Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-676c/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-19
Teza: sprzedaż akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych powstałych, w związku ze sprzedażą akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych powstałych, w związku ze sprzedażą akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność między innymi w zakresie zarządzania nieuregulowanymi należnościami. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) niektóre aktywa, w tym wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (dalej: „Wierzytelności”). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak, aby w miejsce należności od dłużników, czyli wspomnianych Wierzytelności, Wnioskodawca miał akcje w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia. Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jak i przepisów podatkowych. SKA może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy?
2.  W jaki sposób ustalić wynik podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?
3.  W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na status podmiotu nabywającego te akcje. Przychodem będzie więc cena ustalona w umowie (z uwzględnieniem art. 14 ww. ustawy).

Natomiast brak jest szczególnej regulacji prawnej odnoszącej się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej czyli spółki komandytowo-akcyjnej, dlatego też w tej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, nie zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatki na nabycie przedmiotu wkładu są proste do ustalenia, gdyż równają się one cenie nabycia Wierzytelności.

Przedmiotowe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (IPPB3/423-367/11-2/DP), który wskazał, iż „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (IPPB3/423-718/11-2/AG), w której organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, zgodnie z którym, w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychodem będzie cena ustalona w umowie, zgodnie z art. 12 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ww. ustawy, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a cyt. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej). Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Przy czym należy pamiętać, o podstawowej zasadzie wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Reasumując powyższe, w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt „historyczny”, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątkowych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Końcowo zauważyć należy, iż jakkolwiek status nabywającego akcje spółki komandytowo-akcyjnej nie ma znaczenia dla ustalenia przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 z uwzględnieniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przeprowadzenie takiej transakcji z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ww. ustawy, może skutkować oszacowaniem dochodu Spółki stosownie do zapisów przytoczonego artykułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.