Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1034/14-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnianie przez Gminę Pałacu na rzecz Biblioteki będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku a także określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; media; obiekt; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; udostępnienie; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnianie przez Gminę Pałacu na rzecz Biblioteki będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku a także określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnianie przez Gminę Pałacu na rzecz Biblioteki będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, a także określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina planuje rozpocząć realizację kolejnych etapów inwestycji w zakresie odtworzenia części zespołu pałacowo-parkowego, położonego w miejscowości G. (dalej: Pałac). Gmina planuje m.in. przeprowadzić remont elewacji i dachów, zabezpieczyć ruiny oraz przystosować je do zwiedzania przez zainteresowanych.

Oddanie do użytkowania poszczególnych etapów inwestycji w ramach planowanych zadań nastąpi nie wcześniej niż w roku 2015. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wraz z zakończeniem realizacji inwestycji Gmina planuje udostępnić do korzystania odtworzoną infrastrukturę Pałacu Bibliotece (dalej: Biblioteka), będącej samorządową instytucją kultury. Biblioteka będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę m.in. do organizowania spotkań czytelniczych czy wystaw. Przedmiotem działalności Biblioteki jest bowiem w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie upowszechniania kultury.

Biblioteka ma osobowość prawną i korzysta ze zwolnienia podmiotowego od VAT ze względu na relatywnie niskie obroty.

Gmina planuje wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania rozpoczęcie obciążania Biblioteki z tytułu korzystania z infrastruktury Pałacu w oparciu o zużycie energii elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania. Gmina będzie bowiem stroną umów z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie będzie wystawiała na rzecz Biblioteki stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej.

Kwestie udostępnienia i obciążania za zużycie mediów będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a Biblioteką) i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępnić przedmiotowej infrastruktury Bibliotece (np. gdyby Wnioskodawca samodzielnie wykorzystywał przedmiotowy majątek do upowszechniania kultury na terenie Gminy), nie byłoby zasadniczo konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a Biblioteką i obciążania Biblioteki wartością energii elektrycznej.

Wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Biblioteki faktury będą ujmowane w jego rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z VAT należnym z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina już teraz, tj. od samego początku realizacji inwestycji, planuje wykorzystywać powstałą infrastrukturę w opisany powyżej sposób. Potwierdzeniem zamierzeń Gminy jest przede wszystkim fakt, że Gmina już wcześniej zleciła na tę okoliczność renomowanej kancelarii prawniczej analizę konsekwencji prawnych i podatkowych wdrożenia takiego rozwiązania, czego wyrazem jest przygotowanie przez kancelarię prawniczą pisemnej opinii/raportu oraz złożenie właśnie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, Gmina już wcześniej zleciła przygotowanie projektu stosownego, pisemnego porozumienia pomiędzy nią a Biblioteką, dotyczącego udostępniania infrastruktury w powyższy sposób. Wnioskodawca posiada także wewnętrzną korespondencję pomiędzy nim a kancelarią w przedmiotowym zakresie.

Ponadto, po oddaniu infrastruktury Pałacu do użytkowania Gmina będzie ponosiła również inne niż energia elektryczna wydatki bieżące związane z przedmiotowym majątkiem, tj. w szczególności wydatki związane z remontami jego pomieszczeń. Wydatki te także będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina zaznacza, że identyczną koncepcję zagospodarowania majątku gminnego Wnioskodawca wdroży jeszcze w roku 2014 w zakresie realizowanego już etapu odtworzenia infrastruktury Pałacu (nie jest on jednak przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji po stronie Gminy dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz Biblioteki usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury Pałacu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedmiotowej sytuacji, Gmina będzie świadczyć na rzecz Biblioteki odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury Pałacu.
2.  Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia infrastruktury Pałacu będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku np. wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz Biblioteki infrastruktura Pałacu pozostanie własnością Gminy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczenie jej udostępnienia na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a Biblioteką, na gruncie VAT, będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz Biblioteki.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi.

W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina będzie udostępniała Bibliotece przedmiotową infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie upowszechniania kultury na terenie Gminy, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami, Biblioteka zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury Pałacu. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Biblioteki powinno, zdaniem Wnioskodawcy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytej energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego, jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, planowane udostępnienie infrastruktury Pałacu do użytkowania Bibliotece nie będzie czynnością zwolnioną od VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, że „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez Gminę infrastruktury Pałacu na rzecz Biblioteki, na warunkach określonych w opisie sprawy, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury Pałacu, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanej) energii elektrycznej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, że „podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, w której stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie usługi udostępnienia obiektów przez Gminę na rzecz MGOK wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia infrastruktury Pałacu będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowej infrastruktury, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina planuje rozpocząć realizację kolejnych etapów inwestycji w zakresie odtworzenia części zespołu pałacowo-parkowego – Pałac. Gmina planuje m.in. przeprowadzić remont elewacji i dachów, zabezpieczyć ruiny oraz przystosować je do zwiedzania przez zainteresowanych. Oddanie do użytkowania poszczególnych etapów inwestycji w ramach planowanych zadań nastąpi nie wcześniej niż w roku 2015. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wraz z zakończeniem realizacji inwestycji Gmina planuje udostępnić do korzystania odtworzoną infrastrukturę Pałacu Bibliotece, będącej samorządową instytucją kultury. Biblioteka będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę m.in. do organizowania spotkań czytelniczych czy wystaw. Przedmiotem działalności Biblioteki jest bowiem w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie upowszechniania kultury. Biblioteka ma osobowość prawną i korzysta ze zwolnienia podmiotowego od VAT ze względu na relatywnie niskie obroty. Gmina planuje wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania rozpoczęcie obciążania Biblioteki z tytułu korzystania z infrastruktury Pałacu w oparciu o zużycie energii elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania. Gmina będzie bowiem stroną umów z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie będzie wystawiała na rzecz Biblioteki stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Kwestie udostępnienia i obciążania za zużycie mediów będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a Biblioteką) i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępnić przedmiotowej infrastruktury Bibliotece (np. gdyby Wnioskodawca samodzielnie wykorzystywał przedmiotowy majątek do upowszechniania kultury na terenie Gminy), nie byłoby zasadniczo konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a Biblioteką i obciążania Biblioteki wartością energii elektrycznej. Wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Biblioteki faktury będą ujmowane w jego rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z VAT należnym z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina już teraz, tj. od samego początku realizacji inwestycji, planuje wykorzystywać powstałą infrastrukturę w opisany powyżej sposób. Potwierdzeniem zamierzeń Gminy jest przede wszystkim fakt, że Gmina już wcześniej zleciła na tę okoliczność renomowanej kancelarii prawniczej analizę konsekwencji prawnych i podatkowych wdrożenia takiego rozwiązania, czego wyrazem jest przygotowanie przez kancelarię prawniczą pisemnej opinii/raportu oraz złożenie właśnie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto, Gmina już wcześniej zleciła przygotowanie projektu stosownego, pisemnego porozumienia pomiędzy nią a Biblioteką, dotyczącego udostępniania infrastruktury w powyższy sposób. Wnioskodawca posiada także wewnętrzną korespondencję pomiędzy nim a kancelarią w przedmiotowym zakresie. Ponadto, po oddaniu infrastruktury Pałacu do użytkowania Gmina będzie ponosiła również inne niż energia elektryczna wydatki bieżące związane z przedmiotowym majątkiem, tj. w szczególności wydatki związane z remontami jego pomieszczeń. Wydatki te także będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy po stronie Gminy dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz Biblioteki usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury Pałacu.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże, jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9 ww. ustawy); kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 cyt. ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Gminę na rzecz Biblioteki stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca będzie refakturował na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianej do używania infrastruktury Pałacu w postaci należności za energię elektryczną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie infrastruktury Pałacu.

Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych ustalają kwestie użyczenia majątku (Pałacu) oraz obciążania za zużycie energii elektrycznej, które to kwestie będą ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji wystąpi tu zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartym porozumieniu, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi udostępniania majątku.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy energii elektrycznej stanowić będą wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości (Pałacu) będącej własnością Gminy na rzecz Biblioteki.

Z powyższych rozważań wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych argumentów w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Biblioteki usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnieniu na rzecz Biblioteki infrastruktury Pałacu.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować i nie będzie wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Ponadto przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują obniżonej stawki lub zwolnienia dla odpłatnego świadczenia usług udostępniania infrastruktury Pałacu.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usługi udostępnienia na rzecz Biblioteki infrastruktury nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub obniżonej stawki podatku, lecz będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji w analizowanej sprawie po stronie Gminy dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz Biblioteki usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury Pałacu.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usługi wykonywanej w ramach umowy zawartej przez Gminę z podmiotem trzecim należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powyższym artykułem podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie wskazuje się, że podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu udostępnienia infrastruktury Pałacu na rzecz Biblioteki Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych kosztów energii elektrycznej związanych z udostępnionym nieodpłatnie obiektem, na podstawie faktur wystawionych przez użyczającego zgodnie z ustaleniami dokonanymi między stronami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że opisana powyżej usługa użyczenia będzie usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu, takie jak dostawa mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków), które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens korzystania z użyczonego obiektu, np. bez prądu, energii cieplnej czy wody. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samego prądu, energii cieplnej czy wody bez lokalu.

Wskazać zatem należy, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma Wnioskodawca z tytułu usługi użyczenia infrastruktury Pałacu Bibliotece – czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia ww. infrastruktury do podstawy opodatkowania będą wchodziły odpłatności za media – zgodnie z ustaleniami między stronami Gmina obciąży Bibliotekę należnościami za energię elektryczną.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem energii elektrycznej będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z ustaleń między stronami, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury Pałacu, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia świetlic – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służyć będą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

W analizowanej sprawie usługą podstawową będzie usługa użyczenia świetlic, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego (Biblioteki). Natomiast stosownie do ustaleń zawartych między stronami, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Gminę usług. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest użyczenie infrastruktury Pałacu na rzecz Biblioteki.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że świadczenie usługi udostępnienia infrastruktury Pałacu przez Gminę na rzecz Biblioteki wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa mediów (energii elektrycznej) stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, tj. 23%. Tym samym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota stanowiąca zapłatę należną Gminie z tytułu zużytych mediów pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość zużytych mediów (energii elektrycznej) niezbędnych do funkcjonowania ww. infrastruktury Pałacu pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnianie przez Gminę na rzecz Biblioteki infrastruktury Pałacu będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, a także określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą Pałacu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1034/14-3/JSK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.