Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-162/16/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Czy Koszty transakcyjne stanowią w świetle przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; udział-objęcie udziałów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 5 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na „Koszty transakcyjne” jako koszty pośrednie - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe).

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na „Koszty transakcyjne” jako koszty pośrednie,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 28 stycznia 2016 r. Znak IBPB-1-2/4510-869/15/AP wezwano od ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest wiodącym producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Spółka jest również jednym z dziesięciu wiodących producentów naczep i przyczep w Europie. Odbiorcami pojazdów transportowych Spółki są firmy transportowe, budowlane, produkcyjne i dystrybucyjne w kraju oraz zagraniczni dealerzy pojazdów ciężarowych i naczep. W szczególności firmy z Francji, Rosji, Ukrainy, Białorusi, Norwegii, Węgier, Litwy, Łotwy, Czech, Bułgarii, Rumunii, Słowacji, Estonii, Niemiec, Austrii, Holandii, Słowenii oraz Serbii.

Spółka otrzymała następujące Zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”):

*   z 27 grudnia 2007 r., które zostało zmienione 4 grudnia 2009 r. - zmiana dotyczyła przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją,
*   z 30 czerwca 2014 r.

(dalej razem: „Zezwolenia”).

Działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/,
*   Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.23/,
*   Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.5/,
*   Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej nieskalsyfikowane /31.61/,
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy /29.20/,
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowane /33.17.19/.

Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią Spółka planuje się rozwijać m.in. poprzez przejęcia innych firm. Zgodnie ze strategią Spółki akwizycje powinny przyczynić się do znacznego wzrostu ilości produkowanych przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki.

W ramach powyższej strategii Spółka nabyła większościowy pakiet udziałów w spółce francuskiej (dalej: „Spółka Francuska”), będącej wiodącym producentem naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych na rynku francuskim.

Transakcja była finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z kredytu bankowego denominowanego w Euro.

Spółka Francuska nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego nabycia przedmiotowego pakietu udziałów.

Wnioskodawca poniósł różnego rodzaju koszty związane z ww. transakcją, tj. m.in. na:

*   doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe (w tym tzw. badania due dilligence, prace przy przygotowaniu umów),
*   przeprowadzenie analizy opłacalności transakcji, potencjalnych źródeł synergii w następstwie przeprowadzanej transakcji, analizy rozwoju celu akwizycyjnego,
*   ocenę możliwości prowadzenia procesów inwestycyjnych,
*   doradztwo w zakresie oceny kondycji finansowej i operacyjnej celu inwestycji,
*   sporządzenie szczegółowego modelu finansowego do wyceny,
*   rekomendacje co do struktury transakcji, ceny nabycia i jej warunków,
*   wsparcie przy przygotowaniu oferty wstępnej oraz oferty wiążącej,
*   doradztwo i uczestnictwo w negocjacjach warunków transakcji,
*   doradztwo w zakresie koordynacji procesu nabycia,
*   delegacje (w tym podróże i zakwaterowanie), tłumaczenia, wyceny oraz analizy eksperckie,
*   negocjacje warunków współpracy z akcjonariuszem mniejszościowym i załogą przejmowanego przedsiębiorstwa, w tym koszty przyjazdu Rady Pracowniczej i kadry zarządzającej nabywanej Spółki Francuskiej do Polski.

(dalej razem: „Koszty transakcyjne”).

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych (tj. w księgach rachunkowych Spółki) Koszty transakcyjne zostały alokowane do wartości nabytych udziałów - tym samym zostaną one rozpoznane jako koszty księgowe w momencie ewentualnego zbycia udziałów w Spółce Francuskiej.

W odniesieniu do powyższej transakcji, oprócz wymienionych Kosztów transakcyjnych, Wnioskodawca poniósł również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak np. cena nabycia udziałów. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka podkreśla, że rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Koszty transakcyjne stanowią w świetle przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, Koszty transakcyjne stanowią w świetle przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

A. Kwalifikacja kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę jako kosztów pośrednich

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty transakcyjne są ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciążają jego majątek. Spółka ponosi te wydatki w sposób definitywny, bowiem nie podlegają one zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe wydatki pozostają również w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych. Natomiast nabywane udziały obejmują udziały w Spółce Francuskiej z branży wchodzącej w zakres działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji, nabycie udziałów pozwala Wnioskodawcy m.in. wzmocnić pozycję na europejskim rynku przyczep i naczep, co wpływa na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Natomiast Koszty transakcyjne są potrzebne do podjęcia właściwych decyzji w przedmiocie i warunków nabycia udziałów i późniejszego zarządzania Spółką Francuską.

Aby wydatki zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu Spółki, jednak celowość ich poniesienia przejawiać się będzie w dążeniu Spółki do zabezpieczenia źródła przychodów, przez wykorzystanie efektów synergii pozwalających na wzrost wolumenów produkcji, a co za tym idzie przychodów z działalności.

Głównym celem Kosztów transakcyjnych są korzyści wynikające z działalności na globalnym rynku poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów nie ulega wątpliwości, iż ww. wydatki winny być uznane za zmierzające do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Spółki.

Jednocześnie wydatki te nie znajdują się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług transakcyjnych spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ze względu na rodzaj związku z przychodami, kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów.

Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. konkretne koszty do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie produkcji.

Natomiast, koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, np. koszty ogólno-administracyjne, wydatki na reklamę, marketing, szkolenia pracowników, doradztwo, itp.

Z uwagi na swój charakter Koszty transakcyjne (w tym koszty usług doradczych, due diligence i inne) stanowią koszty związane z całokształtem działalności Spółki i są ponoszone w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, zdaniem Spółki, uzyskanie analiz prawnych oraz przeprowadzenie badania due diligence, pozwoliło na rzetelną ocenę warunków ekonomicznych transakcji, a tym samym na rozpoznanie w wyniku badań potencjalnych źródeł synergii, w tym nowych rynków zbytu oraz rozszerzenie portfolio produktowego, a tym samym ww. wydatki mają nie tylko ogólny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ale również pośredni związek z uzyskiwanymi w przyszłości przychodami podatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce Francuskiej, powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2013 r. (ILPB3/423-294/13-2/AO), w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) koszty nabycia usług doradczych dotyczące nabywania/obejmowania udziałów/akcji jak również dotyczące sprawowania funkcji właścicielskich wobec podmiotów zależnych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 marca 2013 r. (IPTPB3/423-446/12-2/KJ), w której organ uznał, że „(\`(...)\`) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług prawnych, poprzedzające transakcję nabycia udziałów, mieszczą się w kategorii kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie winny być potrącalne w dacie poniesienia”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r. (IPPB3/423-1020/14-2/PK1),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 października 2013 r. (IBPBI/2/423-906/13/JD).

B. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia. Pojęcie poniesienia kosztów zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Analizując treść powyższego pojęcia należy wskazać, co zauważył NSA w wyroku z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1240/13), że „zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści”.

Tym samym odnosząc się do treści przepisu to w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt”. Tymczasem, „z art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym moment kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (prawomocny wyrok WSA z 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09)”.

W efekcie, moment rozpoznania wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodów nie został, w ocenie Spółki, uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W konsekwencji, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że za datę poniesienia kosztu uważa się datę, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe - na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu - w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu (A. Wacławczyk. K. Gil, Dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy istnieje problem interpretacyjny, Prawo i Podatki nr 11/2011, s. 14; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Takie ujęcie, w ocenie Wnioskodawcy, nie prowadzi w żadnym wypadku do sprzeczności z prawem bilansowym. Przepisy o rachunkowości, tj. zarówno ustawa o rachunkowości, jak i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nie posługują się pojęciem księgowania. Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tym samym, uwzględniając również obowiązującą zasadę memoriału, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień na jaki wpisano do ksiąg rachunkowych wydatek na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień na jaki została wpisana faktura jest dniem poniesienia kosztu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10) wskazał, że „za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym”. Z kolei NSA w wyroku z 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 188/13) podniósł, że „za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu”.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdza ugruntowana linia orzecznicza, prezentowana zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak i NSA:

*   wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych - wyrok WSA w Gdańsku z 30 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1032/15), wyrok WSA w Krakowie z 23 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1078/15), wyrok WSA w Gdańsku z 4 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 659/15), wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3037/12), wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1700/13), wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1553/09), wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3044/10);
*   liczne orzeczenia NSA - wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1240/13), wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 255/13), wyrok NSA z 26 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1753/07), wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), wyrok NSA z 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1440/09) oraz wyrok NSA z 19 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1731/08); wyrok NSA z 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 942/09), wyrok NSA z 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11), wyrok NSA z 31 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 480/11).

Ponadto podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 lipca 2015 r. (nr IPPB3/423-976/11-5/S/15/MS), zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e updop, Spółka może rozliczyć w całości koszt z tytułu poniesionej opłaty wstępnej w kosztach uzyskania przychodów na dzień, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. w miesiącu dokonania zapłaty opłaty wstępnej”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2015 r. (nr ILPB3/423-59/12/15-S-1/AO),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2015 (nr IBPB-1-2/4510-338/15/BG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-382/15/MS).

W konsekwencji powyższych argumentów i wskazanych stanowisk sądów i władz podatkowych, w ocenie Spółki, warunkiem „poniesienia” kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonał zapisu wydatku nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, za wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Reasumując Koszty transakcyjne powinny zostać rozpoznane dla celów opodatkowania CIT w momencie ich poniesienia, tj. w momencie w którym w księgach rachunkowych Spółki została pierwszy raz ujęta faktura (inny dokument) potwierdzający poniesienie danego wydatku.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca, w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o pdop, podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b,4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył większościowy pakiet udziałów w spółce francuskiej. W związku z tą transakcją Wnioskodawca poniósł szereg wydatków, w tym, w szczególności, dotyczących nabycia usług doradczych, analiz, ocen, wycen, tłumaczeń itd.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że koszty o jakich mowa we wniosku mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowując stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w tej części, tj. w zakresie możliwości zaliczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym wydatków do kosztów pośrednich, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o pdop - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jest to dzień, w którym wydatek w księgach pojawił się jako koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

W powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, zawarto definicję „kosztów uzyskania przychodów”. Należy wszakże zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami – pojęciem „kosztów uzyskania przychodów”, które jest w tym przepisie zdefiniowane oraz pojęciem „kosztu” (kosztami uzyskania przychodów są koszty (…)), którego przepisy prawa podatkowego nie definiują. Mając na względzie zasady techniki legislacyjnej nie jest możliwe stosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych pojęć („koszty uzyskania przychodu”, „koszty”) dla określenia tych samych norm. Takie przyjęcie nie jest także możliwe z punktu widzenia zasad logiki, nie można bowiem definiować jedno pojęcie nieznane innym pojęciem nieznanym (ignotum per ignotum). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o pdop mamy do czynienia z dwoma pojęciami z których jedno (koszty uzyskania przychodów) definiuje prawo podatkowe, drugie zaś (koszty) nie jest w tej gałęzi prawa zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Odnosząc powyższe do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o pdop należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są zmniejszenia aktywów (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…).

Trzeba wyraźnie podkreślić, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, jest mowa o „kosztach uzyskania przychodów” oraz o „kosztach”, a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Samo ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem nie skutkuje „zmniejszeniem aktywów” (nie mamy do czynienia z „kosztem” o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Taka interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika wprost z ich językowej wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

Reasumując, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym (co już podkreślono) nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o pdop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego wydatki opisane we wniosku, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujęcie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu zaliczenia wydatków opisanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego stanu faktycznego oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Dodatkowo należy wskazać, że przytoczone interpretacje indywidualne Znak: IBPB-1-2/4510-338/15/BG oraz IBPB-1-2/4510-382/15/MS wydane zostały w wyniku konieczności uwzględnienia w sprawie wyroków sądowych.

Odnosząc się natomiast do powołanych orzeczeń sądowych, zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.