Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1329/11-3/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-05
Teza: Uznanie jednostek organizacyjnych gminy jako odrębnych podatników VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek organizacyjnych gminy za odrębnych od niej podatników VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek organizacyjnych gminy za odrębnych od niej podatników VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.

Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie, etc.), wydawanie decyzji, pozwoleń, koncesji, etc., pobieranie lokalnych podatków i opłat (np. podatek od nieruchomości).

Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek budowlanych, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych i innych rzeczy, etc.), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku (np. sprzedaż „starszych/używanych” nieruchomości).

Ponadto, jako odrębni, czynni, zarejestrowani podatnicy VAT w strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne:

*   Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZBGKiM),
*   Miejski Ośrodek Kultury i Sportu (dalej: MOKiS), będący samorządową instytucją kultury.

ZBGKiM został powołany na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 22 marca 1991 r. w sprawie przekształcenia PGKiM w Miejski Zakład Budżetowy oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia 15 czerwca 1991 r. w sprawie przejęcia zakresu usług świadczonych dotychczas przez Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji i przekazania do Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Przedmiotem działalności ZBGKiM, określonym w jego statucie, jest prowadzenie gospodarki mieszkaniowej, komunalnej i wodno-kanalizacyjnej na terenie miasta, a w szczególności:

*   gospodarowanie mieszkaniowym zasobem Gminy, gminnymi lokalami użytkowymi i garażami oraz innymi nieruchomościami Gminy przekazanymi w zarząd oraz zarządzanymi wspólnotami mieszkaniowymi,
*   prowadzenie działalności eksploatacyjnej budynków, utrzymanie czystości i porządku posesji administrowanych,
*   prowadzenie remontów bieżących i inwestycji związanych z powierzonym mieniem komunalnym oraz usług remontowo - budowlanych,
*   zlecanie odpłatnych usług na roboty remontowo - budowlane i innych związanych z eksploatacją i remontami budynków i lokali komunalnych oraz budynków zarządzanych wspólnot,
*   prowadzenie kompleksowej i zintegrowanej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków,
*   eksploatacja i konserwacja urządzeń wodociągowo - kanalizacyjnych, remonty bieżące sieci, ujęć, zakładu uzdatniania wody i przepompowni,
*   prowadzenie kompleksowej gospodarki odpadami komunalnymi, w tym: odbioru odpadów komunalnych, odbioru surowców wtórnych, prowadzenie edukacji ekologicznej, rekultywacja wysypiska w zakresie zleconym przez Gminę,
*   prowadzenie gospodarki leśnej w lasach komunalnych zgodnie z planem urządzania lasu,
*   utrzymywanie czystości, konserwacja i pielęgnacja terenów zieleni miejskiej i parków w zakresie zleconym przez Gminę,
*   świadczenie usług w zakresie letniego i zimowego oczyszczania ulic, dróg i ciągów pieszych w zakresie objętym porozumieniem z Gminą,
*   świadczenie usług odpłatnych, transportowych i wynajem sprzętu w zakresie gospodarki komunalnej, mieszkaniowej i wodno - kanalizacyjnej,
*   utrzymanie cmentarza komunalnego,
*   eksploatacja i konserwacja oświetlenia komunalnego,
*   prowadzenie rozliczeń i windykacji należności czynszowych i pozostałych należności związanych z prowadzeniem działalności,
*   wykonywanie innych zadań zlecanych przez Burmistrza Gminy, po zapewnieniu środków finansowych na ich realizację z budżetu Gminy.

Natomiast przedmiotem działalności MOKiS jest prowadzenie na terenie Gminy działalności w zakresie kultury i sportu, mającej na celu upowszechnianie wszelkich form aktywności społecznej wśród mieszkańców i gości Gminy, w tym m. in. prowadzenie zajęć muzycznych, plastycznych i teatralnych dla dzieci i młodzieży, warsztatów fotograficznych. Wśród obiektów, przy pomocy których działalność prowadzi MOKiS znajdują się m. in.:

*   D., będący centrum kulturalnym Gminy, przeznaczonym na organizację różnego typu konferencji, prestiżowych uroczystości, bądź też ceremonii ślubnych. W miejscu tym organizowane są koncerty i inne imprezy okolicznościowe. Na co dzień, obiekt ten jest również odpłatnie udostępniany zwiedzającym,
*   hala sportowa, będąca ogólnodostępnym obiektem sportowo – rekreacyjnym. Zgodnie z Regulaminem korzystania z hali sportowej, w godzinach od 8.00-14.30 jest ona udostępniona odpłatnie przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w placówkach oświatowych na terenie Gminy. W pozostałych godzinach natomiast, obiekt udostępniany jest również odpłatnie osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

Dla celów prowadzonej działalności, ZBGKiM oraz MOKiS dokonały rejestracji na potrzeby VAT (odrębnie od Gminy), dokumentują wykonywane przez siebie czynności (np. świadczenie przez ZBGKiM usług w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody czy też wynajmowania hali sportowej przez MOKiS) fakturami VAT, ujmują je w rejestrach i deklaracjach VAT, rozliczają podatek należny i naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ZBGKiM oraz MOKiS, w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina a te właśnie jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług (względnie sprzedaży towarów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ZBGKiM oraz MOKiS, w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina a te właśnie jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług (względnie sprzedaży towarów).

1\. Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, „zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

2\. Wnioski.

Jak wynika z powyższych regulacji, ZBGKiM oraz MOKiS powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

W szczególności należy podkreślić, iż MOKiS, jako instytucja kultury, posiada osobowość prawną. Wynika to z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 tej ustawy „Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym”. Ponadto, jak wskazuje art. 14 ust. 1 tej ustawy „Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż MOKiS, w świetle przywołanych art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika VAT w zakresie prowadzonej przez tę jednostkę działalności kulturalnej i sportowej (tj. np. wynajem hali sportowej). Zatem to nie Gmina, a właśnie MOKiS, działając w swoim imieniu, w zakresie powierzonej mu działalności, powinien wystawiać faktury VAT, ujmować je w rejestrach i deklaracjach VAT, rozliczać podatek należny i naliczony.

Zdaniem Gminy, również ZBGKiM jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wniosek taki wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji.

Ponadto, zakład budżetowy został wprost uznany za podatnika w przywołanym powyżej rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów. Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 tego rozporządzania przewiduje co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, iż zakłady budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin podatników VAT.

3\. Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo.

Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr IBPP4/443-344/09/AZ wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych są podatnikami podatku od towarów i usług o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Identyczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-317/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „Rozważając powyższe w kontekście przywołanych uregulowań prawnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. W sytuacji przedstawionej we wniosku na gruncie podatku od towarów i usług będą występować dwa odrębne względem siebie podmioty, bowiem usługodawcą będzie Gmina natomiast odbiorcą - zakład budżetowy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 lipca 2010 r. o sygn. ILPP1/443-425/10-2/HW wskazał, iż „Zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W interpretacji z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. ILPP1/443-671/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał natomiast, iż „należy stwierdzić że jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”.

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04), w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/l0 stwierdził, iż „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.

Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie, etc.), wydawanie decyzji, pozwoleń, koncesji, etc., pobieranie lokalnych podatków i opłat (np. podatek od nieruchomości). Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek budowlanych, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych i innych rzeczy, etc.), jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych od podatku (np. sprzedaż „starszych/używanych” nieruchomości).

Ponadto, jako odrębni, czynni, zarejestrowani podatnicy VAT w strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne:

*   Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZBGKiM),
*   Miejski Ośrodek Kultury i Sportu (dalej: MOKiS), będący samorządową instytucją kultury.

Przedmiotem działalności ZBGKiM, określonym w jego statucie, jest prowadzenie gospodarki mieszkaniowej, komunalnej i wodno-kanalizacyjnej na terenie miasta, natomiast przedmiotem działalności MOKiS jest prowadzenie na terenie Gminy działalności w zakresie kultury i sportu, mającej na celu upowszechnianie wszelkich form aktywności społecznej wśród mieszkańców i gości Gminy.

Dla celów prowadzonej działalności, ZBGKiM oraz MOKiS dokonały rejestracji na potrzeby VAT (odrębnie od Gminy), dokumentują wykonywane przez siebie czynności (np. świadczenie przez ZBGKiM usług w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody czy też wynajmowania hali sportowej przez MOKiS) fakturami VAT, ujmują je w rejestrach i deklaracjach VAT, rozliczają podatek należny i naliczony.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić prawidłowość zajętego stanowiska, zgodnie z którym ZBGKiM oraz MOKiS, w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina a te właśnie jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług (względnie sprzedaży towarów).

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania jednostek organizacyjnych gminy za odrębnych od niej podatników VAT w stanie faktycznym.

Powyższa kwestia w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r. nr ILPP1/443-1329/11-2/BD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.