Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.350.2021.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: w zakresie ustalenia: • w jaki sposób należy określić ustaloną na Dzień Podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, • w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, • w jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, • czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.
Słowa kluczowe: spółki-majątek spółki; spółki-przejęcie spółki; wartość-wartość emisyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), uzupełnionym 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· w jaki sposób należy określić ustaloną na Dzień Podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

· w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

· w jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

· czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lipca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

· w jaki sposób należy określić ustaloną na Dzień Podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

· w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

· w jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

· czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.350.2021.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2021 r.

**We wniosku, złożonym przez:**

· Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- (…) (dalej: „Y”)

· Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- (…) (dalej: „X”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 października 2021 r.):**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. produkcją (…).

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka X, A oraz B (dalej: „Spółka dzielona”).

Wszystkie powyższe podmioty są podatnikami podatku CIT i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są polskimi rezydentami podatkowymi).

Y oraz X są komandytariuszami spółki B, odpowiednio z udziałem 49,99987% oraz 50,00003%. Komplementariuszem B natomiast, jest spółka A posiadająca udział w zysku na poziomie 0,000104%.

Powyżej opisana struktura przedstawia się następująco:

Przed zaistnieniem zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku (podziału B), B zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”). Po przekształceniu zostaną zachowane proporcje w udziałach posiadanych przez Y, X oraz A, przy czym pojawić się mogą ewentualne zaokrąglenia udziałów procentowych, które wynikać będą z przyjętej minimalnej wartości nominalnej jednego udziału. Przyczyną planowanego przekształcenia jest konieczność dokonania takiej czynności wynikająca z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którymi spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) nie mogą podlegać procesowi podziału (art. 528 § 2 KSH). Dlatego przed przeprowadzeniem podziału konieczne jest przekształcenie B w spółkę kapitałową. Dlatego na dzień zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku B będzie funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku, działalność X skupiać się będzie w głównej mierze na działalności produkcyjnej. X zajmować się będzie działalnością związaną z produkcją różnych rodzajów (…) oraz działalnością wytwórczą innych produktów wykonanych na (…). Z kolei na moment zaistnienia opisanego we wniosku zdarzeniem przyszłego Y będzie podmiotem subholdingowym prowadzącym działalność finansową, który skupia w swych działaniach aktywność finansową w Grupie oraz posiada udziały w innych spółkach z Grupy. Przykładowo, Y posiada 100% udziałów w X oraz, jak wskazano powyżej, jest komandytariuszem B (na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie posiadał udziały w B).

B z kolei pełni w Grupie rolę spółki, która zarządza prawami własności intelektualnej i przemysłowej, w tym znakami towarowymi Grupy, pełniącej jednocześnie funkcje finansowe. B jest podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za zarządzanie prawami do własności intelektualnej i przemysłowej, w tym znakiem towarowym P, oraz ich utrzymanie, ochronę i rozwijanie (dalej: „Część IP”, „Działalność IP”, lub „Dział IP”) oraz za prowadzenie działalności finansowej (dalej: „Część Finansowa”, „Dział Finansowy” lub „Działalność Finansowa”). B w związku z działalnością związaną z Działem IP zawiera umowy licencyjne, których przedmiotem jest udzielenie praw do korzystania ze znaku towarowego P przez inne podmioty z Grupy. Z kolei Działalność Finansowa B polega w głównej mierze na alokowaniu wolnych środków pieniężnych poprzez udzielanie pożyczek bądź innych form finansowania innym podmiotom z Grupy. Ponadto B w ramach Działalności Finansowej uzyskuje również finansowanie zewnętrzne, które następnie jest wykorzystywane do udzielania pożyczek bądź innych form finansowana innym podmiotom z Grupy.

Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca, rozważa uproszczenie struktury Grupy poprzez podział działalności B, w ramach której wydzielone zostaną dwie części, tj. Część IP, związana z prawami własności intelektualnej oraz Część Finansowa, związana z działalnością finansową. W wyniku podziału, Część IP trafi do X (podmiotu prowadzącego działalność produkcyjną i jednocześnie jednego z podmiotów wykorzystujących znaki towarowe wchodzące w skład Działu IP), z kolei Część Finansowa - do Y (podmiotu pełniącego funkcję subholdingu prowadzącego również działalność finansową).

Tym samym, wymienione powyżej dwa rodzaje działalności zostaną przeniesione do innych podmiotów w celu uproszczenia struktury Grupy. W wyniku podziału działalność związana z własnością intelektualną zostanie połączoną z aktywnością produkcyjną, w następstwie czego X kontynuować będzie działalność produkcyjną, w której wykorzystywane są znaki towarowe wchodzące w skład Działu IP oraz jednocześnie będzie kontynuował działalność licencyjną wobec innych podmiotów z Grupy. Z kolei Działalność Finansowa będzie kontynuowana przez Y uzupełniając jej dotychczasową aktywność holdingowo-finansową. Tym samym spółka ta będzie zajmować się koordynacją działalności finansowej w spółkach w ramach Grupy oraz stać będzie na czele całego sektora (…) Grupy.

Kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia dwóch segmentów, o którym mowa powyżej, będzie dokonanie podziału Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółek przejmujących, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie, dalej: „Podział”). Plan Podziału B zostanie poddany badaniu biegłego w zakresie poprawności i rzetelności, zgodnie z wymogiem określonym w art. 537 KSH. Ponadto, zgodnie z art. 536 KSH zarządy B, Y oraz X sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające Podział, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji. Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Podziału”). W wyniku Podziału B zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 530 § 1 KSH).

W wyniku Podziału dojdzie do zakończenia bytu prawnego Spółki dzielonej, a dotychczasowa działalność B będzie kontynuowana we wskazanym powyżej zakresie, odpowiednio, przez Y i X.

W tym miejscu należy wspomnieć, iż na Dzień Podziału udziałowcami spółki B będą Y, X oraz A. Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ zgodnie z art. 528 § 2 KSH podziałowi nie podlegają spółki osobowe, przed przeprowadzeniem podziału konieczne będzie przekształcenie B w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura własnościowa B po przekształceniu nie ulegnie jednak zmianom, tj. poszczególni wspólnicy w dalszym ciągu będą posiadać udział w Spółce dzielonej na poziomie 49,99987% w przypadku Y, 50,00003% w przypadku X oraz 0,000104% w przypadku A.

W związku z powyższym, spółki przejmujące w ramach Podziału (Y oraz X) będą musiały wyemitować odpowiednio co najmniej 1 udział lub akcję, który/którą obejmie A. Skutkiem planowanego Podziału będzie więc podwyższenie kapitału zakładowego Y oraz X. Dodatkowo, jeżeli wartość majątku przejętego przez X / Y będzie wyższa od udziału danego podmiotu w majątku Spółki dzielonej (B), to wówczas dana Spółka przejmująca wyemituje dodatkowe udziały (akcje), które obejmie odpowiednia druga Spółka przejmująca (jako dotychczasowy udziałowiec B).

Celem Spółek przejmujących jest przeprowadzenie emisji takiej liczby udziałów/akcji, żeby wartość majątku Spółki dzielonej przejętego przez daną Spółkę przejmującą była równa sumie: wartości rynkowej udziałów Spółki przejmującej objętych w związku z podziałem przez wspólnika Spółki dzielonej oraz wartości odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej oraz wartości majątku Spółki dzielonej. Kwestia ustalenia liczby udziałów/akcji nie stanowi przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Podział przez przejęcie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Do podstawowych celów biznesowych planowanej reorganizacji należą w szczególności:

· uporządkowanie wewnątrzgrupowego systemu opłat licencyjnych;

· uproszczenie struktury wzajemnych zobowiązań;

· ograniczenie obowiązków administracyjnych i uproszczenie struktury Grupy.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Docelowo, jak wskazano powyżej, Podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych segmentów działalności prowadzonych w ramach różnych podmiotów z Grupy, z Y prowadzącą działalność subholdingową i finansową oraz X prowadzącą działalność produkcyjną. Taka struktura zapewni przejrzystość w funkcjonowaniu Grupy i lepsze zarządzanie każdą z wydzielonych działalności oraz pozwoli na uzyskanie efektu synergii, przede wszystkim w zakresie produkcji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) W jaki sposób należy określić ustaloną na Dzień Podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?

2) W jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3) W jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?

4) Czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, przez ustaloną na Dzień Podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, przez wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy rozumieć wartość odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących w sytuacji, jeżeli wartość majątku Spółki dzielonej w rozumieniu przedstawionym w pkt 1, będzie równa sumie wartości emisyjnej wydanych udziałów w rozumieniu przedstawionym w pkt 2 oraz wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej w rozumieniu przedstawionym w pkt 3. Innymi słowy, po stronie Spółek przejmujących nie powstanie przychód, jeżeli wartość przejętego przez daną Spółkę przejmującą w ramach podziału majątku Spółki dzielonej będzie równa sumie:

1) wartości rynkowej udziałów Spółki przejmującej objętych w związku z podziałem przez wspólnika Spółki dzielonej, oraz

2) wartości odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej oraz wartości majątku Spółki dzielonej.

_Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy._

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W myśl art. 529 § 1 pkt 1 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1._

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: „k.c.”) również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (\`(...)\`);

2) koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie.

Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „(…) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów.”

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298).” (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przez pojęcie wartość majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Przede wszystkim, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) są uznawane przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Dodatkowo, za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątek przemawia wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, zgodnie z którym wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki dzielonej jej wspólnikom. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), podział przez przejęcie, do którego zastosowanie znajdzie jedynie wyłączenie z przychodów wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (odmienianie niż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do którego zastosowanie powinno znaleźć także wyłączenie, o którym mowa w art. 122 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT) (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT), nigdy nie byłby neutralny dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT, ponieważ przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej. Natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań, ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzgledniającej także jego zobowiązania.

Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział przez przejęcie, do którego zastosowanie znajdzie jedynie wyłączenie z przychodów wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nigdy nie byłby neutralny dla spółki przejmującej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt. 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) „(\`(...)\`) podziały, podziały przez wydzielenie (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.” Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że podział nie powinien wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności podziału, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie ilustrującym sytuację, w która spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną. Przyjmując następujące oznaczenia:

X - wartość aktywów spółki dzielonej;

Y - wartość aktywów spółki dzielonej z uwzględnieniem wartości zobowiązań;

gdzie X > Y;

Y - wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej (wartość emisyjna z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań, ponieważ uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu);

należy zauważyć, że wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki dzielonej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartość zobowiązań (Y) zachowana będzie neutralność podziału, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania, zgodnie z poniższym równaniem:

Przychód spółki przejmującej

\= wartość majątku spółki dzielonej

\- wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą

\= Y - Y = 0

Z kolei dla wartości majątku spółki dzielonej określonej na poziomie wartości jej aktywów, bez możliwości uwzględnienia wartości jej zobowiązań, spółka przejmująca osiągnęłaby przychód do opodatkowania. Tym samym powyższe równanie w tym wariancie należałoby przedstawić następująco:

Przychód spółki przejmującej

\= wartość majątku spółki dzielonej

\- wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą

\= X - Y > 0

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany , jako zbiór aktywów i pasywów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej z interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Spółki, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki dzielonej.

W szczególności, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki dzielonej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki dzielonej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o CIT.

Tym samym, wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym za prawidłowe argumentował: „Należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. „Wartość” według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy „wartość majątku” powinna być więc rozumiana jako wartość rynkowa majątku”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której wnioskodawca w stanowisku zaakceptowanym jako prawidłowe stwierdził: „Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej.

Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców i wskazał: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień wydzielenia wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.”

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Spółki, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku powinna być ustalona zgodnie z odpowiednią wyceną potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19, w którym sąd wskazał: „Nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że "wartość majątku", o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny.”

Wprawdzie również powyższy wyrok dotyczy połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Spółki, powyższy wyrok w pełni znajdzie zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki dzielonej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki dzielonej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2._

W celu ustalenia wartości przychodu, który należy przypisać spółce przejmującej, oprócz określenia wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy także określić wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, o którą spółka przejmująca może pomniejszyć wartość przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis jest jednak nieprecyzyjny (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40). Przywołana wyżej definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cena, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Należy wskazać, że cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku, aby dokonać danego zakupu. Takie rozumienie słowa cena sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom spółki dzielonej to wartość (cena), którą wspólnicy spółki dzielonej płacą za akcje w spółce przejmującej. W związku z tym należałoby przyjąć, że wartość emisyjna to wartość rynkowa udziałów w spółce dzielonej, które zostają unicestwione w wyniku podziału. Ustalona w ten sposób wartość emisyjna byłaby stała, niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki dzielonej w ramach podziału - niezależnie bowiem od liczby czy też wartości udziałów spółki przejmującej w wyniku podziału przez przejęcie dochodzi do unicestwienia wszystkich udziałów w spółce przejmowanej.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że powyższa wykładnia pojęcia wartości emisyjnej byłaby niezgodna z celem ustawodawcy, za który należy uznać skłonienie wspólników spółek biorących udział w podziale do przyjęcia parytetu wymiany udziałów, który zapewniałby brak przesunięć majątkowych pomiędzy ich wspólnikami. Powyższy cel byłby jednocześnie zgodny z celem ustawy wprowadzającej zmiany do przepisów dotyczących podziałów spółek, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego. Należy wskazać, że przyjęcie, iż wartość emisyjna jest niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki dzielonej, byłoby sprzeczne ze wskazanym powyżej celem przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać powyższy sposób wykładni pojęcia wartość emisyjna za nieprawidłowy i przyjąć, że wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki dzielonej za majątek spółki dzielonej (a nie wartość, jaką wspólnik spółki dzielonej płaci za udziały w spółce przejmującej).

Stosując taką wykładnię należy jednocześnie zauważyć, że wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej akcji spółki dzielonej, gdyż zawsze będzie jej równa (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność\`(...)\`, s. 40).

Za wyżej przedstawionym rozumieniem przemawia również fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przychód spółki przejmującej może zostać obniżony o wartość emisyjną wydanych udziałów. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca umożliwia obniżenie wartości przychodu spółce przejmującej, to zasadniczo czyni to dlatego, że podmiot ten poniósł pewne obciążenie ekonomiczne. W związku z tym, przyjęcie powyższej wykładni w pełni uzasadnia, dlaczego ustawodawca pozwala na zmniejszenie wartości przychodu o wartość emisyjną udziałów właśnie spółce przejmującej.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, to rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki dzielonej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że za przyjęciem takiej definicji wartości emisyjnej przemawia także rozumienie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu). Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, wartość rynkowa udziałów uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem zobowiązań. Wartość emisyjna nie może więc przekraczać wartości majątku podmiotu, uwzgledniającej także jego zobowiązania.

W związku z powyższym, przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki dzielonej za majątek spółki dzielonej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawców, wskazał: „Natomiast wartość emisyjna akcji przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT to wartość rynkowa wydanych akcji w spółce przejmującej”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Podsumowując, Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że jego zdaniem przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej.”

Wprawdzie dwie pierwsze z powyższych interpretacji dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Spółki, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji wartości emisyjnej na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że jego zdaniem przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3._

W celu ustalenia wartości przychodu, który należy przypisać spółce przejmującej, oprócz określenia wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy także określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, o którą spółka przejmująca może pomniejszyć wartość przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis jest jednak nieprecyzyjny (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność\`(...)\`, s. 40-41). Zgodnie z dyspozycją przepisu do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej (tj. wartości wyrażonej w jednostkach monetarnych) odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej (tj. wartości wyrażonej w procentach).

W ocenie Wnioskodawcy powyższą regulację należy jednak interpretować w ten sposób, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.180.2019. 2.PB, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jedynym akcjonariuszem Spółki jest Bank, co oznacza, że spółka przejmująca posiada w kapitale spółki dzielonej udział nie mniejszy niż 10% oraz, że art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT będzie miał zastosowanie. Mając na uwadze, że procentowy udział Banku (spółki przejmującej) w kapitale zakładowym Spółki (spółki dzielonej) wynosi 100%, do przychodów Banku jako spółki przejmującej nie zalicza się do 100% wartości majątku spółki dzielonej. W świetle powyższego, wartość majątku Spółki związanego z Działalnością Maklerską, która zostanie przejęta przez Bank nie stanowi przychodów Banku”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy rozumieć wartość odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4._

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednocześnie powinny znaleźć zastosowanie wyłączenia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym w przypadku planowanego podziału przez przejęcie, wartość przychodu każdej ze Spółek przejmujących powinna zostać określona jako ustalona na dzień podziału, odpowiednio, wartość majątku Części IP otrzymanej przez X lub wartość majątku Części Finansowej otrzymanej przez Y pomniejszona o sumę:

*   wartości odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów danej Spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki dzielonej oraz
*   wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi danej Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej.

Przychodem po stronie X może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku Części IP nad sumą wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki dzielonej przez X oraz wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi X w kapitale zakładowym Spółki dzielonej. Natomiast przychodem po stronie Y może być ewentualna nadwyżka wartości majątku Części Finansowej nad sumą wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki dzielonej przez Y oraz wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi Y w kapitale zakładowym Spółki dzielonej.

W świetle powyższego, po stronie danej Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a tym samym podział przez przejęcie będzie neutralny z perspektywy Spółek przejmujących), jeżeli suma wartości emisyjnej akcji X / udziałów Y przydzielonych wspólnikom Spółki dzielonej oraz wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi danej Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej będzie nie niższa niż wartość majątku Działu IP otrzymanego przez X / Działu Finansowego otrzymanego przez Y.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej w momencie dokonania podziału przez przejęcie. Z kolei zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, przez wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy rozumieć wartość odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

Tym samym, aby zapewnić neutralność podziału przez przejęcie, dana Spółka przejmująca powinna przeprowadzić taką emisję udziałów, żeby suma ich wartości emisyjnej (po objęciu majątku Spółki dzielonej) oraz wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi danej Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej była równa wartości majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez daną Spółkę przejmującą. W ocenie Wnioskodawcy wartość emisyjna nie jest bowiem wartością, którą należy przyjąć jako daną - spółka przejmująca ma możliwość dokonania emisji udziałów o odpowiedniej wartości, która umożliwiałaby spełnienie powyższego warunku.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów w taki sposób, aby suma wartości emisyjnej i wartości majątku odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej była równa wartości majątku Spółki dzielonej, wydzielenie Działu IP i jego przeniesienie do X oraz wydzielenie Działu Finansowego i jego przeniesienie do Y nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podział przez przejęcie będzie miał miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału przez przejęcie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 4 nie jest ocena, czy planowany podział przez przejęcie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że podział przez przejęcie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do podziału przez przejęcie znajdą łączne zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, zakładając, że suma:

*   wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej rozumiana jako wartość rynkowa udziałów Spółki przejmującej wydanych do wspólników Spółki dzielonej (wycenionych po objęciu majątku Spółki dzielonej) oraz
*   wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej rozumiana jako wartość odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej oraz wartości majątku Spółki dzielonej będzie równa wartości majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez daną Spółkę przejmującą, podział przez przejęcie będzie neutralny z perspektywy X oraz Y.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość przychodu spółki przejmującej w związku z podziałem może zostać określona na podstawie poniższego wzoru (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność\`(...)\`, s. 41):

Przychód spółki przejmującej

\= wartość majątku spółki przejmowanej

\- \[wartość emisyjna udziałów wydanych przez spółkę przejmującą

\+ (udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej x wartość majątku spółki przejmowanej)\]

Jednocześnie, przyjmując przedstawioną w pkt 2 wykładnię pojęcia wartość emisyjna, wzór ten można przedstawić jako:

Przychód spółki przejmującej

\= wartość majątku spółki przejmowanej

\- \[wartość rynkowa udziałów wydanych przez spółkę przejmującą

\+ (udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej x wartość majątku spółki przejmowanej)\]

Powyższa konkluzja znajduje także potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2019 r., Znak: 01111-KDIB1-2.4010.386.2019.1.AK, w której w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`) w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółki Przejmowanej 2 nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT” między innymi dlatego, że spełniony jest poniższy warunek:

„wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej 2 (obejmującego aktywa i zobowiązania):

1.  w części odpowiada wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) wydanych Udziałowcowi w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,
2.  w pozostałej części odpowiada posiadanemu przez Wnioskodawcę (jako Spółkę Przejmującą) procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2 (przekraczającemu 10%) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT”.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących w sytuacji, jeżeli wartość majątku Spółki dzielonej w rozumieniu przedstawionym w pkt 1, będzie równa sumie wartości emisyjnej wydanych udziałów w rozumieniu przedstawionym w pkt 2 oraz wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej w rozumieniu przedstawionym w pkt 3.

Innymi słowy, po stronie Spółek przejmujących nie powstanie przychód, jeżeli wartość przejętego przez daną Spółkę przejmującą w ramach podziału majątku Spółki dzielonej będzie równa sumie:

1) wartości rynkowej udziałów Spółki przejmującej objętych w związku z podziałem przez wspólnika Spółki dzielonej, oraz

2) wartości odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej oraz wartości majątku Spółki dzielonej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do zaprezentowanego przez Zainteresowanych we wniosku wzoru, na podstawie którego dokonano wyliczeń wartości przychodu spółki przejmującej w związku z podziałem, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny wyliczeń w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki B zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.