Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-837/15/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży gruntów.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; teren; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniach 9 i 30 października 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9 i 30 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Nabył Pan w 2012 roku od osób fizycznych niezabudowaną działkę gruntu obszaru 1,2474 ha wraz z udziałem we współwłasności niezabudowanej działki stanowiącej drogę dojazdową. Na żadnej z ww. działek nie znajduje się żaden budynek ani budowla. Obydwie ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przy dokonaniu transakcji zakupu skorzystał Pan z usług H.B. S.A. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Pod koniec 2012 roku zlecił Pan uprawnionemu geodecie dokonanie projektu podziału pierwszej z wyżej wymienionych działek na cztery działki o zbliżonej powierzchni (dalej powoływane jako działki A, B, C oraz D). Pomimo podziału geodezyjnego dla działek prowadzona jest obecnie jedna księga wieczysta. Po zatwierdzeniu podziału, w 2014 roku, uzyskał Pan dla jednej z działek powstałej z podziału (dalej: „działka A”) decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: decyzja o warunkach zabudowy). Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, na działce A będzie dopuszczalne wzniesienie budynku mieszkalnego. Ponadto w lipcu 2014 roku zawarł Pan z XXX.D.S.A. w miejscowości L. umowę o przyłączenie placu budowy budynku mieszkalnego położonego na działce A, do sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej. Decyzję o warunkach zabudowy uzyskał Pan w celu wybudowania na działce budynku mieszkalnego, przy czym na etapie pozyskiwania tej decyzji rozważał korzystanie z tego budynku na własne potrzeby, ze względu na walory przyrodnicze (działki znajdują się na terenie parku krajobrazowego). W momencie zakupu działek uznał Pan cenę zakupu za atrakcyjną, stąd decyzja o zaangażowaniu w opisywane przedsięwzięcie. Zawarł Pan ww. umowę z XXX.D. S.A. w miejscowości L. zarówno w celu prowadzenia budowy, jak i w celu korzystania z energii elektrycznej w czasie ewentualnego zamieszkania w budynku. Dla działek B, C oraz D nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Zamierza Pan sprzedać działki A, B, C oraz D wraz z udziałem we współwłasności przylegającej do działek działki drogowej. Rozważa Pan dwa warianty, które dla celów niniejszego wniosku stanowią dwa zdarzenia przyszłe. W wariancie nr 1 sprzeda Pan wszystkie działki jednej osobie, w ramach jednej transakcji. Wariant nr 2 przewiduje dokonanie dwóch transakcji: pierwsza z nich będzie dotyczyła działki A, a druga - działek B, C oraz D. W październiku 2014 roku zawarł Pan z H.B. S.A. umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości bez klauzuli wyłączności, której przedmiotem jest dokonywanie przez H.B. S.A. czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży działki A. Zamierza Pan również poszukiwać osób zainteresowanych nabyciem przedmiotowych działek we własnym zakresie. Zamierza Pan znaleźć kupca lub kupców na działki poprzez umieszczanie ogłoszeń prywatnych na popularnych portalach internetowych, np. allegro.pl, gratka.pl, otodom.pl. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej biżuterii srebrnej i bursztynowej. Zakup nieruchomości, o którym mowa powyżej, został dokonany do majątku prywatnego Pana i żony. Sprzedaż i zagospodarowanie nieruchomości nie wchodzi w zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja zakupu działek, o której mowa powyżej, stanowi pierwszą tego rodzaju dokonaną przez Pana transakcję. Nie planuje Pan dokonywania kolejnych transakcji zakupu działek niezabudowanych i nie posiada żadnej infrastruktury (np. biura, własnej strony internetowej, pracowników), która mogłaby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie wynajmował Pan ani nie dzierżawił żadnej z działek objętych niniejszym wnioskiem osobom trzecim.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano ostatecznie następujące pytania.

*   Do wariantu nr 1: Czy jedna transakcja sprzedaży działek A, B, C oraz D będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki tego podatku?
*   Do wariantu nr 2: Czy dwie odrębne transakcje sprzedaży, osobno działki A, a osobno działek B, C oraz D, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku jako wspólne do obydwu pytań, transakcja lub transakcje sprzedaży działek nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie sprzedawał działek jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatnik VAT). Wnioskodawca sprzeda działki w ramach zarządu własnym, prywatnym majątkiem, a nie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami do grona podatników z tytułu sprzedaży nieruchomości zaliczają się wyłącznie osoby, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, czyli między innymi działalność handlową. Podstawowe znaczenie dla rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10. Zgodnie z rozstrzygnięciem tego orzeczenia w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Polska skorzystała z przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady (dalej: Dyrektywa) możliwości opodatkowania okazjonalnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, osoba fizyczna jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości wówczas, gdy transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a to ma miejsce wówczas, gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Trybunał zaznaczył jednocześnie, iż sam podział nieruchomości na kilka działek nie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży tychże działek. Środkami podobnymi do wykorzystywanych przez handlowców jest natomiast uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Natomiast w przypadku ustalenia, iż Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości przysługuje wyłącznie osobie prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Trybunał przypomniał w tym kontekście, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. 1-10157, pkt 39). Wnioskodawca uważa, że w obecnym stanie prawnym Polska nie skorzystała z możliwości opodatkowania czynności okazjonalnych, przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 marca 2013 r. można było argumentować, iż wystarczającym wyrazem woli opodatkowania czynności okazjonalnych był zwrot zawarty w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: „(\`(...)\`) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Wykreślenie tego zwrotu z dniem 1 kwietnia 2013 r. oznacza, iż podatnikami VAT są wyłącznie osoby, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Do takich osób nie sposób zaliczyć Wnioskodawcy, skoro wskazana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja zakupu jednej działki oraz udziału we współwłasności drugiej działki stanowiącej drogę dojazdową stanowiła pierwszą tego rodzaju aktywność Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca nie planuje dokonywania takich czynności w przyszłości. Każda działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy ma charakter stały, zorganizowany i zawodowy. Żadnej z tych cech nie sposób przypisać Wnioskodawcy. Skoro zarówno w zakup, jak i w sprzedaż nieruchomości Wnioskodawca angażuje pośrednika w obrocie nieruchomościami, to ewidentnie nie posiada wiedzy ani kompetencji do prowadzenia działalności handlowej na rynku nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca angażuje się w transakcję jedynie w niewielkim stopniu, nie prowadzi aktywnych działań marketingowych ani nie posiada żadnej infrastruktury niezbędnej do tego celu. Nawet gdyby uznać, że Polska skorzystała z przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy możliwości opodatkowania okazjonalnych transakcji dostawy gruntów budowlanych, to w realiach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie podejmuje ani nie będzie podejmował działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jednoznaczną dyspozycją wyroku Trybunału w sprawie C-180/10, nie stanowi o prowadzeniu takiej działalności dokonanie podziału nieruchomości na kilka działek. Samo uzyskanie możliwości poboru energii elektrycznej nie oznacza uzbrojenia działki A, ponieważ w celu rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego konieczne jest również zabezpieczenie zaopatrzenia działki w wodę (przyłączenie wodociągu lub budowa studni), zapewnienie odprowadzenia ścieków (do sieci kanalizacyjnej, ewentualnie budowa szamba) oraz wykonanie zjazdu z drogi publicznej. Wysoce pożądane jest również ogrodzenie działki w celu jej ochrony przed dostępem od osób niepożądanych. Ponadto Wnioskodawca nie będzie prowadził działań marketingowych właściwych dla prowadzenia działalności. Za tego rodzaju działania nie sposób uznać umieszczania ogłoszeń o zamiarze sprzedaży działek, ponieważ anonse oferujące nieruchomości najczęściej publikują pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Natomiast podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branży nieruchomości promują własną stronę internetową oraz tworzą odrębną markę dla danej lokalizacji (np. Słoneczna Dolina, Kaszubskie Sioło, Leśny Zakątek itp.). Profesjonalni uczestnicy rynku nieruchomości korzystają z reklamy zewnętrznej, reklamy w radio, usług przedstawicieli handlowych, a ponadto z reguły umożliwiają skorzystanie w biurze sprzedaży z nieodpłatnej pomocy w uzyskaniu finansowania inwestycji. Żadnego z tych działań nie będzie podejmował Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowych działek. Pomimo, że wskazane we wniosku grunty spełniają definicję towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przy dokonywaniu ich sprzedaży, będzie Pan działał w charakterze handlowca. Zakup nieruchomości został dokonany do majątku prywatnego Pana i żony. Wskazał Pan, że nie planuje dokonywania kolejnych transakcji zakupu działek niezabudowanych. Jak wynika z treści wniosku - decyzję o warunkach zabudowy dla działki A uzyskał Pan w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego, przy czym na etapie pozyskiwania tej decyzji rozważał korzystanie z tego budynku na własne potrzeby. Z wniosku wynika również, że oprócz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz zawarcia w lipcu 2014 r. umowy w celu korzystania z energii elektrycznej na potrzeby prowadzenia budowy jak i ewentualnego zamieszkania w budynku, nie wykazał Pan jakiejkolwiek innej aktywności z zamiarem przygotowania ww. gruntów do sprzedaży. Ponadto w treści wniosku wskazał Pan, że nieruchomości nie były wykorzystywane przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie były one przedmiotem najmu ani dzierżawy. Przy ich sprzedaży planowane jest prowadzenie typowych działań w zakresie informowania potencjalnych nabywców o ofercie sprzedaży za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami oraz popularnych portali internetowych. W konsekwencji, przy uwzględnieniu braku z Pana strony działań marketingowych, należy stwierdzić, że dokonując planowanej sprzedaży będzie korzystał Pan z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Taka sprzedaż będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania. Będzie Pan dokonywał zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego, dlatego też zarówno w przypadku jednej transakcji sprzedaży działek A, B, C oraz D, jak i w przypadku dwóch odrębnych transakcji sprzedaży, (osobno działki A, a osobno działek B, C oraz D), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić – przy uwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) – że planowana przez Pana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań –planowana sprzedaż działek, należących do majątku prywatnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.