Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.693.2017.1.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług pośrednictwa w zawieraniu umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych
Słowa kluczowe: pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług pośrednictwa w zawieraniu umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług pośrednictwa w zawieraniu umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… prowadzi działalność gospodarczą polegającą na umożliwianiu klientom Spółki przyjmowania zapłaty przy użyciu kart płatniczych. W tym celu Wnioskodawca dysponuje siecią terminali służących przyjmowaniu płatności kartowych oraz dostarczaniu innych usług przy pomocy terminala (takich jak przykładowo: sprzedaż doładowań telefonicznych, przyjmowanie płatności masowych, obsługa programów lojalnościowych, dystrybucja kuponów …).

Dla potrzeb prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest stroną m.in. następujących umów:

1.  umowy świadczenia usług z … S.A. (dalej: „…”; tzw. procesorem, świadczącym usługi autoryzacji i przetwarzania transakcji na zlecenie Banku – agenta rozliczeniowego),
2.  umowy świadczenia usług z Bankiem … S.A. (dalej: „Bank”) będącym agentem rozliczeniowym (po angielsku „acquirer”), dostawcą usług płatniczych oraz
3.  umów o współpracy z akceptantami (po angielsku „merchants”, tj. z przedsiębiorcami przyjmującymi zapłatę za sprzedawane towary i świadczone usługi przy pomocy instrumentów płatniczych, np. kart płatniczych) w zakresie usług terminalowych (np. w zakresie dzierżawy terminali).

W oparciu o wskazane powyżej umowy oraz umowy zawierane pomiędzy poszczególnymi akceptantami i …, na rzecz akceptantów świadczone są usługi umożliwiające przyjmowanie zapłaty (za dostarczane przez akceptantów towary lub usługi) przy użyciu instrumentów płatniczych (w szczególności kart płatniczych), a także prowadzona jest sprzedaż innych usług przy pomocy terminali POS (np. doładowania telefoniczne, możliwość opłacania rachunków, sprzedaż kuponów …). Akceptanci mają możliwość przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych (dostawcą usług płatniczych jest Bank) przy wykorzystaniu terminala POS obsługiwanego przez ….

… działa też jako tzw. ISO (po angielsku „independent sales organization”), tj. jako podmiot zajmujący się poszukiwaniem dla agenta rozliczeniowego (Banku) nowych akceptantów (merchantów - w celu podpisania z nimi umów na świadczenie usług płatniczych przez agenta rozliczeniowego).

Na podstawie umowy zawartej przez … z Bankiem, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Banku usług prowadzących do zawarcia przez akceptanta z Bankiem umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, polegających w szczególności na:

*   aktywnym poszukiwaniu potencjalnych akceptantów,

*   proponowaniu potencjalnym akceptantom współpracy z Bankiem i …,

*   przekazywaniu Bankowi informacji o potencjalnych akceptantach zainteresowanych współpracą z Bankiem w celu zawarcia umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, oraz

*   pośredniczeniu w komunikacji pomiędzy Bankiem i akceptantem

(dalej zwane łącznie: „Usługami”).

W ramach Usług, … jest zobowiązane podjąć negocjacje z akceptantem w przedmiocie ustalenia opłaty transakcyjnej należnej Bankowi (tj. opłaty którą akceptant jest obciążany od każdej transakcji) i ustalić wysokość opłaty transakcyjnej przed zawarciem umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych. Bank zobowiązuje się do zawarcia umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych z akceptantem na warunkach wynegocjowanych przez Wnioskodawcę w akceptantem (z zastrzeżeniem uzgodnionych warunków).

Wynagrodzenie Spółki za świadczone Usługi stanowi udział … w wynagrodzeniu należnym Bankowi za przetwarzane (autoryzowane, rozliczane) transakcje pobieranym od akceptantów. … przysługuje wynagrodzenie tylko w odniesieniu do akceptantów, których dla Banku pozyskała Spółka, oraz przysługuje Spółce cyklicznie (nie jednorazowo), przez cały czas trwania umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych.

W związku z Usługami, Bank upoważnił i zlecił … wykonywanie określonych czynności w imieniu Banku na rzecz … (np. … w imieniu Banku przedstawia Spółce raporty rozliczeniowe). Dodatkowo, do zakresu działania … jako ISO może należeć świadczenie innych określonych usług na rzecz akceptantów w zakresie np. dostarczania terminali POS i innych urządzeń oraz oprogramowania z tym związanego - usługi w tym zakresie nie są objęte przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Usługi świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi podlegają zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają między innymi usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, poz. 1. dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez … na rzecz Banku, stanowią pośrednictwo w świadczeniu usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (pośrednictwo w zawieraniu umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych). W tym zakresie Spółka pośredniczy na rzecz Banku w aktywnym poszukiwaniu klientów (akceptantów), którzy zechcą skorzystać z oferty usług płatniczych Banku.

Mając na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, kluczowym elementem decydującym o możliwości zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w tym przepisie dla usług Wnioskodawcy, jest ustalenie zakresu pojęciowego użytego w tym przepisie terminu „pośrednictwo”.

Ustawa o VAT (ani Dyrektywa VAT) nie definiuje usług pośrednictwa przy świadczeniu usług finansowych. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE” (wyrok z 13 grudnia 2001 r., sprawa C-235/00 CSC Financial Services lub wyrok z 21 czerwca 2007 r., sprawa C-453/05 Volker Ludwig), pośrednictwo stanowi działalność wykonywaną przez podmiot pośredniczący (który nie jest stroną umowy dotyczącej samego produktu finansowego i którego działalność różni się od typowych świadczeń wykonywanych przez strony umów finansowych), polegającą na czynieniu wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Dodatkowo pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Taka działalność pośrednika może obejmować między innymi wskazywanie stronie okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie postanowienia umowne. Sam fakt, że pośrednik będzie wykonywać czynności z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji, np. w formie narzędzi informatycznych udostępnionych klientom na stronie internetowej, nie powinien mieć, co do zasady, wpływu na kwalifikację VAT świadczonej przez niego usługi.

Należy jednak zastrzec, że działalność pośrednika nie może ograniczać się do wykonywania wyłącznie części czynności faktycznych związanych z umową finansową. Czynności pośrednictwa nie mogą ograniczać się do wykonywania przez pośrednika formalności natury biurowej związanej z zawartym kontraktem (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r, sprawa C-8/01 Taksatorringen lub z 3 marca 2005 r., sprawa C-472/03 Arthur Andersen). Polskie sądy administracyjne w swoim orzecznictwie dotyczącym usług pośrednictwa zazwyczaj odwołują się do kryteriów sformułowanych w tym zakresie przez TSUE. Np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1513/12) lub z 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 922 i 923/12). Z tych orzeczeń wynika wniosek, że z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT, istotne znaczenie ma, aby istotą i celem usługi było skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej instrumentu finansowego.

Powyższe przesłanki kwalifikacji usług jako usług pośrednictwa finansowego wynikające z orzecznictwa TSUE jak i polskich sądów administracyjnych znajdują również poparcie w znacznej części interpretacji indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.820.2016.1.IG), z 10 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-509/16-2/JL), z 4 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-95/14-2/AP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1233/13/KM) oraz z 22 lipca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-422/13/EK).

Niniejszym, ponieważ przedmiotem Usługi Wnioskodawcy jest pośrednictwo - czynienie wszystko co możliwe, aby pomiędzy akceptantami a Bankiem doszło do zawarcia umowy o świadczenie usługi transakcji płatniczych/transferów pieniężnych, taka działalność powinna być kwalifikowana jako pośrednictwo w świadczeniu usług płatniczych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca będzie wykonywać różnego rodzaju czynności zmierzające do zawarcia umowy między Bankiem a jego potencjalnymi klientami (akceptantami nabywającymi od Banku usługi płatnicze). Przede wszystkim działania Wnioskodawcy polegać będą na kojarzeniu stron transakcji tj. Banku jako podmiotu zainteresowanego sprzedażą oferowanych przez niego produktów finansowych z klientem – akceptantem – podmiotem zainteresowanym skorzystaniem z tych usług.

Ponadto, jak wynika z zakresu czynności, które mają być wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, czynności … wykonywane na podstawie umowy nie ograniczają się wyłącznie do działań o charakterze marketingowym czy informacyjnym. Nadrzędnym celem wszystkich czynności Wnioskodawcy jest bowiem doprowadzenie do zawarcia umowy między Bankiem a akceptantem. Usługa Wnioskodawcy obejmująca m.in. aktywne poszukiwanie potencjalnych akceptantów, proponowanie potencjalnym akceptantom współpracy z Bankiem i …, negocjowanie z akceptantem w przedmiocie ustalenia opłaty transakcyjnej należnej Bankowi, pośredniczenie w komunikacji pomiędzy Bankiem i akceptantem, przekazywanie Bankowi informacji o potencjalnych akceptantach zainteresowanych współpracą z Bankiem, w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez Bank - usługą dotyczącą transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Ponadto, pośrednictwo w zawarciu umowy o świadczenie usług płatniczych jako istotę Usługi podkreśla sposób określenia wynagrodzenia …. Wynagrodzenie Spółki za świadczone Usługi stanowi udział … w wynagrodzeniu należnym Bankowi za przetwarzane (autoryzowane, rozliczane) transakcje pobieranym od akceptantów. … przysługuje wynagrodzenia tylko w odniesieniu do akceptantów, których dla Banku pozyskała Spółka. Ta okoliczność również wskazuje na fakt, że … świadczy na rzecz Banku usługi pośrednictwa w zakresie zawarcia umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, zwolnione z VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługa, która będzie świadczona przez … na rzecz Banku, polegająca na pośredniczeniu w zawieraniu umów na obsługę transakcji płatniczych, przekazów oraz transferów pieniężnych ma charakter usługi pośrednictwa do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT świadczonych przez Bank i w konsekwencji jest zwolniona z opodatkowania VAT.

Na możliwość takiego traktowania na gruncie VAT czynności pozyskiwania akceptantów wskazują również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1248/13/KM), organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonywać będzie czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych, zmierzających do zawarcia umowy z acquirerem, w tym poszukiwanie oraz prowadzenie wstępnej weryfikacji potencjalnych klientów, promowanie marki czy negocjowanie stawki w granicach wyznaczonych przez zleceniodawcę, stanowi usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez acquirera. Mają one na celu zawarcie konkretnej umowy pomiędzy klientem a acquirerem jako podmiotem świadczącym – jak wskazano we wniosku – usługi płatnicze”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-724/15-2/MP).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1. lit. b), c) i d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), które stanowią, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę

*   łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d) pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

Natomiast w celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5) VI Dyrektywy, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Banku usług prowadzących do zawarcia przez akceptanta z Bankiem umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, polegających w szczególności na:

*   aktywnym poszukiwaniu potencjalnych akceptantów,

*   proponowaniu potencjalnym akceptantom współpracy z Bankiem i …,

*   przekazywaniu Bankowi informacji o potencjalnych akceptantach zainteresowanych współpracą z Bankiem w celu zawarcia umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, oraz

*   pośredniczeniu w komunikacji pomiędzy Bankiem i akceptantem.

W ramach Usług, Wnioskodawca jest zobowiązany podjąć negocjacje z akceptantem w przedmiocie ustalenia opłaty transakcyjnej należnej Bankowi (tj. opłaty którą akceptant jest obciążany od każdej transakcji) i ustalić wysokość opłaty transakcyjnej przed zawarciem umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych. Bank zobowiązuje się do zawarcia umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych z akceptantem na warunkach wynegocjowanych przez Wnioskodawcę w akceptantem (z zastrzeżeniem uzgodnionych warunków).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy,

*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, spełniają/będą spełniać definicję usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Efektem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest doprowadzenie do skojarzenia akceptanta z Bankiem w celu zawarcia umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, tj. uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca nie realizuje wyłącznie czynności biurowo-technicznych mających na celu dopełnienie formalności administracyjnych związanych z zawarciem przez Bank umowy z akceptantem. Ponadto wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi stanowi udział Zainteresowanego w wynagrodzeniu należnym Bankowi za przetwarzane (autoryzowane, rozliczane) transakcje pobieranym od akceptantów. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie tylko w odniesieniu do akceptantów, których dla Banku pozyskała Spółka, oraz przysługuje Wnioskodawcy cyklicznie (nie jednorazowo), przez cały czas trwania umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi prowadzące do zawarcia przez akceptanta z Bankiem umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, stanowią/będą stanowić usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i korzystają/będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tych przepisów.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.