Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.670.2024.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-12
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sposób w jaki Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; ulepszenie; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz nieprawidłowe w zakresie sposobu w jaki Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

\- sposobu w jaki Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 sierpnia 2024 r. (data wpływu 14 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej ustawa o samorządzie gminnym) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje powyższe czynności samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Od stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności zarówno podlegających VAT (opodatkowanych i zwolnionych) oraz niepodlegających VAT. Wybrane działania przeprowadzone są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania co do zasady podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - w szczególności jest to na przykład dzierżawa lokali użytkowych, najem powierzchni handlowo - wystawienniczych oraz wynajem pomieszczeń gospodarczych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Gmina dokonuje również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. wynajem mieszkań. Takie transakcje są traktowane jako zwolnione z VAT i podobnie jak transakcje opodatkowane VAT uwzględniane są w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu wynikają w szczególności z zadań nałożonych na Gminę w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, Gmina odlicza podatek naliczony w następujący sposób:

\- w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - odlicza podatek w 100%;

\- w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, odliczane są na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

\- w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania VAT, Gmina odlicza podatek naliczony w części proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

\- odnośnie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie odlicza podatku.

Gmina … (dalej: „Gmina”) będzie realizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Wydatki ponoszone przez Gminę będą dokumentowane fakturami, których nabywcą jest Gmina …. Realizowana Inwestycja będzie polegać na termomodernizacji budynku stanowiącego mienie Gminy …, finansowana w ramach środków własnych Gminy. Zakres prac jakie będzie obejmować to:

\- roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, wymiana stolarki okiennej,

\- wymiana stolarki drzwiowej piwnic,

\- uzupełnienie i przecieranie tynków na ścianach piwnic i nadziemia,

\- wykonanie izolacji przeciwwilgociowych,

\- ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem,

\- wykonanie wyprawy elewacyjnej cienkowarstwowej na siatce z klejem ocieplenie stropodachu.

Wartość Inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Nakłady związane z Inwestycją stanowić będą ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Budynek, którego dotyczy inwestycja w całości służy i będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Przedmiotem działalności w ramach inwestycji będzie najem lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Przychody z lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) natomiast przychody z lokali użytkowych opodatkowane są według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Gmina realizując ww. inwestycję nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. zwolnionej czy opodatkowanej. Dodatkowo Gmina wskazuje, że wartość wstępnego tzw. współczynnika VAT Urzędu Gminy na 2024 r. (na podstawie danych za 2023 r.), zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, wyniosła 77%.

### Pytania

1\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2\. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, tj. czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków w trybie art. 90c ust. 1 i 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonywanie 10-letniej korekty VAT w rozliczeniu VAT za styczeń każdego roku korekty, z zastosowaniem ostatecznego współczynnika VAT Urzędu dla danego roku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Gminy w związku z realizacją inwestycji (\`(...)\`) stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT według której opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji, ponieważ ww. budynek jest przedmiotem najmu lokali mieszkalnych (podlegających zwolnieniu z podatku VAT) i użytkowych (podlegających opodatkowaniu stawką 23%). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Z uwagi, iż poddany inwestycji budynek jest wynajmowany zarówno do celów zwolnionych jak i opodatkowanych a Gmina nie jest w stanie jednoznaczne przyporządkować wydatków do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności zwolnionych nie dających prawa do odliczenia Gminie, w jej ocenie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Mając na uwadze powyższe w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i / lub zwolnioną z VAT odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystywać będzie wydatki na realizację Inwestycji, do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) a tym samym nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do konkretnego rodzaju działalności. Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną poprzez zastosowanie tzw. proporcji sprzedaży Urzędu Gminy (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Wzór WSS = Roczna kwota obrotu opodatkowanego Suma rocznej kwoty obrotu opodatkowanego i obrotu zwolnionego Podsumowując, w ocenie Gminy skoro wydatki Gminy na realizację Inwestycji będą związane czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu, w oparciu o zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad 2.

W ocenie gminy wydatki na Inwestycję przekroczą 15 tys. PLN i stanowić będą ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z przepisami, Gmina będzie zobowiązana do „śledzenia” współczynnika VAT w ciągu 10 lat od oddania majątku Inwestycji do użytkowania. W przypadku zmiany wskazanych proporcji Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty w rozliczeniu VAT za styczeń w latach objętych 10-letnią korektą. Uwzględniając powyższe, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję w trybie art. 90c ust. 1 i 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonywanie 10-letniej korekty VAT w rozliczeniu VAT za styczeń każdego roku korekty, z zastosowaniem współczynnika VAT dla danego roku. Ponadto zdaniem Gminy, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja nie przekroczy 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na mocy art. 86 ust. 2g wskazanej ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w pytaniu nr 1 powyżej, w ocenie Gminy powinno jej przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję z zastosowaniem współczynnika VAT Urzędu Gminy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest prawidłowe,

\- sposobu w jaki Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

\- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

\- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy, dotyczące zasad odliczania częściowego, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Gmina będzie realizowała inwestycję pn. „…”. Wydatki ponoszone przez Gminę będą dokumentowane fakturami, których nabywcą jest Gmina. Inwestycja będzie polegać na termomodernizacji budynku stanowiącego mienie Gminy, finansowana w ramach środków własnych Gminy. Zakres prac jakie będzie obejmować to: roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, wymiana stolarki okiennej, wymiana stolarki drzwiowej piwnic, uzupełnienie i przecieranie tynków na ścianach piwnic i nadziemia, wykonanie izolacji przeciwwilgociowych, ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem, wykonanie wyprawy elewacyjnej cienkowarstwowej na siatce z klejem ocieplenie stropodachu. Wartość Inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Nakłady związane z Inwestycją stanowić będą ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Budynek, którego dotyczy inwestycja w całości służy i będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Przedmiotem działalności w ramach inwestycji będzie najem lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Gmina realizując ww. inwestycję nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. zwolnionej czy opodatkowanej. Wartość wstępnego tzw. współczynnika VAT Urzędu Gminy na 2024 r. (na podstawie danych za 2023 r.), zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, wyniosła 77%.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT), z którymi wydatki te są związane – tj. dokonanie bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina wykorzystuje budynek stanowiący mienie Gminy do działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. zwolnionej czy opodatkowanej.

W związku z powyższym, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, oraz nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji – wskaźnika struktury sprzedaży – o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W świetle powyższego, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia są wykorzystywane przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, Gminie będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W pytaniu 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w trybie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy poprzez dokonywanie 10-letniej korekty VAT w rozliczeniu VAT za styczeń każdego roku korekty, z zastosowaniem ostatecznego współczynnika VAT Urzędu dla danego roku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy:

1\. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Według art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy, co do zasady wyliczana jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

\- przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

\- według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15.000 zł.

Tym samym omawiane nakłady, które Gmina poniesie w związku realizowaną Inwestycją, polegającą na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia (nieruchomości) należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie nieruchomości.

W związku z tym, Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) zostaną oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Na podstawie danych za 2023 r., Gmina obliczyła, że wartość wstępnego tzw. współczynnika VAT Urzędu Gminy na 2024 r., zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, wyniosła 77%.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – w związku z wykorzystywaniem nabytych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych, będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Ośrodka Zdrowia.

Należy wskazać, że po zakończeniu roku powinni Państwo ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość współczynnika (wskaźnika sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Następnie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, powinni Państwo dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z planowaną Inwestycją, uwzględniając zakres przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie proporcji ustalonych w ww. sposób.

W związku z powyższym, będą Państwo zobowiązani – zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy - do dokonania 10-letniej korekty VAT z zastosowaniem ostatecznego współczynnika VAT Urzędu dla danego roku. Korekty należy dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (styczeń bądź pierwszy kwartał) roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta.

Jednocześnie zaznaczam, że wskazany przez Państwa art. 90c ust. 1 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem przepis ten reguluje kwestie dotyczące korekty kwoty odliczonego podatku VAT przez podatników obowiązanych do stosowania tzw. prewspółczynnika, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie nr 1, częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko, że prawo do odliczenia przysługuje na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazany we wniosku przez Państwa, tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, jest nieprawidłowy. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).