Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1272a/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-28
Teza: Dokonanych dostaw za eksport pośredni oraz prawa do zastosowania (poprzez dokonanie stosownych korekt) 0% stawki podatku z tego tytułu.
Słowa kluczowe: eksport; faktura-faktura korygująca; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw za eksport pośredni oraz prawa do zastosowania (poprzez dokonanie stosownych korekt) 0% stawki podatku z tego tytułu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych dostaw za eksport pośredni oraz prawa do zastosowania (poprzez dokonanie stosownych korekt) 0% stawki podatku z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji łopat do turbin wiatrowych. Wyprodukowane łopaty przeznaczone są do zainstalowania w turbinach wiatrowych, które – co do zasady - wznoszone są poza terytorium kraju, w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (UE) lub na terytorium krajów trzecich.

Nabywca, na którego zamówienie łopaty są wytwarzane, ma siedzibę poza terytorium kraju; nie posiada również na terytorium kraju stałego miejsca działalności gospodarczej. Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (Niemcy).

Dostawa łopat odbywa się na warunkach Ex Works (EXW), zgodnie z zasadami Incoterms 2000. Oznacza to, iż Spółka dokonuje dostawy (w rozumieniu Incoterms) w momencie postawienia towaru (łopat) do dyspozycji nabywcy na placu składowym w zakładzie produkcyjnym. Po dokonaniu dostawy Spółka wystawia fakturę sprzedaży. Sprzedaż wykazywana jest na fakturze ze stawką 0%, jednak z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, podatek od towarów i usług rozliczany jest w deklaracji VAT-7, według stawki krajowej (23%), w terminach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa).

Postawienie łopat do dyspozycji nabywcy równoznaczne jest z przeniesieniem na nabywcę ekonomicznego władztwa nad towarami i Spółka nie może już dalej swobodnie tymi łopatami dysponować. Niezwłocznie po wystawieniu faktury przedstawiciel nabywcy dokonuje inspekcji jakościowej zafakturowanych łopat, znajdujących się na placu składowym Spółki. Samo przeniesienie prawa własności łopat na nabywcę jest zastrzeżone do czasu całkowitej zapłaty ceny.

W momencie wystawienia faktury nie zawsze znane jest miejsce, do którego sprzedane łopaty zostaną wywiezione. Zasadą jest jednak, iż miejsce to znajduje się poza terytorium kraju (w innym państwie Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego). Zasadą jest w konsekwencji, iż łopaty wyprodukowane przez Spółkę na zamówienie rozpatrywanego nabywcy, wywożone są poza terytorium kraju.

Okres, jaki upływa od momentu dokonania dostawy i wystawienia faktury, do momentu faktycznego wywozu łopat za granicę jest bardzo różny i może się wahać od kilku tygodni do nawet dwóch lat. W tym czasie łopaty składowane są na placu przy zakładzie produkcyjnym Spółki. Okres składowania sprzedanych łopat zależy od terminów budowy elektrowni wiatrowych, w których łopaty mają zostać przez nabywcę zainstalowane. Na okres ten Spółka nie ma wpływu.

Za składowanie sprzedanych łopat Spółka nie pobiera od nabywcy żadnych opłat pod warunkiem, iż ilość składowanych zestawów łopat (każdy zestaw zawiera 3 łopaty) nie przekracza uzgodnionego limitu. W przypadku przekroczenia limitu, Spółka może obciążyć nabywcę kosztami składowania.

Zgodnie z warunkami dostawy EXW, za organizację transportu łopat z zakładu Spółki oraz za załatwienie wszelkich formalności związanych z ich wywozem, odpowiedzialny jest zagraniczny nabywca. W przypadku wywozu łopat przez nabywcę do kraju trzeciego, Spółka otrzymuje kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu celnego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Procedura wywozu towarów przez nabywcę poza UE rozpoczyna się na terytorium kraju (zgłoszenie celne wywozowe dokonywane jest w polskim urzędzie celnym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, wywóz łopat przez nabywcę poza terytorium UE stanowi dla Spółki eksport pośredni, a w konsekwencji, czy po otrzymaniu kopii stosownych dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów do kraju trzeciego, Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano wspomniane dokumenty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 8 lit b) ustawy, za eksport towarów uznaje się m.in. „potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych”.

Powyższy rodzaj eksportu określa się mianem eksportu pośredniego z uwagi na okoliczność, iż wywozu z terytorium kraju dokonuje nabywca eksportowanego towaru, a nie jego dostawca. W konsekwencji, dla zaistnienia eksportu pośredniego, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostaje potwierdzony przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych,
*   nabywca dokonujący wywozu towarów posiada siedzibę poza terytorium kraju,
*   wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, a w szczególności, w wykonaniu dostawy towarów.

Wskazane wyżej warunki są jedynymi (poza nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie warunkami dotyczącymi wywozu wyposażenia lub zaopatrzenia środków transportu służących do celów prywatnych), których spełnienie jest wystarczające do uznania danej transakcji za eksport pośredni. W szczególności, ustawodawca nie wskazuje na konieczność przestrzegania jakiegokolwiek limitu czasowego między dokonaniem dostawy, a następującym w jej wykonaniu wywozem towarów poza terytorium UE, jako warunku uznania danej transakcji za eksport pośredni. Nie stawia również warunku, aby wywóz towarów poza terytorium UE następował bezpośrednio po dokonaniu lub bezpośrednio w następstwie dostawy towarów. Istotne jest natomiast, aby wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towarów.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, wywóz towarów poza terytorium kraju (i poza terytorium Unii Europejskiej) następuje każdorazowo w wykonaniu dostawy towarów. Z uwagi na okoliczność, iż turbiny wiatrowe, których elementem są łopaty nabyte od Spółki, wznoszone są przez nabywcę poza terytorium kraju, celem nabycia łopat jest właśnie ich wywóz. Wywóz taki możliwy jest jednak dopiero po dokonaniu dostawy przez Spółkę, a więc po przeniesieniu na nabywcę ekonomicznego władztwa nad towarami, polegającym na postawieniu łopat do dyspozycji nabywcy. Wywóz jest więc bezpośrednią konsekwencją dostawy dokonanej przez Spółkę, która to dostawa umożliwia nabywcy swobodne dysponowanie towarem i dokonanie wywozu. Mimo, iż wywóz nie następuje bezpośrednio - w sensie czasowym - po dokonaniu dostawy, to następuje on bezpośrednio po dokonaniu dostawy w sensie funkcjonalnym, ponieważ od momentu dokonania dostawy łopaty pozostają na placu składowym dostawcy, oczekując na wywóz przez nabywcę. Innymi słowy, ponieważ w rozpatrywanym przypadku, wywóz łopat jest koniecznym skutkiem ich dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż wywóz ten następuje w wykonaniu tejże dostawy.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż brzmienie przepisu art. 2 pkt 8 ustawy, definiujące pojęcie „eksportu” wskazuje na „wywóz towarów (\`(...)\`) w wykonaniu czynności określonych w art. 7”. Zakłada więc, iż z zasady wywóz może następować po dokonaniu dostawy. Sama więc definicja eksportu przewiduje możliwość istnienia pewnego, bliżej nie określonego, odstępu czasowego, między dostawą a wywozem. Skoro zaś przepisy nie wskazują maksymalnej wielkości tego odstępu, oznacza to, iż długość tego okresu nie ma znaczenia dla możliwości uznania takiej dostawy za eksport. W konsekwencji, jeżeli nabywca łopat ma siedzibę poza terytorium kraju, a Spółka otrzyma kopie dokumentów potwierdzających dokonanie przez tegoż nabywcę wywozu łopat z terytorium kraju poza terytorium UE, to spełnione zostają wszelkie warunki określone wskazanymi wyżej przepisami, pozwalające uznać rozpatrywaną transakcję za eksport pośredni. Ponieważ procedura wywozu (w rozumieniu przepisów celnych) zostaje rozpoczęta na terytorium kraju, nie powinno budzić wątpliwości, iż miejsce przeznaczenia łopat, już w momencie rozpoczęcia ich wywozu, znajduje się poza terytorium UE.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 640/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż „Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie”. W konsekwencji NSA stwierdził, iż „w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów”.

Podobnie w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1495/10) stwierdził, iż „zarówno ustawodawca wspólnotowy, jak i krajowy nie formułuje żadnego dodatkowego warunku, od którego spełnienia uzależniałby kwalifikację danej transakcji jako eksportu towarów. Takim warunkiem nie jest zatem przyjęta niejako w domyśle (bo nie wypowiedziana wyraźnie w treści interpretacji) przesłanka, że wywóz towarów powinien nastąpić bezpośrednio po jego dostawie”.

W konsekwencji, wywóz przez nabywcę łopat poza terytorium UE jakiś czas po ich nabyciu od Spółki (nawet, jeżeli czas ten jest znaczny) należy uznać, z punktu widzenia Spółki, za eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 11 ustawy, do eksportu pośredniego stosuje się odpowiednio przepis art. 41 ust. 9, zgodnie z którym „Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.”

W świetle powołanych przepisów, skoro rozpatrywaną dostawę towarów z ich późniejszym wywozem należy uznać za eksport pośredni, to Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz łopat poza terytorium UE. Korekta ta polega na zmniejszeniu podatku należnego o kwotę podatku pierwotnie zadeklarowanego od dostawy łopat według stawki krajowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej uznania wykonywanych czynności za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz prawa do zastosowania (poprzez dokonanie stosownych korekt) 0% stawki podatku z tego tytułu dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1272b/11/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.