Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości, prawo do odliczenia podatku naliczonego od sprzedaży nieruchomości oraz z faktury dokumentującej wpłacony zadatek.
Słowa kluczowe: budowa; działki; faktura; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; sprzedaż; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym sygnowanym datą 5 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i udokumentowania otrzymanego przez Wnioskodawcę zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 1 (stan faktyczny) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania i udokumentowania otrzymanego przez Wnioskodawcę zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 2 (stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania przyszłej sprzedaży działki nr 1, działki A, B (wydzielonej z działki nr 2) (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przyszłej sprzedaży działki C (wydzielonej z działki nr 2) (zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłacony zadatek z tytułu sprzedaży działki nr 1 i działki nr 2 (stan faktyczny) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działki nr 1 oraz działki A, B i C (wydzielonej z działki nr 2) (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 19 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą wpłatę oraz w dniu 10 września 2019 r o prawidłowy podpis.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Sp. z o.o.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. Sp. k.**

przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest KW, która składa się z dwóch działek gruntu o numerach 1 i 2, dalej określanej jako Nieruchomość. Łączna powierzchnia Nieruchomości to 2,4725 ha. Działki przeznaczone są na cele budowlane – zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego w 2000 roku (i zmienionego w 2013 roku), dotyczącym wydzielonego terenu w osiedlu, są to tereny oznaczone symbolem U – tereny zabudowy usługowej.

Działka nr 1 jest niezabudowana.

Na działce 2 znajduje się budynek murowany, parterowy w stanie surowym niezamkniętym (niezakończona inwestycja), którego budowa została rozpoczęta w latach 1980-tych i przerwana w 1989 roku. Budynek jest częściowo pokryty dachem. Stan faktyczny w jakim znajduje się budynek widoczny jest na zdjęciu map (…).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 1998 roku i od tego czasu stan Nieruchomości oraz znajdującego się na niej budynku nie zmienił się – nie zakończono inwestycji, nie poniesiono dodatkowych nakładów inwestycyjnych na budynek znajdujący się na Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Wnioskodawca nigdy nie zajął budynku, nie używał go, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje w 2019 roku dokonać podziału działek w taki sposób, że działka o numerze 2 będzie podzielona na trzy odrębne działki. Dwie z wydzielonych działek (działka A i działka B) będą działkami niezabudowanymi, natomiast na trzeciej działce (działka C) usytuowany będzie wyżej wymieniony budynek w stanie surowym otwartym. Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym dnia 25 maja 2019 roku umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać Nieruchomość za cenę X zł brutto (ze stawką VAT 23%) oraz dokonać opisanego wyżej podziału działki 2. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT sprzedaje ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z podpisaną umową przedwstępną, Zainteresowany wpłacił Wnioskodawcy zadatek w wysokości X zł brutto, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową wykazującą podatkiem VAT w stawce 23%.

Zainteresowany jako czynny podatnik podatku VAT ma zamiar nabyć Nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Dwie nowo powstałe działki niezabudowane – działka A i B, wydzielone w wyniku podziału działki nr 2, zostaną prawdopodobnie przeznaczone na sprzedaż. Nowa działka z posadowionym na niej nieukończonym budynkiem w stanie surowym otwartym częściowo zadaszonym – działka C, powstała w wyniku podziału działki nr 2 zostanie przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej Zainteresowanego. W zależności od oceny stanu technicznego nieukończonej inwestycji możliwe są dwa scenariusze: zakończenie budowy budynku z przeznaczeniem go na potrzeby biurowo-magazynowe lub jego wyburzenie i budowa w jego miejsce nowej hali biurowo -magazynowej. Działka niezabudowana nr 1 zostanie również przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad. 1 W momencie wniesienia przez Zainteresowanego zadatku działka 2 nie jest podzielona na działki A, B i C. Podział zostanie dokonany po podpisaniu umowy przedwstępnej ale przed podpisaniem umowy ostatecznej sprzedaży. Działka 2 (stan przed podziałem) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki A, B i C (stan po podziale) również będą objęte obecnie obowiązującym MPZP. Zgodnie z zapisem MPZP wszystkie działki A, B i C będą miały przeznaczenie pod zabudowę usługową – usługi handlu, gastronomii, hotelarstwa – o wysokości do 4 kondygnacji nadziemnych, przy czym wysokość budynku mierzona od topograficznej powierzchni terenu do kalenicy nie może przekroczyć 15 m. Do pisma załączamy wyciąg z MPZP. Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o objęcie działki/działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ dla tego terenu istnieje już zatwierdzony plan. W takiej sytuacji (obowiązuje MPZP), decyzje o warunkach zabudowy nie mogą być i nie będą wydawane.
*   Ad. 2 Na moment sprzedaży wydzielonych działek (A, B i C) będzie obowiązywał dla nich opisany powyżej MPZP. Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o objęcie działki/działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ dla tego terenu istnieje już zatwierdzony plan. Plan dotyczy określonego obszaru i podział działek nie ma wpływu na jego treść.
*   Ad. 3 Dla wydzielonych działek na moment ich sprzedaży nie mogą być wydawane i nie będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, ponieważ dla tego terenu obowiązuje MPZP.

W odpowiedzi na kwestię dotyczącą określenia rzeczywistej ilości geodezyjnie wydzielonych działek będących przedmiotem złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że w momencie wniesienia przez Zainteresowanego zadatku działka nr 2 nie była podzielona. W związku z powyższym złożony wniosek dotyczy 12 zakresów:

*   Stan faktyczny (4 zakresy):
    *   opodatkowanie i udokumentowanie wpłacanego przez Zainteresowanego zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 1,
    *   opodatkowanie i udokumentowanie wpłacanego przez Zainteresowanego zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 2,
    *   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłacony zadatek z tytułu sprzedaży działki nr 1,
    *   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłacony zadatek z tytułu sprzedaży działki nr 2.
*   Zdarzenie przyszłe (8 zakresów):
    *   opodatkowanie przyszłej sprzedaży działki nr 1,
    *   opodatkowanie przyszłej sprzedaży działki A (wydzielonej z działki 2),
    *   opodatkowanie przyszłej sprzedaży działki B (wydzielonej z działki 2),
    *   opodatkowanie przyszłej sprzedaży działki C (wydzielonej z działki 2),
    *   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działki 1,
    *   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działki A (wydzielonej z działki 2),
    *   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działki B (wydzielonej z działki 2),
    *   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działki C (wydzielonej z działki 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:
    1.  faktura dokumentująca wpłacony przez Zainteresowanego zadatek powinna zawierać podatek VAT według stawki 23%, z uwagi na fakt, iż dostawa Nieruchomości (obejmującej działki A, B, C oraz działkę 1) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie będzie korzystać z żadnego zwolnienia przewidzianego w ustawie o VAT? (zaistniały stan faktyczny)
    2.  sprzedaż Nieruchomości (obejmującej działki A, B, C oraz działkę 1) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, gdyż nie będzie korzystać z żadnego zwolnienia przewidzianego w ustawie o VAT? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy Zainteresowanemu:
    1.  przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej dokumentującej wpłacony zadatek z tytułu sprzedaży Nieruchomości? (zaistniały stan faktyczny)
    2.  będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 roku do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zarówno w treści ustawy jak w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m in w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia« (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa wyżej, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości, na którą składają się obecnie działki 1 oraz 2 (zabudowana nieukończonym budynkiem w stanie surowym otwartym) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a w związku z tym również faktura dokumentująca wpłacony zadatek związany z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, powinna zawierać podatek VAT w tej stawce.

W przypadku działki 1 jest ona niezabudowana i przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny usługowe. Zatem nie znajdzie w jej przypadku zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odnośnie działek A i B, które powstaną w wyniku podziału działki 2 będą to również działki niezabudowane o analogicznym statusie jak działka 1, a zatem również nie znajdzie zastosowania wskazane wyżej zwolnienie przedmiotowe.

Natomiast co do sprzedaży działki C, która powstanie w wyniku podziału i która zabudowana będzie budynkiem w stanie surowym otwartym, częściowo zadaszonym (niezakończona inwestycja), należy rozważyć czy zastosowanie znajdą wskazane wyżej zwolnienia przedmiotowe opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany nieukończonym i nieoddanym do użytkowania budynkiem, stanowiącym budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), w odniesieniu do którego nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Budynek stanowi niezakończoną inwestycję, Wnioskodawca w związku z jego posiadaniem nie poniósł żadnych nakładów inwestycyjnych. W związku z powyższym, skoro dostawa nastąpiła przed pierwszym zasiedleniem budynku, tym samym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sprawie nie znajduje zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie spełni żadnej z przesłanek warunkujących prawo do zwolnienia.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość bez podatku VAT, bowiem podatek ten w ogóle nie został naliczony przy sprzedaży. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jys „C” Finanse AIS) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Skoro transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu (podatek nie został doliczony), a stan Nieruchomości (w tym położonego na nim budynku) nie uległ żadnym zmianom, tym samym nie zaistniały przesłanki do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, również sprzedaż działki C będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 2

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktury dokumentującej wpłacony zadatek wynikający z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, jak i z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. Zainteresowany będący podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych nabędzie Nieruchomość, którą zamierza wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku wystąpienia w rozliczeniu Zainteresowanego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma on prawo do zadeklarowania tej kwoty do zwrotu na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania i udokumentowania otrzymanego przez Wnioskodawcę zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 1 (stan faktyczny) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania i udokumentowania otrzymanego przez Wnioskodawcę zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 2 (stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania przyszłej sprzedaży działki nr 1, działki A, B (wydzielonej z działki nr 2) (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przyszłej sprzedaży działki C (wydzielonej z działki nr 2) (zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłacony zadatek z tytułu sprzedaży działki nr 1 i działki nr 2 (stan faktyczny) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działki nr 1 oraz działki A, B i C (wydzielonej z działki nr 2) (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że nieruchomość, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest KW, która składa się z dwóch działek gruntu o numerach 1 i 2, dalej określanej jako Nieruchomość. Łączna powierzchnia Nieruchomości to 2,4725 ha. Działki przeznaczone są na cele budowlane – zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego w 2000 roku (i zmienionego w 2013 roku), dotyczącym wydzielonego terenu, są to tereny oznaczone symbolem U – tereny zabudowy usługowej.

Działka nr 1 jest niezabudowana. Na działce 2 znajduje się budynek murowany, parterowy w stanie surowym niezamkniętym (niezakończona inwestycja), którego budowa została rozpoczęta w latach 1980-tych i przerwana w 1989 roku. Budynek jest częściowo pokryty dachem. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 1998 roku i od tego czasu stan Nieruchomości oraz znajdującego się na niej budynku nie zmienił się – nie zakończono inwestycji, nie poniesiono dodatkowych nakładów inwestycyjnych na budynek znajdujący się na Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Wnioskodawca nigdy nie zajął budynku, nie używał go, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje w 2019 roku dokonać podziału działek w taki sposób, że działka o numerze 2 będzie podzielona na trzy odrębne działki. Dwie z wydzielonych działek (działka A i działka B) będą działkami niezabudowanymi, natomiast na trzeciej działce (działka C) usytuowany będzie wyżej wymieniony budynek w stanie surowym otwartym. Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym dnia 25 maja 2019 roku umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać Nieruchomość za cenę X zł brutto (ze stawką VAT 23%) oraz dokonać opisanego wyżej podziału działki 2. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT sprzedaje ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z podpisaną umową przedwstępną, Zainteresowany wpłacił Wnioskodawcy zadatek w wysokości X zł brutto, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową wykazującą podatkiem VAT w stawce 23%. Zainteresowany jako czynny podatnik podatku VAT ma zamiar nabyć nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Dwie nowo powstałe działki niezabudowane – działka A i B, wydzielone w wyniku podziału działki nr 2, zostaną prawdopodobnie przeznaczone na sprzedaż. Nowa działka z posadowionym na niej nieukończonym budynkiem w stanie surowym otwartym częściowo zadaszonym – działka C, powstała w wyniku podziału działki nr 2 zostanie przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej Zainteresowanego. W zależności od oceny stanu technicznego nieukończonej inwestycji możliwe są dwa scenariusze: zakończenie budowy budynku z przeznaczeniem go na potrzeby biurowo-magazynowe lub jego wyburzenie i budowa w jego miejsce nowej hali biurowo-magazynowej. Działka niezabudowana nr 1 zostanie również przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. W momencie wniesienia przez Zainteresowanego zadatku działka 2 nie jest podzielona na działki A, B i C. Podział zostanie dokonany po podpisaniu umowy przedwstępnej ale przed popisaniem umowy ostatecznej sprzedaży. Działka 2 (stan przed podziałem) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki A, B i C (stan po podziale) również będą objęte obecnie obowiązującym MPZP. Zgodnie z zapisem MPZP wszystkie działki A, B i C będą miały przeznaczenie pod zabudowę usługową – usługi handlu, gastronomii, hotelarstwa – o wysokości do 4 kondygnacji nadziemnych, przy czym wysokość budynku mierzona od topograficznej powierzchni terenu do kalenicy nie może przekroczyć 15 m. Do pisma załączamy wyciąg z MPZP. Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o objęcie działki/działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ dla tego terenu istnieje już zatwierdzony plan. W takiej sytuacji (obowiązuje MPZP), decyzje o warunkach zabudowy nie mogą być i nie będą wydawane. Na moment sprzedaży wydzielonych działek (A, B i C) będzie obowiązywał dla nich opisany powyżej MPZP. Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o objęcie działki/działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ dla tego terenu istnieje już zatwierdzony plan. Plan dotyczy określonego obszaru i podział działek nie ma wpływu na jego treść. Dla wydzielonych działek na moment ich sprzedaży nie mogą być wydawane i nie będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, ponieważ dla tego terenu obowiązuje MPZP.

Ad. 1 pkt a

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą opodatkowania i udokumentowania wpłacanego przez Zainteresowanego zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 1 i nr 2.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymany na rzecz Wnioskodawcy zadatek w związku z dostawą działki nr 1 i działki 2 mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawcy. W chwili dokonywania wpłaty zadatku (przez Kupującego) możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci działki niezabudowanej, która przeznaczona jest na cele budowalne – zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącym wydzielonego terenu, są to tereny oznaczone symbolem U – tereny zabudowy usługowej i działki z posadowionym budynkiem w stanie surowym otwartym.

Zgodnie z art. 106a ust. 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej jako „Prawo budowlane”.

Aby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania wpłaconego przez Zainteresowanego zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 1 i działki 2 należy rozstrzygnąć czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. W tym celu należy najpierw ustalić czy zadatek jest uzależniony od faktycznej transakcji, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo budowlane, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowy budynek (posadowiony na działce nr 2) murowany, parterowy w stanie surowym niezamkniętym (niezakończona inwestycja), którego budowa została rozpoczęta w latach 1980-tych i przerwana w 1989 r. nie jest w całości pokryty dachem. Tym samym, nie spełnia funkcji budowlanych wskazanych w ww. art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego. Oznacza to, że w tej sprawie nie można mówić o dostawie budynku wraz z gruntem, tylko o dostawie gruntu niezabudowanego.

W konsekwencji należy uznać, iż działka nr 2 będzie niezabudowana, ponieważ wskazana przez Wnioskodawcę niezakończona inwestycja (budynek) nie będzie spełniała funkcji budowlanych wskazanych w ww. art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej działka nr 2 w opisanej sytuacji stanowi grunt niezabudowany, ponieważ wskazana przez Wnioskodawcę niezakończona inwestycja (budynek) nie spełnia funkcji budowlanych wskazanych w ww. art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego. Zatem Wnioskodawca będzie sprzedawał w całości grunt niezabudowany.

Ponadto wskazać należy, że jednak na tej działce znajduje się budynek w stanie surowym otwartym. Oznacza to, że Wnioskodawca poniósł nakłady związane z budową budynku. Dlatego też oprócz działki nr 2 – gruntu niezabudowanego, wpłacony zadatek dotyczy również nakładów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są częścią powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego przepisu, podmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomości (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym w sytuacji, gdy Wnioskodawca na moment otrzymanego zadatku jest właścicielem działki nr 2, na której znajduje się budynek w stanie surowym otwartym (poniesione przez Wnioskodawcę nakłady), należy uznać, iż nakłady te stały się częścią przedmiotowej działki, tj. stanowią część składową gruntu.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę (nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), ponieważ jak wcześniej rozstrzygnięto budynek w stanie surowym otwartym nie spełnia funkcji budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawo budowlane, a więc nie można mówić o dostawie budynku. W konsekwencji, w przypadku przeniesienia nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemiej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, na moment otrzymania zadatku, przedmiotem przyszłej dostawy będzie działka nr 2 wraz z nakładami oraz działka nr 1.

Podkreślić należy, że zbycie nakładów, które stanowi odpłatne świadczenia usług, nie zostało uwzględnione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeniu wykonawczym jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnione od podatku. Zatem ich zbycie podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Ponadto na moment otrzymanego zadatku przedmiotem sprzedaży ma być również działka 1.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (gruntów) ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki nr 2 wraz z nakładami i działki nr 1 wskazać należy, że obie działki, przeznaczone są na cele budowalne – zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącym wydzielonego terenu, są to tereny oznaczone symbolem U – tereny zabudowy usługowej.

W konsekwencji sprzedaż działki nr 2 wraz z nakładami oraz działki nr 1 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczony pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bowiem ww. działki niezabudowane stanową tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Reasumując, sprzedaż działki nr 2 wraz z nakładami oraz działki nr 1, która przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż działka nr 2 oraz działka nr 1, stanowią teren pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania dla tej dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów  zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę działki nr 2 oraz działki 1, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jak wskazał Wnioskodawca – nabycie Nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki nr 2 oraz działki nr 1, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie drugiego warunku stało się bezprzedmiotowe.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 2 oraz działki nr 1, nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, również opodatkowana stawką 23% będzie sprzedaż nakładów poniesionych na budynek w stanie surowym otwartym.

Natomiast, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących opodatkowania i udokumentowania wpłaconego przez Zainteresowanego zadatku dotyczącego sprzedaży działki nr 1 i działki nr 2, należy w pierwszej kolejności podkreślić powyższe rozstrzygnięcie, że dostawa Nieruchomości (tj. działki nr 1 i 2) będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Stawką 23% opodatkowana będzie również sprzedaż nakładów poniesionych na budynek w stanie surowym otwartym. Zatem, zadatek wpłacony przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej transakcji też podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku VAT, jaką ma być opodatkowana ostateczna dostawa Nieruchomości. Oznacza to, że wpłacony zadatek na sprzedaż działki nr 2 wraz z nakładami oraz działki 1 będzie podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy stawką 23%.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając fakturę VAT dokumentującą otrzymany zadatek dotyczący sprzedaży działki nr 1 i działki nr 2 z kwotą podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto stawką 23% opodatkowany będzie również zadatek związany z nabyciem nakładów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 pkt a – dotyczące wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymany zadatek odnośnie sprzedaży działki nr 1 z kwotą podatku w wysokości 23% – należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 pkt a dotyczącego opodatkowania zadatku na działkę 2 zabudowaną budynkiem w stanie surowym otwartym, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż sprzedawana działka 2 – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – będzie stanowiła grunt niezabudowany wraz z nakładami, jednak zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo wystawiają fakturę VAT dokumentującą otrzymany zadatek dotyczący sprzedaży działki nr 2 wraz z nakładami z kwotą podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 1 pkt b

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ostateczna transakcja sprzedaży nieruchomości obejmującej działki A, B i C (działki wydzielone z działki nr 2) oraz działki nr 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W tym miejscu jeszcze raz należy odnieść się do wcześniejszego rozstrzygnięcia, w którym uznano, że dostawa działki nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Oznacza to, że również ostateczna sprzedaż przedmiotowej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 pkt b, w kwestii dotyczącej opodatkowania sprzedaży działki nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że działka 2 na moment ostatecznej sprzedaży zostanie podzielona na działkę A, B i C. Dwie z wydzielonych działek (działka A i działka B) będą działkami niezabudowanymi, natomiast na trzeciej działce (działka C) usytuowany będzie wyżej wymieniony budynek w stanie surowym otwartym.

Wnioskodawca wskazał, iż działki A i B (stan po podziale działki nr 2) będą objęte obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z jego zapisem działki A i B na moment sprzedaży będą miały przeznaczenie pod zabudowę usługową – usługi handlu, gastronomii, hotelarstwa.

W konsekwencji sprzedaż działki A i B (stan po podziale działki nr 2) oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczony pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bowiem ww. działki niezabudowane stanową tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Również sprzedaż działki C (wydzielonej z działki nr 2) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, bowiem jak już wcześniej rozstrzygnięto niezakończona inwestycja (budynek) nie spełnia funkcji budowlanych wskazanych w ww. art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego. Zatem w takiej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie działka niezabudowana. Ponadto z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że jest ona przeznaczona pod zabudowę.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż działki A, B i C (stan po podziale działki nr 2), stanowią teren pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania dla tej dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę działki 2, którą podzielono na działki A, B i C, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jak wskazał Wnioskodawca – nabycie Nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę.

Zatem dostawa działek A, B i C (stan po podziale działki nr 2), nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie nabycie Nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie drugiego warunku stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto, podobnie jak przy zadatku, również przy dostawie działki C, na której znajduje się rozpoczęta budowa budynku w stanie surowym otwartym, dojdzie również do sprzedaży nakładów opodatkowanych stawką 23%.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki A, B i C (stan po podziale działki nr 2), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Również sprzedaż nakładów znajdujących się na działce C będzie opodatkowana stawką 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży działki A i B (stan po podziale działki nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Jednakże, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży działki C (stan po podziale działki nr 2) uznano za nieprawidłowe, gdyż sprzedawana działka C (stan po podziale działki nr 2) – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – będzie stanowiła działkę niezabudowaną, jednak zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2 pkt a

Wątpliwości Wnioskodawców budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wpłaconym zadatkiem.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłacony zadatek z tytułu sprzedaży działek, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po podpisaniu umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, a przed podpisaniem umowy sprzedaży, zostanie zapłacony przez Zainteresowanego (nabywcę) zadatek w ustalonej w umowie przedwstępnej wysokości.

Kwota, o której mowa powyżej pozostaje zatem w bezpośrednim związku z przyszłą dostawą działek na rzecz Kupującego, a więc powinna zostać opodatkowana analogicznie jak zbycie działek. Z uwagi na fakt, że – jak rozstrzygnięto w analizowanej interpretacji – na moment otrzymania zadatku, transakcja, tj. sprzedaż działki 2 oraz działki 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, to wpłacony po podpisaniu umowy przedwstępnej zadatek powinien zostać opodatkowany analogicznie jak przedmiot dostawy.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wpłacony zadatek należy stwierdzić, że Zainteresowany spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jak wykazano powyżej – wypłacony zadatek na rzecz Sprzedającego spełnia warunki uznania go za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że spełnione zostały warunki niezbędne do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących wpłacony zadatek z tytułu sprzedaży działki nr 2 oraz działki nr 1. Skoro planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz działki będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 2 pkt a należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 pkt b

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, tj. działki A, B i C (wydzielonej z działki nr 2) oraz działki nr 1.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zainteresowany jako czynny podatnik podatku VAT ma zamiar nabyć nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Dwie nowo powstałe działki niezabudowane – działka A i B, wydzielone w wyniku podziału działki nr 2, zostaną prawdopodobnie przeznaczone na sprzedaż. Nowa działka z posadowionym na niej nieukończonym budynkiem w stanie surowym otwartym częściowo zadaszonym – działka C, powstała w wyniku podziału działki nr 2 zostanie przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej Zainteresowanego. Działka niezabudowana nr 1 zostanie również przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, ostateczna transakcja zbycia, tj. działek stanowiących grunt niezabudowany, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem działki A, B i C (wydzielonej z działki nr 2) oraz działki nr 1.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 pkt b należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.