Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.29.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Brak obowiązku stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: basen; budowa; czynności; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresów elektronicznych i identyfikatorów podatkowych pełnomocnika i pełnomocnika substytucyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina planuje w przyszłości rozpocząć inwestycję polegającą na budowie basenu „Pływalnia kryta (…)” (mającego powstać jako budynek wolnostojący) wraz z całościowym zagospodarowaniem terenu wokół basenu.

Celem sfinansowania przedmiotowej inwestycji Gmina planuje pozyskać środki obejmujące następujące źródła finansowania, tj.:

1.  środki własne (budżet Gminy),
2.  „Program rozwoju infrastruktury ponadlokalnej” – Ministerstwo Sportu i Turystyki, a także ewentualnie
3.  Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Po wybudowaniu pływalni i zagospodarowaniu terenu okalającego budynek basenu, ma on być docelowo przekazany przez Gminę w trwały zarząd do jej jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (…). W skład budowanego obiektu sportowego wejdą w szczególności:

*   basen sportowy 25x12,5 m,
*   basen rekreacyjny i do nauki pływania 7,27x10,65 m,
*   brodzik dla dzieci 5x6,03 m,
*   2 wanny z hydromasażem, oraz
*   inne pomieszczenia związane z funkcjonowaniem pływalni,

z których to będzie można korzystać w ramach biletu uprawniającego do wstępu na basen.

Oddzielnie z kolei będzie można korzystać z 2 saun ze strefą odpoczynku (zespół odnowy biologicznej) – przeznaczenie wyłącznie do użytku komercyjnego (odpłatnego).

Basen będzie wykorzystywany w przyszłości do dwóch funkcji – po pierwsze będzie używany w związku z zajęciami lekcyjnymi (i w tym zakresie będzie udostępniany nieodpłatnie uczniom szkół prowadzonych przez Gminę w ramach lekcji wychowania fizycznego), zaś po drugie – będzie używany komercyjnie (sprzedawane będą bilety wstępu na basen). Zauważyć przy tym należy, że funkcje te – w pewnym zakresie – będą realizowane na basenie w tym samym czasie.

Z pływalni korzystać będzie można co do zasady od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 8.00 do 21.30. Na cele statutowe – zajęcia lekcyjne – a zatem na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeznaczony jest wyłączny czas od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 13.00. Z kolei, na komercyjne wykorzystanie obiektu (pływalnia) – służące w całości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przeznaczono czas od poniedziałku do piątku w godzinach od 13.00 do 2l.30 oraz w soboty i niedziele od godz. 8.00 do 21.30. W okresie ferii zimowych basen wykorzystywany będzie również w opisany powyżej sposób. Natomiast w okresie wakacyjnym basen wykorzystywany będzie w godzinach otwarcia, tj. od godz. 8.00 do 21.30 jedynie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dni świąteczne basen będzie nieczynny.

Z kolei, tylko i wyłącznie komercyjnemu (odpłatnemu) wykorzystaniu podlegać będzie korzystanie z dwóch saun ze strefą odpoczynku od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 8.00 do 21.30.

W ramach zagospodarowania terenu pływalni, oprócz samego budynku basenu, powstać mają m.in.: wiaty rowerowe, wiata na odpady, droga pożarowa, parkingi dla samochodów osobowych, 2 zatoki autobusowe jako parkingi dla autobusów, zjazdy na drogi publiczne, zieleń i chodniki, ciągi pieszo-jezdne, ławki, stojaki na rowery, kosze na śmieci, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, ciągi pieszo-jezdne.

Ponadto w piśmie z dnia 17 marca 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu „Pływalnia kryta (…)”, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, jest w stanie bezpośrednio przypisać powyższe zakupy towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Gmina jest bowiem w stanie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej Gminy, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Gmina dokona tego przypisania wydatków na basen „Pływalnia kryta (…)” do działalności gospodarczej w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca podzieli obiekt basenu na 3 części:
    1.  część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (część rekreacyjna z saunami),
    2.  część wykorzystywaną zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych – basen sportowy, basen rekreacyjny i do nauki pływania, brodzik dla dzieci oraz wanny z hydromasażem,
    3.  części wspólne obiektu, takie jak pomieszczenia administracji, ciągi komunikacyjne, przebieralnie, zagospodarowanie terenu, przyłącza itp.Zainteresowany dokona tego podziału w oparciu o wydatki na poszczególne części z uwzględnieniem powierzchni lub kubatury budynku basenu.
2.  W drugim kroku Gmina określi plan w ilu godzinach rocznie, w stosunku do planowanych wszystkich godzin otwarcia basenu w ciągu roku, będzie wykorzystywał basen wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca wykona plan dla modelowego roku w oparciu o właściwe przepisy regulujące czas trwania roku szkolnego. W ten sposób obliczoną strukturę czasową (godzinową) wykorzysta do skorygowania odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt 1 lit. b) (część wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych).
3.  Odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt 1 lit. c) (części wspólne obiektu) Gmina skoryguje w oparciu o udział sumy wartości wydatków wskazanych w pkt 1 lit. a) (część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej) i skorygowanych zgodnie ze schematem wskazanym w ust. 2, wydatków na część wskazaną w pkt 1 lit. b) (część wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych), w sumie wydatków na te dwie części (część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej oraz część wykorzystywaną zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych przed korektą).

W związku z faktem, że Gmina będzie w stanie określić stopień (zakres) wykorzystania basenu do działalności gospodarczej Gminy, tym samym odliczenie podatku określonego w ten sposób zapewniać będzie, że odliczony przez Wnioskodawcę zostanie tylko ten podatek, który przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina musi stosować sposób określenia podatku określony przykładowo w ustawie, jeśli jest w stanie faktycznie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi stosować się do przykładowo określonych w ustawie sposobów określania podatku naliczonego (wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej u.p.t.u.), jeśli podatnik jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych latach działalności gospodarczej podatnika, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zasadę powyższą wyrażają zarówno regulacje prawa unijnego – art. 168 in principio dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), jak i stosowne zapisy prawa krajowego.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej – do którego to wyodrębnienia podatnik jest w zasadzie zobowiązany – wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku (część związana z działalnością gospodarczą podatnika i wykonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi). Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku. Jako zasadę przyjęto zatem oznaczanie przez podatnika części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Jeśli bowiem podatnik jest w stanie precyzyjnie i zgodnie ze stanem sprawy wskazać, jaka część podatku naliczonego od zakupów mieszanych służy działalności gospodarczej i czynnościom opodatkowanym, to wówczas odliczeniu podlega tak właśnie oznaczony, wyodrębniony podatek. Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem wskaźników struktury (bądź to struktury sprzedaży, bądź to tzw. prestruktury). Te wskaźniki strukturalne cechują się ryzykiem niedoskonałości i błędnego określenia kwoty podatku faktycznie związanej ze sprzedażą opodatkowaną, stąd też jeśli podatnik jest w stanie faktycznie wyodrębnić kwoty podatku związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to powinien dokonać odliczenia, zgodnie z tym faktycznym wykorzystaniem.

W niniejszym stanie sprawy przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie przez jednostkę organizacyjną dla potrzeb działalności gospodarczej (sprzedaż biletów wstępu) oraz dla celów działalności statutowej niebędącej działalnością gospodarczą (prowadzenie zajęć lekcyjnych).

Na tle niniejszego stanu sprawy, wskazać należy, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić, w jakim zakresie przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w okresie najbliższych lat (w okresie korekty dla podatku od nabycia/ wytworzenia środków trwałych). Wnioskodawca już na etapie rozpoczęcia inwestycji jest w stanie określić, ilość godzin, w których obiekt przeznaczony będzie do działalności opodatkowanej oraz ilość godzin, w których obiekt przeznaczony będzie dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że w jednym czasie obiekt jest wykorzystywany tylko na jeden sposób (albo na zajęcia lekcyjne albo w sposób komercyjny). Biorąc pod uwagę rozkład dni nauki szkolnej w najbliższych latach, Gmina jest w stanie wskazać sposób i zakres wykorzystania obiektu na najbliższe 10 lat. Powyższa liczba godzin po uwzględnieniu kryterium powierzchniowego wykorzystania obiektu do określonych rodzajów aktywności, pozwala na precyzyjne określenie tego, w jakim stopniu, w jakim zakresie basen (a więc i podatek naliczony od budowy basenu) jest wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w perspektywie najbliższych 10 lat. W celu określenia powyższego zakresu, stopnia wykorzystania basenu do działalności gospodarczej Gmina w pierwszej kolejności dokona podziału powierzchni ogółem basenu na:

*   część wykorzystywaną jednocześnie na cele działalności gospodarczej i działalność statutową (basen),
*   część wykorzystywaną wyłącznie na cele działalności gospodarczej (sauny wraz ze strefą odpoczynku),
*   część wspólną wykorzystywaną jednocześnie na cele działalności mieszanej, tj. działalności gospodarczej i statutowej (infrastruktura towarzysząca m.in. korytarze, pomieszczenia administracyjne i gospodarcze, wiaty rowerowe, wiata na odpady, droga pożarowa, parkingi dla samochodów osobowych, 2 zatoki autobusowe jako parkingi dla autobusów, zjazdy na drogi publiczne, zieleń, chodniki).

Następnie do powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i statutowej oraz do powierzchni obejmującej części wspólne powstałej infrastruktury zostanie zastosowany odpowiedni wskaźnik czasowy. Wnioskodawca zna bowiem w okresie 10 lat od otwarcia basenu dokładny plan zajęć szkolnych (dni, w których odbywają się zajęcia w prowadzonych przez niego szkołach i co za tym idzie basen będzie wykorzystywany także dla celów statutowych) oraz plan dni wolnych od nauki (soboty, niedziele, wakacje i inne dni, w które szkoły są zamknięte), kiedy basen będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W wyniku powyższego stopień wykorzystania basenu do działalności gospodarczej Gminy zostanie obliczony przy zastosowaniu macierzy czasowo-powierzchniowej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca będzie w stanie precyzyjnie – i zgodnie ze stanem sprawy – określić stopień (zakres) wykorzystania basenu do działalności gospodarczej Gminy, tym samym odliczenie podatku określonego w ten sposób zapewniać będzie, że odliczony przez Zaineresowanego zostanie tylko ten podatek, który przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wnioskodawca nie musi w związku z powyższym korzystać z określonych – w przepisach art. 86 ust. 2b u.p t.u. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. – sposobów określania podatku. Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawca nie pyta o prawidłowość wyliczenia wskaźnika tzw. prestruktury, lecz o to, czy musi stosować taki wskaźnik, jeśli jest w stanie precyzyjniej i dokładniej (niż zaokrąglane wskaźniki) faktycznie wyznaczyć kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast, w przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = ------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wnioskodawca planuje w przyszłości rozpocząć inwestycję polegającą na budowie basenu „Pływalnia kryta (…)” (mającego powstać jako budynek wolnostojący) wraz z całościowym zagospodarowaniem terenu wokół basenu.

Celem sfinansowania przedmiotowej inwestycji Gmina planuje pozyskać środki obejmujące następujące źródła finansowania, tj.: środki własne (budżet Gminy), „Program rozwoju infrastruktury ponadlokalnej” – Ministerstwo Sportu i Turystyki, a także ewentualnie Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Po wybudowaniu pływalni i zagospodarowaniu terenu okalającego budynek basenu, ma on być docelowo przekazany przez Gminę w trwały zarząd do jej jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Nowej Soli. W skład budowanego obiektu sportowego wejdą w szczególności: basen sportowy 25x12,5 m, basen rekreacyjny i do nauki pływania 7,27x10,65 m, brodzik dla dzieci 5x6,03 m, 2 wanny z hydromasażem oraz inne pomieszczenia związane z funkcjonowaniem pływalni, z których to będzie można korzystać w ramach biletu uprawniającego do wstępu na basen.

Oddzielnie z kolei będzie można korzystać z 2 saun ze strefą odpoczynku (zespół odnowy biologicznej) – przeznaczenie wyłącznie do użytku komercyjnego (odpłatnego).

Basen będzie wykorzystywany w przyszłości do dwóch funkcji – po pierwsze będzie używany w związku z zajęciami lekcyjnymi (i w tym zakresie będzie udostępniany nieodpłatnie uczniom szkół prowadzonych przez Gminę w ramach lekcji wychowania fizycznego), zaś po drugie – będzie używany komercyjnie (sprzedawane będą bilety wstępu na basen). Zauważyć przy tym należy, że funkcje te – w pewnym zakresie – będą realizowane na basenie w tym samym czasie.

Z pływalni korzystać będzie można co do zasady od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 8.00 do 21.30. Na cele statutowe – zajęcia lekcyjne – a zatem na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeznaczony jest wyłączny czas od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 13.00. Z kolei, na komercyjne wykorzystanie obiektu (pływalnia) – służące w całości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przeznaczono czas od poniedziałku do piątku w godzinach od 13.00 do 2l.30 oraz w soboty i niedziele od godz. 8.00 do 21.30. W okresie ferii zimowych basen wykorzystywany będzie również w opisany powyżej sposób. Natomiast w okresie wakacyjnym basen wykorzystywany będzie w godzinach otwarcia, tj. od godz. 8.00 do 21.30 jedynie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dni świąteczne basen będzie nieczynny.

Z kolei, tylko i wyłącznie komercyjnemu (odpłatnemu) wykorzystaniu podlegać będzie korzystanie z dwóch saun ze strefą odpoczynku od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 8.00 do 21.30.

W ramach zagospodarowania terenu pływalni, oprócz samego budynku basenu, powstać mają m.in.: wiaty rowerowe, wiata na odpady, droga pożarowa, parkingi dla samochodów osobowych, 2 zatoki autobusowe jako parkingi dla autobusów, zjazdy na drogi publiczne, zieleń, chodniki, ciągi pieszo-jezdne, ławki, stojaki na rowery, kosze na śmieci, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, ciągi pieszo-jezdne.

Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu „Pływalnia kryta (…)”, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, jest w stanie bezpośrednio przypisać powyższe zakupy towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Gmina jest bowiem w stanie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej Gminy, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca dokona tego przypisania wydatków na basen „Pływalnia kryta (…)” do działalności gospodarczej w następujący sposób:

1.  Gmina podzieli obiekt basenu na 3 części:
    1.  część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (część rekreacyjna z saunami),
    2.  część wykorzystywaną zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych – basen sportowy, basen rekreacyjny i do nauki pływania, brodzik dla dzieci oraz wanny z hydromasażem,
    3.  części wspólne obiektu takie jak pomieszczenia administracji, ciągi komunikacyjne, przebieralnie, zagospodarowanie terenu, przyłącza itp.Zainteresowany dokona tego podziału w oparciu o wydatki na poszczególne części z uwzględnieniem powierzchni lub kubatury budynku basenu.
2.  W drugim kroku Gmina określi plan w ilu godzinach rocznie, w stosunku do planowanych wszystkich godzin otwarcia basenu w ciągu roku, będzie wykorzystywał basen wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca wykona plan dla modelowego roku w oparciu o właściwe przepisy regulujące czas trwania roku szkolnego. W ten sposób obliczoną strukturę czasową (godzinową) wykorzysta do skorygowania odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt 1 lit. b) (część wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych).
3.  Odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt 1 lit. c) (części wspólne obiektu) Gmina skoryguje w oparciu o udział sumy wartości wydatków wskazanych w pkt 1 lit. a) (część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej) i skorygowanych zgodnie ze schematem wskazanym w ust. 2, wydatków na część wskazaną w pkt 1 lit. b) (część wykorzystywaną zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych), w sumie wydatków na te dwie części (część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej oraz część wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych przed korektą).

W związku z faktem, że Gmina będzie w stanie określić stopień (zakres) wykorzystania basenu do działalności gospodarczej, tym samym odliczenie podatku określonego w ten sposób zapewniać będzie, że odliczony przez Wnioskodawcę zostanie tylko ten podatek, który przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina musi stosować sposób określenia proporcji wskazany przykładowo w ustawie, jeśli jest w stanie faktycznie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej Gminy, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy). Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik wykonuje jeszcze inne czynności, pozostające poza zakresem VAT, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że basen, którego budowę planuje Wnioskodawca, będzie wykorzystywany w przyszłości do dwóch funkcji – po pierwsze będzie używany w związku z zajęciami lekcyjnymi (i w tym zakresie będzie udostępniany nieodpłatnie uczniom szkół prowadzonych przez Gminę w ramach lekcji wychowania fizycznego). Po drugie – będzie używany komercyjnie (sprzedawane będą bilety wstępu na basen). Wnioskodawca poinformował, że funkcje te – w pewnym zakresie – będą realizowane na basenie w tym samym czasie.

Gmina wskazuje, że nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, jest w stanie bezpośrednio przypisać powyższe zakupy towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Natomiast w dalszej części opisu sprawy Wnioskodawca poinformował, że jest w stanie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej podatnika, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Gmina dokona przypisania wydatków na basen „Pływalnia kryta (…)” do działalności gospodarczej w sposób przedstawiony w opisie sprawy. Wnioskodawca dokona tego podziału w oparciu o wydatki na poszczególne części z uwzględnieniem powierzchni lub kubatury budynku basenu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu, który wykorzystany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej. Zatem, skoro Wnioskodawca – jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy – nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy wskazać, że skoro zakupy służące budowie basenu wykorzystywane będą – jak wskazała Gmina – w części do wykonywania działalności gospodarczej i w części do działalności niebędącej działalnością gospodarczą, Zainteresowany nie będzie mógł przypisać tych zakupów wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie musiał stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny prawidłowości metody wybranej w celu dokonania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że weryfikacja informacji, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia i ocena prawidłowości wybranej metody leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje metody odliczenia proporcjonalnego, jednakże wybór tej metody pozostawia podatnikowi. Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.