Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.781.2020.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: 1) Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT? 2) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38˗40 ustawy o PIT? 3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w latach 2019˗2020?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 marca 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawcę łączy ze Zlecającą Spółką Porozumienie o współpracy, na podstawie którego Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca świadczy usługi dla Zlecającego jako członek zespołu programistów. W ramach prac, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na Zlecającego. Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą spójne oprogramowanie.

Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do: analizy oprogramowania komputerowego, tworzenia i projektowania oprogramowania komputerowego, testowania i dokumentowania oprogramowania komputerowego, konsultacji dotyczących konstruowania i konstrukcji systemów informatycznych, współpracy w charakterze konsultanta do spraw technologii informatycznych, respektowania i przestrzegania zasad organizacyjnych i porządkowych obowiązujących u Zleceniodawcy.

Na podstawie Porozumienia o współpracy, stanowiącego umowę ramową, zawartą na czas nieokreślony, Wnioskodawca projektuje oprogramowanie na rzecz Zlecającego w ramach prowadzonych prac rozwojowych obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej przez Wnioskodawcę aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych autorskich programów komputerowych, która nie obejmuje działalności w zakresie rutynowych i okresowych zmian.

Wnioskodawca tworzy i stale ulepsza rozwiązania informatyczne, które oparte są na najnowszych dostępnych technologiach i narzędziach. Zadania Wnioskodawcy obejmują:

*   projektowanie i wdrażanie od podstaw architektur informatycznych postawionych na chmurach publicznych (takich jak \`(...)\`) ˗ w skład takiej architektury wchodzą maszyny wirtualne (serwery), bazy danych, wirtualne sieci oraz działające na nich aplikacje/programy. Projekt takiego systemu (architektury) zawiera informacje o tym, jak komunikują się ze sobą poszczególne elementy (jak się komunikuje aplikacja na jednym serwerze z bazą danych na innym serwerze),
*   analizę i badanie aplikacji działających w danej architekturze pod kątem wydajności, bezpieczeństwa, niezawodności i efektywności ˗ analiza ta przeprowadzana jest na podstawie wykresów zużycia zasobów komputerowych (procesor, pamięć, dysk, ruch sieciowy) oraz różnego rodzaju logów zawierających informacje o zdarzeniach w systemie,
*   implementację logiki biznesowej w aplikacjach używając różnorodnych języków programowania (\`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`),
*   naprawę błędów w istniejących rozwiązaniach, optymalizację algorytmów i skryptów, oprogramowywanie infrastruktury za pomocą kodu przy użyciu narzędzi takich jak \`(...)\`. ˗ oznacza to napisanie kodu, gdzie zdefiniowana jest cała infrastruktura (np. serwery), procesy jej przygotowania i konfiguracji (np. ile serwerów i jak duże) automatyzację procesów wdrożenia projektów na środowiska przy użyciu skryptów napisanych w języku \`(...)\` lub \`(...)\` ˗ procesy te to na przykład: kompilowanie kodu, wykonanie testów jednostkowych i integracyjnych, budowanie i publikowanie aplikacji. Wszystkie te procesy mogą być automatycznie wywoływane przy każdej zmianie w kodzie źródłowym programu.

Wnioskodawca wytwarza, rozwija oraz ulepsza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego programu komputerowego przy użyciu własnego sprzętu i przy pomocy własnego licencjonowanego oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczorozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca, jako członek zespołu programistów pracujących dla Zlecającego, wytwarza oprogramowanie, w tym również rozwija, poprawia kod programu napisany przez siebie oraz przez pozostałych członków zespołu. Poprawianie kodu programu przez Wnioskodawcę oznacza jego ulepszanie. Polega to na zmianach fragmentów kodu lub całkowite przepisanie kodu z zachowaniem dotychczasowego działania programu, lecz wprowadzając poprawki dotyczące jego stabilności, wydajności i bezpieczeństwa. Rozwijanie i ulepszanie istniejącego oprogramowania, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, odbywa się w ramach wskazanej wyżej umowy ze Spółką, która powierza Wnioskodawcy kod wraz ze zgodą na wprowadzanie do niego zmian w celu jego rozwijania i ulepszania oraz późniejsze rozporządzanie i korzystanie z tak zmienionego kodu źródłowego na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), dalej jako: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych” oraz posiada pełnię praw do stworzonego programu komputerowego stanowiącego utwór zależny. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę (również na skutek rozwinięcia lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest ustalonym i zapisywanym poprzez zautomatyzowane procesy na zewnętrznych serwerach wdrożonych za pośrednictwem chmury \`(...)\` (\`(...)\`) rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W 2020 r. Wnioskodawca pracował przy dwóch projektach (aplikacjach):

1.  \`(...)\`
2.  \`(...)\` .

Praca nad projektami przebiega w sposób zaplanowany, z wykorzystaniem zwinnych metod zarządzania. Praca nad projektami cechuje się uporządkowaniem i podzielona jest na odpowiednie etapy jak planowanie, projektowanie, programowanie, testowanie, wdrożenie. Jak wynika z przedstawionego opisu przedmiotu działalności, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia dla Spółki nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), która nie obejmuje działalności w zakresie rutynowych i okresowych zmian oraz jest innowacyjna na miarę swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności w nowych językach programowania, która stają się coraz szerzej wykorzystywane w branży (np. \`(...)\`.). Zdobywana i wykorzystywana następnie wiedza jest uniwersalna, może być wykorzystywana przy realizacji wielu projektów w przyszłości. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach działalności badawczo˗rozwojowej Wnioskodawcy, a konkretniej ˗ prac rozwojowych.

Zgodnie z porozumieniem o współpracy (umową ramową) w ramach wynagrodzenia umownego całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stworzonych w wyniku realizacji zleceń realizowanych dla Zamawiającego w czasie obowiązywania porozumienia, w zakresie trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami, w jakiejkolwiek formie, w szczególności tłumaczenia, adaptacji, przystosowania, jakiekolwiek zmiany w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, rozpowszechnienia w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego lub kopii, przechodzi na Zamawiającego z chwilą ich wytworzenia.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym wykazuje wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji. Prowadzona odrębna ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami zawartymi w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 2 września 2018 r., od początku zajmując się tworzeniem oprogramowania.
2.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje ze Zlecającą Spółką od września 2018 r.
3.  Wskazane we wniosku okoliczności dotyczą współpracy z jednym podmiotem, określanym mianem Zlecającej Spółki. Wnioskodawca ma na myśli jedną konkretną Zlecającą Spółkę.
4.  Wnioskodawcę łączy ze Zlecającą Spółkę porozumienie o współpracy, będące umową ramową. Jest to zatem umowa nienazwana w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Na jej podstawie Wnioskodawca wykonuje konkretne prace i opracowuje indywidualne rozwiązania.
5.  Działania opisane we wniosku są działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca działa na zlecenie Spółki, jednak to On tworzy i modyfikuje oprogramowanie, wybiera właściwe metody i rozwiązania problemów, co powoduje zwiększenie posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy oraz wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań.
6.  Efektem prac wskazanych we wniosku jest zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania (produktów), które następnie są przez Wnioskodawcę oferowane Zlecającej Spółce. Mają one nowy, bardziej innowacyjny i ulepszony charakter. Nowy charakter nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzenie rutynowych i okresowych zmian. W odpowiedzi na część pytania dotyczącą wskazania, czy wszystkie efekty prac Wnioskodawcy w związku z którymi Wnioskodawca uzyskał/uzyskuje przychody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania ˗ Wnioskodawca wskazał: „Tak”.
7.  Odpowiadając na pytanie komu i na jakich zasadach przysługują prawa autorskie do efektów działań w przypadku, gdy Wnioskodawca współtworzy oprogramowanie lub jego części ˗ Wnioskodawca wskazał, że prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy, na zasadach przewidzianych z ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
8.  Ustosunkowując się do pytania, czy wskazana w opisie sprawy okoliczność, że: „Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę (również na skutek rozwinięcia lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest ustalonym i zapisywanym poprzez zautomatyzowane procesy na zewnętrznych serwerach wdrożonych za pośrednictwem chmury \`(...)\` (\`(...)\`.) rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych.. zm.)” dotyczy powstawania tych praw po stronie Wnioskodawcy, tj.: czy w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają u Wnioskodawcy autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Jeśli tak, czy taki efekt prowadzonych przez Wnioskodawcę prac dotyczy:
    1.  zarówno prac polegających na wytwarzaniu oprogramowania (proszę wskazać, czy każde oprogramowanie jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?);
    2.  jak też prac polegających na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikowaniu oprogramowania (proszę wskazać, czy każda rozwijana, ulepszana i modyfikowana część oprogramowania jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?)– Wnioskodawca wskazał, że w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają u Wnioskodawcy autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efekt prowadzonych przez Wnioskodawcę prac dotyczy zarówno wytwarzania oprogramowania, jak też prac polegających na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikowaniu oprogramowania. Jak wskazano we wniosku rozwijanie i ulepszanie istniejącego oprogramowania, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, odbywa się w ramach wskazanej wyżej umowy ze Spółką, która powierza Wnioskodawcy kod wraz ze zgodą na wprowadzanie do niego zmian w celu jego rozwijania i ulepszania oraz późniejsze rozporządzanie i korzystanie z tak zmienionego kodu źródłowego na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), dalej „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych” oraz posiada pełnię praw do stworzonego programu komputerowego stanowiącego utwór zależny. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę (również na skutek rozwinięcia lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest ustalonym i zapisywanym poprzez zautomatyzowane procesy na zewnętrznych serwerach wdrożonych za pośrednictwem chmury \`(...)\` (\`(...)\`.) rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
9.  czy ˗ mając na względzie wskazanie, że: „Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą spójne oprogramowanie” ˗
    
    1.  części te (części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą spójne oprogramowanie) również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    2.  Wnioskodawcy ˗ do tej części ˗ przysługuje autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    3.  gdy ˗ części w połączeniu z pozostałymi tworzą spójne oprogramowanie ˗ ochrona wynikająca z dyspozycji art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługuje:
        1.  każdej z tych części, a więc poszczególni Współtwórcy przenoszą poszczególne ˗ podlegające ochronie stosownie do wskazanego przepisu ˗ prawa autorskie im przysługujące,
        2.  prawa autorskie przysługują tylko do finalnego „połączenia”, tzn. nie zachodzi identyfikacja poszczególnych praw autorskich po stronie konkretnych Współtwórców. W takim przypadku proszę podać komu przysługują (podlegające ochronie) prawa autorskie do takiego „połączenia”.
    
    – Wnioskodawca wskazał:
    1.  „Tak”,
    2.  „Tak”
    3.  Prawa autorskie przysługują każdemu Współtwórcy w odniesieniu do każdej z części.
10.  Wnioskodawca przenosi na Zlecającą Spółkę ogół autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego oprogramowania.
11.  Pod pojęciem „rozwijania istniejącego oprogramowania” Wnioskodawca rozumie rozwijanie dodawanie nowych funkcjonalności do programu/systemu jak na przykład: dodanie do istniejącego systemu tak zwane \`(...)\` (\`(...)\`.), czyli proces polegający na automatycznym wznowieniu działania programu/systemu i przywrócenie potencjalnie utraconych danych w wyniku awarii lub katastrofy (czyli dodanie do programu funkcjonalności \`(...)\`.), dodanie testów, które w automatyczny sposób sprawdzają poprawność już istniejącego oprogramowania, dodanie do programu wsparcia dla nie wspieranej wcześniej technologii, np. nowego rodzaju bazy danych.
12.  Pod pojęciem „ulepszanie istniejącego oprogramowania” Wnioskodawca rozumie poprawienie lub rozszerzenie istniejących już funkcjonalności do programu/systemu jak na przykład: dodanie wsparcia dla nowego języka (np. \`(...)\`.) do programu, który ten język analizuje i już wcześniej wspierał około \`(...)\` innych języków, naprawa wykrytych błędów w istniejącym oprogramowaniu - modyfikacja/ulepszenie istniejącego kodu programu w taki sposób by był bardziej wydajny i oszczędny (np. zajmował mniej pamięci), ulepszenie systemów do monitorowania oprogramowania poprzez dodanie nowych metryk (np. ile osób na minutę z niego korzysta)
13.  Pod pojęciem „modyfikowania” Wnioskodawca rozumie łącznie ulepszanie oraz rozwijanie oprogramowania.
14.  Pod pojęciem „modyfikowania” Wnioskodawca rozumie łącznie ulepszanie oraz rozwijanie oprogramowania. Czynności dotyczące rozwijania i ulepszania oprogramowania należą do zakresu modyfikowania oprogramowania.
15.  W odpowiedzi na pytanie, czy projektowanie oprogramowania na rzecz Zlecającego należy utożsamiać z tworzeniem oprogramowania? We wniosku wskazano, że: ˗ Wnioskodawcę łączy ze Zlecającą Spółką Porozumienie o współpracy, na podstawie którego Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania. ˗ Na podstawie Porozumienia o współpracy, stanowiącego umowę ramową, zawartą na czas nieokreślony, Wnioskodawca projektuje oprogramowanie na rzecz Zlecającego w ramach prowadzonych prac rozwojowych obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie (…) ˗ Wnioskodawca odpowiedział: „Tak”.
16.  Ustosunkowując się natomiast do pytania, czy czynności w zakresie modyfikowania/rozwijania/ulepszania utworów, stanowiących programy komputerowe lub jego części, są przez Wnioskodawcę prowadzone na podstawie licencji wyłącznej udzielonej przez Kontrahenta Wnioskodawcy, jako twórcy oprogramowania, do którego uprzednio jego prawa autorskie przeniósł Wnioskodawca na Kontrahenta? Czy z takiego tytułu Wnioskodawca uzyskuje również przychody ˗ Wnioskodawca podał, że: „Nie. Wnioskodawca nie prowadzi prac nad ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej. Jak wskazano we wniosku rozwijanie i ulepszanie istniejącego oprogramowania, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, odbywa się w ramach wskazanej wyżej umowy ze Spółką, która powierza Wnioskodawcy kod wraz ze zgodą na wprowadzanie do niego zmian w celu jego rozwijania i ulepszania oraz późniejsze rozporządzanie i korzystanie z tak zmienionego kodu źródłowego na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), dalej „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz posiada pełnię praw do stworzonego programu komputerowego stanowiącego utwór zależny”.
17.  Czy rozwijanie, poprawianie kodu programu zawiera się w ramach tworzenia i/lub projektowania oprogramowania ˗ wnioskodawca w zakresie tego pytania wskazał, że: „Tak. Pod pojęciem rozwijania/poprawiania kodu należy rozumieć część tworzenia oprogramowania. Przykładowe działania to: ˗ rozwijanie kodu programu, by np. wspierał i mógł się komunikować z nową bazą danych – poprawa kodu programu, który w nie do końca prawidłowy sposób analizował \`(...)\` w celu poprawienia jego skuteczności (np. \`(...)\`).”
18.  W odpowiedzi na pytanie, czy każdy „rozwijany, poprawiany kod programu” jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Jeśli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego ˗ Wnioskodawca wskazał, że: „Tak. Wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo do ulepszonego/rozbudowanego oprogramowania. Wnioskodawca wskazuje, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.”
19.  Ewidencja jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ewidencja prowadzona jest od momentu wejścia w życie przepisów nakładających obowiązek jej prowadzenia, w celu skorzystania z ulgi IP BOX. Wnioskodawca prowadzi działalność od września 2018 roku, zatem w tym czasie Wnioskodawca nie prowadził ewidencji, ponieważ przepisy nie nakładały takiego obowiązku, jak też nie dawały możliwości skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego. Ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę od stycznia 2019 roku. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na jej podstawie jest możliwe ustalenie danych do ulgi. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
20.  Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do oprogramowania.
21.  W zakresie pytania, czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych czynności ponosi ewentualny Kontrahent Wnioskodawca wskazał, że: „Nie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi sam Wnioskodawca.”
22.  Odpowiadając na pytanie, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia usług programistycznych są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności ˗ Wnioskodawca wskazał: „Nie, czynności nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającą Spółkę.”
23.  W odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością ˗ Wnioskodawca podał: „Tak, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością”.
24.  Ustosunkowując się natomiast do zapytania, w jakim okresie (roku) Wnioskodawca uzyskiwał przychody z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności badawczo–rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania lub części oprogramowania ˗ Wnioskodawca wskazał, że uzyskiwał przychody w latach 2019 i 2020.
25.  W odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, w tym także informacje/dane/warunki uzupełnione i doprecyzowane w odpowiedzi na niniejsze wezwanie – miały miejsce w okresie wskazanym w powyższym pytaniu (pytanie numer 24) i w okresie zakreślonym zawartym we wniosku pytaniem numer 3 Wnioskodawcy ˗ Wnioskodawca potwierdził, że: „Tak.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (zakres trzeciego z pytań został sprecyzowany w złożonym uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38˗40 ustawy o PIT?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w latach 2019˗2020?

**Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 ˗ Wnioskodawca podkreślił, że** art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria: przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo˗rozwojowej, oraz prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca wskazał, że należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy pomiędzy nim a Zlecającym.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego zarówno jako członek zespołu programistów, jak i samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz wymienionych podmiotów zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo˗rozwojowej.

**Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 ˗ Wnioskodawca wskazał, że** art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo˗rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca podał, że badaniami naukowymi są więc:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo˗rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał, że odnosząc się do interpretacji indywidualnej o znaku 0114˗KDIP3˗1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy działalność badawczo˗rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ˗ IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo ˗ technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS. Warsaw. https://doi.org/10.1787/9788388718977˗pl). Według podręcznika działalność badawczo˗rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu istniejącego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zlecającego i jego ewentualnych klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczorozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

d) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności do istniejącego oprogramowania, w zależności od potrzeb Zlecającej Spółki, e) nieprzewidywalność: Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną b) modyfikację archaicznych rozwiązań; metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy ze Zleceniodawcą do ścisłej współpracy, którą zobowiązany jest należycie wykonywać; projekty prowadzone są w oparciu o zwinne metodologie wytwarzania oprogramowania takie jak \`(...)\` i \`(...)\`; realizacja projektów podzielona jest na etapy (m.in. planowanie, programowanie, wdrażanie) d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Zleceniodawcy jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na tenże podmiot, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez podmioty.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzone przez niego oprogramowanie oraz modernizacja innych programów poprzez ich ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38˗40 ustawy o PIT ˗ w złożonym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował ten fragment własnego stanowiska, wskazując, że: „Biorąc powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzone przez niego oprogramowanie oraz modernizacja innych programów poprzez ich ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo˗rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38˗40 ustawy o PIT”.

**Przedstawiając własne stanowisko ˗ w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 (stanowisko sprecyzowane w złożonym uzupełnieniu wniosku) ˗ Wnioskodawca wskazał, że** Jego zdaniem, spełnia On wszystkie wymagana ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego w latach 2019˗2020 z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowana stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo˗rozwojowej ˗ oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 wskazanej wyżej ustawy, przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych ˗ oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo˗rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo˗rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38˗40 cytowanej ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo˗rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo˗rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo˗rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo˗rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo˗rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo˗rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zatem ˗ zawarte w definicji działalności badawczo˗rozwojowej ˗ rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić jednak uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo˗rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na podstawie porozumienia o współpracy, stanowiącego umowę ramową, zawartą na czas nieokreślony, Wnioskodawca projektuje oprogramowanie na rzecz Zlecającego w ramach prowadzonych prac rozwojowych obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej przez Wnioskodawcę aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych autorskich programów komputerowych, która nie obejmuje działalności w zakresie rutynowych i okresowych zmian. Działania opisane we wniosku są działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb Jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca działa na zlecenie Spółki, jednak to On tworzy i modyfikuje oprogramowanie, wybiera właściwe metody i rozwiązania problemów, co powoduje zwiększenie posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy oraz wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań. Efektem prac wskazanych we wniosku jest zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania (produktów), które następnie są przez Wnioskodawcę oferowane Zlecającej Spółce. Mają one nowy, bardziej innowacyjny i ulepszony charakter. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia dla Spółki nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), która nie obejmuje działalności w zakresie rutynowych i okresowych zmian oraz jest innowacyjna na miarę swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności w nowych językach programowania, która stają się coraz szerzej wykorzystywane w branży (np. \`(...)\`). Zdobywana i wykorzystywana następnie wiedza jest uniwersalna, może być wykorzystywana przy realizacji wielu projektów w przyszłości. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach działalności badawczo˗rozwojowej Wnioskodawcy, a konkretniej ˗ prac rozwojowych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania (części oprogramowania), podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, ma charakter twórczy. Stosownie do wskazanie Wnioskodawcy działalność ta obejmuje prace rozwojowe.

Z opisu sprawy wynika więc, że zostały – co do zasady – spełnione ustawowe przesłanki uznania prowadzonej działalności we wskazanym we wniosku zakresie za prace badawczo˗rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować w tym miejscu również należy, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyżej wskazany wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo˗rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo˗rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 przywołanej wyżej ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 30ca ust. 7 omawianej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest natomiast ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo˗rozwojowych.

W tym miejscu należy także wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić na bieżąco szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo˗rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zatem, w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca omawianej ustawy, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. np. po zakończeniu roku podatkowego nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2˗4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 wskazanej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

We wniosku wskazano, że w ramach porozumienia o współpracy Wnioskodawca całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stworzonych w wyniku realizacji zleceń w czasie obowiązywania porozumienia przechodzi na Zamawiającego z chwilą ich wytworzenia. Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do oprogramowania. W treści wniosku wskazano również, że:

*   Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą spójne oprogramowanie.
*   Stosownie do zawartego w uzupełnieniu wniosku doprecyzowania tego fragmentu:
    1.  części te (części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą spójne oprogramowanie) również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    2.  Wnioskodawcy ˗ do tej części ˗ przysługuje autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    3.  Prawa autorskie przysługują każdemu Współtwórcy w odniesieniu do każdej z części
*   Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
*   W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają u Wnioskodawcy autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczorozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku podano również, że w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają u Wnioskodawcy autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efekt prowadzonych przez Wnioskodawcę prac dotyczy zarówno wytwarzania oprogramowania, jak też prac polegających na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikowaniu oprogramowania. Jak wskazano we wniosku rozwijanie i ulepszanie istniejącego oprogramowania, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, odbywa się w ramach wskazanej wyżej umowy ze Spółką, która powierza Wnioskodawcy kod wraz ze zgodą na wprowadzanie do niego zmian w celu jego rozwijania i ulepszania oraz późniejsze rozporządzanie i korzystanie z tak zmienionego kodu źródłowego na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), dalej „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych” oraz posiada pełnię praw do stworzonego programu komputerowego stanowiącego utwór zależny. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę (również na skutek rozwinięcia lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest ustalonym i zapisywanym poprzez zautomatyzowane procesy na zewnętrznych serwerach wdrożonych za pośrednictwem chmury \`(...)\` (\`(...)\`) rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie, czy każdy „rozwijany, poprawiany kod programu” jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (jeśli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego) ˗ doprecyzowano, że: „Tak. Wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo do ulepszonego/rozbudowanego oprogramowania. Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich oraz że art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.”

W związku z powyższym, skoro prowadzona działalność obejmująca między innymi tworzenie oprogramowania lub jego części, stanowi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Wnioskodawcę w ramach takiej działalności utwory (oprogramowanie lub jego części), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

W niniejszej sprawie, istotne jest również to, że Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która ˗ stosownie do zawartego we wniosku wskazania ˗ jest zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał Wnioskodawca:

*   ewidencja jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
*   ewidencja prowadzona jest od momentu wejścia w życie przepisów nakładających obowiązek jej prowadzenia, w celu skorzystania z ulgi IP BOX,
*   ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę od stycznia 2019 r.,
*   ewidencja jest prowadzona na bieżąco czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na jej podstawie jest możliwe ustalenie danych do ulgi,
*   prowadzona jest w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca wypełnia więc obowiązki wynikające z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję spełniającą warunki wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzupełnienia wniosku (punkt 24 uzupełnienia) wynika ponadto, że Wnioskodawca uzyskiwał przychody z kwalifikowanych IP tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności badawczo˗rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania lub części oprogramowania w latach 2019˗2020, a wszelkie wskazane przez Wnioskodawcę informacje/dane/warunki (punkt 25 uzupełninia) mają zastosowanie zarówno do roku 2019 jak i 2020.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca:

*   autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo˗rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38˗40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
*   w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w latach 2019˗2020.

Podsumowując, przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 ˗ 300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP