Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-376/16-3/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-13
Teza: skutki podatkowe umorzenia udziałów dla wspólników pozostających w spółce i związane z tym obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: płatnik; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca; Spółka\] podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcem Spółki zostanie osoba fizyczna podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania \[OF\].

Do Spółki w charakterze inwestora ma również przystąpić inny wspólnik \[Drugi wspólnik\].

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki - w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) \[dalej: KSH\] albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH).

Umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika, którego udziały są umarzane tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz.

Jeżeli zostaną umorzone udziały OF, to Drugi wspólnik pozostanie udziałowcem w Spółce, tj. posiadane przez Drugiego wspólnika udziały nie będą umarzane wraz z udziałami OF.

Jeżeli zostaną umorzone udziały Drugiego wspólnika, to OF pozostanie udziałowcem w Spółce, tj. posiadane przez OF udziały nie będą umarzane wraz z udziałami Drugiego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów Drugiego wspólnika w Spółce (w drodze procedury umorzenia przymusowego lub automatycznego), bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych \[pdop\]?
2.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki znajdą zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 updop?
3.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki powstanie przychód dla OF podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych \[pdof\] i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania pdof od tego przychodu jako płatnik?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 3)

Nieodpłatne umorzenie udziałów w Spółce nie spowoduje powstania przychodu po stronie OF, a tym samym obowiązku płatnika po stronie Spółki.

Po stronie wspólnika (OF), którego udziały nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Drugiego wspólnika w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdof, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania pdof jako płatnik.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof - opodatkowaniu pdof podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy żadne ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updof nie pozwala przyjąć, że umorzenie udziałów innego wspólnika w Spółce bez wynagrodzenia prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika pozostającego w Spółce, w szczególności nie będą to art. 11 oraz art. 17 updof.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 przewiduje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 2a updof wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 2b updof, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 nie może być podstawą do przypisania przychodu wspólnikom, których udziały nie będą umarzane (bez wynagrodzenia). Wspólnicy nie otrzymają żadnego „świadczenia w naturze" czy „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 11 ust. 2 - 2b updof.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d updof – dochodem z umorzenia akcji lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c: jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do wspólnika, którego udziały są umarzane (za wynagrodzeniem). Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do przypisania przychodu współnikowi, którego udziały nie są umarzane, tylko z tej przyczyny, że umarzane są udziały posiadane przez innych wspólników.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, brak w updof jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólników pozostających w spółce.

Wnioskodawca zwraca uwagę na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 marca 2002 r., zgodnie z którym „oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego". Pogląd ten został podzielony w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia: „oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów",

W świetle art. 44 ust. 1 i 4 w zw. z art. 30a ust. 1 updof, osoby prawne są płatnikami pdof od dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) nie stanowi dywidendy. Jak wskazano wyżej, umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie można również zaliczyć do innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 updof. Tym samym, jak również w związku z faktem, że umorzenie udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu po stronie pozostałych w spółce wspólników również z innych źródeł przychodu niż udział w zyskach osób prawnych (kapitały pieniężne i prawa majątkowe - art. 17 ust. 1 pkt 4 udpof), na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w związku z umorzeniem udziałów Drugiego wspólnika bez wynagrodzenia.

Powyższe potwierdzają także m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.36.2016. l.PW;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-98/15/JG;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., nr IPPB3/423-783/14-4/MC;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1556/14/AK.

Po stronie OF nie powstanie również przychód w przypadku, gdy umarzane będą nieodpłatnie udziały OF. W szczególności nie znajduje więc zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (w tym również w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia) wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika, który zbywa udziały, stanowi dla niego przychód z kapitałów pieniężnych. Dyspozycją ww. przepisu objęte jest bowiem wyłącznie umorzenie odpłatne, tj. umorzenie za wynagrodzeniem.

Nie znajduje również zastosowania art. 17 ust 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, zgodnie z którym, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika, którego udziały są umarzane, stanowi dla niego przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że - analogicznie jak ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof - przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków umorzenia za wynagrodzeniem.

Stanowisko Spółki w zakresie braku powstania przychodu a tym samym braku obowiązku poboru pdopf w przypadku umorzenia udziałów OF znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 5 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-252/14-4/WM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia, Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny."

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, że Spółka w treści własnego stanowiska powołała przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2015 r., od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organu podatkowego - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.