Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.89.2017.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: Do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychody otrzymywane z tytułu udzielenia licencji do wykorzystywania danego produktu (grafiki), czy Wnioskodawcy przysługują 50% uzyskania przychodów i w jaki sposób należy przeliczyć na złote przychody uzyskane w USD?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2017 r. (data wpływu – 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów otrzymanych z tytułu udzielenia licencji na używanie grafik stworzonych przez Wnioskodawcę:

*   w części dotyczącej ustalenia momentu powstania oraz wysokości przychodu do opodatkowania – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów otrzymanych z tytułu udzielenia licencji na używanie grafik stworzonych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie studiów przy wykorzystaniu programów komputerowych tworzył różnego rodzaju grafiki (dalej: „produkt”). Część tych prac została udostępniania w zagranicznym serwisie www.(\`(...)\`), którego właścicielem jest podmiot C. z siedzibą w USA. Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje przychody z należności licencyjnych.

Zasada działania serwisu jest następująca. Transakcje zawierane są w dolarach amerykańskich, co powoduje uzależnienie przychodów od kursu walutowego. Zawarcie transakcji sprzedaży w serwisie powoduje zasilenie konta Wnioskodawcy o kwotę sprzedaży, pomniejszoną o prowizję właściciela portalu w wysokości 30%. Dodatkowo serwis internetowy pobiera podatek u źródła w wysokości 10% stosownie do postanowień umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Użytkownik może wypłacić środki zgromadzone na koncie w portalu poprzez transfer – za pośrednictwem usługi PayPal – na konto bankowe Wnioskodawcy (ok. 15-tego dnia miesiąca kalendarzowego, po uzyskaniu odpowiedniego poziomu sprzedaży – zgodnie z regulaminem serwisu). W trakcie przelewu na konto bankowe środki w dolarach amerykańskich są przewalutowywane na złote polskie.

Portal internetowy odpowiada za organizację procesu sprzedaży, za odpowiednie pozycjonowanie produktów. Serwis nie sprzedaje jednak produktów, a jedynie pośredniczy w udzielaniu licencji na ich używanie, gdyż zgodnie z prawem to Wnioskodawca pozostaje właścicielem praw autorskich. Prowizja od sprzedaży pobierana przez serwis dotyczy udzielonych licencji do wykorzystywania danego produktu.

Poniżej Wnioskodawca podał tłumaczenia wybranych zapisów regulaminu serwisu oraz warunków licencji z języka angielskiego na polski:

Regulamin serwisu („Terms of Service”):

*   pkt 8 – Korzystając z Serwisu w celu sprzedaży jednego lub więcej produktów, zgadzasz się płacić C. opłaty za transakcje, ponosisz pełną odpowiedzialność za treść oferowanych produktów i akceptujesz, że C. nie może zagwarantować dokładnych czasów aukcji,
*   pkt 21 – Jeśli sprzedajesz produkt lub dokonasz zakupu za pośrednictwem usługi, będą obowiązywać odpowiednie warunki licencyjne wskazane w punkcie zakupu. Szczegółowe informacje na temat różnych warunków licencji dostępnych w usłudze znajdziesz w umowie licencyjnej.

Umowa licencyjna:

1.  Wszystkie produkty dostępne na stronie C. są chronione przez amerykańskie i międzynarodowe prawa autorskie i traktaty.
2.  Sprzedający zachowuje prawo własności produktów, ale udziela kupującemu określone pewne prawa do korzystania z produktów na warunkach określonych w umowie licencyjnej. Wszystkie inne prawa są zastrzeżone przez sprzedającego.
3.  Sprzedający udziela kupującemu niewyłącznego, niezbywalnego prawa do używania, modyfikowania i odtworzenia produkt na całym świecie, na zawsze, tak jak jest to wyraźnie dozwolone w niniejszej licencji oraz z zastrzeżeniem warunków określonych w niniejszym dokumencie.

Zgodnie z warunkami licencji kupujący może wybrać między dwoma rodzajami licencji: podstawową i rozszerzoną, które różnią się ceną oraz uprawnieniami do wykorzystywania prywatnego i komercyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Do jakiego źródła należy zaliczyć uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychody?
2.  Czy Wnioskodawca zobligowany jest do samodzielnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku i jak powinien wyliczać ich wysokość?
3.  Czy w stosunku do opisanych przychodów Wnioskodawcy przysługują zryczałtowane 50% koszty ich uzyskania?
4.  Który moment należy uznać za moment uzyskania przychodu – moment sprzedaży na portalu, czy wypłaty na konto bankowe?
5.  Co stanowi kwotę przychodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z praw majątkowych, stosownie do regulacji tego przepisu, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem transakcji jest nabycie przez kupujących licencji na używanie, modyfikowanie i odtworzenie produktu.

Z uwagi na to, iż grafiki (produkty) są efektem działalności twórczej, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie, że uzyskiwany przez niego przychód stanowić będzie przychód z praw majątkowych (praw autorskich), które powinien wykazywać w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodów), jako przychody z praw autorskich i innych praw.

W ocenie Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisów nakazujących płacenie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów, o których mowa w art. 18 tej ustawy. W szczególności nie obowiązuje tu art. 44 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który nakazuje samodzielne odprowadzanie zaliczek podatnikom uzyskującym bez pośrednictwa płatników dochody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9 (dochody Wnioskodawcy reguluje art. 18). Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Przychód ten podlegać będzie jedynie rozliczeniu w deklaracji rocznej i wpłaceniu podatku w terminie do 30 kwietnia roku następnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do uzyskiwanego przychodu można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Ponieważ Wnioskodawca jako twórca, uzyskuje przychód z praw autorskich – przysługują mu koszty uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości.

Według Wnioskodawcy, przychód powstaje z dniem uznania wpłaty na jego rachunek bankowy, gdyż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że w momencie zawarcia transakcji sprzedaży w zagranicznym serwisie uzyskiwane przez Wnioskodawcę środki są „wirtualne”, dopiero w momencie wpływu ich na rachunek bankowy stanowią realne środki pieniężne, którymi Wnioskodawca może dysponować – za moment uzyskania przychodu należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać moment uznania rachunku bankowego.

Wnioskodawca uważa, że dochodem z tytułu opisanego stanu faktycznego jest przychód, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli otrzymane na konto w roku kalendarzowym pieniądze z tytułu transakcji zawieranych przez serwis internetowy, powiększone o kwotę pobranego podatku u źródła w USA.

Przykładowo z tytułu sprzedaży w serwisie uzyskano 100 USD.

Serwis pobierze podatek u źródła w wysokości 10 USD, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (stawka 10%).

Następnie serwis internetowy pobierze 30% prowizję od dokonanej sprzedaż w kwocie 30 USD. Ostatecznie kwota 60 USD (100 - 10 - 30) zostanie poprzez serwis PAY PAL przetransferowany na złotówkowe konto Wnioskodawcy.

Serwis PayPal pobierze 1% prowizji od transferu pieniędzy – 0,60 USD.

Bank Wnioskodawcy przeliczy otrzymaną kwotę 59,4 USD wg aktualnego kursu waluty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przykładzie, przychodem do opodatkowania będzie kwota 59,4 USD, która wpłynęła na jego konto, powiększona o kwotę podatku u źródła w wysokości 10 USD, W zeznaniu podatnik winien wykazać kwotę 69,4 USD przeliczoną według właściwego kursu średniego NBP, o którym mowa w art. 11a ustawy, a nie według kursu faktycznie zastosowanego przez bank. Kwota podatku u źródła zapłacona w obcym państwie podlegać będzie odliczeniu zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy.

Stosownie do art. 11a ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Powyższe zasady mają zastosowanie również do kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wyrażonych w walutach obcych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej ustalenia momentu powstania oraz wysokości przychodu do opodatkowania **jest nieprawidłowe**;
*   w pozostałej części **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976, Nr 31, poz. 178).

Z treści art. 13 ust. 1 ww. umowy wynika, że należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przepis art. 13 ust. 3 lit. a) ww. umowy stanowi, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa (art. 13 ust. 5 ww. umowy).

Natomiast przepis art. 20 ust. 1 tej umowy stanowi, że podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Jednocześnie przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (11a ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl postanowień art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia „w szczególności”, jednakże wprost zalicza do przychodów z praw majątkowych przychody uzyskiwane z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, a także z odpłatnego zbycia tych praw. W konsekwencji, przychodem z praw majątkowych są zarówno przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, jak i przychody z tytułu korzystania z tych praw, a zatem z czynności i zdarzenia, których podstawą są posiadane przez podatnika prawa autorskie i prawa pokrewne.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880, ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu m.in. poprzez udzielenie im licencji. Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot, któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym, nie przenosi na inną osobę swoich praw, lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosownym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie studiów przy wykorzystaniu programów komputerowych tworzył różnego rodzaju grafiki. Część tych prac została udostępniania w zagranicznym serwisie, którego właścicielem jest podmiot z siedzibą w USA. Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje przychody z należności licencyjnych.

Transakcje zawierane są w dolarach amerykańskich, co powoduje uzależnienie przychodów od kursu walutowego. Zawarcie transakcji sprzedaży w serwisie powoduje zasilenie konta Wnioskodawcy o kwotę sprzedaży, pomniejszoną o prowizję właściciela portalu w wysokości 30%. Dodatkowo serwis internetowy pobiera podatek u źródła w wysokości 10% stosownie do postanowień umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Użytkownik może wypłacić środki zgromadzone na koncie w portalu poprzez transfer – za pośrednictwem usługi PayPal – na konto bankowe Wnioskodawcy (ok. 15-tego dnia miesiąca kalendarzowego, po uzyskaniu odpowiedniego poziomu sprzedaży – zgodnie z regulaminem serwisu). W trakcie przelewu na konto bankowe środki w dolarach amerykańskich są przewalutowywane na złote polskie.

Portal internetowy odpowiada za organizację procesu sprzedaży, za odpowiednie pozycjonowanie produktów. Serwis nie sprzedaje jednak produktów, a jedynie pośredniczy w udzielaniu licencji na ich używanie, gdyż zgodnie z prawem to Wnioskodawca pozostaje właścicielem praw autorskich. Prowizja od sprzedaży pobierana przez serwis dotyczy udzielonych licencji do wykorzystywania danego produktu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż opłaty z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich (w przedmiotowej sprawie – do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę grafik) są przychodem z tych praw. Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw autorskich. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez niego grafik (udzielanych licencji) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, że z przychodem będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Należy ponadto wskazać, że termin „świadczenie” zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania.

Sam ustawodawca w tekście przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Dotyczą one przychodów:

1.  z działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej;
2.  z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości;
3.  ze zbycia papierów wartościowych, ze zbycia oraz realizacji praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych;
4.  w postaci nominalnej wartości akcji lub udziałów obejmowanych w zamian za aport;
5.  z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych;
6.  ze sprzedaży nieruchomości, praw „mieszkalnych” oraz rzeczy;
7.  ze źródeł nieujawnionych.

We wszystkich wymienionych przypadkach pojęcie przychodu jest zdefiniowane inaczej: albo jako kwoty należne, albo jako określona (oszacowana) wartość fikcyjna, albo jako wartość przyjęta w umowie zbycia (por. LEX 2015, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Tytuł: „Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przychodem z tytułu udzielenia licencji na używanie grafik stworzonych przez Wnioskodawcę czyli z przychodem z praw majątkowych. W tym przypadku pojęcie przychodu jest zdefiniowane jako wartość przyjęta w umowie zbycia tych praw majątkowych. W praktyce jest to kwota, która co do zasady nie uwzględnia wartości nakładów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu.

W związku z tym Wnioskodawca, wykazując kwotę uzyskanego przychodu z tytułu udzielenia licencji na używanie stworzonych przez niego grafik, winien wykazać kwotę wynikającą z zawartej umowy, tj. kwotę przed potrąceniami zarówno z tytułu podatku u źródła jak i z tytułu prowizji serwisu internetowego i prowizji od transferu pieniędzy.

Przychód podlegający opodatkowaniu – co do zasady – powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją powyższego jest okoliczność, że dla tego podatku ambiwalentny jest moment powstania bądź wymagalności zobowiązania – istotnym jest zaś moment otrzymania przez podatnika albo postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub innych wartości.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zawarcie transakcji sprzedaży w serwisie powoduje zasilenie konta Wnioskodawcy o kwotę sprzedaży pomniejszoną o prowizję oraz tzw. podatek u źródła. Użytkownik może wypłacić środki zgromadzone na koncie w portalu poprzez transfer za pośrednictwem usługi PayPal na swoje konto bankowe. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż ustalenie momentu powstania przychodu winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskania przychodu określonymi w art. 11 ust. 1 updof, co oznacza, iż dla Wnioskodawcy przychód powstaje w momencie, w którym Wnioskodawca uzyskuje prawo dysponowania zgromadzonymi środkami. W tej sytuacji dla momentu powstania przychodu bez znaczenia pozostaje już sama data faktycznego otrzymania należności na rachunek bankowy.

Zatem w części dotyczącej ustalenia momentu powstania oraz wysokości przychodu do opodatkowania stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują obowiązku odprowadzania zaliczek przez podatnika w trakcie roku podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu określonego w art. 18 ww. ustawy. Dlatego też nie znajduje zastosowania przepis art. 44 ust. 1a ww. ustawy, który stanowi, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1.  ze stosunku pracy z zagranicy,
2.  z emerytur i rent z zagranicy,
3.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

\-są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę grafik należy zauważyć, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednak w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy wynika, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 ww. ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Skoro z wniosku wynika, że wykonane przez Wnioskodawcę grafiki będą utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych natomiast Wnioskodawca – jako autor tych grafik – będzie twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym do osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę grafik mogą być (w miejsce faktycznie poniesionych kosztów) zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu) podlega (w roku jego uzyskania) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód (dochód) z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z polsko-amerykańską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przez podatnika przychód (dochód) może podlegać opodatkowaniu w USA, natomiast w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód (dochód) ten winien być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód (dochód) z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 tej ustawy. Do PIT-36 Wnioskodawca powinien dołączyć informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG.

Należy podkreślić, że przy metodzie odliczenia proporcjonalnego nie ma znaczenia fakt osiągania dochodów w Polsce opodatkowanych wg skali. Podatnik zawsze składa PIT-36 oraz PIT/ZG. Dochód ten podlega opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę, według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za rok zobowiązania winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku oraz powyższą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia momentu powstania oraz wysokości przychodu do opodatkowania jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy określony konkretny rezultat pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawami pokrewnymi.

Jednocześnie Organ pragnie zwrócić uwagę, iż domeną interpretacji indywidualnych jest wyjaśnianie przepisów prawa podatkowego, a nie analiza dokonanych obliczeń i potwierdzanie (lub nie) ich prawidłowości. W związku z tym Organ nie dokonał oceny prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.