Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-974/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Jakiemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlega Wnioskodawca (nieograniczonemu, organicznemu czy nie podlega) w roku podatkowym 2015?
Słowa kluczowe: Dania; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2015 roku prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce. Współpracujący nawiązał współpracę z polską firmą realizując usługi oznaczone kodem PKWiU 71.12. Usługa była wykonywana na terenie Danii w siedzibie partnera biznesowego. Nadmienić należy, że wnioskujący wystawiał faktury polskiej firmie x od niej też otrzymywał wynagrodzenie. Wnioskujący na terenie Danii przebywał od początku 2015 roku, będąc w Polsce okazjonalnie. Wnioskujący był w posiadaniu dwóch miejsc zamieszkania:

*   w Danii, gdzie wynajmował mieszkanie i utrzymywał się samodzielnie,
*   w Polsce, gdzie mieszka wraz z rodzicami oraz bratem.

We wrześniu 2015 wraz z zakończeniem współpracy ze wspomnianą polską firmą, wnioskujący zlikwidował działalność gospodarczą, nawiązując stosunek pracy z duńską firmą. Wraz z rejestracją w duńskim urzędzie skarbowym (SKAT), wnioskujący został zobligowany do zapłaty różnicy pomiędzy duńskim podatkiem dochodowym od dochodu osiągniętego w 2015 a sumą zaliczek na podatek dochodowy odprowadzonych do właściwego urzędu skarbowego w Polsce. Duński urząd skarbowy jako podstawę prawną podaje zapisy konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. Jako uzasadnienie, duński urząd skarbowy wskazuje fakt przebywania w Danii przez wnioskującego ponad 183 dni w roku, wskazując tym samym rezydencję podatkową wnioskującego jako Królestwo Danii.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tj.:

1.  jego jednoosobowa działalność gospodarcza była zarejestrowana na terytorium RP,
2.  był zameldowany na terytorium RP,
3.  odprowadzał podatek dochodowy w myśl przepisów prawa podatkowego od osób fizycznych w Polsce,
4.  wynagrodzenie było wypłacane przez podmiot polski.

Wnioskodawca, zgodnie z wewnętrznym prawem krajów ma miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Danii. Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Wnioskodawca posiada rodzinę oraz znajomych w Polsce. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości oraz inwestycji, jednak zgromadzony majątek przechowuje na koncie w jednym z polskich banków. Wnioskodawca przebywa w roku podatkowym zazwyczaj w Danii. Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wykonywał pracę w siedzibie partnera pracodawcy, gdzie posiadał stanowisko pracy, tj. komputer, biurko oraz krzesło. Placówka ta nie miała charakteru stałego, gdyż Wnioskodawca wykonywane zadania zakończył z dniem 31 sierpnia 2015 roku. Była to data ustalona wcześniej z polskim pracodawcą. Wnioskodawca wykonywał wyłącznie zadania wynikające z potrzeby danego projektu w wyżej wymienionej placówce. Czynności administracyjne oraz księgowe były wykonywane poza placówką o której mowa powyżej. Wnioskodawca przyjął opodatkowanie na zasadach ogólnych. Faktycznym pracodawcą Wnioskodawcy była firma zarejestrowana w Polsce, natomiast wnioskujący wykonywał zadania zlecone przez przełożonych duńskich w myśl współpracy pomiędzy dwoma podmiotami (firmą polską oraz firmą duńską). Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, kto ponosił w związku z prowadzeniem prac odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikiem pracy. Obliczenia i wypłatę wynagrodzenia za wykonaną pracę na terenie Danii dokonywał podmiot polski na podstawie wystawianych faktur przez wnioskodawcę. Siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie znajduje się w Polsce. Wnioskodawca w roku podatkowym 2015 będzie znajdował się w Danii w okresie przekraczającym 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakiemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlega Wnioskodawca (nieograniczonemu, organicznemu czy nie podlega) w roku podatkowym 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym jego dochody wynikające ze współpracy z polskim pracodawcą powinny być opodatkowane wyłącznie w Polsce, natomiast dochód wynikający z nawiązania stosunku pracy z duńskim pracodawcą powinien być opodatkowany w Danii. Wnioskodawca formułuje swoje ww. stanowisko na podstawie ośrodka interesów życiowych znajdującego się w Polsce. Wnioskodawca posiada rodzinę oraz znajomych w Polsce oraz w tym kraju przechowuje swoje oszczędności. Ponadto, Wnioskodawca wystawiał faktury polskiemu pracodawcy i od niego też otrzymywał wynagrodzenie do końca sierpnia 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm.) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 Konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zważywszy zatem na okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu, tj. posiadanie centrum interesów życiowych w Polsce, ściślejsze powiązania osobiste (rodzina, znajomi) i majątkowe z Polską (związanie majątkowe i rodzinne z Polską) oraz stałe miejsce zamieszkania w Polsce stwierdzić należy, że w Polsce znajduje się centrum życiowej działalności Wnioskodawcy, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych, a tym samym w Polsce ma w 2015 r. – przy założeniu że okoliczności opisane we wniosku nie ulegną zmianie – stałe miejsce zamieszkania. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt przebywania na terytorium Danii ponad 183 dni nie może stanowić jedynej i wystarczającej przesłanki do ustalenia tam ośrodka interesów życiowych, a w konsekwencji miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Wobec tego, w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca, wbrew jego stanowisku, podlega w Polsce w 2015 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia określenia obowiązku podatkowego.

Organ nie odniósł się natomiast do zasad opodatkowania poszczególnych dochodów. W tym zakresie Wnioskodawca może złożyć odrębny wniosek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.