Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-426/14-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi płatności on-line. Na podstawie zgody Komisji Nadzoru Finansowego, Spółka świadczy usługi płatnicze w charakterze krajowej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 16 i pkt la ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

Usługi świadczone przez Spółkę polegają na umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring), tj. usługi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Spółka tym samym na gruncie ww. ustawy posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu art. 2 pkt la ww. ustawy (dostawcy prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usługi płatniczej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych). Spółka posiada status Acquirera, czyli licencję na autoryzację i prowadzenie rozliczeń transakcji kartowych w Polsce. „Centrum (…)” obsługuje transakcje w międzynarodowych systemach płatniczych „B” i „C” („organizacje kartowe” w rozumieniu art. 19 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych).

W związku z prowadzoną działalnością i usługami świadczonymi na rzecz swoich klientów. Spółka jest członkiem systemów płatności organizowanych przez „B” i „C” (w dalszej części również jako „C”). Jako uczestnik tych systemów płatniczych, Spółka nabywa usługi obsługi płatności, dla których występuje jako agent rozliczeniowy.

Na usługi obsługi płatności, nabywane przez Spółkę składa się szereg świadczeń, za które Spółka zobowiązana jest uiszczać wynagrodzenie na rzecz zagranicznych organizatorów tych systemów płatności – organizacji kartowych.

Opłaty za poszczególne świadczenia stanowiące elementy składowe nabywanej usługi można podzielić na cztery grupy:

1.  Opłaty licencyjne: za dostęp i uczestnictwo w systemie płatniczym (opłaty te związane są ze zdobyciem od organizacji kartowych licencji na działalność Acquirera, bez których Spółka nie mogłaby akceptować transakcji zrealizowanych kartami płatniczymi wydawanymi w tych systemach – nie mogłaby w ogóle prowadzić działalności w tym zakresie) oraz opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych (oznaczeń) „B” i „C” w celu prawidłowej prezentacji systemu, w jakim realizowana jest transakcja obsługiwana przez Spółkę.
2.  Opłaty transakcyjne: te opłaty związane są z transakcjami przeprowadzonymi przy użyciu karty. Koszty (opłaty) te nie zaistnieją w przypadku braku transakcji. Opłaty te pobierane są w różnych terminach: niektóre są pobierane bezpośrednio po akceptacji i rozliczeniu transakcji, inne natomiast w czasie późniejszym – np. co kwartał. Podstawą tych opłat jest realizacja transakcji w systemie płatniczym.
3.  Opłaty systemowe: te opłaty związane są z korzystaniem z systemów/programów niezbędnych do utrzymania infrastruktury i procesów związanych z procesowaniem transakcji. Opłaty obejmują również dostęp do systemów „okołotransakcyjnych” z których Spółka musi korzystać w celu prawidłowej realizacji procesu akceptacji i rozliczania transakcji.
4.  Opłaty za szkolenia (te opłaty nie są przedmiotem pytań dalszej części wniosku o interpretację).

Do poszczególnych opłat uiszczanych przez Spółkę na rzecz „B” za określone świadczenia należą:

1.  W ramach opłat licencyjnych:
    1.  Opłata licencyjna za dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności „B”.
    2.  Opłata licencyjna Cross-Border: opłata za rozszerzenie licencji na region Europy, w celu udostępnienia usług dla zagranicznych sklepów internetowych (merchantów). Dotyczy rozszerzenia działalności Acquirera (Spółki) na rynek europejski co oznacza, że Spółka może świadczyć usługi Acquirera dla sklepów internetowych (merchantów) zlokalizowanych nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach zaliczanych do regionu Europy (lista krajów zaliczanych przez „B” do tego regionu jest ściśle określona). (…) Cross-Border to opłata roczna (pierwszy raz jest pobrana jako Joining Fee – opłata za przystąpienie, następnie pobierana jako opłata roczna).
    3.  Opłata licencyjna za korzystanie ze znaków towarowych. Spółka zobowiązana jest do prezentacji informacji, w jakim systemie płatności realizowana jest dana transakcja („B” czy „C”), co z kolei weryfikowane jest z okolicznością, czy karta, którą posługuje się płatnik została wydana pod auspicjami danej organizacji. Uzyskanie przez Spółkę licencji na korzystanie ze znaków towarowych, związane jest z obowiązkiem wynikającym z art. 32a i art. 59g ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Bez licencji na korzystanie ze znaków towarowych organizacji, świadczenie przez Spółkę jej usługi w formie zgodnej z prawem byłoby niemożliwe.
2.  W ramach opłat transakcyjnych:
    1.  Okresowe opłaty o charakterze prowizji za przeprocesowane transakcje płatnicze, naliczane w cyklach kwartalnych. Wysokość opłaty jest naliczana na podstawie raportowanego co kwartał obrotu, czyli ilości i wartości przeprocesowanych transakcji dokonanych kartami płatniczymi.
    2.  Opłata nakładana przez organizację za przesłanie komunikatu od wydawcy karty z żądaniem przesłania kopii rachunków/dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji.
    3.  Opłata za wysłanie do wydawcy karty kopii rachunków/dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji – zgodnie z procedurami systemu płatniczego „B” obowiązkowa odpowiedź na uprzednie zapytanie przesłane przez bank lub wysłanie do wydawcy karty dokumentów/formularzy wymaganych w procesie reklamacyjnym – dotyczy procesu obsługi reklamacji kartowych charge-back.
    4.  Opłata za wysłanie do wydawcy karty dodatkowych dokumentów w toczącej się sprawie reklamacyjnej – to świadczenie w swoim przedmiocie stanowi proces obsługi reklamacji kartowych charge-back (zwrotu płatności – płatność na rachunek płatnika).Wspólnym mianownikiem powyższych opłat jest okoliczność, że związane są one z faktem obsługi płatności przez daną organizację kartową (wszystkie powyżej wskazane czynności składają się na proces płatności dokonanej bądź w związku z nabyciem towaru i usługi, bądź też stanowią płatność zwrotną – charge-back).
3.  W ramach opłat systemowych:
    1.  Obligatoryjna opłata roczna nakładana na Członków „B” za dostęp do systemu „B”, w ramach danej infrastruktury technicznej.
    2.  Opłata za przydzielenie numeru służącego do rozliczeń transakcji kartowych z organizacją płatniczą. Uzyskanie tego numeru jest niezbędne do przeprowadzania transakcji płatniczych obsługiwanych przez Spółkę – jest to numer składający się z 6 cyfr, służących w ramach procesu płatności do identyfikacji Spółki w systemach płatniczych „B” i „C”.
    3.  Opłata za dostęp do systemu wykorzystywanego w kontroli zarejestrowanych merchantów obsługiwanych przez Spółkę, niezbędnego w procesie zarządzania ryzykiem. Każdorazowo przed podpisaniem umowy z danym merchantem, powinien on zostać sprawdzony w systemie „B”(…) („B”(…)). Dostęp do tego systemu jest z punktu widzenia Spółki niezbędny w celu wykonywania obowiązków wynikających z art. 12a ustawy o usługach płatniczych.
    4.  Opłata miesięczna naliczana przez „B” za zainstalowanie systemu niezbędnego do rozpatrywania reklamacji transakcji kartowych, przesyłania zgodnie z procedurami organizacji wymaganych dokumentów w spornej kwestii dostarczenia/nie dostarczenia towaru/usługi. Przekazywanie tego typu dokumentów jest obowiązkiem Spółki i dostęp do tego serwisu jest niezbędny dla wykonywania usługi w sposób prawidłowy – jest to element usługi płatności obsługiwanej przez Spółkę.
    5.  Opłata naliczana przez „B” na członków, którzy zgodnie z regulacjami organizacji mają obowiązek przystąpienia i korzystania z programu Global Fraud Information Service (GFIS) zawierającego informacje o oszukańczych transakcjach kartowych. Jest to narzędzie systemowe niezbędne w zarządzaniu ryzykiem. W systemie tym wydawcy instrumentów płatniczych raportują, czy dana transakcja była próbą oszustwa. Każdy członek organizacji płatniczej ma obowiązek korzystania z tego narzędzia w celu prawidłowej obsługi transakcji płatniczych. To świadczenie również jest niezbędne w celu wykonania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o usługach płatniczych.
    6.  Opłata miesięczna pobierana za stałe połączenie z systemem „B”(…) („B”(…)) umożliwiającym autoryzację, przetwarzanie i rozliczanie transakcji. Techniczne przyłączenie do serwisu jest warunkiem koniecznym obsługi transakcji. Z punktu widzenia technicznego jest to podstawa uczestnictwa w systemie płatności – bez dostępu do tego systemu świadczenie przez Spółkę usług obsługi płatności kartami wydawanymi pod auspicjami danej organizacji nie byłoby możliwe.
    7.  Opłata za dostęp do publikacji/regulacji/dokumentów/formularzy zamieszczanych na stronie „B”. Publikacje te dotyczą działalności i planowanych zmian w regulacjach organizacji a zapoznanie się z nimi i późniejsze przestrzeganie ich reguł jest jednym z podstawowych obowiązków członka organizacji „B”. W praktyce jest to dostęp do kanału komunikacji związanej ze świadczeniem usług płatniczych w ramach danej organizacji płatniczej, w tym również obligatoryjnego raportowania przez Spółkę transakcji przeprowadzanych za jej pośrednictwem.
    8.  Obligatoryjna opłata (pierwsza za zarejestrowanie Agenta/Service Provider’a – SIA, kolejne roczne za odnowienie rejestracji), nakładana na Członków „B”. Zgodnie ze standardami tej organizacji, w przypadku gdy jej członek (w tym przypadku Spółka) współpracuje z podmiotami gospodarczymi świadczącymi dla niego usługi zdefiniowane przez „B” jako usługi, których świadczenie podlega obowiązkowi rejestracji, należy zarejestrować ten podmiot gospodarczy, za co pobierana jest opłata. Przykładem usług podlegających obowiązkowi rejestracji jest usługa processingu transakcji pomiędzy Spółką (Acquirerem) a systemami rozliczeniowymi organizacji płatniczych „B” i „C” – usługi te świadczone są na rzecz Spółki przez Procesora. Nawiązanie współpracy z procesorem, a tym samym jego rejestracja była warunkiem koniecznym do rozpoczęcia świadczenia usług akceptacji kart z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała niezbędnym systemem.

Do poszczególnych opłat uiszczanych przez Spółkę na rzecz „C” za określone świadczenia należą:

1.  W ramach opłat licencyjnych:
    1.  Opłata za uzyskanie członkostwa w organizacji „C” w związku z podpisaną umową licencyjną, w tym opłaty za licencje na poszczególne produkty (np. akceptacja określonych kart).
    2.  Opłata roczna za Strategy Program – nakładana przez „C” na wszystkich Członków świadczących usługi akceptacji kart w środowisku e-commerce. Wysokość opłaty uzależniona jest od ilości i wartości przeprocesowanych transakcji kartowych – opłata ta związana jest z licencją na świadczenie usług płatniczych dla podmiotów z branży e commerce.
    3.  Opłata licencyjna, zdefiniowana przez „C” jako opłata na pokrycie kosztów przeglądu i przetwarzania wniosków złożonych przez nowych lub obecnych członków „C”. Bez złożenia wniosku, za który pobierana jest ww. opłata, nie ma możliwości uzyskania licencji będącej podstawą do świadczenia usług akceptacji kart „C” (Spółka składając wniosek o przystąpienie do systemu płatności „C” uiszcza opłatę za samo rozpatrzenie tego wniosku, niezależnie od rezultatu tego rozpatrzenia wniosku).
    4.  Opłata licencyjna związana z rozszerzeniem działalności Acquirera na rynek europejski co oznacza, że Spółka może świadczyć usługi Acquirera dla sklepów internetowych merchantów zlokalizowanych nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach zaliczanych do regionu Europy (lista krajów zaliczanych przez „C” do tego regionu jest ściśle określona). To również opłata za dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności „C” – w zakresie międzynarodowym.
    5.  Opłata za rejestrację Procesora w organizacji „C”. Zgodnie ze standardami organizacji, jeżeli jej członek współpracuje z podmiotami gospodarczymi świadczącymi dla niego usługi zdefiniowane przez „C” jako usługi, których świadczenie podlega obowiązkowi rejestracji – należy zarejestrować ten podmiot gospodarczy, za co przewidziana jest opłata. Przykładem usług podlegających obowiązkowi rejestracji jest usługa processingu transakcji pomiędzy Spółką (Acquirerem) a systemami rozliczeniowymi organizacji płatniczych „B” i „C” – usługi te świadczone są na rzecz Spółki przez Procesora. Nawiązanie współpracy z procesorem, a tym samym jego rejestracja była warunkiem koniecznym do rozpoczęcia świadczenia usług akceptacji kart z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała niezbędnym systemem. Opłata ta ma charakter cykliczny – początkowo Spółka uiściła opłatę za rejestrację kontrahenta, za którego pośrednictwem przetwarzane są transakcje, następnie Spółka uiszcza coroczne opłaty za współpracę z systemem „C” za pośrednictwem tego kontrahenta.
    6.  Opłata za program weryfikujący aspekty związane z bezpieczeństwem procesowania transakcji (projekt prowadzony przez „C” dotyczący programu antyfraud – zapobiegania oszustwom, dla nowych członków). Jest to kontrola bezpieczeństwa produktów oferowanych przez Spółkę. Obligatoryjność programu dotyczy otwarcia nowej linii biznesowej u każdego z członków organizacji. Ukończenie programu jest konieczne dla rozpoczęcia działalności. Program prowadzony jest równolegle do projektów dotyczących technicznych aspektów processingu transakcji kartowych. W ramach programu „C” przeprowadza ocenę bezpieczeństwa funkcjonowania danej linii biznesowej, zarówno pod kątem organizacyjnym, proceduralnym jak i technicznym. Bez pozytywnego zakończenia przez „C” tej analizy (za które to działania ‘C” pobiera stosowną opłatę) członek „C” nie może rozpocząć działalności w ramach nowej linii biznesowej. Spółka poniosła opłatę w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dedykowanych dla Acquirerów. W przypadku uruchomienia np. wydawnictwa kart, program będzie obowiązkowy dla nowej linii biznesowej.
    7.  Opłata roczna administracyjna „za zarządzanie ryzykiem”. Opłata jest pobierana corocznie od każdej instytucji członkowskiej „C”, która nie spełnia minimalnych wymogów w zakresie posiadanej sumy bilansowej versus rating otrzymany od agencji „D” albo „E” albo jeśli ratingu nie ma w ogóle. Spółka nie posiada przyznanego ratingu, w związku z czym dokonuje corocznej opłaty zgodnie z cennikiem ustanowionym przez „C”.
    8.  Opłata licencyjna za korzystanie ze znaków towarowych. Spółka zobowiązana jest do prezentacji informacji, w jakim systemie płatności realizowana jest dana transakcja (np. ”B” czy „C”), co z kolei weryfikowane jest z okolicznością, czy karta, którą posługuje się płatnik została wydana pod auspicjami danej organizacji. Licencja na korzystanie ze znaków towarowych pozwala spełnić obowiązki przewidziane przepisami ustawy o usługach płatniczych (art. 32a i art. 59g tej ustawy).
2.  W ramach opłat transakcyjnych:
    1.  Opłaty o charakterze prowizyjnym: opłaty naliczane w cyklach kwartalnych, których wysokość jest naliczana na podstawie raportowanych co kwartał danych transakcyjnych – ilości i wartości przeprocesowanych transakcji dokonanych kartami płatniczymi „C”. „C” nakłada na Spółkę obowiązek kwartalnego raportowania obrotów – na podstawie danych przekazanych w raportach kwartalnych naliczane są niniejsze opłaty. Jest to opłata stricte transakcyjna – pobierana jest jedynie w cyklu kwartalnym – i ma duży wpływ na kształtowanie się jednostkowego kosztu transakcji.
    2.  Opłata prowizyjna za obsługę płatności transgranicznych pobierana w zależności od wysokości obrotu w tych transakcjach.
3.  W ramach kosztów systemowych:
    1.  Obowiązkowa cotygodniowa opłata pobierana za stałe połączenie z systemem „C” ((…) Authorization Platform) umożliwiającym autoryzację, przetwarzanie i rozliczanie transakcji. Jest to opłata za dostęp do systemu „C” w ramach danej infrastruktury technicznej.
    2.  Obowiązkowa opłata miesięczna naliczana przez „C” za zainstalowanie systemu niezbędnego do rozpatrywania reklamacji transakcji kartowych, przesyłania zgodnie z procedurami organizacji wymaganych dokumentów w spornej kwestii dostarczenia/nie dostarczenia towaru/usługi. Korzystanie z tej usługi jest niezbędne dla obsługi procesu charge-back (zwrotu płatności). System oferuje funkcjonalności umożliwiające złączanie dokumentów, sprawdzenie czy zostały zarejestrowane reklamacje, załączanie dokumentów do reprezentacji w procesie charge-back. Korzystanie z tego systemu jest obowiązkowe w systemie „C”. Jak już wspomniano powyżej, obsługa procesów charge-back jest dla acquierów obligatoryjna – nie można z niej zrezygnować, jeżeli Acquirer chce świadczyć usługi obsługi płatności, stąd koszt ten jest nierozłącznym elementem obsługi transakcji.
    3.  Opłata za wprowadzenie zmian w systemie „C”. Przykładem takich zmian jest wprowadzenie rozliczeń transakcji kartowych w nowych walutach – otwarcie nowych rachunków rozliczeniowych.
    4.  Opłata za przydzielenie numeru służącego do rozliczeń transakcji kartowych z organizacją płatniczą. Nadanie numeru dla Acquirera jest wymogiem „C”, służącym identyfikacji Acquirera podczas rozliczeń.
    5.  Opłata za dostęp do serwisu „C” Secure Code. Opłata naliczana kwartalnie przez „C” dla Acquierów którzy zgodnie z regulacjami organizacji mają obowiązek przystąpienia i korzystania z programu SecureCode chroniącego transakcje kartowe przed oszustwami. Program Secure Code dla Acquirerów dotyczy uwierzytelniania transakcji kartowych poprzez wykorzystanie metody 3D Secure (3DS). Podczas akceptowania transakcji kartowej, Agent Rozliczeniowy dokonuje „wywołania” usługi 3DS dla karty płatniczej, następnie jej posiadacz zostaje przeniesiony na stronę banku wydawcy, gdzie dokonuje logowania i potwierdza swoją tożsamość np. poprzez wpisanie sms kodu. Korzystanie z systemu 3DS jest dla Acquirera obligatoryjne – zgodnie z wymogami „C”.
    6.  Opłata za dostęp do publikacji/regulacji/dokumentów/formularzy zamieszczanych na stronie „C” w serwisie Mxx ( Online). Publikacje te dotyczą działalności i planowanych zmian w regulacjach organizacji (m.in. stawkach opłat i innych) a zapoznanie się z nimi i późniejsze przestrzeganie ich reguł jest jednym z podstawowych obowiązków członka organizacji „C”.
    7.  Opłata za dostęp do serwisu Mxxx/Mxxxx wykorzystywanych w kontroli zarejestrowanych merchantów obsługiwanych przez Spółkę, niezbędnych w procesie zarządzania ryzykiem. Serwisy Mxxx i Mxxxx dostępne są online poprzez wewnętrzny serwis „C” udostępniany wyłącznie członkom organizacji (serwis nazywa się Mxx – „C” Online). Aplikacje Mxxx oraz Mxxxx stanowią narzędzia do zarządzania ryzykiem, których celem jest ograniczenie konsekwencji prawnych i finansowych Spółki w związku z ryzykiem dotyczącym akceptowania i przetwarzania potencjalnych transakcji oszukańczych, zrealizowanych kartami płatniczymi. Aplikacja Mxxx jest wykorzystywana przed udostępnieniem przez Spółkę akceptantom metody płatności kartami płatniczymi. Polega na weryfikacji, czy dany akceptant (każdy, który chce nawiązać ze Spółką umowę o udostępnienie ww. metody płatności), nie został zaraportowany przez innego członka organizacji „C” jako podmiot akceptujący oszukańcze transakcje kartowe lub jako podmiot, z którym inny członek organizacji „C” rozwiązał współpracę ze względu na inne powody – istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa członków systemu płatniczego. Podpisując umowę licencyjną z „C” Spółka zobowiązała się do przestrzegania standardów wyznaczonych przez „C”, opisanych w kilku najistotniejszych z punktu widzenia Agenta Rozliczeniowego dokumentach. Jednym z nich są normy dotyczące bezpieczeństwa i zarządzania ryzykiem. Stanowią one, że przed udostępnieniem akceptantowi bramki płatniczej umożliwiającej dokonywanie transakcji kartowych – Spółka jest zobowiązana do sprawdzenia akceptanta w aplikacji Mxxx Wymóg weryfikacji może zostać spełniony wyłącznie poprzez posiadanie dostępu do aplikacji, za który organizacja „C” pobiera opłatę. Odpłatny dostęp do aplikacji umożliwia spełnienie warunków narzuconych przez „C”, a następnie rozpoczęcie akceptacji transakcji kartowych w sklepie internetowym. Wymogi takiej uprzedniej kontroli wynikają również z przepisów ustawy o usługach płatniczych (art. 12a).
    8.  Opłata za dostęp do serwisu „C” Member Information on-line. Serwis wyłącznie dla członków organizacji „C” dostępny przez Mxx, umożliwia sprawdzenie danych kontaktowych banków na potrzeby np. potwierdzenia przez bank wydawcę informacji zamieszczonych przez płacącego w formularzu transakcyjnym – w celu zapobiegania oszustwom (wymiana informacji żądanych do autoryzacji płatności przez płacącego).
    9.  Opłata za uczestnictwo w programie AML (Anti-Money Laundering). Jest to obligatoryjny program dotyczący zapobiegania praniu pieniędzy w transakcjach przeprowadzanych za pośrednictwem „C” (Spółka jest instytucją zobowiązaną w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).
    10.  Opłata za rejestrację w programie „C”RP („C” Registration Program) mającym na celu zmniejszenie ryzyka związanego z fraudami/oszustwami kartowymi. Merchanci – akceptanci z grupy wysokiego ryzyka to podmioty gospodarcze, które prowadzą online działalność zaliczaną zgodnie z definicją „C” do branż wysokiego ryzyka. Definicja merchantów wysokiego ryzyka została ustanowiona w ramach jednego ze standardów, opisanego w dokumentach dotyczących zasad bezpieczeństwa i zarządzania ryzykiem przez agentów rozliczeniowych. Do tych branż zalicza się przykładowo usługi telekomunikacyjne, informatyczne, apteki, sprzedaż tytoniu, usługi świadczone w ramach agencji towarzyskich, wypożyczalnie kaset video. Warunkiem świadczenia usług akceptacji kart płatniczych u merchantów z ww. branż – zgodnie z wymogami „C” opisanymi przez ww. regulacje – jest dokonanie odpłatnej rejestracji w serwisie „C”, a następnie dokonanie opłaty za każdego merchanta. Dopiero po spełnieniu powyższego wymogu akceptant otrzymuje techniczną możliwość przyjmowania transakcji kartowych w swoim sklepie internetowym. Spółka nie rozpocznie współpracy z akceptantem przed rejestracją, za którą organizacja „C” pobiera jednorazową opłatę per akceptant.
    11.  Opłata za dostęp w serwisie „C” Online do raportów finansowych (settlement advisement) i obsługę rachunku rozliczeniowego niezbędnego do uzgodnień dziennych rozliczeń z organizacją.
    12.  Opłata roczna za dostęp do serwisu Info Pack. Jest to serwis wspomagający proces zarządzania ryzykiem dla Acquirera, zapewniający dostęp do raportów dotyczących transakcji oszukańczych i reklamacji z nimi związanych.
    13.  Opłata za korzystanie z serwisu do wyszukiwania danych transakcyjnych w wewnętrznym systemie „C” Mxx – „C” online, aktualnie „C”Connect) – to serwis dostępny wyłącznie dla członków organizacji. Jest to narzędzie wykorzystywane do weryfikacji/sprawdzenia szczegółów dokonanej transakcji w przypadku wystąpienia niezgodności płatniczej/rozliczenia finansowego transakcji. Narzędzie to daje możliwość wygenerowania/wydrukowania raportu podsumowującego szczegóły transakcji, np. dla potrzeb postępowania reklamacyjnego. Opłata pobierana jest od każdej sprawdzanej transakcji.
    14.  Opłata za wysłanie do wydawcy karty dodatkowych dokumentów w toczącej się sprawie reklamacyjnej, w związku z prowadzonym procesem charge-back (jak wspomniano powyżej, obsługa procesów charge-back jest dla Acquirera obowiązkowa).

Rozdzielenie powyższych elementów dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia należnego usługodawcom wynika z przyjętej przez rozważane organizacje kartowe polityki świadczenia usług (jest usługobiorcom niejako narzucone) i jest niezależne od woli Spółki jako odbiorcy usług.

Przy tym jako pomocniczą informację dla uzupełnienia niniejszego opisu sprawy należy wskazać, że powyższe pojedyncze świadczenia (elementy składowe kalkulacji) dla potrzeb VAT w krajach siedziby usługodawców (organizacji kartowych) kwalifikowane są jako usługi zwolnione z VAT (w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów krajowych danego usługodawcy).

Istotnym elementem niniejszej sprawy jest opis mechanizmu dokonywania transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w systemach prowadzonych przez obie organizacje, tj. „B” i „C”, oraz miejsce tych organizacji i świadczonych przez nie usług w obsłudze transakcji płatniczych.

Obie organizacje kartowe: „B” jak i „C” są organizatorami międzynarodowych systemów płatniczych, umożliwiających i obsługujących funkcjonowanie kart płatniczych, jako instrumentów płatniczych.

Sednem usługi „B” i „C” jest obsługa transakcji płatniczych dokonanych przy użyciu kart w systemach prowadzonych przez te organizacje. Zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, system płatności to system transferu środków pieniężnych oparty na formalnych i znormalizowanych regułach oraz wspólnych zasadach dotyczących przetwarzania, rozliczeń lub rozrachunku transakcji płatniczych, w szczególności system płatności w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Funkcjonujące w Polsce systemy płatności oferowane przez rozważane organizacje kartowe to:

*   systemy National Net Settlement Service (dla transakcji krajowych) oraz International Settlement Service (dla transakcji międzynarodowych) prowadzone przez „B”,
*   systemy Intra-Currency Settlement Service (dla transakcji międzynarodowych) oraz Regional Settlement Service (dla transakcji krajowych) prowadzone przez „C”.

Z punktu widzenia zasad wystawiania kart, a także ze względu na metody rozliczeń, wszystkie organizacje (systemy kart płatniczych) można podzielić na dwie grupy:

*   systemy klubowe (scentralizowane),
*   systemy bankowe, masowe (zdecentralizowane).

Systemy „B” oraz „C” należą do systemów bankowych (J. Masiota Elektroniczne instrumenty płatnicze, Oficyna Wydawnicza Branta str. 38). Spółka nabywa od „B” i ”C” usługi udostępnienia ww. systemów, rozumianego jako dopuszczenie do uczestnictwa jego obsługi, a także obsługi transakcji dokonywanych w tych systemach.

W tym miejscu należy też bardziej szczegółowo wskazać rolę organizacji „B” i „C” w całym procesie płatności dokonywanych za pomocą kart.

Jednym z rodzajów klasyfikacji kart płatniczych jest rozróżnienie ze względu na liczbę podmiotów zaangażowanych w proces zapłaty kartą płatniczą. Według tych kryteriów karty dzielą się na:

*   karty dwustronne, akceptowane jedynie przez wydawcę (np. dom towarowy, linie lotnicze, firmy paliwowe etc.), upoważniające do zapłaty bezgotówkowej przez ich posiadacza wyłącznie za dobra nabywane od wydawcy;
*   karty trójstronne, wymagające współpracy i porozumienia trzech kategorii podmiotów, a mianowicie wydawcy (emitenta) karty, akceptantów gotowych przyjmować zapłatę kartą i posiadacza karty;
*   karty czterostronne, których system jest aktualnie najbardziej rozpowszechniony (R. Kaszubski, Ł. Obzejta, Karty płatnicze w Polsce, wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., Warszawa, 2012 str. 61), w którym oprócz posiadacza karty, jej wydawcy (najczęściej banku) oraz przedsiębiorcy – akceptanta zapłaty kartą płatniczą, w rozliczeniu występuje również właściciel systemu, w którym karta została wyemitowana. Takimi właścicielami systemów, uczestniczącymi w płatności są również właśnie usługodawcy Spółki, organizacje „B” i ”C”. Podmioty te wykonują dwojakiego rodzaju zadania. Po pierwsze, zawierają umowy o udostępnienie znaku systemu (w niniejszej sprawie ta czynność została przez Spółkę zakwalifikowana do usług grupy b, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT), rozszerzając krąg potencjalnych posiadaczy. Po drugie, świadczą usługi na rzecz wydawców poprzez utworzenie specjalnej agendy – Centrum rozliczeniowego. Centrum to dokonuje faktycznego rozliczenia wszystkich transakcji dokonanych przy użyciu kart systemu na danym terenie (H.-H. Pütthoff, Die Kreditkarte in rechtsvergleichender Sicht Deutschland-USA, München 1974, str. 3). Dochodzi tu do podziału obowiązków, które w kartach trójstronnych ciążą na wydawcy. W tym rodzaju kart płatniczych centrum rozliczeniowe jest właściwe do dokonania autoryzacji oraz podejmowania rozliczania rachunków dostarczonych przez akceptantów, zaś na wydawcy ciążą obowiązki wynikające z obsługi posiadacza karty (J. Masiota Elektroniczne instrumenty płatnicze, Oficyna Wydawnicza Branta str. 41 i nast.).

Powyższa kwalifikacja wskazuje, że w przypadku systemów czterostronnych zarówno bank obsługujący posiadacza karty jak i organizator systemu w takim samym zakresie zaangażowani są w wykonanie transakcji płatniczej i żaden z tych podmiotów nie pełni usługi „dodatkowej” wobec świadczenia pozostałych uczestników. Oba podmioty wspólnie świadczą usługę obsługi płatności.

Dla właściwego zobrazowania istoty zagadnienia należy również opisać cały proces dokonywania płatności, na przykładzie płatności dokonywanej przez Internet.

Wchodząc na stronę sklepu internetowego klient znajduje towar, który zamierza kupić, po czym klika na odpowiednią ikonkę identyfikującą polecenie zakupu (np. „kup teraz”). Następnie wybierany jest sposób zapłaty spośród dostępnych na stronie internetowej, na którą klient jest przekierowany po kliknięciu komendy „kupuj” (np. polecenie przelewu czy zapłata kartą). Po wybraniu karty płatniczej jako sposobu płatności komputer przekierowuje klienta lub wyświetla stronę, która służy do wprowadzenia odpowiednich danych w celu zrealizowania transakcji. Te informacje to przede wszystkim numer karty oraz data ważności karty, w większości przypadków sklepy wymagają również podania kodu CVV2 lub CVC2. W celu ograniczenia ryzyka płatności kartowych, o ile karta klienta obsługuje standard 3DSecure może zaistnieć konieczność dodatkowej weryfikacji tożsamości klienta w standardzie V(…) by „B”/„C” Secure Code polegającej na dodatkowym potwierdzeniu transakcji hasłem nadanym przez klienta lub kodem SMS wygenerowanym przez bank – wydawcę karty (o ile umowa z wydawcą karty przewiduje udostępnienie takich haseł/kodów). Następnie transakcja jest autoryzowana w banku – wydawcy karty (komunikaty elektroniczne wysyłane za pośrednictwem systemów „B”/„C”), po czym klient otrzymuje informację zwrotną o wyniku autoryzacji – pozytywnym lub negatywnym. Otrzymanie pozytywnej autoryzacji od banku – wydawcy karty jest podstawą dla acquirera do przesłania do banku – wydawcy karty rozliczenia transakcji w celu otrzymania środków pieniężnych. Komunikaty rozliczeniowe przesyłane są do banku – wydawcy za pośrednictwem sieci informatycznej „B”/„C” i są podstawą do zainicjowania przekazu środków pieniężnych z tytułu dokonanej transakcji od banku – wydawcy do acquirera (przy czym z technicznego punktu widzenia przelew środków następuje jako przekaz informacji o zmianach na poszczególnych kontach uczestników transakcji). Terminy i sposoby tych rozliczeń definiowane są przez odpowiednie zapisy regulacji organizacji płatniczych, które tym samym aktywnie uczestniczą w procesie przekazywania środków poprzez uzgodnienie wspólnych reguł rozliczeniowych dla wszystkich uczestników rynku. Rozliczenie transakcji następuje w formule netto, tzn. wartość środków pieniężnych przekazywana acquirerowi umniejszana jest o opłaty należne bankom – wydawcom kart (tzw. opłata interchange) oraz wszelkie opłaty pobierane przez organizacje płatnicze „B”/„C”. Tak opisane powyżej czynności składają się na operację dokonania płatności przy użyciu karty płatniczej.

Podkreślić należy fakt, że proces autoryzacji i rozliczenia transakcji płatności kartą za pośrednictwem sieci Internet nie różni się od analogicznych procesów dokonywanych przy okazji płacenia kartą w punkcie handlowo-usługowym (przy użyciu terminali płatniczych POS).

Proces autoryzacji transakcji kartą płatniczą w Internecie przedstawia się następująco:

Etap 1

Posiadacz karty inicjuje transakcję internetową poprzez wejście na stronę internetową akceptanta i wybór towaru lub usługi, za które zamierza zapłacić kartą. Przed sfinalizowaniem transakcji posiadacz karty musi wprowadzić na stronie internetowej dane umożliwiające doręczenie towaru, np. imię i nazwisko oraz miejsce zamieszkania.

Etap 2

Po wybraniu towaru lub usługi posiadacz karty deklaruje chęć zapłaty kartą płatniczą. Po złożeniu deklaracji posiadacz jest przekierowany na stronę internetową agenta rozliczeniowego. Na stronie agenta rozliczeniowego posiadacz podaje dane konieczne do autoryzowania transakcji, takie jak numer i datę ważności karty płatniczej. Jeżeli karta płatnicza funkcjonuje w systemie 3D Secure, to ze strony agenta rozliczeniowego posiadacz karty zostaje przekierowany na stronę wydawcy karty w celu podania dodatkowego hasła zabezpieczającego transakcję.

Etap 3

Agent rozliczeniowy przekazuje dane wprowadzone przez posiadacza karty do organizacji płatniczej pod auspicjami której została wydana dana karta. Organizacja płatnicza przesyła pytanie autoryzacyjne za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do wydawcy karty. Wydawca sprawdza, czy karta nie została zastrzeżona lub zablokowana i czy na koncie posiadacza karty znajduje się wystarczająca do sfinalizowania transakcji ilość środków. Następnie wydawca przesyła organizacji płatniczej odpowiedź na pytanie autoryzacyjne. Odpowiedź tę organizacja przekazuje agentowi rozliczeniowemu.

Etap 4

Agent rozliczeniowy przekazuje akceptantowi odpowiedź na pytanie autoryzacyjne.

Etap 5

Akceptant informuje posiadacza karty o treści odpowiedzi na pytanie autoryzacyjne. Jeżeli odpowiedź jest negatywna, transakcja nie dochodzi do skutku (np. w przypadku zastrzeżenia karty lub braku środków na koncie); jeżeli odpowiedź jest pozytywna wówczas transakcja jest realizowana (towar jest wydawany lub wykonywana jest usługa).

W przypadku transakcji internetowych posiadacz karty jest informowany o procesie transakcyjnym przez otrzymywanie od sprzedawcy informacji o stanie transakcji na wskazany adres e-mail (R. Kaszubski, Ł. Obzejta, Karty płatnicze w Polsce, wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., Warszawa 2012, str. 49 i nast.).

Etap 6

W przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej agent rozliczeniowy inicjuje proces rozliczenia transakcji przez bank – wydawcę karty za pośrednictwem systemów informatycznych organizacji płatniczych.

Etap 7

Po otrzymaniu środków przez agenta rozliczeniowego, w terminie określonym w treści ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych agent rozliczeniowy zobowiązany jest przekazać te środki z tytułu realizacji transakcji akceptantowi.

W tak opisanym powyżej systemie Spółka – uczestnik systemów płatności „B” i „C” uczestnicząc w procesie płatności jako agent rozliczeniowy – krajowa instytucja płatnicza świadcząca usługi na rzecz akceptantów – nabywa od „B” i „C” omawiane powyżej świadczenia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nabywanie ww. usług kwalifikowane jest jako import usług, dla którego Spółka, jako nabywca tych usług pozostaje podatnikiem (art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powyżej opisane usługi nabywane przez Spółkę od „B” i „C”, rozliczane w ramach odwróconego poboru podatku, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej usługi nabywane przez niego od organizatorów systemów płatności „B” i „C” (organizacje kartowe) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Taka kwalifikacja wynika z analizy charakteru świadczeń nabywanych przez Spółkę od organizatorów systemów płatności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym to przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Analizując zagadnienie dotyczące zwolnienia z podatku VAT usług nabywanych przez Spółkę od organizacji kartowych należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na ich charakter: jest to złożona usługa finansowa, tj. usługa całościowo stanowiąca usługę płatniczą, na którą składa się szereg ściśle powiązanych ze sobą elementów. I jako taka usługa płatnicza, powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze). Jak wynika z opisu sprawy i zasad działania płatności dokonywanych kartami, celem jest doprowadzenie do przelania określonych środków pieniężnych z rachunku wydawcy na rachunek akceptanta. Tak rozumiane świadczenie mieści się w pojęciu „wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie wszystkie świadczenia nabywane przez Spółkę od organizacji kartowych stanowią elementy jednej usługi: obsługi transakcji płatniczej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wszystkie bowiem wymienione elementy składają się na jedno świadczenie, które właśnie jako całość stanowi określoną wartość gospodarczą z punktu widzenia odbiorcy. W konsekwencji do każdego odrębnego elementu kalkulacji ceny należy stosować zwolnienie od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wszystkie wymienione elementy są ściśle związane z całościową usługą i wyodrębnienie któregokolwiek z nich miałoby sztuczny charakter, pozbawiony uzasadnienia. Którekolwiek ze świadczeń w oderwaniu od całościowej usługi nabywanej przez Spółkę nie ma żadnej gospodarczej wartości.

Opłata za dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności danej organizacji kartowej (w tym opłata za uczestnictwo w systemie płatności obejmującym transakcje międzynarodowe) dotyczy podstawowej kwestii (acz nie stanowiącej kompletnej usługi) – uczestnictwo Spółki w systemie płatniczym danej organizacji kartowej, opisanym w pierwszej części stanu sprawy. Jest warunkiem nabywania i zarazem z drugiej strony możliwości świadczenia przez Spółkę usług płatniczych, przy czym samo uczestnictwo w tym systemie nie stanowi dla Spółki zamkniętej pełnej usługi. Podobny charakter do wyżej wskazanych ma opłata za licencję na świadczenie usług w środowisku e-commerce. Również opłata za samo przeprocesowanie wniosku o przystąpienie do danej organizacji jest ściśle związana z nabywaną przez Spółkę całościową usługą świadczoną przez organizacje kartowe, podobnie jak opłata rejestracyjna samej Spółki.

Opłata dotycząca weryfikacji bezpieczeństwa procesowania transakcji dla nowych członków związana jest z kontrolą zapewnienia przez Spółkę dla stosownych zasad bezpieczeństwa transakcji płatniczych w ramach nowych usług oferowanych przez Spółkę (pod kątem organizacyjnym, proceduralnym i technicznym). Przeprowadzenie przez organizację kartową takiej kontroli jest obowiązkowe i niezbędne przed udostępnieniem przez Spółkę danych usług. Bez przeprowadzenia tej kontroli członek organizacji nie może oferować swoich usług. Opłata ta i kontrola związane są też z realizacją przez Spółkę obowiązków wynikających z art. 59f ust. 3 ustawy o usługach płatniczych. Zgodnie z tym przepisem, Spółka jako agent rozliczeniowy jest zobowiązana do ustalenia i przestrzegania procedur bezpieczeństwa, mających na celu zabezpieczenie danych użytkowników karty i osób upoważnionych oraz zapobiegających nieprawidłowemu użyciu czy skopiowaniu instrumentu płatniczego. Zatem nabywane przez Spółkę świadczenie jest elementem niezbędnym z punktu widzenia usługi nabywanej od organizacji kartowej, z drugiej strony jest na tyle ściśle z tą usługą związany, że w oderwaniu od niej nie ma gospodarczej wartości.

Opłata za zarządzanie ryzykiem stanowi w swej istocie opłatę uzupełniającą do opłat związanych z dopuszczeniem do systemu płatniczego danej organizacji.

Opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych związane są z koniecznością wypełnienia przez Spółkę obowiązków wynikających z przepisów ustawy o usługach płatniczych. Zgodnie z art. 32a ustawy o usługach płatniczych, wydawca karty płatniczej informuje użytkownika o sposobie oznaczenia akceptantów oraz bankomatów i innych miejsc, w których mogą być dokonywane transakcje płatnicze przy użyciu karty płatniczej. Zgodnie też z art. 59g ww. ustawy akceptant oznacza miejsce, w którym prowadzi działalność, w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie, przy użyciu jakich instrumentów płatniczych możliwe jest dokonanie transakcji płatniczej w ramach prowadzonej przez niego działalności, w szczególności wskazuje zakres akceptowanych kart płatniczych. Oznaczeniami, o których mowa powyżej, są znaki towarowe organizacji kartowych, w konsekwencji Spółka prowadząc swoją działalność i uczestnicząc w systemie płatności danej organizacji zobowiązana jest posiadać prawo do posługiwania się tymi oznaczeniami, w związku z czym uiszcza stosowne opłaty licencyjne na rzecz organizacji „B” i „C”. Świadczenie to jest nierozerwalnie związane z nabywaną przez Spółkę usługą; z drugiej też strony samo nabycie prawa do posługiwania się znakami towarowymi bez pozostałych elementów składających się na nabywaną usługę płatniczą nie ma żadnej gospodarczej wartości.

W odniesieniu do opłat transakcyjnych: opłaty te mają charakter prowizji za przeprowadzone transakcje i podstawę ich kalkulacji stanowi liczba bądź wartość transakcji obsłużonych przez organizacje kartowe bądź liczba konkretnych zdarzeń (np. przesłanie informacji w związku z obsługą przez Spółkę procesu reklamacji). Przy czym obsługa reklamacji dla transakcji kartowych jest obowiązkiem Spółki. Ich istotą jest właśnie przeprocesowanie przez organizacje kartowe konkretnych transakcji płatniczych (podstawą naliczania opłat w tej części jest zaistnienie transakcji płatniczych czy związanych z nimi reklamacji).

W odniesieniu do opłat systemowych w pierwszej kolejności należy wskazać, że opłaty dotyczące dostępu do infrastruktury technicznej organizacji kartowych i stałe połączenie z systemem umożliwiającym autoryzację, przetwarzanie i rozliczanie transakcji, dotyczą w ogóle umożliwienia korzystania z usługi świadczonej przez organizacje kartowe i są w zasadzie jej podstawowym elementem. To techniczna podstawa usług nabywanych przez Spółkę – bez tego elementu nabywanie przez Spółkę całościowej usługi nie byłoby możliwe. Z drugiej też strony sam dostęp do infrastruktury technicznej organizacji kartowych bez pozostałych elementów usługi świadczonej przez te podmioty, nie niesie za sobą żadnej wartości biznesowej. Podobnie rzecz ma się z usługą wprowadzenia zmian do systemu (np. w związku z wprowadzeniem rozliczeń w nowych walutach).

Dostęp do systemów umożliwiających wymianę informacji na temat merchantów, związany z zarządzaniem ryzykiem jest z punktu widzenia Spółki niezbędny ze względu na obowiązki wynikające z przepisów ustawy o usługach płatniczych. Zgodnie z art. 12a ust. 4 tej ustawy, agenci rozliczeniowi są obowiązani wymieniać między sobą informacje o akceptantach, z którymi umowa o usługę płatniczą określoną w art. 3 ust. 1 pkt 5 została rozwiązana z powodu jej nienależytego wykonania przez akceptanta. Organizacje kartowe w ramach swojej działalności tworzą systemy wymiany tych informacji, przy czym dostęp do tych systemów jest podstawą kalkulacji opłat pobieranych od uczestników systemów płatności (agentów rozliczeniowych). Ten element usługi płatniczej nabywanej przez Spółkę stanowi integralną część usługi płatniczej nabywanej przez Spółkę, nie tylko z punktu widzenia umów z organizacjami kartowymi, ale również z punktu widzenia bezwzględnie obowiązujących przepisów. Z kolei sam dostęp do systemu wymiany informacji bez nabywanej przez Spółkę usługi płatniczej jest bezprzedmiotowy. Analogiczny charakter mają opłaty związane z dostępem do informacji o samych transakcjach oszukańczych, czy też udział w programie, którego celem jest zmniejszenie ryzyka związanego z oszustwami kartowymi w przypadku transakcji dla określonych branży.

Konieczność dostępu do systemu umożliwiającego rozpatrywanie reklamacji dla transakcji kartowych wynika z obowiązków Spółki jako agenta rozliczeniowego, świadczącego usługi na rzecz swoich klientów na bazie usługi nabywanej od organizacji kartowych. Jest to zatem niezbędny element złożonej usługi finansowej nabywanej przez Spółkę. Jest to również element wypełnienia przez Spółkę obowiązków wynikających z art. 59h ustawy o usługach płatniczych. Zgodnie z tym przepisem, agent rozliczeniowy rozpatruje reklamacje dotyczące transakcji płatniczych, których wykonania odmówił wydawca. Skądinąd nie ulega wątpliwości, że Spółka jako agent rozliczeniowy zobowiązana jest do uczestniczenia w obsłudze procesu reklamacji, co do której podmiotem zobowiązanym do jej merytorycznego rozpatrzenia jest inny uczestnik procesu płatności kartowej (np. bank – wydawca danej karty).

Dostęp do serwisu „C” Member Information on-line jest niezbędny w nabywanej usłudze jako wymiana informacji żądanych do autoryzacji płatności przez płacącego. To również konieczny element całościowej usługi złożonej nabywanej przez Spółkę, który jako samodzielne świadczenie pozostaje bezprzedmiotowy.

Uczestnictwo w programie AML (Anti Money Laundering) jest niezbędne z punktu widzenia Spółki, jako podmiotu uczestniczącego w obsługiwanej transakcji płatniczej. Należy również zauważyć, że niezależnie Spółka jest podmiotem obowiązanym w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, Spółka ma obowiązek zarejestrować transakcję bez względu na jej wartość i charakter, jeżeli jej okoliczności wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu.

Opłata, której podstawą kalkulacji jest dostęp do raportów finansowych i obsługa rachunku rozliczeniowego niezbędnego do uzgodnień dziennych rozliczeń z organizacją, dotyczy również elementu całościowej usługi płatniczej nabywanej przez Spółkę. Dostęp do raportów transakcji wynika właśnie z faktu obsługi transakcji płatniczych za pośrednictwem Spółki i organizacji kartowej. Jest to element nierozerwalnie związany z całościową usługą nabywaną przez Spółkę, nie mający samodzielnie (poza całościową usługą nabywaną przez Spółkę) żadnego funkcjonalnego uzasadnienia.

Opłata za dostęp do publikacji również dotyczy elementu złożonej usługi płatniczej świadczonej przez organizacje kartowe na rzecz Spółki: wymiana informacji, w szczególności publikacja co do zasad funkcjonowania systemu danej organizacji i przyszłych zmian, jest obowiązkiem Spółki. Zatem dostęp do publikacji, regulacji, dokumentów czy formularzy zamieszczonych na stronie jest z jej punktu widzenia niezbędny. Dostęp do tego typu wymiany informacji jest również niezbędny z punktu widzenia obowiązków Spółki wynikających z przepisów art. 28 ust. la i art. 29 ustawy o usługach płatniczych. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że agent rozliczeniowy jest obowiązany przekazać akceptantowi, na jego żądanie, informację o opłatach pobieranych od akceptanta. Informacja zawiera dane o wysokości opłat oraz ich strukturze, a także wyszczególnienie wszystkich składników, w tym przypadających agentowi rozliczeniowemu oraz innym podmiotom, wraz ze wskazaniem ich wysokości. Z kolei zgodnie z drugim ww. przepisów, dostawca informuje o proponowanych zmianach postanowień umownych nie później niż 2 miesiące przed proponowaną datą ich wejścia w życie – w tym kontekście wymiana informacji nt. planowanych zmian w organizacji, działania danej organizacji kartowej jest niezbędna.

Opłata za nadanie numeru jest elementem usługi nabywanej przez Spółkę od organizacji kartowej. Numer jest unikatowym identyfikatorem służącym do rozliczeń transakcji kartowych z organizacją, za pomocą którego identyfikowana jest Spółka w obsługiwanych płatnościach (vide art. 2 pkt 33 ustawy o usługach płatniczych). Jest to więc element niezbędny i ściśle związany z całościową usługą nabywaną przez Spółkę od danej organizacji kartowej. Z drugiej strony samodzielnie to świadczenie (samo nadanie numeru BIN w oderwaniu od obsługi transakcji kartowych) jest bezprzedmiotowe.

Opłaty kalkulowane w związku z technicznymi czynnościami (np. generowanie dodatkowych dokumentów) wykonywanymi przez organizacje kartowe związane są z całościową usługą obsługi płatności i są związane również z obowiązkiem Spółki do obsługi (czy udziału w obsłudze) procesów reklamacji.

Opłata za rejestrację przez organizację kartową zewnętrznego dostawcy świadczącego na rzecz Spółki usługi umożliwiające współpracę Spółki z tą organizacją kartową, również związana jest z czynnością ściśle należącą do grupy świadczeń składających się na złożoną usługę nabywaną przez Spółkę od organizacji kartowej. Kwestia ta jak wskazano już w opisie sprawy – dotyczy sytuacji, gdy Spółka nabywa usługi zdefiniowane przez organizację kartową jako usługa, której świadczenie podlega rejestracji: w takiej sytuacji Spółka zobowiązana jest zarejestrować takiego zewnętrznego usługodawcę w organizacji kartowej. Sam charakter opłaty wskazuje, że ma ona charakter ściśle związany z usługą nabywaną od organizacji kartowej, przy czym świadczenie to nie wnosi żadnej odrębnej czy niezależnej wartości do usług nabywanych przez Spółkę. Jest to opłata stanowiąca część składową wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę na rzecz organizacji kartowej, w oderwaniu od całości nabywanej przez Spółkę usługi to świadczenie nie reprezentuje żadnej wartości (jest bezprzedmiotowe).

Jak wykazano powyżej, wszystkie cząstkowe świadczenia stanowiące elementy składowe kalkulacji wynagrodzenia na rzecz organizacji kartowych, są elementami złożonej usługi płatniczej nabywanej przez Spółkę od organizacji kartowych.

Odnosząc się do kwestii jednolitego podatkowo traktowania poszczególnych elementów świadczenia złożonego, należy odwołać się do orzecznictwa ETS w tym zakresie.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Trybunał stwierdził: jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej. Przy czym w ocenie Trybunału przedstawionej w przywołanym wyroku okoliczność, że za poszczególne czynności zostały przewidziane odrębne ceny, nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został wskazany w odniesieniu do świadczeń (czynności) stanowiących przedmiot orzekania w sprawie, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. Podobnie w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan) Trybunał uznał, że zazwyczaj każde świadczenie należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednakże czynności składające się na jedno łączne świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie rozdzielane.

W tym miejscu warto odwołać się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r. (I SA/Ol 415/12, Lex nr 1239674) który w sentencji orzeczenia stwierdził: Usługa złożona (kompleksowa) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługa pomocnicza stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Przekładając meritum powyższego wniosku na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że fakt kalkulacji ceny za usługi nabywane przez Spółkę od organizacji kartowych na podstawie kilku odrębnych elementów, nie może przekreślać kwalifikacji dla celów podatkowych usługi jako całości złożonej z tych odrębnie kalkulowanych elementów.

Powyższe rozumienie opodatkowania świadczeń złożonych potwierdza też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. (I FSK 204/14): W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych, czyli inaczej kompleksowych usług, zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności. W tymże wyroku oprócz powyżej przywołanych orzeczeń TSUE, NSA powołał się na orzeczenia: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. W judykaturze Trybunału zostały wypracowane wskazówki interpretacyjne w przedmiocie zasad opodatkowania świadczeń złożonych. Trybunał z jednej strony zauważa, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej jednak strony Trybunał zwraca uwagę, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. W pewnych bowiem okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 28, publikowany na stronie internetowej: http:/curia.europa.eu/; dalej: curia). Trybunał wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). NSA zauważył też, że ponadto może być tak, że jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C 499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54). Uwzględniając zatem po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

W niniejszej sprawie świadczenia nabywane przez Spółkę od organizacji kartowych stanowią jednolitą usługę, dla której rozbijanie na poszczególne elementy składowe miałoby charakter sztuczny, albowiem żadne z tych świadczeń cząstkowych nie ma w żadnej mierze samodzielnego charakteru (jako samodzielne świadczenie nie funkcjonuje). Wszystkie omówione powyżej elementy składają się na złożoną usługę finansową, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Nawet w przypadku, gdyby w niniejszej sprawie hipotetycznie uznać, że łącznie czynności nabywane przez Spółkę od organizacji kartowych nie składają się na jednolite świadczenie – usługę płatniczą zwolnioną z podatku, należy przyjąć, że w takim przypadku zwolnieniu od podatku będą podlegały odrębnie poszczególne czynności: część jako usługi płatnicze zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a część jako usługi pomocnicze do usługi płatniczej, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym ostatnim z przywołanych przepisów, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Taka kwalifikacja podatkowa usług zakłada istnienie dwojakiego rodzaju świadczeń nabywanych przez Spółkę, głównej usługi finansowej (usług finansowych) zwolnionej/zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz związanych z tą usługą/tymi usługami usług pomocniczych, które same w sobie mogłyby stanowić odrębną całość, są właściwe dla usługi głównej zwolnionej z VAT oraz są dla niej niezbędne.

Gdyby rozpatrywać usługi nabywane przez Spółkę od organizacji kartowych przez pryzmat wyżej wspomnianego modelu zwolnienia z podatku w układzie główna usługa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i związana z nią usługa pomocnicza zwolniona na podstawie art. 43 ust. 13, nabywane przez Spółkę świadczenia należałoby zakwalifikować następująco:

W odniesieniu do świadczeń nabywanych od „B”, do usług finansowych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 należałoby zaliczyć:

Wśród świadczeń licencyjnych:

*   dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności,
*   dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności w rozszerzonym zakresie na dany region Europy dla zagranicznych sklepów internetowych (merchantów).

W przypadku opłat transakcyjnych:

Wszystkie czynności, tj. przeprocesowanie transakcji, przesłanie komunikatów transakcyjnych, przesłanie właściwych dokumentów potwierdzających dokonanie danej transakcji oraz przekazanie dodatkowych dokumentów w procesie przelewu zwrotnego.

Powyższe czynności składają się na realizację płatności, bądź jako płatności osoby posługującej się kartą i uiszczającej należność (cenę) w związku z nabywanym towarem/usługą, bądź jako płatności zwrotnej w procesie charge-back.

W tym ujęciu opłaty o charakterze systemowym należy uznać za usługi pomocnicze, które teoretycznie mogłyby stanowić przedmiot odrębnej usługi, przy czym są one dla usług obsługi płatności właściwe (specyficzne) oraz niezbędne.

W odniesieniu do każdego ze świadczeń systemowych należy wskazać, że:

*   dostęp do infrastruktury technicznej oraz stałe połączenie z systemem „B” („B”(…)) umożliwiającym autoryzację, przetwarzanie i rozliczanie transakcji stanowi podstawę zapewnienia możliwości obsługi transakcji – jest on właściwy (specyficzny) dla obsługi transakcji płatniczych, albowiem zasadniczo proces obsługi transakcji kartowej (jako elektronicznego instrumentu płatniczego) opiera się właśnie na odpowiednim zapleczu techniczno-informatycznym i jest też dla tych transakcji płatniczych niezbędny. Z kolei sam dostęp do infrastruktury technicznej bez związku z nabywanymi przez Spółkę usługami płatniczymi, nie przedstawia żadnej wartości gospodarczej;
*   przydzielenie numeru jest również świadczeniem specyficznym – właściwym dla obsługi transakcji płatności dokonywanych kartą, ponieważ nadanie tego numeru jest specyficzne dla transakcji kartowych (nie występuje w innych usługach), jest też niezbędne dla świadczenia danej usługi (identyfikacja Spółki w systemie „B” jest niezbędna z punktu widzenia procesowania transakcji w ramach płatności kartowej);
*   dostęp do systemu kontroli zarejestrowanych merchantów jest świadczeniem specyficznym dla transakcji kartowych: jak już zaznaczono w opisie sprawy, jest to świadczenie związane z realizacją obowiązków Spółki jako agenta rozliczeniowego, jest on również niezbędny dla świadczenia usługi Spółki (właśnie przez wzgląd na obowiązki wynikające z przepisów ustawy o usługach płatniczych);
*   instalacja systemu do rozpatrywania reklamacji transakcji kartowych jest świadczeniem specyficznym dla usług obsługi transakcji kartowych; jest również z punktu widzenia Spółki świadczeniem niezbędnym ze względu na obowiązek Spółki rozpatrywania reklamacji związanych ze świadczoną przez Spółkę usługą na rzecz merchantów;
*   dostęp do programu Global Fraud Information Service (GFIS) zawierającego informacje o oszukańczych transakcjach kartowych jest świadczeniem specyficznym dla świadczonych przez Spółkę oraz nabywanych od organizacji kartowych usług obsługi transakcji kartowych, jest też niezbędny z punktu widzenia obowiązków Spółki wynikających z przepisów ustawy o usługach płatniczych;
*   dostęp do publikacji związanych z funkcjonowaniem systemu płatności „B” jest specyficzny dla tej usługi, przy czym z punktu widzenia funkcjonowania Spółki jako uczestnika tego systemu płatności jest również niezbędny, chociażby w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania w ramach tego systemu płatniczego oraz zapewnienia wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o usługach płatniczych;
*   rejestracja Agenta/Service Providera jest świadczeniem specyficznym związanym z uczestnictwem w systemie płatności tej organizacji kartowej (nie występuje dla innych usług), jest też w okolicznościach niniejszej sprawy świadczeniem niezbędnym z punktu widzenia usług nabywanych (jak również świadczonych) przez Spółkę;
*   w odniesieniu do licencji na korzystanie ze znaków towarowych „B” należy również zauważyć, że jakkolwiek licencja na korzystanie ze znaków towarowych może w abstrakcyjnych okolicznościach stanowić odrębną usługę, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy licencja na korzystanie ze znaków towarowych organizacji kartowej jest świadczeniem specyficznym w stosunku do nabywanej przez Spółkę usługi obsługi transakcji płatniczych (znaki towarowe dotyczą oznaczenia organizacji kartowej, pod auspicjami której została wydana karta, z użyciem której ma zostać dokonana transakcja płatnicza, w której Spółka występuje w roli agenta rozliczeniowego), jest też niezbędna dla Spółki z punktu widzenia świadczonych przez nią usług na rzecz merchantów, dla wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o usługach płatniczych.

W odniesieniu do świadczeń nabywanych od „C”, do usług finansowych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 należałoby zaliczyć:

Wśród świadczeń licencyjnych:

*   dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności, w tym obsługę określonego typu kart,
*   opłatę za uczestnictwo w systemie płatności w ramach obsługi podmiotów z branży e commerce,
*   przetworzenie wniosku o przyjęcie do organizacji płatniczej „C”,
*   dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności w rozszerzonym zakresie na dany region Europy dla zagranicznych sklepów internetowych (merchantów) oraz dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności „C” w zakresie międzynarodowym;
*   akceptacja i rejestracja w systemie płatności tej organizacji współpracy z podmiotem świadczącym usługę na rzecz Spółki,
*   weryfikacja bezpieczeństwa procesowania transakcji płatniczych oferowanych przez Spółkę w ramach kontroli bezpieczeństwa produktów oferowanych przez Spółkę,
*   opłata licencyjna dodatkowa związana z brakiem ratingu Spółki w agencjach „D” lub „E”.

Wśród opłat transakcyjnych:

*   prowizja za przeprocesowane transakcje płatności,
*   prowizja od przeprocesowanych transakcji transgranicznych.

W tym ujęciu (usługi podstawowej zwolnionej i usług pomocniczych) powyższe świadczenia nabywane przez Spółkę stanowią łącznie nabywaną usługę transakcji płatniczej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Również w tym przypadku opłaty o charakterze systemowym należałoby uznać za usługi pomocnicze, które teoretycznie mogłyby stanowić przedmiot odrębnej usługi, przy czym są one dla usług obsługi płatności właściwe (specyficzne) oraz niezbędne.

W odniesieniu do każdego ze świadczeń systemowych należy wskazać, że:

*   stałe połączenie z systemem „C” Authorization Platform jest świadczeniem specyficznym dla nabywanych przez Spółkę usług, albowiem związane jest właśnie z usługami nabywanymi od organizacji kartowej, jest też świadczeniem dla Spółki zarówno z punktu nabywanych przez nią usług od organizacji kartowej „C” jak i usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów. Analogiczny charakter ma opłata za instalację systemu niezbędnego do rozpatrywania reklamacji transakcji kartowych, przesyłania zgodnie z procedurami organizacji wymaganych dokumentów w spornej kwestii dostarczenia/nie dostarczenia towaru/usługi. Jak wynika z opisu sprawy, jest to świadczenie charakterystyczne (specyficzne) dla nabywanych przez Spółkę usług obsługi płatności, dla których Spółka występuje w roli agenta rozliczeniowego. Wprowadzenie zmian w systemie „C” (takich jak np. rozliczanie transakcji w nowych walutach) jest świadczeniem specyficznym dla usług obsługi transakcji płatności kartowych, jest też dla tych usług niezbędne;
*   przydzielenie numeru jest również świadczeniem specyficznym – właściwym dla obsługi transakcji płatności dokonywanych kartą, ponieważ nadanie tego numeru jest specyficzne dla transakcji kartowych (nie występuje w innych usługach), jest też niezbędne dla świadczenia danej usługi (identyfikacja Spółki w systemie „B” jest niezbędna z punktu widzenia procesowania transakcji w ramach płatności kartowej);
*   dostęp do serwisu ‘C” Secure Code, jako związany z uwierzytelnianiem transakcji kartowych poprzez wykorzystanie metody 3D Secure (3DS) stanowi świadczenie specyficzne dla nabywanych (i świadczonych) przez Spółkę usług, występuje bowiem wyłącznie w powiązaniu z tymi usługami, przy czym dla transakcji autoryzowanych z wykorzystaniem metody 3DS jest niezbędny z punktu widzenia usługi nabywanej przez Spółkę świadczonej na rzecz jej usługobiorców;
*   dostęp do publikacji związanych z funkcjonowaniem systemu płatności „C” jest specyficzny dla tej usługi, przy czym z punktu widzenia funkcjonowania Spółki jako uczestnika tego systemu płatności jest również niezbędny, chociażby w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania w ramach tego systemu płatniczego oraz zapewnienia wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o usługach płatniczych;
*   dostęp do serwisów Mxxx/Mxxxx wykorzystywanych w kontroli zarejestrowanych merchantów obsługiwanych przez Spółkę, jest świadczeniem specyficznym dla nabywanych przez Spółkę usług, albowiem ściśle związany jest z usługami płatniczymi zarówno nabywanymi przez Spółkę od organizacji kartowej, jak też świadczonymi przez nią na rzecz merchantów, biorąc też pod uwagę obowiązki ciążące na Spółce na podstawie przepisów ustawy o usługach płatniczych, jest to usługa niezbędna dla świadczenia przez Spółkę jej usług finansowych na rzecz merchantów;
*   dostęp do serwisu „C” Member Information on-line jest specyficzny dla nabywanej przez Spółkę usługi (i z punktu widzenia usługi świadczonej przez Spółkę), ponieważ związany jest ściśle z procesowaniem transakcji kartowych – pozwala na dostęp do informacji związanych z tymże procesowaniem transakcji, w celu zapobiegania oszustwom transakcyjnym: w tym zakresie jest również niezbędny dla nabywanych przez Spółkę i świadczonych przez Spółkę usług płatniczych;
*   rejestracja w programie „C”RP („C” Registration Program) mającym na celu zmniejszenie ryzyka związanego z fraudami/oszustwami kartowymi: to usługa specyficzna z punktu widzenia obsługi transakcji kartowych, albowiem nie występuje w innych przypadkach; usługa ta jest również niezbędna z punktu widzenia Spółki, jako podmiotu obsługującego płatności wynikające z działalności w sektorze IT. Jak wynika z opisu sprawy, jest to usługa niezbędna dla obsługi transakcji płatności dla podmiotów z branży IT;
*   dostęp w serwisie „C” Online do raportów finansowych (settlement advisement) i obsługę rachunku rozliczeniowego niezbędnego do uzgodnień dziennych rozliczeń z organizacją, jest świadczeniem specyficznym do usług obsługi płatności kartowych; z punktu widzenia Spółki, jako uczestnika systemu płatności „C” jest to świadczenie przede wszystkim specyficzne (związane z nabywanymi usługami) jak też niezbędne zarówno dla nabywanych przez Spółkę usług obsługi transakcji kartowych, jak i usług świadczonych przez Spółkę na rzecz merchantów;
*   dostęp do serwisu Info Pack, zapewniającego akces do raportów dotyczących transakcji oszukańczych i reklamacji z nimi związanych jest z jednej strony świadczeniem specyficznym związanym z obsługą transakcji płatności kartowych, z drugiej strony jest to świadczenie niezbędne z punktu widzenia Spółki, w związku z obowiązkami wynikającymi z przepisów ustawy o usługach płatniczych;
*   obsługa przekazywania dokumentów w toczącej się sprawie reklamacyjnej, w związku z prowadzonym procesem charge-back (czyli obowiązkowym dla Spółki) jest świadczeniem przede wszystkim specyficznym dla nabywanych rzez Spółkę usług finansowych – obsługi transakcji kartowych, z drugiej strony jest to dla Spółki świadczenie niezbędne z punktu widzenia usług nabywanych od „C” i świadczonych na rzecz merchantów.

W odniesieniu do powyżej rozważanych usług należy przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r. I FSK 339/12 (POP 2013/2/174-178, G. Prawna 2012/252/4), w którym Sąd stwierdził, że usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych dla banku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Aczkolwiek (w nawiązaniu do argumentacji Spółki w zakresie traktowania nabywanych przez nią świadczeń jako usługi złożonej) należy podkreślić, że w tymże orzeczeniu Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności dla podatkowej kwalifikacji danych usług należy rozstrzygnąć, czy dane usługi nie mają charakteru usług złożonych, dla których rozdzielanie na poszczególne czynności nie ma sztucznego charakteru (w ocenie Spółki właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie nabywane przez Spółkę usługi od organizacji kartowych mają charakter usług złożonych, których rozdzielanie ma sztuczny charakter).

W odniesieniu do rozważanych usług nabywanych przez Spółkę, dla celów kwalifikacji podatkowej nabywanych przez nią usług warto wskazać na jeszcze jedną charakterystyczną okoliczność, podniesioną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), uznawanym za jedno z najważniejszych orzeczeń dotyczących interpretacji zakresu zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT. Trybunał zwrócił uwagę na istotne kryterium oceny usług pod kątem zwolnienia z VAT, a mianowicie charakter danej usługi i jej ocenę przez odbiorcę końcowego – klienta. W tejże sprawie przedmiotem orzekania była podatkowa kwalifikacja szeregu usług świadczonych przez organizację SDC dla banków – członków tej organizacji, bezpośrednio na rzecz klientów tychże banków SDC nie było związane żadnym bezpośrednim stosunkiem prawnym z klientami banków, na których rzecz wykonywało usługi. Wątpliwości interpretacyjne dotyczyły możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych przez SDC usług. Analizując powyższy problem, Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień z podatku, pod warunkiem że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Odnosząc powyższe konkluzje na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z punktu widzenia merchanta – klienta Spółki wszystkie czynności świadczone przez organizacje kartowe na rzecz Spółki stanowią elementy usługi finansowej świadczonej przez Spółkę na rzecz tego merchanta (każda z tych czynności traktowanych odrębnie, z punktu widzenia klienta Spółki jest oczywistym i naturalnym składnikiem nabywanej przez niego usługi finansowej).

W świetle powyższej argumentacji należy uznać, że usługi nabywane przez Spółkę od organizacji kartowych, organizatorów systemów płatności „B” i „C” należy uznać za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako czynności składające się na usługę złożoną zwolnioną z VAT, względnie jako usługi zwolnione z VAT częściowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (usługi główne – płatności) oraz na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (usługi pomocnicze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie, nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi płatności on-line. Na podstawie zgody Komisji Nadzoru Finansowego, Spółka świadczy usługi płatnicze w charakterze krajowej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 16 i pkt la ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

Usługi świadczone przez Spółkę polegają na umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring), tj. usługi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Spółka tym samym na gruncie ww. ustawy posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu art. 2 pkt la ww. ustawy (dostawcy prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usługi płatniczej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych). Spółka posiada status Acquirera, czyli licencję na autoryzację i prowadzenie rozliczeń transakcji kartowych w Polsce. „Centrum (…)” obsługuje transakcje w międzynarodowych systemach płatniczych „B” i „C” („organizacje kartowe” w rozumieniu art. 19 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych).

W związku z prowadzoną działalnością i usługami świadczonymi na rzecz swoich klientów. Spółka jest członkiem systemów płatności organizowanych przez „B” i „C” (w dalszej części również jako „C”). Jako uczestnik tych systemów płatniczych, Spółka nabywa usługi obsługi płatności, dla których występuje jako agent rozliczeniowy.

Na usługi obsługi płatności, nabywane przez Spółkę składa się szereg świadczeń, za które Spółka zobowiązana jest uiszczać wynagrodzenie na rzecz zagranicznych organizatorów tych systemów płatności – organizacji kartowych.

Opłaty za poszczególne świadczenia stanowiące elementy składowe nabywanej usługi można podzielić na cztery grupy:

1.  Opłaty licencyjne: za dostęp i uczestnictwo w systemie płatniczym (opłaty te związane są ze zdobyciem od organizacji kartowych licencji na działalność Acquirera, bez których Spółka nie mogłaby akceptować transakcji zrealizowanych kartami płatniczymi wydawanymi w tych systemach – nie mogłaby w ogóle prowadzić działalności w tym zakresie) oraz opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych (oznaczeń) „B” i „C” w celu prawidłowej prezentacji systemu, w jakim realizowana jest transakcja obsługiwana przez Spółkę.
2.  Opłaty transakcyjne: te opłaty związane są z transakcjami przeprowadzonymi przy użyciu karty. Koszty (opłaty) te nie zaistnieją w przypadku braku transakcji. Opłaty te pobierane są w różnych terminach: niektóre są pobierane bezpośrednio po akceptacji i rozliczeniu transakcji, inne natomiast w czasie późniejszym – np. co kwartał. Podstawą tych opłat jest realizacja transakcji w systemie płatniczym.
3.  Opłaty systemowe: te opłaty związane są z korzystaniem z systemów/programów niezbędnych do utrzymania infrastruktury i procesów związanych z procesowaniem transakcji. Opłaty obejmują również dostęp do systemów „okołotransakcyjnych” z których Spółka musi korzystać w celu prawidłowej realizacji procesu akceptacji i rozliczania transakcji.
4.  Opłaty za szkolenia (te opłaty nie są przedmiotem pytań w dalszej części).

Do poszczególnych opłat uiszczanych przez Spółkę na rzecz „B” za określone świadczenia należą:

1.  W ramach opłat licencyjnych:
    1.  Opłata licencyjna za dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności „B”.
    2.  Opłata licencyjna Cross-Border: opłata za rozszerzenie licencji na region Europy, w celu udostępnienia usług dla zagranicznych sklepów internetowych (merchantów). Dotyczy rozszerzenia działalności Acquirera (Spółki) na rynek europejski co oznacza, że Spółka może świadczyć usługi Acquirera dla sklepów internetowych (merchantów) zlokalizowanych nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach zaliczanych do regionu Europy (lista krajów zaliczanych przez „B” do tego regionu jest ściśle określona). „B” Cross-Border to opłata roczna (pierwszy raz jest pobrana jako Joining Fee – opłata za przystąpienie, następnie pobierana jako opłata roczna).
    3.  Opłata licencyjna za korzystanie ze znaków towarowych. Spółka zobowiązana jest do prezentacji informacji, w jakim systemie płatności realizowana jest dana transakcja („B” czy „C”), co z kolei weryfikowane jest z okolicznością, czy karta, którą posługuje się płatnik została wydana pod auspicjami danej organizacji. Uzyskanie przez Spółkę licencji na korzystanie ze znaków towarowych, związane jest z obowiązkiem wynikającym z art. 32a i art. 59g ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Bez licencji na korzystanie ze znaków towarowych organizacji, świadczenie przez Spółkę jej usługi w formie zgodnej z prawem byłoby niemożliwe.
2.  W ramach opłat transakcyjnych:
    1.  Okresowe opłaty o charakterze prowizji za przeprocesowane transakcje płatnicze, naliczane w cyklach kwartalnych. Wysokość opłaty jest naliczana na podstawie raportowanego co kwartał obrotu, czyli ilości i wartości przeprocesowanych transakcji dokonanych kartami płatniczymi.
    2.  Opłata nakładana przez organizację za przesłanie komunikatu od wydawcy karty z żądaniem przesłania kopii rachunków/dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji.
    3.  Opłata za wysłanie do wydawcy karty kopii rachunków/dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji – zgodnie z procedurami systemu płatniczego „B” obowiązkowa odpowiedź na uprzednie zapytanie przesłane przez bank lub wysłanie do wydawcy karty dokumentów/formularzy wymaganych w procesie reklamacyjnym – dotyczy procesu obsługi reklamacji kartowych charge-back.
    4.  Opłata za wysłanie do wydawcy karty dodatkowych dokumentów w toczącej się sprawie reklamacyjnej – to świadczenie w swoim przedmiocie stanowi proces obsługi reklamacji kartowych charge-back (zwrotu płatności – płatność na rachunek płatnika).Wspólnym mianownikiem powyższych opłat jest okoliczność, że związane są one z faktem obsługi płatności przez daną organizację kartową (wszystkie powyżej wskazane czynności składają się na proces płatności dokonanej bądź w związku z nabyciem towaru i usługi, bądź też stanowią płatność zwrotną – charge-back).
3.  W ramach opłat systemowych:
    1.  Obligatoryjna opłata roczna nakładana na Członków „B” za dostęp do systemu „B”, w ramach danej infrastruktury technicznej.
    2.  Opłata za przydzielenie numeru służącego do rozliczeń transakcji kartowych z organizacją płatniczą. Uzyskanie tego numeru jest niezbędne do przeprowadzania transakcji płatniczych obsługiwanych przez Spółkę – jest to numer składający się z 6 cyfr, służących w ramach procesu płatności do identyfikacji Spółki w systemach płatniczych „B” i „C”.
    3.  Opłata za dostęp do systemu wykorzystywanego w kontroli zarejestrowanych merchantów obsługiwanych przez Spółkę, niezbędnego w procesie zarządzania ryzykiem. Każdorazowo przed podpisaniem umowy z danym merchantem, powinien on zostać sprawdzony w systemie „B”(…) („B”(…)) Dostęp do tego systemu jest z punktu widzenia Spółki niezbędny w celu wykonywania obowiązków wynikających z art. 12a ustawy o usługach płatniczych.
    4.  Opłata miesięczna naliczana przez „B” za zainstalowanie systemu niezbędnego do rozpatrywania reklamacji transakcji kartowych, przesyłania zgodnie z procedurami organizacji wymaganych dokumentów w spornej kwestii dostarczenia/nie dostarczenia towaru/usługi. Przekazywanie tego typu dokumentów jest obowiązkiem Spółki i dostęp do tego serwisu jest niezbędny dla wykonywania usługi w sposób prawidłowy – jest to element usługi płatności obsługiwanej przez Spółkę.
    5.  Opłata naliczana przez „B” na członków, którzy zgodnie z regulacjami organizacji mają obowiązek przystąpienia i korzystania z programu Global Fraud Information Service (GFIS) zawierającego informacje o oszukańczych transakcjach kartowych. Jest to narzędzie systemowe niezbędne w zarządzaniu ryzykiem. W systemie tym wydawcy instrumentów płatniczych raportują, czy dana transakcja była próbą oszustwa. Każdy członek organizacji płatniczej ma obowiązek korzystania z tego narzędzia w celu prawidłowej obsługi transakcji płatniczych. To świadczenie również jest niezbędne w celu wykonania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o usługach płatniczych.
    6.  Opłata miesięczna pobierana za stałe połączenie z systemem „B” („B”(…)) umożliwiającym autoryzację, przetwarzanie i rozliczanie transakcji. Techniczne przyłączenie do serwisu jest warunkiem koniecznym obsługi transakcji. Z punktu widzenia technicznego jest to podstawa uczestnictwa w systemie płatności – bez dostępu do tego systemu świadczenie przez Spółkę usług obsługi płatności kartami wydawanymi pod auspicjami danej organizacji nie byłoby możliwe.
    7.  Opłata za dostęp do publikacji/regulacji/dokumentów/formularzy zamieszczanych na stronie „B”. Publikacje te dotyczą działalności i planowanych zmian w regulacjach organizacji a zapoznanie się z nimi i późniejsze przestrzeganie ich reguł jest jednym z podstawowych obowiązków członka organizacji „B”. W praktyce jest to dostęp do kanału komunikacji związanej ze świadczeniem usług płatniczych w ramach danej organizacji płatniczej, w tym również obligatoryjnego raportowania przez Spółkę transakcji przeprowadzanych za jej pośrednictwem.
    8.  Obligatoryjna opłata (pierwsza za zarejestrowanie Agenta/Service Provider’a – SIA, kolejne roczne za odnowienie rejestracji), nakładana na Członków „B”. Zgodnie ze standardami tej organizacji, w przypadku gdy jej członek (w tym przypadku Spółka) współpracuje z podmiotami gospodarczymi świadczącymi dla niego usługi zdefiniowane przez „B” jako usługi, których świadczenie podlega obowiązkowi rejestracji, należy zarejestrować ten podmiot gospodarczy, za co pobierana jest opłata. Przykładem usług podlegających obowiązkowi rejestracji jest usługa processingu transakcji pomiędzy Spółką (Acquirerem) a systemami rozliczeniowymi organizacji płatniczych „B” i „C” – usługi te świadczone są na rzecz Spółki przez Procesora. Nawiązanie współpracy z procesorem, a tym samym jego rejestracja była warunkiem koniecznym do rozpoczęcia świadczenia usług akceptacji kart z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała niezbędnym systemem.Do poszczególnych opłat uiszczanych przez Spółkę na rzecz „C” za określone świadczenia należą:
4.  W ramach opłat licencyjnych:
    1.  Opłata za uzyskanie członkostwa w organizacji „C” w związku z podpisaną umową licencyjną, w tym opłaty za licencje na poszczególne produkty (np. akceptacja określonych kart).
    2.  Opłata roczna za Strategy Program – nakładana przez „C” na wszystkich Członków świadczących usługi akceptacji kart w środowisku e-commerce. Wysokość opłaty uzależniona jest od ilości i wartości przeprocesowanych transakcji kartowych – opłata ta związana jest z licencją na świadczenie usług płatniczych dla podmiotów z branży e commerce.
    3.  Opłata licencyjna, zdefiniowana przez „C” jako opłata na pokrycie kosztów przeglądu i przetwarzania wniosków złożonych przez nowych lub obecnych członków „C”. Bez złożenia wniosku, za który pobierana jest ww. opłata, nie ma możliwości uzyskania licencji będącej podstawą do świadczenia usług akceptacji kart „C” (Spółka składając wniosek o przystąpienie do systemu płatności „C” uiszcza opłatę za samo rozpatrzenie tego wniosku, niezależnie od rezultatu tego rozpatrzenia wniosku).
    4.  Opłata licencyjna związana z rozszerzeniem działalności Acquirera na rynek europejski co oznacza, że Spółka może świadczyć usługi Acquirera dla sklepów internetowych merchantów zlokalizowanych nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach zaliczanych do regionu Europy (lista krajów zaliczanych przez „C” do tego regionu jest ściśle określona). To również opłata za dopuszczenie i uczestnictwo w systemie płatności „C” – w zakresie międzynarodowym.
    5.  Opłata za rejestrację Procesora w organizacji „C”. Zgodnie ze standardami organizacji, jeżeli jej członek współpracuje z podmiotami gospodarczymi świadczącymi dla niego usługi zdefiniowane przez „C” jako usługi, których świadczenie podlega obowiązkowi rejestracji – należy zarejestrować ten podmiot gospodarczy, za co przewidziana jest opłata. Przykładem usług podlegających obowiązkowi rejestracji jest usługa processingu transakcji pomiędzy Spółką (Acquirerem) a systemami rozliczeniowymi organizacji płatniczych „B” i „C” – usługi te świadczone są na rzecz Spółki przez Procesora. Nawiązanie współpracy z procesorem, a tym samym jego rejestracja była warunkiem koniecznym do rozpoczęcia świadczenia usług akceptacji kart z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała niezbędnym systemem. Opłata ta ma charakter cykliczny – początkowo Spółka uiściła opłatę za rejestrację kontrahenta, za którego pośrednictwem przetwarzane są transakcje, następnie Spółka uiszcza coroczne opłaty za współpracę z systemem „C” za pośrednictwem tego kontrahenta.
    6.  Opłata za program weryfikujący aspekty związane z bezpieczeństwem procesowania transakcji (projekt prowadzony przez „C” dotyczący programu antyfraud – zapobiegania oszustwom, dla nowych członków). Jest to kontrola bezpieczeństwa produktów oferowanych przez Spółkę. Obligatoryjność programu dotyczy otwarcia nowej linii biznesowej u każdego z członków organizacji. Ukończenie programu jest konieczne dla rozpoczęcia działalności. Program prowadzony jest równolegle do projektów dotyczących technicznych aspektów processingu transakcji kartowych. W ramach programu „C” przeprowadza ocenę bezpieczeństwa funkcjonowania danej linii biznesowej, zarówno pod kątem organizacyjnym, proceduralnym jak i technicznym. Bez pozytywnego zakończenia przez „C” tej analizy (za które to działania „C” pobiera stosowną opłatę) członek „C” nie może rozpocząć działalności w ramach nowej linii biznesowej. Spółka poniosła opłatę w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dedykowanych dla Acquirerów. W przypadku uruchomienia np. wydawnictwa kart, program będzie obowiązkowy dla nowej linii biznesowej.
    7.  Opłata roczna administracyjna „za zarządzanie ryzykiem”. Opłata jest pobierana corocznie od każdej instytucji członkowskiej „C”, która nie spełnia minimalnych wymogów w zakresie posiadanej sumy bilansowej versus rating otrzymany od agencji „D” albo „E” albo jeśli ratingu nie ma w ogóle. Spółka nie posiada przyznanego ratingu, w związku z czym dokonuje corocznej opłaty zgodnie z cennikiem ustanowionym przez „C”.
    8.  Opłata licencyjna za korzystanie ze znaków towarowych. Spółka zobowiązana jest do prezentacji informacji, w jakim systemie płatności realizowana jest dana transakcja (np. ”B” czy „C”), co z kolei weryfikowane jest z okolicznością, czy karta, którą posługuje się płatnik została wydana pod auspicjami danej organizacji. Licencja na korzystanie ze znaków towarowych pozwala spełnić obowiązki przewidziane przepisami ustawy o usługach płatniczych (art. 32a i art. 59g tej ustawy).
5.  W ramach opłat transakcyjnych:
    1.  Opłaty o charakterze prowizyjnym: opłaty naliczane w cyklach kwartalnych, których wysokość jest naliczana na podstawie raportowanych co kwartał danych transakcyjnych – ilości i wartości przeprocesowanych transakcji dokonanych kartami płatniczymi „C”. „C” nakłada na Spółkę obowiązek kwartalnego raportowania obrotów – na podstawie danych przekazanych w raportach kwartalnych naliczane są niniejsze opłaty. Jest to opłata stricte transakcyjna – pobierana jest jedynie w cyklu kwartalnym – i ma duży wpływ na kształtowanie się jednostkowego kosztu transakcji.
    2.  Opłata prowizyjna za obsługę płatności transgranicznych pobierana w zależności od wysokości obrotu w tych transakcjach.
6.  W ramach kosztów systemowych:
    1.  Obowiązkowa cotygodniowa opłata pobierana za stałe połączenie z systemem „C” („C” Authorization Platform) umożliwiającym autoryzację, przetwarzanie i rozliczanie transakcji. Jest to opłata za dostęp do systemu „C” w ramach danej infrastruktury technicznej.
    2.  Obowiązkowa opłata miesięczna naliczana przez „C” za zainstalowanie systemu niezbędnego do rozpatrywania reklamacji transakcji kartowych, przesyłania zgodnie z procedurami organizacji wymaganych dokumentów w spornej kwestii dostarczenia/nie dostarczenia towaru/usługi. Korzystanie z tej usługi jest niezbędne dla obsługi procesu charge-back (zwrotu płatności). System oferuje funkcjonalności umożliwiające złączanie dokumentów, sprawdzenie czy zostały zarejestrowane reklamacje, załączanie dokumentów do reprezentacji w procesie charge-back. Korzystanie z tego systemu jest obowiązkowe w systemie „C”. Jak już wspomniano powyżej, obsługa procesów charge-back jest dla acquierów obligatoryjna – nie można z niej zrezygnować, jeżeli Acquirer chce świadczyć usługi obsługi płatności, stąd koszt ten jest nierozłącznym elementem obsługi transakcji.
    3.  Opłata za wprowadzenie zmian w systemie „C”. Przykładem takich zmian jest wprowadzenie rozliczeń transakcji kartowych w nowych walutach – otwarcie nowych rachunków rozliczeniowych.
    4.  Opłata za przydzielenie numeru służącego do rozliczeń transakcji kartowych z organizacją płatniczą. Nadanie numeru dla Acquirera jest wymogiem „C”, służącym identyfikacji Acquirera podczas rozliczeń.
    5.  Opłata za dostęp do serwisu „C” Secure Code. Opłata naliczana kwartalnie przez „C” dla Acquierów którzy zgodnie z regulacjami organizacji mają obowiązek przystąpienia i korzystania z programu SecureCode chroniącego transakcje kartowe przed oszustwami. Program Secure Code dla Acquirerów dotyczy uwierzytelniania transakcji kartowych poprzez wykorzystanie metody 3D Secure (3DS). Podczas akceptowania transakcji kartowej, Agent Rozliczeniowy dokonuje „wywołania” usługi 3DS dla karty płatniczej, następnie jej posiadacz zostaje przeniesiony na stronę banku wydawcy, gdzie dokonuje logowania i potwierdza swoją tożsamość np. poprzez wpisanie sms kodu. Korzystanie z systemu 3DS jest dla Acquirera obligatoryjne – zgodnie z wymogami „C”.
    6.  Opłata za dostęp do publikacji/regulacji/dokumentów/formularzy zamieszczanych na stronie „C” w serwisie Mxx („C” Online). Publikacje te dotyczą działalności i planowanych zmian w regulacjach organizacji (m.in. stawkach opłat i innych) a zapoznanie się z nimi i późniejsze przestrzeganie ich reguł jest jednym z podstawowych obowiązków członka organizacji „C”.
    7.  Opłata za dostęp do serwisu MAxx/MOxx wykorzystywanych w kontroli zarejestrowanych merchantów obsługiwanych przez Spółkę, niezbędnych w procesie zarządzania ryzykiem. Serwisy MAxx i MOxx dostępne są online poprzez wewnętrzny serwis „C” udostępniany wyłącznie członkom organizacji (serwis nazywa się Mxx – „C” Online). Aplikacje MAxx oraz MOxx stanowią narzędzia do zarządzania ryzykiem, których celem jest ograniczenie konsekwencji prawnych i finansowych Spółki w związku z ryzykiem dotyczącym akceptowania i przetwarzania potencjalnych transakcji oszukańczych, zrealizowanych kartami płatniczymi. Aplikacja MAxx jest wykorzystywana przed udostępnieniem przez Spółkę akceptantom metody płatności kartami płatniczymi. Polega na weryfikacji, czy dany akceptant (każdy, który chce nawiązać ze Spółką umowę o udostępnienie ww. metody płatności), nie został zaraportowany przez innego członka organizacji „C” jako podmiot akceptujący oszukańcze transakcje kartowe lub jako podmiot, z którym inny członek organizacji „C” rozwiązał współpracę ze względu na inne powody – istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa członków systemu płatniczego. Podpisując umowę licencyjną z „C” Spółka zobowiązała się do przestrzegania standardów wyznaczonych przez „C”, opisanych w kilku najistotniejszych z punktu widzenia Agenta Rozliczeniowego dokumentach. Jednym z nich są normy dotyczące bezpieczeństwa i zarządzania ryzykiem. Stanowią one, że przed udostępnieniem akceptantowi bramki płatniczej umożliwiającej dokonywanie transakcji kartowych – Spółka jest zobowiązana do sprawdzenia akceptanta w aplikacji MAxx. Wymóg weryfikacji może zostać spełniony wyłącznie poprzez posiadanie dostępu do aplikacji, za który organizacja „C” pobiera opłatę. Odpłatny dostęp do aplikacji umożliwia spełnienie warunków narzuconych przez „C”, a następnie rozpoczęcie akceptacji transakcji kartowych w sklepie internetowym. Wymogi takiej uprzedniej kontroli wynikają również z przepisów ustawy o usługach płatniczych (art. 12a).
    8.  Opłata za dostęp do serwisu „C” Member Information on-line. Serwis wyłącznie dla członków organizacji „C” dostępny przez Mxx, umożliwia sprawdzenie danych kontaktowych banków na potrzeby np. potwierdzenia przez bank wydawcę informacji zamieszczonych przez płacącego w formularzu transakcyjnym – w celu zapobiegania oszustwom (wymiana informacji żądanych do autoryzacji płatności przez płacącego).
    9.  Opłata za uczestnictwo w programie AML (Anti-Money Laundering). Jest to obligatoryjny program dotyczący zapobiegania praniu pieniędzy w transakcjach przeprowadzanych za pośrednictwem „C” (Spółka jest instytucją zobowiązaną w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).
    10.  Opłata za rejestrację w programie „C”RP („C” Registration Program) mającym na celu zmniejszenie ryzyka związanego z fraudami/oszustwami kartowymi. Merchanci – akceptanci z grupy wysokiego ryzyka to podmioty gospodarcze, które prowadzą online działalność zaliczaną zgodnie z definicją „C” do branż wysokiego ryzyka. Definicja merchantów wysokiego ryzyka została ustanowiona w ramach jednego ze standardów, opisanego w dokumentach dotyczących zasad bezpieczeństwa i zarządzania ryzykiem przez agentów rozliczeniowych. Do tych branż zalicza się przykładowo usługi telekomunikacyjne, informatyczne, apteki, sprzedaż tytoniu, usługi świadczone w ramach agencji towarzyskich, wypożyczalnie kaset video. Warunkiem świadczenia usług akceptacji kart płatniczych u merchantów z ww. branż – zgodnie z wymogami „C” opisanymi przez ww. regulacje – jest dokonanie odpłatnej rejestracji w serwisie „C”, a następnie dokonanie opłaty za każdego merchanta. Dopiero po spełnieniu powyższego wymogu akceptant otrzymuje techniczną możliwość przyjmowania transakcji kartowych w swoim sklepie internetowym. Spółka nie rozpocznie współpracy z akceptantem przed rejestracją, za którą organizacja „C” pobiera jednorazową opłatę per akceptant.
    11.  Opłata za dostęp w serwisie „C” Online do raportów finansowych (settlement advisement) i obsługę rachunku rozliczeniowego niezbędnego do uzgodnień dziennych rozliczeń z organizacją.
    12.  Opłata roczna za dostęp do serwisu Info Pack. Jest to serwis wspomagający proces zarządzania ryzykiem dla Acquirera, zapewniający dostęp do raportów dotyczących transakcji oszukańczych i reklamacji z nimi związanych.
    13.  Opłata za korzystanie z serwisu do wyszukiwania danych transakcyjnych w wewnętrznym systemie „C” Mxx – „C” online, aktualnie „C”Connect) – to serwis dostępny wyłącznie dla członków organizacji. Jest to narzędzie wykorzystywane do weryfikacji/sprawdzenia szczegółów dokonanej transakcji w przypadku wystąpienia niezgodności płatniczej/rozliczenia finansowego transakcji. Narzędzie to daje możliwość wygenerowania/wydrukowania raportu podsumowującego szczegóły transakcji, np. dla potrzeb postępowania reklamacyjnego. Opłata pobierana jest od każdej sprawdzanej transakcji.
    14.  Opłata za wysłanie do wydawcy karty dodatkowych dokumentów w toczącej się sprawie reklamacyjnej, w związku z prowadzonym procesem charge-back (jak wspomniano powyżej, obsługa procesów charge-back jest dla Acquirera obowiązkowa).

Rozdzielenie powyższych elementów dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia należnego usługodawcom wynika z przyjętej przez rozważane organizacje kartowe polityki świadczenia usług (jest usługobiorcom niejako narzucone) i jest niezależne od woli Spółki jako odbiorcy usług.

Przy tym jako pomocniczą informację dla uzupełnienia niniejszego opisu sprawy należy wskazać, że powyższe pojedyncze świadczenia (elementy składowe kalkulacji) dla potrzeb VAT w krajach siedziby usługodawców (organizacji kartowych) kwalifikowane są jako usługi zwolnione z VAT (w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów krajowych danego usługodawcy).

Istotnym elementem niniejszej sprawy jest opis mechanizmu dokonywania transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w systemach prowadzonych przez obie organizacje, tj. „B” i „C”, oraz miejsce tych organizacji i świadczonych przez nie usług w obsłudze transakcji płatniczych.

Obie organizacje kartowe: „B” jak i „C” są organizatorami międzynarodowych systemów płatniczych, umożliwiających i obsługujących funkcjonowanie kart płatniczych, jako instrumentów płatniczych.

Sednem usługi „B” i „C” jest obsługa transakcji płatniczych dokonanych przy użyciu kart w systemach prowadzonych przez te organizacje. Zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, system płatności to system transferu środków pieniężnych oparty na formalnych i znormalizowanych regułach oraz wspólnych zasadach dotyczących przetwarzania, rozliczeń lub rozrachunku transakcji płatniczych, w szczególności system płatności w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Funkcjonujące w Polsce systemy płatności oferowane przez rozważane organizacje kartowe to:

*   systemy National Net Settlement Service (dla transakcji krajowych) oraz International Settlement Service (dla transakcji międzynarodowych) prowadzone przez „B”,
*   systemy Intra-Currency Settlement Service (dla transakcji międzynarodowych) oraz Regional Settlement Service (dla transakcji krajowych) prowadzone przez „C”.

Z punktu widzenia zasad wystawiania kart, a także ze względu na metody rozliczeń, wszystkie organizacje (systemy kart płatniczych) można podzielić na dwie grupy:

*   systemy klubowe (scentralizowane),
*   systemy bankowe, masowe (zdecentralizowane).

Systemy „B” oraz „C” należą do systemów bankowych (J. Masiota Elektroniczne instrumenty płatnicze, Oficyna Wydawnicza Branta str. 38). Spółka nabywa od „B” i ”C” usługi udostępnienia ww. systemów, rozumianego jako dopuszczenie do uczestnictwa jego obsługi, a także obsługi transakcji dokonywanych w tych systemach.

W tym miejscu należy też bardziej szczegółowo wskazać rolę organizacji „B” i „C” w całym procesie płatności dokonywanych za pomocą kart.

Jednym z rodzajów klasyfikacji kart płatniczych jest rozróżnienie ze względu na liczbę podmiotów zaangażowanych w proces zapłaty kartą płatniczą. Według tych kryteriów karty dzielą się na:

*   karty dwustronne, akceptowane jedynie przez wydawcę (np. dom towarowy, linie lotnicze, firmy paliwowe etc.), upoważniające do zapłaty bezgotówkowej przez ich posiadacza wyłącznie za dobra nabywane od wydawcy;
*   karty trójstronne, wymagające współpracy i porozumienia trzech kategorii podmiotów, a mianowicie wydawcy (emitenta) karty, akceptantów gotowych przyjmować zapłatę kartą i posiadacza karty;
*   karty czterostronne, których system jest aktualnie najbardziej rozpowszechniony (R. Kaszubski, Ł. Obzejta, Karty płatnicze w Polsce, wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., Warszawa, 2012 str. 61), w którym oprócz posiadacza karty, jej wydawcy (najczęściej banku) oraz przedsiębiorcy – akceptanta zapłaty kartą płatniczą, w rozliczeniu występuje również właściciel systemu, w którym karta została wyemitowana. Takimi właścicielami systemów, uczestniczącymi w płatności są również właśnie usługodawcy Spółki, organizacje „B” i ”C”. Podmioty te wykonują dwojakiego rodzaju zadania. Po pierwsze, zawierają umowy o udostępnienie znaku systemu (w niniejszej sprawie ta czynność została przez Spółkę zakwalifikowana do usług grupy b, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT), rozszerzając krąg potencjalnych posiadaczy. Po drugie, świadczą usługi na rzecz wydawców poprzez utworzenie specjalnej agendy – Centrum rozliczeniowego. Centrum to dokonuje faktycznego rozliczenia wszystkich transakcji dokonanych przy użyciu kart systemu na danym terenie (H.-H. Pütthoff, Die Kreditkarte in rechtsvergleichender Sicht Deutschland-USA, München 1974, str. 3). Dochodzi tu do podziału obowiązków, które w kartach trójstronnych ciążą na wydawcy. W tym rodzaju kart płatniczych centrum rozliczeniowe jest właściwe do dokonania autoryzacji oraz podejmowania rozliczania rachunków dostarczonych przez akceptantów, zaś na wydawcy ciążą obowiązki wynikające z obsługi posiadacza karty (J. Masiota Elektroniczne instrumenty płatnicze, Oficyna Wydawnicza Branta str. 41 i nast.).

Powyższa kwalifikacja wskazuje, że w przypadku systemów czterostronnych zarówno bank obsługujący posiadacza karty jak i organizator systemu w takim samym zakresie zaangażowani są w wykonanie transakcji płatniczej i żaden z tych podmiotów nie pełni usługi „dodatkowej” wobec świadczenia pozostałych uczestników. Oba podmioty wspólnie świadczą usługę obsługi płatności.

Dla właściwego zobrazowania istoty zagadnienia należy również opisać cały proces dokonywania płatności, na przykładzie płatności dokonywanej przez Internet.

Wchodząc na stronę sklepu internetowego klient znajduje towar, który zamierza kupić, po czym klika na odpowiednią ikonkę identyfikującą polecenie zakupu (np. „kup teraz”). Następnie wybierany jest sposób zapłaty spośród dostępnych na stronie internetowej, na którą klient jest przekierowany po kliknięciu komendy „kupuj” (np. polecenie przelewu czy zapłata kartą). Po wybraniu karty płatniczej jako sposobu płatności komputer przekierowuje klienta lub wyświetla stronę, która służy do wprowadzenia odpowiednich danych w celu zrealizowania transakcji. Te informacje to przede wszystkim numer karty oraz data ważności karty, w większości przypadków sklepy wymagają również podania kodu CVV2 lub CVC2. W celu ograniczenia ryzyka płatności kartowych, o ile karta klienta obsługuje standard 3DSecure może zaistnieć konieczność dodatkowej weryfikacji tożsamości klienta w standardzie Verify by „B”/”C” Secure Code polegającej na dodatkowym potwierdzeniu transakcji hasłem nadanym przez klienta lub kodem SMS wygenerowanym przez bank – wydawcę karty (o ile umowa z wydawcą karty przewiduje udostępnienie takich haseł/kodów). Następnie transakcja jest autoryzowana w banku – wydawcy karty (komunikaty elektroniczne wysyłane za pośrednictwem systemów „B”/"C"), po czym klient otrzymuje informację zwrotną o wyniku autoryzacji – pozytywnym lub negatywnym. Otrzymanie pozytywnej autoryzacji od banku – wydawcy karty jest podstawą dla acquirera do przesłania do banku – wydawcy karty rozliczenia transakcji w celu otrzymania środków pieniężnych. Komunikaty rozliczeniowe przesyłane są do banku – wydawcy za pośrednictwem sieci informatycznej „B”/„C” i są podstawą do zainicjowania przekazu środków pieniężnych z tytułu dokonanej transakcji od banku – wydawcy do acquirera (przy czym z technicznego punktu widzenia przelew środków następuje jako przekaz informacji o zmianach na poszczególnych kontach uczestników transakcji). Terminy i sposoby tych rozliczeń definiowane są przez odpowiednie zapisy regulacji organizacji płatniczych, które tym samym aktywnie uczestniczą w procesie przekazywania środków poprzez uzgodnienie wspólnych reguł rozliczeniowych dla wszystkich uczestników rynku. Rozliczenie transakcji następuje w formule netto, tzn. wartość środków pieniężnych przekazywana acquirerowi umniejszana jest o opłaty należne bankom – wydawcom kart (tzw. opłata interchange) oraz wszelkie opłaty pobierane przez organizacje płatnicze „B”/„C”. Tak opisane powyżej czynności składają się na operację dokonania płatności przy użyciu karty płatniczej.

Podkreślić należy fakt, że proces autoryzacji i rozliczenia transakcji płatności kartą za pośrednictwem sieci Internet nie różni się od analogicznych procesów dokonywanych przy okazji płacenia kartą w punkcie handlowo-usługowym (przy użyciu terminali płatniczych POS).

Proces autoryzacji transakcji kartą płatniczą w Internecie przedstawia się następująco:

Etap 1

Posiadacz karty inicjuje transakcję internetową poprzez wejście na stronę internetową akceptanta i wybór towaru lub usługi, za które zamierza zapłacić kartą. Przed sfinalizowaniem transakcji posiadacz karty musi wprowadzić na stronie internetowej dane umożliwiające doręczenie towaru, np. imię i nazwisko oraz miejsce zamieszkania.

Etap 2

Po wybraniu towaru lub usługi posiadacz karty deklaruje chęć zapłaty kartą płatniczą. Po złożeniu deklaracji posiadacz jest przekierowany na stronę internetową agenta rozliczeniowego. Na stronie agenta rozliczeniowego posiadacz podaje dane konieczne do autoryzowania transakcji, takie jak numer i datę ważności karty płatniczej. Jeżeli karta płatnicza funkcjonuje w systemie 3D Secure, to ze strony agenta rozliczeniowego posiadacz karty zostaje przekierowany na stronę wydawcy karty w celu podania dodatkowego hasła zabezpieczającego transakcję.

Etap 3

Agent rozliczeniowy przekazuje dane wprowadzone przez posiadacza karty do organizacji płatniczej pod auspicjami której została wydana dana karta. Organizacja płatnicza przesyła pytanie autoryzacyjne za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do wydawcy karty. Wydawca sprawdza, czy karta nie została zastrzeżona lub zablokowana i czy na koncie posiadacza karty znajduje się wystarczająca do sfinalizowania transakcji ilość środków. Następnie wydawca przesyła organizacji płatniczej odpowiedź na pytanie autoryzacyjne. Odpowiedź tę organizacja przekazuje agentowi rozliczeniowemu.

Etap 4

Agent rozliczeniowy przekazuje akceptantowi odpowiedź na pytanie autoryzacyjne.

Etap 5

Akceptant informuje posiadacza karty o treści odpowiedzi na pytanie autoryzacyjne. Jeżeli odpowiedź jest negatywna, transakcja nie dochodzi do skutku (np. w przypadku zastrzeżenia karty lub braku środków na koncie); jeżeli odpowiedź jest pozytywna wówczas transakcja jest realizowana (towar jest wydawany lub wykonywana jest usługa).

W przypadku transakcji internetowych posiadacz karty jest informowany o procesie transakcyjnym przez otrzymywanie od sprzedawcy informacji o stanie transakcji na wskazany adres e-mail (R. Kaszubski, Ł. Obzejta, Karty płatnicze w Polsce, wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., Warszawa 2012, str. 49 i nast.).

Etap 6

W przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej agent rozliczeniowy inicjuje proces rozliczenia transakcji przez bank – wydawcę karty za pośrednictwem systemów informatycznych organizacji płatniczych.

Etap 7

Po otrzymaniu środków przez agenta rozliczeniowego, w terminie określonym w treści ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych agent rozliczeniowy zobowiązany jest przekazać te środki z tytułu realizacji transakcji akceptantowi.

W tak opisanym powyżej systemie Spółka – uczestnik systemów płatności „B” i „C” uczestnicząc w procesie płatności jako agent rozliczeniowy – krajowa instytucja płatnicza świadcząca usługi na rzecz akceptantów – nabywa od „B” i „C” omawiane powyżej świadczenia.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się z art. 2 Dyrektywy. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. wsprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane powyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że nabywa ona od organizacji kartowych złożone usługi finansowe, tj. usługi całościowo stanowiące usługi płatnicze, na które składa się szereg ściśle powiązanych ze sobą elementów. Wszystkie wymienione elementy są ściśle związane z całościową usługą i wyodrębnienie któregokolwiek z nich miałoby sztuczny charakter, pozbawiony uzasadnienia. Którekolwiek ze świadczeń w oderwaniu od całościowej usługi nabywanej przez Spółkę nie ma żadnej gospodarczej wartości. Wszystkie wymienione elementy składają się na jedno świadczenie, które właśnie jako całość stanowi określoną wartość gospodarczą z punktu widzenia odbiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych od organizatorów systemów płatności usług rozpoznawanych przez nią jako import usług, dla których występuje ona jako ich nabywca w roli podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak wynika z opisu sprawy celem nabywanych przez Spółkę usług jest doprowadzenie do przelania określonych środków pieniężnych z rachunku wydawcy karty na rachunek akceptanta, tym samym mieszczą się one w pojęciu „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem usługi nabywane przez Spółkę od „B” i „C”, rozliczane w ramach importu usług korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego powyżej przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.