Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.418.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własne stanowisko, skutki podatkowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) oraz firma „W” zawarli umowę konsorcjum. Liderem konsorcjum jest firma „W”, która dokonuje rozliczeń z inwestorem-zamawiającym.

W ramach konsorcjum Wnioskodawca zawarł umowę z firmą „W” jako wykonawcą-zamawiającym, której przedmiotem jest: wykonanie i zabudowa przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu ….

Szczegółowy zakres zamówienia obejmuje:

1.  Wykonanie 5-cio elementowych przepustnic skrzydełkowych odcinających wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym.
2.  Zabudowę tamy tymczasowej.
3.  Demontaż istniejących 5-cio elementowych przepustnic skrzydełkowych odcinających.
4.  Zabudowę nowych 5-cio elementowych przepustnic skrzydełkowych odcinających wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym i przeprowadzenie prób rozruchowych.
5.  Demontaż tamy tymczasowej.
6.  Wykonanie 2-wu elementowych przepustnic skrzydełkowych rewersyjnych w wersji ocynkowanej wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym.
7.  Zabudowę tamy tymczasowej.
8.  Demontaż istniejących 2-wu elementowych przepustnic skrzydełkowych rewersyjnych.
9.  Zabudowę nowych 2-wu elementowych przepustnic skrzydełkowych rewersyjnych wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym i przeprowadzenie prób rozruchowych.
10.  Demontaż tamy tymczasowej.
11.  Sporządzenie protokołu odbioru technicznego robót w dwóch egzemplarzach i przekazanie zamawiającemu następujących dokumentów:
    1.  atesty użytych materiałów do wykonania przepustnic skrzydełkowych,
    2.  świadectwo jakości wykonanej usługi,
    3.  niezbędne protokoły z przeprowadzonych pomiarów, badań i prób.

W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca w dniu 19 grudnia 2016 r. dokonał zakupu od firmy „B” 5-cio elementowych przepustnic skrzydełkowych odcinających w wersji ocynkowanej wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym i 2-wu elementowych przepustnic skrzydełkowych rewersyjnych w wersji ocynkowanej wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym, o wartości 272.215,00 zł (brutto). Zakupione przepustnice pozostały w depozycie u sprzedającego do czasu przewiezienia na teren kopalni. Powyższa dostawa nowych przepustnic została opodatkowana z zastosowaniem stawki podstawowej.

Następnie, w 2017 r., Wnioskodawca zlecił firmie „A” wykonanie pozostałych prac związanych z demontażem starych przepustnic, zabudową nowych przepustnic, zabudową i demontażem tam tymczasowych, co zostało udokumentowane fakturą z dnia 10 kwietnia 2017 r., w której firma „A” zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Wartość wykonanych prac to 90.000,00 zł.

Za realizację zleconej przez firmę „W” usługi: wykonania i zabudowy przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … – Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której opodatkował tę czynność z zastosowaniem stawki podstawowej.

Wystawiając ww. fakturę Wnioskodawca kierował się zapisami umowy zawartej z firmą „W”, które odczytał w ten sposób, że wykonanie i zabudowa przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … to po prostu świadczenie złożone składające się z wykonania (dostawy – świadczenie główne ze względu na wartość) i zabudowy przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … (usługa – świadczenie pomocnicze).

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, czy prawidłowo opodatkował opisane powyżej czynności w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 11 sierpnia 2017 r. Analizując otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 11 sierpnia 2017 r., Wnioskodawca doszedł do wniosku, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego mamy do czynienia ze strony Wnioskodawcy ze świadczeniem robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a nie dostawą, co winno skutkować zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i skorygowaniem faktury z dnia 10 kwietnia 2017 r. Zarówno Wnioskodawca oraz firmy „A”, „B” i „W” są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Zakupione usługi i towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

I.

Skutki podatkowe, które Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji.

1.1.

Wprowadzenie

Z dniem 1 stycznia 2017 r., w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa VAT, wprowadzony został system odwrotnego obciążenia podatkiem VAT dla usług budowlanych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h i ust. 2 ustawy VAT, mechanizmowi odwrotnego opodatkowania podlegają usługi budowlane, wymienione w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, świadczone przez podwykonawców. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy.

W dostępnych na stronach internetowych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., znak 1462-IPPP3.4512.106.2017.l.RM, podano, że „(\`(...)\`) ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei, w interpretacji z dnia 7 listopada 2017 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.448.2017.1.ICz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł, że „Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”.

Przy takim rozumieniu podwykonawcy, Wnioskodawca realizując omawianą usługę złożoną, faktycznie był podwykonawcą.

W przypadku realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, wolą inwestora, tj. S.A., było to aby wykonawca dokonał zabudowy przepustnic, które miał, w ramach realizowanej zabudowy, wcześniej zakupić. Takie też zlecenie, jako podwykonawca, otrzymał Wnioskodawca od będącej wykonawcą firmy „W”.

II

1.

Zawarte umowy

1.1.

W dniu 4 lipca 2016 r., zawarta została umowa konsorcjum (przedsięwzięcia gospodarczego) w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie w trybie przetargu nieograniczonego pomiędzy S.A. (we wniosku nazwaną firmą „W”), jako Pełnomocnikiem, a Wnioskodawcą jako Uczestnikiem, dalej zwana: umową konsorcjum.

1.2.

W § 5 umowy konsorcjum określone zostały obowiązki Pełnomocnika, do których należy:

1.  Reprezentowanie stron niniejszej umowy w postępowaniu przetargowym.
2.  Wniesienie wadium.
3.  Przygotowanie, podpisanie i złożenie oferty.
4.  Dokonywanie zapytań ofertowych, składanie oświadczeń, wyjaśnień i innych czynności wobec okoliczności mogących wystąpić na drodze postępowania przetargowego.
5.  Wnoszenie w imieniu Wykonawcy przysługujących mu środków ochrony prawnej.
6.  Prowadzenie korespondencji związanej z postępowaniem.
7.  Przeprowadzenie negocjacji przy dopełnieniu zasad najwyższej staranności.
8.  Zawarcie umowy i utrzymywanie kontaktu z zamawiającym.
9.  Koordynowanie i kontrola realizacji zamówienia objętego przedmiotem postępowania.
10.  Wystawianie faktur zamawiającemu na podstawie dokumentów przedstawionych przez Uczestnika Umowy.

Obowiązki Uczestnika (Wnioskodawcy) określone w § 6 umowy konsorcjum:

1.  Zastosowanie się do wszelkich uzgodnionych postanowień oferty i umowy.
2.  Prawidłowe dostarczenie Pełnomocnikowi wszystkich dokumentów opisanych w Wymaganiach ofertowych oraz podejmowanie wszelkich innych koniecznych działań związanych z przygotowaniem i złożeniem.
3.  Realizacja przedmiotu zamówienia zgodnie z zakresem rzeczowym będącym załącznikiem nr 2 do WO.
4.  Utrzymywanie kontaktu z pełnomocnikiem w celu terminowej i rzetelnej realizacji zamówienia.
5.  Rozliczanie dokonanych dostaw z Pełnomocnikiem niniejszej umowy.

Z powyższego wynika, że firma „W”, w ramach umowy konsorcjum, nie wykonuje żadnych prac bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotu zamówienia.

1.3.

Firma „W” uzyskała pisemne pełnomocnictwo, z którego wynika, że firma oraz Wnioskodawca, zwane łącznie „WYKONAWCĄ”, ubiegają się o udzielenie zamówienia prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego w S.A. i upoważniają firmę „W”, jako pełnomocnika, do reprezentowania „WYKONAWCY”, jak i każdej z osobna firm, tj. firmy „W” i Wnioskodawcy w postępowaniu pt. „Wykonanie i zabudowa przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … a także do zawarcia umowy z zamawiającym.

1.4.

W umowie zawartej z S.A., na wykonanie i zabudowę przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu…, widnieje zapis, że wykonawcą jest konsorcjum firm: Lider firma „W” i uczestnik Wnioskodawca.

1.5.

Pomiędzy firmą „W”, jako zamawiającym, a Wnioskodawcą, jako wykonawcą, została zawarta umowa na „Wykonanie i zabudowę przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu …

Umowa ta stanowi doprecyzowanie warunków współpracy z firmą „W”, które nie zostały ustalone w umowie konsorcjum.

Jeżeli weźmie się pod uwagę postanowienia § 5 i § 6 umowy konsorcjum, przytoczone w pkt II.1.2. i opisaną w tym punkcie umowę, to należy stwierdzić, że firma „W” w istocie rzeczy występuje jako wykonawca, a Wnioskodawca, jako podwykonawca przy realizacji zadania polegającego na wykonaniu i zabudowie przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu …

W konsekwencji Wnioskodawca wystawia faktury dla firmy „W” i rozlicza się z nią, a firma „W” wystawia faktury na rzecz S.A. (vide: § 5 ust. 10 umowy konsorcjum).

Kwestia rozliczeń pomiędzy firmą „W”, a Wnioskodawcą została uregulowana w umowie opisywanej w tym punkcie.

1.6.

Szczegółowy zakres umowy zawartej z firmą „W” (§ 1 pkt II) jest taki sam jak umowy opisanej w pkt II.1.4. (też § 1 pkt II) i obejmuje on:

1.  Wykonanie 5-cio elementowych przepustnic skrzydłowych odcinających wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym.
2.  Zabudowę tamy tymczasowej.
3.  Demontaż istniejących 5-cio elementowych przepustnic skrzydłowych odcinających.
4.  Zabudowę nowych 5-cio elementowych przepustnic skrzydłowych odcinających wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym i przeprowadzenie prób rozruchowych.
5.  Demontaż tamy tymczasowej.
6.  Wykonanie 2-wu elementowych przepustnic skrzydłowych rewersyjnych w wersji ocynkowanej wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym.
7.  Zabudowę tamy tymczasowej.
8.  Demontaż istniejących 2-wu elementowych przepustnic skrzydłowych rewersyjnych.
9.  Zabudowę nowych 2-wu elementowych przepustnic skrzydłowych rewersyjnych wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym i przeprowadzenie prób rozruchowych.
10.  Demontaż tamy tymczasowej.
11.  Sporządzenie protokołu odbioru technicznego robót w dwóch egzemplarzach i przekazanie zamawiającemu następujących dokumentów:
    1.  atesty użytych materiałów do wykonania przepustnic skrzydłowych,
    2.  świadectwo jakości wykonanej usługi,
    3.  niezbędne protokoły z przeprowadzonych pomiarów, badań i prób.

1.7.

Wnioskodawca świadczy złożoną usługę obejmującą wszystkie czynności opisane w poprzednim podpunkcie.

1.8.

Wnioskodawca nie wystawia faktur na rzecz S.A. z tytułu wykonanej usługi. Wnioskodawca wystawia faktury tylko dla firmy „W”. Firma „W” nie wykonuje osobiście żadnych prac związanych z realizacją przedmiotu umowy zawartej z S.A.

2.

Przedmiotem umowy, opisanej w pkt II.1.5., zawartej z firmą „W” są usługi budowlane, klasyfikowane do symbolu PKWiU (z 2008 r.) 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

III

1.

Przedmiotem umowy zawartej z firmą „W”, jak i umowy opisanej w pkt II.1.4. jest jedno świadczenie złożone, przy czym świadczeniem uzupełniającym jest dostawa towaru, bez której nie byłoby możliwym wykonanie usługi w postaci zabudowania przepustnic (w ramach remontu/przebudowy), w istniejącym systemie wentylacyjnym. Spółka nie podaje zatem symbolu PKWiU dla dostawy towaru.

2.

Realizacja usługi wykonania i zabudowy przepustnic skrzydłowych nie będzie prowadziła do wykonania świadczenia głównego w postaci dostawy towaru, bowiem świadczeniem głównym jest usługa.

3.

Czynności wykonania i zabudowy przepustnic, z ekonomicznego punktu widzenia, są ze sobą tak ściśle powiązane tak, że można je jedynie sztucznie podzielić.

4.

Dostawa towaru jest świadczeniem uzupełniającym i to ona służy realizacji świadczenia zasadniczego jakim jest zbudowanie przepustnic w istniejącym systemie wentylacyjnym.

5.

Wnioskodawca, z tytułu wykonanej usługi, otrzymuje jedno wynagrodzenie, bez rozbicia na koszt wykonanej usługi i zużytych do jej realizacji materiałów.

Takiego rozbicia nie przewidują umowy opisane w pkt II.1.4. i pkt II.1.5.

6.

Dominującym elementem jest usługa zabudowania, w ramach remontu/modernizacji, przepustnic w istniejącym systemie wentylacyjnym.

Wolą inwestora, tj. S.A., było to aby wykonawca dokonał zabudowy przepustnic, które miał, w ramach realizowanej zabudowy, wcześniej zakupić. Takie też zlecenie, jako podwykonawca, otrzymał Wnioskodawca od będącej wykonawcą firmy „W”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że jako podwykonawca świadczył na rzecz firmy „W” roboty budowlane polegająca na: wykonaniu i zabudowie przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … i w konsekwencji wystawiając fakturę na rzecz firmy „W”, uwzględniając regulację z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h i ust. 2 ustawy VAT, nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 listopada 2017 r.)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych polegających na: wykonaniu i zabudowie przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu… należało zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Jak podano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wystawiając fakturę za: wykonanie i zabudowę przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … przyjął, że jest to świadczenie złożone składające się z wykonania (dostawy – świadczenie główne ze względu na wartość) i zabudowy przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … (usługa – świadczenie pomocnicze).

Wnioskodawca kierował się utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zgodnie z którą całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W szczególności Wnioskodawca wziął pod uwagę rozważania TSUE zawarte w motywach 14-19 wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11:

1.  Na wstępie należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. 12697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. 111079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C 276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I 12359, pkt 21).
2.  Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia, czy też z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I 897, pkt 51).
3.  W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I 9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).
4.  Ponadto jest tak również, jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb. Qrz. s. I 1457, pkt 54).
5.  Uwzględniając dwie okoliczności – po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT – należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Eyerything Eyerywhere, pkt 21, 22; a także w sprawach połączonych Bog i in., pkt 53).
6.  Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Jednak lektura udzielonej Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r., prowadzi do wniosku, że było to stanowisko błędne. W przedmiotowej interpretacji zapisano bowiem, że „Podwykonawcą będzie podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane. W przypadku wystąpienia dalszych podzleceń podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podzleconych usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia”.

Wnioskodawca nie wziął pod uwagę, że pod symbolem 43.22.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieszczą się roboty związane min. z wykonaniem instalacji wentylacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym, nie można wykonać (wyremontować) instalacji wentylacyjnej, tj. kanału wentylacyjnego wentylatora głównego typu…, bez wykonania i zabudowania przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych. Zatem wykonanie i zabudowa przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu… to roboty związane z wykonaniem instalacji wentylacyjnych wymienione w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, gdy umowa dotyczy remontu instalacji wentylacyjnej, nie ma żadnego znaczenia proporcja wartości montowanych elementów do wartości robocizny.

W piśmie z dnia 15 listopada 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 pozwoliłoby mu ustalić, czy świadczona przez niego usługa na rzecz firmy „W” podlega lub nie podlega regulacjom przyjętym w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1 h i ust. 2 ustawy VAT. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi na pytanie 1 przez organ interpretacyjny pozwoli Wnioskodawcy na ustalenie, czy wystawiając fakturę na rzecz firmy „W” za wykonaną usługę ma obowiązek lub nie ma obowiązku rozliczyć podatek należny.

Ponadto w ww. piśmie, doprecyzowano stanowisko w zakresie pytania nr 1:

W dostępnych na stronach internetowych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., znak 1462-IPPP3.4512.106.2017.1.RM, podano, że: „(\`(...)\`) ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei, w interpretacji z dnia 7 listopada 2017 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.448.2017.1.ICz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł, że „Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”.

Przy takim rozumieniu podwykonawcy, Wnioskodawca realizując omawianą usługę złożoną, faktycznie był podwykonawcą i w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego, w przypadku wystawienia faktury za wykonaną usługę na rzecz firmy „W”.

Ad 2

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy VAT i opisaną w ostatnim z cytowanych powyżej zdań interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r., co wskazuje na to, że w fakturze z dnia 10 kwietnia 2017 r. wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy „W” winno być zastosowane odwrotne obciążenie podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT). Dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz firma „W” zawarli umowę konsorcjum. Liderem konsorcjum jest firma „W”, która dokonuje rozliczeń z inwestorem-zamawiającym, tj. S.A. W ramach konsorcjum Wnioskodawca zawarł umowę z firmą „W” jako wykonawcą-zamawiającym, której przedmiotem jest: wykonanie i zabudowa przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu …. Wolą inwestora, tj. S.A., było to aby wykonawca dokonał zabudowy przepustnic, które miał, w ramach realizowanej zabudowy, wcześniej zakupić. W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca w 2016 r. dokonał zakupu od firmy „B” 5-cio elementowych przepustnic skrzydełkowych odcinających w wersji ocynkowanej wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym i 2-wu elementowych przepustnic skrzydełkowych rewersyjnych w wersji ocynkowanej wraz z łożyskami i wałkiem prowadzącym. Następnie, w 2017 r., Wnioskodawca zlecił firmie „A” wykonanie pozostałych prac związanych z demontażem starych przepustnic, zabudową nowych przepustnic, zabudową i demontażem tam tymczasowych. Wnioskodawca wystawia faktury dla firmy „W” i rozlicza się z nią, a firma „W” wystawia faktury na rzecz S.A. Przedmiotem umowy zawartej z firmą „W”, jak i umowy jest jedno świadczenie złożone, przy czym świadczeniem uzupełniającym jest dostawa towaru, bez której nie byłoby możliwym wykonanie usługi w postaci zabudowania przepustnic (w ramach remontu/przebudowy), w istniejącym systemie wentylacyjnym. Realizacja usługi wykonania i zabudowy przepustnic skrzydłowych nie będzie prowadziła do wykonania świadczenia głównego w postaci dostawy towaru, bowiem świadczeniem głównym jest usługa. Czynności wykonania i zabudowy przepustnic, z ekonomicznego punktu widzenia, są ze sobą tak ściśle powiązane tak, że można je jedynie sztucznie podzielić. Dostawa towaru jest świadczeniem uzupełniającym i to ona służy realizacji świadczenia zasadniczego jakim jest zbudowanie przepustnic w istniejącym systemie wentylacyjnym. Wnioskodawca, z tytułu wykonanej usługi, otrzymuje jedno wynagrodzenie, bez rozbicia na koszt wykonanej usługi i zużytych do jej realizacji materiałów. Dominującym elementem jest usługa zabudowania, w ramach remontu/modernizacji, przepustnic w istniejącym systemie wentylacyjnym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii ustalenia czy jako podwykonawca świadczył na rzecz firmy „W” roboty budowlane i w konsekwencji wystawiając fakturę na rzecz firmy „W”, uwzględniając regulację z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h i ust. 2 ustawy, nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego oraz czy w fakturze dokumentującej wykonanie opisanych we wniosku robót budowlanych należało zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić co jest przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Uczestnik konsorcjum wykonuje na rzecz firmy „W” (Lidera konsorcjum) roboty budowlane sklasyfikowane do PKWiU 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W opisanej sytuacji S.A. zleca wykonanie ww. prac, wykonawcą tych czynności jest firma „W”, a Wnioskodawca podwykonawcą.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołaną wcześniej definicję słownikową pojęcia podwykonawcy, należy wskazać, że Wnioskodawca (Uczestnik konsorcjum) co do zasady jest uważany za podwykonawcę Lidera konsorcjum.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (Uczestnikiem konsorcjum) a firmą „W” (Liderem konsorcjum) umowy wynika, że przedmiotem zawartej umowy jest usługa budowlana, a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie robót budowlanych, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa we wniosku należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Zatem wykorzystany w celu świadczenia usługi towar będzie wchodził w wartość tej usługi.

W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz firmy „W” świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu i zabudowie przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu …, które to czynności, jak wynika z zawartej umowy, stanowią usługi budowlane, klasyfikowane do symbolu PKWiU (z 2008 r.) 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Powyższe wynika również z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca, dostawa towaru jest świadczeniem uzupełniającym i to ona służy realizacji świadczenia zasadniczego jakim jest zbudowanie przepustnic w istniejącym systemie wentylacyjnym. Ponadto, Wnioskodawca, z tytułu wykonanej usługi, otrzymuje jedno wynagrodzenie, bez rozbicia na koszt wykonanej usługi i zużytych do jej realizacji materiałów. Dominującym elementem jest usługa zabudowania, w ramach remontu/modernizacji, przepustnic w istniejącym systemie wentylacyjnym.

Ad 1

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Uczestnik konsorcjum) wykonując kompleksową usługę budowlaną zaklasyfikowaną do grupowania PKWiU 43.99.90.0 działa w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, tj. firmy „W”. Z kolei, firma „W” jako Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Inwestora, tj. S.A. Wobec tego, w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę (Uczestnika konsorcjum) – jako podwykonawcę – usług będzie ciążył na firmie „W” (Liderze konsorcjum).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Ad 2

W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca winien wystawić nabywcy, tj. firmie „W” fakturę z zastosowaniem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Podsumowując:

Ad 1 i 2

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika konsorcjum polegające na wykonaniu i zabudowie przepustnic skrzydłowych odcinających i rewersyjnych w kanale wentylacyjnym wentylatora głównego typu … podlegają procedurze odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jako podwykonawca nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. W związku z powyższym, faktura wystawiona na rzecz firmy „W” powinna być wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zaklasyfikował wymienione we wniosku czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.