Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1426/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-13
Teza: Czy nienależnie wypłacane zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom kwoty odpowiadające części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywane przez PFRON stanowią przychody ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 22 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nienależnie wypłaconych zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom kwot odpowiadających części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywane przez PFRON - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nienależnie wypłaconych zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom kwot odpowiadających części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywane przez PFRON.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 8 sierpnia 2008r. wnioskodawca otrzymał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dwa pisma. Jedno jest odpowiedzią na pismo skierowane do ZUS w marcu br., drugie dotyczy zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego jakie wnioskodawca wniósł pod koniec lipca. Oba określają Urząd Skarbowy jako instytucję kompetentną w kwestii rozstrzygnięcia czy finansowana przez PFRON kwota składki na ubezpieczenie emerytalne, która powinna pozostać w jednostce płatnika, a na skutek błędu została wypłacona pracownikowi stanowi jego przychód ze stosunku pracy i czy w związku z tym podlega oskładkowaniu. W oparciu o przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych art. 25 ust. 2 składka na ubezpieczenie emerytalne pracowników wnioskodawcy posiadających orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności pokrywana była przez PFRON i budżet państwa. Z naruszeniem pkt 7 wspomnianego ust. 2 art. 25 część składki pokrywana przez PFRON była wypłacana pracownikom. Nieprawidłowość została wykryta w pierwszych miesiącach br. kiedy to ZUS stwierdził, że zawyżano składkę na ubezpieczenie zdrowotne jednemu z pracowników. Zawyżenie składki wynikało z powiększenia podstawy składki o należną płatnikowi a wypłacaną pracownikowi część składki na ubezpieczenie emerytalne. Od tego czasu wnioskodawca usiłuje uzyskać od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informację o sposobie skorygowania błędu, który uwzględniłby wszystkie zaistniałe w spółce okoliczności. Niezależnie w czerwcu br. ZUS przeprowadził kontrolę w spółce. Podane w protokole kwoty korekt oraz szereg przytoczonych przepisów pozwalają wnioskodawcy się domyślać, że ZUS uznał nienależnie wypłaconą pracownikom kwotę za przychód ze stosunku pracy i nakazał jej oskładkowanie. Według wnioskodawcy jest to jeden ze sposobów rozwiązania problemu, ale jak wykazano w zastrzeżeniach do protokołu, ZUS nie rozważył wszystkich konsekwencji i niejasności dotyczących takich interpretacji. Wnioskodawcy chodzi przede wszystkim o określenie, kto ma pokryć koszty dodatkowo naliczonych składek (skoro powstały one z winy płatnika), w jaki sposób, żeby nie miało to dla spółki i dla pracowników dalszych konsekwencji składkowych, podatkowych i karnych. Jednocześnie wnioskodawca uznaje interpretację ZUS za niezgodną z intencją ustawodawcy, co postara się uzasadnić w bloku G zawierającym jego stanowisko w sprawie. Wnioskodawca ma nadzieję, że załączona korespondencja, wymieniona z ZUS w br. pozwoli na szczegółowe zapoznanie się z dość skomplikowaną sytuacją i ustalenie, czy sporna kwota stanowi przychód ze stosunku pracy, czy jest jedynie omyłkowo wypłaconą kwotą, której zwrotu trudno będzie się domagać ze względu na długi czasokres popełnionego przez wnioskodawcę błędu oraz śmierć jednego z pracowników, którego sprawa dotyczy. Wnioskodawca nadmienił również, że w razie jakichkolwiek niejasności prosi o kontakt. Zależy mu na szybkim wyjaśnieniu i zakończeniu spawy. Nadmienił również, że w jednym z otrzymanych pism ZUS informuje, że wystąpił do Urzędu Skarbowego o interpretację, a w drugim zobowiązuje do tego spółkę (wnioskodawcę). Stąd może się zdarzyć, że podobne zapytanie wpłynie ze strony ZUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wypłacone przez pracodawcę zgodnie z posiadaną na dzień wypłaty wiedzą jako z mocy prawa należne pracownikowi, które okazały się nienależne zatrudnionym na podstawie umowy o pracę stanowią przychód ze stosunku pracy?

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa podatkowa obejmuje wszystkie uzyskane przez osoby fizyczne przychody. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe w § 1 i § 2 ma na celu określenie przychodów podlegających oskładkowaniu i ograniczenie ich do tych, które są efektem pracy wykonanej na rzecz określonego podmiotu. Zapis odwołujący definicję przychodu podlegającego oskładkowaniu do ustawy podatkowej ma na celu obronę interesu pracowników i ZUS przed nieuczciwymi pracodawcami, którzy świadomie wypłacając świadczenia ściśle związane z wykonaną pracą usiłują objąć je tytułem, który nie podlega oskładkowaniu. Taka sytuacja nie miała miejsca według wnioskodawcy w jego spółce. Stawki wynagrodzeń pracowników wnioskodawcy zostały precyzyjnie określone w zawartych z nimi umowach, a kwoty odpowiadające części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywanej przez PFRON zostały wypłacone zgodnie z posiadaną na dzień wypłaty wiedzą jako z mocy prawa należne pracownikowi. Zatem dodatkowo wypłacane pracownikom kwoty podlegają raczej przepisom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny art. 405 i art. 410. Przepisy te dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia. Art. 405 mówi, że kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do zwrotu jej wartości, a art. 410 podkreśla, że zapis art. 405 dotyczy również świadczenia nienależnego oraz definiuje ten termin. W myśl art. 410 § 2 świadczenie jest nienależne, jeżeli ten kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany wobec osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Te przepisy stanowią podstawę do wystąpienia z roszczeniem wobec pracowników wnioskodawcy o zwrot nienależnie wypłaconych im kwot. Zatem środki pieniężne, które otrzymali pracownicy wnioskodawcy według obecnego stanu prawnego i świadomości popełnionego błędu mogą stać się podstawą sporu cywilnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ale niezależnie od jego rozstrzygnięcia nie mogą już stanowić przychodu ze stosunku pracy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 31 ww. ustawy wynika, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast przepis art. 32 tej ustawy określa sposób obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Sposób odprowadza ww. zaliczek wnika z art. 38 ust. 1 ustawy, który stanowi, że płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji pracownika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wypłacał osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę kwoty odpowiadającej części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywanej przez PFRON. Z uwagi na to, iż w zwolnieniach przedmiotowych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku dochodowego wypłaty kwot odpowiadające części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywanej przez PFRON, jak również kwoty te nie stanowią dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku, przyjąć należy, iż powyższe kwoty stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi dochodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy. Dla zaliczenia powyższych kwot do przychodu pracowników, nie ma znaczenia, iż były one wypłacane nieprawidłowo. Istotnym jest, że pracownicy otrzymali od pracodawcy konkretne świadczenie – a to w całości wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, iż z przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z przepisu tego wynika zatem, iż podatnik (pracownik wnioskodawcy) nie ponosi odpowiedzialności z tytułu nieujawnienia przez wnioskodawcę nienależnie wypłaconych przez niego kwot odpowiadających części składki na ubezpieczenie emerytalne pokrywane przez PFRON – do wysokości zaliczki, której pobrania zobowiązany był płatnik (wnioskodawca). Ponadto z przepisu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, natomiast § 3 tego artykułu stanowi, iż m.in. płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem. Jeszcze raz należy podkreślić, iż w świetle powołanych powyżej przepisów prawa na płatniku ciążą obowiązki prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez jego pracowników ze stosunku pracy, oraz że to płatnik ponosi odpowiedzialność za niepobranie i nieodprowadzenie należnych zaliczek na podatek od swoich pracowników. Fakt, że płatnik ma prawo wystąpić z roszczeniem o zwrot od pracownika nienależnie wypłaconych kwot nie może mieć wpływu na obowiązki wnioskodawcy jako płatnika wynikające z powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego. Należy zauważyć, iż w przypadku gdy pracownik wnioskodawcy dokona zwrotu nienależnie wypłaconych ww. kwot, wówczas na podstawie art. 41b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik (wnioskodawca) odejmuje od dochodu tego pracownika kwotę dokonanego zwrotu. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką). Nadmienia się, że zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy, że środki pieniężne, które otrzymali pracownicy z powyższego tytułu nie mogą stanowić przychodów ze stosunku pracy, jest **nieprawidłowe**. Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.