Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-240/14-2/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-23
Teza: prawo do częściowego odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaż podatku od towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 02 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaż podatku od towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaż podatku od towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celu podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa. Większość z tych zadań realizowana jest przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże część czynności realizowana jest na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowana jest jako podlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej w dalszej części wniosku ,,ustawą o VAT”.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych wyróżnić można:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Miasto w szczególności dokonuje sprzedaży, najmu i dzierżawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, dokonuje refakturowania mediów związanych z dzierżawionymi i wynajmowanymi powierzchniami użytkowanymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku, np. sprzedaż używanych budynków i lokali, dzierżawa gruntów rolnych. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami, stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.

W ramach realizacji przez Miasto zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa wykonywane są w szczególności:

1.  czynności polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (m.in. dochody z podatku od nieruchomości, opłata skarbowa, udział w podatkach dochodowych);
2.  zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem dochodów, jak np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury miejskiej.

Działalność Miasta zarówno podlegająca przepisom ustawy o VAT, jak i niepodlegająca przepisom tej ustawy (wykonywana w ramach reżimu publicznoprawnego) prowadzona jest przez Urząd Miasta. Urząd Miasta składa się z komórek organizacyjnych (wydziałów, biur, referatów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym Zarządzeniem Prezydenta Miasta.

W związku z wykonywaniem czynności oraz występowaniem zdarzeń wyżej wymienionych, jak również funkcjonowaniem Urzędu, Miasto ponosi wydatki dokumentowane przez kontrahentów fakturami wystawianymi na Miasto, gdyż jak to zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, urzędy miast nie spełniają wymogów uznania ich za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Analizując zakres zadań wykonywanych przez Urząd w ramach funkcjonujących w Urzędzie komórek organizacyjnych należy wskazać komórki:

*   bezpośrednio i wyłącznie związane z wykonywaniem zadań własnych gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. Wydział Spraw Obywatelskich, Urząd Stanu Cywilnego, Wydział Zarządzania Kryzysowego);

*   zajmujące się zarówno działalnością niepodlegającą jak i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym czynnościami zwolnionymi z podatku (np. Wydział Gospodarki Nieruchomościami, Wydział Geodezji i Kartografii);

*   wykonujące czynności stanowiące wsparcie dla innych komórek organizacyjnych, realizujące czynności administracyjno-techniczne (np. Wydział Informatyczny, Wydział Administracyjno-Gospodarczy, Wydział Organizacyjny, Wydział Finansowo-Księgowy), przy czym komórki te, zwane dalej ,, komórkami wsparcia” mogą również same wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, np. Wydział Administracyjno-Gospodarczy zajmuje się wynajmem dla osób trzecich pomieszczeń znajdujących się w budynkach Urzędu.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, które służą bądź wyłącznie wykonywanej przez Urząd działalności spoza zakresu ustawy o VAT, np. zakup druków dowodów osobistych, bądź w całości opodatkowanej podatkiem VAT (np. zakup operatu szacunkowego przy sprzedaży nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W przypadku zakupów związanych wyłącznie i jednoznacznie z czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z podatku VAT, jak również wykonywanymi przez Miasto czynnościami spoza zakresu VAT, podatek naliczony wynikający z faktur zakupu jest kwalifikowany, jako niepodlegający odliczeniu. W związku z tym temat ten nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Niemniej jednak, jak podkreślono wyżej, Miasto aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT lub zwolnionymi z tego podatku oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT.

W szczególności są to wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynków Urzędu Miasta, np. zakupy na wyposażenie biur, m.in. zakup sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego, kserokopiarek, materiałów papierniczych, środków czystości, prenumerata czasopism specjalistycznych, zakup energii elektrycznej, cieplnej, dostawy wody, wywóz odpadów komunalnych, usługi remontowe, zakup materiałów remontowo- konserwatorskich, sprzątanie pomieszczeń, utrzymanie zieleni przy obiektach Urzędu itp.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż Urząd mieści się w kilku budynkach na terenie Miasta, a w każdym z tych budynków mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące często zadania zarówno podlegające przepisom ustawy o VAT, jak i będące poza ustawą.

Jeśli zakupy wymienione wyżej, dokonywane przez Miasto w związku z bieżącą działalnością można przypisać tylko do danej, określonej komórki organizacyjnej Urzędu i jeśli komórka ta wykonuje wyłącznie czynności spoza zakresu podatku VAT, wówczas Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących te wydatki. Jeśli natomiast w danej komórce organizacyjnej przypisane są zadania podlegające jak również niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub będzie to komórka służąca wsparciem dla innych komórek organizacyjnych Urzędu, Miasto nie będzie miało możliwości przypisania danego zakupu do konkretnej czynności.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tego rodzaju wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez określoną komórkę czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT jak i występujące po jej stronie zdarzenia spoza VAT są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników danej komórki organizacyjnej Urzędu, przy pomocy tych samych zasobów, często w tych samych pomieszczeniach.

W związku z powyższym Miasto zauważa, iż w jego ocenie nie ma obiektywnych możliwości odrębnego, bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dokumentujących ponoszone przez Miasto wydatki mieszane, do czynnościami opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku lub niepodlegających przepisom ustawy o VAT.

Reasumując, Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z podatku lub też działalnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, obejmujących zarówno towary jak i usługi, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy obliczaniu, której nie powinny być uwzględniane przychody z działalności Miasta niepodlegającej przepisom ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych obejmujących zarówno towary jak i usługi Miasto stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, natomiast będzie uwzględniać wyłącznie obroty z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług podatnikowi podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte lub wytworzone towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie będącej przedmiotem zapytania). Jednocześnie zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia.

Zdaniem Miasta w opisanej we wniosku sytuacji wydatki mieszane ponoszone przez Miasto są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i realizacji szerokiej gamy nałożonych na Miasto obowiązków, polegających na wykonywaniu czynności zarówno podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym opodatkowanych i zwolnionych), jak i działalności wykonywanej w ramach reżimu publiczno-prawnego. W konsekwencji Miasto powinno mieć prawo do odliczania podatku VAT od wydatków mieszanych.

W sytuacji, gdy podatnik VAT może w sposób jednoznaczny powiązać VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT lub nie dającymi takiego prawa, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami.

Natomiast w sytuacji, gdy VAT naliczony z faktur zakupowych jest związany zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami takiego prawa niedającymi, a podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić związku zakupów z poszczególnymi czynnościami, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Artykuł ten stanowi, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegających odliczeniu, podatnik może odliczyć taką kwotę podatku VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Miasta, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, ponoszone przez Miasto, zastosowanie winna znaleźć sytuacja zapisana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Miasto, bowiem nie jest w stanie zastosować bezpośredniej alokacji, o której stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustala się w oparciu, o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku, z którymi takie prawo, nie przysługuje.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednakże w opinii Miasta, w tym przypadku należy się odnieść wyłącznie do czynności podlegających przepisom ustawy o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z przedmiotowego podatku. Nie należy natomiast uwzględniać przy wyliczaniu proporcji zdarzeń znajdujących się poza zakresem przepisów ustawy. W związku z powyższym temat ten nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celu podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa. Większość z tych zadań realizowana jest przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże część czynności realizowana jest na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowana jest jako podlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych wyróżnić można:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Miasto w szczególności dokonuje sprzedaży, najmu i dzierżawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, dokonuje refakturowania mediów związanych z dzierżawionymi i wynajmowanymi powierzchniami użytkowanymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku, np. sprzedaż używanych budynków i lokali, dzierżawa gruntów rolnych. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami, stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.

W ramach realizacji przez Miasto zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa wykonywane są w szczególności:

1.  czynności polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (m.in. dochody z podatku od nieruchomości, opłata skarbowa, udział w podatkach dochodowych);
2.  zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem dochodów, jak np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury miejskiej.

W związku z wykonywaniem czynności oraz występowaniem zdarzeń wyżej wymienionych, jak również funkcjonowaniem Urzędu, Miasto ponosi wydatki dokumentowane przez kontrahentów fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę. Miasto, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT lub zwolnionymi z tego podatku oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT. W szczególności są to wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynków Urzędu Miasta, np. zakupy na wyposażenie biur, m.in. zakup sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego, kserokopiarek, materiałów papierniczych, środków czystości, prenumerata czasopism specjalistycznych, zakup energii elektrycznej, cieplnej, dostawy wody, wywóz odpadów komunalnych, usługi remontowe, zakup materiałów remontowo- konserwatorskich, sprzątanie pomieszczeń, utrzymanie zieleni przy obiektach Urzędu, itp. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tego rodzaju wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez określoną komórkę czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT, jak i występujące po jej stronie zdarzenia spoza VAT są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników danej komórki organizacyjnej Urzędu, przy pomocy tych samych zasobów, często w tych samych pomieszczeniach. W związku z powyższym Miasto zauważa, iż w jego ocenie nie ma obiektywnych możliwości odrębnego, bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dokumentujących ponoszone przez Miasto wydatki mieszane, do czynnościami opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku lub niepodlegających przepisom ustawy o VAT. Reasumując, Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z podatku lub też działalnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem stanu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane – tj. od towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi (tj. czynnościami wskazanymi w pkt 1, 2, 3 i 4).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie bowiem z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego dotyczacego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W tym miejscu jednak raz jeszcze należy zwrócić uwagę na treść cyt. wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, w którym ustawodawca wprowadził szczególny tryb odliczania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość ta ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sytuacji przepis art. 86 ust. 7b ustawy nie znajdzie jednak zastosowania bowiem z opisu sprawy nie wynika aby przedmiotem wniosku były wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.