Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-99/14-6/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-19
Teza: zwolnienia z podatku VAT usług organizacji kursu językowego w Wielkiej Brytanii, zwolnienia z podatku VAT usług wypożyczania klientom za dodatkową opłatą książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami zawierającymi wersję audio książek
Słowa kluczowe: import-import usług; nauka-nauka języka; usługi-usługi turystyczne; Wielka Brytania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) i z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT usług organizacji kursu językowego w Wielkiej Brytanii,

*   zwolnienia z podatku VAT usług wypożyczania klientom za dodatkową opłatą książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami zawierającymi wersję audio książek,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT organizacji kursu językowego w Wielkiej Brytanii;

*   zwolnienia z podatku VAT usług wypożyczania klientom za dodatkową opłatą książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami zawierającymi wersję audio książek;

*   braku obowiązku rozpoznania importu dla nabywanych usług.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) i z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 maja 2014 r.)

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu języka angielskiego. Usługa ta sklasyfikowana została w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 85.59.11 - usługi nauczania języków obcych. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT ww. działalność jest przedmiotowo zwolniona z VAT. Korzystając z zapisu art. 96 ust. 3 ustawy o VAT (podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne) Wnioskodawczyni nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zamierza podjąć następujące działania:

1.  Odpowiadając na zapotrzebowanie klientów postanowiła zorganizować kurs języka angielskiego w Wielkiej Brytanii w środowisku anglojęzycznym. Na potrzeby organizacji kursu będzie musiała od podmiotów brytyjskich zakupić następujące usługi: wynajem sali, usługa hotelowa, usługa gastronomiczna. Koszty transportu i ubezpieczenia każdy z uczestników będzie pokrywał we własnym zakresie. W kursie wg założeń mogą uczestniczyć dzieci, młodzież, osoby dorosłe. W odniesieniu do dzieci i młodzieży szkolnej Wnioskodawczyni dokona zgłoszenia faktu organizacji kursu stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Zainteresowana jest magistrem filologii angielskiej z przygotowaniem pedagogicznym oraz posiada stopień nauczyciela kontraktowego (akt nadania z dnia 22 sierpnia 2007 roku). Wg założeń biznesowych zyskiem z organizacji kursu językowego ma być opłata uczestnika kursu za zajęcia dydaktyczne. Udokumentowane koszty poniesione przez Zainteresowaną w związku z organizacją kursu, w kalkulacji ceny za usługę pozostaną bez marży.
2.  W celu wzbogacenia prowadzonych w siedzibie firmy zajęć dydaktycznych Wnioskodawczyni zamierza wypożyczać klientom za dodatkową opłatą książki napisane w języku angielskim waz z płytami zawierającymi wersję audio książek. Treść tych książek będzie omawiana na zajęciach co wzbogaci i urozmaici proces dydaktyczny. Opłatę za wypożyczenie książek Zainteresowana chce wprowadzić w celu zdobycia środków na wzbogacenie księgozbioru.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Nauka języka jest głównym celem wyjazdu do Wielkiej Brytanii.

Organizacja kursu języka angielskiego w Wielkiej Brytanii zdaniem Wnioskodawczyni jest usługą inną, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Kurs będzie zorganizowany dla klientów, którzy uczą się języka angielskiego na potrzeby osobiste i w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych. Niektórzy z nich w związku z faktem, iż prowadzą działalność gospodarczą, mogą być z tego tytułu podatnikami podatku od towarów i usług.

Miejsce siedziby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię znajduje się: ….

Zdaniem Wnioskodawczyni wypożyczanie książek w języku angielskim wraz z płytami zawierającymi wersję audio książek za dodatkową opłatą, o których mowa we wniosku będzie stanowiło usługę ściśle związaną z usługą nauczania języka angielskiego, ponieważ przeczytane książki będą omawiane na zajęciach dydaktycznych.

Jak wskazała Zainteresowana wypożyczanie książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami nie jest niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (organizacji kursu języka angielskiego), do tej pory nauczała języka stosując inne środki dydaktyczne. Omawianie przeczytanych książek ma wzbogacić i urozmaicić zajęcia.

Głównym celem organizacji kursu w Wielkiej Brytanii i wypożyczania książek jest urozmaicenie i uatrakcyjnienie działalności dydaktycznej. Wg założeń biznesowych przychodem z organizacji kursu językowego w Wielkiej Brytanii ma być opłata uczestnika kursu za zajęcia dydaktyczne. Opłata ta powinna pokryć koszty związane z organizacją kursu w Wielkiej Brytanii, zysk zostanie skalkulowany na możliwie najniższym poziomie. Opłata za wypożyczanie książek ma na celu zdobycie środków na wzbogacenie księgozbioru.

W uzupełnieniu z dnia 5 maja 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż planowany wyjazd do Wielkiej Brytanii ma na celu nauczanie języka angielskiego jako języka obcego.

Wyjazd dzieci i młodzieży organizowany w celu nauczania języka angielskiego zgodnie z przepisami o systemie oświaty zostanie zgłoszony do Kuratorium Oświaty.

Firma Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługę nauczania języka obcego, pozostałe usługi zostaną zakupione od innych podmiotów.

Zapłata uiszczana przez uczestników kursu będzie dotyczyła wydatków które są niezbędne dla pobytu w Wielkiej Brytanii: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, wynajem, sali dydaktycznej, opłata za naukę języka angielskiego, pokrycie kosztów transportu i zakwaterowania wykładowcy języka. Wg założeń biznesowych zyskiem z organizacji kursu językowego ma być opłata za zajęcia dydaktyczne.

Na rzecz uczestników kursu Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługę nauczania języka obcego.

Na własny rachunek Zainteresowana będzie nabywała następujące usługi: transportu, hotelowa, gastronomiczna, wynajmu sali dydaktycznej.

Uczestnicy kursu naukę języka wykorzystują na potrzeby osobiste i mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Podmioty brytyjskie, od których Wnioskodawczyni będzie nabywała usługi są podatnikami niemającymi siedzib działalności gospodarczej oraz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i miejsc świadczenia usług na terytorium RP

Podmioty brytyjskie, od których Wnioskodawczyni będzie nabywała usługi (hotele, restauracje) nie będą zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT czynni lub podatnicy VAT zwolnieni od podatku VAT.

Nie wszystkie osoby uczestniczące w szkoleniu obowiązane będą do wypożyczenia od Wnioskodawczyni książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami.

Usługi będące przedmiotem wniosku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.59.11 - usługi nauczania języków obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku nr 1) Czy organizacja kursu językowego w warunkach opisanych powyżej będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?
2.  (we wniosku nr 3) Czy wypożyczanie książek w warunkach opisanych powyżej będzie świadczeniem usług ściśle związanych z nauczaniem języka angielskiego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 28 i czy w związku z tym będzie podlegało przedmiotowemu zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku nr 1) Organizacja kursu językowego w warunkach opisanych powyżej będzie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu z VAT, ponieważ głównym celem organizacji kursu jest nauka języka angielskiego. Świadczenia pomocnicze (wynajem sali, zakwaterowanie, wyżywienie) są jedynie środkami służącymi osiągnięciu celu głównego.
2.  (we wniosku nr 3) Wypożyczanie książek w warunkach opisanych powyżej będzie elementem ściśle związanym z usługą nauczania języka angielskiego i z tego tytułu będzie przedmiotowo zwolnione z VAT. Opłata za wypożyczenie książki mogłaby podwyższać ustalone ceny za usługę ale ze względu na fakt, iż nie wszyscy klienci będą korzystać z tego typu świadczenia Zainteresowana ma zamiar opłatę tą skalkulować odrębnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT usług organizacji kursu językowego w Wielkiej Brytanii,

*   zwolnienia z podatku VAT usług wypożyczania klientom za dodatkową opłatą książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami zawierającymi wersję audio książek,

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu języka angielskiego. Usługa ta sklasyfikowana została w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 85.59.11 - usługi nauczania języków obcych. Odpowiadając na zapotrzebowanie klientów postanowiła zorganizować kurs języka angielskiego w Wielkiej Brytanii w środowisku anglojęzycznym. Na potrzeby organizacji kursu będzie musiała od podmiotów brytyjskich zakupić następujące usługi: wynajem sali, usługa hotelowa, usługa gastronomiczna. Koszty transportu i ubezpieczenia każdy z uczestników będzie pokrywał we własnym zakresie. W kursie wg założeń mogą uczestniczyć dzieci, młodzież, osoby dorosłe. W odniesieniu do dzieci i młodzieży szkolnej Wnioskodawczyni dokona zgłoszenia faktu organizacji kursu stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Zainteresowana jest magistrem filologii angielskiej z przygotowaniem pedagogicznym oraz posiada stopień nauczyciela kontraktowego (akt nadania z dnia 22 sierpnia 2007 roku). Wg założeń biznesowych zyskiem z organizacji kursu językowego ma być opłata uczestnika kursu za zajęcia dydaktyczne. Udokumentowane koszty poniesione przez Zainteresowaną w związku z organizacją kursu, w kalkulacji ceny za usługę pozostaną bez marży. Nauka języka jest głównym celem wyjazdu do Wielkiej Brytanii.

W uzupełnieniu z dnia 5 maja 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż planowany wyjazd do Wielkiej Brytanii ma na celu nauczanie języka angielskiego jako języka obcego. Wyjazd dzieci i młodzieży organizowany w celu nauczania języka angielskiego zgodnie z przepisami o systemie oświaty zostanie zgłoszony do Kuratorium Oświaty. Firma Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługę nauczania języka obcego, pozostałe usługi zostaną zakupione od innych podmiotów. Zapłata uiszczana przez uczestników kursu będzie dotyczyła wydatków które są niezbędne dla pobytu w Wielkiej Brytanii: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, wynajem, sali dydaktycznej, opłata za naukę języka angielskiego, pokrycie kosztów transportu i zakwaterowania wykładowcy języka. Wg założeń biznesowych zyskiem z organizacji kursu językowego ma być opłata za zajęcia dydaktyczne. Na rzecz uczestników kursu Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługę nauczania języka obcego. Na własny rachunek Zainteresowana będzie nabywała następujące usługi: transportu, hotelowa, gastronomiczna, wynajmu sali dydaktycznej.

Z powyższego wynika, iż świadczone przez Wnioskodawczynię usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanej jest umożliwienie klientowi wyjazdu za granicę na kursy językowe.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi turystycznej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014, POZ. 196), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej przez niego usługi, jak też w celu uzasadnienia swego poglądu, tut. Organ przywoła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2005 r. C-200/04 w sprawie Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

W pkt 22 tego wyroku TSUE zauważył, „że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Wykładnia zastrzegająca stosowanie art. 26 szóstej dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego”.

Warto tutaj zauważyć, że ww. art. 26 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 grudnia 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, regulował kwestie opodatkowania usług turystycznych. Obecnie kwestie te regulują art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1 ze zm.).

Jak zauważa Trybunał w ww. wyroku (pkt 34, pkt 36 i pkt 37) „artykuł ten nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia podróży, jednakże dla jego zastosowania nie jest konieczne uprzednie wyszczególnienie elementów składowych podróży. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie pod warunkiem, że dany przedsiębiorca posiada przymiot podmiotu gospodarczego w rozumieniu specjalnego systemu dla biur podróży, że występuje we własnym imieniu oraz że dla celów swoich czynności korzysta z dostaw i usług innych podatników. W szczególności w przypadku czynności, w zakresie których podmiot gospodarczy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 26 szóstej dyrektywy, jedynym właściwym kryterium zastosowania tego artykułu jest to, które odnosi się to pomocniczego charakteru usługi turystycznej bądź jego braku. (…).

Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem.

Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy”.

W podsumowaniu tego wyroku Trybunał stwierdził, „iż art. 26 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje takie usługi jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom”.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni dokonuje czynności identycznych bądź co najmniej podobnych do czynności biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych.

Oferuje bowiem świadczenie usług, za które zapłata uiszczana przez uczestników kursu będzie dotyczyła wydatków za transport, zakwaterowanie, wyżywienie, wynajem sali dydaktycznej, naukę języka angielskiego, pokrycie kosztów transportu i zakwaterowania wykładowcy języka.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Zainteresowana oferując usługę organizacji kursów językowych, w ramach których dochodzi do wyjazdu jego uczestników za granicę w celach edukacyjnych, dla potrzeb podatku od towarów i usług winien rozliczyć tę usługę na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei art. 28c ust. 1 ustawy stanowi, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Jako zastrzeżenie do ww. przepisów ustawodawca wskazał przepis art. 28n ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak wskazała Zainteresowana w opisie zdarzenia przyszłego - miejsce siedziby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię znajduje się:…

Dokonując analizy ww. przepisów ustawy stwierdzić należy, że miejscem świadczenia usług turystycznych wykonywanych przez Zainteresowaną jest terytorium kraju. Tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni organizując kurs języka anielskiego w Wielkiej Brytanii - świadczy usługę turystyczną w rozumieniu art. 119 ustawy - w tym przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura opodatkowania marżą.

W myśl art. 119 ust. 1, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty
4.  (uchylony)

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Nadto podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do art. 119 ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wnioskodawczyni organizując kurs języka angielskiego w Wielkiej Brytanii będzie nabywała od podmiotów zewnętrznych usługi transportu, wynajmu sali, usługi hotelowe i usługi gastronomiczne, które w tym zakresie bezsprzecznie stanowią usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, w celu zrealizowania świadczenia kompleksowego, które należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy uznać należy, iż charakter usług nabytych przez Wnioskodawczynię na własny rachunek i dla bezpośredniej korzyści uczestników kursu w Wielkiej Brytanii wskazuje na konieczność opodatkowania przedmiotowych usług według procedury przewidzianej w ww. art. 119 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem uzyskana na danej usłudze marża będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast usługi własne nauczania języka obcego świadczone przez Wnioskodawczynię winny być opodatkowane zgodnie z zasadami ogólnymi, według stawki podatku od towarów i usług określonej dla poszczególnych usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
3.  oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zwolnienie z opodatkowania usług nauczania języków obcych ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Przy czym przepis ten obejmuje usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, iż organizacja kursu języka angielskiego w Wielkiej Brytanii, jest usługą inną, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro usługa nauki języka obcego świadczona przez Wnioskodawczynię w ramach organizowanego wyjazdu do Wielkiej Brytanii nie jest usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29, to usługa nauczania języka obcego będzie skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 28 ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 we wniosku, zgodnie z którym organizacja kursu językowego w warunkach opisanych powyżej będzie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu z VAT, ponieważ głównym celem organizacji kursu jest nauka języka angielskiego a świadczenia pomocnicze (wynajem sali, zakwaterowanie, wyżywienie) są jedynie środkami służącymi osiągnięciu celu głównego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w celu wzbogacenia prowadzonych w siedzibie firmy zajęć dydaktycznych Wnioskodawczyni zamierza wypożyczać klientom za dodatkową opłatą książki napisane w języku angielskim waz z płytami zawierającymi wersję audio książek. Treść tych książek będzie omawiana na zajęciach co wzbogaci i urozmaici proces dydaktyczny. Opłatę za wypożyczenie książek chcę wprowadzić w celu zdobycia środków na wzbogacenie księgozbioru. Jak wskazała Wnioskodawczyni, wypożyczanie książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami nie jest niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (organizacji kursu języka angielskiego), do tej pory nauczała języka stosując inne środki dydaktyczne. Omawianie przeczytanych książek ma wzbogacić i urozmaicić zajęcia. Nie wszystkie osoby uczestniczące w szkoleniu obowiązane będą do wypożyczenia od Wnioskodawczyni książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy przewiduje także zwolnienie od podatku dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami wymienionymi w tym przepisie. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z powyższymi usługami, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Jak ponadto stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa. Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli świadczenie usług i dostawa towarów są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

W związku z powyższym wypożyczanie klientom za dodatkową opłatą przez Wnioskodawczynię książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami zawierającymi wersję audio książek nie będzie podlegało przedmiotowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 lecz opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż jak wskazała Wnioskodawczyni, wypożyczanie książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami nie jest niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (organizacji kursu języka angielskiego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym wypożyczanie książek będzie elementem ściśle związanym z usługą nauczania języka angielskiego i z tego tytułu będzie przedmiotowo zwolnione z VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż jak to już wcześniej wskazano, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych przez niego usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie dotyczącym zwolnienia z podatku VAT usług organizacji kursu językowego w Wielkiej Brytanii i zwolnienia z podatku VAT usług wypożyczania klientom za dodatkową opłatą książek napisanych w języku angielskim wraz z płytami zawierającymi wersję audio książek. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.