Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1088/12-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-17
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: banki; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2012 r. (data wpływu 25.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT”).

Jednocześnie, Bank wykonuje czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT, np. usługi najmu/ podnajmu powierzchni biurowej.

Usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, zwanej dalej: Prawem Dewizowym”), jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów w tym nierezydentów z państw trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego.

W ramach tak zakrojonej działalności Bank podejmował historycznie i wykonuje obecnie szereg usług o charakterze finansowym, dotyczących walut. Do kategorii tych świadczeń należą m.in. usługi w zakresie wymiany walut, udzielanie kredytów denominowanych, udzielanie kredytów w walutach obcych, zawieranie transakcji na rynkach instrumentów finansowych (instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym są waluty obce), udzielanie pożyczek w walutach obcych.

Powyższe świadczenia były historycznie i są obecnie oferowane zarówno podmiotom, które posiadają siedzibę/ stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, względnie stałe miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „UE”), oraz podmioty, które posiadają stałe miejsce zamieszkania/ siedzibę/ stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium UE.

Dla celów tej działalności gospodarczej Bank angażuje odpowiednie środki finansowe. Są one pozyskiwane m.in. w ramach profesjonalnych transakcji finansowych dokonywanych z podmiotami operującymi na rynkach międzybankowych. Przedmiotowe transakcje były i są podejmowane przez Bank m.in. z profesjonalnymi podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych Ameryki lub Konfederacji Szwajcarskiej).

Dla celów świadczenia na rynku lokalnym swoim klientom usług o charakterze finansowym Bank podejmuje i realizuje transakcje z podmiotami operującymi na rynkach międzybankowych (w tym również z podmiotami, które posiadają siedzibę/ stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium UE). Jednocześnie, dla celów przeprowadzania operacji na rynkach międzybankowych (m.in. operacji w zakresie wymiany walut) Bank pozyskuje środki do nich niezbędne poprzez świadczenie swoim lokalnym klientom określonych usług. Innymi słowy środki niezbędne dla celów operacji na rynkach międzybankowych były i są w dalszym ciągu pozyskiwane przez Bank na rynku lokalnym poprzez oferowanie klientom m.in. usług w zakresie wymiany walut, udzielania kredytów denominowanych, udzielania kredytów w walutach obcych, udzielanie pożyczek w walutach obcych etc.

W konsekwencji dla Banku dokonywanie transakcji na rynkach międzynarodowych jest niezbędne do świadczenia usług o charakterze finansowym na rzecz klientów lokalnych, jak również świadczenie usług o charakterze finansowym na rzecz klientów lokalnych jest dla Banku niezbędne dla przeprowadzania operacji finansowych (w tym również w zakresie wymiany walut) na rynkach międzybankowych.

W praktyce oznacza to, iż w zasadzie każda jednostka organizacyjna Banku zaangażowana w oferowanie i realizację określonej usługi o charakterze finansowym na rzecz klienta lokalnego jest zaangażowana w pozyskiwanie środków niezbędnych dla celów transakcji na rynkach międzynarodowych (w tym z podmiotami posiadającymi siedzibę/ stale miejsce prowadzenia działalności poza UE). Oznacza to również, iż każda jednostka zaangażowana w realizację transakcji na rynkach międzybankowych (w tym w zakresie wymiany walut) jest zaangażowana w pozyskiwanie środków dla celów świadczenia usług o charakterze finansowym na rzecz lokalnych klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank, zgodnie z art. 86 ust. 9 oraz art. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.) był i nadal jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego), dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były i są jednocześnie zaangażowane (i.) w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez Bank na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, oraz (ii.) świadczenia usług finansowych, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Był on i nadal jest zgodnie z art. 86 ust. 9 oraz art. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.) uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego), dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były jednocześnie zaangażowane (i.) w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez Bank na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, oraz (ii.) świadczenia usług finansowych, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym w ramach prowadzonej przez siebie działalności Bank zawiera transakcje w zakresie wymiany walut.

Transakcje te są dokonywane w szczególności na rynkach międzybankowym, w tym również z podmiotami, które posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu regulacji VAT.

Aby móc uczestniczyć we wspomnianych transakcjach w zakresie wymiany walut, Bank musiał historycznie (oraz obecnie) pozyskiwać środki niezbędne dla tego typu operacji gospodarczych.

Środki niezbędne dla celów podejmowania i realizowania transakcji w zakresie wymiany walut były i są pozyskiwane przez Bank w szczególności poprzez sprzedaż określonych produktów bankowych (m.in. usług w zakresie wymiany walut, udzielania kredytów denominowanych, udzielania kredytów w walutach obcych, udzielanie pożyczek).

Powyższe oznacza w praktyce, iż poprzez oferowanie i sprzedaż określonych produktów bankowych. Bank nabywał środki, które były wykorzystywane dla celów transakcji w zakresie wymiany walut na rynku międzybankowym.

Wspomniana sprzedaż produktów bankowych (która pozwalała na uzyskanie środków niezbędnych dla potrzeb uczestniczenia w międzybankowych transakcjach w zakresie wymiany walut) jest realizowana przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, bezpośrednio zaangażowane w (i.) oferowanie klientom Banku określonych produktów Banku, oraz (ii.) obsługę prawidłowej realizacji usług Banku na rzecz klientów. Działalność tych jednostek natomiast jest wspierana przez jednostki „pomocnicze” (np. odpowiedzialne za obsługę teleinformatyczną Banku).

Innymi słowy, poprzez działalność w zakresie oferowania i obsługi określonych produktów bankowych (m.in. w zakresie udzielania kredytów i lokat), wszystkie jednostki Banku przyczyniały się do zgromadzenia środków, które były w dalszej kolejności wykorzystywane przez Bank do podejmowania i realizowania transakcji w zakresie wymiany walut na rynkach międzybankowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7) oraz 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W ocenie Banku nie pozostawia wątpliwości fakt, iż wykonywane przez Bank czynności w zakresie wymiany walut stanowią „transakcje dotyczące walut” o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7) Ustawy o VAT.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż w zakresie transakcji dotyczących wymiany walut kontrahentami Banku mogą być podmioty, które spełniają wskazaną w art. 28a Ustawy o VAT definicję podatników, jak również podmioty, które nie spełniają tej definicji.

Jednakże w przypadku podmiotów, które spełniają wspomnianą definicję podatników, miejscem ich siedziby jest terytorium państw trzecich w rozumieniu regulacji VAT. Podobnie, w odniesieniu do podmiotów, które nie spełniają tej definicji, miejscem ich siedziby, stałego zamieszkania lub stałego pobytu jest terytorium Państwa trzeciego.

Mając na uwadze fakt, iż działalność w zakresie wymiany walut nie stanowi usług:

1.  związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT),
2.  transportu pasażerów (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT),
3.  wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne itp. oraz usług pomocniczych do tych usług (art. 28g ust. 1 ustawy o VAT),
4.  restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy o VAT),
5.  krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ust. 1 ustawy o VAT),
6.  turystyki (art.28n ustawy o VAT),

\- nie mają do niej zastosowania przewidziane w art. 28b. ust. 1 wyjątki.

Jednocześnie, wykonywana przez Bank działalność w zakresie wymiany walut wpisuje się, w ocenie Banku, we wskazany w art. 28l pkt 5) Ustawy o VAT katalog, obejmujący usługi bankowe, finansowe z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki.

W konsekwencji, miejscem opodatkowania wykonywanych przez Bank czynności w zakresie wymiany walut jest zgodnie z art. 28b lub art. 28l terytorium państwa gdzie kontrahent Banku posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności ewentualnie stałe miejsce zamieszkania.

Mając na uwadze fakt, iż podmioty z którymi Bank dokonywał transakcji w zakresie wymiany walut posiadały siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich, miejscem świadczenia tych usług (transakcji w zakresie wymiany walut) było właśnie terytorium tych państw trzecich.

Mając na uwadze powyższe regulacje, z racji faktu, iż miejscem świadczenia usług w zakresie wymiany walut (transakcji w zakresie walut, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7) Ustawy o VAT), wykonywanych na rzecz podmiotów posiadającymi siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego było miejsce, gdzie podmioty te mają siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności, miejscem ich świadczenia było terytorium państwa trzeciego i jako takie, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, stanowiły operacje gospodarcze uprawniające podatnika ich dokonującego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Innymi słowy, ze względu na dokonywanie transakcji w zakresie wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw trzecich, Bank był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dokonywaniem tych transakcji.

Jak zostało już wcześniej wskazane, aby w ogóle podejmować jakiekolwiek działania w zakresie transakcji dotyczących walut (w tym w szczególności dokonywać operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego), Bank musi być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia.

W tym celu, Bank oferował swoim klientom różnego rodzaju produkty bankowe (m.in. kredyty denominowane w walutach obcych i lokaty).

Te produkty bankowe były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku: (i.) zarówno przez jednostki, które były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również przez (ii.) jednostki, które po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Ponadto, aby móc prawidłowo funkcjonować, wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki „pomocnicze”, których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania.

Działania tych wszystkich jednostek były skoncentrowane na maksymalizacji sprzedaży Banku (jego produktów bankowych) i w konsekwencji pozyskiwania jak największych zasobów środków finansowych.

Pozyskane przez Bank w ten sposób środki były w dalszej kolejności wykorzystywane przez Bank do dokonywania transakcji dotyczących walut na rynkach międzybankowych.

Dla potrzeb wykonywania zadań przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, które były zaangażowane w proces pozyskiwania środków finansowych, niezbędnych do dokonywania transakcji na rynkach międzybankowych, Bank nabywał towary i usługi (zarówno takie, które (a.) były zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz (b.) zakupów pozostałych). Wspomniane zakupy były wykorzystywane przez Bank dla celów funkcjonowania poszczególnych jednostek organizacyjnych i do tych jednostek były alokowane.

Jak zostało już wskazane we wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. ) podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7) Ustawy o VAT (dotyczącymi walut) w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub 281 ustawy o VAT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2011 r.), jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Skoro zatem, Bank mógł dokonywać transakcji walutowych na rynku międzybankowym jedynie ze względu na fakt, iż jego jednostki organizacyjne pozyskiwały środki dla tego celu, a sprawne działanie tych jednostek było uzależnione od zakupów dokonywanych przez Bank i alokowania tych zakupów do poszczególnych jednostek, to w ocenie Banku zakupy te były związane z dokonywaniem transakcji walutowych.

W konsekwencji, skoro art. 86 ust. 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) przewidywał, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych z transakcjami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7) Ustawy o VAT (dotyczącymi walut), to w ocenie Banku był on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych dla celów funkcjonowania jednostek organizacyjnych Banku zaangażowanych w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla dokonywania transakcji w zakresie wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw trzecich.

Jednocześnie Bank wskazuje, iż wspomniane jednostki organizacyjne były jednocześnie zaangażowane w wykonywanie czynności nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego (świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium UE). Co istotne, środki finansowe niezbędne do dokonywania czynności we wskazanym zakresie były pozyskiwane m.in. w ramach transakcji na profesjonalnych rynkach międzybankowych.

Zakupy, które były dokonywane przez Banki alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych zaangażowanych jednocześnie w oba rodzaje działalności (wskazane w niniejszym wniosku), nie mogły być obiektywnie przypisane do jednego konkretnego rodzaju czynności, które wykonywały te jednostki (tj. do pozyskiwania środków niezbędnych dla celów dokonywania przez Bank transakcji w zakresie wymiany walut oraz świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, w ocenie Banku był on uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów dokonywanych dla celów funkcjonowania jego poszczególnych jednostek organizacyjnych (które były zaangażowane jednocześnie w oba we wskazanych rodzajów działalności opisanej we wniosku), a które to zakupy nie mogły zostać w sposób obiektywny przypisane tylko do jednego rodzaju działalności, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2011 r. na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W brzmieniu od 01.07.2011 r. art. 28a ustawy stanowi iż:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2011 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2011 r. do 31.12.2012 r. art. 28b ust. 1 ustawy, stanowi iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2013 r. zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust.1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2011 r. w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2011 r. do dnia 30.06.2011 r. w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zgodnie natomiast z art. 28l pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2011 r. w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 9 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub 28l jest terytorium państwa trzeciego, lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W ust. 4 tego artykułu wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wymieniony przepis odnoszący się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego umożliwia zatem odzyskanie podatku naliczonego związanego z czynnościami opisanymi w art. 86 ust. 9 zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 pod warunkiem, że podatnik wykonuje je na terytorium kraju, miejscem świadczenia tych czynności jest państwo trzecie i podatnik posiada dokumenty, z których ten związek wynika. W tej sprawie takimi czynnościami były transakcje dotyczące walut na rynkach międzybankowych. Transakcje te były podejmowane przez Bank m.in. z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych Ameryki lub Konfederacji Szwajcarskiej). Zatem w dalszej kolejności należy stwierdzić czy u Wnioskodawcy wystąpił podatek naliczony związany właśnie z tymi transakcjami. Jak Wnioskodawca wskazał aby mógł podejmować jakiekolwiek działania w zakresie transakcji dotyczących walut (w tym w szczególności dokonywać operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego), musiał być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia. W tym celu, Bank oferował swoim klientom różnego rodzaju produkty bankowe (m.in. kredyty denominowane w walutach obcych i lokaty). Te produkty bankowe były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku: zarówno przez jednostki, które były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również przez jednostki, które po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Ponadto, aby móc prawidłowo funkcjonować, wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki „pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania.

Pytanie Wnioskodawcy sprowadza się więc do wyjaśnienia czy podlega odliczeniu podatek naliczony związany z ww. czynnościami krajowymi jako że te czynności generowały Wnioskodawcy zysk, który umożliwił dokonanie transakcji dotyczących walut na rynkach międzybankowych tj. transakcji wymienionych w art. 86 ust. 9 ustawy zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż jednostki organizacyjne Banku nie wykonywały transakcji dotyczących walut tj. nie dokonywały operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego. Jednostki organizacyjne Banku jak wskazał Wnioskodawca sprzedawały klientom na terenie kraju produkty bankowe w postaci m.in. kredytów denominowanych w walutach obcych i lokaty. Jednostki organizacyjne Banku były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki „pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania. W związku z powyższym jednostki organizacyjne Banku wykonywały m.in. czynności zwolnione od podatku na terenie kraju i nie wykonywały transakcji ani nie były zaangażowane w transakcje dotyczące wymiany walut z podmiotami mającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego. Zatem podatek naliczony związany z tymi czynnościami nie podlega odliczeniu bowiem dotyczy on sprzedaży krajowej zwolnionej z VAT. Przepisy prawa nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego (według struktury zaproponowanej przez Wnioskodawcę) z tego powodu, że czynności te generują u Wnioskodawcy zysk pozwalający na podjęcie innego rodzaju działalności. Wnioskodawca ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi walut na rynkach międzynarodowych o ile posiada stosowne dokumenty.

Reasumując w związku z faktem, iż jednostki organizacyjne Banku nie wykonywały transakcji dotyczących wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego Wnioskodawca w związku z czynnościami wykonywanymi przez jednostki organizacyjne Banku na terenie kraju zgodnie z art. 86 ust. 9 oraz art. 90 ust. 2 nie jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT, wynikającego z zakupów których nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego) dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy przysługuje Wnioskodawcy w stosunku do czynności wykonywanych przez Bank, który to wykonywał operacje wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, a w przypadku gdy zakupy dokonywane przez Bank nie mogły być w sposób obiektywny przypisane do jednego rodzaju działalności dokonywanej przez Bank, (tj. uprawniających i nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego) Wnioskodawca jest uprawniony do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego — stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.