Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-379/15-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przekazanie wspólnikom Spółki w związku z likwidacją któregokolwiek z obiektów składających się na Nieruchomość będzie rodzić obowiązek opodatkowania czynności podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku ujęcia w spisie z natury i opodatkowania nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość, i określenia, czy zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesieniu nakładów.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; korekta-korekta podatku; likwidacja; nieruchomości; podatek-podatek naliczony; remanent-remanent likwidacyjny; spis-spis z natury; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, czy przekazanie wspólnikom Spółki w związku z likwidacją któregokolwiek z obiektów składających się na Nieruchomość będzie rodzić obowiązek opodatkowania czynności podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku ujęcia w spisie z natury i opodatkowania nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość, i określenia, czy zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesieniu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przekazanie wspólnikom Spółki w związku z likwidacją któregokolwiek z obiektów składających się na Nieruchomość będzie rodzić obowiązek opodatkowania czynności podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku ujęcia w spisie z natury i opodatkowania nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość, i określenia, czy zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesieniu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka jawna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się głównie dystrybucją armatury, pomp, zbiorników, basenów dmuchanych i akcesoriów do ogrodu. Wspólnikami w Spółce są dwaj wspólnicy mający równy udział w jej zysku (dalej: Wspólnicy). Spółka jest właścicielem nieruchomości nabytej w roku 2002 (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności.

Na Nieruchomość składa się obecnie 5 obiektów. Na poszczególne obiekty w latach 2002 – 2004 poczyniono określone wydatki. Historia wydatków przedstawia się następująco:

1.  biurowiec – wydatki na obiekt poczyniono w roku 2002 i w roku 2003 (wydatki poczynione w roku 2002 i w roku 2003 przekroczyły 30% kwoty, za jaką zakupiono obiekt);
2.  stróżówka – wydatki na obiekt poczyniono w roku 2002 (wydatki przekroczyły 30% kwoty, za jaką zakupiono obiekt),
3.  hala magazynowa – wydatki poczyniono w roku 2002 i w roku 2003 (wydatki poczynione w roku 2002 przekroczyły 30% kwoty, za jaką zakupiono obiekt, wydatki poczynione w roku 2003 nie przekroczyły tej kwoty),
4.  warsztat – wydatki poczyniono w latach: 2002, 2003 i 2004 (wydatki poczynione w roku 2002 i w roku 2003 nie przekroczyły 30% kwoty, za jaką zakupiono obiekt, wydatki z roku 2004 przekroczyły tą kwotę),
5.  plac utwardzony – wydatki na utwardzenie zostały poczynione w roku 2004. Jednocześnie przy zakupie Nieruchomości wartość placu nie była wyszczególniona.

Zakupioną Nieruchomość w roku 2002 wprowadzono na konto inwestycji rozpoczętych (środki trwałe w budowie). Zanim poszczególne obiekty oddano do użytkowania w roku 2002, poniesiono na nie nakłady przekraczające 30% ich wartości określonej w umowie zakupu (poniesione w roku 2002 wydatki, o których wspomniano powyżej). Zatem nakłady poniesione w roku 2002 stanowiły element wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Dodatkowo, plac utwardzony zaczęto amortyzować jako środek trwały po jego utwardzeniu w roku 2004. Przy nabyciu Nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało jedynie nabycie hali magazynowej. Nabycie pozostałych obiektów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów składających się na Nieruchomość.

Obiekty nie były przedmiotem najmu, dzierżawy itp.

Obecnie rozważana jest likwidacja Spółki. W ramach podziału majątku polikwidacyjnego każdy ze Wspólników otrzyma udział w Nieruchomości w wysokości 50%. W efekcie, wskutek likwidacji Spółki, do majątku prywatnego każdego ze Wspólników Spółki trafi udział we własności Nieruchomości (50%).

Ponadto z pisma z dnia 9 czerwca 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że w opisie stanu sprawy wskazano, że wspólnikami Spółki są dwaj Wspólnicy mający równy udział w jej zysku. W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca sprostował, że w Spółce jest 3 Wspólników, z których jeden ma prawo do 50% udziału w zysku Spółki, zaś każdy z dwóch pozostałych Wspólników ma prawo do 25% udziału w zysku Spółki.

Z kolei w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przekazanie poszczególnych obiektów składających się na Nieruchomość nastąpi w związku z likwidacją Spółki, po zakończeniu procesu likwidacji. Obiekty składające się na Nieruchomość zostaną przekazane wspólnikom jako majątek polikwidacyjny.
2.  Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do hali magazynowej.
3.  Jak wskazywano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki poniesione na obiekty składające się na Nieruchomość w roku 2002 stanowiły element wartości początkowej poszczególnych obiektów. Wydatki poniesione w latach 2003-2004 stanowiły ulepszenie w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wskazuje, że:
    1.  wydatki na ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów w odniesieniu do warsztatu,
    2.  wydatki na ulepszenia były ponoszone również po 1 maja 2004 r. i ich wartość wynosiła powyżej 3.500 zł.
4.  Na moment dostawy plac utwardzony będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).
5.  W stosunku do wydatków poniesionych na utwardzenie placu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6.  Obiekty w postaci hali magazynowej i placu utwardzonego nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Obiekty składające się na Nieruchomość były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie Wspólnikom Spółki w związku z likwidacją Spółki któregokolwiek z obiektów składających się na Nieruchomość będzie rodzić obowiązek opodatkowania czynności podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaistnieje obowiązek ujęcia w spisie z natury i opodatkowania nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość oraz czy zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesieniu tych nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie wspólnikom Spółki w związku z jej likwidacją obiektów składających się na Nieruchomość w postaci biurowca, stróżówki, warsztatu i hali magazynowej nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia podatku VAT. Taki obowiązek zaistnieje jedynie w odniesieniu do placu utwardzonego.

W pierwszej kolejności Spółka zauważa, że kwestia opodatkowania bądź też braku opodatkowania VAT powinna być rozważana nie w stosunku do Nieruchomości jako całości, lecz w stosunku do poszczególnych obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości. Na gruncie VAT przekazanie takie będzie bowiem kwalifikowane jako przekazanie osobnych składników majątkowych.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z kolei zgodnie z ust. 4 art. 14 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 5).

Jak wynika z powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, podatnik ma obowiązek ująć w spisie z natury towary, które nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ujawnieniu w spisie z natury podlegają towary stanowiące składnik majątku likwidowanej spółki. Przyjmuje się przy tym, że obowiązek ujęcia w spisie z natury (i tym samym opodatkowania VAT) dotyczy nie tylko towarów stanowiących towary handlowe, lecz również środków trwałych likwidowanej spółki.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, rozwiązanie kwestii ujęcia obiektów składających się na Nieruchomość w spisie z natury i ich opodatkowania podatkiem VAT w związku z likwidacją Spółki powinno być dokonane w dwóch aspektach:

1.  konieczność ujęcia w spisie z natury i opodatkowania VAT obiektów składających się na Nieruchomość, których nabycie nie podlegało opodatkowaniu VAT (biurowiec, stróżówka, warsztat),
2.  konieczność ujęcia w spisie z natury i opodatkowania VAT obiektów składających się na Nieruchomość, których nabycie/wytworzenie podlegało opodatkowaniu VAT i od których dokonano odliczenia podatku naliczonego (hala magazynowa, plac utwardzony).

Ad. a

Z brzmienia art. 14 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że ujęciu w spisie z natury i opodatkowaniu VAT podlega składnik majątku likwidowanej spółki, przy nabyciu którego spółce tej przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jeżeli zatem w momencie nabycia spółka takiego prawa nie miała, w przypadku jej likwidacji nie zaistnieje obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do takiego składnika majątkowego.

Pogląd ten potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2014 r., nr IBPP2/443-586/11/KO: „Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna nabyła grunt rolny. Z tytułu nabycia gruntu nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT jako, że przedmiotem transakcji był grunt rolny (VAT zw. – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT). Obecnie wspólnicy zamierzają zlikwidować Spółkę i w planie podziału własność ww. działki zostanie przeniesiona na obecnych wspólników Spółki.

(\`(...)\`) w spisie z natury, sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania Spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przy nabyciu ww. gruntu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT jako, że przedmiotem transakcji był grunt rolny (VAT zw. – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT). Zatem w świetle wskazanych przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca w sporządzanym w związku z likwidacją Spółki spisem z natury nie ujmuje w nim przedmiotowej nieruchomości.

(\`(...)\`) Wobec powyższego czynność przekazania nieruchomości wspólnikom Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – ujęciu w spisie z natury nie będą podlegać biurowiec, stróżówka i warsztat. Są to bowiem obiekty, których nabycie nastąpiło bez VAT. Spółka nie dokonała odliczenia VAT od tych obiektów. Jak zaś stanowi art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem VAT stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę fakt, że nabycie tych obiektów nastąpiło bez VAT, po stronie Spółki w momencie nabycia nie zaistniało prawo do dokonania odliczenia. Z tego względu, w myśl przywołanego ust. 4 art. 14, nie będzie konieczności ujęcia w spisie z natury i opodatkowania VAT biurowca, stróżówki i warsztatu w sytuacji likwidacji Spółki i przekazania tych obiektów Wspólnikom. Podsumowując, przekazanie Wspólnikom biurowca, stróżówki i warsztatu w związku z likwidacją Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. b

Z treści art. 14 ust. 4 wynika, że ujęciu w spisie z natury i opodatkowaniu VAT podlegają towary, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Co do zasady zatem, przekazanie do majątku prywatnego Wspólników obiektów, przy nabyciu/wytworzeniu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT (hala magazynowa, plac utwardzony) powinno podlegać opodatkowaniu VAT, zaś obiekty te powinny być wykazane w spisie z natury. Jednakże – w ocenie Wnioskodawcy – w przedstawionej sytuacji nie zajdzie konieczność opodatkowania VAT hali magazynowej w związku z przekazaniem jej do majątku prywatnego Wspólników na skutek likwidacji Spółki. W przedstawionej sytuacji bowiem w stosunku do hali magazynowej zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla analizowanej transakcji niezbędne jest określenie, czy w odniesieniu do hali magazynowej wystąpiło już pierwsze zasiedlenie. Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez czynność podlegającą opodatkowaniu należy rozumieć oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, przykładowo w drodze umowy sprzedaży, najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca zauważa, że wskazane przepisy zakładają, że po spełnieniu określonych warunków, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od VAT. Przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia od możliwości uznania, że w danej sytuacji dostawa nie jest dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia (oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości, po jej wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającemu 30% jej wartości), bądź 2 lata po nim.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego, opodatkowaniu VAT w przypadku przekazania Nieruchomości w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie będzie podlegać również przekazanie hali magazynowej. Spółka zauważa, że przekazanie hali magazynowej będzie bowiem mogło korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co prawda po zakupie hali w roku 2002 dokonano jej ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% jej wartości, jednak ulepszenia te zostały dokonane przed oddaniem hali magazynowej do używania. Zgodnie zaś z zasadą obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nakłady poniesione na środek trwały przed jego oddaniem do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej tego środka trwałego. W przedstawionej sytuacji Spółka poniosła nakłady na halę magazynową (przekraczające 30% wartości hali w momencie jej zakupu), które zostały uwzględnione w wartości początkowej tej hali (nakłady poniesione w roku 2002). Nie można zatem mówić, że w roku 2002 dokonano ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej hali w myśli przepisów o podatku dochodowym, gdyż nakłady te zostały doliczone do tej wartości początkowej. Z kolei wartość nakładów poczynionych w roku 2003 nie przekraczała 30% wartości początkowej hali.

Z tego względu – w ocenie Spółki – w przedstawionym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z ulepszeniem, którego dokonanie skutkowałoby uznaniem, że doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia. W związku z tym faktem, w przedmiotowym przypadku możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z tego względu, przekazanie hali magazynowej Wspólnikom w związku z likwidacją Spółki nie będzie opodatkowane VAT.

Opodatkowane VAT będzie jedynie przekazanie obiektu w postaci placu utwardzonego. W stosunku do tego obiektu składającego się na Nieruchomość nie istnieje bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie wspólnikom Spółki w związku z likwidacją Spółki hali magazynowej, nie będzie rodzić obowiązku opodatkowania takiego przekazania podatkiem VAT. Opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegać jedynie przekazanie placu utwardzonego.

Ad. 2

W stosunku do wartości nakładów poczynionych na obiekty składające się na Nieruchomość nie zaistnieje konieczność ich ujęcia w spisie z natury i opodatkowania VAT oraz konieczność dokonania korekty w związku z przekazaniem Nieruchomości Wspólnikom wskutek likwidacji Spółki.

W pierwszej kolejności Spółka zwraca uwagę, że spis z natury obejmuje towary. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W takim kontekście Wnioskodawca zauważa, że nakłady (wydatki) związane z Nieruchomością nie powinny być kwalifikowane jako towary, nie spełniają bowiem przywołanej powyżej definicji towaru. Z tego względu, wartość nakładów nie powinna być ujęta w spisie z natury i opodatkowana VAT.

Takie stanowisko potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2013 r., nr ILPP2/443-1216/12-4/MN, zgodnie z którą: „Z opisu sprawy wynika, iż Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, których nabycie nastąpiło w trakcie istnienia Spółki do jej działalności. Budynek nadal jest w całości wykorzystywany na cele działalności gospodarczej Spółki. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego bez potwierdzenia fakturą VAT, gdyż sprzedawca w zakresie tej dostawy korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (jako towar używany). Po zakupie Spółka poczyniła na rzecz ww. nieruchomości nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku oraz wyższe niż 15.000 zł. Od nakładów odliczano podatek naliczony jako związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Obecnie rozważa się rozwiązanie Spółki. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowej nieruchomości (budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu), jak również i podatku VAT należnego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bowiem, jak wskazała Spółka, transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (korzystała ze zwolnienia od podatku jako towar używany). W konsekwencji, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Natomiast poczynione nakłady nie są towarem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przez towary rozumie się bowiem rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Tożsamy pogląd zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r., nr IPPP2/443-158/14-2/KOM: „W odniesieniu natomiast do kwestii nakładów poczynionych na wybudowanie budynku, można podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że takich nakładów nie można zaklasyfikować jako towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nakłady poniesione na wybudowanie budynku stały się jego częścią składową. A zatem rozpatrywanie kwestii uwzględniania ich w spisie z natury (który odnosi się przecież do towarów), sporządzanym w związku z likwidacją Spółki, nie ma racji bytu, gdyż nakłady takim towarem nie są”.

Uwzględniając powyższe, Spółka jest zdania, że w spisie z natury, którego obowiązek sporządzenia zaistnieje w przypadku likwidacji Spółki, nie będzie konieczne ujęcie wartości nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość, z uwagi na fakt, że nie stanowią one towarów.

W odniesieniu do kwestii ewentualnej korekty podatku odliczonego w związku z poczynionymi nakładami na obiekty składające się na Nieruchomość należy wskazać, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania takiej korekty. Nawet bowiem przyjmując, że w jej przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ustawy o VAT, obowiązek korekty podatku odliczonego w związku z poczynionymi nakładami nie zaistnieje. Ostatnie nakłady na obiekty składające się na Nieruchomość zostały bowiem poniesione w roku 2004. Z tego względu należy uznać, że okres ewentualnej 10-letniej korekty już minął. Na Spółce nie będzie zatem ciążył obowiązek korekty VAT odliczonego od nakładów poczynionych w latach 2002-2004.

Podsumowując, w związku z przekazaniem Nieruchomości Wspólnikom wskutek likwidacji Spółki, w stosunku do wartości nakładów poczynionych na obiekty składające się na Nieruchomość nie zaistnieje konieczność ich ujęcia w spisie z natury i opodatkowania VAT oraz konieczność dokonania korekty podatku VAT odliczonego od tych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, czy przekazanie wspólnikom Spółki w związku z likwidacją któregokolwiek z obiektów składających się na Nieruchomość będzie rodzić obowiązek opodatkowania czynności podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku ujęcia w spisie z natury i opodatkowania nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość i określenia, czy zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesieniu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wynika z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 14 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy).

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 10.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki jawnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się głównie dystrybucją armatury, pomp, zbiorników, basenów dmuchanych i akcesoriów do ogrodu. W Spółce jest 3 Wspólników, z których jeden ma prawo do 50% udziału w zysku Spółki, zaś każdy z dwóch pozostałych Wspólników ma prawo do 25% udziału w zysku Spółki. Spółka jest właścicielem Nieruchomości nabytej w roku 2002. Nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności. Na Nieruchomość składa się obecnie 5 obiektów. Na poszczególne obiekty w latach 2002 – 2004 poczyniono określone wydatki. Historia wydatków przedstawia się następująco:

1.  biurowiec – wydatki na obiekt poczyniono w roku 2002 i w roku 2003 (wydatki poczynione w roku 2002 i w roku 2003 przekroczyły 30% kwoty za jaką zakupiono obiekt);
2.  stróżówka – wydatki na obiekt poczyniono w roku 2002 (wydatki przekroczyły 30% kwoty za jaką zakupiono obiekt),
3.  hala magazynowa – wydatki poczyniono w roku 2002 i w roku 2003 (wydatki poczynione w roku 2002 przekroczyły 30% kwoty za jaką zakupiono obiekt, wydatki poczynione w roku 2003 nie przekroczyły tej kwoty),
4.  warsztat – wydatki poczyniono w latach: 2002, 2003 i 2004 (wydatki poczynione w roku 2002 i w roku 2003 nie przekroczyły 30% kwoty za jaką zakupiono obiekt, wydatki z roku 2004 przekroczyły tą kwotę),
5.  plac utwardzony – wydatki na utwardzenie zostały poczynione w roku 2004. Jednocześnie przy zakupie Nieruchomości wartość placu nie była wyszczególniona.

Zakupioną Nieruchomość w roku 2002 wprowadzono na konto inwestycji rozpoczętych (środki trwałe w budowie). Zanim poszczególne obiekty oddano do użytkowania w roku 2002, poniesiono na nie nakłady przekraczające 30% ich wartości określonej w umowie zakupu (poniesione w roku 2002 wydatki, o których wspomniano powyżej). Zatem nakłady poniesione w roku 2002 stanowiły element wartości początkowej poszczególnych obiektów. Dodatkowo, plac utwardzony zaczęto amortyzować jako środek trwały po jego utwardzeniu w roku 2004. Przy nabyciu Nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało jedynie nabycie hali magazynowej. Nabycie pozostałych obiektów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów składających się na Nieruchomość. Obiekty nie były przedmiotem najmu, dzierżawy itp. Obecnie rozważana jest likwidacja Spółki. W ramach podziału majątku polikwidacyjnego każdy ze Wspólników otrzyma udział w Nieruchomości w przysługującej wysokości. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekazanie poszczególnych obiektów składających się na Nieruchomość nastąpi w związku z likwidacją Spółki, po zakończeniu procesu likwidacji. Obiekty składające się na Nieruchomość zostaną przekazane wspólnikom jako majątek polikwidacyjny. Przy nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do hali magazynowej. Jak wskazywano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki poniesione na obiekty składające się na Nieruchomość w roku 2002 stanowiły element wartości początkowej poszczególnych obiektów. Wydatki poniesione w latach 2003-2004 stanowiły ulepszenie w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wskazuje, że:

1.  wydatki na ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów w odniesieniu do warsztatu,
2.  wydatki na ulepszenia były ponoszone również po 1 maja 2004 r. i ich wartość wynosiła powyżej 3.500 zł.

Na moment dostawy plac utwardzony będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). W stosunku do wydatków poniesionych na utwardzenie placu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekty w postaci hali magazynowej i placu utwardzonego nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Obiekty składające się na Nieruchomość były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy przekazanie wspólnikom Spółki w związku z likwidacją któregokolwiek z obiektów składających się na Nieruchomość będzie rodzić obowiązek opodatkowania czynności podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.).

Na mocy art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ponadto należy zauważyć, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury, sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy, ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania Spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że w momencie nabycia przedmiotowej Nieruchomości, opodatkowaniu podlegało jedynie nabycie hali magazynowej, wymienionej w punkcie c) opisu sprawy. Nabycie pozostałych obiektów składających się na Nieruchomość wymienionych w punktach a), b), d) i e) opisu sprawy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, przy nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w stosunku do hali magazynowej wymienionej w punkcie c) opisu sprawy.

Ponadto z wniosku wynika, że zakupioną Nieruchomość w roku 2002 wprowadzono na konto inwestycji rozpoczętych (środki trwałe w budowie). Zanim poszczególne obiekty oddano do użytkowania w roku 2002, poniesiono na nie nakłady przekraczające 30% ich wartości określonej w umowie zakupu. Zatem nakłady poniesione w roku 2002 stanowiły element wartości początkowej poszczególnych obiektów. Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów składających się na Nieruchomość. Jednocześnie przy zakupie Nieruchomości wartość placu nie była wyszczególniona. Natomiast wydatki na jego utwardzenie zostały poczynione w roku 2004. W stosunku do wydatków poniesionych na utwardzenie placu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wprawdzie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu:

*   biurowca – wymienionego w punkcie a) opisu sprawy,
*   stróżówki – wymienionej w punkcie b) opisu sprawy,
*   warsztatu – wymienionego w punkcie d) opisu sprawy oraz
*   placu utwardzonego – wymienionego w punkcie e) opisu sprawy,

jednakże prawo to przysługiwało od nakładów poniesionych na ich ulepszenie, które – zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – stanowiło wytworzenie nieruchomości. Tym bardziej, że w chwili zakupu w roku 2002 obiekty te wprowadzono na konto inwestycji rozpoczętych (środki trwałe w budowie). Natomiast nakłady na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości określonej w umowie zakupu poniesiono zanim poszczególne obiekty oddano do użytkowania w roku 2002.

Zatem w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, sporządzanym w związku z likwidacją Spółki, Wnioskodawca zobowiązany jest ująć wszystkie obiekty opisane we wniosku składające się na Nieruchomość.

Należy zauważyć, że sporządzając spis z natury Wnioskodawca winien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie, z uwzględnieniem możliwości skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanych obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do hali magazynowej wymienionej w punkcie c) opisu sprawy w roku 2002 w momencie jej sprzedaży dla Wnioskodawcy, bowiem jej sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka poniosła wprawdzie wydatki na ulepszenie przedmiotowej hali w roku 2002 i przekroczyły one 30% jej wartości nabycia oraz w roku 2003 wydatki nieprzekraczające 30% jej wartości nabycia, od których został odliczony podatek VAT. Jednak jak wskazał Wnioskodawca, dokonane w roku 2002 ulepszenia hali magazynowej w wysokości przekraczającej 30% jej wartości, zostały poczynione przed oddaniem hali magazynowej do używania. W związku z tym, że ulepszenia te zostały dokonane przed oddaniem przedmiotowej hali do używania, to wydatki te zwiększyły jej wartość początkową, tym samym nie można uznać, że dokonano ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej przedmiotowej hali w myśl przepisów o podatku dochodowym.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że czynność nabycia hali magazynowej w roku 2002 była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a ponadto od tej czynności upłynął okres dłuższy niż 2 lata – w ramach remanentu likwidacyjnego ta hala będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W opisanej sytuacji na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że Spółka w roku 2003 dokonała ulepszeń, bowiem nie przekraczały one 30% jej wartości początkowej.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych obiektów składających się na Nieruchomość wymienionych w punkcie a), b), d) i e) opisu sprawy wskazać należy, że ich nabycie nastąpiło w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w momencie ich nabycia nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym ujęcie tych obiektów w remanencie likwidacyjnym nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w świetle powyższego należy przeanalizować możliwość zastosowania dla tej czynności zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do przedmiotowych obiektów poczynione zostały wydatki na ich ulepszenie, tj. w przypadku:

*   biurowca – w roku 2002 i w roku 2003 wydatki przekroczyły 30% jego wartości zakupu,
*   stróżówki – wydatki przekroczyły 30% jej wartości zakupu, jednak zostały poniesione w roku 2002 – przed jej oddaniem do użytkowania,
*   warsztatu – poczynione w roku 2002 i w roku 2003 wydatki nie przekroczyły 30% jego wartości zakupu, wydatki z roku 2004 przekroczyły tą kwotę,
*   placu utwardzonego – wydatki poczynione w roku 2004 przekroczyły 30% jego wartości zakupu.

Obiekty te były w stanie ulepszonym (po ich ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego, spełniony będzie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy nabyciu ww. obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, z uwagi na to, że Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej wskazanych obiektów.

W niniejszej sprawie jednakże znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po zakończeniu procesu ulepszenia, Zainteresowany wykorzystywał opisane obiekty, do działalności gospodarczej, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przez okres dłuższy niż 5 lat.

Wobec powyższego czynność wykazania w remanencie likwidacyjnym obiektów składających się na Nieruchomość, tj.: biurowca – wymienionego w punkcie a) opisu sprawy; stróżówki – wymienionej w punkcie b) opisu sprawy; warsztatu – wymienionego w punkcie d) opisu sprawy oraz placu utwardzonego – wymienionego w punkcie e) opisu sprawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Podsumowując, wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego hali magazynowej wymienionej w punkcie c) opisu sprawy będzie zwolnione od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast pozostałych obiektów wymienionych w punkcie a), b), d) i e) opisu sprawy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Ponadto następującej w konsekwencji likwidacji spółki jawnej czynności przekazania ww. obiektów wspólnikom Spółki nie można uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz za rozporządzanie majątkiem Spółki, w stosunku do którego rozliczenie podatkowe oparte było o art. 14 ustawy. Wobec powyższego czynność przekazania nieruchomości wspólnikom Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w części dotyczącej wskazania, czy przekazanie wspólnikom Spółki w związku z likwidacją któregokolwiek z obiektów składających się na Nieruchomość będzie rodzić obowiązek opodatkowania czynności podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na inne uzasadnienie tego braku opodatkowania przez Spółkę.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą obowiązku ujęcia w spisie z natury i opodatkowania nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość i określenia, czy zaistnieje konieczność dokonania korekty VAT odliczonego przy poniesieniu nakładów.

W odniesieniu do kwestii nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość, można podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że takich nakładów nie można zaklasyfikować jako towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nakłady poniesione na ulepszenie wskazanych obiektów stały się ich częścią składową. A zatem rozpatrywanie kwestii uwzględniania ich w spisie z natury (który odnosi się przecież do towarów), sporządzanym w związku z likwidacją Spółki, nie ma racji bytu, gdyż nakłady takim towarem nie są.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jak wskazano wyżej, wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego wszystkich wymienionych we wniosku obiektów będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, zatem zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie tych obiektów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie roku 2005. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Zgodnie z art. 175 ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nakładów na ulepszenie, poniesionych do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Natomiast w odniesieniu do nakładów na ulepszenie, poniesionych w roku 2004, jednakże od dnia 1 maja 2004 r., Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty bowiem okres 10-letniej korekty już minął.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, w odpowiedzi na pytanie nr 2 należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje obowiązek ujęcia w spisie z natury i opodatkowania nakładów poniesionych na obiekty składające się na Nieruchomość, nie zaistnieje również konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przy poniesieniu tych nakładów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.