Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.292.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę drogi stanowiącej własność gminy
Słowa kluczowe: drogi; drogi-drogi gminne; eksploatacja; gmina; infrastruktura; inwestycje; kopalnia (wyrobisko górnicze); koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; przebudowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę drogi stanowiącej własność gminy, w części dotyczącej:

*   momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.
*   braku kwalifikacji ponoszonych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę drogi stanowiącej własność gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się wydobywaniem i produkcją kruszyw dolomitowych. Od 10 lat Wnioskodawca prowadzi budowę nowej kopalni na terenie oddalonym od obecnej kopalni około 5 km. Na terenie nowej kopalni powstaje cała infrastruktura niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. zaplecze techniczno-biurowe, na które składają się kontenery biurowe, wagi samochodowe, budynek warsztatowo-magazynowy, przejazdowa instalacja do mycia samochodów. Ponoszone nakłady na budowę poszczególnych elementów opisanego zaplecza Spółka kwalifikuje jako koszty wytworzenia środków trwałych, powiększając tym samym ich wartość początkową. Spółka ponosi również wydatki na budowę przyłącza wodociągowego wraz z zabudową hydroforu oraz budowę drogi dojazdowej (powstającej na gruntach spółki i gminy) zapewniającej bezpieczny dojazd do terenu powstającej kopalni, które w myśl indywidualnych interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.238.2018.2.AW, 0111-KDIB1-2.4010.322.2018.1.AW Spółka zamierza uznać za środki trwałe, których odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Oprócz nakładów ponoszonych na budowę środków trwałych Spółka ponosi również inne koszty, które odnoszone są na rozliczenia międzyokresowe kosztów, które z chwilą uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży kruszyw z nowej kopalni będą odnoszone w koszty przez okres uzyskanej koncesji tj. do 2032 r. Kwalifikacji takiego postępowania Wnioskodawca dokonał w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przyjętej polityce rachunkowości. Postawę Wnioskodawcy poparła wydana interpretacja indywidualna nr IBPB-1-2/4510-631/15/AP, na podstawie której Spółka wzoruje się przy ustalaniu kosztów podatkowych.

Takiej kwalifikacji kosztów Spółka dokonała w stosunku do remontu 800 metrowego odcinka drogi gminnej, który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka na podstawie porozumienia zawartego w dniu 2 kwietnia 2012 r. z Gminą … prowadzi prace budowlane polegające na wyremontowaniu zniszczonego odcinka drogi gminnej, łączącego się z budowaną wewnętrzną drogą zakładową. Wszystkie koszty związane z realizacją remontu drogi pokrywa Spółka. Z uwagi na położenie powstającej kopalni, na otwartych niezabudowanych terenach, remontowana droga stanowi jedyną możliwość dojazdu do kopalni. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej opiera się na sprzedaży kruszyw, które transportowane są samochodami ciężarowymi, w związku z powyższym droga dojazdowa powinna zapewniać swobodny i bezpieczny ruch pojazdów. W dniu 25 listopada 2015 r. do podpisanego porozumienia z Gminą … dodano aneks, który poszerzał zakres robót o utwardzenie materiałem kamiennym nawierzchni działek pozostających w sąsiedztwie remontowanej drogi, celem jej poszerzenia dla bezpieczeństwa użytkowania. Gmina jako właściciel drogi dokonała zgłoszenia robót budowlanych polegających na utwardzeniu nawierzchni materiałem kamiennym w Wydziale Architektury Starostwa Powiatowego w …, na co uzyskała zgodę . Z uwagi na charakter prac remontowych pozwolenie na budowę nie było wymagane. Wnioskodawca nadmienia również, że remontowana droga jest drogą gminną dostępną dla pozostałych użytkowników, a Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego na jej użytkowanie. Obecnie prace remontowe są na etapie końcowym. Spółka wykonała prace remontowe polegające na utwardzeniu nawierzchni kruszywem, zarówno na odcinku drogi istniejącej jak i w części poszerzenia. Pod koniec wykonywanych prac remontowych Spółka zdecydowała o dodatkowym utwardzeniu nawierzchni frezem asfaltowym o czym poinformowała Gminę, która nie wniosła sprzeciwu w tym zakresie. Wykonane utwardzenie frezem przez Spółkę miało na celu zwiększenie odporności nawierzchni na odkształcenia. Na dzień dzisiejszy remont drogi pochłonął wydatki w wysokości około 1.400.00,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone na utwardzenie nawierzchni drogi gminnej będą stanowić koszty inne niż bezpośrednie, a Spółka będzie je rozliczać w czasie tj. na czas trwania koncesji do 2032 r., od momentu rozpoczęcia sprzedaży i uzyskiwania przychodów z działalności zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym?
2.  Czy też wydatki ponoszone na utwardzenie nawierzchni drogi gminnej będą stanowić inwestycje w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na remont 800 metrowego odcinka drogi gminnej będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednie i będą odnoszone poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe w koszty uzyskania przychodów przez okres otrzymanej koncesji tj. do 2032 r. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Ponoszone przez Spółkę wydatki na remont drogi są dość wysokie i z uwagi na użyte materiały mogą nosić znamiona ulepszenia wartości środka trwałego, lecz zdaniem Spółki nie mogą być uznane jako inwestycja w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż Spółka nie posiada tytułu prawnego do użytkowania drogi, co jest warunkiem uznania ich za koszt podatkowy zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane także środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do remontowanej drogi, przedmiotowych wydatków nie należy traktować jako wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, ani jako „inwestycji w obcym środku trwałym”. Mogą one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który należy kwalifikować jako koszt pośredni potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy w dacie poniesienia.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że koszty remontu drogi z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na remont drogi są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Efekt prac remontowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości nie mniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu. Droga jako publiczna jest ogólnodostępna, służy wszystkim jej użytkownikom.

W takim przypadku rozliczenie kosztów remontu drogi, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe, przez okres otrzymanej koncesji na wydobycie w nowej kopalni tj. do 2032 r. nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu drogi publicznej powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Podejmując niniejsze rozstrzygniecie, uwzględniono linię orzeczniczą sądów administracyjnych – wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej braku kwalifikacji ponoszonych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.