Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.427.2018.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy oraz opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę.
Słowa kluczowe: gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy (pyt. 1);

*   opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę (pytanie nr 2 i 3 );

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy oraz opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.; dalej: „Specustawa”) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny (dalej: „Zakład” lub „ZK”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: „UFP”). Do zakresu działalności Zakładu należy prowadzenie gospodarki w zakresie oczyszczania ścieków oraz uzdatniania i zaopatrywania odbiorców w wodę przy wykorzystaniu przez Zakład, w szczególności infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w tym posiadanych urządzeń i maszyn.

Gmina, na mocy uchwały Rady Miejskiej, z dniem 1 października 2018 r. dokona przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka”). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego na terenie Gminy Zakładu, co będzie mieć miejsce w dniu 30 września 2018 r. Gmina będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm., dalej: „UGK”).

W ramach ww. trybu Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia pozostającego na dzień przekształcenia na stanie Zakładu, które to mienie:

1.  zostało wytworzone/nabyte przez Zakład, oraz
2.  zostało wytworzone/nabyte przez Gminę, a ZK po jego oddaniu do użytkowania miał prawo z niego korzystać w celu realizacji zadań własnych Gminy, do realizacji których został powołany.

Na dzień przekształcenia Zakładu w Spółkę na stanie Zakładu będą pozostawały środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy takie jak:

1.  grunty zabudowane - w szczególności grunty zabudowane siedzibą Zakładu oraz budowlami wykorzystywanymi przez Zakład do świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych;
2.  budynki - siedziba Zakładu;
3.  budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne (w tym rurociągi sieci rozdzielczych), przepompownia ścieków, stacje uzdatniania wody, terminal paliwowy, zdroje uliczne;
4.  maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania takie jak kontener socjalno-biurowo-sanitarny, przecinarki, żuraw kolumnowy ukośny, poidełka uliczne, pompy, komputery, kopiarka, drukarka, zespoły komputerowe, tablet, serwery, sprzęt informatyczny, zestawy komunikacji radiowej, przenośne wentylatory, kopertownice, klimatyzatory, kamera samojezdna, zestaw monitoringu;
5.  maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne takie jak maszyny do robót ziemnych i fundamentowych (koparko-ładowarka, młot udarowy, zagęszczarka), maszyny i narzędzia pielęgnacyjne (kosiarki) oraz pozostałe maszyny i urządzenia do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Zakładu (np. zbiorniki na wodę, kolorymetr, automaty do poboru prób wody, zgrzewarki elektrooporowe, zespoły elektro-energetyczne, urządzenia mieszająco-napowietrzające, mikroskopy biologiczne, jednostki napowietrzające, zestawy do prac głębokościowych oraz lokalizatory przyłączy);
6.  środki transportu, tj. samochody ciężarowe, samochody specjalne (np. samochód z cysterną asenizacyjną czy samochód do oczyszczania kanalizacji), samochód dostawczy, wózki paletowe, ciągniki (w tym m.in. pług odśnieżny i mikrociągnik ogrodniczy) oraz przyczepa;
7.  pozostałe środki trwałe: narzędzia, przyrządy, wyposażenie biura, meble biurowe, pojemniki na śmieci, telefony.

Dodatkowo w ramach przekształcenia Spółka zostanie również wyposażona w składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi pozostającymi na stanie Zakładu na dzień przekształcenia w postaci: programów komputerowych, systemów do zarządzenia sieciami wodociągowo-kanalizacyjnymi oraz zarządzania monitoringiem, jak również licencje na oprogramowanie komputerowe.

Utworzona przez Gminę Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Zakład (tj. będzie wykonywała czynności w zakresie gospodarki komunalnej, tj. czynności związane z oczyszczaniem ścieków oraz uzdatnianiem i dostarczaniem wody). Na kontynuowanie przez Spółkę działalności Zakładu, pozwoli, w szczególności okoliczność wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki Zakładu w zakresie prowadzonej przez niego działalności. Jednocześnie, w ramach przekształcenia z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 3 UGK dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Wymienione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały w znacznym stopniu nabyte bezpośrednio przez ZK. Jednocześnie zasadniczo Zakład dokonywał przy nabyciu tych składników majątkowych obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Wysokość odliczanego przez Zakład podatku naliczonego każdorazowo uzależniona była od zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków. Zgodnie z powyższym w przypadku wykorzystania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT odliczenie kwot podatku naliczonego było przez ZK realizowane w całości. Z kolei w stosunku do wydatków ponoszonych przez Zakład od momentu centralizacji rozliczeń, które były/są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi VAT, ZK w celu odliczenia ww. kwot podatku naliczonego stosował/stosuje pre-współczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W ramach majątku, który na dzień przekształcenia zostanie wniesiony do Spółki występują również składniki majątkowe nabyte/wytworzone przez Gminę a wykorzystywane przez Zakład w celu realizacji zadań, do których został powołany. Gmina, co do zasady, nie odliczała VAT z tytułu tych wydatków „na bieżąco”, jak również nie podejmowała do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną działań zmierzających do jego odliczenia.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w skład mienia pozostającego na stanie Zakładu na dzień przekształcenia nie będą wchodziły składniki majątkowe wytworzone przy wsparciu ze środków zewnętrznych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”). Dotyczy to składników majątkowych, które zostały wytworzone przez ZK (ZK był beneficjentem otrzymanego dofinansowania), a dla których nie upłynął okres trwałości projektu wynikający z zawartych umów o udzielenie dofinansowania.

Do składników majątkowych wytworzonych przy wsparciu dofinansowania zewnętrznego, które na dzień przekształcenia nie będą pozostawały na stanie Zakładu należą środki trwałe powstałe w ramach realizacji inwestycji pn. „Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody…” oraz „Rozbudowa sieci kanalizacyjnej …”.

W przypadku składników nabytych/wytworzonych przy udziale środków z PROW, zgodnie z zapisami umów dofinansowania, instytucja dofinansowująca musi wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki z uwagi na trwający w stosunku do ww. składników okres trwałości projektu. Z tego powodu przeniesienie, ww. dofinansowanych składników majątkowych nastąpi po uzyskaniu zgody instytucji dofinansowującej tj. w grudniu 2018 r.

Zgodnie z powyższym, po utworzeniu Spółki w ramach procesu przekształcenia tj. z dniem 1 października 2018 r., Gmina wniesie do Spółki aportem cały majątek, pozostający na stanie Zakładu na dzień przekształcenia (a zatem składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę wykorzystywane przez Zakład w celu wykonywania przypisanej mu działalności). Powyższe dotyczy również mienia, które na mocy art. 23 ust. 2 UGK stanie się własnością Spółki w wyniku przekształcenia prawa trwałego zarządu w prawo użytkowania wieczystego.

Jak już zostało to wskazane powyżej zróżnicowanie terminu wniesienia poszczególnych składników mienia do Spółki determinowane jest okolicznościami wynikającymi z zawartych umów o dofinansowanie, a więc okolicznościami niezależnymi od Gminy. Tym samym w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w grudniu 2018 r. ostatecznie zostanie wniesione do Spółki całe mienie - tj. pozostające na stanie Zakładu na dzień przekształcenia oraz te dofinansowane z funduszy PROW.

Zgodnie z zamiarem Gminy mienie objęte dofinansowaniem, które na dzień przekształcenia nie zostanie wniesione do Spółki, zostanie udostępnione Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej. Taki schemat udostępnienia ww. składników majątkowych na rzecz Spółki pozostanie skuteczny do grudnia 2018 r. W tym okresie Gmina dokona wniesienia majątku objętego dofinansowaniem na rzecz Spółki w drodze aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie składników mienia z Zakładu do Gminy w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK obejmujące składniki majątkowe pozostające na stanie Zakładu na dzień przekształcenia, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
2.  Czy przeniesienie z dniem 1 października 2018 r. składników mienia (pozostających na stanie Zakładu na dzień przekształcenia) z Gminy do Spółki w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK i z uwzględnieniem przepisów UGN oraz Kodeksu Cywilnego w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
3.  Czy przeniesienie do Spółki w grudniu 2018 r. mienia objętego dofinansowaniem PROW, dla którego nie upłynął okres trwałości projektu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (gdzie inwestycje dofinansowane z PROW zrealizowane przez Zakład będą tymczasowo udostępniane Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej, a następnie wniesione aportem), będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przeniesienie składników mienia z Zakładu do Gminy w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK obejmujące składniki majątkowe pozostające na stanie Zakładu na dzień przekształcenia, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Ad 2

Przeniesienie z dniem 1 października 2018 r. składników mienia (pozostających na stanie Zakładu na dzień przekształcenia) z Gminy do Spółki w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK i z uwzględnieniem przepisów UGN oraz Kodeksu Cywilnego w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Ad 3

Przeniesienie do Spółki w grudniu 2018 r. mienia objętego dofinansowaniem PROW, dla którego nie upłynął okres trwałości projektu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (gdzie inwestycje dofinansowane z PROW zrealizowane przez Zakład będą tymczasowo udostępniane Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej, a następnie wniesione aportem), będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Zagadnienia ogólne

Przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpi w trybie określonym w art. 22 ust. 1 i 3 w związku z art. 23 ust. 1 -3 UGK.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami UFP, które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych jak również ich likwidacji i przekształceń.

Art. 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Wnioskodawcy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 UFP, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK oraz art. 16 ust. 5 UFP zostanie zastosowany w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

1.  Czynność przeniesienia mienia pomiędzy Zakładem a Gminą jako czynność niepodlegająca VAT dokonana w ramach jednego podatnika

Zgodnie z treścią art. 3 Specustawy, jednostki samorządu terytorialnego są obowiązane do podjęcia rozliczania podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jednocześnie jak wynika z art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika przede wszystkim fakt, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi powinny być traktowane na gruncie VAT jako jeden podatnik. Oznacza to, iż niezależnie od tego, który podmiot rzeczywiście dokonuje czynności tj. przykładowo dostarcza wodę, czy też zawiera umowę najmu, jako podmiot świadczący usługę lub też dostarczający towar jako podatnik na gruncie obecnie obowiązujących przepisów występuje każdorazowo jednostka samorządu terytorialnego. Bowiem to jednostka samorządu terytorialnego w świetle przepisów ustawy o VAT stanowi podmiot wyczerpujący przesłanki do uznania go za podatnika VAT, z uwzględnieniem korelacji wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pomiędzy statusem podatnika a charakterem działalności jednostek samorządu terytorialnego.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają, w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy również wskazać, iż przepisy ustawy o VAT zostały skonstruowane w ten sposób, aby z uwagi na obowiązująca zasadę powszechności opodatkowania VAT, swoim zakresem objąć zasadniczo każde świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, które stanowi odpłatne świadczenie usług jak również świadczenia obejmujące odpłatną dostawę towarów. Jednakże niezbędnym do uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu VAT jest występowanie dwóch odrębnych podmiotów, tj. podmiotu świadczącego usługę/dostarczającego towar oraz beneficjenta danego świadczenia za które zasadniczo uiszcza on odpłatność.

Przedstawiony powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy, bowiem jak wskazano na wstępie Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika na gruncie VAT, w konsekwencji czego wszystkie wykonywane przez te podmioty czynności korzystają ze statusu prawno-podatkowego Gminy. Oznacza to, iż od 1 stycznia 2017 r. czynności wykonywane przez Zakład traktowane są jako czynności wykonywane w istocie przez Gminę. Tym samym należy zauważyć, iż „niejako” przeniesienie mienia z Zakładu na Gminę z punktu widzenia VAT będzie realizowane pomiędzy Gminą a Gminą. Dlatego też w ocenie Gminy brak jest podstaw prawnych dla uznania czynności wykonywanych w ramach jednego podatnika za podlegające opodatkowaniu VAT.

Argumentem potwierdzającym takie podejście jest fakt, iż przesunięcie majątku pomiędzy jednostką organizacyjną Gminy a samą Gminą nie będzie powodować, iż dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel, które musiałoby nastąpić, aby doszło do czynności opodatkowanej VAT (zgodnie z definicją dostawy towarów wskazaną w treści art. 7 ustawy o VAT).

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie na rzecz Gminy mienia będącego na stanie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych Zakładu, który nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, nie podlega opodatkowaniu VAT. Będzie ono jedynie przesunięciem majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

1.  Czynność przeniesienia mienia pomiędzy Gminą a Spółką jako czynności zbycia przedsiębiorstwa/ZCP

1.  Potraktowanie przeniesienia majątku na Spółkę jako zbycia przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku przez Gminę do Spółki należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego transakcja wniesienia majątku do Spółki w sytuacji Gminy będzie wyłączona z opodatkowania (tj. nie będzie podlega opodatkowaniu) VAT.

Biorąc pod uwagę zakres składników, które znajdować się będą na stanie Zakładu na dzień przekształcenia i które zostaną przekazane Spółce w wyniku procesu przekształcenia Zakładu w Spółkę w ramach pierwszego etapu (tj. z dniem 1 października 2018 r.), zdaniem Gminy należy uznać, iż stanowią one przedsiębiorstwo (lub też alternatywnie jego zorganizowaną część), którego przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Aby zdefiniować pojęcie „przedsiębiorstwa” dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy zastosować wykładnie systemową przedmiotowego pojęcia poprzez posłużenie się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.” Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości:
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne:
5.  koncesje, licencje i zezwolenia ;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. ”

Z powyższego wynika, iż w myśl cytowanego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i treść powołanego powyżej art. 551 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, iż „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa

Gmina zamierza wnieść do Spółki m.in. infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, cechująca się wysokim stopniem zorganizowania, która pozwalała Zakładowi historycznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznać należy, iż ww. składniki majątkowe powinny zostać potraktowane (także w przypadku ich wniesienia do Spółki) jako przedsiębiorstwo. Dodatkowo w ramach planowanego przez Gminę procesu przekształcenia poza wspomnianą powyżej infrastrukturą. Gmina wniesie również do Spółki, pozostające na stanie Zakładu na dzień przekształcenia m.in. maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne, a także obiekty budowlane (przykładowo stacje uzdatniania wody).

Należy również wskazać, iż Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej), które zostały określone w nadanym Zakładowi statucie, na którym opiera on swoją działalność. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-678/11-2/IGo), w której stwierdzono, że „ Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. ”

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4’’ (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie corocznie sporządzał bilans.

Zakład jest także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. środki trwałe wytworzone/nabyte we własnym zakresie oraz wartości niematerialne i prawne przykładowo w postaci programów komputerowych, a także składniki majątkowe przekazane przez Gminę Zakładowi służą do samodzielnej realizacji przez Zakład zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających na dostarczaniu i uzdatnianiu wody oraz odbiorze ścieków.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności środki trwałe nabyte przez Zakład, takie jak maszyny, urządzenia, pojazdy, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how, a także infrastruktura wytworzona przez Gminę), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Gminę i później przez utworzoną w ramach przekształcenia Spółkę, która zostanie utworzona w wyniku likwidacji Zakładu. Jednocześnie, pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.). Docelowo Spółka będzie, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Ponadto należy również zaznaczyć, iż przenoszone składniki majątkowe obejmą także zobowiązania i należności, które w ramach przekształcenia z mocy prawa zostaną przeniesione na Gminę, a potem na Spółkę.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: „VI Dyrektywa”) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego przepisu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, jako że majątek likwidowanego Zakładu, ma w dalszym ciągu służyć Gminie w celu wykonywania działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostawać będzie fakt, iż działalność taka będzie prowadzona przez Spółkę, która zostanie utworzona w ramach procesu przekształcenia Zakładu (stanowić to będzie jedynie sposób zorganizowania przez Gminę działalności dotychczas realizowanej przez Zakład).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższej konkluzji nie zmienia również fakt, iż wypełniając obowiązki wynikające z przepisów UGK oraz UGN, a także z umów dot. dofinansowania w ramach PROW inwestycji zrealizowanych przez Zakład, Gmina będzie zmuszona do przekazywania majątku na rzecz Spółki niejako „etapami”. Jej zdaniem kluczowe znaczenie dla traktowania dla celów VAT procesu przekształcenia powinien mieć fakt, iż założeniem Gminy i sensem ekonomicznym transakcji jest, aby docelowo (tj. w grudniu 2018 r.) majątek zarówno pozostający na stanie Zakładu na dzień przekształcenia, jak i majątek objęty dofinasowaniem z PROW znalazł się w Spółce i aby Spółka jak już wskazywano powyżej kontynuowała działalność likwidowanego Zakładu (a więc będzie wykonywała czynności związane z gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy). Zaznaczenia przy tym wymaga, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego pomiędzy datą 1 października a grudniem 2018 r. Gmina udostępni spółce składniki mienia objętego dofinansowaniem z PROW na podstawie umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji Spółka od momentu jej zawiązania będzie posiadała ogół składników majątkowych umożliwiających jej kontynuowanie działalności Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż Spółka będzie w dalszym ciągu wykonywała czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną przy wsparciu pracowników, którzy w ramach przekształcenia Zakładu wraz z jego majątkiem według stanu na dzień przekształcenia zostaną przeniesieni na zasadach określonych w art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.) do Spółki (przeniesienie zakładu pracy). Gmina pragnie podkreślić, iż np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (IPPP1/443-256/10-4/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej (wszystkie te elementy zostaną przeniesione z Zakładu do Spółki w ramach procesu przekształcenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy przekształcenie Zakładu w Spółkę zgodnie z założeniami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło jednolitą transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która zgodnie z tym przepisem stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  potraktowanie przeniesienia majątku na Spółkę jako zbycia ZCP

W przypadku uznania przez organ, iż przenoszony zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego majątek nie może zostać potraktowany jako przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy zasadne będzie uznanie go za ZCP. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy należy wskazać na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za ZCP:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania przy pomocy wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie należy podkreślić, iż dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo za ZCP nie jest koniecznym aby ZCP zawierała wszystkie elementy przedsiębiorstwa określone w art. 551 Kodeksu Cywilnego (wymienionych w podpunkcie a) powyżej).

Stanowisko wnioskodawcy zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 1767/10, w którym to wyroku sąd stwierdził, iż: „(\`(...)\`) definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa. ”

Mając na uwadze powyższe zdaniem Gminy, przenoszone pomiędzy Gminą a Spółką składniki majątkowe opisane w zdarzeniu przyszłym, spełnią przesłanki do uznania ich, za co najmniej ZCP. W szczególności, podkreślić należy organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przenoszonych składników majątkowych, a także ich funkcjonalny związek umożliwiający realizację określonych zadań gospodarczych (w ty m przypadku realizację zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej).

Bez wpływu na powyższą konkluzje pozostanie fakt, iż część majątku wytworzonego przez Zakład, którego realizacja była dofinansowana w ramach PROW, zostanie przeniesiona na Spółkę z opóźnieniem (tj. w grudniu 2018 r.). Podkreślić, przy tymi należy, iż jak wskazywała już Gmina w okresie od dnia 1 października do grudnia 2018 r. składniki mienia objętego ww. dofinansowaniem zostaną odpłatnie udostępnione Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej a następnie w niesione w drodze aportu do Spółki.

Zasadniczym założeniem przekształcenia Zakładu w Spółkę jest przeniesienie na nią majątku wykorzystywanego przez Zakład według stanu na dzień przekształcenia oraz majątku objętego dofinansowaniem z PROW, tak by umożliwić jej w pełni prowadzenie działalności operacyjnej wcześniej prowadzonej przez Zakład, co powinno skutkować uznaniem przekształcenia za transakcję co najmniej zbycia ZCP (jeśli nie zostanie ona uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa).

Reasumując, przeniesienie składników majątkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (pierwszy oraz drugi aport), w ocenie Gminy stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub co najmniej transakcję zbycia jego zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność, która wyłączona będzie z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Ad 1

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r., dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Specustawa) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Do zakresu działalności Zakładu należy prowadzenie gospodarki w zakresie oczyszczania ścieków oraz uzdatniania i zaopatrywania odbiorców w wodę przy wykorzystaniu przez Zakład w szczególności infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w tym posiadanych urządzeń i maszyn pozostających.

Gmina, planuje przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego na terenie Gminy Zakładu w dniu 30 września 2018 r. Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przeniesienie składników mienia z Zakładu do Gminy w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe pozostające na stanie Zakładu na dzień przekształcenia, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że Gmina oraz Jej jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są jednym podatnikiem, który po dokonaniu centralizacji rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Zakład stanowi więc część organizacyjną Gminy, która jest z tej Gminy wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie regulacje. Ustawa o finansach publicznych zezwala Gminie na przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie Zakładu, będące na stanie Zakładu na dzień przekształcenia zostanie przeniesione do Gminy. Ponieważ Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, przesunięcie majątku z Zakładu do Gminy nie jest uważane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ dochodzi do przesunięcia wewnętrznego majątku w ramach jednego podatnika podatku VAT. Wobec tego podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, iż czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Z opisu sprawy wynika, że na dzień przekształcenia Zakładu w Spółkę na stanie Zakładu będą pozostawały takie środki trwałe jak: grunty zabudowane, budynki, budowle, maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne, środki transportu, oraz pozostałe środki trwałe.

Dodatkowo w ramach przekształcenia Spółka zostanie również wyposażona w składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi pozostającymi na stanie Zakładu na dzień przekształcenia w postaci: programów komputerowych, systemów do zarządzenia sieciami wodociągowo-kanalizacyjnymi oraz zarządzania monitoringiem, jak również licencje na oprogramowanie komputerowe.

Jednocześnie Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, co pozwoli na kontynuowanie przez Spółkę działalności zakładu. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Po utworzeniu Spółki w ramach procesu przekształcenia tj. z dniem 1 października 2018 r., Gmina wniesie do Spółki aportem cały majątek, pozostający na stanie Zakładu na dzień przekształcenia (a zatem składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę wykorzystywane przez Zakład w celu wykonywania przypisanej mu działalności).

W przypadku składników nabytych/wytworzonych przy udziale środków z PROW, zgodnie z zapisami umów dofinansowania, instytucja dofinansowująca musi wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki z uwagi na trwający w stosunku do ww. składników okres trwałości projektu. Z tego powodu przeniesienie, ww. dofinansowanych składników majątkowych nastąpi po uzyskaniu zgody instytucji dofinansowującej tj. w grudniu 2018 r.

Zgodnie z zamiarem Gminy mienie objęte dofinansowaniem, które na dzień przekształcenia nie zostanie wniesione do Spółki, zostanie udostępnione Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej do grudnia 2018 r. W tym okresie Gmina dokona wniesienia majątku objętego dofinansowaniem na rzecz Spółki w drodze aportu.

Tym samym w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w grudniu 2018 r. ostatecznie zostanie wniesione do Spółki całe mienie - tj. pozostające na stanie Zakładu na dzień przekształcenia oraz te dofinansowane z funduszy PROW.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy przeniesienie do Spółki składników mienia w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do Spółki z o.o. ww. składników majątkowych, wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie administracji domów mieszkalnych, usług komunalnych, dostawy butli gazowych, usług remontowo-budowlanych i drogowych, usług pogrzebowych oraz usług wodociągowych. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane z dotychczasową działalnością Zakładu w zakresie gospodarki komunalnej tj. czynnościami związanymi z oczyszczaniem ścieków oraz uzdatnianiem i dostarczaniem wody, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

Powyższe wynika z faktu, że wnoszony przez Gminę do Spółki wkład niepieniężny w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych (Mienie Zakładu):

*   stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie organizacyjne),

*   posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe),

*   stanowi potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W świetle powyższego, zespół składników majątkowych (w tym nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz efekty inwestycji dofinansowanych w ramach PROW) będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez Spółkę z o.o. do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że składniki majątkowe zostaną przekazane Spółce w częściach w różnych odstępach czasu. Jak wskazał Wnioskodawca, część składników majątkowych zostało wytworzonych przy wsparciu ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, a z zawartych umów o dofinansowanie wynika, że Zakład nie ma możliwości ich wcześniejszego przekazania zanim, nie upłynie dla nich okres trwałości projektu. Z tego też powodu część środków, która nie może zostać od razu przekazana Spółce, będzie jej udostępniona na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej. Jak z wniosku wynika w przypadku składników nabytych/wytworzonych przy udziale środków z PROW, zgodnie z zapisami umów dofinansowania, instytucja dofinansowująca musi wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki z uwagi na trwający w stosunku do ww. składników okres trwałości projektu. Z tego powodu przeniesienie, ww. dofinansowanych składników majątkowych nastąpi po uzyskaniu zgody instytucji dofinansowującej tj. w grudniu 2018 r. Oznacza to, że docelowo w grudniu 2018 r. Spółka będzie w posiadaniu wszystkich składników majątkowych będących uprzednio majątkiem Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem zarówno przeniesienie z dniem 1 października 2018 r. składników mienia (pozostających na stanie Zakładu na dzień przekształcenia) z Gminy do Spółki w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę, jak i przeniesienie do Spółki w grudniu 2018 r. mienia objętego dofinansowaniem PROW będzie stanowiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do Spółki z o.o. będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.