Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.287.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Pool Leaderowi odsetek
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; Szwecja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Pool Leaderowi odsetek których:

*   jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe,**

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Pool Leaderowi odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. \[„Wnioskodawca” lub „Spółka”\] prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej T. \[„Grupa kapitałowa”\] zamierza przystąpić do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald \[„Umowa cash poolingu”\]. Do Umowy cash poolingu mogą również przystąpić w przyszłości inne podmioty z Grupy kapitałowej.

Usługa objęta umową świadczona będzie przez oddział banku z siedzibą w Danii, zlokalizowany w Szwecji, przy czym w odniesieniu do stron umowy mających siedzibę w Polsce umowa ta może być częściowo obsługiwana przez oddział banku z siedzibą w Danii, zlokalizowany w Polsce \[„Bank”\].

Umowa cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego polegającą na tzw. zerowaniu sald. Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę kapitałową, zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę kapitałową, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym. W systemie zarządzania płynnością finansową Bank pełni rolę podmiotu zarządzającego saldami na poszczególnych kontach wchodzących w skład struktury, dokonuje przelewów środków oraz ma możliwość księgowania odsetek.

Bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy - Rachunek Główny \[„Rachunek Główny”\] dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy kapitałowej, tj. T. T. z siedzibą w Szwecji \[„Pool Leader”\]. Jednocześnie Bank otworzy szereg rachunków dodatkowych - Rachunków Szczegółowych \[„Rachunki Szczegółowe”\], związanych funkcjonalnie z powyższym Rachunkiem Głównym. Posiadaczami Rachunków Szczegółowych będą wszystkie podmioty z Grupy kapitałowej, które przystąpią do Umowy cash poolingu, w tym Spółka. Wskazane rachunki prowadzone będą w jednej lub kilku walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego i/lub Szwajcarii (CHF) i/lub Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USD) i/lub Japonii (JPY) i/lub Kanady (CAD), przy czym Rachunki Szczegółowe mogą być otwarte w wielu krajach, w tym w innych krajach niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek Główny.

Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Szczegółowy przez Spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku Szczegółowego Spółki na Rachunek Główny. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Szczegółowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku, natomiast saldo na Rachunku Szczegółowym Spółki będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy Spółką a Bankiem i zawsze będzie wynosiło zero.

Wysokość wypłat dokonywanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego może być ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy Spółką a posiadaczem Rachunku Głównego (o ile taki limit zostanie ustalony), a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej.

Na podstawie ustaleń ze Spółką oraz Pool Leaderem, Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym wobec Pool Leadera, a następnie saldo odsetek należnych Spółce z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera lub płatnych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem Głównym a każdym z Rachunków Szczegółowych, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Spółki i przekazywanych na Rachunek Główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z Rachunku Szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku Głównego (wypłata), w trakcie trwania Umowy cash poolingu. W zależności od tego, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek czy uprawniona do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera lub będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, odsetki te będą płatne na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, Bank będzie natomiast jedynie wyliczał i pobierał kwotę odsetek z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywał na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Odsetki przekazane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera są następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową. Przy czym z uwagi na sposób przekazywania odsetek na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera oraz ich dalszej dystrybucji, nie jest możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta odsetek wpłacanych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Również Bank oraz Pool Leader z uwagi na mechanizm kalkulacji i dystrybucji odsetek w ramach Umowy cash poolingu nie są w stanie określić, które kwoty otrzymywanych odsetek i w jakiej wysokości trafiają do poszczególnych odbiorców. Podmiotami uprawnionymi mogą być każdorazowo pozostałe podmioty z Grupy kapitałowej, uczestniczące w systemie zarządzania płynnością finansową, w tym także Pool Leader.

Czynności wykonywane przez Spółkę lub spółki z Grupy kapitałowej w wykonaniu Umowy cash poolingu nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z dnia 18 maja 1964 r., Nr 16, poz. 93 - dalej „kodeks cywilny”), a w ramach zawieranej umowy nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczek pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową. Przedmiotowe czynności nie stanowią również umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 845 kodeksu cywilnego ani umowy lokaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota odsetek, która będzie obciążać Spółkę i będzie wpłacana na rzecz Pool Leader (szwedzkiego rezydenta podatkowego) nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatkowi u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193 - dalej „UPO”)?
2.  Czy kwota odsetek, która będzie obciążać Spółkę w ramach Umowy cash poolingu będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odsetek, która będzie obciążać Spółkę i będzie wpłacana na rzecz Pool Leader (szwedzkiego rezydenta podatkowego) nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatkowi u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w zw. z art. 11 ust. 1 UPO.

Kwota odsetek, nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w wysokości 20%. Wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 UPO.

Przepis art. 11 ust. 1 UPO stanowi, że odsetki powstające w Polsce, a wypłacane do podmiotu z siedzibą w Szwecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji. Dla zastosowania tego przepisu nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot, na rzecz którego wypłacane są odsetki jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez Spółkę w ramach cash-poolingu, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który alokuje środki pieniężne uzyskiwane w ramach tej struktury pomiędzy ich uczestnikami. W ocenie Spółki, brak zawarcia w art. 11 UPO wymogu dokonywania płatności odsetek osobie uprawnionej do ich otrzymania (ang. beneficial owner) związany jest z faktem, iż pojęcie "osoby uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w 1977 r. czyli już po podpisaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Szwecją. Dlatego też, zdaniem Spółki, niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy. Stosownie do art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów. Natomiast, jak wynika z art. 21 ust. 2 updop, regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przepisów prawnych ujętych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 UPO. W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. W takim przypadku należałoby uznać, że państwa-strony umowy świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD w jej obecnym brzmieniu sugeruje w ramach art. 11 odwołanie się przez Państwa-strony poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Skoro jednak, jak podniesiono wyżej, zawarcie w umowie takiego postanowienia nie jest obligatoryjne, w miejsce odwołania się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, należy poddać analizie postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania celem zweryfikowania, czy intencją stron było wierne odwzorowanie przepisów Modelowej Konwencji, czy też zostały one do niej transponowane w zmodyfikowanej formie. Analizując przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jej polska wersja językowa posługuje się w art. 11 określeniem "odbiorcy odsetek". Wskazać również należy, że Modelowa Konwencja OECD do 1977 r., a więc w okresie podpisywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zakładała wymogu dokonywania płatności odsetek na rzecz podmiotu uprawnionego "beneficial owner". W niniejszej sprawie należy bowiem uwzględnić, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ust. 1 UPO prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę w Szwecji, na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich "rzeczywistym odbiorcą". Skoro zatem w polsko-szwedzkiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli "beneficial owner”, to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 umowy, zdaniem Spółki, wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Na poprawność stanowiska Wnioskodawcy wskazują przykładowo rozstrzygnięcia w sprawach: III SA/Wa 2375/13 i II FSK 2225/13.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Pool Leaderowi odsetek których:

*   jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe,**

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: „ustawa nowelizująca”) dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła m.in. odsetek otrzymywanych przez ich odbiorcę, będącego jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner).

Ustawą nowelizującą wprowadzono do updop definicję rzeczywistego właściciela.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, z późn. zm., dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”). Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Powyższe brzmienie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej wynika z obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177), które weszło w życie z dniem 27 listopada 2017 r.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 Konwencji polsko-szwedzkiej stanowi, że jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w żaden sposób nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wywodzi, że ponieważ tekst Konwencji polsko-szwedzkiej tego nie przewiduje, nie ma przy tym znaczenia czy odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do ich odbioru (beneficial owner) czy też jest jedynie pośrednikiem.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zwolnienie wynikające z zacytowanych wyżej przepisów polsko-szwedzkiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem (rzeczywistym beneficjentem).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej zamierza przystąpić do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald \[„Umowa cash poolingu”\].

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (Rachunek Główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy. Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Powyższe ma oparcie w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, odsetki te będą płatne na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, Bank będzie natomiast jedynie wyliczał i pobierał kwotę odsetek z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywał na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Odsetki przekazane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera są następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową.

Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że podmiotami uprawnionymi mogą być każdorazowo pozostałe podmioty z Grupy kapitałowej, uczestniczące w systemie zarządzania płynnością finansową, w tym także Pool Leader.

Mając powyższe na uwadze w sytuacji, gdy to uczestnik zagraniczny - Pool Leader - będzie otrzymywał od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca (beneficjent), tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji uczestnika zagranicznego) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej. Z przepisów tych wynika, że odsetki, które powstały w Polsce i są wypłacane osobie (rzeczywistemu beneficjentowi) mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji, opodatkowane są tylko w Szwecji. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku z tytułu wypłaconych Pool Leaderowi odsetek. Natomiast w sytuacji, gdy Pool Leader jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek) nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Leadera, gdy pełni on tylko rolę pośrednika, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które będą brały udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

W tym miejscu należy szczególnie zaakcentować, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek powinno stanowić element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Pool Leaderowi odsetek których:

*   jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe,

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu potwierdza jednolite orzecznictwo w temacie uznania Pool Leadera za osobę uprawnioną do odsetek. Jako przykład wskazać można na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 277/10, WSA w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 612/13, WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, czy też z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4017/14, NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13. Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 390/15, które dotyczą stosowania Konwencji polsko-szwedzkiej.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 2375/13 wskazać należy, że został on uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3107/14. NSA w pełni potwierdził stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji.

Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2225/13 nie ma żadnego zastosowania na gruncie omawianej sprawy, gdyż zapadł na gruncie umowy polsko-francuskiej, zawierającej inne rozstrzygnięcia niż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie Konwencja polsko-szwedzka.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.