Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.46.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Skoro zatem w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przypisany do Działu Nieruchomości jaki i do Działu Hotelarskiego - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy, to dochód z tytułu podziału Spółki nie będzie podlegał u Wnioskodawcy jako jej wspólnika opodatkowaniu w momencie tego podziału. Ponieważ z wniosku nie wynika, aby oprócz udziałów w nowo powstałej spółce Wnioskodawca miał otrzymać dopłaty w gotówce, w związku z tym, u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Spółka Dzielona) objętej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Spółka powstała w 2003 r. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (3 wspólników). Wnioskodawca posiada ok. 38 % udziałów w Spółce. Wspólnicy Spółki zamierzają dokonać jej podziału. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku tej spółki (Spółka Dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie). W Spółce wyodrębnione zostały składniki materialne i niematerialne na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w postaci dwóch działów:

*   Dział Hotelarski - głównymi aktywami tego działu są: nieruchomość zabudowana budynkiem hotelu (kat. \*\*), wyposażenie hotelu i restauracji (meble, sprzęt AGD-RTV, sprzęt gastronomiczny, sprzęt komputerowy\`(...)\`), nieruchomość zabudowana budynkiem letniskowym (przeznaczonym na wynajem krótkoterminowy), prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem, w którym znajduje się siedziba Spółki, samochody wykorzystywane przez Zarząd Spółki oraz w celu zaopatrzenia, prawa wynikające z decyzji w sprawie kategoryzacji obiektu hotelarskiego oraz koncesji na sprzedaż napojów alkoholowych, prawo do domen internetowych wykorzystywanych przez Spółkę, prawa wynikające z umów na świadczenie usług hostingowych, prawa wynikające z umów z kontrahentami funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Hotelarskiego (w tym umowa rachunku bankowego); dział ten zarządzany jest przez Dyrektora Hotelu (będącego jednocześnie członkiem zarządu)

*   Dział Nieruchomości - głównymi aktywami tego działu są: nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym (przeznaczonym na wynajem długoterminowy) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym o charakterze inwestycyjnym w rozumieniu ustawy o rachunkowości (budynek nieamortyzowany), sprzęt komputerowy i biurowy wykorzystywany przez ten dział, prawa wynikające z umów z kontrahentami funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Nieruchomości (w tym umowa dotycząca rachunków bankowych - bieżącego i lokacyjnego); dział ten zarządzany jest przez Dyrektora Działu Nieruchomości.

Analizując wyodrębnienie funkcjonalne ww. działów należy wskazać, że:

1.  do zadań Działu Hotelarskiego należy m.in.
    *   pozyskiwanie gości hotelu oraz klientów restauracji,
    *   prowadzenie marketingu w zakresie działalności hotelarsko gastronomicznej,
    *   zawieranie umów związanym ze świadczeniem usług hotelarskich i gastronomicznych,
    *   określanie krótko i długoterminowej strategii Spółki w zakresie działalności hotelarskiej i gastronomicznej;
    *   prowadzenie inwestycji i remontów w zakresie działalności hotelarskiej (w tym analiza ekonomiczna),

W związku z powyższym Dział Hotelarski generuje przychody w szczególności ze świadczenia usług hotelarskich i gastronomicznych.

1.  Do zadań Działu Nieruchomości należy m.in.:
    *   pozyskiwanie najemców nieruchomości;
    *   utrzymywanie bieżących kontaktów z najemcami;
    *   negocjowanie i przygotowanie umów najmu;
    *   negocjowanie umów z agencjami i innymi pośrednikami w zakresie wynajmu nieruchomości, uzgadnianie z najemcami proponowanych przez nich zmian w wynajmowanych lokalach;
    *   określanie krótko i długoterminowej strategii Spółki w zakresie inwestycji w nieruchomości;
    *   analiza biznesowa przedsięwzięć inwestycyjnych i analiza ryzyk związanych z planowaną inwestycją;
    *   administrowanie nieruchomościami.

Stąd Dział Nieruchomości generuje przychody przede wszystkim z wynajmu nieruchomości. Wyodrębnione działy mają (i będą wykazywać na moment podziału) następujące cechy:

*   podstawą wyodrębnienia organizacyjnego działów w ramach przedsiębiorstwa Spółki jest akt wewnętrzny - Uchwała Zarządu (dalej: „Uchwała”). Uchwała zawiera między innymi listę osób (pracowników i osób współpracujących ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych) przypisanych do każdego z działów oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań);
*   każdy z działów będzie dysponował odpowiednimi zasobami ludzkimi umożliwiającymi prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie danego działu,
*   do wyodrębnionych działów zostały przypisane składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne działanie tych działów (tak jakby byty odrębnymi przedsiębiorstwami);
*   przypisane składniki (majątku Spółki) będą funkcjonalnie związane z poszczególnymi działami (tylko nieliczne składniki majątku z uwagi na ich niepodzielny charakter mogą być wykorzystywane przez obydwa działy, takie jak np. licencja oprogramowania finansowo-księgowego, prawa z polisy ubezpieczeniowej); Spółka Dzielona posiada odrębne dedykowane rachunki bankowe;
*   Spółka Dzielona prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) poszczególnych działów (bilans Spółki Dzielonej oraz bilanse sporządzone odrębnie dla obydwu działów _będą_ stanowiły główną podstawę ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej (w rozumieniu art. 534 § 2 pkt 3 KSH) oraz wartości majątku spółki nowo zawiązanej (przekazanego w ramach podziału przez wydzielenie),
*   do wyodrębnionych działów zostaną przypisane należności i zobowiązania związane z ich działalnością.

Przy czym obecnie stosowany dla celów Spółki system finansowo - księgowy umożliwia wyodrębnienie finansowe poprzez wydzielenie odrębnego rachunku zysków i strat dla działalności Działu Hotelarskiego oraz Działu Nieruchomości, w oparciu o koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, przypisanie przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Hotelarskiego oraz Działu Nieruchomości, ewidencję składników majątkowych przyporządkowanych do działalności Działu Hotelarskiego oraz Działu Nieruchomości (DN), wygenerowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla każdej z dwóch wymienionych wyżej działalności, w szczególności sporządzonego dla celów zarządczych rachunku zysków i strat.

W ramach wydzielenia powinno nastąpić przeniesienie ze Spółki Dzielonej do spółki nowo zawiązanej wszystkich składników majątku wchodzących w skład Działu Nieruchomości, w tym zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tego działu, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia (zobowiązania wynikające z umów najmu, związane z utrzymaniem nieruchomości, zobowiązania wynikające z umowy o zarządzanie tym działem oraz zobowiązania publicznoprawne związane z nieruchomościami oraz wynikające z umowy o zarządzanie, itp.),

Do spółki nowo zawiązanej przejdzie również osoba zarządzająca Działem Nieruchomości na podstawie kontraktu menadżerskiego oraz umowy z kontrahentami świadczącymi usługi związane z działalnością tego działu. Wnioskodawca, będący obecnie udziałowcem Spółki, w wyniku podziału zostanie wspólnikiem spółki nowo zawiązanej (co nastąpi w procesie podziału Spółki). Pozostali wspólnicy Spółki nie będą udziałowcami spółki nowo zawiązanej po podziale. Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka nowo zawiązana będzie posiadała siedzibę na terytorium RP i będzie polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie będzie po przeprowadzeniu podziału posiadał udziałów w Spółce - w wyniku podziału (przez wydzielenie) udziały Spółki będące własnością Wnioskodawcy zostaną unicestwione w następstwie dokonanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Nie przewiduje się żadnych spłat ani dopłat związanych z podziałem. Podział Spółki Dzielonej zostanie dokonany w sposób nieproporcjonalny, tzn. w taki sposób aby, przy zachowaniu relacji pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Nieruchomości a pozostałą częścią majątku Spółki Dzielonej, udziały Spółki Nowo Zawiązanej, przypadły tylko jednemu z dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy (wartość rynkowa majątku przeniesionego do spółki nowo zawiązanej będzie odpowiadała wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej). W wyniku podziału przez wydzielenie po stronie spółki nowo zawiązanej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (a po stronie Spółki Dzielonej do obniżenia kapitału zakładowego). Głównymi przesłankami przemawiającymi za podziałem Spółki poprzez wyodrębnienie nowej spółki są:

*   przedmiot, zakres i zasięg geograficzny działalności Spółki stał się zbyt rozległy, by móc zachować zasady należytego zarządzania i zapewnić efektywne ekonomicznie wykorzystanie aktywów Spółki.

Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017r.) Wnioskodawca wniósł o nierozpatrywanie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Dokonał uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż w ramach podziału przez wydzielenie Spółki zostaną wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach Działu Nieruchomości Spółki oraz działalności prowadzonej w ramach Działu Hotelarskiego Spółki stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
2.  Czy planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie, wskutek której Wnioskodawca na podstawie planu podziału obejmie udziały w podwyższonym kapitałę zakładowym spółki nowo zawiązanej w proporcji wynikającej z planu podziału, będzie powodować powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce nowo zawiązanej ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1-2

Każdy z wyodrębnionych obszarów działalności gospodarczej Spółki (tj. Dział Nieruchomości jak i Dział Hotelarski) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej także: ustawa o PIT) - ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z powyższym przepisem z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Każda z działalności prowadzona jest:

*   przez odrębne zasoby ludzkie z wyodrębnionym zarządzaniem operacyjnym, każda z działalności opiera się na odmiennych grupach składników majątkowych (materialnych i niematerialnych),

*   każda z działalności stanowi funkcjonalną całość w ramach odrębnej ZCP,

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Elementem wyodrębnienia finansowego jest również prowadzenie oddzielnych rachunków bankowych osobno dla każdego z działów. W tym kontekście należy zaznaczyć, że system finansowo-księgowy Spółki umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z każdej z działalności, dodatkowo również możliwe prowadzenie dla każdej z działalności odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów). Ww. okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że każda z działalności spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W świetle ustalonej praktyki ZCP musi być zatem przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Każda z wyodrębnionych w Spółce działalności (obydwu działów) zarówno może stanowić odrębną całość. Każda z działalności mogłaby być bowiem samodzielnym przedmiotem działalności w Spółce. Alokowane w ramach obu działalności składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie każdej z działalności odrębnie. ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego obydwie wskazane działalności (w ramach Działu Hotelarskiego oraz Działu Nieruchomości) należy uznać za odrębne ZCP.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość tub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Jak już była mowa w opisanym zdarzeniu wspólnicy planują podział spółki. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną. Podział ten będzie polegał na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki prowadzona w postaci Działu Nieruchomości zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa (w postaci Działu Hotelarskiego) pozostanie w Spółce.

W takim przypadku nie zostanie spełniona dyspozycja z przytoczonego art. 24 ust, 5 pkt 7 ustawy o PIT a to dlatego, że przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się bezpośrednio do treści przytoczonego art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) z tytułu ustalonej na dzień podziału nadwyżki nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad kosztami uzyskania przychodów określonymi jako wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej nr IPPB2/4511-43/16-2/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.) spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8d ww. ustawy przepisy ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że połączenie lub podział m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy. W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8e unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 5 pkt 7 oraz ust. 8 pkt 3, obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji).

Oznacza to, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółki, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Z treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawione zespoły składników majątkowych (wydzielany w postaci Działu Nieruchomości oraz pozostający w spółce w postaci Działu Hotelarskiego) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał bowiem, że oba opisane działy będą m.in.:

*   funkcjonowały w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne oraz składniki niematerialne;

*   prowadziły rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

*   wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze regulaminu organizacyjnego;

*   posiadały wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;

*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład działów mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Skoro zatem w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przypisany do Działu Nieruchomości jaki i do Działu Hotelarskiego - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy, to dochód z tytułu podziału Spółki nie będzie podlegał u Wnioskodawcy jako jej wspólnika opodatkowaniu w momencie tego podziału.

Ponieważ z wniosku nie wynika, aby oprócz udziałów w nowo powstałej spółce Wnioskodawca miał otrzymać dopłaty w gotówce, w związku z tym, u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywaną we wniosku spółkę przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-0013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.