Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-734/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wydatków na wkład mieszkaniowy, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz wydatków poniesionych u notariusza i kaucji zabezpieczającej. Sposób dokumentowania ww. wydatków mieszkalnego. Możliwość zwolnienia z opodatkowania ½ dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce stanowiącej własność wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; kaucja; kredyt; kredyt-spłata kredytu; majątek-majątek odrębny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opłata-opłata notarialna; spadek; spółdzielnie-wkład do spółdzielni mieszkaniowej; wkład-wkład budowlany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 11 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wnioskodawcy sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części odnoszącej się do:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wkład mieszkaniowy, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz wydatków poniesionych u notariusza - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kaucji zabezpieczającej - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania ½ dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce stanowiącej własność wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. do tut. Biura wpłynął drogą elektroniczną (e-PUAP) ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 06 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-734/13/AK; IBPBII/2/415-735/13/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 sierpnia 2013 r.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 10 marca 2009 r. aktem notarialnym przekształcone zostało lokatorskie prawo do mieszkania w odrębna własność (jest to data nabycia lokalu według informacji uzyskanych przez wnioskodawcę). Lokal stanowi wspólność majątkową wnioskodawcy i jego małżonka.

W 2004 r. małżonkowie wpłacili do kasy Spółdzielni Mieszkaniowej kwotę 21 000 zł, jako kaucje zabezpieczającą, co widnieje w umowie najmu lokalu. Umowa najmu była na małżonka wnioskodawcy a wnioskodawca z dzieckiem był w lokalu zameldowany. Następna umowa o lokatorskie prawo do lokalu podpisana została po wstąpieniu małżonka wnioskodawcy w skład członków spółdzielni i w pozycji wkład mieszkaniowy został dokonany wpis całej kwoty z najmu. Natomiast w 2008 r. małżonkowie wpłacili kwotę 8 000 zł jako reszta wkładu budowlanego i w ocenie wnioskodawcy suma tych kwot to koszt uzyskania dochodu z mieszkania. Pierwsza i druga umowa spisana była ze Spółdzielnią Mieszkaniową przez małżonka wnioskodawcy jako głównego najemcę jednakże jako małżonek wnioskodawca również musiał się pod umową podpisać. Akt notarialny przekształcenia mieszkania w odrębną własność jest na obydwoje małżonków.

W styczniu 2009 r. wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę domu, jednak działka została wnioskodawcy sądownie przyznana w czerwcu 2009 r., jako spadek po zmarłej matce. W księgach wieczystych właścicielem działki i domu jest tylko wnioskodawca. Razem z małżonkiem i ojcem (ze względu na brak zdolności kredytowej) zaciągnięty został kredyt hipoteczny na budowę domu.

Mieszkanie małżonkowie sprzedali w kwietniu 2012 r. za kwotę 116 000 zł. Pewną kwotę przeznaczyli na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego 31 sierpnia 2009 r. na budowę domu jednorodzinnego. Od początku małżeństwa (od sierpnia 1997 r.) małżonkowie są w ustawowej wspólności małżeńskiej. Przed sprzedażą mieszkania informowali się, kiedy będą mogli skorzystać ze zwolnienia od podatku przedstawiając szczegółowo całą sytuację. Otrzymali zapewnienie, że mogą spłacić kredyt kwotą ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat i skorzystać ze zwolnienia obydwoje mimo tego, że właścicielem budynku jest tylko jedna osoba. W kwietniu 2013 r. przed złożeniem zeznania ponownie zasięgali informacji jak wypisać PIT. Osoby, które wcześniej zapewniały o możliwości skorzystania z ulgi poinformowały małżonków, że kwestia ta jest wątpliwa i poradziły złożyć wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej. Małżonkowie uzyskali również odmienną informację, że mogą spłacić kredyt i zostać zwolnieni z podatku mimo tego, że dom jest tylko na jednego z małżonków. Jednym słowem przy udzielaniu informacji, przed sprzedażą mieszkania i spłatą kredytu, małżonkowie mogli zostać wprowadzeni w błąd, za każdym razem uzyskując różne odpowiedzi.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Jeżeli całą kwotę ze sprzedaży mieszkania małżonkowie przeznaczą na spłatę kredytu hipotecznego, to czy mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku, mimo że właścicielem domu w trakcie jego spłaty był tylko jeden z małżonków pozostający we wspólności małżeńskiej? Czy kosztem nabycia zbywanego lokalu będzie suma kwot przekazanych Spółdzielni Mieszkaniowej przy podpisaniu wynajmu mieszkania i kwota przekazana przed wyodrębnieniem własności, jak również koszty poniesione u notariusza?

Zdaniem wnioskodawcy, od początku pozostaje on w ustawowej wspólności majątkowej, razem z małżonkiem zaciągnął kredyt na budowę domu (ich domu), razem wykonywali prace związane z budowaniem i dalej wykonują prace związane z wykończeniem budynku. Małżonkowie razem są w nim zameldowani po uzyskaniu zgody na użytkowanie, razem spłacają zaciągnięty kredyt. Uważają, że mogą obydwoje skorzystać ze zwolnienia z podatku, gdyż realizowali swoje własne cele mieszkaniowe, cele mieszkaniowe ich rodziny obecnie już 5 osobowej. W umowie kredytu obydwoje widnieją jako pożyczkobiorcy, zgodnie z tym co mówi ustawa „na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1”. W ustawie nie ma mowy o tym żeby skorzystać ze zwolnienia z podatku właścicielami domu muszą być obydwoje małżonkowie. Małżonek natomiast według normalnego toku myślenia ma prawo do domu, gdyż wspólnie z wnioskodawcą ponosi ciężar jego budowy oraz spłaty kredytu. Prawo to zostało również wyrażone tym, że został w tym domu zameldowany. Jednocześnie nie mając rozdzielności majątkowej wszystkie dobra wytworzone, zakupione w czasie istnienia małżeństwa są dobrami wspólnymi. Materiały zakupione na budowę domu jak i kredyt były spłacane z dochodów wspólnych. Według ustawy nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co w przypadku wnioskodawcy jest prawdą. Nie bez znaczenia pozostają uzyskane wcześniejsze zapewnienia (przed sprzedażą mieszkania) o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku bez żadnych ograniczeń. Również w kwietniu 2013 r. utwierdzono małżonków, że mogą spłacić kredyt i zostać zwolnieni z podatku mimo tego, że dom jest tylko na jednego z małżonków. Gdyby nie zapewnienia przed sprzedażą mieszkania małżonkowie mieliby jeszcze możliwość rozszerzenia własności domu na małżonka przed spłatą kredytu.

Można by również przyjąć teoretyczną sytuacje, gdy współwłaścicielem mieszkania byłaby osoba niepełnoletnia a po jego sprzedaży nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku, gdyż osoby takie nie mogą zaciągnąć kredytu pod budowę domu a pozbawienie jej tej ulgi byłoby nierównym traktowaniem obywateli. Pozbawienie małżonka wnioskodawcy zwolnienia z podatku przy spłacie kredytu wpędziłoby małżonków w kłopoty finansowe przez nieumiejętne udzielanie informacji przez niektóre osoby, co byłoby niezgodne z poszanowaniem konstytucyjnych praw z art. 71 ust. 1. Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny.

Odnośnie kosztów nabycia lokalu, zdaniem wnioskodawcy, są nimi wszystkie koszty poniesione na nabycie lokalu: kwota kaucyjna zabezpieczająca wpłacona przy wynajęciu lokalu, kwota przekazana późniejszą umową o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu pomiędzy małżonkiem wnioskodawcy jako członkiem a Spółdzielnią Mieszkaniową jako wkład budowlany oraz kwota 8 000 zł wpłacona jako reszta wkładu mieszkaniowego jest kosztem nabycia lokalu. Jednocześnie wystarczającym dowodem dla urzędu skarbowego powinny być same umowy, na których widnieją wpisane ww. kwoty. Bez znaczenia pozostaje fakt, że głównym najemcą i członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej jest tylko współmałżonek wnioskodawcy, gdyż będąc we wspólności małżeńskiej wszystkie dobra wytworzone lub zakupione w czasie istnienia małżeństwa są dobrami wspólnymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych dla wnioskodawcy sprzedaży lokalu mieszkalnego. W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez małżonka wnioskodawcy ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce stanowiącej wyłączną własność wnioskodawcy wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży m.in. lokalu stanowiącego odrębną własność decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia tego lokalu.

W sytuacji, w której na rzecz podatnika ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu.

Zauważyć bowiem należy, że przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni – art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Natomiast w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka spłat przewidzianych w tym przepisie.

Jak wynika z powyższych przepisów w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkania, ale nie są jego właścicielami. Wobec tego, nabycie lokalu w przypadku przekształcenia prawa lokatorskiego w odrębną własność ma miejsce w chwili ustanowienia odrębnej własności lokalu.

Podsumowując, data ustanowienia odrębnej własności jest datą nabycia lokalu i w związku z tą datą jest liczony pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu podatnik nie miał żadnych praw własnościowych do lokalu, bo był jedynie jego najemcą.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie datą nabycia odrębnej własności lokalu przez wnioskodawcę i jego małżonka jest dzień 10 marca 2009 r., w którym to dniu nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Nie ma przy tym znaczenia, że najemcą lokatorskiego prawa do lokalu był wyłącznie małżonek wnioskodawcy i tylko on był członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej. Składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej (z wyjątkiem tych nabytych m.in. w drodze dziedziczenia, zapisu, darowizny) ze środków objętych tą wspólnością, nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek wspólny obojga małżonków (art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Tym samym w momencie ustanowienia odrębnej własności lokalu wnioskodawca stał się wraz z małżonkiem jego właścicielem.

Z uwagi zatem na fakt, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nastąpiło w 2009 r., (a więc w tej dacie miało miejsce nabycie przez małżonków prawa własności lokalu) a sprzedaży dokonano w 2012 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2012 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Wątpliwości wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie budzi okoliczność, czy do kosztów uzyskania przychodu (jako kosztów nabycia) z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego może zaliczyć kwotę 21 000 zł wpłaconą do spółdzielni mieszkaniowej w 2004 r. jako kaucja zabezpieczająca, wkład mieszkaniowy i wkład budowlany oraz koszty poniesione u notariusza w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność.

Jak stanowi cytowany już wcześniej art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009 r. na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;
3.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Spółdzielnia mieszkaniowa zawiera umowę, o której mowa w ust. 1, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny w rozumieniu art. 113 ust. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni (art. 12 ust. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 powołanej ustawy, wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Zauważyć należy, że osoba, na rzecz której ustanawia się spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zobowiązuje się wnieść przypadającą na ten lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Dlatego też jest to wydatek poniesiony w związku z późniejszym nabyciem tego lokalu, niezależnie od tego czy poniesiony został w całości przed ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czy też uzupełniająco po ustanowieniu tego prawa. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość może zostać pomniejszony o poniesiony w określonej wysokości wydatek w postaci wkładu mieszkaniowego.

Natomiast na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia, jeżeli ma uregulowany stan prawny gruntu, na którym jest wybudowany budynek, obowiązana jest zawrzeć z tym członkiem umowę o przeniesienie własności lokalu po spełnieniu określonych warunków finansowych. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że warunkiem przeniesienia własności lokalu jest spłata przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wnioskodawca może zaliczyć również wydatek związany ze sporządzeniem przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia własności lokalu. Jest to bowiem wydatek bezpośrednio związany z czynnością przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, a więc może stanowić wydatek na nabycie tego prawa.

Przy czym wskazać należy, że kwoty ww. wydatków winny wynikać z dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Aby bowiem dany wydatek mógł być uznany za poniesiony i stanowiący koszt uzyskania przychodów musi on być odpowiednio udokumentowany. Wydatki z tytułu wkładu mieszkaniowego, wkładu budowlanego a także opłaty poniesione u notariusza w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu będą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), stosownie do treści cyt. art. 22 ust. 6c ww. ustawy, jeżeli zostaną w odpowiedni sposób udokumentowane. Jak wskazał wnioskodawca dokumentem potwierdzającym wysokość ww. wydatków mogą być umowy, na których widnieją ww. kwoty wniesione tytułem wkładu mieszkaniowego, budowlanego czy też kwoty wydatków poniesionych u notariusza. Z umów tych winny wynikać kwoty wniesionych wkładów i poniesionych u notariusza opłat. A zatem umowy te powinny wskazywać nie tylko wysokość wydatków, ale z umów powinno też wynikać, że wydatki faktycznie zostały poniesione. Wnioskodawca musi bowiem dysponować potwierdzeniem rzeczywistego wydatkowania środków. W interpretacji indywidualnej Organ nie może zapewnić wnioskodawcy, że podczas kontroli w urzędzie skarbowym wystarczającym dowodem będą same umowy. W każdym bowiem wypadku kiedy pojawiają się wątpliwości co do wysokości poniesionych wydatków, to wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać fakt ich poniesienia. Właściwy dla wnioskodawcy Organ podatkowy może domagać się również innych niż umowy dowodów. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 powołanej w sentencji ustawy  Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że wystarczającym dowodem dokumentującym fakt poniesienia wydatku powinny być same umowy, na których widnieją wpisane ww. kwoty.

Natomiast kosztu uzyskania przychodu (kosztu nabycia) nie mogą stanowić kaucje zabezpieczające. Kaucje pobierane są przez wynajmujących od najemców jako zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu. Co do zasady kaucja stanowi przez cały okres własność najemcy i podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy najmu. Tym samym kaucja wpłacona do Spółdzielni Mieszkaniowej przy podpisywaniu umowy najmu lokatorskiego prawa do lokalu nie stanowi wydatku na nabycie lokalu, co oznacza, że nie może pomniejszać przychodu ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną własność.

Wskazać jednak należy, że jeżeli kwota wpłaconej kaucji zabezpieczającej została zaliczona jako wkład mieszkaniowy czy też budowlany po zawarciu umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, to kwota kaucji może być rozliczona jako koszt uzyskania przychodu. Będzie się bowiem zawierała w wydatkach stanowiących wkład mieszkaniowy (budowlany) o ile wnioskodawca prawidłowo udokumentuje wysokość wydatku tytułem wkładu mieszkaniowego (budowlanego). Nie może jednak wnioskodawca dwa razy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tej samej kwoty: raz jako kaucji zabezpieczającej (ona w ogóle nie stanowi kosztu nabycia) a drugi raz jako wkładu mieszkaniowego (budowlanego), w którym to wkładzie kaucja może się zawierać.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), do których wnioskodawca zaliczyć może prawidłowo udokumentowane wydatki z tytułu wkładu mieszkaniowego, budowlanego oraz opłaty poniesione u notariusza w związku przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Kosztu uzyskania przychodu nie stanowi natomiast kaucja zabezpieczająca. Jeżeli kaucja zabezpieczająca została zaliczona na poczet wkładu, to kosztem będzie przecież ten właśnie wkład, obejmujący już wartość kaucji. Tę okoliczność wnioskodawca będzie jednak musiał udowodnić.

Przy czym w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy małżonkowie przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany, czyli dochodów takich jak w rozpatrywanej sprawie, opodatkowanych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego). Innymi słowy nie istnieje możliwość łącznego opodatkowania przez małżonków dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – każdy z małżonków podlega z tego tytułu odrębnemu opodatkowaniu.

Skoro w omawianej sprawie lokal został nabyty przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej, to uznać należy, że stanowi on ich majątek wspólny. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków każdy z nich jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński oraz wykazania połowy kosztów i wyliczenia dochodu oraz należnego podatku dochodowego. Jest to zgodne z wyrażoną w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy zasadą, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W stosunku do wnioskodawcy opodatkowaniu podlegał będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy ½ przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz kosztami uzyskania tego przychodu również w wysokości ½ kosztów poniesionych przez małżonków. Pozostały dochód jest zobowiązany rozliczyć odrębnie małżonek wnioskodawcy.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Powyższy przepis ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków raz jako poniesionych faktycznie na podstawie faktur VAT a drugim razem jako pokrytych kredytem.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty  jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie sprzedany w 2012 r. lokal mieszkalny stanowił majątek wspólny wnioskodawcy i jego małżonka a jak zostało wskazane wcześniej każdy z nich jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Tym samym warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy również rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy ½ dochodu przypadającego na wnioskodawcę z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystać ze zwolnienia w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawcę, jego małżonka i ojca na budowę domu, na działce, której właścicielem jest tylko wnioskodawca. Działka została bowiem nabyta przez wnioskodawcę w drodze spadku, co oznacza, że należy ona do majątku odrębnego wnioskodawcy i nie zmienia tego fakt, że miało to miejsce w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jednakże do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Tym samym nawet jeżeli nieruchomość będzie nabyta przez jednego z małżonków podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sposób jej nabycia to dziedziczenie, wówczas wchodzi ona do majątku odrębnego tego małżonka, który był spadkobiercą. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że drugi z małżonków dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu, czy też fakt zameldowania małżonka w tym domu. Nieruchomość nabyta w spadku przez jednego z małżonków co do zasady nie wchodzi do majątku wspólnego małżonków.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w banku przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W myśl art. 46 ustawy Kodeks cywilny budynek trwale związany z gruntem stanowi jego część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel gruntu, na którym budynek ten został wybudowany.

Zatem wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na budowę domu, będącego własnością lub współwłasności podatnika, stanowią cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. W niniejszej sprawie dom, na budowę którego został zaciągnięty kredyt, stanowi wyłączną własność wnioskodawcy, bowiem został wzniesiony na nieruchomości gruntowej należącej do majątku odrębnego wnioskodawcy.

Tym samym wydatkowanie przez wnioskodawcę ½ środków pieniężnych przypadających na niego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego wspólność majątkową małżeńską na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce należącej wyłącznie do wnioskodawcy daje mu podstawy do skorzystania przez niego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt został zaciągnięty przez wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Jeżeli zatem przypadająca na wnioskodawcę 1/2 środków ze sprzedaży zostanie wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce należącej do wnioskodawcy, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód – przypadający na wnioskodawcę  będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w części, w której odnosi się do możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia w związku z wydatkowaniem ½ środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu na budowę domu na działce należącej do wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.