Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-23/16-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zrzeczenia się majątku, na który składają się Grupy budynków i budowli, a także Grupy gruntów niezabudowanych oraz korekty częściowo odliczonego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa-dostawa towarów; korekta; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) oraz pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania zrzeczenia się majątku, na który składają się Grupy budynków i budowli oznaczone we wniosku jako Grupy 2-7 – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania zrzeczenia się majątku, na który składają się Grupy gruntów niezabudowanych oraz budynki i budowle wskazane w Grupie 1 i 8 – **jest prawidłowe,**
*   korekty częściowo odliczonego podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zrzeczenia się majątku, na który składają się Grupy budynków i budowli, a także Grupy gruntów niezabudowanych oraz korekty częściowo odliczonego podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 22 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanych pytań oraz załączenie potwierdzenia uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, a także w dniu 12 października 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek (dalej jako „A”) jest samorządową wojewódzką osobą prawną, działającą na obszarze województwa, na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2016 r., poz. 356 t.j.) oraz statutu nadanego przez Zarząd Województwa uchwałą z dnia 24 marca 2016 r. Szczegółową strukturę organizacyjną Ośrodka określa Regulamin Organizacyjny A.

A realizuje zadania administracji rządowej w zakresie doradztwa rolniczego, na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego. Ustawa stanowi, że jednostki doradztwa rolniczego realizują działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego, mające na celu poprawę poziomu dochodów rolniczych oraz podnoszenie konkurencyjności rynkowej gospodarstw rolnych, wspieranie zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, a także podnoszenie kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich.

Działalność statutowa A, określona w art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy, finansowana jest z dotacji celowej, przyznawanej na podstawie umowy zawartej z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w oparciu o art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), otrzymanej z budżetu państwa, w tym na wynagrodzenia dla pracowników i utrzymanie jednostki.

Ośrodek może ponadto otrzymywać dotacje podmiotowe z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (dotychczas nie wystąpiła taka sytuacja).

A prowadzi również odpłatną działalność gospodarczą, w ramach zadań określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego (usługi szkoleniowe, doradcze, hotelowe, gastronomiczne, wystawiennicze, najem, usługi laboratoryjne, usługi poligraficzne i wydawnicze), działalność rolnicza (produkcja i uprawy) oraz uzyskuje przychody z innych źródeł.

W latach 2014 – 2015 Ośrodek otrzymał ponadto dotacje celowe na realizacje zadań inwestycyjnych, tj. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi przekazał A środki finansowe na wydatki majątkowe, które miały służyć działalności statutowej (od wydatków sfinansowanych z tej dotacji nie odliczono podatku naliczonego) jak również Województwo przekazało A dotację celową na inwestycje, które miały służyć zarówno działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej (od wydatków sfinansowanych z tej dotacji odliczono podatek naliczony w części, w jakiej wydatki te służyły działalności gospodarczej).

W latach 2013 – 2015, A przeprowadził modernizację posiadanych budynków i budowli, które zostały sfinansowane z dotacji celowych otrzymanych na realizację zadań inwestycyjnych od: Województwa, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jak również ze środków własnych Wnioskodawcy. Po zakończeniu modernizacji, Wnioskodawca uwzględnił w wartościach początkowych budynków i budowli, kwoty wydatków na ulepszenie, które zwiększyły ich wartość początkową. W przypadku części środków trwałych, które uległy ulepszeniu, wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej tych środków trwałych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na prowadzoną działalność (działalność gospodarczą oraz działalność statutową), Wnioskodawca odlicza podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych działalności, a w sytuacji braku możliwości przyporządkowania, odlicza podatek naliczony według proporcji ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

A w dniu 11 maja 2016 r. zrzekł się na rzecz Województwa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności wzniesionych na tych nieruchomościach i stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa własności nieruchomości gruntowych, co zostało potwierdzone Aktem Notarialnym z dnia 11 maja 2016 r. Zrzeczenie miało charakter nieodpłatny.

Przekazane nieodpłatnie obiekty stanowią trzy zorganizowane i wyodrębnione terytorialnie zespoły składników majątkowych – Centra „C”, które samodzielnie (jako całość) mogą służyć prowadzeniu działalności.

Wymienione wyżej nieruchomości (grunty wraz z budynkami i budowlami), A nabył nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 2005 r. na podstawie ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, co zostało potwierdzone trzema decyzjami Wojewody. Zatem przy nabyciu budynków i budowli nie wystąpił podatek od towarów i usług i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych nieruchomości.

Po przekazaniu ww. nieruchomości Województwu, A nadal wykorzystywać będzie je do prowadzonej działalności (gospodarczej i statutowej), na podstawie zawartej z Województwem umowy użyczenia, na podstawie której, Województwo oddaje w bezpłatne używanie Ośrodkowi ww. nieruchomości. Zatem nie zmieni się charakter i sposób wykorzystywania opisanych wyżej obiektów.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż w związku z modernizacją budynków i budowli objętych ww. aktem notarialnym z 11 maja 2016 r., odliczył częściowo podatek naliczony.

Z uwagi na znaczną ilość składników majątkowych, które były przedmiotem zrzeczenia się, Wnioskodawca przedstawił szczegółowe informacje dotyczące tych składników, w załączniku do złożonego wniosku, który zawiera następujące informacje:

*   rodzaj składnika,
*   jego wartość początkową,
*   wartość ulepszeń danego składnika ze wskazaniem okresu oddania tego składnika do użytkowania, po jego ulepszeniu,
*   procentową wartość ulepszenia w stosunku do wartości początkowej,
*   datę pierwszego zasiedlenia, tj. datę, w której miało miejsce oddanie składnika do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych (np. wynajem, dzierżawa), nawet w sytuacji, gdy czynność ta miała charakter jednorazowy,
*   opis pierwszego zasiedlenia,
*   miejsce położenia składnika.

W przypadku środków trwałych (budynków, budowli), które wchodziły w skład kompleksów targowych, wskazano daty, w jakich miały miejsce targi, w ramach których oddano kompleks targowy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych. W datach tych, doszło do wystawienia faktur przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, iż w ramach umów udostępnienia kompleksu targowego na rzecz wystawców, nie dokonuje się wskazania, z jakiego konkretnego składnika czy powierzchni wystawca może korzystać. W związku z tym, zasadne jest uznanie, iż w ramach usługi targowej, Wnioskodawca udostępnił na rzecz wystawcy wszystkie składniki wchodzące w skład kompleksu targowego.

W przypadku, gdy w pozycji „data pierwszego zasiedlenia”, wpisano zasiedlenie po 10 maja 2014 r., oznacza to, że pomiędzy datą zrzeczenia się nieruchomości, a datą oddania składnika do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych (np. wynajem, dzierżawa), po jego ulepszeniu – nie upłynął okres 2 lat.

W uzupełnieniu do Wniosku z dnia 16 września 2016 r wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe stanowiące Centra C, przekazane nieodpłatnie na rzecz Województwa, nie spełniają warunków wynikających z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bądź zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wynika to z faktu, iż co prawda Centra C stanowią trzy zorganizowane i wyodrębnione terytorialnie zespoły składników majątkowych. Jak również Wnioskodawca na moment ich przekazania miał możliwość przypisania do nich przychodów i kosztów w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej. Nie mniej jednak w ramach nieodpłatnego ich przekazania nie zostały przekazane Województwu B żadne zobowiązania bądź należności związane z Centrami C. Ponadto, poza wyodrębnieniem w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej przychodów i kosztów dot. tych Centrów, nie występowało wyodrębnienie w ewidencji w zakresie zobowiązań i należności.

Z uwagi na znaczną ilość składników majątkowych, które były przedmiotem zrzeczenia się, Wnioskodawca przedstawia wyjaśnienia w zakresie sytuacji jakie miały miejsce w odniesieniu do grup budynków i budowli wchodzących w skład Centrów C, których sytuacja w zakresie nabycia, ulepszenia (modernizacji), oddania do użytkowania na podstawie umów cywilnoprawnych była identyczna w obrębie danej grupy.

Przedstawienie wyjaśnienia w odniesieniu do grup budynków i budowli, stanowi doprecyzowanie wniosku o interpretację i jest powiązane z doprecyzowaniem pytań Wnioskodawcy, które przedstawiono w ww. uzupełnieniu.

Wnioskodawca nie wnosi o udzielenie odpowiedzi w zakresie sytuacji podatkowej każdego z budynków bądź budowli, bowiem w obrębie danej grupy jego sytuacja prawno-podatkowa była identyczna.

Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do poniższych grup budynków i budowli:

Grupa 1 – budynki i budowle, które zostały nabyte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, na które A nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Grupa 2 – budynki i budowle, które zostały nabyte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, na które A ponosił wydatki na ulepszenie nieprzekraczające 30% wartości początkowej danego budynku/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Grupa 3 – budynki i budowle, które zostały nabyte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, na które A ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej danego budynku/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i upłynęło już 5 lat użytkowania ulepszonego budynku bądź budowli.

Grupa 4 – budynki i budowle, które zostały nabyte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, na które A ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej danego budynku/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie upłynęło jeszcze 5 lat użytkowania ulepszonego budynku bądź budowli, ale budynek/budowla był przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, które to zasiedlenie miało miejsce przed dniem 11 maja 2014 r., tj. upłynął okres 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nieodpłatnym przekazaniem.

Grupa 5 – budynki i budowle, które zostały nabyte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, na które A ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej danego budynku/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie upłynęło jeszcze 5 lat użytkowania ulepszonego budynku bądź budowli, ale budynek/budowla był przedmiotem pierwszego zasiedlenia po dniu 11 maja 2014 r. w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie upłynął okres 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nieodpłatnym przekazaniem.

Grupa 6 – budowle, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę i były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie upłynął jeszcze okres 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nieodpłatnym przekazaniem.

Grupa 7 – budowle, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę i były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie upłynął już okres 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nieodpłatnym przekazaniem.

Grupa 8 – budynki i budowle, które zostały nabyte nieodpłatnie bądź odpłatnie przez Wnioskodawcę i nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich wytworzenie bądź ulepszenie.

Przez pierwsze zasiedlenie Wnioskodawca rozumie oddanie danego budynku bądź budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych (wynajem, dzierżawa).

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, iż w ramach umów udostępnienia centrum targowego na rzecz wystawców (w tym budynków i budowli wchodzących w skład danego Centrum targowego), nie dokonuje się wskazania, z jakiego konkretnego składnika czy powierzchni wystawca może korzystać. W związku z tym, zasadne jest uznanie, iż w ramach usługi targowej, Wnioskodawca udostępnił na rzecz wystawcy wszystkie składniki wchodzące w skład danego Centrum targowego.

Wnioskodawca po weryfikacji dokumentów dot. grup budynków i budowli, doprecyzowuje opis stanu faktycznego i wyjaśnia, iż w odniesieniu do opisanych powyżej grup budynków i budowli, występowały następujące sytuacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego:

Grupa 1 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli.

Grupa 2 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli, natomiast miał prawo bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku bądź budowli.

Grupa 3 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli, natomiast miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku bądź budowli.

Grupa 4 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli, natomiast miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku bądź budowli.

Grupa 5 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli, natomiast miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku bądź budowli.

Grupa 6 – Wnioskodawca miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem budowli, jednocześnie miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budowli.

Grupa 7 – Wnioskodawca miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem budowli, jednocześnie miał prawo bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budowli.

Grupa 8 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli, jak również nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku bądź budowli.

Przedmiotem złożonego wniosku są zarówno grunty, na których są posadowione wymienione powyżej grupy budynków i budowli, jak również grunty niezabudowane.

Przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Województwa były również grunty niezabudowane, wśród których występują następujące grupy gruntów:

Grupa 1 gruntów – grunty niezabudowane i nie przeznaczone pod zabudowę – grunty rolne.

Grupa 2 gruntów – grunty niezabudowane i przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku gruntów niezabudowanych przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do powyżej wymienionych grup gruntów niezabudowanych.

W uzupełnieniu z dnia 12 października 2016 r., w odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem i/lub ulepszeniem nieruchomości będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Grupa 1 – nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli i nie dokonywał ulepszeń tych składników.

Grupa 2 – odliczenie podatku od wydatków na ulepszenie budynków/budowli przez Wnioskodawcę miało miejsce w różnych datach, z uwagi na fakt, iż wydatki wynikały z faktur, które wpływały do Wnioskodawcy w różnym okresie czasu.

Przy czym oddanie do użytkowania danego budynku/budowli z tej Grupy po dokonaniu ulepszenia, miało miejsce w zależności od budynku bądź budowli, wcześniej niż 2 lata przed datą zrzeczenia się majątku, jak również wystąpiły sytuacje, gdy nie upłynął okres 2 lat od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż odliczenie podatku naliczonego (w całości bądź części) miało miejsce najpóźniej przed oddaniem do użytkowania danego budynku/budowli z tej Grupy.

Grupa 3 – odliczenie podatku od wydatków na ulepszenie budynków/budowli przez Wnioskodawcę miało miejsce w różnych datach, z uwagi na fakt, iż wydatki wynikały z faktur, które wpływały do Wnioskodawcy w różnym okresie.

Przy czym oddanie do użytkowania budynków/budowli z tej Grupy po dokonaniu ulepszenia, miało miejsce wcześniej niż 8 lat przed datą zrzeczenia się majątku.

Jednocześnie wyjaśniamy, iż odliczenie podatku naliczonego miało miejsce najpóźniej przed oddaniem do użytkowania budynków/budowli z tej Grupy.

Grupa 4 – odliczenie podatku od wydatków na ulepszenie budynków/budowli przez Wnioskodawcę miało miejsce w różnych datach, z uwagi na fakt, iż wydatki wynikały z faktur, które wpływały do Wnioskodawcy w różnym okresie czasu.

Przy czym oddanie do użytkowania budynków/budowli z tej Grupy po dokonaniu ulepszenia, miało miejsce wcześniej niż 3 lata przed datą zrzeczenia się majątku.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż odliczenie częściowe podatku naliczonego miało miejsce najpóźniej przed oddaniem do użytkowania budynków/budowli z tej Grupy.

Grupa 5 – odliczenie podatku od wydatków na ulepszenie budynków/budowli przez Wnioskodawcę miało miejsce w różnych datach, z uwagi na fakt, iż wydatki wynikały z faktur, które wpływały do Wnioskodawcy w różnym okresie czasu.

Przy czym nie upłynął okres 2 lat od przekazania do używania budynków/budowli do momentu zrzeczenia się majątku.

Jednocześnie wyjaśniamy, iż odliczenie częściowe podatku naliczonego miało miejsce najpóźniej przed oddaniem do użytkowania budynków/budowli z tej Grupy.

Grupa 6 – Wnioskodawca miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem budowli, jednocześnie miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budowli.

Przy czym nie upłynął okres 2 lat od przekazania do używania budowli do momentu zrzeczenia się majątku.

Jednocześnie wyjaśniamy, iż odliczenie częściowe podatku naliczonego miało miejsce najpóźniej przed oddaniem do użytkowania budowli z tej Grupy.

Grupa 7 – Wnioskodawca miał częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem budowli, jednocześnie miał prawo bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budowli.

Przy czym oddanie do użytkowania budowli z tej Grupy po dokonaniu ulepszenia, miało miejsce wcześniej niż 3 lata przed datą zrzeczenia się majątku.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż odliczenie podatku naliczonego (w całości bądź w części) miało miejsce najpóźniej przed oddaniem do użytkowania budowli z tej Grupy.

Grupa 8 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, jak również nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynków bądź budowli.

W przypadku gruntów niezabudowanych przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy nastąpiło przyjęcie nieruchomości do używania przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności (rozumianej szerzej niż oddanie w odpłatny najem/dzierżawę, obejmującej także np. przekazanie nieruchomości do używania na potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) po ich nabyciu lub wytworzeniu – w przypadku nieruchomości, które nie były przedmiotem ulepszenia lub ulepszenia te nie przekroczyły 30% wartości początkowej?”, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku budynków i budowli:

Grupa 1 – upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Grupa 2 – w zależności od danego budynku/budowli z tej Grupy, wystąpiły sytuacje, gdy upłynęły już 2 lata licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku, jak również nie upłynął jeszcze okres 2 lat.

Grupa 3 – upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Grupa 4 – upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Grupa 5 – nie upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Grupa 6 – nie upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Grupa 7 – upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Grupa 8 – nie upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

W przypadku gruntów niezabudowanych, były one przyjęte do używania:

Grupa 1 – upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku.

Grupa 2 – w zależności od danego gruntu z tej Grupy, wystąpiły sytuacje, gdy upłynęły już 2 lata licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku, jak również nie upłynął jeszcze okres 2 lat.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wydatki na ulepszenie przekroczyły kwotę 15.000 zł?” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku budynków i budowli:

Grupa 1 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczony przy nabyciu budynku lub budowli i nie dokonywał ulepszeń.

Grupa 2 – w zależności od danego budynku/budowli, wystąpiły sytuacje, gdy wydatki na ulepszenie nie przekroczyły kwoty 15.000 zł, jak również sytuacje, gdy wydatki te przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Grupa 3 – wydatki na ulepszenie przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Grupa 4 – w zależności od danego budynku/budowli, wystąpiły sytuacje, gdy wydatki na ulepszenie nie przekroczyły kwoty 15.000 zł, jak również sytuacje, gdy wydatki te przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Grupa 5 – w zależności od danego budynku/budowli, wystąpiły sytuacje, gdy wydatki na ulepszenie nie przekroczyły kwoty 15.000 zł, jak również sytuacje, gdy wydatki te przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Grupa 6 – wydatki na ulepszenie przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Grupa 7 – wydatki na ulepszenie nie przekroczyły kwoty 15.000 zł.

Grupa 8 – Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli, jak również nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku bądź budowli. Wydatki na ulepszenie przekroczyły kwotę 15.000 zł.

W przypadku gruntów niezabudowanych przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż pytanie nr 3 obejmuje swoim zakresem jedynie grupy budynków i budowli wymienione w stanie faktycznym, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pytanie to nie odnosi się do Grupy 1 i 8 budynków i budowli oraz Grupy 1 i 2 nieruchomości niezabudowanych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w przypadku Grup od 2 do 5, wydatki od których A odliczył podatek naliczony (w całości bądź części), dotyczyły ulepszenia (modernizacji) danego budynku/budowli z tych grup. Natomiast w przypadku Grupy 6 i 7, wydatki od których A odliczył podatek naliczony (w całości bądź części), dotyczyły wytworzenia danej budowli bądź ulepszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 września 2016 r.).

1.  Czy czynność zrzeczenia się majątku Wnioskodawcy, na który składają się grupy budynków i budowli opisanych w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku każdej z wymienionych grup budynków i budowli, a jeżeli podlega opodatkowaniu, to od jakiej wartości należy obliczyć podatek o towarów i usług w odniesieniu do każdej z wymienionych grup budynków i budowli?
2.  Czy czynność zrzeczenia się majątku nieruchomego przez Wnioskodawcę, w którego skład wchodzą wymienione w stanie faktycznym grupy gruntów niezabudowanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli podlega opodatkowaniu, to od jakiej wartości należy obliczyć podatek od towarów i usług?
3.  Czy w związku ze zrzeczeniem się przez Wnioskodawcę z majątku, na który składają się grupy budynków i budowli bądź gruntów wymienionych w stanie faktycznym, jest on zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego oraz w jakiej części i za jaki okres?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2016 r. oraz doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2016 r):

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zrzeczenie się przez niego z majątku nieruchomego, w którego skład wchodzą grupy budynków i budowli wymienionych w stanie faktycznym, tj. grupa 1, 2, 3, 4, 5 i 8, jak również grupa 1 i 2 gruntów, nabyte przez niego nieodpłatnie i przy ich nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wskazano to w stanie faktycznym, przy nabyciu majątku nieruchomego – w którego skład wchodziły budynki i budowle – nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od takiego nabycia, zarówno w całości, jak i w części.

Reasumując, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie może on mieć zastosowania do Wnioskodawcy i transakcja zrzeczenia się nieruchomości (grunty wraz z budynkami i budowlami), nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy wskazać na art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zatem nawet w sytuacji uznania, iż do zrzeczenia ma zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na nabycie przez A nieruchomości nieodpłatnie, wartość rynkowa nieruchomości z dnia ich nieodpłatnego nabycia (1 stycznia 2005 r.) nie wchodziłaby do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nie występowała cena nabycia, jak również koszt wytworzenia, na moment ich nabycia.

Natomiast w odniesieniu do budowli wymienionych w grupie 6 i 7 stanu faktycznego, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę i przy których wytworzeniu Wnioskodawca miał częściowe prawo do odliczenia podatku, zrzeczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku, podstawą opodatkowania zdaniem Wnioskodawcy byłby koszt wytworzenia tych budowli, określony w momencie dostawy tych towarów. Przy czym, w przypadku budowli z grupy 7, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, z uwagi na spełnienie warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zrzeczenie się przez niego z majątku nieruchomego, w którego skład wchodzą wymienione w stanie faktycznym grupy gruntów niezabudowanych i przy ich nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zrzeczeniem się z majątku, na który składają się grupy budynków i budowli bądź gruntów wymienionych w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, zarówno w całości, jak i w części.

Wyjątkiem są budowle wymienione w grupie 7, bowiem ich przekazanie podlegałoby zwolnieniu od podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje co do zasady obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego.

Jednakże, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty w stosunku do budowli, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł. Podobna sytuacja dotyczy ulepszenia budowli wytworzonej przez Wnioskodawcę, jeżeli ulepszenie to nie przekroczyło kwoty 15.000 zł.

Obowiązek korekty odnosiłby się natomiast do budowli wytworzonych przez Wnioskodawcę, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł. Okresem korekty w przypadku budowli jest okres 10 lat. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do dokonania korekty. Korekta dotyczyłaby tej części odliczonego podatku naliczonego (bądź części odliczonego podatku naliczonego), która przypada na lata pozostałe do końca okresu korekty.

Przykładowo, w przypadku budowli przyjętej do użytkowania w maju 2008 r., korekcie podlegałoby 2/10 odliczonego podatku naliczonego (bądź części odliczonego podatku naliczonego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: w zakresie opodatkowania zrzeczenia się majątku, na który składają się Grupy budynków i budowli oznaczone we wniosku jako Grupy 2-7 – nieprawidłowe; w zakresie opodatkowania zrzeczenia się majątku, na który składają się Grupy gruntów niezabudowanych oraz budynki i budowle wskazane w Grupie 1 i 8 – prawidłowe; oraz w zakresie korekty częściowo odliczonego podatku naliczonego – nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów lub ich części składowych.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Treść art. 29a ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Wskazać należy, że ulepszenie (modernizację) środków trwałych na gruncie podatku od towarów i usług należy traktować jak zakup odrębnego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wskazana wyżej czynność przekazania nieodpłatnego majątku Wnioskodawcy na rzecz Województwa, mieści się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy – w sytuacji, gdy z tytułu nabycia, wytworzenia bądź ulepszenia przysługiwało Wnioskodawcy (w całości lub części) prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tak więc jeżeli z tytułu modernizacji (wytworzenia) nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zostały spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, zawarta w art. 7 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że odnośnie budynków i budowli wskazanych w:

Grupie 1 – Wnioskodawcy, przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie dokonywał ulepszeń tych nieruchomości.

Grupie 8 – Wnioskodawcy, zarówno przy nabyciu nieruchomości, jak i w związku z dokonanymi ulepszeniami nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również w przypadku gruntów niezabudowanych wskazanych w Grupie 1 i 2 Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W konsekwencji, zrzeczenie się budynków i budowli wskazanych w Grupie 1 i 8 oraz gruntów wskazanych w Grupie 1 i 2 nie wypełnia przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 14a ustawy – nie jest czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, a w konsekwencji stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Z kolei, z wniosku wynika, że przy nabyciu budynków i budowli wskazanych w Grupie 2, 3, 4 i 5 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże dokonał on ulepszeń, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości wskazanych w Grupie 6 i 7, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy ich wytworzeniu, jak i przy ich ulepszeniu.

Zatem zrzeczenie się na rzecz Województwa B nieruchomości oznaczonych we wniosku jako Grupa 2-7 stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 2 pkt 14a ustawy.

Przy czym podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy – należy odnieść wyłącznie do wartości kosztów wytworzenia związanych z wybudowaniem nieruchomości lub ich ulepszeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, iż nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że w części, w której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu/ulepszeniu nieruchomości to koszt ten nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania należy odnieść wyłącznie do wydatków na wytworzenie/ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, skoro ustalono, że nieodpłatne przekazanie budynków i budowli, które były wytworzone/ulepszane, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, to – w celu określenia obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego – należy przeanalizować czy dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną, czy też korzystającą ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku zrzeczenia się budynków i budowli należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem wymienionych we wniosku budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

Odnosząc powołane przepisy do treści wniosku wskazać należy, że:

*   w przypadku Grupy 2 nieruchomości – Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości początkowej nieruchomości, a zatem pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie przyjęcia nieruchomości do używania przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności (rozumianej szerzej niż oddanie w odpłatny najem/dzierżawę, obejmującej także np. przekazanie nieruchomości do używania na potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy). W konsekwencji, zrzeczenie się nieruchomości z Grupy 2, wobec których upłynęły już 2 lata od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast nieruchomości z Grupy 2, wobec których nie upłynęły jeszcze 2 lata od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia, a wydatki na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.
*   w przypadku Grupy 3 nieruchomości – Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie, wobec których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, a z wniosku nie wynika, aby nieruchomości te były oddane (po ulepszeniu) do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem). Tym samym, ich zrzeczenie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże, dostawa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości z tej Grupy i Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, wobec których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże – jak wynika z wniosku – nieruchomości te były w stanie ulepszonym wykorzystywane prze Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
*   w odniesieniu do nieruchomości z Grupy 4 należy wskazać, że Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie, przekraczające 30% ich wartości początkowej, jednakże nieruchomości te były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa), a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu zrzeczenia się nieruchomości z Grupy 4 upłynął okres co najmniej 2 lat. Tym samym zrzeczenie się nieruchomości z Grupy 4 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
*   w przypadku nieruchomości z Grupy 5, Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, jednakże nieruchomości te były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa), a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu zrzeczenia się nieruchomości z Grupy 5 nie upłynął okres co najmniej 2 lat. Tym samym zrzeczenie się tych nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tych nieruchomości nie korzysta również ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości i nie upłynęło jeszcze 5 użytkowania ulepszonej nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do tej Grupy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy, co w konsekwencji powoduje, że nie zostanie spełniony warunek skorzystania ze zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. W rezultacie, zrzeczenie się nieruchomości z Grupy 5 podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
*   w odniesieniu do nieruchomości wskazanej w Grupie 6 należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia nieruchomości oraz z tytułu wydatków na ich ulepszenie. Ponadto, nie upłynął okres 2 lat licząc od przekazania do używania do momentu zrzeczenia się majątku, a także od pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem). Tym samym, dostawa nieruchomości odbywa się w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu zrzeczenia się nieruchomości, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w związku z tym iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu nieruchomości – nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W rezultacie, zrzeczenie się nieruchomości z Grupy 6 podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
*   w odniesieniu do Grupy 7 nieruchomości wskazać należy, że Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości jednakże nieruchomości te były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa), a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu zrzeczenia się nieruchomości z Grupy 7 upłynął okres co najmniej 2 lat. Tym samym, dostawa nieruchomości z Grupy 7 odbywa się w okresie przekraczającym 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższy artykuł oznacza, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, lub wytworzeniu tych towarów.

Jednakże, zrzeczenie się majątku w postaci nieruchomości z Grup 5 i 6 nie korzysta również ze zwolnienia określonego w tym przepisie, bowiem nieruchomości te nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu wytworzenia tych nieruchomości (rozumianej zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy) – przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu nr 3, tj. korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zrzeczeniem się nieruchomości wskazanych we wniosku, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy w związku ze zrzeczeniem się przez Wnioskodawcę z majątku, na który składają się grupy budynków i budowli wymienionych w stanie faktycznym, jest on zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego oraz w jakiej części i za jaki okres.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż pytanie nr 3 obejmuje swoim zakresem jedynie grupy budynków i budowli wymienione w stanie faktycznym, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pytanie to nie odnosi się do Grupy 1 i 8 budynków i budowli oraz Grupy 1 i 2 nieruchomości niezabudowanych.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy oraz powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. W tym przypadku korekta dotyczy tej części odliczonego podatku naliczonego (bądź części odliczonego podatku naliczonego), która przypada na lata pozostałe do końca okresu korekty. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem w odniesieniu do Grupy 2, 3 i 4 nieruchomości należy wskazać, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie nieruchomości, a ich zrzeczenie się korzysta ze zwolnienia od podatku. Tym samym zmieni się przeznaczenie nieruchomości na wykorzystane do czynności zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki na ulepszenie przekroczyły kwotę 15 000 zł. Natomiast nie jest zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do nieruchomości z Grupy 2, 4 i 7, wobec których wydatki na ulepszenie nie przekroczyły kwoty 15 000 zł, bowiem w tej sytuacji korekty odliczonego podatku naliczonego dokonuje się po zakończeniu roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania po ulepszeniu.

Z kolei, w odniesieniu do Grupy 5 i 6 nieruchomości, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego, ponieważ zrzeczenie się tych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Tut. Organ informuje również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.