Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.528.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-21
Teza: - czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty wykonania miejsc postojowych, - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka będzie mogła na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozpoznać poniesiony koszt podatkowy jako koszt pośredni działalności gospodarczej w dacie jego poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty wykonania

miejsc postojowych,

\- w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka będzie mogła na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozpoznać poniesiony koszt podatkowy jako koszt pośredni działalności gospodarczej w dacie jego poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

MZO X. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sp. z o.o.”), jest spółką prawa handlowego, w której większościowym udziałowcem jest Gmina X., a mniejszościowymi są m.in. Gmina A., Gmina B. i Gmina C.

Spółka jest zatem spółką samorządową, zwaną w doktrynie również spółką komunalną, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze usług komunalnych w branży gospodarki odpadami. Oferuje usługi w zakresie zbierania odpadów komunalnych, przemysłowych oraz niebezpiecznych wyodrębnionych z odpadów komunalnych, unieszkodliwiania odpadów poprzez ich składowanie oraz sortowania odpadów opakowaniowych.

MZO X. zawarła w dniu 22 października 2020 roku z Y. X. Sp. z o.o. umowę na wykonanie miejsc postojowych przy ul. S. w X., która to umowa obejmowała opracowanie projektu budowlanego oraz wykonanie prac budowlanych w ustalonym zakresie. Za wykonanie przedmiotu umowy Strony uzgodniły wynagrodzenie ryczałtowe, które miało zostać powiększone o należny podatek VAT. Rozliczenie umowy nastąpiło w dniu 19 marca 2021 r. i zostało udokumentowane przez Y. X. Sp. z o.o. fakturą VAT na uzgodnioną wcześniej kwotę. Jako datę wykonania usługi wskazano w dokumencie rozliczeniowym dzień 18 marca 2021 r.

Poniesienie opisanego powyżej kosztu wywołało u Wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjne dotyczące właściwej wykładni prawa w zakresie przepisów ustawy o CIT o kosztach uzyskania przychodów, a w konsekwencji możliwości uznania wydatków objętych wskazanym wyżej dokumentem rozliczeniowym jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że na moment prowadzenia prac budowlanych MZO X. nie jest i nie była właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowane zostały miejsca postojowe, których wykonanie było przedmiotem umowy z Y. X. Sp. z o.o. Działki o numerach (…), (…), (…) oraz (…) na których wykonane zostały miejsca postojowe, stanowiły i stanowią nadal własność Miasta X.

Decyzją z dnia 1 lutego 2021 r. Prezydent Miasta X. zezwolił na lokalizację miejsc postojowych w pasie drogowym drogi gminnej ulicy S. w X. Następnie decyzją numer (…) Prezydent Miasta X. zatwierdził projekt budowlany opracowany przez Y. Sp. z o.o. i udzielił pozwolenia na budowę obejmującego przebudowę ulicy S. w X. w zakresie dotyczącym wykonania ustalonej liczby miejsc postojowych.

Jak wskazano powyżej, Spółka jest spółką samorządową, której siedziba mieści się przy ul. S. w X., a więc w bezpośrednim sąsiedztwie miejsc postojowych objętych wskazanymi decyzjami. Przed wykonaniem prac przez Y. Sp. z o.o. pas drogowy, na którym zlokalizowane były miejsca postojowe, był wykonany z nawierzchni gruntowej. Prace budowlane zlecone przez MZO zakończyły się wykonaniem miejsc postojowych.

Spółka uzasadnia fakt prowadzenia prac budowlanych na nieruchomościach stanowiących własność Miasta X. przede wszystkim aspektami funkcjonalno-wizerunkowymi. MZO X. prowadzi na co dzień obsługę przedsiębiorców i mieszkańców X. oraz okolicznych gmin. Powyższe wiąże się licznymi wizytami kontrahentów oraz mieszkańców w siedzibie Spółki, która przed wykonaniem przedmiotowej inwestycji nie dysponowała wystarczającą liczbą miejsc postojowych dla klientów Spółki oraz jej pracowników. Parkowanie pojazdów w pasie drogowym znajdującym się naprzeciw siedziby MZO X., który miał charakter nawierzchni gruntowej, było niejednokrotnie utrudnione (zły stan techniczny) lub wręcz niemożliwe (m.in. w okresach wiosennych oraz jesiennych, podczas opadów atmosferycznych). Taki stan rzeczy wpływał również niekorzystnie na odbiór Spółki przez jej klientów, którzy negatywnie oceniali fakt, że w linii ulicy S. brak jest odpowiednio przygotowanych miejsc postojowych.

W tym stanie rzeczy Spółka podjęła działania ukierunkowane na pozyskanie zgody właściciela nieruchomości znajdujących się naprzeciw siedziby MZO, które finalnie doprowadziły do powstania miejsc postojowych o odpowiednich walorach technicznych i użytkowych, na jej wyłączny koszt. Wydatki poniesione przez Spółkę nie zostały, ani nie zostaną w przyszłości, zwrócone przez właściciela tych nieruchomości lub inne podmioty.

Mając powyższe na uwadze, Spółka powzięła wątpliwość, czy poniesione przez nią wydatki związane z wykonaniem miejsc postojowych w linii ul. S. w X. mogą zostać zakwalifikowane na podstawie przepisów ustawy o CIT, jako koszty uzyskania przychodów.

### Pytania

1\. Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty wykonania miejsc postojowych?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka będzie mogła na gruncie

art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozpoznać poniesiony koszt podatkowy jako koszt pośredni gospodarczej w dacie jego poniesienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Poniesione przez Spółkę koszty prac związanych z wykonaniem miejsc postojowych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i poniesiony koszt stanowi koszt pośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co w konsekwencji powoduje konieczność rozpoznania poniesionego kosztu podatkowego w dacie jego poniesienia.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.**

Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując przedstawione zagadnienie dotyczące kwalifikacji wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wykonanie miejsc postojowych w linii ul. S. jako kosztów uzyskania przychodu należy w pierwszej kolejności określić podstawowe warunki uznawalności kosztów za podatkowe na gruncie ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższy zapis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (oprócz kosztów wskazanych wprost wart. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, to jest w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), to jest wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę na wykonanie miejsc postojowych w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, spełniają wszelkie przytoczone wyżej warunki prawne, które decydują o kwalifikacji danego wydatku jako koszt podatkowy. Koszty budowy miejsc postojowych zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki, wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty) i nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócony. Wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ponieważ przyczynia się do poprawy obsługi klientów Spółki poprzez zapewnienie miejsc postojowych (również pracownikom MZO) oraz wpływa na pozytywny odbiór Wnioskodawcy, jako podmiotu profesjonalnego. Wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż pozytywnie wpływa na możliwość skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę w zakresie utylizacji odpadów (możliwość parkowania w pobliżu punktu odbioru odpadów jest w tym kontekście istotnym ułatwieniem dla klientów Spółki motywującym do skorzystania z usług Wnioskodawcy), został właściwie udokumentowany i nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że decyzja o poniesieniu tego kosztu była racjonalna i uzasadniona, biorąc pod uwagę istniejące przed realizacją tej inwestycji ograniczenia w możliwości skorzystania z usług MZO ze względu na brak dostępności miejsc postojowych o odpowiednich parametrach użytkowych oraz pozytywnie wpłynęła na obsługę klientów Spółki, a tym samym wprost przełożyła się na uzyskiwanie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów przez Spółkę.

Inwestycja w obcy środek trwały.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu UoR. Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę tę definicję można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych składników majątku do potrzeb prowadzonej działalności użytkownika.

Odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Z tą kategorią środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy prawa cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, ale dysponujący nim na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca w niniejszej sprawie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nieruchomości, na których aktualnie znajdują się miejsca postojowe, nie stanowią własności Spółki. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy nie należy kwalifikować poniesionych przez niego wydatków jako ulepszenia bądź wytworzenia własnego środka trwałego, ponieważ nie została spełniona podstawowa przesłanka dla takiej kwalifikacji, tzn. posiadanie prawa własności do wskazanego środka trwałego.

W tak sformułowanym stanie faktycznym konieczne jest zatem przeprowadzenie analizy, czy budowa miejsc postojowych w linii ulicy S. w X., może zostać zakwalifikowana jako „inwestycja w obcym środku trwałym”.

Ustawodawca nie definiuje bliżej pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano w komentarzu do art. 22a ustawy o PIT, który to przepis ma analogiczne do art. 16a ustawy o CIT brzmienie \[Komentarz, wyd. V, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard\], mając na uwadze całokształt regulacji odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych (w tym przede wszystkim przepisy traktujące o ich wartości początkowej), należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym jest suma wydatków poniesionych przez podatnika do dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy środek trwały, mających na celu umożliwienie korzystania przez podatnika z tego środka. Inwestycją w obcy środek trwały będą przede wszystkim wydatki mające na celu ulepszenie obcego środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa, rekonstrukcja, modernizacja). Inwestycją w obcy środek trwały będą także te wydatki, które mają na celu przystosowanie tego środka do używania go przez podatnika.

Próba zdefiniowania inwestycji w obcym środku trwałym została podjęta także w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1370/04. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że: „Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd (i Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela), iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, nie stanowiącego własności podatnika i nie zaliczanego do majątku podatnika (por. W. Dmoch w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 r., s. 375, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 334). Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym (są to wydatki na obcy środek trwały), to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia „środek trwały" i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu (wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia) nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych (innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2002, s. 203-205). Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.

Ponadto inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (tak też J. Zubrzycki w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, s. 510; pogląd I. Ożóg w: Inwestycje w obcych środkach trwałych, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 1997 r., nr 7, s. 9 i cytowany przez stronę skarżącą został wyrażony w innym stanie prawnym - w regulującym kwestie amortyzacji rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 z póżn. zm. - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie zostały wyraźnie wyodrębnione z pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym)’’.

Dodatkowo, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 stycznia 2013 r., Znak ITPB1/415-1250/12/PSZ: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym". Przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż żadna z ww. umów nie została zawarta, zatem wydatki związane z nakładami na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym nakłady na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.”

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przytoczone orzecznictwo wskazać można, iż wydatki związane z wykonaniem miejsc postojowych w linii ulicy S. w X., nie będą w ocenie Wnioskodawcy stanowiły inwestycji w obcy środek trwały. Należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały zawarte przez Wnioskodawcę żadne odrębne umowy związane z najmem czy użytkowaniem środka trwałego rozumianego jako teren, na którym przeprowadzono roboty budowlane w celu wykonania miejsc postojowych. Co więcej, trudno uznać, że gruntowy pas drogowy mógłby stanowić już istniejący „środek trwały”, który ewentualnie mógłby zostać uznany za kompletny i zdatny do użytku. Nadto też dodatkowo zauważyć należy, że wykonane miejsce postojowe nie stanowią odrębnej własności i są związane z gruntem, którego właścicielem jest inny niż Spółka podmiot.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie może rozliczyć wskazanych wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w „obcym środku trwałym”, co jednak nie wyklucza zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę jako kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie było potwierdzane w wydawanych w latach minionych interpretacjach podatkowych, takich jak przykładowo:

\- interpretacja indywidualna z 26 września 2008 r., Znak: IPPB3-423-940/08-3/JG;

\- interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-329/15/APO;

\- interpretacja indywidualna z 28 października 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.296. 2020.2.OK (odnosząca się wprost do wydatków ponoszonych na przebudowę

infrastruktury drogowej stanowiącej własność jednostek samorządu terytorialnego i ich kwalifikacji jako koszt podatkowy bez konieczności dokonywania amortyzacji).

Prawidłowość przedstawionego powyżej podejścia potwierdza pozytywna interpretacja indywidualna z 13 marca 2019 roku, Znak: 0114-KDIP3-1.4011.134.2019.1.EC wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnej sprawie, z tym że dotyczącej sieci gazowej usytuowanej na działce niestanowiącej własności podatnika i przebudowanej jego kosztem.

Moment ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (a więc w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w celu zakwalifikowania wydatków poniesionych na wykonanie miejsc postojowych w linii ulicy Saperskiej, która nie stanowi środka trwałego Spółki, ale nie jest również inwestycją w obcym środku trwałym, konieczna jest analiza, czy wskazany wydatek stanowić będzie koszt bezpośredni, czy też pośredni w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

W ocenie Spółki poniesione wydatki na wykonanie miejsc postojowych nie spełniają kryteriów bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, gdyż ich poniesienie nie przekłada się wprost na osiąganie konkretnych przychodów, albowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami po stronie Spółki. Nie istnieje zatem obiektywna możliwość do przypisania poniesionych wydatków do konkretnych okresów oraz odpowiadających im przychodów. Nakłady poniesione na przebudowę ulicy związane są z działalnością Spółki w sposób ogólny i przyczyniają się (pośrednio) do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki na wykonanie miejsc postojowych w linii ulicy S. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Nie istnieje bowiem możliwość przyporządkowania kosztów związanych z tą częścią zrealizowanej inwestycji do konkretnego przysporzenia Spółki.

W tym miejscu podkreślić ponownie należy, iż jak wskazano wyżej, wydatki dotyczące infrastruktury drogowo-komunikacyjnej realizowanej na gruncie cudzym, stanowiącym np. własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich, nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych (tak jak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.296.2020. 2.OK).

Powyższą konstatację potwierdza dodatkowo fakt, że pomimo przebudowy ulicy S. w X., pas drogowy tej ulicy nadal będzie powszechnie dostępny dla ogółu społeczeństwa (będąc częścią drogi publicznej, która w żaden sposób nie będzie przekazana Spółce do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej). Tym samym, wydatki poniesione na wykonanie infrastruktury drogowo-komunikacyjnej na cudzym gruncie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy, o czym była już uprzednio mowa.

Wobec powyższego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na budowę lub przebudowę dróg publicznych na działkach gruntu będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko, Spółka stoi na stanowisku, że w oparciu o przywołane obowiązujące przepisy prawa będzie mogła zakwalifikować przedmiotowe wydatki związane z wykonaniem miejsc postojowych w linii ul. S. w X. w oparciu o zasady ogólne jako koszty podatkowe oraz rozliczyć je w dacie ich poniesienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
--------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skaga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.