Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.70.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi-usługi menedżerskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 28 czerwca 2017 r. o wskazanie, że złożony wniosek jest wnioskiem ORD-WS, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **Przedsiębiorstwo (…) SP. Z O.O.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana (\`(...)\`)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania, dalej przywoływany jako Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Gmina \`(...)\`, przez co Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), obligujących Spółkę m.in do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy, oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. W wykonaniu obowiązków wynikających z ww. aktu, w Spółce podjęto działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia członków zarządu, z dotychczasowych umów o pracę, na umowy o oświadczenie usług zarządzania (tzw. kontrakty menadżerskie).

W ramach przedmiotowych działań Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia zostaną przyjęte zasady wynagradzania a Uchwałą Rady Nadzorczej zostanie przyjęty wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z członkami zarządu Spółki.

Aktualnie Spółka zamierza zawrzeć umowę w zakresie świadczenia usług zarządzania, wg ww. wzoru (dalej: Umowa) z Prezesem Zarządu Spółki – Panem … (Zainteresowanym niebędącą stroną postępowania; dalej: Zarządzający).

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis w Centralnej Ewidencji Informacji Działalności Gospodarczej ani też i nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Prezesa Zarządu określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z treścią Umowy, jej przedmiotem jest zobowiązanie się Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, do której został powołany, Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu Umowy zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw interesów Spółki.

W świetle postanowień Umowy określających prawa i obowiązki Zarządzającego, jest on zobowiązany do świadczenia usług z należytą starannością i sumiennością, przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Przy wykonywaniu umowy Zarządzający jest zobowiązany współpracować z organami Spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającego, w szczególności ma polegać na:

1.  osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki,
2.  zarządzaniu zasobami majątkowymi i osobowymi,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
4.  organizowaniu i prowadzeniu spraw Spółki w ramach Zarządu.

Umowa określa warunki świadczenia usług co do czasu i miejsca. W tym zakresie przewiduje, że: Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w godzinach pracy Spółki, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro Spółki praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce.

Obowiązki powinny być wykonywane co do zasady w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Spółka zobowiązana jest udostępnić Zarządzającemu do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące jej mienie (m.in. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer) jak również ponosić koszty ich używania. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów podróży służbowych odbywanych w interesie Spółki, Zarządzający w przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki, ze względów bezpieczeństwa, co do zasady jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę, spełniających obowiązujące w Spółce wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce.

W odniesieniu do odpowiedzialności Zarządzającego postanowienia Umowy przewidują, że: Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z:

1.  Miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe) określone kwotowo.
2.  Części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne), które ma stanowić kwotę określoną procentowo w odniesieniu do wynagrodzenia stałego.

W przypadku niewykonywania umowy przez pełny miesiąc, wynagrodzenie stałe wypłacane jest proporcjonalnie do liczby dni świadczenia usług w tym miesiącu (1/30 za każdy dzień).

Ponadto, Zarządzającemu przysługuje również m.in. zwrot kosztów świadczenia usług poza siedzibą, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania, 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym oraz zachowanie prawa do wynagrodzenia stałego w przypadku niezdolności do pełnienia funkcji spowodowanej chorobą i usprawiedliwionej na podstawie zwolnienia lekarskiego.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającą funkcji Prezesa (członka) Zarządu Spółki. W przypadku wygaśnięcia mandatu, w szczególności na skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji, Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych rozliczeń. Strony dopuszczają możliwość rozwiązania Umowy za porozumieniem stron w każdym czasie za 1 miesięcznym okresem wypowiedzenia.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego strony Umowy powzięły wątpliwość, czy na gruncie przepisów ustawy o VAT usługi zarządzania świadczone przez Zarządzającego, zgodnie z przedstawionymi powyżej postanowieniami Umowy, stanowią przejaw działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma kluczowe znaczenie dla ustalenia praw i obowiązków Zarządzającego w zakresie dokumentowania i rozliczeń podatku VAT oraz – po stronie Spółki – dla ustalenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych usług.

Spółka będzie nabywała usługi zarządzania od Zarządzającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, która jest zasadniczo działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższe kreuje po stronie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych usług, pod warunkiem jednak, że czynności Zarządzającego podlegają opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest kluczowe dla stwierdzenia istnienia, albo niezaistnienia po stronie Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ich nabycia.

Zarządzający, w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania nie wyklucza bowiem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, opodatkowywania świadczonych usług podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowania ich wykonania fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

Po stronie Spółki złożony wniosek dotyczy skutków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego w odniesieniu do Spółki, jako usługobiorcy, tj. w zakresie powstania prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług zarządzania nabytych od Zrządzającego.

Ponadto Zarządzający w związku z wykonywaniem umowy będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą jedynie z przepisów Kodeksu Cywilnego oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Z tytułu wykonywania umowy Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. Wykonywanie umowy nie stanowi natomiast odrębnego tytułu do ponoszenia przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zarządzający świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy będzie ponosiła Spółka.

Umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zainteresowany będący stroną postępowania, będzie wykorzystywał nabywane usługi w zakresie zarządzania, o których mowa we wniosku, przede wszystkim do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów oraz czynności zwolnionych od podatku. W tym kontekście można twierdzić, że usługi zarządzania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym z tego podatku.

Spółka rozważa również możliwość podpisania aneksu do obecnej umowy o pracę Prezesa, na podstawie którego zostałby Dyrektorem na urlopie bezpłatnym, na czas nieokreślony, natomiast powołanie na funkcję Prezesa (Członka Zarządu) nastąpiłoby na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, na zasadach opisanych we wniosku.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wynagrodzenie, które Zarządzający będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm.).
2.  Wynagrodzenie uzyskiwane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Spółka posiada w tym zakresie pozytywną interpretację indywidulaną 0112-KDIL3-1.4011.46.2017.1.KS.
3.  Zarządzający będzie dysponował niezależnością i samodzielnością taką samą jak do tej pory, kiedy był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Prezesa Zarządu – Dyrektora Naczelnego. Nie będzie dysponował niezależnością i samodzielnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy VAT, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której spełnione zostają następujące przesłanki:
    1.  Przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.
    2.  Dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny.
    3.  Stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.
Zgodnie z powyższym Zarządzający nie będzie posiadał niezależności i samodzielności, tak jak w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ usługi będzie świadczył osobiście, tj. przychody osiągane z tytułu umowy zaliczone będą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretację indywidualną 0112-KDIL3-1.4011.46.2017.1.KS), przy wykorzystaniu infrastruktury i zasobów Spółki oraz na określonych: warunkach, wynagrodzeniu, miejscu i czasie pracy na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania i stosownych uchwał. Nie będzie miał dowolności wyboru czasu i miejsca pracy. Z tytułu wykonywania Umowy nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zakres samodzielności i niezależności odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 293 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych. Zarządzający, długoletni pracownik Spółki pełniący funkcję V-ce Prezesa Zarządu od 1 kwietnia 2003 r. – 25 października 2011 r., a od 26 października 2011 r. funkcję Prezesa Zarządu – Dyrektora Naczelnego do tej pory zatrudniony na podstawie umowy o pracę, natomiast z uwagi na zmianę przepisów, tj. wejście w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zobowiązuje się świadczyć na rzecz Spółki usługi, które polegają na:

1.  osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki,
2.  zarządzaniu zasobami majątkowymi i osobowymi Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
4.  organizowaniu i prowadzeniu spraw Spółki w ramach Zarządu Spółki.

Zarządzający zobowiązuje się zarządzać powierzonymi mu obszarami działalności Spółki z należytą starannością, zgodnie z Umową, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi Spółki, w tym w szczególności uchwałami organów Spółki. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego oraz obszary działalności Spółki, za które jest on odpowiedzialny określają postanowienia Umowy, przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, przepisy Kodeksu cywilnego oraz inne regulacje wewnętrzne Spółki. Zarządzający zobowiązuje się wykonywać swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  sprawowanie ogólnego kierownictwa przedsiębiorstwem Spółki;
2.  podejmowanie działań służących lub umożliwiających realizację przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki oraz podejmowanie działań zmierzających do realizacji wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników Celów Zarządczych;
3.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
4.  podejmowanie działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę celów określonych w ustalonych planach działalności.

Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i korzystania z narzędzi pracy wskazanych poniżej postawionych do dyspozycji Zarządzającego przez Spółkę. Spółka, w ramach obowiązujących przepisów, zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym przy wykonywaniu Umowy, w tym zapewnić Zarządzającemu możliwość korzystania z następujących narzędzi pracy odpowiadających standardom przyjętym w Spółce:

1.  powierzchni biurowej z pełnym wyposażeniem, w tym komputerem osobistym z dostępem do sieci Internet oraz niezbędnym oprogramowaniem;
2.  obsługi sekretariatu i administratora sieci komputerowej;
3.  środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego;
4.  ubezpieczeniem wg standardów i regulacji przyjętych w Spółce;
5.  innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

Zarządzający jest zobowiązany używać powyższych narzędzi pracy zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów:

1.  wynikających z wykorzystywania przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem Umowy w zakresie niezbędnym do należytego pełnienia funkcji Prezesa/Członka Zarządu Spółki narzędzi pracy wskazanych powyżej;
2.  odbywanych przez Zarządzającego podróży służbowych w interesie Spółki;
3.  reprezentacji Spółki w trakcie zarządzania Spółką;
4.  używania samochodu prywatnego do celów związanych z wykonaniem Umowy poprzez wypłatę ryczałtu miesięcznego w wysokości 250,74 zł (300 km x 0,8358 zł) ustalonej wg stawek przyjętych w przepisach prawa w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy;
5.  związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa powyżej, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, poza siedzibę Spółki (delegacji).

Zgodnie z umową Spółki oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych, Rada Nadzorcza nie ma prawa wydawać wiążących poleceń dotyczących spraw spółki. Sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności i może wydawać opinie w tym zakresie. Do zgromadzenia wspólników należą wszelkie sprawy zastrzeżone dla tego organu przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki. Zgodnie z art. 228 (1) Kodeksu spółek handlowych, uchwała wspólników może określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych. Zarządzający nie ustala każdorazowo przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Zarządzający zobowiązany jest pełnić swoje obowiązki w godzinach pracy Spółki, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w czasie zapewniającym prawidłową realizację Umowy. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. Zarządzający jest zobowiązany do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i należytym wykonywaniem usług, w tym – o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań – odbywania podróży w kraju i za granicą.8.  Zarządzający nie pełni funkcji prezesa Spółki ze względu na posiadanie akcji, ale ze względu na posiadane wykształcenie, doświadczenie i wiedzę, niezbędną w obszarze działalności Spółki.
9.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania Umowy na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym oraz odpowiedzialność związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Z tytułu wykonywania Umowy nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich.
10.  Z tytułu wykonywania Umowy Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania odpowiedzialność będzie ponosiła Spółka.
11.  Zgodnie z umową Spółki, Zarządzający nie jest zobowiązany do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.
12.  Zgodnie z umową, Prezes Zarządu będzie uprawniony do reprezentowania Spółki.
13.  Zarządzający nie ma wpływu na ustalenie wynagrodzenia. Zasady wynagradzania zostały określone Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a ich uszczegółowienie i wysokość Uchwałą Rady Nadzorczej, obowiązek jego wprowadzenia wynika z ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202).
14.  Wynagrodzenie Zmienne ustalone na podstawie uchwał organów Spółki jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekraczać 10% rocznego Wynagrodzenia Stałego Członka Zarządu Spółki uzyskanego w poprzednim roku, obowiązek jego wprowadzenia wynika z ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016r., poz. 1202).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W ocenie Spółki, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w Zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji zakupowych podlegających opodatkowaniu VAT, nie jest natomiast wystarczające, że sprzedawca dla potwierdzenia danej transakcji wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, a sam zakup służy czynnościom opodatkowanym. W tym kontekście ustalenie faktu podlegania danej transakcji opodatkowaniu VAT jest istotne zarówno dla sprzedawcy (dostawcy/usługodawcy), jak i nabywcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone na podstawie Umowy będą nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą ustalenia jest natomiast stwierdzenie, czy usługi te same opodatkowaniu podlegają.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT) tj. m.in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie misi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy a VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Zauważyć należy, że każda odpłatna umowa zwykle zawiera postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Za istotne w analizowanym przypadku należy więc uznać uregulowana dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich

W tym zakresie konieczna jest analiza postanowień zawartej umowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r, (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu – podatnikiem podaniu od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.: dalej Dyrektywa 112), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są ona związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym miejscu należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdził, cyt.: „(…) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W kontekście powyższego za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki.

Mając na uwadze powyższe, dla odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, kluczowe znaczenie mają postanowienia Umowy. Analiza tych postanowień z kolei prowadzi do wniosku, że Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką z Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę.

Przemawia za tym fakt, że w ramach zawartej Umowy zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

Jednocześnie Umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki, w godzinach jej pracy oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej zarządzającemu infrastruktury i urządzeń). W zakresie wynagrodzenia umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz przewiduje wypłatę rocznego wynagrodzenia zmiennego.

Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający, niezależnie od odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ponosi jedynie odpowiedzialność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do tych zapisów należy zauważyć, że odnoszą się one do odpowiedzialności odszkodowawczej, której podstawę stanowi przepis ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), tj. art. 415, na podstawie którego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Podstawą tej odpowiedzialności, jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 styczna 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 (orzeczenie nieprawomocne) są zatem „naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”. Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, ze kto powierza wykonywanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie zadziałania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonywanie zobowiązania powierza.

W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku, Zarządzający nie będzie więc ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Nie sposób też pominąć faktu, że w przypadku zaistnienia okoliczności prowadzących do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, ponieważ w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Zaprezentowane powyższej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn.. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC potwierdził stanowisko Wnioskodawcy o braku podlegania opodatkowaniu VAT kontraktu menadżerskiego, stwierdzając, cyt.: „Mając na uwadze, jeżeli – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy – Kontraktu Menedżerskiego – spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy, wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonywanie tych czynności podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK, doszedł do wniosku, że kontrakt nie podlega opodatkowaniu VAT, cyt.: „W ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydialnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

(…) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Końcowo Spółka podkreśla, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany obowiązującej w Spółce formy – zatrudnienia członka zarządu na podstawie umowy oświadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa od uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie zaistnieją.

Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

W świetle przepisów art. 86 oraz 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.: dalej: ustawa o VAT) powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  Istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
2.  Dysponowania fakturą potwierdzającą dokonanie zakupu (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie o VAT).
3.  Brak przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danej transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie dokonywała zakupu usług zarządzania na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. W związku ze świadczeniem tych usług Zarządzający może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i dokumentować wykonane czynności fakturą VAT – z wykazaną kwotą podatku (w oparciu o przepisy art. 106a i dalsze ustawy o VAT).

Nie mniej jednak w ocenie Spółki nawet w okolicznościach, w których Zarządzający zarejestruje się jako podatnik VAT czynny oraz wystawi Spółce fakturę z wykazaną kwotą podatku, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku.

Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji umowy przez Zarządzającego nie posiadają cech wymaganych do samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zarządzający z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT.

W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od zarządzającego, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) ;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (\`(...)\`);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwaną dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 K.s.h.).

W myśl art. 299 § 1 K.s.h. jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Co istotne, nawet w sytuacji, gdy w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie można z góry przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony – jak wskazano we wniosku – „Z tytułu wykonywania Umowy Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich”, jednakże Wnioskodawca podał też, że Zarządzający w związku z wykonywaniem umowy będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą jedynie z przepisów Kodeksu Cywilnego oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W analizowanym przypadku nie można zatem uznać, że Zarządzający nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały m.in. „osobiste kierowanie Spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Zarządzającego w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Prezesa Zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. W tym zakresie, we wniosku wskazano co prawda, że: „Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w godzinach pracy Spółki, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro Spółki praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce. Obowiązki powinny być wykonywane co do zasady w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania”. Jednocześnie z opisu sprawy wynika jednak, że „Zarządzający nie ustala każdorazowo przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy”.

Powyższe wskazuje zatem na – co do zasady – swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Zarządzającego w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku „Wynagrodzenie Zmienne ustalone na podstawie uchwał organów Spółki jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekraczać 10% rocznego Wynagrodzenia Stałego Członka Zarządu Spółki uzyskanego w poprzednim roku (…)”. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc Prezesem Zarządu – menedżerem w Spółce, działanie Zarządzającego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności które będą wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Zarządzający będzie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należało uznać za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka), będzie wykorzystywał nabywane usługi w zakresie zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów oraz czynności zwolnionych od podatku. Usługi zarządzania są specyficznymi usługami, dotyczą bowiem całości działalności przedsiębiorstwa i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem tych usług w związku z wykonywanymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z czynnościami, od których takie prawo nie przysługuje.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego (jak rozstrzygnięto wyżej) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółce będzie – co do zasady – przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z nabyciem usług zarządzania Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że powyższe uprawnienie Spółka będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.