Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-174/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-21
Teza: Czy w zeznaniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podłączenia drogi do innej ulicy, wykonanie oznakowań, utrzymania porządku, oraz wydatki na ewentualne pomiary i testy, a w przypadku ujawnienia uszkodzeń - również wydatki na ich usunięcie? Czy w zeznaniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na partycypację w budowie drogi o określonych i niezbędnych Wnioskodawcy parametrach, realizowanej przez Użytkownika Wieczystego Sąsiednich Nieruchomości? Czy w zeznaniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci okresowych opłat za korzystanie z części drogi na potrzeby dojazdu do budowy?
Słowa kluczowe: drogi; inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (wpływ do tut. Biura 20 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 wydatków:

*   na podłączenie drogi, wykonanie oznaczeń, utrzymanie porządku oraz wydatki na ewentualne pomiary i testy, a w przypadku ujawnienia uszkodzeń również wydatki na ich usunięcie (pytanie wymienione we wniosku jako 1),
*   na partycypację w budowie drogi o określonych i niezbędnych parametrach, realizowanej przez użytkownika wieczystego sąsiednich nieruchomości (pytanie wymienione we wniosku jako 2),
*   w postaci okresowych opłat za korzystanie z części drogi na potrzeby dojazdu do budowy (pytanie wymienione we wniosku jako 2)

–**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 wydatków:

*   na podłączenie drogi, wykonanie oznaczeń, utrzymanie porządku oraz wydatki na ewentualne pomiary i testy, a w przypadku ujawnienia uszkodzeń również wydatki na ich usunięcie,
*   na partycypację w budowie drogi o określonych i niezbędnych parametrach, realizowanej przez użytkownika wieczystego sąsiednich nieruchomości,
*   w postaci okresowych opłat za korzystanie z części drogi na potrzeby dojazdu do budowy.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej. Obecnie na tym gruncie powstaje budynek biurowy, w którym będzie mieścić się nowa siedziba Wnioskodawcy. Nieruchomość składa się z dwóch działek, dla których prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste ("Nieruchomość").

Nieruchomość ta nie ma bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Zgodnie z zawartym pomiędzy użytkownikiem wieczystym sąsiednich nieruchomości (zwanym dalej "Użytkownikiem Wieczystym Sąsiednich Nieruchomości") a Wnioskodawcą porozumieniem, strony zgodnie oświadczyły i potwierdziły, że Spółka, dla zapewnienia sobie możliwości korzystania z dojazdu do nieruchomości szlakiem spełniającym odpowiednie parametry techniczne, odpowiadające zapotrzebowaniu inwestycji na terenie Nieruchomości, zobowiązała się do partycypacji w kosztach wybudowania drogi o parametrach technicznych odpowiadających zapotrzebowaniu inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę, a ponadto Użytkownik Wieczysty Sąsiednich Nieruchomości zobowiązał się umożliwić Wnioskodawcy swobodne korzystanie z drogi poprzez ustanowienie służebności gruntowej. Oznacza to, że Wnioskodawca zgodził się partycypować w kosztach wybudowania drogi o odpowiedniej jakości na nieruchomościach należących do Użytkownika Wieczystego Sąsiednich Nieruchomości, na których ten Użytkownik zgodził się i zobowiązał ustanowić służebność polegającą na prawie przechodu i przejazdu na zasadach określających korzystanie z drogi publicznej. W wykonaniu tego zobowiązania, aby możliwe było korzystanie z ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz przez każdoczesnego właściciela (użytkownika wieczystego) tej Nieruchomości, Użytkownik Wieczysty Sąsiednich Nieruchomości faktycznie ustanowił na swoich nieruchomościach, na czas nieokreślony, na rzecz każdoczesnego właściciela (użytkownika wieczystego) Nieruchomości, "nieodpłatną służebność", polegającą na prawie przechodu, przejazdu na zasadach określających korzystanie z drogi publicznej, tzn. przez każdą osobę i pojazd, przy czym służebność przejazdu i przechodu ograniczona jest dla pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Niezależnie od powyższego, Użytkownik Wieczysty Sąsiednich Nieruchomości zbudował drogę na terenie swoich nieruchomości, obciążonych służebnością. Ta droga uległa następnie uszkodzeniu w związku z korzystaniem z niej przez Wnioskodawcę oraz przez osoby, którymi Wnioskodawca posługiwał się w celu wybudowania budynku biurowego na terenie Nieruchomości. Wnioskodawca, zgodnie z odrębnym pisemnym porozumieniem zawartym z Użytkownikiem Wieczystym Sąsiednich Nieruchomości zobowiązał się do niezwłocznej naprawy uszkodzeń na własny koszt, gdy tylko pozwolą na to warunki atmosferyczne. Na podstawie tego porozumienia Użytkownik Wieczysty Sąsiednich Nieruchomości wyraził zgodę na czasowe korzystanie przez Wnioskodawcę z innego fragmentu drogi (tj. z wjazdu od innej ulicy, do drugiego wjazdu na teren budowy biurowca) do celów prowadzonej budowy, za określonym w umowie wynagrodzeniem. Na czas korzystania z tej części drogi Wnioskodawca zobowiązał się do tymczasowego podłączenia drogi do innej ulicy, wykonania oznakowań, utrzymania porządku, korzystania z drogi na zasadach ściśle określonych w pisemnym porozumieniu. Strony zastrzegły także, że po zakończeniu korzystania z drogi zostaną na koszt Wnioskodawcy dokonane stosowne pomiary i testy, a w przypadku ujawnienia uszkodzeń, zostaną one usunięte przez Wnioskodawcę, wyłącznie na jego koszt.

Następnie, w wykonaniu zawartego porozumienia Wnioskodawca zapłacił Użytkownikowi Wieczystemu Sąsiednich Nieruchomości umownie określone wynagrodzenie tytułem partycypowania w kosztach wybudowania nowej drogi. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do ponoszenia części kosztów utrzymania oraz eksploatacji drogi w określonej w umowie proporcji. Jednocześnie Strony ustaliły, że nie została ani nie zostanie w przyszłości przekazana własność żadnych nakładów poniesionych na drogę. Dla potrzeb aktu notarialnego Użytkownik Wieczysty Sąsiednich Nieruchomości określił kwotowo wartość służebności ustanowionych na Nieruchomości, oraz strony w porozumieniu określiły kwotowo wartość partycypacji Wnioskodawcy w kosztach wybudowania drogi, a także wartość wydatków jakie Wnioskodawca miałby ponieść na naprawę uszkodzeń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w zeznaniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podłączenia drogi do innej ulicy, wykonanie oznakowań, utrzymania porządku, oraz wydatki na ewentualne pomiary i testy, a w przypadku ujawnienia uszkodzeń - również wydatki na ich usunięcie? (pytanie wymienione we wniosku jako 1)

Czy w zeznaniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na partycypację w budowie drogi o określonych i niezbędnych Wnioskodawcy parametrach, realizowanej przez Użytkownika Wieczystego Sąsiednich Nieruchomości? (pytanie wymienione we wniosku jako 2)

Czy w zeznaniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci okresowych opłat za korzystanie z części drogi na potrzeby dojazdu do budowy? (pytanie wymienione we wniosku jako 3)

Zdaniem Spółki, w zeznaniu rocznym za 2011 r. będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  wydatki na podłączenia drogi do innej ulicy, wykonanie oznakowań, utrzymania porządku, oraz wydatki na ewentualne pomiary i testy, a w przypadku ujawnienia uszkodzeń - również wydatki na ich usunięcie;
2.  wydatki poniesione na partycypację w budowie drogi o określonych i niezbędnych Wnioskodawcy parametrach, realizowanej przez Użytkownika Wieczystego Sąsiednich Nieruchomości;
3.  wydatki w postaci okresowych opłat za korzystanie z części drogi na potrzeby dojazdu do budowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wskazane w niniejszym wniosku będą stanowić koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zarówno wydatki na partycypację w budowie drogi o określonych i niezbędnych Wnioskodawcy parametrach, realizowanej przez Użytkownika Wieczystego Sąsiednich Nieruchomości, na podłączenia drogi do innej ulicy, na wykonanie oznakowań, na utrzymanie porządku oraz wydatki na ewentualne pomiary i testy, a w przypadku ujawnienia uszkodzeń - również wydatki na ich usunięcie, a także opłaty za wzmożone korzystanie z części drogi na potrzeby dojazdu do budowy, stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Te wydatki są w ocenie Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

Uzasadnienie

Wydatki dotyczące połączenia drogi i partycypacja w kosztach budowy - Pojęcie kosztów.

Kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek związany z osiąganym przychodem bądź mający na celu ochronę lub zachowanie źródła przychodów za wyjątkiem przypadków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „UPDOP”). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, wydatki na nabycie środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych, a także tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych) nie stanowią kosztu podatkowego bezpośrednio, lecz mogą być rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeśli natomiast dany przedmiot nie stanowi środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych, to ewentualne rozliczenie kosztów jego nabycia jako kosztów podatkowych odbywa się na zasadach ogólnych, w zależności od charakteru kosztu (bezpośredni czy pośredni).

W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z korzystaniem z części drogi na potrzeby realizacji inwestycji, w tym także ewentualne wydatki związane z jej naprawą służą niewątpliwie osiągnięciu przychodu. Podobnie, posiadanie odpowiedniego dostępu do budynku biurowego zarówno na etapie jego powstawania, jak i w przyszłości jest warunkiem normalnego, odpowiedniego korzystania z niego na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Stąd, wydatki poniesione na zapewnienie dojazdu do nieruchomości szlakiem spełniającym odpowiednie parametry techniczne, odpowiadające zapotrzebowaniu inwestycji, w formie uczestniczenia w kosztach budowy zrealizowanej przez Użytkownika Wieczystego Sąsiednich Nieruchomości również bez wątpienia stanowią koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP, środkami trwałymi są składniki majątkowe podatnika posiadające cechy wskazane w UPDOP, tj. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (leasing finansowy), są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, wydatki na zakup środka trwałego nie stanowią kosztu podatkowego bezpośrednio, lecz mogą być rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeśli natomiast dany przedmiot nie stanowi środka trwałego w powyższym rozumieniu, to ewentualne rozliczenie kosztów jego nabycia jako kosztów podatkowych odbywa się na zasadach ogólnych, w zależności od charakteru kosztu (bezpośredni czy pośredni). Tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych nie są rozliczane bezpośrednio jako koszty, lecz również, podobnie jak środki trwałe poprzez odpisy amortyzacyjne. Prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorcy korzystają ze składników majątku stanowiących ich własność, czyli takich, które zakupili, wytworzyli we własnym zakresie, lub też z obcych środków transportu, narzędzi, maszyn, a także budynków, użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu. Często takie obce środki trwałe wymagają przebudowania, odpowiedniej aranżacji, czyli dostosowania do potrzeb danej działalności. Bardzo istotne jest uzyskanie zgody właściciela ulepszanego środka trwałego na takie działania. Nakłady wtedy tak poniesione stanowią dla podatnika "inwestycję w obcym środku trwałym". Zgodnie z ustawową definicją inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ta zaś ustawa mówi o środkach trwałych w budowie jako zaliczanych do aktywów trwałych środkach trwałych w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Na podstawie powyższego przyjęło się więc, że inwestycjami w obcych środkach trwałych można nazwać te nakłady ponoszone przez podatnika na niestanowiący jego własności środek trwały, które mają na celu ulepszenie czyli stanowią przebudowę, rozbudowę, adaptację czy modernizację (interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPB3/423-360/10-2/ŁM). Ulepszenie jest więc związane z unowocześnieniem lub też przystosowaniem składnika majątkowego do odpowiednich warunków. W przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych powodującej ich ulepszenie, kosztami podatkowymi są odpisy amortyzacyjne bez względu na okres używania takiej Inwestycji, pod warunkiem, że nie zostaną zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (np. przez właściciela środka trwałego). Sposób amortyzacji określa w art. 16j ust. 4 UPDOP. Zgodnie z nim podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych w ramach limitów określonych w UPDOP.

Charakter umów dotyczących partycypacji w kosztach

Należy wskazać, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego (por. art. 289 § 1 Kodeksu Cywilnego) w braku odmiennej umowy obowiązek utrzymywania urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności gruntowej obciąża właściciela nieruchomości władnącej. Do wykonywania służebności mogą być potrzebne rozmaite urządzenia jak: rowy, studnie, przepusty, podjazdy, przejazdy, drogi nasypy, mostki, urządzenia nawadniające lub zabezpieczające, instalacje wodne i kanalizacyjne itp. (por. J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t 1, 2008, s. 836; E. Gniewek (w:) System Prawa Prywatnego, t 4, 2007, s. 424). W niniejszym wypadku kluczowe znaczenie ma droga dojazdowa, umożliwiająca obecnie realizowanie budowy, a w przyszłości zapewniająca normalne korzystanie z nieruchomości, zgodnie z jej przeznaczeniem gospodarczym. Zgodnie więc z przepisami cywilnymi, o obowiązku utrzymywania urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności powinna rozstrzygać przede wszystkim umowa stron, a dopiero w braku postanowień umownych, znajdzie zastosowanie zasada, którą można ująć w słowa: "czyja korzyść; tego obowiązek" (J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t. 1, 2008, s. 836). Wyrazem tej zasady jest § 1 art. 289 Kodeksu Cywilnego, który nakłada na właściciela nieruchomości władnącej obowiązek utrzymania urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności. Ratio legis przytoczonego unormowania jest to, iż urządzenia te służą do wykonywania służebności, która jest częścią składową nieruchomości władnącej. Unormowanie to stanowi odbicie obowiązującej już w prawie rzymskim zasady servitus in faciendo consistere uequit, w myśl której właściciel nieruchomości służebnej nie mógł być obciążony z tytułu służebności gruntowej żadnymi pozytywnymi czynnościami lub świadczeniami na rzecz właściciela nieruchomości władnącej. W polskim systemie prawnym reguła ta nie jest tak rygorystyczna, gdyż Kodeks Cywilny przewiduje, że strony mogą umówić się inaczej (art. 289 § 1 k.c), a więc że koszty utrzymywania tych urządzeń będą obciążać właściciela nieruchomości służebnej, a nawet że obciążone tym obowiązkiem będą obie strony stosunku służebności w odpowiednim stosunku (A. Wąsiewicz (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 699, 700). W tym wypadku jednak, Strony zgodnie ustaliły w porozumieniach zasady partycypowania w wydatkach na budowę i utrzymanie drogi. Wymaga szczególnego podkreślenia, że taka umowa jest całkowicie odrębną instytucją uregulowaną w Księdze II (Własność i inne prawa rzeczowe) Kodeksu Cywilnego i w szczególności nie stanowi żadnej z umów uregulowanych w Księdze III (Zobowiązania), w tym w szczególności jest innym rodzajem zobowiązania niż umowa najmu (art. 639 i nast. Kodeksu Cywilnego), dzierżawy (art. 693 i nast. Kodeksu Cywilnego) czy leasingu (art. 7091 i nast. Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że nie jest spełniony zasadniczy warunek, który powodowałby, że należy uznać, że wydatki Wnioskodawcy mieszczą się w zakresie definicji inwestycji w obcych środkach trwałych, a w konsekwencji mogą być rozliczane w ciężar kosztów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i ich klasyfikacja podatkowa.

Celem poniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków jest możliwość korzystania z drogi, wykorzystywanej dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Dla określenia charakteru tego wydatku istotne znaczenie ma okoliczność, że partycypacja w kosztach budowy drogi ma ścisły związek z prowadzoną przez podatnika inwestycją na Nieruchomości bez dostępu do drogi publicznej oraz przyszłym prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej w budynku biurowym, który powstanie na tej działce. Brak drogi lub niemożność korzystania z odpowiedniego traktu na cudzym gruncie spowodowałby, że obiekt powstały w wyniku inwestycji Wnioskodawcy byłby gospodarczo nieużyteczny. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy zarówno wydatki bieżące na korzystanie z części drogi dla celów dojazdu do budowy jak i partycypacja w kosztach budowy drogi powinny stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Jednocześnie należy wskazać, że żadne z porozumień zawartych przez Wnioskodawcę z Użytkownikiem Wieczystym Sąsiednich Nieruchomości, w tym w szczególności umowa o partycypację w kosztach budowy drogi, nie jest umową na której podstawie droga ta została przyjęta (bądź może zostać przyjęta) przez podatnika do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi przez podatnika, np. w czasie prowadzenia budowy. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi nie stanowią, inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 UPDOP, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością, oraz co najmniej pośredniego związku z "celem uzyskania przychodów". Cel ten, jak wskazano wyżej, jest bez wątpienia realizowany. Należy dodać, że stanowisko takie podzielają, także organy podatkowe (por. np. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 roku, sygn. DDG-8213-43/WK/06/249, Izba Skarbowa w Białymstoku, sygn. PB I/4117/i/-4/MI/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 19 kwietnia 2010 roku, sygn. ILPB3/423-106/10-2/GC). Należy podkreślić, że droga, w której budowie Wnioskodawca partycypuje, nie stanowi jego środka trwałego, gdyż nie stanowi jego własności. Droga ta nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z Użytkownikiem Wieczystym Sąsiednich Nieruchomości. Wobec powyższego, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym, dlatego też wydatki poniesione na jej modernizację nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (identyczne stanowisko - por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-573/11/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2011 roku, sygn. IPTPB3/423-192/11-2/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2011 roku, sygn. ILPB4/423-182/11-4/MC).

Organy podatkowe w znanych Wnioskodawcy pismach stoją, na stanowisku, że tylko gdyby umowa o partycypacji w kosztach budowy drogi, bądź odrębna umowa nosiła w sobie elementy umów takich jak mowy najmu, dzierżawy, leasingu, wówczas - poniesione wydatki należałoby odliczać pośrednio poprzez amortyzację w obcych środkach trwałych. W innej sytuacji, gdy brak jest takich umów poniesione wydatki można w całości uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, jeśli wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Bez wątpienia, co wskazano wyżej, Wnioskodawca nie jest właścicielem działek, ani nie jest związany umową dzierżawy, najmu, użyczenia, leasingu itp. Przebudowa oraz utrzymywanie drogi w należytym stanie jest natomiast niezbędne. Powoduje to, zdaniem Wnioskodawcy, że uznać należy, iż wszystkie wskazane w przedmiotowym wniosku wydatki, stanowią, bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Moment rozpoznania kosztu

Zdaniem Wnioskodawcy, winien on zaliczyć wydatki związane z partycypacją w przebudowie i utrzymaniu drogi do bieżących kosztów podatkowych i uznać je jako koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym koszty zostały poniesione.

W myśl art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c UPDOP. Stosownie do art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f—4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O związku przyczynowo - skutkowym można mówić natomiast, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu; nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością można powiązać z konkretnym przychodem. Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają, w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkiem jest finansowanie przebudowy drogi, czy partycypacja w kosztach jej utrzymywania lub koszty ponoszone w związku ze wzmożonym wykorzystaniem jej części w toku budowy w sytuacji, gdy ostatecznie umożliwi ona dojazd do Wnioskodawcy, w związku z czym możliwe będzie wykonywanie przez niego działalności gospodarczej i generowanie przychodów. Nie jest oczywiście możliwe wskazanie konkretnych przychodów, czy powiązanie ponoszonych wydatków z takimi skonkretyzowanymi przychodami. Stad należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Skoro zaś wydatki dotycząca partycypacji Wnioskodawcy w budowie drogi i jej utrzymaniu w należytym stanie w sposób pośredni wpływają na jej przychody, to należy uznawać je za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP- w roku ich poniesienia (art. 15 ust. 4d UPDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.