Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-711/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów obejmowanych przez spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu
Słowa kluczowe: spółki; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów obejmowanych przez spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów obejmowanych przez spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej „Spółka” lub „Podatnik”) działa w branży grafiki komputerowej i kinematografii, zarówno na rynku krajowym, jak i na rynkach zagranicznych, m.in. w USA, Europie Zachodniej (Wielka Brytania, Niemcy, Hiszpania, Portugalia), a także w Rosji oraz Chinach. Spółka tworzy m.in. filmy animowane, wśród których najbardziej rozpoznawalne są nominowana do Oscara \`(...)\` oraz promująca Polskę na targach Expo \`(...)\` „\`(...)\`”.

W związku z planowaną produkcją i późniejszą dystrybucją kolejnego filmu animowanego, Spółka planuje objęcie udziałów, w zamian za wkład niepieniężny, w spółce celowej zawiązanej przez inwestora zagranicznego lub zawiązanej przez Spółkę z tym inwestorem zagranicznym (dalej „SPV”).

SPV będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego Spółki do SPV będzie całość lub część praw do filmu wytworzonego przez Spółkę lub do produkcji filmowej w toku. Tym samym, przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ze względu na spodziewaną strukturę kapitałów własnych SPV w chwili aportu (a mianowicie kapitał zakładowy SPV będzie zapewne mniejszy od jej kapitałów własnych), Spółka spodziewa się, że nominalna wartość udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu. W takim wypadku, różnica pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę a nominalną wartością udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę (tzw. „agio”), zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, Spółka powzięła wątpliwość, co do znaczenia art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy CIT, w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT, a mianowicie powzięła wątpliwość czy w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica pomiędzy tymi wartościami zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV, przychodem Spółki z tytułu aportu będzie nominalna wartość udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica pomiędzy tymi wartościami zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV, przychodem Spółki z tytułu aportu będzie nominalna wartość udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W takim wypadku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy CIT, jeżeli wartość określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Analizując powyższe przepisy, należy przede wszystkim zauważyć, iż z art. 12 ust. 1 punkt 7 ustawy CIT wynika wprost, że z tytułu aportu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w SPV objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tego wniosku nie zmienia zawarte w tym przepisie wskazanie, iż do takiego przychodu „stosuje się odpowiednio” przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT. W szczególności, nie można przyjąć, by „odpowiednie stosowanie” miało oznaczać prawo organu podatkowego do określenia przychodu Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów.

Zgodnie bowiem z zasadami wykładni „odpowiednie stosowanie” przepisów oznacza takie ich stosowanie, które dopasowane jest do przepisów zawierających to odesłanie. Tak więc, „odpowiednie stosowanie” art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT oznaczać musi takie stosowanie tych przepisów, aby nie zmieniały one wprost określonej normy art. 12 ust. 1 punkty 7 ustawy CIT, zgodnie z którą z tytułu aportu podatnik uzyskuje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.

Takie stanowisko utrwalone też zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2299/15, stwierdził:

„(\`(...)\`) Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia „wartość nominalna” ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów łub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust 1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18).

Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej (por. A. Mariański, op. cit., str. 282; A. Łaszczuk, M. Matyka, op. cit, str. 24).

Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (A. Jagiełło, A. Łozińska - Sekuła, op. cit. str. 4 - 5; K. Lasiński -Sulecki, L. Morawski, op. cit str. 20).

Dokładnie takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1772/13, a także z dnia 7 października 2015 r., sygn. II FSK 1141/13 oraz sygn. II FSK 1624/13.

Takie też stanowisko podzielają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1104/15-2/MS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r., sygn, IBPB-1-1/4510-223/15/EN.

W konsekwencji, należy przyjąć, że w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica pomiędzy tymi wartościami zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV, przychodem Spółki z tytułu aportu będzie nominalna wartość udziałów w SPV obejmowanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.