Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1253/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-12
Teza: skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz Wnioskodawcy (akcjonariusza tej spółki) niepodzielonego zysku wypracowanego i opodatkowanego przez dniem przekształcenia.
Słowa kluczowe: udział-udział w spółce; umowa-umowa spółki; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz Wnioskodawcy (akcjonariusza tej spółki) niepodzielonego zysku wypracowanego i opodatkowanego przez dniem przekształcenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz Wnioskodawcy (akcjonariusza tej spółki) niepodzielonego zysku wypracowanego i opodatkowanego przez dniem przekształcenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy był wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terenie Polski. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki była inna osoba fizyczna również posiadająca rezydencje na terenie Polski (dalej: „Wspólnik”). Spółka została zawiązana w 2004 r. i początkowo działała w formie spółki cywilnej. Następnie doszło do przekształcenia formy prawnej spółki cywilnej w spółkę jawną. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Spółka ta zajmowała się przede wszystkim hurtową sprzedażą książek. W umowie Spółki postanowiono, że zyski między wspólników Spółki będą dzielone po równo. W konsekwencji Wnioskodawcy i Wspólnikowi przysługiwało po 50% udziału w zysku Spółki. Na analogicznych zasadach wspólnicy Spółki partycypowali w stratach wykazywanych przez Spółkę. Rokiem obrachunkowym Spółki był rok kalendarzowy.

W dniu 30 listopada 2012 r. do Spółki przystąpił trzeci wspólnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). W wyniku przystąpienia Spółki z o.o. udział w zysku Spółki posiadany przez Wnioskodawcę i Wspólnika został odpowiednio zmniejszony (do 49,5%). Przystąpieniu Spółki z o.o. towarzyszyło wniesienie przez nią wkładu oraz zwiększenie wkładów wniesionych do Spółki przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika. Zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólnik oraz Spółka z o.o. wnieśli do Spółki wkłady gotówkowe.

W dniu 11 grudnia 2012 r. podjęta została uchwała o zmianie formy prawnej Spółki na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Przekształcenie Spółki w SKA przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 581 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: „k.s.h.”). Postanowiono, że Wnioskodawca oraz Wspólnik będą posiadać w SKA status akcjonariuszy, zaś Spółka z o.o. będzie komplementariuszem. Kapitał zakładowy SKA określony został w wysokości odpowiadającej wartości wkładów wniesionych do Spółki przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika. W podjętej uchwale doprecyzowano, że wszystkie akcje obejmowane przez Wnioskodawcę i Wspólnika zostały pokryte w całości majątkiem Spółki przekształcanej, a w szczególności wkładami gotówkowymi wniesionymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika na poczet wkładów do Spółki przekształcanej. Ilość akcji przydzielonych Wnioskodawcy była równa ilości akcji przydzielonych Wspólnikowi. W statucie SKA zawarto postanowienia dotyczące podziału zysku. Co do zasady podział zysku w SKA odpowiada zasadom podziału zysku w Spółce, bowiem Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% zysku SKA. Pozostała cześć zysku ma być dzielona między Wnioskodawcę i Wspólnika, jako akcjonariuszy SKA, proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji. Zgodnie ze statutem SKA uchwały Walnego Zgromadzenia wymaga między innymi rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy. Zgody wszystkich komplementariuszy wymaga natomiast, pod rygorem nieważności, podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom wymaga zgody większości komplementariuszy. Przyjęto, że SKA będzie mieć rok obrachunkowy równy kalendarzowemu. Przekształcenie zostało zarejestrowane 31 grudnia 2012 r. (w tym dniu SKA została wpisana do KRS). W związku z tym, należy przyjąć, że 31 grudnia 2012 r. Spółka (jako spółka przekształcana) stała się SKA (spółką przekształconą). W tym też dniu, zgodnie z art. 552 k.s.h. sąd rejestrowy z urzędu dokonał wykreślenia Spółki. Przekształceniu Spółki w SKA nie towarzyszyło zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki.

W związku z prowadzoną działalnością w 2012 r. Spółka wykazywała zyski. Ponieważ formalnie z dniem 31 grudnia 2012 r. Spółka została wykreślona z KRS, a do KRS wpisana została SKA, sprawozdanie finansowe za 2012 r. zostało przygotowane przez SKA. Zysk wypracowany w 2012 r. został wykazany w bilansie przygotowanym przez SKA w pozycji „zysk (strata) netto”. Dotychczas nie doszło do podjęcia uchwały w sprawie podziału i wypłaty zysku za 2012 r. Podjęcie takiej uchwały jest planowane w 2014 r. Zgromadzenie Wspólników SKA planuje podjąć uchwałę o wypłacie zysku wypracowanego w 2012 r. na rzecz akcjonariuszy i komplementariusza, stosownie do posiadanego przez te podmioty udziału w zysku.

W 2012 r., z tytułu uczestnictwa w Spółce, Wnioskodawca odprowadzał co miesiąc zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca faktycznie nie otrzymywał zysków. Innymi słowy, Spółka nie przekazywała zysków Wnioskodawcy. Zyski, które wykazywała Spółka pozostawały w Spółce i miały zostać wypłacone dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Do takiej wypłaty do chwili obecnej nie doszło, gdyż z uwagi na dokonane przekształcenie w sprawie wypłaty zysków musi zostać podjęta uchwała przez Zgromadzenie Wspólników SKA. Uchwała ta, jak była o tym mowa, ma zostać podjęta w 2014 r.

Zgodnie z projektem uchwały Zgromadzenia Wspólników SKA, Wnioskodawca ma otrzymać dywidendę należną mu z tytułu zysków wypracowanych za rok 2012 (dalej: „Dywidenda 2012”). Kwota Dywidendy 2012, którą SKA wypłaci Wnioskodawcy będzie równa lub będzie niższa od kwoty, od której Wnioskodawca zapłacił w 2012 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca opodatkowuje dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT (opodatkowanie liniowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem od SKA Dywidendy 2012 Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych skoro od całej kwoty odpowiadającej kwocie otrzymywanej Dywidendy 2012, Wnioskodawca odprowadził już w 2012 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od SKA Dywidendy 2012 Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż cała kwota odpowiadająca kwocie otrzymywanej Dywidendy 2012 została już opodatkowana. Wnioskodawca odprowadził bowiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dochody uzyskiwane ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: „Ustawa PIT”) związane są z koniecznością uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 Ustawy PIT, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h tej ustawy. Zasadą jest, że podatnicy o których mowa w art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, wpłacają zaliczki miesięczne w terminach określonych w art. 44 ust. 6 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. Zgodnie z art. 44 ust. 3f Ustawy PIT podatnicy, którzy wybrali taką formę opodatkowania są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c Ustawy PIT, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b Ustawy PIT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki od uzyskiwanych z tego tytułu dochodów z działalności gospodarczej płacił w 2012 r. zaliczki miesięczne. Jak była o tym mowa, zaliczki zostały wpłacone od całej kwoty, która ma zostać wypłacona jako Dywidenda 2012 przez SKA.

Należy jednak zauważyć, że zasady opodatkowania zysków uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej różnią się od zasad opodatkowania zysków uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej. Zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zostały omówione przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r., Znak: … w której stwierdził, że kwota dywidendy przyznanej i wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie powinny znaleźć postanowienia art. 14 ust. li Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku dywidendy). W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, że otrzymana przez akcjonariusza dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

W interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. Minister Finansów nawiązał do uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale tej NSA analizując zasady opodatkowania dochodów akcjonariusza, będącego osobą fizyczną orzekł, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma (jako podatnik) obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li Ustawy PIT jest dzień wypłaty dywidendy. W związku z powyższym, przyjmuje się, że wypłata dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariusza, będącego osobą fizyczną prowadzi do konieczności odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przyjmuje się również, że taka zaliczka powinna być odprowadzona za miesiąc, w którym doszło do wypłaty dywidendy. Zdaniem organów podatkowych w chwili wypłaty dywidendy zaliczkę należy pobrać od całej kwoty wypłaconej dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata Dywidendy 2012 nie powinna jednak wiązać się z koniecznością odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak była o tym mowa, w momencie wypłaty Dywidendy 2012 dojdzie bowiem do redystrybucji zysków wykazanych w 2012 r., tj. w roku, w którym doszło do przekształcenia Spółki w SKA. Dywidenda 2012 odpowiadać będzie faktycznie zyskom wypracowanym przez Spółkę, gdyż SKA została zarejestrowana dopiero w ostatnim dniu roku obrotowego, za który wypłacana jest Dywidenda 2012. Ponieważ Dywidenda 2012 jest de facto zyskiem wypracowanym przez Spółkę została ona już opodatkowana. W 2012r. Wnioskodawca uiszczał bowiem zaliczki miesięczne i w konsekwencji odprowadzał podatek należny z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie Spółki w SKA polegało wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej, w której działa Spółka. Nie bez znaczenia jest więc to, że przed i po przekształceniu istnieje ten sam podmiot, a zmianie uległa wyłącznie jego forma organizacyjno-prawna. Wynikiem przekształcenia polegającego na zmianie formy prawnej jest zawsze kontynuacja, a nie następstwo prawne (sukcesja), gdyż podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Z tego właśnie powodu nie jest konieczne rozwiązywanie dotychczas istniejącej spółki i tworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Przyjmuje się, że przy przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę (szatę) prawną przez co zapewniana jest pełna tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, t. IV, Warszawa 2004, s. 998 i 1022-1023; J. Weiss: Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, Rejent 1997 nr 1 s. 63; L. Jaworski, Przekształcenie spółek kapitałowych, Prawo Spółek 1997 nr 7-8 s. 20).

W związku z powyższym, fakt wypłaty Dywidendy 2012 przez SKA nie powinien mieć decydującego znaczenia przy ocenie skutków podatkowych, jakie powstaną po stronie Wnioskodawcy. Dywidenda 2012 zostanie wypłacona przez SKA, jednakże SKA będzie działać jako następca prawny Spółki. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przy wypłacie Dywidendy 2012 należy uwzględnić fakt wcześniejszego odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym otrzymanie Dywidendy 2012 nie powinno wiązać się z koniecznością odprowadzenia przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok z dnia 17 września 2004 r., sygn. akt I Bk SA/Bd 276/04 wydany przez WSA w Bydgoszczy oraz na wyrok z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 6/05 wydany przez NSA. Sądy te analizowały skutki przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Bez wątpienia stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez WSA w Bydgoszczy i NSA różnił się od zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ale mimo to tezy zawarte w uzasadnieniu wyroków powinny być - w ocenie Wnioskodawcy - wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu jego sprawy. Sądy analizowały bowiem skutki podatkowe jakie powstają w sytuacji, w której spółka osobowa wykazała przychody ze sprzedaży wyrobów i usług, które zostały zarachowane i opodatkowane jako przychody należne wspólników spółki osobowej, a następnie doszło do przekształcenia tej spółki w spółkę kapitałową. Po takim przekształceniu pojawiło się pytanie, w jaki sposób spółka kapitałowa powinna traktować przychody wykazane uprzednio przez przychody wspólników spółki osobowej. Sądy orzekły, że jeśli w spółce przekształconej pojawiają się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Zastosowanie powyższej tezy do sytuacji opisanej w części G wniosku prowadziłoby do konkluzji, że skoro z tytułu prowadzenia działalności przez Spółkę i osiągania z tego tytułu dochodów Wnioskodawca płacił w 2012 r. należne zaliczki na podatek dochodowy, to fakt zapłaty takich zaliczek powinien być uwzględniony przy wypłacie przez SKA zysku należnego Wnioskodawcy za 2012 r., jako Dywidendy 2012. Zaliczki płacone przez Wnioskodawcę były bowiem konsekwencją zdarzeń ewidencjonowanych w Spółce przed przekształceniem. Zaliczki te były płacone od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki. Należy również zauważyć, że ponowne opodatkowanie zysku należnego Wnioskodawcy za 2012 r. wypłacanego tytułem Dywidendy 2012, bez uwzględniania faktu odprowadzenia w 2012 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby niezgodne z Konstytucją.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że „podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 7, s. 26).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał również:

*   wyrok SN z 13 grudnia 1991 r., sygn. akt III CRN 32/91 (OSNCP 1992 nr 7-8 poz. 142),
*   uchwałę SN z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 85/92 (OSNCP 1993 nr 1-2 poz. 16),
*   uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 (OTK-A 2004/9/94),
*   uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136),
*   wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08,
*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 września 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-594/13/ŚS, IBPBI/1/415-595/13/ŚS, IBPBI/1/415-596/13/ŚS, IBPBI/1/415-597/13/ŚS oraz z 29 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-533/13/ŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. wszystkie spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej, nie były podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ww. zasady opodatkowania w dalszym ciągu dotyczą wspólników wszystkich, oprócz spółki komandytowo-akcyjnej, spółek osobowych. Z ww. datą ustawodawca uznał bowiem spółkę komandytowo-akcyjną za (samodzielnego) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji wypłaty w 2014 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zysku za 2012 r. wypracowanego przez spółkę jawną z przekształcenia której powstała ww. spółka komandytowo-akcyjna i w ramach tej spółki opodatkowanego. W tej mierze koniecznym jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów jakie obowiązany był stosować wspólnik spółki jawnej z powołaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji wspólnik spółki jawnej, przychody i koszt podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

U podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

*   różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;
*   należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej, która pod koniec 2012 r. powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Obecnie planowane jest podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uchwały, zgodnie z którą w 2014 r. na rzecz Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wypłacony niepodzielony, a opodatkowany zysk wypracowany w 2012 r. przez spółkę jawną. Kwota, którą spółka komandytowo-akcyjna wypłaci Wnioskodawcy będzie równa lub będzie niższa od kwoty, od której Wnioskodawca zapłacił w 2012 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadami opodatkowania wspólnika spółki jawnej wynikającymi z powołanych wyżej przepisów, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, był zobowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego winien złożyć zeznanie roczne i wpłacić ewentualną różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Tym samym należny podatek dochodowy z tytułu dochodów osiąganych w 2012 r. z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej Wnioskodawca winien rozliczyć (po uwzględnieniu wpłaconych miesięcznych zaliczek) do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że jeżeli wypłacone na rzecz Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tytułem zysku spółki jawnej za 2012 r., środki pieniężne zostały uprzednio wykazane w złożonym za 2012 r. zeznaniu podatkowym, a tym samym opodatkowane, jako dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, to późniejsza czynność wypłaty środków finansowych pochodzących z nie wypłaconych, a opodatkowanych zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia przez spółkę jawną nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe o ile w świetle odrębnych przepisów, nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, prawnie dopuszczalna jest wypłata w 2014 r. na rzecz Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w formie dywidendy, niewypłaconych a opodatkowanych w 2012 r. zysków spółki jawnej, w wyniku przekształcenia której powstała spółka komandytowo-akcyjna i o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać (udowodnić), że otrzymane środki finansowe pochodzą z ww. opodatkowanych, a nie wypłaconych w 2012 r. zysków spółki jawnej. Kwestie powyższe mogą zostać zweryfikowane przez uprawniony organ podatkowy w toku stosownego postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.