Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-724/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-12
Teza: ustalenie, czy Spółka powinna, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, ustalać maksymalną wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych przedstawionych w opisie stanu faktycznego
Słowa kluczowe: dochód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 października 2015 r. (data wpływu do BKIP 30 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ustalać maksymalną wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP z uwzględnieniem wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych przedstawionych w opisie stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ustalać maksymalną wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP z uwzględnieniem wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

We wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”), należąca do grupy kapitałowej T (dalej: „Grupa”), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (dalej: „SSEMP”) na podstawie zezwolenia z 28 października 2002 r. (dalej: „Zezwolenie”). Działalność gospodarcza wskazana w Zezwoleniu obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazanej w Zezwoleniu Wnioskodawca nabywał w latach 2003 - 2014 następujące wartości niematerialne i prawne:

1.  prace badawczo-rozwojowe,
2.  oprogramowanie komputerowe

\-(dalej łącznie również jako: „WNiP”).

Spółka nabywała prace badawczo-rozwojowe oraz oprogramowanie komputerowe od spółki TP, będącej dla Wnioskodawcy tzw. spółką siostrą, a następnie w wyniku restrukturyzacji - od spółki TAG, będącej dla Wnioskodawcy tzw. spółką matką. Prace badawczo-rozwojowe zostały wykonane przez centrum inżynieryjne Grupy zlokalizowane w Niemczech. Dotyczyły one zaprojektowania nowego produktu (pasów bezpieczeństwa) oraz rozwijania produktów już istniejących.

Zakres prac obejmował:

*   opracowanie wstępnej dokumentacji nowego produktu (rysunki, projekty),
*   opracowanie oferty dla klienta,
*   opracowanie szczegółowego konceptu produktu, uwzględniającego wymogi klienta,
*   przeprowadzenie badań, doświadczeń oraz testów zmierzających do uzyskania pożądanych właściwości fizycznych i chemicznych produktu (symulacje komputerowe, budowa prototypów itp.),
*   wykonanie rysunku technicznego wraz ze szczegółowym opisem listy części, ich właściwości oraz udostępnienie danych w serwisie internetowym.

Nabyte prace badawczo-rozwojowe oraz oprogramowanie komputerowe zostają włączone do majątku Wnioskodawcy i pozostają w ewidencji aktywów Wnioskodawcy przez okres co najmniej pięciu lat. WNiP są wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę na potrzeby działalności prowadzonej na terenie SSEMP.

Wynagrodzenie należne za nabyte prace badawczo-rozwojowe jest kalkulowane na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez centrum inżynieryjne, powiększonych o marżę 5%. Wykorzystana metoda kalkulacji wynagrodzenia jest oparta o globalną politykę cen transferowych Grupy.

Wartość WNiP ustalana zostaje zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Koszty niezakończonych prac badawczo-rozwojowych ujmowane są przez Wnioskodawcę jako zaliczki na wartości niematerialne i prawne i w momencie zakończenia prac następuje przeksięgowanie tych kosztów.

Nabyte WNiP są wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę i podlegają amortyzacji dla celów podatkowych zgodnie z ustawą o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, ustalać maksymalną wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych przedstawionych w opisie stanu faktycznego?

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych powinna ustalić maksymalną wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej jako: „ustawa o PDOP”) z uwzględnieniem wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Powyższy wniosek wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, póz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego bezpośrednio zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest określenie, czy poniesienie przez Spółkę wydatków na wartości niematerialne i prawne wskazane w opisie stanu faktycznego wpływać może na wysokość dostępnej dla Spółki pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Ponieważ ustawa o PDOP nie definiuje bezpośrednio pojęcia pomocy publicznej (brak jest możliwości zastosowania wykładni językowej pojęcia przewidzianego w ustawie), to dla celów określenia skutków podatkowych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy niezbędne jest posłużenie się definicją tego pojęcia z innych aktów prawnych obowiązujących w polskim systemie prawa (wykładnia systemowa przepisów prawa podatkowego). Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt. IIFSK 1019/09). W stanie faktycznym opisanym w tym wyroku podatnik wniósł wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście postanowień Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006 dotyczących pomocy de minimis.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jasno, że organ podatkowy miał obowiązek dokonać wykładni przytoczonych przez wnioskodawcę przepisów wspólnotowych, gdyż bez tego niemożliwe byłoby wskazanie skutków podatkowych dla wnioskodawcy na gruncie ustawy podatkowej. Sąd stwierdził: „W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać - jak w rozważanym przypadku - wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi”. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn.; akt III SA/Wa 1737/07): „Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość”.

Zgodnie zatem § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. (Dz.U. z 1997 r., Nr 135, poz. 903 ze zm., dalej: „Rozporządzenie Strefowe”), tj. aktu normatywnego, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia wielkości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego na terenie SSEMP (zgodnie z treścią przytaczanego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), wielkość pomocy regionalnej stanowi iloczyn maksymalnej intensywności pomocy ustalonej dla danego obszaru i kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą.

Z kolei, zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, za wydatki inwestycyjne (kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP) uznaje się wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, niezwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług, na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub spłatę ich wartości określoną w umowie o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych,
3.  zakup wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie, w jakim podlegają one odpisom amortyzacyjnym zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem pkt 4,
4.  zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, wydatki inwestycyjne mogą być podwyższone maksymalnie o 25%, jeżeli przedsiębiorca poniesie wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych związanych z uzyskaniem patentów, zakupem licencji oraz nieopatentowanej wiedzy technicznej, technologicznej lub z zakresu organizacji i zarządzania, jednak nie więcej niż o wartość poniesionych wydatków na zakup tych wartości, pod warunkiem, że wartości niematerialne i prawne będą:

1.  wykorzystywane wyłącznie przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną,
2.  nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych,
3.  własnością przedsiębiorcy przez okres co najmniej 5 lat.

Zdaniem Spółki w świetle omawianych regulacji fakt, że zakup prac badawczo - rozwojowych oraz oprogramowania komputerowego nastąpił od podmiotu z Grupy pozostaje bez wpływu na możliwość ich klasyfikacji jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. W ocenie Spółki, nabycie prac badawczo - rozwojowych od podmiotu powiązanego może bowiem zostać uznane za nabycie od osoby trzeciej zgodnie z § 3 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Strefowego. W konsekwencji, zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, w związku z nabyciem WNiP wydatki inwestycyjne ponoszone przez Spółkę mogą zostać podwyższone maksymalnie o 25%, jednak nie więcej niż o wartość poniesionych wydatków na zakup tych WNiP.

Pojęcie osoby trzeciej i warunków nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych nie zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Strefowym, ani w innych przepisach dotyczących pomocy publicznej, czy też w przepisach podatkowych. Ponadto, należy zauważyć, że zarówno Spółka jak i inne podmioty z Grupy posiadają odrębne osobowości prawne i stanowią odrębne, zarejestrowane jednostki organizacyjne. Przedstawione okoliczności przesądzają o tym, że są one osobami trzecimi w rozumieniu § 3 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Strefowego.

Kolejny warunek dotyczący nabycia wartości niematerialnych i prawnych na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych dodatkowo potwierdza argumentacje Spółki, że zakup przedmiotowych WNiP mógł zostać dokonany od podmiotu z Grupy, ponieważ zastrzeżenie to ze swej istoty dotyczy transakcji między podmiotami powiązanymi. Podmioty niepowiązane z założenia realizują transakcje na warunkach rynkowych, zgodnie z normalnymi praktykami inwestycyjnymi. Gdyby zatem intencją Ustawodawcy było, poprzez użycie pojęcia osoby trzeciej, wyłączenie transakcji z podmiotami powiązanymi, nie zawierałby zapisu dotyczącego warunków nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych. Ponadto zgodnie z zasadą racjonalności językowej prawodawcy, żaden fragment tekstu prawnego nie może okazać się zbędny. W przypadku, gdyby zamierzeniem Ustawodawcy było wyłączenie z możliwości uznania za osoby trzecie podmiotów powiązanych, sformułowanie „na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych” byłoby zbędne, ponieważ zapis ten w rzeczywistości ma zastosowanie z założenia w przypadku podmiotów powiązanych. Ponadto, należy zaznaczyć, że rozszerzająca wykładnia przepisu § 3 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Strefowego (uznająca, że nabycie wartości niematerialnych i prawnych od podmiotu powiązanego, nie mogłoby być zakwalifikowane jako nabycie od osoby trzeciej), jest nie prawidłowa i nie powinna być stosowana dla celów ustalenia wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Na fakt nabycia WNiP na zasadach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych wskazuje sposób kalkulacji ceny opisany w stanie faktycznym, tj. rzeczywiste koszty + marża w wysokości 5%.

Stanowisko Spółki oraz przedstawiona argumentacja w zakresie wykładni pojęcia osoby trzeciej są konsekwentnie prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-143/14-3/LM) zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „płatność licencyjna poniesiona przez niego w związku z nabyciem licencji od podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, stanowiąca cenę nabycia licencji, będzie stanowić wydatek kwalifikowany w rozumieniu odrębnych przepisów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-328/I2-2/AO), uznał za poprawne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „nabywając wartości niematerialne i prawne związane z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how oraz nieopatentowanej wiedzy technicznej od spółek z Grupy spełniony jest warunek wskazany w § 6 ust. 4 Rozporządzenia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2011 r. (sygn. ILPB3/423-59/11-4/MM) uznał za prawidłową argumentację Wnioskodawcy, że „dla uznania wydatków na nabycie prac rozwojowych za kwalifikowane wydatki inwestycyjne, bez znaczenia będzie, iż zostały one nabyte od podmiotów powiązanych ze Spółką”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-228/07) uznał za poprawne stanowisko Wnioskodawcy, że spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy niezależnie, czy są udziałowcami Wnioskodawcy - są w stosunku do niego osobami trzecimi. Wynika to z faktu, że każda z tych spółek posiada odrębną osobowość prawną. Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy „okoliczność, czy dana spółka grupy M jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla uznania jej za osobę trzecią”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że nabyte przez Spółkę WNiP stanowią wartości niematerialne i prawne w myśl przepisów Rozporządzenia Strefowego. Spełniają wszystkie warunki, pozwalające zakwalifikować je jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Strefowego, tj.:

*   są wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę,
*   są wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę na potrzeby działalności prowadzonej na terenie SSEMP;
*   są ujęte w aktywach Spółki przez okres co najmniej 5 lat,
*   zostały nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk
*   inwestycyjnych oraz
*   podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w związku z poniesieniem przez Spółkę wydatków na zakup WNiP, w świetle § 3 ust. 4 Rozporządzania Strefowego, Spółka jest uprawniona do podwyższenia wydatków inwestycyjnych maksymalnie o 25%, jednak nie więcej niż o wartość wydatków poniesionych na zakup tych wartości. Powyższy wniosek - w kontekście brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP - oznacza dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, że Spółka może ustalić maksymalną wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w związku z działalnością na terenie SSEMP z uwzględnieniem wydatków poniesionych na opisywane wartości niematerialne i prawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.