Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.351.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki
Słowa kluczowe: grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem, zwani w dalszej części wniosku Sprzedającymi, są na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, ujawnionymi w księdze wieczystej, wyłącznymi właścicielami nieruchomości położonej w K., przy ulicy P. 250, składającej się między innymi z działki o numerze ewidencyjnym 16/104 o powierzchni 1,0387 ha - zwanej w dalszej części wniosku również Nieruchomością.

Prawo własności Nieruchomości nabyli od osób fizycznych na podstawie Umowy Przekazania Gospodarstwa Rolnego z dnia 28 czerwca 1984 roku. Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana przez Sprzedających w działalności gospodarczej. Sprzedający nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. Nieruchomość ta była w przeszłości wykorzystywana wyłącznie na cele osobiste. Sprzedający nie są i nigdy nie byli czynnymi podatnikami VAT.

W dniu 11 kwietnia 2019 roku pomiędzy Sprzedającymi a L. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, z siedzibą w (…), zwaną w dalszej części wniosku Kupującym, została zawarta w formie aktu notarialnego Umowa Przedwstępna Sprzedaży Nieruchomości. Kupujący na tej nieruchomości zamierza wybudować budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą, który będzie wykorzystywany przez niego w jego działalności gospodarczej.

Na dzień zawarcia tej umowy w wypisie z rejestru gruntów oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej, wydanych przez Prezydenta Miasta Katowice w dniu 5 kwietnia 2019 roku, dotyczących przedmiotowej Nieruchomości, rodzaj użytku został określony jako PsV - pastwiska trwałe, RV - grunty orne, Tr - tereny różne.

Kilkanaście miesięcy wcześniej Sprzedający zamierzali na tej Nieruchomości wybudować budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie planowali wynajmować go jednej z dużych sieci handlowych na podstawie przyszłej umowy najmu zawartej w formie aktu notarialnego.

Budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą miał powstać na działce o powierzchni około 0,8070 która miała być w tym celu wyodrębniona geodezyjnie z działki nr 16/104.

Gdyby doszło do budowy przez Sprzedających, dla celów realizacji tej umowy i późniejszego uzyskiwania przychodów z prywatnego najmu tego budynku handlowego zamierzali zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT.

Budowa miała być finansowana kredytem bankowym. Jednakże bank, który miał udzielić kredytu zastrzegł sobie, że kredytu na realizację tej inwestycji może udzielić podmiotowi gospodarczemu, który będzie inwestorem tego przedsięwzięcia, a nie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W związku z tym w dniu 28 sierpnia 2017 roku została powołana do życia spółka M N spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K., zwana w dalszej części wniosku Spółką.

Wspólnikami (komandytariuszami) zostali Sprzedający oraz ich dwóch synów.

Ustalono z bankiem, że po uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą, bank miał udzielić Spółce kredytu hipotecznego w uzgodnionej kwocie.

Spółka po uzyskaniu stosownego upoważnienia od Sprzedających podjęła odpowiednie kroki prawne w celu uzyskania wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń, decyzji i postanowień właściwych organów administracji, inspekcji i służb, w tym administracji drogowej, potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji inwestycji.

W wyniku złożonej przez Spółkę Kupującemu oferty najmu mającego powstać budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą doszło do podpisania umowy najmu zawartej w formie aktu notarialnego.

W dniu 28 listopada 2018 Spółka otrzymała m.in. ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą.

Posiadając ww. decyzję Spółka rozpoczęła wstępne roboty budowlane o czym w dniu 5 marca 2019 zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w ….

Jednakże przedłużające się procedury urzędowe związane z wydaniem tej decyzji oraz uzyskaniem innych niezbędnych do realizacji inwestycji dokumentów spowodowały, że kwota kredytu który Spółka mogłaby otrzymać nie wystarczy w obecnej chwili na realizację inwestycji z uwagi na znaczny wzrost cen usług i materiałów budowlanych jaki miał miejsce w okresie uzyskiwania ww. dokumentacji. Spółka była zmuszona do odstąpienia od zamiaru realizacji tej budowy.

Do momentu odstąpienia od zamiaru budowy przez spółkę Nieruchomość ta nie była przedmiotem wkładu wniesionego do Spółki, ani też Spółka nie posiadała innego tytułu prawnego do dysponowania tą Nieruchomością.

Nieruchomość ta wcześniej nie była też przedmiotem najmu ani dzierżawy na rzecz innych osób. W takim stanie rzeczy Sprzedający, Kupujący i Spółka doszli do wspólnego porozumienia na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego, że to Kupujący we własnym zakresie wybuduje budynek o, którym mowa wcześniej, na nieruchomości którą uprzednio nabędzie od Sprzedających.

Kupujący zainteresowany jest jednak zakupem nie całego gruntu jakim dysponują Sprzedający lecz jedynie gruntu o powierzchni około 0,8070 ha, który musi być wydzielony z działki nr 16/104.

Tak więc aby w ogóle doszło do zakupu nieruchomości przez Kupującego Sprzedający zobowiązani są do wyodrębnienia geodezyjnego nowej działki o wymaganej powierzchni z działki gruntu nr 16/104 i założyć wyłącznie dla niej nową księgę wieczystą. W momencie sprzedaży działka ta nie może być również gruntem rolnym.

Warunkiem aby transakcja ta doszła do skutku jest również odpłatne przeniesienie na Kupującego autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji i prawa własności jej nośników, jak również pisemnych uzgodnień, rozstrzygnięć administracyjnych oraz wspomnianych wcześniej wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa stanowisk, opinii, zezwoleń, pozwoleń, decyzji, postanowień właściwych organów administracji potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą przez Kupującego.

Sprzedający przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży opisanej wyżej działki gruntu nie prowadzili, żadnych starań marketingowych zmierzających do sprzedaży nieruchomości, nie dokonywali geodezyjnych wyodrębnień działek. Nie nosili się z zamiarem sprzedaży w ogóle. Jedynie zaistniałe, przedstawione we wniosku okoliczności spowodowały, że Sprzedający podjęli decyzję o zbyciu części swej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jeżeli dojdzie do sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedających, to czy sprzedaż ta mając na uwadze przedstawione okoliczności powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Zdaniem Sprzedających dostawa tej nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, sprzedający już na kilkanaście miesięcy przed podjęciem decyzji o jej sprzedaży zamierzali na tej Nieruchomości wybudować budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą a następnie wynajmować go Kupującemu na podstawie przyszłej umowy najmu zawartej w formie aktu notarialnego. Pomimo prywatnego charakteru tej nieruchomości Sprzedający czynili starania aby nieruchomość ta przynosiła przychody podlegające opodatkowaniu VAT.

Pomimo, że pierwotnie nie zamierzali sprzedawać tej nieruchomości a jedynie wynajmować ją wraz z budynkiem, który mieli w zamiarze wznieść na tej nieruchomości, to w celu realizacji tego planu Sprzedający jako jej właściciele musieliby zaangażować znaczne środki finansowe i czas w celu uzyskania właściwego projektu tego budynku, uzyskania wcześniej wspomnianych wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń, decyzji postanowień właściwych organów administracji i projektów uzyskanych własnym staraniem, potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji inwestycji jaką byłaby budowa budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą.

To, że na skutek wymogów postawionych przez bank, obowiązki związane z uzyskaniem niezbędnych dokumentów przejęła Spółka nie zmienia faktu, że to Sprzedający jako osoby fizyczne będące komandytariuszami powstałej spółki M N spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w dalszym ciągu byli zaangażowani w realizacji zamierzonego celu.

Obecnie, przy planowanej sprzedaży nieruchomości, odpłatne przeniesienie na Kupującego autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej dotyczącej Inwestycji i prawa własności jej nośników, jak również pisemnych uzgodnień i rozstrzygnięć administracyjnych uzyskanych przez Spółkę staraniem jej wspólników jest warunkiem aby transakcja sprzedaży doszła w ogóle do skutku.

Pomimo, że Sprzedający nabywając tą nieruchomość nie nosili się z zamiarem jej sprzedaży i, że obecnie jej planowana sprzedaż jest następstwem zaistniałych okoliczności przedstawionych we wniosku, to mając na względzie wszystkie czynności będące udziałem Sprzedających w ramach realizacji swoich zamierzeń, należy uznać że były wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym przyszła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 262/14, w którym Sąd stwierdził m.in., że: „(…) co do kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności, przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które mają być podjęte przez Skarżącą na nabytych działkach o przeznaczeniu aktywizacji gospodarczej w zakresie planowanego i odpłatnego wydzierżawiania gruntu do czasu ich zaplanowanej sprzedaży wskazują raczej na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej niż na zarządzanie majątkiem osobistym”.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wraz z mężem (Sprzedający) jest na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, wyłącznym właścicielem nieruchomości numerze ewidencyjnym 16/104. Prawo własności Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła od osób fizycznych na podstawie Umowy Przekazania Gospodarstwa Rolnego z dnia 28 czerwca 1984 roku. Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana przez Sprzedających w działalności gospodarczej. Sprzedający nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. Nieruchomość ta była w przeszłości wykorzystywana wyłącznie na cele osobiste. Sprzedający nie są i nigdy nie byli czynnymi podatnikami VAT. W dniu 11 kwietnia 2019 roku pomiędzy Sprzedającymi a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, została zawarta w formie aktu notarialnego Umowa Przedwstępna Sprzedaży Nieruchomości. Kupujący na tej nieruchomości zamierza wybudować budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą, który będzie wykorzystywany przez niego w jego działalności gospodarczej.

Kilkanaście miesięcy wcześniej Sprzedający zamierzali na tej Nieruchomości wybudować budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie planowali wynajmować go jednej z dużych sieci handlowych na podstawie przyszłej umowy najmu zawartej w formie aktu notarialnego. Budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą miał powstać na działce o powierzchni około 0,8070 która miała być w tym celu wyodrębniona geodezyjnie z działki nr 16/104. Gdyby doszło do budowy przez Sprzedających, dla celów realizacji tej umowy i późniejszego uzyskiwania przychodów z prywatnego najmu tego budynku handlowego zamierzali zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT.

Budowa miała być finansowana kredytem bankowym. Jednakże bank, który miał udzielić kredytu zastrzegł sobie, że kredytu na realizację tej inwestycji może udzielić podmiotowi gospodarczemu, który będzie inwestorem tego przedsięwzięcia, a nie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W związku z tym w dniu 28 sierpnia 2017 roku została powołana do życia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zwana w dalszej części wniosku Spółką. Wspólnikami (komandytariuszami) zostali Sprzedający oraz ich dwóch synów.

Ustalono z bankiem, że po uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą, bank miał udzielić Spółce kredytu hipotecznego w uzgodnionej kwocie. Spółka po uzyskaniu stosownego upoważnienia od Sprzedających podjęła odpowiednie kroki prawne w celu uzyskania wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń, decyzji i postanowień właściwych organów administracji, inspekcji i służb, w tym administracji drogowej, potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji inwestycji. W wyniku złożonej przez Spółkę Kupującemu oferty najmu mającego powstać budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą doszło do podpisania umowy najmu zawartej w formie aktu notarialnego. W dniu 28 listopada 2018 Spółka otrzymała m.in. ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą. Posiadając ww. decyzję Spółka rozpoczęła wstępne roboty budowlane o czym w dniu 5 marca 2019 zawiadomiła Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego ….

Spółka była zmuszona do odstąpienia od zamiaru realizacji tej budowy. Do momentu odstąpienia od zamiaru budowy przez spółkę Nieruchomość ta nie była przedmiotem wkładu wniesionego do Spółki, ani też Spółka nie posiadała innego tytułu prawnego do dysponowania tą Nieruchomością. W takim stanie rzeczy Sprzedający, Kupujący i Spółka doszli do wspólnego porozumienia na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego, że to Kupujący we własnym zakresie wybuduje budynek o, którym mowa wcześniej, na nieruchomości którą uprzednio nabędzie od Sprzedających.

Kupujący zainteresowany jest jednak zakupem nie całego gruntu lecz jedynie gruntu o powierzchni około 0,8070 ha, który musi być wydzielony z działki nr 16/104. Tak wiec, aby w ogóle doszło do zakupu nieruchomości przez Kupującego, Sprzedający zobowiązani są do wyodrębnienia geodezyjnego nowej działki o wymaganej powierzchni z działki gruntu nr 16/104 i założyć wyłącznie dla niej nową księgę wieczystą.

Warunkiem aby transakcja doszła do skutku jest również odpłatne przeniesienie na Kupującego autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji i prawa własności jej nośników, jak również pisemnych uzgodnień, rozstrzygnięć administracyjnych oraz wspomnianych wcześniej wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa stanowisk, opinii, zezwoleń, pozwoleń, decyzji, postanowień właściwych organów administracji potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą przez Kupującego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowego gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego. Planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż ww. działki będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż przedmiotowej działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że zakres i skala planowanego przez Wnioskodawczynię przedsięwzięcia oraz podjęte przez Wnioskodawczynię działania wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawczyni zamierzała na tej Nieruchomości wybudować budynek handlowo-usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie planowała wraz z mężem wynajmować go jednej z sieci handlowych na podstawie umowy najmu. Ponadto Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz dwoma synami powołali do życia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową w celu otrzymania kredytu na budowę budynku handlowo-usługowego w której to wspólnikiem została Wnioskodawczyni, a ponadto Spółka, po uzyskaniu stosownego upoważnienia od Sprzedających, podjęła odpowiednie kroki prawne w celu uzyskania wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń, decyzji i postanowień właściwych organów administracji, inspekcji i służb, w tym administracji drogowej, potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji inwestycji. Wnioskodawczyni zdecydowała się na podział działki i sprzedaż nowopowstałej działki (z części na której miała zostać zrealizowana planowana inwestycja) gdy okazało się, że kwota kredytu, który Spółka mogłaby otrzymać, nie wystarczy w obecnej chwili na realizację zamierzonej inwestycji. Opisanych we wniosku czynności, które podejmowała Wnioskodawczyni nie można interpretować inaczej niż jako aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto należy zauważyć, iż dla oceny przedmiotowej czynności nie ma przesądzającego znaczenia zamiar, z jakim podatnik dokonuje nabycia działki, natomiast istotny może się okazać zamiar ujawniony w momencie sprzedaży. Jak czytamy w wyroku NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12, „(\`(...)\`) kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. (\`(...)\`) Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (\`(...)\`)”.

Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawczynię działania (plany i czynności podjęte w kierunku budowy budynku handlowo-usługowego, udzielenie utworzonej przez Wnioskodawczynię Spółce upoważnień koniecznych by spółka ta mogła uzyskać wszelkie wymagane obowiązującymi przepisami prawa stanowiska, opinie, uzgodnienia, zezwolenia, pozwolenia, decyzje i postanowienia właściwych organów administracji, inspekcji i służb, w tym administracji drogowej, potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji inwestycji, podział działki) były podjęte nie w celu wykorzystywania przedmiotowej działki do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni (np. budowa domu), tylko w celach handlowo-gospodarczych (budowa budynku handlowo-usługowego z przeznaczeniem na wynajem jednej z dużych sieci handlowych). Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawczyni, wobec czego czynność zbycia działki wydzielonej z działki nr 16/104 nabytej na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego, nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana sprzedaż wydzielonej działki wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy są opodatkowane. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedającą transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską, z tytułu której Wnioskodawczyni będzie podatnikiem VAT, będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wiążąca wyłącznie dla Wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem. Nie chroni natomiast drugiego sprzedającego nieruchomość (męża Wnioskodawczyni). Chcąc uzyskać interpretację indywidualną drugi sprzedający (mąż Wnioskodawczyni) winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.