Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.576.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-11
Teza: w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu nabycia chronionych praw projektowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; stawka-stawka amortyzacyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu nabycia chronionych praw projektowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka Projektowa”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację.

Y sp. z o.o. sp. k. (dalej: Sprzedający) jest polską spółką celową, której przedmiot działalności skupia się na realizacji projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii, między innymi na realizacji projektu farmy wiatrowej zlokalizowanej w miejscowości A (…), o łącznej mocy 13,05 MW, składającej się z trzech turbin wiatrowych (dalej: „Projekt”), które mają być przyłączone na poziomie średniego napięcia do stacji elektroenergetycznej „B” należącej do operatora sieci dystrybucyjnej Z S.A. Na podstawie zwycięskiej oferty złożonej przez Sprzedającego w aukcji przeprowadzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki Projektowi przyznano prawo do rozliczenia ujemnego/dodatniego salda wynikającego ze sprzedaży energii elektrycznej w kwocie 525 000 MWh dla 15-letniego okresu wsparcia, pod warunkiem, że Projekt będzie rozwijany, uzyska koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej a pierwsza sprzedaż energii elektrycznej w ramach systemu wsparcia nastąpi najpóźniej do 5 sierpnia 2021 roku.

Sprzedający podjął decyzję o sprzedaży Projektu do zewnętrznego inwestora (dalej: „Inwestor”). Sprzedaż miała się odbyć dwuetapowo - w pierwszym etapie Sprzedający przenosiłby na Spółkę Projektową wszystkie aktywa związane z Projektem. Kolejnym etapem miała być sprzedaż udziałów Spółki projektowej do Inwestora.

W ramach umowy sprzedaży praw projektowych elektrowni wiatrowej zlokalizowanej w miejscowości A, zawartej w dniu 18 marca 2020 r. (dalej: „Umowa ATA”) Sprzedający przeniósł na Spółkę Projektową wszelkie prawa projektowe związane z inwestycją, na które składały się chronione prawa projektowe oraz pozostałe prawa projektowe (dalej: Chronione Prawa Projektowe oraz Pozostałe Prawa Projektowe).

Chronione Prawa Projektowe obejmowały wszelkie prawa projektowe, które na dzień zawarcia Umowy ATA zostały uzyskane w celu rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, inne niż Pozostałe Prawa Projektowe. Zgodnie z Załącznikiem nr 2 do Umowy ATA do Chronionych Praw Projektowych podlegających przeniesieniu na Spółkę Projektową należą:

1\. Nazwa Projektu: \`(...)\`;

2\. Spółka: X sp. z o.o. (…);

3\. Planowana moc instalacyjna: 11.7 MW;

4\. Turbiny wiatrowe typu 3;

5\. Lokalizacja;

6\. Warunki przyłączenia;

7\. Umowy o przyłączenie;

8\. Instrumenty prawne związane z budową, eksploatacją i utrzymaniem Projektu:

\- miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,

\- decyzje o zagospodarowaniu przestrzennym,

\- decyzje inwestycyjne,

\- decyzje konserwatora zabytków,

\- decyzje o wyłączenie z produkcji rolnej,

\- uzgodnienia z władzami lotniczymi,

\- decyzje o zjazdach drogowych,

\- decyzje o lokalizacji infrastruktury na drogach publicznych,

\- decyzje środowiskowe,

\- pozwolenie wodnoprawne

\- pozwolenia na budowę,

\- dzienniki budowy,

\- projekty budowlane.

9\. Prawa autorskie;

10\. Umowy najmu/dzierżawy;

11\. Pomiary wiatru;

12\. Pomiary trasy i ocena terenu.

Pozostałe Prawa Projektowe obejmują zgodnie z Umową ATA prawa, które na dzień zawarcia Umowy ATA miały być uzyskane dla rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, a następnie dla długotrwałej eksploatacji Projektu, które Sprzedający i Spółka Projektowa mieli uzyskać w ramach działań rozwojowych Projektu wskazane w załączniku nr 3 do Umowy ATA (głównie dokumenty dotyczące umów najmu).

Zgodnie z listem intencyjnym (Side letter z 11 grudnia 2019 r.) wynagrodzenia za przeniesienie Chronionych Praw Projektowych miało zostać określone nie wcześniej niż w momencie przeniesienia własności projektu farmy wiatrowej i jego wysokość nie mogła być niższa niż 10.025.000,00 PLN.

Prawa Projektowe faktycznie przeniesione na Spółkę Projektową w ramach Pierwszej Płatności ATA - Chronione Prawa Projektowe obejmowały wartości niematerialne (pozwolenia administracyjne, decyzje, zgody, koncesje) i jednocześnie nie obejmowały własności jakiejkolwiek nieruchomości ani użytkowania wieczystego jakiejkolwiek nieruchomości.

Spółka Projektowa w ramach Umowy ATA nabyła skutecznie wszelkie materialne prawa autorskie i prawa pochodne do jakiejkolwiek istotnej własności intelektualnej objętej prawem autorskim lub innego utworu, który jest niezbędny do opracowania, uruchomienia, obsługi i konserwacji Projektu, a tym samym jest w pełni uprawniona do korzystania i rozporządzania takimi prawami autorskimi i prawami pochodnymi.

Po nabyciu Chronionych Praw Projektowych Spółka Projektowa musiała podjąć szereg czynności zarówno faktycznych, jak i prawnych, oraz ponieść liczne wydatki, które mają na celu sfinalizowanie budowy farmy wiatrowej i w dalszej kolejności produkcję energii elektrycznej. Do kontynuowania działalności gospodarczej niezbędne było i będzie zatem angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Umowy ATA) bądź podejmowanie dodatkowych działań przez Spółkę.

Zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego przeniesienie Chronionych Praw Projektowych ze Sprzedającego na Spółkę Projektową nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem przeniesienia są składniki majątkowe związane z projektem wybudowania farmy wiatrowej. Na składniki te składają się w przeważającej części wartości niematerialne i prawne takie jak: projekt wraz z prawami autorskimi, zgody i pozwolenia organów administracji, umowa i ustanowienie służebności gruntowych, umowa najmu, tytuł własności gruntu, wyniki przeprowadzonych badań dotyczących warunków umiejscowienia farmy wiatrowej, projekty budowalne i pozwolenia na budowę.

Sprzedający oświadczył również, że przenoszone składniki nie były wyodrębnione ani finansowo (m.in. nie jest do nich przypisany żaden budżet ani jakiekolwiek źródła finansowania) ani organizacyjnie (m.in. nie stanowiły odrębnej komórki organizacyjnej wewnętrznej Sprzedającego i nie byli do tych składników przypisani pracownicy).

Należy podkreślić, że Spółka Projektowa po nabyciu praw i obowiązków, które są przedmiotem sprzedaży, nie ma faktycznej możliwości kontynuowania działalności Sprzedającego. Nie jest też intencją ani Sprzedającego, ani Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego (lub jego zorganizowanej części).

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie gdzie wskazano m.in., że:

1\. Chronione Prawa Projektowe będą wykorzystane na potrzeby działalności Spółki Projektowej poprzez wykorzystanie ich do budowy elektrowni przeznaczonej do wytwarzania energii elektrycznej,

2\. okres używania tych praw, będzie wynosił więcej niż rok.

**Pytania**

1\. Czy nabyte w ramach Umowy sprzedaży Chronione prawa projektowe będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 UPDOP jako wartości niematerialne i prawne?

2\. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia nabyte w ramach Umowy Sprzedaży Prawa projektowe mogą być amortyzowane w okresie nie krótszym niż 24 miesiące według maksymalnej stawki 50% w skali roku w związku z art. 16m ust. 1 pkt 1 UPDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte w ramach Umowy Sprzedaży Chronione Prawa Projektowe będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako: „UPDOP”), jako wartości niematerialne i prawne.

Ad Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte w ramach Umowy Sprzedaży Prawa Projektowe mogą być amortyzowane w okresie nie krótszym niż 24 miesiące według maksymalnej stawki 50% w skali roku w związku z art. 16m ust 1 pkt 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP za koszty uzyskania przychodu uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z regulacjami określonymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast na podstawie art. 16b UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r.- Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika wprost z wyżej przytoczonego przepisu, podstawowym warunkiem do uznania składnika majątkowego za wartość niematerialną i prawną dla celów podatkowych jest nabycie takiego składnika przez podatnika. Mając więc na uwadze fakt, że Chronione Prawa Projektowe zostały nabyte przez Spółkę Projektową, to można wskazać, że warunek ten będzie spełniony, a zatem możliwe będzie uznanie tego jako wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów UPDOP i tym samym wartości te będą mogły podlegać amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.

Co więcej, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 UPDOP mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że należy brać tu pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego cel, zasadność) czy potencjalną możliwość przyczynienia się do danego wydatku do osiąganego przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Chronione Prawa Projektowe będą wykorzystane na potrzeby działalności Spółki Projektowej poprzez wykorzystanie ich do budowy elektrowni przeznaczonej do wytwarzania energii elektrycznej.

Z kolei, aby uzasadnić, czy mamy do czynienia z wartością niematerialną i prawną, musimy zbadać, czy spełnione będą następujące warunki:

i. autorskie prawa majątkowe muszą być nabyte przez podatnika;

ii. autorskie prawa majątkowe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

iii. autorskie prawa majątkowe powinny będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

iv. przewidywany okres wykorzystania autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok.

Nabycie i gospodarcze wykorzystanie prawa/składnika majątku

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż jak wskazano na początku w opisie stanu faktycznego(winno być: zdarzenia przyszłego), jest on w posiadaniu Praw Projektowych, które zostały nabyte w drodze zawartej Umowy ATA. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie wytworzył zatem Praw Projektowych samodzielnie we własnym zakresie, ale nabył je na własność jednocześnie uiszczając z tego tytułu odpowiednie wynagrodzenie - z chwilą dokonania zapłaty na rzecz Sprzedającego w odniesieniu do poszczególnych części wskazanych w Umowie ATA, tj. pierwsza płatność w ciągu 5 dni od podpisania Umowy ATA, i druga oraz trzecia płatność po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie ATA. Kwestia wytworzenia tych praw we własnym zakresie warunkowałaby nieuznaniem tych Praw Projektowych za wartość niematerialną i prawną w myśl przepisów ustawy o CIT.

Co więcej, warto zwrócić tutaj uwagę na pojęcie „nadawania się do gospodarczego wykorzystania”, które należy interpretować szeroko - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. I SA/WR 246/09 „zakres i sposób w jaki ze swoich praw korzystała \[spółka\] jest jej decyzją ekonomiczną”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) niniejszego wniosku, Spółka Projektowa nabyła Prawa Projektowe w oparciu o Umowę ATA, które w dniu przekazania tj. w chwili dokonania przez Spółkę Projektową zapłaty na rzecz Sprzedającego w ramach Pierwszej płatności ATA w odniesieniu do Chronionych Praw Projektowych, nadawały się do gospodarczego wykorzystania, tj. do wybudowania na podstawie tych praw farmy wiatrowej. Mając na uwadze rozwój działalności i projektów, a także specjalizację Spółki Projektowej w wytwarzaniu energii elektrycznej - Prawa Projektowe umożliwiają dalszy rozwój Spółki Projektowej, stwarzając możliwości dalszego procedowania czynności w obszarze budowy farmy wiatrowej, co tym samym przełoży się na dalsze uzyskiwanie przychodów. Mając na uwadze ten fakt, Spółka Projektowa spełniła przesłankę gospodarczego wykorzystania nabytego Projektu.

Niewątpliwie zatem, Chronione Prawa Projektowe mogą stanowić dla Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Z art. 16b ust. 1 UPDOP jednoznacznie wynika, że aby dane prawo stanowiło dla podatnika wartość niematerialną i prawną, musi zostać przez niego nabyte. Zatem, ten warunek został spełniony, bowiem Prawa Projektowe zostały przez Spółkę nabyte, a nie wytworzone we własnym zakresie.

W konsekwencji, koszty nabycia Praw Projektowych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 1 UPDOP jako wartości niematerialne i prawne.

Okres używania praw/składników majątku

Warto mieć na uwadze, iż wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte przez podatnika prawa niematerialne o okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania. Ważny jest tutaj minimalny wymagany czas, a nie wartość nabywanego prawa niematerialnego.

Wnioskodawca nabył prawa do Projektu, a także dokonał szeregu innych czynności faktycznych oraz prawnych, które są niezbędne do sfinalizowania budowy farmy wiatrowej i dalszej produkcji energii elektrycznej. Wiadome jest to, że okres używania Praw Projektowych będzie obejmował najbliższe lata.

Mając na uwadze powyższe, można przyjąć, że okres używania tych praw, będzie wynosił więcej niż rok, a zatem można uznać, że przesłanka druga zostanie przez Spółkę spełniona.

Wykorzystanie praw/składników majątku przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą

Wnioskodawca chce zwrócić uwagę na fakt, że pozyskane Prawa Projektowe uprawniają do wykorzystania ich w działalności w tym m.in. do podejmowania przedsięwzięć związanych z wybudowaniem elektrowni.

Warto przy tym zwrócić uwagę na art. 16b UPDOP, który wskazuje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższy katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że jakiekolwiek niejasne pojęcia w przedmiotowym przepisie mogą budzić wątpliwości u podatników, w tym m.in. w kwalifikacji danych wartości odpowiednio do wartości niematerialnych i prawnych, które w konsekwencji mogłyby podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16b UPDOP.

Podtrzymując jednak swoje stanowisko, Spółka Projektowa twierdzi, że nabyte Prawa Projektowe mogą być zakwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne odnosząc się do art. 16b ust. 1 pkt 4 UPDOP - jako autorskie lub pokrewne prawa majątkowe ze względu na kolejne spełnienie warunku - wykorzystania Praw Projektowych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zasadą prawa autorskiego jest, że przeniesienie własności egzemplarza, na którym uwidoczniony jest utwór, nie przenosi autorskich praw majątkowych ani nie oznacza udzielenia licencji na korzystanie z nich. W zakresie jednak utworów architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych art. 61 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „UPA”) przewiduje istotny wyjątek od tej zasady. W świetle tego przepisu: „Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy”.

Zgodnie z art. 1 UPA przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

(i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

(ii) plastyczne,

(iii) fotograficzne,

(iv) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. W myśl art. 17 UPA majątkowymi prawami autorskimi są prawa do korzystania z utworu oraz prawo do rozporządzania utworem na różnych polach eksploatacji. W myśl art. 17 ww. ustawy jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, którym może być również np. projekt budowy (przebudowy), posiadający indywidualny charakter własnego pomysłu. Jak wynika z powołanych przepisów UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy. Organy podatkowe w swoich interpretacjach, wyrażały pogląd zgodnie z którym projekt budowlany powinien być uznany za utwór (patrz: interpretacja indywidualna z 5 grudnia 2018 r. o sygn.: 0115-KDIT1-1.4012.815.2018.1.RH).

Ponadto zgodnie z art. 41 przejście autorskich praw majątkowych na inną osobę następuje w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. W tym przypadku przejście Praw Projektowych nastąpiło na podstawie Umowy sprzedaży ATA.

Odnosząc się zatem do powyższego uzasadnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabyte Prawa Projektowe będą mogły być uważane jako wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 UPDOP i w związku z tym będą mogły podlegać amortyzacji. Zatem będą one podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 UPDOP w okresie nie krótszym niż 24 miesiące zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Powyższe podejście potwierdzają w wydawanych przez siebie interpretacjach organy podatkowe, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2015 r. o sygn. ILPB4/4510-1-3/15-4/DS czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. IPPB6/4510-305/15-2/AK.

Ad. 2

Stawka amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 16m ust. 1 UPDOP okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

11 1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

2 2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;

3 3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

4 4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 16m ust. 3 UPDOP podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia wynika, że Spółka Projektowa dokonała zakupu Praw Projektowych, które stanowią prawa niematerialne o okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania, dla których w oparciu o art. 16m ust 1 pkt 1 UPDOP okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące co oznacza możliwość zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości równej maksymalnie 50% rocznie.

Zakupione Prawa Projektowe dotyczą m.in. majątkowych praw autorskich i praw pochodnych do wszelkich autorskich praw majątkowych do własności intelektualnej lub innych utworów, wszelkich decyzji i rozstrzygnięć, które są niezbędne do opracowania, uruchomienia, eksploatacji i utrzymania Projektu. Co więcej projekt budowy elektrowni wiatrowej, na co wskazują również umowy zawarte z właścicielami gruntów, na których ma być posadowiona elektrownia wiatrowa, jest przewidziany na wiele lat, w związku z czym okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem Umowy ATA nie będzie krótszy niż 24 miesiące.

W związku z tym, biorąc pod uwagę powyższe, nabyte przez Spółkę Prawa projektowe należy zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikować zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 UPDOP jako prawa autorskie i amortyzować w okresie nie krótszym niż 24 miesiące, z możliwością stosowania maksymalnej stawki amortyzacyjnej 50%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 ww. ustawy,

amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1\. (-),

2\. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3\. (-),

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. 2017 poz. 776),

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dla uznania autorskich praw majątkowych za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów podatkowych, oprócz wymienienia ich w katalogu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT spełnione muszą zostać następujące warunki:

\- autorskie prawa majątkowe muszą zostać nabyte przez podatnika;

\- autorskie prawa majątkowe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

\- autorskie prawa majątkowe będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

\- przewidywany okres wykorzystywaniu autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok.

Prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, normuje ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062).

W myśl art. 1 ust. 1-4 tej ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). (art. 1 ust. 1-2). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawami autorskimi są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

\- autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz

\- autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 53 tej ustawy,

umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Projektowa) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację.

Y sp. z o.o. sp. k. (Sprzedający) jest polską spółką celową, której przedmiot działalności skupia się na realizacji projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii, między innymi na realizacji projektu farmy wiatrowej.

W ramach umowy sprzedaży praw projektowych elektrowni wiatrowej (Umowa ATA) Sprzedający przeniósł na Spółkę Projektową wszelkie prawa projektowe związane z inwestycją, na które składały się chronione prawa projektowe oraz pozostałe prawa projektowe (dalej: Chronione Prawa Projektowe oraz Pozostałe Prawa Projektowe).

Chronione Prawa Projektowe obejmowały wszelkie prawa projektowe, które na dzień zawarcia Umowy ATA zostały uzyskane w celu rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, inne niż Pozostałe Prawa Projektowe. Zgodnie z Załącznikiem nr 2 do Umowy ATA do Chronionych Praw Projektowych podlegających przeniesieniu na Spółkę Projektową należą:

1\. Nazwa Projektu: \`(...)\`;

2\. Spółka: X sp. z o.o. (…);

3\. Planowana moc instalacyjna: 11.7 MW;

4\. Turbiny wiatrowe typu 3;

5\. Lokalizacja;

6\. Warunki przyłączenia;

7\. Umowy o przyłączenie;

8\. Instrumenty prawne związane z budową, eksploatacją i utrzymaniem Projektu:

\- miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,

\- decyzje o zagospodarowaniu przestrzennym,

\- decyzje inwestycyjne,

\- decyzje konserwatora zabytków,

\- decyzje o wyłączenie z produkcji rolnej,

\- uzgodnienia z władzami lotniczymi,

\- decyzje o zjazdach drogowych,

\- decyzje o lokalizacji infrastruktury na drogach publicznych,

\- decyzje środowiskowe,

\- pozwolenie wodnoprawne

\- pozwolenia na budowę,

\- dzienniki budowy,

\- projekty budowlane.

9\. Prawa autorskie;

10\. Umowy najmu/dzierżawy;

11\. Pomiary wiatru;

12\. Pomiary trasy i ocena terenu.

Pozostałe Prawa Projektowe obejmują zgodnie z Umową ATA prawa, które na dzień zawarcia Umowy ATA miały być uzyskane dla rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, a następnie dla długotrwałej eksploatacji Projektu, które Sprzedający i Spółka Projektowa mieli uzyskać w ramach działań rozwojowych Projektu wskazane w załączniku nr 3 do Umowy ATA (głównie dokumenty dotyczące umów najmu).

Zgodnie z listem intencyjnym wynagrodzenia za przeniesienie Chronionych Praw Projektowych miało zostać określone nie wcześniej niż w momencie przeniesienia własności projektu farmy wiatrowej i jego wysokość nie mogła być niższa niż 10.025.000,00 PLN.

Prawa Projektowe faktycznie przeniesione na Spółkę Projektową w ramach Pierwszej Płatności ATA - Chronione Prawa Projektowe obejmowały wartości niematerialne (pozwolenia administracyjne, decyzje, zgody, koncesje) i jednocześnie nie obejmowały własności jakiejkolwiek nieruchomości ani użytkowania wieczystego jakiejkolwiek nieruchomości.

Spółka Projektowa w ramach Umowy ATA nabyła skutecznie wszelkie materialne prawa autorskie i prawa pochodne do jakiejkolwiek istotnej własności intelektualnej objętej prawem autorskim lub innego utworu, który jest niezbędny do opracowania, uruchomienia, obsługi i konserwacji Projektu, a tym samym jest w pełni uprawniona do korzystania i rozporządzania takimi prawami autorskimi i prawami pochodnymi.

Po nabyciu Chronionych Praw Projektowych Spółka Projektowa musiała podjąć szereg czynności zarówno faktycznych, jak i prawnych, oraz ponieść liczne wydatki, które mają na celu sfinalizowanie budowy farmy wiatrowej i w dalszej kolejności produkcję energii elektrycznej. Do kontynuowania działalności gospodarczej niezbędne było i będzie zatem angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Umowy ATA) bądź podejmowanie dodatkowych działań przez Spółkę.

Przedmiotem przeniesienia są składniki majątkowe związane z projektem wybudowania farmy wiatrowej. Na składniki te składają się w przeważającej części wartości niematerialne i prawne takie jak: projekt wraz z prawami autorskimi, zgody i pozwolenia organów administracji, umowa i ustanowienie służebności gruntowych, umowa najmu, tytuł własności gruntu, wyniki przeprowadzonych badań dotyczących warunków umiejscowienia farmy wiatrowej, projekty budowalne i pozwolenia na budowę.

Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że chociaż Chronione Prawa Projektowe będą przez okres przekraczający 1 rok wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zostaną wykorzystane do budowy elektrowni wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej, to amortyzacji podatkowej będą podlegały wyłącznie te z Chronionych Praw Projektowych, które stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że za Chronione Prawa Projektowe uznawane są prawa wymienione w Załączniku nr 2 do Umowy ATA. Jak przyznaje sama Spółka przedmiotem przeniesienia są składniki majątkowe związane z projektem wybudowania farmy wiatrowej. Na składniki te składają się w przeważającej części wartości niematerialne i prawne takie jak: projekt wraz z prawami autorskimi, zgody i pozwolenia organów administracji, umowa i ustanowienie służebności gruntowych, umowa najmu, tytuł własności gruntu, wyniki przeprowadzonych badań dotyczących warunków umiejscowienia farmy wiatrowej, projekty budowlane i pozwolenia na budowę. Bez wątpienia zatem nie wszystkie wskazane we wniosku Chronione Prawa Projektowe stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji przedmiotem amortyzacji podatkowej mogą być tylko te z Chronionych Praw Projektowych do których autorskie lub pokrewne prawa majątkowe nabył Wnioskodawca. Co przy tym istotne, część z Chronionych Praw Projektowych stanowi przykładowo „Turbiny wiatrowe”, czy też np. projekty budowlane. Oznacza to zarazem, że wydatki uiszczone za nabycie Chronionych Praw Projektowych obejmują, czy też mogą obejmować wydatki na nabycie samodzielnych środków trwałych (podlegających odrębnej amortyzacji podatkowej), lub na nabycie tych składników, które (jak np. projekty) podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej inwestycji, jaka będzie realizowana przez Wnioskodawcę (elektrowni wiatrowej) stanowiąc element jej wartości początkowej od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki amortyzacyjnej właściwej dla amortyzacji ww. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych zauważyć należy, że w myśl art. 16m ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16,

okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1)od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

2)od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;

3)od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

4)od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Zgodnie z art. 16m ust. 2 ustawy o CIT,

jeżeli wynikający z umowy okres używania praw majątkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jest krótszy od okresu ustalonego w tym przepisie, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.

Stosownie do art. 16m ust. 3 ustawy o CIT,

podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie jedynie te Chronione Prawa Projektowe, które stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT mogą zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT być amortyzowane w okresie nie krótszym niż 24 miesiące, a więc z możliwością stosowania maksymalnej rocznej stawki amortyzacyjnej wynoszącej 50%. Natomiast te z Chronionych Praw Projektowych, które będą stanowić samodzielne środki trwałe lub element wartości początkowej środków trwałych, jakie zostaną wytworzone z ich wykorzystaniem, będą przedmiotem odrębnej amortyzacji dokonywanej od wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych, z zastosowaniem właściwej dla tych środków trwałych stawki podatkowej.

W konsekwencji przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).