Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.194.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z Podziałem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Dzielonej, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 30 kwietnia 2021 r. oraz 25 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z Podziałem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Dzielonej, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z Podziałem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Dzielonej, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona” lub „A”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A Sp. z o.o. jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. A Sp. z o.o. należy do międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa X”). Działalność Grupy X skupia się na trzech głównych liniach biznesowych:

1.  produkcji (…),
2.  produkcji (…) oraz
3.  produkcji (…).

B (dalej: „B”) - spółka amerykańska, będąca główną spółką matką dla Grupy X, jest notowana na nowojorskiej giełdzie papierów wartościowych. Reorganizacja Grupy X na świecie - perspektywa globalna. W 2020 r. Grupa X ogłosiła publicznie decyzję o globalnej reorganizacji swojej działalności, której celem jest wydzielenie organizacyjne linii biznesowej P i skupienie jej w ramach odrębnej grupy, dla której spółką dominującą (spółką matką w sposób bezpośredni lub pośredni) będzie spółka amerykańska C (dalej: „C”). Obecnie, podmioty będące częścią linii biznesowej P są rozproszone w ramach światowej struktury organizacyjnej Grupy X. Planowane jest, że C będzie spółką notowaną na giełdzie papierów wartościowych.

Reorganizacja w Polsce.

Na poziomie Polski powyższa decyzja Grupy X również oznacza konieczności reorganizacji struktury organizacyjnej. Grupa X prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem m.in.:

*   D Sp. z o.o. (dalej: „D”) będącą spółką holdingową dla polskich spółek z grupy X,
*   A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona” lub „A”),
*   F Sp. z o.o. (dalej: „F”),
*   G Sp. z o.o. (dalej: „G”),
*   H Sp. z o.o., (dalej: „H”), w której 100% udziałów posiada G.

Obecnie, podmioty ze wszystkich linii biznesowych Grupy X (…), nie tylko w Polsce ale także w innych krajach, są wspierane przez usługi świadczone przez A. Od 2004 r. A funkcjonuje w strukturze Grupy jako centrum usług wspólnych (…), którego podstawową rolą jest świadczenie na rzecz spółek z Grupy X usług, które obejmują:

*   usługi IT świadczone przez A będącą centralnym ośrodkiem informatyki w ramach Grupy X, w szczególności dla regionu EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) oraz
*   usługi wsparcia operacyjnego (w zakresie m.in. finansów, obsługi klienta, zarządzania transportem, zarządzania zasobami ludzkimi i łańcuchem dostaw), (dalej łącznie: „Usługi Wspólne”).

A świadczy usługi IT na rzecz spółek z Grupy X w zakresie m.in.:

*   organizacji przetwarzania danych dla centralnych aplikacji,
*   wdrażania, obsługi i eksploatacji systemów komputerowych,
*   zapewnienia ciągłej pracy dostępnych systemów,
*   organizacji i utrzymania zintegrowanej pakietowej sieci WAN i jej integracji z globalną siecią korporacyjną,
*   wsparcia technicznego użytkowników poprzez świadczenie usługi tzw. Help Desk,
*   zapewnienia dostępu do zasobów intranetowych korporacji, Internetu oraz organizacji poczty elektronicznej,
*   zapewnienia dostępu do serwerów,
*   koordynowania projektów informatycznych wspierających rozwój i modernizację biznesu,
*   wsparcie użytkowników końcowych.

A ponosi także koszty usług informatycznych świadczonych na rzecz odbiorców z Grupy X, w związku z tym refakturuje takie koszty na odpowiednie spółki z Grupy X, będące docelowymi odbiorcami usług.

Ponadto, A świadczy usługi wsparcia operacyjnego na rzecz spółek z Grupy X w zakresie m.in.:

*   obsługi klienta (customer service),
*   globalnego zaopatrzenia (global sourcing),
*   usług finansowych w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych (customer credit),
*   usług zarządzania łańcuchem dostaw (supply chain),
*   analiz biznesowych (business analyses),
*   finansów (finance),
*   administrowania bazą kontraktów rabatowych (rebates),
*   zasobów ludzkich (human resources).

Obecnie A zatrudnia ponad 650 pracowników. W zależności od bieżących potrzeb odbiorców usług w danym okresie, zakres usług świadczonych przez A może się różnić i być na bieżąco modyfikowany. W niektórych przypadkach świadczenie Usług Wspólnych przez A wymaga wsparcia innych podmiotów (zarówno z Grupy X, jak i spoza niej). A odpowiada za wyszukanie potencjalnych dostawców, wynegocjowanie korzystnych cen, utrzymywanie relacji z dostawcami, itp. A jest również odpowiedzialna za koordynowanie prac ewentualnych podwykonawców.

W ramach polskiej części powyższej reorganizacji planowane jest m.in.:

*   dokonanie podziału A poprzez wydzielenie do I Sp. z o.o. (dalej: „I” lub „Spółka Przejmująca”) działalności związanej z Usługami Wspólnymi świadczonymi na rzecz odbiorców z Grupy X z linii biznesowej P (dalej: „Podział”),
*   przeniesienie własności udziałów A, I i F przez D do J (dalej: „J”).

W związku z planowanym przeniesieniem własności udziałów A i I, na dzień rejestracji podziału przez wydzielenie A, udziałowcem A i I może być obecny udziałowiec (F) lub J.

Sprzedaż G.

Równolegle do wyżej opisanej globalnej reorganizacji, ale odrębnie i niezależnie od niej, Grupa X zdecydowała się sprzedać na rzecz podmiotu niepowiązanego (podmiotu z grupy Y - dalej „Y”) zakład w K. produkujący zarówno produkty (…). Informacja o tej transakcji została ogłoszona publicznie przez Grupę X. Ponadto, transakcja obejmie również przeniesienie na rzecz spółki z grupy Y przez A pracowników (wraz z ograniczonymi aktywami używanymi przez tych pracowników) związanych ze świadczeniem usług przez A na rzecz G. Obecnie, planowane jest, że przeniesienie to nastąpi przed dniem lub w dniu zarejestrowania podziału A. Jednakże, data tej transakcji zależy od negocjacji biznesowych z grupą Y oraz spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych w umowie z grupą Y (w tym wyrażenia odpowiednich zgód przez odpowiednie organy) i może ulec zmianie.

Struktura wewnętrzna A.

Przed Podziałem, w strukturze organizacyjnej A będzie można wyróżnić następujące działy:

*   dział dedykowany do świadczenia Usług Wspólnych na rzecz podmiotów z Grupy X z linii biznesowej P składający się z zespołów pracowników obsługujących podmioty z tej linii biznesowej (dalej jako: „Dział P”) oraz
*   dział dedykowany do świadczenia Usług Wspólnych na rzecz podmiotów z Grupy X z pozostałych linii biznesowych, tj. (…) składający się z zespołów pracowników obsługujących podmioty z tych linii biznesowych (dalej: „Dział związany z Pozostałą Działalnością”).

Przed Podziałem, w ramach wewnętrznej organizacji A dla każdego z Działów będzie można przyporządkować odrębne kategorie odbiorców usług. Dla celów wewnątrzgrupowej sprawozdawczości zarządczej, w tym dla celów przygotowywania budżetów, planów finansowych oraz celów organizacyjnych, linia biznesowa P oraz linie biznesowe związane z pozostałą działalnością A będą funkcjonować jako odrębne jednostki organizacyjne przed dniem Podziału, co zostanie formalnie potwierdzone uchwałą zarządu A. Powyższe zróżnicowanie na Dział P oraz Dział związany z Pozostałą Działalnością znajdzie również potwierdzenie w wewnętrznej dokumentacji m.in. schemacie organizacyjnym (gdzie Dział P będzie stanowił odrębną jednostkę organizacyjną od Działu związanego z Pozostałą Działalnością), a także w komunikacji z pracownikami A. Dodatkowo, Dział P posiada personel na stanowiskach kierowniczych składający raporty dotyczące m.in. działalności linii biznesowej P do odpowiednich globalnych jednostek w ramach Grupy X. Analogicznie, w odniesieniu do Działu związanego z Pozostałą Działalnością, zespoły zarządzające tym działem składają raporty dotyczące m.in. działalności tego działu do odpowiednich globalnych jednostek w ramach Grupy X. W oparciu o komunikację centralną w ramach linii biznesowej P (…), Dział P funkcjonujący w ramach A odrębnie ustala strategię biznesową oraz przygotowuje plany finansowe i raporty dla linii biznesowej P. Ponadto, istotną częścią usług wsparcia operacyjnego, dedykowaną wyłącznie do Działu P jest usługa obsługi klienta oraz planowania produkcji. Samodzielność Działu P we wskazanym powyżej zakresie znajduje potwierdzenie w dokumentacji przygotowywanej przez Spółkę Dzieloną dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej wykorzystywanej w ramach grupy. Z kolei, Dział związany z Pozostałą Działalnością przygotowuje analogiczne dokumenty dla linii biznesowych (…). Na dzień zarejestrowania Podziału pracownicy Działu P oraz Działu związanego z Pozostałą Działalnością będą funkcjonowali na poziomie A w ramach odrębnych struktur hierarchii służbowej. Przed Podziałem, do każdego z Działów alokowane będą m.in. składniki majątkowe (m.in. przestrzeń biurowa, sprzęt komputerowy i biurowy), zobowiązania oraz odpowiednie zasoby kadrowe. Obecnie, A posiada jedną umowę najmu przestrzeni biurowej przeznaczonej dla pracowników zarówno Działu P, jak i Działu związanego z Pozostałą Działalnością, a odpowiednia część kosztów związanych z częścią wykorzystywaną przez każdy z działów jest alokowana do kosztów danego Działu (w oparciu o przyjęty klucz podziału). Dla udokumentowania istniejącej rozdzielności planowane jest, że na dzień zarejestrowania podziału A będzie posiadała odrębne umowy najmu przestrzeni biurowej dla Działu P oraz Działu związanego z Pozostałą Działalnością (dokładna data formalnego zawarcia odrębnych umów zależy od zakończenia negocjacji z właścicielem nieruchomości). Na dzień zarejestrowania Podziału, każdy z powyższych Działów będzie posiadał oddzielnie funkcjonujące zespoły pracowników. W szczególności, planowane jest, że Dział P będzie posiadał ponad dwustu przypisanych do niego pracowników odpowiedzialnych za świadczenie Usług Wspólnych na rzecz odbiorców z linii biznesowej P. Z kolei w odniesieniu do Działu związanego z Pozostałą Działalnością, planowane jest, że na dzień zarejestrowania Podziału, będzie on posiadał prawie trzystu przypisanych do niego pracowników odpowiedzialnych odpowiednio za świadczenie Usług Wspólnych na rzecz odbiorców usług z pozostałych linii biznesowych Grupy X. Na dzień zarejestrowania Podziału, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe z perspektywy prawa pracy ustanowienie odrębnych aktów prawa pracy dla każdego z Działów (tj. regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania, porozumienia zbiorowego, regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, regulamin premiowania, polityka anty-mobbingowa), tego rodzaju regulacje będą obowiązywały wspólnie dla obydwu Działów w A. Alokacja składników majątkowych oraz personelu do Działu P i Działu związanego z Pozostałą Działalnością zostanie przed Podziałem także formalnie potwierdzona uchwałą zarządu A. Ponadto, na moment składania niniejszego wniosku, w ramach A opracowywane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat na potrzeby działalności każdego z Działów. Dla celów zarządczych, w oparciu o dane z systemu księgowego, dla obu Działów prowadzone są także oddzielne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W oparciu o dane z systemu księgowego, na moment składania niniejszego wniosku, A dokonuje alokacji przychodów i kosztów, a także aktywów i pasywów związanych odrębnie z działalnością każdego z Działów. Koszty wspólne, związane z działalnością obydwu Działów są przypisywane na potrzeby wewnętrznej ewidencji według uzgodnionego klucza podziału. Dzięki takiemu podziałowi w zakresie finansowym A jest w stanie na bieżąco monitorować wyniki finansowe obu Działów i raportować je, w razie potrzeby, dla celów grupy. Niektóre koszty ogólne mogą być przypisane do poszczególnych Działów tylko przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji, dzięki którym mogą obciążać wynik Działu, którego działalności dotyczą (dotyczy to również kosztów pracowników w pewnym stopniu wykonujących zadania zarówno dla Działu P jak i Działu związanego z Pozostałą Działalnością). W zakresie części umów wspólnych dla obu Działów, A dokonuje alokacji zobowiązań i należności wynikających z tych umów pomiędzy Dział P i Dział związany z Pozostałą Działalnością na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, aby uwzględnić wpływ tych zobowiązań i należności na sytuację finansową każdego z Działów.

Podział A.

W celu implementacji założeń globalnej reorganizacji Grupy X (opisanej powyżej), planowany jest podział A na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: „KSH”) poprzez przeniesienie jej Działu P do Spółki Przejmującej (tj. I) - podział przez wydzielenie. Jednocześnie, Dział związany z Pozostałą Działalnością pozostanie w A. Zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH, zarządy A i I sporządzą pisemne sprawozdanie zawierające: uzasadnienie podziału A, jego podstawy prawne i ekonomiczne, stosunek wymiany udziałów wraz z kryteriami ich podziału. Zgodnie z art. 536 § 1 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: „Dzień Wydzielenia”). W Dniu Wydzielenia, część majątku A określona w planie podziału sporządzonym zgodnie z przepisami KSH, zostanie z mocy prawa przeniesiona z A na Spółkę Przejmującą. Do Dnia Wydzielenia, I nie będzie prowadziła działalności operacyjnej. Przed podziałem I przeprowadzi jedynie formalne czynności umożliwiające płynne przejęcie działalności operacyjnej od A (np. rejestracja dla celów podatkowych) tak, aby już od Dnia Wydzielenia I mogła nieprzerwanie kontynuować działalność Działu P. W związku z Podziałem, planowane jest, że I dokona podwyższenia kapitału oraz wyda swoje udziały na rzecz udziałowca A. Udziały w kapitale I zostaną objęte przez jedynego udziałowca A na Dzień Wydzielenia. I jest i będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podział nastąpi na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników A i zgromadzenia wspólników I.

Plan podziału A.

Przedmiotem transferu do I będzie zespół składników majątkowych związanych ze świadczeniem usług dla podmiotów z linii biznesowej P, tj. Dział P. Przed Dniem Wydzielenia powyższe składniki będą wykorzystywane przez A w jej działalności. Składniki które mają być przedmiotem przeniesienia na I na Dzień Wydzielenia będą obejmować m.in.:

1\. Prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących funkcjonowania Działu P.

W ramach Podziału, I stanie się stroną umów o świadczenie Usług Wspólnych na rzecz odbiorców z Grupy X będących częścią linii biznesowej P. W szczególności, I stanie się stroną następujących umów:

1.  umów o świadczenie usług związanych z obszarami takimi - Finanse, Global Sourcing, Customer Service i inne;
2.  umów o świadczenie usług informatycznych,
3.  umowy o świadczenie usług w zakresie udzielania wskazówek i porad w kwestiach związanych z IT Enterprise Architecture, szkolenia personelu, opiniowania projektów oraz zarządzania projektami.

A jest również stroną innych umów, które dotyczą funkcjonowania zarówno Działu P, jak i Działu związanego z Pozostałą Działalnością. Pod warunkiem uzyskania zgody drugiej strony danej umowy, analogiczne, odrębne umowy wyłącznie dla Działu P zostaną zawarte i przeniesione w ramach Podziału na I.

2\. Pracownicy A świadczący pracę w ramach Działu P, zobowiązania i rezerwy wynikające z umów o pracę oraz umowy A związane ze świadczeniami na rzecz pracowników.

W wyniku Podziału dojdzie do przejścia części zakładu pracy A w rozumieniu art. 23(1) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), na skutek którego I stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z pracownikami A świadczącymi pracę w ramach Działu P. W szczególności, w ramach Podziału I stanie się pracodawcą pracowników świadczących Usługi Wspólne na rzecz podmiotów z Grupy X będących częścią linii biznesowej P (np. pracowników świadczących usługi w zakresie finansów, łańcucha dostaw, obsługi klienta, zakupów, IT), jak i części pracowników świadczących usługi dla celów wewnętrznych, np. w zakresie administracji biura, kadr i płac oraz księgowości.

W związku z Podziałem, na I zostaną przeniesione:

*   dokumentacja pracownicza, w tym akta osobowe, dokumenty związane ze świadczeniami pracowniczymi oraz wynagrodzeniami,
*   kopie wewnętrznych regulacji związanych z pracownikami Działu P (akty prawa pracy),
*   rezerwy związane ze świadczeniami pracowniczymi z tytułu urlopów,
*   cześć środków pieniężnych wchodzących w skład fundusz socjalnego (przydzielona do Działu P),
*   rozliczenia międzyokresowe kosztów rent i emerytur,
*   rezerwy na wypłatę kwartalnych premii dla pracowników,
*   zobowiązania związane z rozliczeniem podróży służbowych,
*   wszelkie inne zobowiązania / rezerwy wynikające z umów o pracę z pracownikami Działu P istniejące na Dzień Podziału. Pod warunkiem uzyskania zgody drugiej strony danej umowy, na I zostaną przeniesione także umowy zawarte przez A, związane ze świadczeniami A na rzecz pracowników Działu P, w tym w szczególności umowy w zakresie usług kadrowych i płacowych, dodatkowego ubezpieczenia medycznego, kart sportowych, szkoleń, dodatkowego ubezpieczenia na życie.

3\. Prawa do korzystania z przestrzeni biurowej zlokalizowanej w K.

Jak wskazano powyżej, planowane jest, że na Dzień Wydzielenia A będzie posiadała odrębne umowy najmu przestrzeni biurowej dla Działu P oraz Działu związanego z Pozostałą Działalnością (zamiast obecnie obowiązującej jednej umowy najmu obejmującej całą przestrzeń biurową wykorzystywaną przez pracowników A). Planowane jest, że umowa najmu obejmująca wyłącznie przestrzeń biurową przeznaczoną dla pracowników Działu P zostanie przeniesiona z A na I w ramach Podziału (dokładna data formalnego zawarcia odrębnych umów zależy od zakończenia negocjacji z właścicielem nieruchomości). W przypadku, gdy z powodów prawnych odrębne umowy nie zostaną zawarte (tj. wynajmujący nie wyrazi na czas zgody na podpisanie drugiej umowy najmu z A), w celu zachowania kontynuacji działalności Działu P, A udostępni przestrzeń biurową przeznaczoną dla pracowników Działu P w ramach umowy podnajmu pomiędzy A a I. W tym kontekście należy zauważyć, że bez względu na formę prawną udostępnienia powierzchni biurowej (umowa najmu lub podnajmu), pracownicy Działu P będą pracowali w tej samej lokalizacji, jaka była przeznaczona dla Działu P przed Podziałem.

4\. Środki trwałe i wyposażenie

W związku z Podziałem A przeniesie na I środki trwałe i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Działu P, w tym w szczególności komputery, telefony komórkowe, meble biurowe, artykuły biurowe. Wyposażenie części wspólnych przestrzeni biurowych należące do A i przypisane do Działu P również zostanie przeniesione do I w ramach Podziału, w tym w szczególności wyposażenie kuchenne, wyposażenie sal konferencyjnych (w tym meble biurowe i inne wyposażenie).

5\. Oprogramowanie związane z prowadzoną działalnością Działu P.

W ramach Podziału, I nabędzie możliwość do korzystania z licencji do oprogramowania niezbędnego do funkcjonowania Działu P, w zakresie w jakim będzie to możliwe z perspektywy prawnej. W przypadkach, w których prawnie nie będzie możliwe przeniesienie licencji, A umożliwi pracownikom I korzystanie z licencji na podstawie umowy pomiędzy A a I. Umowa pomiędzy A a I będzie przewidywała wynagrodzenie na rzecz A ustalone na warunkach rynkowych.

6\. Środki pieniężne oraz wierzytelności związane z Działem P.

Na skutek Podziału, I nabędzie środki pieniężne związane z funkcjonowaniem Działu P. Dla potrzeb zachowania ciągłości funkcjonowania Działu P, I złożyła już wniosek o dokonanie rejestracji jako podatnika VAT czynnego, w związku z czym I jest w trakcie zawierania umowy rachunku bankowego w celu m.in. zgłoszenia go dla potrzeb Wykazu podatników VAT (tzw. „biała lista podatników VAT”). Dzięki temu, już w Dniu Wydzielenia rachunek bankowy I będzie figurował w Wykazie podatników VAT jako rachunek właściwy dla rozliczeń z I w związku z działalnością Działu P. Jednocześnie, A i I postanowiły, że rachunek bankowy stosowany dotychczas przez A nie zostanie przeniesiony na I, gdyż I będzie już posiadała odpowiedni rachunek bankowy (wspomniany powyżej), a środki pieniężne alokowane do Działu P zostaną przetransferowane między rachunkiem A, a rachunkiem I.

7\. Wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu P.

W wyniku Podziału, I nabędzie również wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu P, w tym w szczególności wierzytelności i zobowiązania względem podmiotów z Grupy X wchodzących w skład linii biznesowej P, dla których Dział P w świadczy usługi. Przenoszone wierzytelności będą wynikać w szczególności ze świadczenia Usług Wspólnych przez A w ramach funkcjonowania Działu P. Ponadto, I przejmie zobowiązania związane z umowami zawartymi przez A z podmiotami trzecimi, w tym zobowiązania z tytułu usług szkoleniowych, IT, telekomunikacyjnych, w zakresie w jakim dotyczą Działu P.

8\. Kopie dokumentów księgowych A dotyczące Działu P.

W ramach Podziału, I nabędzie kopie dokumentów księgowych A dotyczące Działu P, w tym ewidencje, rejestry, księgi rachunkowe, faktury, w szczególności dotyczące zakupu środków trwałych, kopie umów.

Zespół składników majątkowych związanych z Działem P, który zostanie przejęty przez I będzie wystarczający, aby I mogła kontynuować działalność Działu P. Po dokonaniu Podziału, A nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w ramach Działu związanego z Pozostałą Działalnością (w obszarze związanym ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów z Grupy X związanych z Pozostałą Działalnością) w oparciu o:

1.  personel Działu związanego z Pozostałą Działalnością posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, składający się z osób odpowiedzialnych za świadczenie usług na rzecz odbiorców z Działu związanego z Pozostałą Działalnością: pracowników odpowiedzialnych za finanse, obsługę klienta, łańcuch dostaw, IT, HR wraz z prawami, obowiązkami, wierzytelnościami i zobowiązaniami wynikającymi z ich umów o pracę,
2.  rzeczowe aktywa trwałe przypisane do Działu związanego z Pozostałą Działalnością, np. komputery, telefony, meble biurowe,
3.  rachunek bankowy przypisany do Działu związanego z Pozostałą Działalnością, wraz ze środkami pieniężnymi,
4.  kluczowe umowy związane z funkcjonowaniem Działu związanego z Pozostałą Działalnością, tj.:

1.  umowy z podmiotami z linii biznesowej z obszaru (…) będącymi odbiorcami usług,
2.  umowę najmu lokalu biurowego w części dedykowanej dla Działu związanego z Pozostałą Działalnością,

6.  należności i zobowiązania związane z ww. umowami, alokowane do Działu związanego z Pozostałą Działalnością,
7.  zobowiązania i rezerwy związane z działalnością alokowaną do Działu związanego z Pozostałą Działalnością,
8.  dokumenty rachunkowe dotyczące działalności Działu związanego z Pozostałą Działalnością.

W konsekwencji powyższego, po Podziale, A będzie kontynuować działalność w zakresie Działu dedykowanego dla Pozostałej Działalności. Każda ze spółek (A oraz I) będzie więc realizować po Podziale odrębne cele biznesowe świadcząc usługi dla danego rodzaju klientów. Po Dniu Wydzielenia A nie będzie świadczyć usług związanych z Działem P oraz uzyskiwać przychodów w związku z funkcjonowaniem Działu P. Działalność w zakresie Działu P będzie bowiem realizowana wyłącznie przez I. Dla kompletności, w związku ze specyfiką świadczenia niektórych usług przez A, po dokonaniu Podziału, A oraz I zawrą umowę, na podstawie której I będzie tymczasowo uprawniona do korzystania z wybranych pracowników A, którzy byli zaangażowani w świadczenie usług dla klientów obu działów przed Podziałem, w zakresie i przez okres, jaki będzie niezbędny do dokończenia obecnie trwających projektów włącznie z projektami rozdzielenia wspólnych platform IT, jak i utrzymania ich do czasu wymiany na platformy IT dedykowane grupie I. Transakcja ta będzie odbywać się na warunkach rynkowych, tj. I będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz A za powyższą usługę. Ponadto, niewykluczone, że po Podziale I będzie tymczasowo świadczyć usługi na rzecz A w oparciu o osobną umowę. Usługi te będą jedynie pomocnicze względem głównej działalności gospodarczej prowadzonej przez A po Podziale. Transakcja ta również będzie odbywać się na warunkach rynkowych, tj. A będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz I za tę usługę. Ponadto, do Dnia Wydzielenia A będzie prowadzić działalność gospodarczą, co oznacza, że w tym okresie będą następowały zmiany w składzie i strukturze jej aktywów i pasywów. W ogólności, jakiekolwiek nowe aktywa, prawa lub zobowiązania, w tym także wierzytelności, należności i roszczenia wobec podmiotów powiązanych i osób trzecich, związane z prowadzoną przez A działalnością w ramach Działu P, jak również wynikające z lub uzyskane w wyniku realizacji praw i zobowiązań przypadających zgodnie z planem podziału, staną się składnikami majątku przenoszonego na I. W pozostałym zakresie nowe aktywa, prawa i zobowiązania pozostaną w A. W związku z powyższym, zarówno Dział P, jak i Dział dedykowany do Pozostałej Działalności, jako wyodrębnione części A, będą w stanie samodzielnie realizować swoje działania gospodarcze, przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry zarządzającej, a po podziale będą kontynuować tę działalność w ramach osobnych podmiotów prawnych. Podział A przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z Podziałem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Dzielonej, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Podziałem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Dzielonej, nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem pytania nie jest ocena czy planowany Podział przeprowadzony został z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnika spółki dzielonej w zakresie podziału przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się: „przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się również: „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej”.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że art. 7b ustawy o CIT ma jedynie charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o CIT jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, art. 7b ustawy o CIT nie jest samoistną podstawą opodatkowania, a powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału spółki dla udziałowca reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT: „Do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”. Tym samym po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem jest: „ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”. Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji): „oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Wnioskując zatem z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie, jeżeli:

*   majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub
*   majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w przypadku, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany do spółki przejmującej, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o CIT i tym samym transakcja ta nie skutkuje dla Wspólnika Spółki Dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego. Podkreślenia wymaga treść art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. W konsekwencji:

*   gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany do spółki nabywającej, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, oraz
*   podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas podział nie spowoduje u udziałowca spółki dzielonej powstania przychodu podatkowego.

Na powyższe nie ma wpływu treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Ustawodawca w treści tego przepisu wprowadził jedynie domniemanie, zgodnie z którym w braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przy połączeniu, podziale spółek, wymianie udziałów lub wniesieniu wkładu niepieniężnego, czynność została dokonana w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT: „przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1”.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT: „przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”. Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, iż podział przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona oraz spółka przejmująca są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca spółki podlegającej podziałowi, jeżeli:

*   majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   podział ten realizowany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników (np. Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r., Znak 0114- KDIP2-2.4010.199.2018.1.JG).

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc określić skutki podatkowe Podziału na gruncie ustawy o CIT konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielany do Spółki Przejmującej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdej z przesłanek osobno. Należy zauważyć, że Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach Organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 12 czerwca 2017 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT,
*   z dnia 8 czerwca 2018 r. Znak 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS,
*   z dnia 20 lutego 2018 r. Znak 0111- KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK.

Podobne stanowisko wyrażają również sądy administracyjne, przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno przejmowany na skutek Podziału majątek stanowiący Dział P., jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą na Dzień Wydzielenia stanowiły zespoły składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach A, które będą mogły stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Tym samym, na moment podziału będą one stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy, świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te powinny pozostawać między sobą w takich wzajemnych interakcjach, by można było traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca te składniki powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1 -1.4010.207.2017.1.MG wskazał, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”. Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, przez Podziałem w A będzie można wyróżnić Dział P. oraz Dział związany z Pozostałą Działalnością, które będą realizowały określone, odmienne, zadania gospodarcze. W szczególności usługi przypisane do Działu P oraz Działu związanego z Pozostałą Działalnością będą różniły się docelową grupą nabywców usług. Przed Podziałem, do każdego z Działów alokowany zostanie odrębny personel oraz osobne składniki majątkowe (m.in. sprzęt komputerowy i biurowy). O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu P oraz Działu związanego z Pozostałą Działalnością będą świadczyć więc zarówno docelowa grupa odbiorców usług, odrębne zadania gospodarcze, dedykowana kadra pracownicza, jak i przypisane do ich działalności odrębne składniki majątkowe umożliwiające realizację postawionych celów. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych składających się na Dział P. nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach. Składniki te będą na Dzień Wydzielenia wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy i będą tworzyć określoną funkcjonalną całość, która umożliwi prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podobnie, zespół składników majątkowych składających się na Dział związany z Pozostałą Działalnością nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach. Składniki te będą wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej i będą tworzyć określoną funkcjonalną całość. Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Spółki Dzielonej zarówno Działu P., jak i Działu związanego z Pozostałą Działalnością.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu, które może przybrać formę m.in. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, (\`(...)\`). Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych, które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”. Analogicznie Organy podatkowe wypowiedziały się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lutego 2018 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.AK,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 lutego 2018 r., Znak 0114-KDIP2- 1.4010.367.2017.1.JF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 czerwca 2016 r., Znak IBPB-1-2/4510- 483/16/BG.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy zarówno Dział P, jak i Dział związany z Pozostałą Działalnością przed Podziałem będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki Dzielonej. W szczególności, świadczyć o tym będzie wyodrębnienie obu Działów na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej oraz realizacja własnych zadań w ramach Spółki Dzielonej. Z Dniem Wydzielenia pracownicy Spółki Dzielonej, których praca związana jest z Działem P, zostaną automatycznie, tj. w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy (w ramach przejścia części zakładu pracy), przeniesieni do Spółki Przejmującej. Po Podziale pracownicy ci będą wykonywać tę samą pracę dla Spółki Przejmującej. W związku z tym, okoliczność, iż pracownicy będą realizować te same obowiązki zarówno przed, jak i po Dniu Wydzielenia, świadczy o tym, że jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 808/16, w którym stwierdził: „Należy bowiem uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Ponadto, na dzień zarejestrowania Podziału pracownicy Działu P. oraz Działu związanego z Pozostałą Działalnością będą funkcjonowali na poziomie Spółki Dzielonej w ramach odrębnych struktur hierarchii służbowej.

Dodatkowo, zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, przed Podziałem wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie poprzez przypisanie odrębnie do Działu P. oraz do Działu związanego z Pozostałą Działalnością poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych A, należności i zobowiązań służących do realizacji powierzonych im zadań. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, Dział P. oraz Dział związany z Pozostałą Działalnością będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki Dzielonej. Tym samym, spełniać będą one kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano również pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze poświęconej prawu podatkowemu podkreśla się, że „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. Znak 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL, który stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również m.in. w indywidualnych interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. Znak ILPP2/443-1044/12- 4/EN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423- 557/13/PH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 3 lipca 2012 r. znak IPTPP2/443-303/12-5/IR.

Pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, a w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lutego 2018 r. Znak 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. Wystarczy, by system księgowy przedsiębiorstwa umożliwiał przypisanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych do zorganizowanych części przedsiębiorstwa, których zdarzenia te dotyczą. W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane (\`(...)\`) na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019). W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy, Dział P. i Dział związany z Pozostałą Działalnością będą wyodrębnione finansowo w ramach Spółki Dzielonej.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. Znak 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lutego 2018 r. Znak 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. Znak ILPB3/4510-1-42/16- 4/EK.

Na Dzień Wydzielenia Dział P i Dział związany z Pozostałą Działalnością będą stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, obydwa Działy powinny zostać uznane za niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować stawiane im zadania i cele gospodarcze.

Podsumowanie.

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział P., jak i Dział związany z Pozostałą Działalnością będzie stanowił na Dzień Wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

*   zostaną do nich przypisane zespoły składników majątkowych i personel;
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce Dzielonej);
*   będą wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce Dzielonej);
*   zespół składników majątkowych przypisany do Działu związanego z Pozostałą Działalnością będzie przeznaczony do prowadzenia oraz realizacji określonych zadań gospodarczych odrębnych od działalności Działu P. (i na odwrót);
*   mają zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, oba Działy będą na Dzień Wydzielenia stanowiły odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, dokonanie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu P. nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Spółki Dzielonej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Przy założeniu, że Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, należy uznać, że podział Spółki Dzielonej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem pytania nie jest ocena czy planowany podział przez wydzielenie przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z planowanym Podziałem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była ocena stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się wyłącznie do ustalenia, czy w związku z Podziałem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Dzielonej, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Nie była natomiast przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy dotycząca skutków podatkowych związanych z Podziałem dla Spółki Dzielonej.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.