Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-555/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-23
Teza: Czy Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej kontraktów forward, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości wycena ta nie stanowi różnic kursowych? Czy kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop?
Słowa kluczowe: bilans; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wycena; zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2011r. (29.06.2011r. - data wpływu do BKIP), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie rozpoznania różnic z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej kontraktów forward dla Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (pytanie nr 1) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej kontraktów forward dla Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: E. lub Spółka), na podstawie udzielonego jej zezwolenia prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa). Zezwolenie (dalej: Zezwolenie) obejmuje produkcję wyrobów gotowych sprzedawanych na rynku lokalnym i zagranicznym.

Spółka zawiera ze spółką A. walutowe kontrakty terminowe (dalej: kontrakty lub kontrakty forward) umożliwiające w określonej dacie w przyszłości zakupienie lub sprzedanie waluty. Celem zawarcia tych kontraktów jest zabezpieczanie ryzyka walutowego związanego z dokonywanymi i otrzymywanymi płatnościami w walutach obcych, dotyczącymi wyłącznie bieżącej działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę w Strefie, która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Zawierane przez Spółkę kontrakty forward mają wyłącznie charakter zabezpieczający (nie są to kontrakty o charakterze spekulacyjnym). W momencie zawarcia kontraktów forward ich wartość godziwa wynosi zero, nie są one więc ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Na każdy dzień bilansowy E. otrzymuje od kontrahenta transakcji forward (A.) zestawienie wartości godziwej kontraktów. Dodatnia wartość godziwa kontraktów ujmowana jest jako składnik aktywów w bilansie E., ujemna wartość godziwa ujmowana jest jako zobowiązanie. Natomiast w rachunku wyników Spółki wartości te ujmowane są jako przychody lub koszty finansowe.

Wycena kontraktów dokonywana jest przez A. według ogólnie przyjętej metodologii wyceny kontraktów forward, metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych przy użyciu rynkowych stóp procentowych oraz kursów spot. Dokonana wycena przesyłana jest do E. w celu wprowadzenia jej do ksiąg rachunkowych.

Realizacja kontraktów forward polega na zakupie lub sprzedaży waluty po kursie wynikającym z kontraktu. Kurs ten, jako kurs faktycznie zastosowany jest następnie porównywany z kursem średnim NBP, według którego zaksięgowane zostały należności i zobowiązania Spółki dotyczące jej działalności objętej Zezwoleniem i podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego. Prowadzi to do powstania różnic kursowych, które rozpoznawane są dla celów podatkowych w momencie otrzymania zapłaty lub dokonania płatności w walutach obcych.

Spółka prowadzi swoje księgi rachunkowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej kontraktów forward, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości wycena ta nie stanowi różnic kursowych?
2.  Czy kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 1. W przedmiocie pytania nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka nie powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnic z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej stosowanych przez nią kontraktów forward. Różnice te nie stanowią zdaniem Spółki, różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop i w związku z tym nie powinny wpływać na podstawę opodatkowania.

Spółka stosuje metodę rachunkową do ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. W związku z tym, rozpoznawanie różnic kursowych dla celów podatkowych uzależnione jest od zakwalifikowania przez Spółkę wyceny kontraktów forward do różnic kursowych dla celów księgowych.

Zgodnie z art. 9b ust.1 updop, „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: art. 15a lub przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 15a ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdanie finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania” (tzw. metoda rachunkowa).

Opis metody rachunkowej zawiera art. 9b ust. 2 updop, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkowa), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”.

Biorąc powyższe pod uwagę, aby móc mówić o różnicach kursowych dla celów podatkowych na gruncie metody rachunkowej konieczne jest spełnienie warunku aby dana pozycja (kwota) powstała z tytułu transakcji walutowych lub wynikała z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, lub wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych.

Zdaniem Spółki, pojęcie „wycena” należy rozumieć jako wycenę dokonywaną zgodnie z przepisami o rachunkowości, stosując metody przyjęte przez jednostkę oraz przeprowadzoną w sposób adekwatny dla poszczególnych składników aktywów i pasywów. Wycenę instrumentów finansowych (kontrakty forward są jednym z rodzajów instrumentów finansowych) na dzień bilansowy dokonuje się zgodnie § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej: Rozporządzenie), według ich wartości godziwej, która jest następnie odzwierciedlona w aktywach lub zobowiązaniach finansowych jednostki. Wycena wartości godziwej kontraktów forward dokonywana jest przez zdyskontowanie przepływu walutowego od przyszłej daty jego realizacji do daty rozliczenia spot (czyli zwykle 2 dni od daty bilansowej) z użyciem stopy procentowej dla waluty obcej, przeliczenie tej wartości na walutę jednostki według kursu spot oraz zdyskontowanie przeliczonej wartości do dnia bilansowego z użyciem stopy procentowej waluty jednostki. Wartość tak uzyskana porównywana jest z umowną wartością kontraktu z czego wynika jej dodatnia lub ujemna wartość godziwa. Z uwagi na fakt, iż pojęcie „różnic kursowych” nie jest zdefiniowane na gruncie przepisów updop Spółka, uważa, iż do zweryfikowania, które pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych.

Sposób ustalania różnic kursowych dla celów księgowych zawiera art. 30 ustawy o rachunkowości, który odnosi się do wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Zgodnie z tym przepisem, przez różnice kursowe należy rozumieć jedynie różnice, które wynikają z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach ich wymiany.

Tymczasem, wycena kontraktu forward zawiera w sobie element kursów walutowych, dyskontowania oraz porównania z kwotą wynikającą z kontraktu. Nie jest więc ona rezultatem wyłącznie zmian kursów walut, ale również zmian stóp procentowych, a w wyniku tej wyceny zostaje określona wartość godziwa kontraktu, a nie jej wartość w walucie jednostki przez odniesienie do waluty obcej. Należy zatem uznać, iż wycena kontraktów forward nie powinna być traktowana jako różnice kursowe.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, pochodne instrumenty finansowe należy zaliczać do kategorii „Aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu” (jeśli nie są uznawane za instrumenty zabezpieczające). Na podstawie 21 ust. 1 Rozporządzenia, zmiany wartości godziwej instrumentów finansowych zaliczonych do powyższej kategorii wykazywane są w rachunku zysków i strat jako przychody lub koszty finansowe. Na podstawie 37 ust. 2 pkt 1 b Rozporządzenia, skutki przeszacowania aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej wykazuje się jako przychody lub koszty z tytułu aktualizacji wartości inwestycji. Ta sama zasada ma zastosowanie do zobowiązań finansowych (37 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia). Ponieważ pochodny instrument finansowy o dodatniej wartości godziwej jest składnikiem aktywów finansowych, a instrument pochodny o ujemnej wartości godziwej jest zobowiązaniem finansowym, przytoczone paragrafy Rozporządzenia znajdują zastosowanie w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zgodnie z przepisami rachunkowymi (tj. przepisami ustawy o rachunkowości i Rozporządzenia), nie powinno, się ujmować wyceny kontraktów typu forward jako różnic kursowych w rachunku zysków i strat lecz jako przychody lub koszty z tytułu aktualizacji wartości inwestycji.

Spółka zauważa, że istnieją liczne interpretacje podatkowe, które potwierdzają stanowisko, iż wycena kontraktów forward nie stanowi różnic kursowych, do których należy m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-418/09/MO) w której stwierdził, iż „skoro dla celów bilansowych Spółka nie wykazuje różnic kursowych z wyceny kontraktów (instrumentów) zabezpieczających zmianę kursu waluty typu forward/swap to nie ujmuje ich w rachunku podatkowym”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-387/08-2/HS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. ILPB5/423-293/08-3/AS).

W tym kontekście warto także zwrócić uwagę na niedawne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1588/09), który w swym prawomocnym wyroku stwierdził, iż „(\`(...)\`) organ dokonujący indywidualnej interpretacji przesądził a priori, iż każda wycena dotycząca wyceny wartości instrumentów finansowych powoduje skutki w postaci powstania różnic kursowych na gruncie prawa bilansowego. Tymczasem interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 9b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna wskazywać, iż w opisanym stanie faktycznym powstanie różnic kursowych na gruncie prawa podatkowego uzależnione jest od powstania różnic kursowych w świetle przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, (\`(...)\`) o powstaniu podatkowych różnic kursowych nie można mówić do momentu, kiedy podatnik nie rozpozna takich różnic na gruncie prawa bilansowego”.

W świetle przedstawionych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż zmiany wartości kontraktów forward w wyniku wyceny na dzień bilansowy ich wartości godziwej nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop i związku z tym, nie wpływają na podstawę opodatkowania Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.