowisko naturalne. Posiada także certyfikat potwierdzający spełnienie wymagań (…).

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca ponosi koszty na materiały i surowce bezpośrednio związane z tą działalnością. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej zwana: uCIT).

Koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R są rozliczane według praktycznego zużycia w projektach.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Alokacja kosztów zużycia energii w Centrum Roboczym:

Wnioskodawca w celu wyodrębnienia części wydatków poniesionych za eksploatację energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości posługuje się opracowanym przez siebie kluczem alokacji kosztów. Podstawą wyliczenia proporcji, w jakiej wykorzystane są powyżej wskazane towary w działalności badawczo-rozwojowej jest zarejestrowany (rzeczywisty) czas pracy danej maszyny (tzw. maszynogodzina) na potrzeby prowadzonych projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy poszczególnych maszyn w ramach projektów związanych z działalnością B+R.

Przyjęty przez Spółkę klucz alokacji pozwalający rozliczyć koszt zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody opiera się na racjonalnych, logicznych i metodologicznych przesłankach. W ramach wyliczenia udziału wykorzystanych źródeł energii posługuje się ona wartościami zmiennymi i mierzalnymi tj.: wydajnością poszczególnych Centrów Roboczych (dalej: CR) (w tonach/h), ustandaryzowanymi normami, wolumenem sprzedaży nowego produktu w wyniku działalności B+R, jak również parametrami samych urządzeń, maszyn czy linii pilotażowych.

Dział Produkcji Wnioskodawcy realizujący projekty badawczo-rozwojowe planuje liczbę maszynogodzin (które w procesie realizacji są weryfikowane i rejestrowane) każdego z wyszczególnionych Centrów Roboczych (CR) na podstawie zaplanowanego wolumenu sprzedaży na kolejny rok. W celu oszacowania planowanych stawek CR na kolejny rok Dział Produkcji otrzymuje z Działu Kontrolingu następujące informacje: planowany wolumen sprzedaży na kolejny rok wg grup produktów wyrażony w tonach oraz zaplanowany budżet kosztów bezpośrednich łącznie w złotych.

Godziny pracy maszyn i urządzeń wykorzystywanych do działalności B+R (ale też innej) są obliczone w oparciu o informacje dotyczące wydajności poszczególnych CR (w tonach/h), jak również na podstawie zasad i norm obowiązujących na co dzień w zakładzie (np. mycie maszyny po 48 godzinach pakowania). Następnie, dysponując liczbą maszynogodzin na konkretne CR, Wnioskodawca oblicza ilość cykli mycia poszczególnych obiektów oraz maszyn i urządzeń.

Na podstawie powyższych danych Kierownik Techniczny oblicza zużycie energii elektrycznej (bazując na nominalnej mocy zainstalowanej składników CR), energii cieplnej oraz wody wyrażonej w złotych. W obliczeniach wykorzystywane są dostępne parametry i dane techniczne maszyn i urządzeń w powyższych obszarach. Liczba cykli mycia oraz liczba maszynogodzin służą również do przypisania kosztów, jakie zostaną poniesione na technologiczne środki czystości w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Różnica wartości pomiędzy przypisanymi kosztami rodzajowymi do poszczególnych CR a zabudżetowanym kosztem łącznie zostaje uwzględniona w narzucie kosztu wyrażonego w %.

Bez zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w CR nie jest możliwe przeprowadzenie procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym bez użycia tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego.

**Pytanie**

Czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, Wnioskodawca może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Brak jest jednak definicji legalnej: „materiałów” oraz „surowców” na potrzeby zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT.

Zgodnie ze słownikiem PWN języka polskiego (sjp.pwn.pl) materiały to zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy. Natomiast surowiec to materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2017 roku (sygn. 0461-ITPB3.4510.724.2016.1.) uznano, że pod pojęciem „materiały i surowce” można definiować wiele pozycji. Organ podatkowy wskazał, że: „kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo - rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej”.

Ponadto, organ podatkowy wskazał, że „jeśli Wnioskodawca wykorzystuje materiały, czy surowce nie tylko w Centrum BR, które stricte wykorzystuje je w pracach badawczo rozwojowych, ale również w innych jednostkach organizacyjnych Spółki, które mają inne założenia i inne cele, ale również współpracują w ramach prac BR i wykonują z tymi pracami konkretne zadania, to wydatki te w odpowiedniej części stosownie do prowadzonej dokumentacji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy, również będą kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM) „konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, \[\`(...)\`\], pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo- rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2.”

W świetle wydanych interpretacji indywidualnych nie budzi zatem wątpliwości możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych nabycia energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody, zużywanych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikacja wydatku poniesionego na nabycie energii elektrycznej jako kosztu kwalifikowanego została potwierdzona także przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.2.MBD), a także w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.553.2018.1.JS), w której organ uznaje za koszty kwalifikowane wydatki na zużycie energii elektrycznej, w tej części, w jakiej została ona wykorzystana do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W innej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2019.1.MBD) organ podatkowy uznał za prawidłowe zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, poniesionych w 2018 r. kosztów energii elektrycznej, wody i gazu, zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.169.2018.1.APO), uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, iż koszty materiałów podstawowych w postaci, m.in. wody wykorzystywanej do prac badawczo-rozwojowych nad produktem docelowym, stanowią koszty kwalifikowane.

Na poparcie takiej interpretacji przepisu, można wskazać także wytyczne zawarte w podręczniku Frascati wydanym przez OECD: „4.23 Pozostałe nakłady bieżące obejmują nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę statystyczną w roku sprawozdawczym. Przykładami są: woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna)”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia gotowych prototypów czy linii pilotażowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Warunkiem niezbędnym jest, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu oraz był kosztem nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Nabycie materiałów i surowców musi zatem umożliwiać realizację projektu badawczo-rozwojowego. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki są spełnione.

W świetle przytoczonych wyżej interpretacji indywidualnych, nie ulega wątpliwości, że w pojęciu „materiały i surowce” mieści się energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości wykorzystywane do mycia poszczególnych obiektów oraz pracy maszyn i urządzeń służących osiągnięciu określonego celu badawczo-rozwojowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w celu wyodrębnienia części wydatków poniesionych za eksploatację energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody oraz środków czystości bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową posługuje się opracowanym przez siebie kluczem alokacji kosztów. Podstawą wyliczenia proporcji, w jakiej wykorzystanie źródeł energii dotyczy działalności badawczo-rozwojowej jest zarejestrowany (planowany) czas pracy danej maszyny (tzw. maszynogodzina) na potrzeby prowadzonych projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w celu ustalenia zakresu, w jakim zużyta energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości - wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej - mogą stanowić koszty kwalifikowane, powinien być zastosowany określony przez podatnika klucz alokacji.

Przykładowe sposoby alokacji kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R zostały wskazane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP), w której wskazano jeden z kluczy alokacji polegający na estymacji czasu pracy maszyny w związku z działalnością badawczo-rozwojową podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Zasadne jest zatem ustalenie proporcji, w jakiej dana maszyna jest wykorzystywana do działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do pełnego jej wykorzystywania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i na tej podstawie ustalenie zakresu, w jakim zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i środków czystości jest bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową (tj. potrzebne do obsługi tej maszyny na potrzeby realizacji projektów badawczo-rozwojowych).

Ze względu na brak bezpośrednich regulacji w uCIT w zakresie stosowania właściwego klucza alokacji, Wnioskodawca przyjął ogólną zasadę wyrażoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-337/15/ASz) w zakresie określenia prawidłowej wysokości naliczonego podatku od towarów i usług: „(\`(...)\`) Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanowiska za uprawnione należy uznać zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, zużytej energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w części, w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym kluczem alokacji tych kosztów, gdyż w tym zakresie są to koszty bezpośrednio związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

**Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowieniem z 1 października 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.366.2019.1.MR odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie Państwa wniosku z 22 sierpnia 2019 r.

Postanowienie doręczono Państwu 2 października 2019 r.

Pismem z 8 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 28 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.366.2019.2.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie I instancji.

Postanowienie skutecznie doręczono Państwu 28 listopada 2019 r.

**Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia**

Pismem z 20 grudnia 2019 r. (data nadania 27 grudnia 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 31 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji – wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 239/20.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2297/20 oddalił skargę kasacyjną.

8 grudnia 2023 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie WSA z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 239/20.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”):

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi''. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop za koszty kwalifikowane uznaje się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W świetle art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 7 updop kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle art. 9 ust. 1 i 1b updop:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei według art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym artykuły na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania art.” (zob. Walińska Ewa(red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponoszą Państwo koszty na materiały i surowce bezpośrednio związane z tą działalnością. Wyodrębniają je Państwo w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b updop. Koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R są rozliczne według praktycznego zużycia w projektach. W celu wyodrębnienia części wydatków poniesionych za eksploatację energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości posługują się Państwo opracowanym przez siebie kluczem alokacji kosztów. Podstawą wyliczenia proporcji, w jakiej wykorzystane są powyżej wskazane towary w działalności badawczo-rozwojowej jest zarejestrowany (rzeczywisty) czas pracy danej maszyny (tzw. maszynogodzina) na potrzeby prowadzonych projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Prowadzą Państwo ewidencję czasu pracy poszczególnych maszyn w ramach projektów związanych z działalnością B+R. Dział Produkcji Państwa Spółki realizujący projekty badawczo-rozwojowe planuje liczbę maszynogodzin (które w procesie realizacji są weryfikowane i rejestrowane) każdego z wyszczególnionych Centrów Roboczych (CR) na podstawie zaplanowanego wolumenu sprzedaży na kolejny rok. Godziny pracy maszyn i urządzeń wykorzystywanych do działalności B+R (ale też innej) są obliczone w oparciu o informacje dotyczące wydajności poszczególnych CR (w tonach/h), jak również na podstawie zasad i norm obowiązujących na co dzień w zakładzie (np. mycie maszyny po 48 godzinach pakowania). Następnie, dysponując liczbą maszynogodzin na konkretne CR, obliczają Państwo ilość cykli mycia poszczególnych obiektów oraz maszyn i urządzeń. Na podstawie powyższych danych Kierownik Techniczny oblicza zużycie energii elektrycznej (bazując na nominalnej mocy zainstalowanej składników CR), energii cieplnej oraz wody wyrażonej w złotych. Liczba cykli mycia oraz liczba maszynogodzin służą również do przypisania kosztów, jakie zostaną poniesione na technologiczne środki czystości w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Bez zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w CR nie jest możliwe przeprowadzenie procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym bez użycia tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego.

Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że opisane przez Państwa we wniosku wydatki na energię elektryczną, energię cieplną, wodę oraz środki czystości mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Wydatki te należą do kategorii materiałów i surowców, a nadto są bezpośrednio związane z Państwa działalnością badawczo-rozwojową, tj. są bezpośrednio zużywane w jej toku.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, mogą Państwo uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Państwa zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).