Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-262/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Dotyczy opodatkowania podatkiem VAT darowizny otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację programu edukacyjno-szkoleniowego, ustalenia stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjno-szkoleniowego, opodatkowania podatkiem VAT usług reklamowych świadczonych na rzecz Darczyńcy oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego udzielenia licencji innym podmiotom.
Słowa kluczowe: darowizna; edukacja; kształcenie; licencja; szkolenie; usługi; usługi-usługi reklamowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT darowizny otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację programu edukacyjno-szkoleniowego - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjno-szkoleniowego - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT usług reklamowych świadczonych na rzecz Darczyńcy - **jest nieprawidłowe**
*   opodatkowania czynności nieodpłatnego udzielenia licencji innym podmiotom - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT darowizny otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację programu edukacyjno-szkoleniowego, ustalenia stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjno-szkoleniowego, opodatkowania podatkiem VAT usług reklamowych świadczonych na rzecz Darczyńcy oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego udzielenia licencji innym podmiotom.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 maja 2015 r. znak: IBPP1/4512-262/15/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet (Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z Fundacją umowę darowizny na mocy której Fundacja przyznaje Obdarowanemu darowiznę w wysokości 550.000,00 zł. Zgodnie ze statutem celami Fundacji są:

1.  wspieranie działań organów państwowych i organizacji społecznych oraz wspieranie inicjatyw społecznych służących podnoszeniu poziomu edukacyjnego społeczeństwa, a w szczególności:

1.  udział w akcjach i wybranych programach organizacji działających na rzecz podnoszenia poziomu edukacji oraz promujących wiedzę ekonomiczną, matematyczną i przedsiębiorczość,
2.  wspieranie inicjatyw mających na celu wyrównywanie szans edukacyjnych oraz promujących wybitnie uzdolnioną młodzież i dzieci,

3.  wspieranie przedsięwzięć mających na celu poprawę stanu zdrowotnego społeczeństwa, a w szczególności wspieranie działań na rzecz ochrony zdrowia oraz udzielanie pomocy charytatywnej kierowanej do dzieci i młodzieży,
4.  wspieranie inicjatyw instytucjonalnych i społecznych na rzecz ochrony środowiska,
5.  wspieranie rozwoju kultury i sztuki oraz ochrony dóbr dziedzictwa narodowego,
6.  popularyzowanie idei celów społecznych w środowisku bankowym.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1.  Finansowanie lub współfinansowanie akcji lub programów realizowanych wspólnie z wyspecjalizowaną instytucją.
2.  Finansowanie przedsięwzięć zgodnych z celami Fundacji, a realizowanych przez inne instytucje.
3.  Udzielanie pomocy materialnej w formie dofinansowania na rzecz Wnioskodawcy z przeznaczeniem na zakup sprzętu lub wyposażenia.

Na mocy powyższej umowy Uniwersytet jako obdarowany zobowiązuje się do przeznaczenia przedmiotu darowizny na realizację programu edukacyjno - szkoleniowego pod nazwą „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej”.

Dodatkowo obdarowany zobowiązuje się na pisemne żądanie Darczyńcy do udzielenia wskazanym przez Darczyńcę podmiotom działającym na podstawie Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.) nieodpłatnej licencji na okres realizacji przez te podmioty Programu Szkoleniowego „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej w szczególności w celu przeprowadzenia kolejnych edycji „Programu Szkoleniowego” przez te podmioty.

Obdarowany może również na pisemne oświadczenie Darczyńcy udzielić podmiotom spełniającym warunki umożliwiające im prowadzenie działalności edukacyjnej o wysokiej jakości, ale nie działającym zgodnie z Ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.), nieodpłatnej licencji na okres realizacji Programu Szkoleniowego do korzystania z Programu Szkoleniowego „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej. Podmiotami tymi mogą być np. stowarzyszenia, w szczególności Stowarzyszenie Nauczycieli Matematyki, którego celami zgodnie ze Statutem jest: inicjowanie i popieranie wszelkich form badania i ulepszania metod i narzędzi nauczania matematyki, podnoszenia kwalifikacji zawodowych członków Stowarzyszenia i oddziaływanie w tym kierunku na inne osoby zajmujące się edukacją matematyczną, ułatwianie wymiany informacji i koleżeńskich kontaktów w środowisku nauczycieli, w szczególności tych, którzy uczą matematyki na różnych szczeblach nauczania, popularyzowanie w społeczeństwie matematyki oraz wiedzy o jej nauczaniu i uczeniu się i roli matematyki w kulturze europejskiej i kulturze innych społeczeństw, upowszechnianie dziedzictwa kulturowego wywodzącego się z rozwoju myśli filozoficzno-matematycznej na przestrzeni wieków, reprezentowanie członków Stowarzyszenia, ich opinii, potrzeb, interesów i uprawnień wobec społeczeństwa i władz”.

Na podstawie przedmiotowej umowy obdarowany zobowiązany jest do zamieszczenia zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy we wszystkich publikacjach i materiałach związanych z Programem Szkoleniowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 5 lipca 1993 roku w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych.
2.  Wnioskodawca będzie głównym wykonawcą i właścicielem praw do programu edukacyjno-szkoleniowego finansowanego ze środków otrzymanych od Fundacji.
3.  Program szkoleniowo-edukacyjny, który będzie przez Wnioskodawcę realizowany ma charakter kursu dokształcającego, doskonalącego profesjonalne kompetencje nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej w zakresie nauczania matematyk. Program składa się z części dydaktycznej oraz warsztatowej. Uczestnikami programu będą nauczyciele edukacji wczesnoszkolnej, zatrudnieni w małopolskich szkołach podstawowych.
4.  Umieszczenie takiego zdania wraz z logotypem ma cel informacyjny. Darczyńca uzyskuje dwie korzyści: po pierwsze - uczestnicy programu mają świadomość kto go sfinansował (jest to program bezpłatny dla uczestników), po drugie - mogą, w przypadku zainteresowania, poszukać dodatkowych informacji o działalności darczyńcy, znając jego nazwę i logo. Darczyńca jest organizacją non profit, nie prowadzi działalności reklamowej, jednocześnie jego znajomość w środowiskach, do których adresuje swoje programy może przyczynić się do wzrostu liczby wniosków o dotacje kierowane do darczyńcy (Fundacji) od różnych zainteresowanych rozwojem edukacji podmiotów. Udzielanie dotacji jest podstawową formą działalności darczyńcy. Podkreślić należy, że umieszczanie zdania z informacją wraz z logotypem jest powszechnie stosowanym zwyczajem, w przypadku uzyskania przez obdarowanych finansowania na dany projekt.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy w przypadku niezrealizowania ww. programu edukacyjno-szkoleniowego, nieudzielenia licencji lub w przypadku niezamieszczania zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy we wszystkich publikacjach i materiałach związanych z ww. programem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej darowizny lub poniesie inne konsekwencje – jakie” Wnioskodawca odpowiedział, że Wnioskodawca (obdarowany) nie będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej darowizny i/lub nie poniesienie innych konsekwencji po ziszczeniu się okoliczności wskazanych w pkt 5 Wezwania.
6.  Pytanie numer 2 zadane we wniosku ORD-IN dotyczy usług w zakresie realizacji przez Wnioskodawcę programu edukacyjno - szkoleniowego pod nazwą „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej”. Realizowany program ma charakter kursu dokształcającego, doskonalącego profesjonalne kompetencje nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej w zakresie nauczania matematyki. Program składa się z części dydaktycznej oraz warsztatowej. Uczestnikami programu będą nauczyciele edukacji wczesnoszkolnej, zatrudnieni w małopolskich szkołach podstawowych. Nauczyciele nie byli przez nikogo kierowani do udziału w programie. Usługi świadczone w zakresie realizacji programu mają charakter usług w zakresie kształcenia.
7.  W opinii Wnioskodawcy świadczone usługi nie stanowią kształcenia na poziomie wyższym. Ustawa prawo o szkolnictwie wyższym, co prawda nie definiuje wprost jak należy rozumieć kształcenie na poziomie wyższym, ale definiuje pojęcie studiów wyższych. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym: studia wyższe są to studia pierwszego stopnia, studia drugiego stopnia lub jednolite studia magisterskie, prowadzone przez uczelnię uprawnioną do ich prowadzenia. Tym samym prowadzone przez uczelnie studia podyplomowe, kursy dokształcające oraz szkolenia należy zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722).
8.  Dzięki otrzymanej darowiźnie uczestnicy nie ponoszą opłat za udział w programie.
9.  Licencjobiorcy będą wykorzystywać otrzymane licencje w celu realizacji programu szkoleniowego. Intencją jest aby inni licencjobiorcy wykorzystywali licencję do prowadzenia programu edukacyjnego dla nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej i realizowali dokładnie te same cele co Wnioskodawca.
10.  Z umowy będzie wynikać, że licencje udzielane przez Wnioskodawcę będą miały charakter niewyłączny. W związku z tym po udzieleniu licencji Wnioskodawca nadal będzie mógł korzystać i dysponować prawami do programu jako właściciel.
11.  Licencja ma być udzielona na czas oznaczony - 5 lat.
12.  Wnioskodawca może przeznaczyć darowiznę wyłącznie na cele wskazane w umowie, nie może nimi dysponować wg własnej woli bez wiedzy i zgody darczyńcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielenie opisanej w stanie faktycznym darowizny z opisanym w stanie faktycznym poleceniem do przeprowadzania programu szkoleniowego oraz udzielania nieodpłatnych licencji innym podmiotom będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku zakwalifikowania powyższej umowy jako umowy odpłatnej to świadczone przez uczelnię usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722)?
3.  Czy umieszczenie w materiałach informacyjnych związanych z realizacją programu szkoleniowego zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy jest ściśle związane ze świadczeniem usług przez uczelnie w zakresie kształcenia i jako takie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722)?
4.  Czy udzielenie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę, nieodpłatnej licencji podmiotom działającym na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz innym podmiotom niedziałającym na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym umowa darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na jej podstawie nie są świadczone na rzecz darczyńcy żadne usługi. Na mocy przedmiotowej umowy obdarowany świadczy jedynie usługi na rzecz podmiotów trzecich, w szczególności uczestników programu szkoleniowego oraz udzielania nieodpłatnych licencji podmiotom wskazanym przez darczyńcę. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku darowizny pieniężnej z uwagi na fakt, że pieniądze nie są towarem w rozumieniu Ustawy o VAT, ww. przepisy dotyczące opodatkowania VAT dostawy towarów nie znajdą zastosowania. Ponadto w opinii Wnioskodawcy, darowizna pieniężna nie wypełnia kryteriów niezbędnych do uznania ją za świadczenie, a tym bardziej za nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 888 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pieniądz, jako środek płatniczy nie jest towarem i nie mieści się w granicach definicji ustawowej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł z Fundacją umowę darowizny, na podstawie której otrzyma środki pieniężne i jako obdarowany zobowiąże się do przeznaczenia przedmiotu darowizny na realizację programu edukacyjno - szkoleniowego. Fundacja nie otrzyma zatem od Wnioskodawcy jakiegokolwiek świadczenia w zmian za dokonanie darowizny (co wynika z istoty umowy darowizny, która jest czynnością prawną nieodpłatną). W rezultacie, dokonanie przez Fundację darowizny pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2013 roku, IPTPP2/443-462/13-4/AW, zgodnie z którą: „otrzymana przez Wnioskodawcę darowizna pieniężna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w przedmiotowym przypadku nie dojdzie ani do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy” oraz w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 roku, ILPP1/443-212/12-4/NS, zgodnie z którą: „darowizna pieniężna nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przekazanie środków pieniężnych w formie darowizny nie jest na gruncie Ustawy o VAT rozpoznane jako dostawa towarów, ani świadczenie usług”.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby nawet zakwalifikować przedmiotową umowę w odmienny sposób i przyjąć, że udzielenie darowizny w opisany wyżej sposób będzie podlegało opodatkowaniu, to i tak na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) w sprawię zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnione są z podatku usługi w zakresie kształcenia; inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umieszczenie w materiałach informacyjnych związanych z realizacją programu szkoleniowego zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy nie jest świadczeniem usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Jak zostało wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca realizując program edukacyjno-szkoleniowy, w materiałach i publikacjach związanych z Programem Szkoleniowym zobowiązał się wobec Darczyńcy do umieszczania informacji, że Program Szkoleniowy realizowany jest ze środków Fundacji, jak również do umieszczania logotypu Darczyńcy we wszystkich materiałach związanych z Programem Szkoleniowym. Według Wnioskodawcy, takie działanie nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, iż umieszczanie informacji i logotypu Fundacji ma jedynie charakter czysto informacyjny, a Fundacja jak i Wnioskodawca nie osiąga z tego tytułu żadnych korzyści. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za umieszczanie wskazanych powyżej informacji i logotypu Darczyńcy. Kwota darowizny przekazana przez Darczyńcę Wnioskodawcy jest przekazana na konkretny cel jakim jest przeprowadzenie programu szkoleniowego i nie może być traktowana jako quasi wynagrodzenie za umieszczanie informacji o Fundacji na materiałach szkoleniowych w przedmiotowym programie. Jak zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego w niniejszym wniosku, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowej sytuacji nie można uznać, iż przekazane środki pieniężne w formie darowizny stanowią wynagrodzenie za określone działanie lub zaniechanie Wnioskodawcy. Reasumując powyższe, mając na względzie brak wynagrodzenia, a także korzyści jakie mogłaby oczekiwać zarówno Darczyńca jak i Wnioskodawca w związku z zamieszczeniem informacji o Fundacji i jej logotypu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji nie dochodzi do świadczenia jakiejkolwiek usługi będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4.

Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że jak odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług (niebędące dostawą towarów) na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części (art. 8 ust. 2 ustawy).

Nieodpłatne udzielenie licencji powinno więc podlegać opodatkowaniu, jeżeli usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych odbywać się może na dwa sposoby. Po pierwsze, możliwe jest przeniesienie tego prawa na inny podmiot. Na przypadek ten wyraźnie wskazują przepisy ustawy, zaliczając tę czynność do świadczenia usług. Po drugie, korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych może odbywać się poprzez uzyskanie od ich podmiotu prawa do używania ich na określonych polach eksploatacji, czyli uzyskanie licencji (sublicencji). Czynność taka - udzielenie licencji - nie jest wprost wskazana jako podlegająca opodatkowaniu. Niewątpliwie jednak stanowi ona usługę, jest bowiem określonym świadczeniem. Jeżeli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej jest odpłatne, to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyżej przytoczony przepis z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, generalnie, że opodatkowanie podatkiem VAT następuje w przypadku usługi, której świadczenie następuje w związku z realizacją innego celu niż działalność gospodarcza podatnika.

Tytułem przykładu wskazać należy interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt IPPP1/443-83/12-4/IGo). W treści powyższej interpretacji organ podatkowy wskazał, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenia takie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym, nieodpłatne udzielenie licencji przez Wnioskodawcę na rzecz zarówno podmiotów, które działają na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz innym podmiotom niedziałającym na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nieodpłatne udzielenie przedmiotowej licencji związane jest bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem świadczącym usługi kształcenia, natomiast licencja, którą pragnie udostępnić nieodpłatnie dotyczy Programu Szkoleniowego „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej”, w celu przeprowadzenia kolejnych edycji Programu Szkoleniowego przez te podmioty. Jeżeli jednak prawidłowe jest stanowisko, że takiemu opodatkowaniu podlega, to i tak udzielenie nieodpłatnej licencji instytucjom oświatowym korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis zwalnia z podatku udzielenie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT darowizny otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację programu edukacyjno-szkoleniowego,
*   **za prawidłowe** \- w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach programu edukacyjno-szkoleniowego,
*   **za nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług reklamowych świadczonych na rzecz Darczyńcy,
*   **za nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego udzielenia licencji innym podmiotom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zamierza zawrzeć z Fundacją umowę darowizny, na mocy której Fundacja przyzna Wnioskodawcy darowiznę w wysokości 550.000 zł. Wnioskodawca jako obdarowany na mocy powyższej umowy zobowiązuje się do przeznaczenia przedmiotu darowizny na realizację programu edukacyjno - szkoleniowego pod nazwą „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej”. Program szkoleniowo-edukacyjny, który będzie przez Wnioskodawcę realizowany ma charakter kursu dokształcającego, doskonalącego profesjonalne kompetencje nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej w zakresie nauczania matematyk. Program ten składa się z części dydaktycznej oraz warsztatowej. Uczestnikami programu będą nauczyciele edukacji wczesnoszkolnej, zatrudnieni w małopolskich szkołach podstawowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wpłacie darowizny na rzecz Wnioskodawcy na realizację programu edukacyjno - szkoleniowego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie.

Jak wynika bowiem z wniosku Wnioskodawca jako obdarowany zobowiązuje się do przeznaczenia przedmiotu darowizny na realizację programu edukacyjno - szkoleniowego pod nazwą „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej”. Ponadto Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zobowiązuje się na pisemne żądanie Darczyńcy do udzielenia wskazanym przez Darczyńcę podmiotom działającym na podstawie Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym nieodpłatnej licencji na okres realizacji przez te podmioty ww. Programu Szkoleniowego, w szczególności w celu przeprowadzenia kolejnych edycji tego Programu Szkoleniowego przez te podmioty. Obdarowany może również na pisemne oświadczenie Darczyńcy udzielić podmiotom spełniającym warunki umożliwiające im prowadzenie działalności edukacyjnej o wysokiej jakości, ale nie działającym zgodnie z Ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.), nieodpłatnej licencji na okres realizacji Programu Szkoleniowego do korzystania z Programu Szkoleniowego „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej.

Także na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do zamieszczenia zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy we wszystkich publikacjach i materiałach związanych z Programem Szkoleniowym.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca może przeznaczyć darowiznę wyłącznie na cele wskazane w umowie i nie może nimi dysponować wg własnej woli bez wiedzy i zgody darczyńcy.

Z powyższego wynika, że otrzymane środki finansowe (darowizna pieniężna) są związane ze świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz darczyńcy konkretnych czynności wynikających z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a darczyńcą (Fundacją) (tj. realizacja określonego programu, udzielanie licencji, reklama Fundacji). Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a Fundacją (darczyńcą) istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że otrzymana darowizna nie jest przeznaczona na ogólną działalność Wnioskodawcy bowiem otrzymane środki finansowe mogą być wykorzystane na ściśle określone działanie wskazane przez Fundację (Wnioskodawca może przeznaczyć otrzymane fundusze wyłącznie na cele wskazane w umowie tj. na realizację programu edukacyjno-szkoleniowego, udzielenie licencji oraz reklamę Fundacji). Ponadto Wnioskodawca nie może nimi dysponować wg własnej woli bez wiedzy i zgody darczyńcy a wyłącznie przeznaczyć na cele wskazane w umowie.

Zatem otrzymane środki od Fundacji w ramach umowy stanowić będą w istocie należności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że umowa darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na jej podstawie nie są świadczone na rzecz darczyńcy żadne usługi należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, mogą z kolei korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy o VAT postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 1722 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie głównym wykonawcą i właścicielem praw do programu edukacyjno-szkoleniowego finansowanego ze środków otrzymanych od Fundacji. Program szkoleniowo-edukacyjny, który będzie przez Wnioskodawcę realizowany ma charakter kursu dokształcającego, doskonalącego profesjonalne kompetencje nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej w zakresie nauczania matematyk. Uczestnikami programu będą nauczyciele edukacji wczesnoszkolnej, zatrudnieni w małopolskich szkołach podstawowych. Nauczyciele nie byli przez nikogo kierowani do udziału w programie. Usługi świadczone w zakresie realizacji programu mają charakter usług w zakresie kształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią kształcenia na poziomie wyższym.

Z powyższego wynika, że prowadzenie przez Wnioskodawcę jako uczelnię wyższą kursu dokształcającego w ramach realizowanego programu edukacyjno-szkoleniowego pod nazwą „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej” nie jest realizowane w ramach kształcenia na poziomie wyższym.

Zatem realizacja przedmiotowego programu edukacyjno-szkoleniowego dla nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej zatrudnionych w szkołach podstawowych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że realizacja ww. programu edukacyjno-szkoleniowego związana będzie ze świadczonymi przez Wnioskodawcę (uczelnię) usługami w zakresie kształcenia innymi niż usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, to realizacja ww. programu edukacyjno-szkoleniowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określonym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii zawartej w pytaniu nr 3 dotyczącej opodatkowania czynności umieszczania w materiałach informacyjnych związanych z realizacją programu szkoleniowego zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy należy zauważyć, że jak wskazano wyżej aby uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT, świadczenie usług musi być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Fundacją, na podstawie której otrzyma środki pieniężne. Na podstawie przedmiotowej umowy obdarowany zobowiązany jest m.in. do zamieszczenia zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy we wszystkich publikacjach i materiałach związanych z Programem Szkoleniowym.

Darczyńca w wyniku umieszczenie ww. zdania we wszystkich publikacjach i materiałach związanych z Programem Szkoleniowym oraz logo uzyskuje dwie korzyści: po pierwsze - uczestnicy programu mają świadomość kto go sfinansował (jest to program bezpłatny dla uczestników), po drugie - mogą, w przypadku zainteresowania, poszukać dodatkowych informacji o działalności darczyńcy, znając jego nazwę i logo. Darczyńca jest organizacją non profit, nie prowadzi działalności reklamowej, jednocześnie jego znajomość w środowiskach, do których adresuje swoje programy może przyczynić się do wzrostu liczby wniosków o dotacje kierowane do darczyńcy (Fundacji) od różnych zainteresowanych rozwojem edukacji podmiotów. Udzielanie dotacji jest podstawową formą działalności darczyńcy.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie na rzecz Fundacji. Wnioskodawca bowiem w celu pozyskania środków na realizację programu szkoleniowo-edukacyjnego świadczyć będzie na rzecz sponsora tj. Fundacji szeroko rozumiane usługi reklamowe. Innymi słowy Wnioskodawca otrzyma od darczyńcy określoną kwotę, a w zamian zobowiązany będzie do wykonania na jego rzecz określonych ww. czynności. Tym samym otrzymane od Fundacji kwoty będą wynagrodzeniem za określone świadczenie.

Ponadto umieszczanie przez Wnioskodawcę ww. reklam Fundacji we wszystkich publikacjach i materiałach związanych z Programem Szkoleniowym, które mają na celu jedynie promocję Fundacji nie będzie ściśle związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami szkoleniowymi (Programem Szkoleniowym), bowiem świadczenie tych usług reklamowych, może odbywać się niezależnie od realizowanego przez Wnioskodawcę Programu Szkoleniowego i nie ma żadnego wpływu na świadczenie usług szkoleniowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne realizowanie przez Wnioskodawcę czynności w trakcie realizacji programu polegające na zamieszczeniu zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy we wszystkich publikacjach i materiałach związanych z Programem Szkoleniowym w zamian za otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach umowy wynagrodzenie, stanowić będzie w świetle ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawca, zgodnie z którym „…umieszczenie w materiałach informacyjnych związanych z realizacją programu szkoleniowego zdania „Program Szkoleniowy realizowany jest z środków Fundacji” oraz logotypu Darczyńcy nie jest świadczeniem usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii opodatkowania udzielenia przez Wnioskodawcę nieodpłatnie licencji innym podmiotom w celu realizacji programu szkoleniowego, należy wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że Wnioskodawca na pisemne żądanie Darczyńcy zobowiązuje się do udzielenia wskazanym przez Darczyńcę podmiotom działającym na podstawie Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.) nieodpłatnej licencji na okres realizacji przez te podmioty Programu Szkoleniowego „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej” w szczególności w celu przeprowadzenia kolejnych edycji „Programu Szkoleniowego” przez te podmioty.

Ponadto Wnioskodawca może na pisemne oświadczenie Darczyńcy udzielić podmiotom spełniającym warunki umożliwiające im prowadzenie działalności edukacyjnej o wysokiej jakości, ale nie działającym zgodnie z ww. ustawą o szkolnictwie wyższym nieodpłatnej licencji na okres realizacji Programu Szkoleniowego do korzystania z Programu Szkoleniowego „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej. Podmiotami tymi mogą być np. stowarzyszenia, w szczególności Stowarzyszenie Nauczycieli Matematyki, którego celami zgodnie ze Statutem jest: inicjowanie i popieranie wszelkich form badania i ulepszania metod i narzędzi nauczania matematyki, podnoszenia kwalifikacji zawodowych członków Stowarzyszenia i oddziaływanie w tym kierunku na inne osoby zajmujące się edukacją matematyczną, ułatwianie wymiany informacji i koleżeńskich kontaktów w środowisku nauczycieli, w szczególności tych, którzy uczą matematyki na różnych szczeblach nauczania, popularyzowanie w społeczeństwie matematyki oraz wiedzy o jej nauczaniu i uczeniu się i roli matematyki w kulturze europejskiej i kulturze innych społeczeństw, upowszechnianie dziedzictwa kulturowego wywodzącego się z rozwoju myśli filozoficzno-matematycznej na przestrzeni wieków, reprezentowanie członków Stowarzyszenia, ich opinii, potrzeb, interesów i uprawnień wobec społeczeństwa i władz”.

Licencjobiorcy będą wykorzystywać otrzymane licencje w celu realizacji programu szkoleniowego. Intencją jest aby inni licencjobiorcy wykorzystywali licencję do prowadzenia programu edukacyjnego dla nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej i realizowali dokładnie te same cele co Wnioskodawca. Z umowy będzie wynikać, że licencje udzielane przez Wnioskodawcę będą miały charakter niewyłączny. W związku z tym po udzieleniu licencji Wnioskodawca nadal będzie mógł korzystać i dysponować prawami do programu jako właściciel. Licencja ma być udzielona na czas oznaczony - 5 lat.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie, czy przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów licencji w celu realizacji ww. programu szkoleniowego, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że w zamian za otrzymane od Fundacji określone w umowie środki finansowe Wnioskodawca udziela wskazanym przez Fundację podmiotom (działającym na podstawie ustawy o szkolnictwie wyższym lub spełniającym warunki umożliwiające im prowadzenie działalności edukacyjnej o wysokiej jakości, ale nie działającym zgodnie z ww. ustawą o szkolnictwie wyższym) licencji na okres realizacji przez te podmioty Programu Szkoleniowego „Doskonalenie kompetencji matematycznych i związanych z nimi umiejętności dydaktycznych nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej” w szczególności w celu przeprowadzenia kolejnych edycji „Programu Szkoleniowego” przez te podmioty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. organu środki przekazywane Wnioskodawcy przez Fundację na realizację Programu Szkoleniowego a następnie na przekazanie licencji do ww. Programu innym podmiotom na żądanie Fundacji uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług (nieodpłatnego udzielenia licencji). Należy zauważyć, jak już wskazano wyżej, że otrzymane środki od Fundacji nie są przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz mogą być wykorzystane na określone działanie wskazane przez tą Fundację (Wnioskodawca może przeznaczyć otrzymane fundusze wyłącznie na cele wskazane w umowie m.in. na nieodpłatne przekazanie licencji innym podmiotom).

Zatem otrzymane środki od Fundacji stanowić będą w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające m.in. na przekazaniu licencji innym podmiotom.

Zatem nieodpłatne udzielenie licencji do ww. Programu Szkoleniowego innym podmiotom wskazanym przez Fundację należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Programu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego - bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych, o których mowa w ust. 9, w myśl którego przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze, bowiem Wnioskodawca nie będzie udzielać licencji nieodpłatnie na korzystanie z przedmiotowego Programu Szkoleniowego, lecz podmiotom za odpłatnością (Wnioskodawca otrzyma zapłatę od osoby trzeciej, tj. Fundacji).

Tym samym odpłatne udzielanie licencji innym podmiotom na korzystanie z Programu Szkoleniowego, nie będzie korzystało ze zwolnienia w świetle ww. ustawy, będzie zatem podlegało opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem aplikacji do nieodpłatnego używania przez inny podmiot i świadczenie takie pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe. Za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli nieodpłatne udzielenie licencji podlega opodatkowaniu, to i tak korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.