Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.277.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez tę spółkę (Spółkę Przejmującą) na zakup usług związanych z transakcją podziału Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 6 i 15 lipca oraz 11 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez tę spółkę (Spółkę Przejmującą) na zakup usług związanych z transakcją podziału Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez tę spółkę (Spółkę Przejmującą) na zakup usług związanych z transakcją podziału Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.158.2020.1.DK oraz pismem z 24 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.277.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 i 15 lipca oraz 11 sierpnia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) z siedzibą w K. w Szwecji, wpisana do szwedzkiego rejestru przedsiębiorców.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Szwecji i podlega w Szwecji obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów ) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

L. Sp. z o.o. z siedziba w G. w Polsce, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…) (dalej: „Spółka Dzielona”).

Grupa L. (dalej: „Grupa”) składa się ze spółek, których głównym przedmiotem działalności jest projektowanie, produkcja oraz montaż wielofunkcyjnych hal stalowych dla szerokiego zakresu branż i celów, obejmująca między innymi jedynego udziałowca Spółki Dzielonej – Wnioskodawcę oraz pięć innych spółek zależnych. Części konstrukcyjne hal są prefabrykowane w zautomatyzowanych zakładach produkcyjnych Grupy w Europie.

Obecnie działalność Spółki Dzielonej można podzielić na:

i. podstawową działalność produkcyjną na potrzeby własne oraz Grupy, w ramach której Spółka produkuje elementy wielofunkcyjnych hal stalowych, dokonuje zakupu surowców i materiałów niezbędnych do produkcji, utrzymuje ruch zakładu produkcyjnego (w tym planuje realizację produkcji), zarządza procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji, zarządza magazynowaniem w odniesieniu do surowców oraz półproduktów („Działalność 1”) oraz

ii. działalność pozostałą, na którą składa się działalność sprzedażowa i dystrybucyjna wyprodukowanych wielofunkcyjnych hal stalowych, w tym ich projektowanie oraz montaż. Dodatkowo w ramach tej części działalności wykonywane są działania z zakresu wsparcia administracyjnego, w tym w szczególności działania z zakresu zasobów ludzkich, księgowości, IT i marketingu („Działalność 2”).

Obie działalności Spółki Dzielonej prowadzone są w innym zakresie (tj. Działalność 1 - produkcja na potrzeby własne Spółki oraz Grupy, Działalność 2 - sprzedaż, dystrybucja, montaż). W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się zupełnie odrębnymi cechami:

*   korzystają z odrębnych zasobów majątku,
*   wymagają odrębnych kompetencji,
*   związane są z nimi odrębne ryzyka,
*   wymagają zaangażowania innych kapitałów oraz
*   wymagają odmiennych metod zarządczych.

W ramach planowanej przez Grupę transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji produkcyjnej od sprzedażowej i dystrybucyjnej skupionych obecnie w Spółce Dzielonej, dojdzie do przeniesienia Działalności 1 wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu – nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). Niniejsza transakcja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505; dalej: „KSH”).

W wyniku reorganizacji Spółka Dzielona prowadzić będzie jedynie Działalność 2.

Celem podziału jest rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca zostanie utworzona specjalnie w celu umożliwienia realizacji procesu podziału Spółki Dzielonej – jako spółka, która w przyszłości, tj. z dniem Wydzielenia (momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy, dalej: „Dzień Wydzielenia”) ma przejąć odpowiedzialność za całokształt Działalności 1.

W związku z podziałem Spółki Dzielonej, jej aktywa i zobowiązania zostaną przypisane odpowiednio Spółce Dzielonej oraz Spółce Przejmującej na następujących zasadach:

i. majątek związany z Działalnością 1 zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą tj.:

1.  środki trwałe, których przynależność można zidentyfikować w systemie finansowo- księgowym Spółki Dzielonej, np. grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu, pozostałe środki trwałe,
2.  podstawowe grupy zapasów np. produkty, półprodukty, materiały surowcowe do produkcji,
3.  wartości niematerialne, głównie licencje programów informatycznych np. Windows, Microsoft Office, Auto-Cad,
4.  wyodrębnione przed dniem Wydzielenia należności i środki pieniężne na podstawie weryfikacji rozrachunków związanych z danym przychodem,
5.  zobowiązania z tyt. zakupu surowców niezbędnych do produkcji, które są nabywane od określonych dostawców,
6.  zobowiązania związane z kosztami mediów np. zużyciem energii lub zakupem materiałów BHP,
7.  umowy dotyczące Działalności 1, w szczególności umowy w postaci kalkulacji kosztów produkcji wybranych pozycji (np. profili i innych konstrukcji stalowych oraz wyrobów blacharskich do obróbki końcowej hal) oraz umowy zakupowe (np. zakup surowców do produkcji),
8.  wybrani pracownicy produkcyjni oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,

ii. pozostały majątek związany z Działalnością 2, w szczególności obejmujący działalność sprzedażową oraz dystrybucyjną tj.:

1.  środki trwałe np. grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu, pozostałe środki trwałe,
2.  materiały obce wykorzystywane przy montażu hal stalowych dla klientów,
3.  wartości niematerialne, głównie licencje programów informatycznych np. Windows, Microsoft Office, Auto-Cad,
4.  wyodrębnione przed dniem Wydzielenia należności i środki pieniężne na podstawie weryfikacji rozrachunków związanych z danym przychodem,
5.  zobowiązania z tytułu zakupów materiałów wykorzystywanych do budowy hal,
6.  zobowiązania związane z kosztami mediów np. zużyciem energii lub zakupem materiałów BHP,
7.  umowy dotyczące Działalności 2, w szczególności umowy sprzedażowe (na usługę budowlaną polegającą na zaprojektowaniu i montażu hali stalowej) oraz umowy zakupowe (na dostawę elementów budowlanych, z których powstaje hala),
8.  wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produkcji. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działalności 1 (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia – Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność sprzedażową, dystrybucyjną oraz montażową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działalności 2 (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

Planowany podział Spółki Dzielonej będzie miał na celu formalne rozdzielenie działalności Spółki Dzielonej wykonywanej w ramach Działalności 1 oraz Działalności 2.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Działalności 1 oraz Działalności 2 w wewnętrznej strukturze Spółki Dzielonej ma miejsce przed Wydzieleniem i wynika głównie z różnych lokalizacji obydwu działalności tj. różnych budynków, w których prowadzone są te działalności. Powyższy podział organizacyjny jest podstawą do sprecyzowanego gromadzenia informacji o transakcjach gospodarczych w systemie finansowo- księgowym obydwu działalności.

Ponadto, należy wskazać na formalne wyodrębnienie Działalności 1 oraz Działalności 2 na dwa odrębne działy organizacyjne w strukturze Spółki Dzielonej. W ramach funkcjonowania poszczególnych działów uregulowany został zakres ich działalności, przypisani pracownicy i członkowie kadry kierowniczej, wyodrębnienie ksiąg rachunkowych oraz sposób przypisania kosztów tzw. usług wspólnych - m.in. księgowości, wsparcia IT, kadr, zarządu.

Zarówno Działalność 1, jak i Działalność 2 posiada własną kadrę zarządzającą (dyrektorów). Dyrektorzy poszczególnych działów odpowiadają za działalność prowadzoną w ramach danego działu. W ramach wewnętrznej struktury Spółki Dzielonej każda z działalności funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna część.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka Dzielona ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej z działalności w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację, jak i eliminację. Aktywa Spółki Dzielonej są alokowane do ich użytkowników poprzez tzw. MPK, które przy pomocy struktury organizacyjnej pozwala dokonać odpowiedniego przyporządkowania aktywów do użytkownika, a co za tym idzie do danej działalności. Koszty bezpośrednie, pośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą również być przyporządkowane do każdej z działalności. W zakresie wartości niematerialnych i prawnych, oprogramowanie / licencje przypisane do konkretnego użytkownika będą mogły zostać zidentyfikowane i przyporządkowane do danej działalności.

Spółka Dzielona prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów, należności i zobowiązań dotyczących przychodów z Działalności 1 oraz Działalności 2. Spółka Dzielona nie prowadzi dla Działalności 1 oraz Działalności 2 odrębnych ksiąg rachunkowych, niemniej jednak w istniejącej strukturze możliwe jest dokładne przyporządkowanie indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań zarówno Działalności 1, jak i Działalności 2. Dodatkowo, w ramach Działalności 1 oraz Działalności 2 tworzone są odrębne budżety kosztowo-przychodowe.

Dokładne przyporządkowanie wynika z faktu, iż przychody oraz koszty są ewidencjonowane na rozbudowanych kontach analitycznych odrębnych dla Działalności 1 oraz Działalności 2. Dzięki zastosowanemu modelowi Spółka Dzielona była w stanie sporządzić odrębny bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych dla działalności prowadzonej w ramach Działalności 1, jak i w ramach Działalności 2 przed dniem Wydzielenia.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Działalność 1 koncentrują się na:

*   produkcji wielofunkcyjnych konstrukcji stalowych,
*   zakupie surowców i materiałów niezbędnych do produkcji,
*   utrzymaniu ruchu zakładu produkcyjnego (w tym planowaniu produkcji),
*   zarządzaniu procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji,
*   magazynowaniu surowców oraz półproduktów,
*   procesowanie podstawowych czynności administracyjnych związanych z Działalnością 1.

Zadania wykonywane przez Działalność 2 są zakresowo odmienne i koncentrują się na działalności sprzedażowej, dystrybucyjnej, montażowej oraz administracji wewnętrznej. W szczególności do zakresu Działalności 2 wchodzi:

*   dystrybucja oraz sprzedaż wyprodukowanych wielofunkcyjnych hal,
*   projektowanie oraz montaż hal
*   zakup pozostałych materiałów niezbędnych do przeprowadzenia montażu zaprojektowanych hal,
*   wsparcie administracyjne, w tym w szczególności działania z zakresu zasobów ludzkich, księgowości, IT i marketingu.

Każdy z działów wyodrębnionych w ramach struktury wewnętrznej Spółki Dzielonej wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do nich składniki majątku oraz personel.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., jednostki organizacyjne w postaci Działalności 1 oraz Działalności 2 mogą samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od siebie. Ponadto, faktyczny zakres działalności wykonywany w ramach poszczególnych działów jest na tyle od siebie odrębny, że zasadniczo każdy z działów mógłby stanowić odrębną od siebie jednostkę prawną, zupełnie niezależną od pozostałej.

W ramach planowanego podziału Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością 1, które zostaną wymienione szczegółowo w planie podziału, na zasadach sukcesji uniwersalnej.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień podjęcia uchwały o podziale w ramach Działalności 2 będą istniały jeszcze jakieś inne składniki majątku, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności 1, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie. W konsekwencji, w wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną jedynie takie elementy związane z Działalnością 2, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Działalności 1 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie będzie objęte wolą wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmującą w ramach Działalności 1.

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę Przejmującą po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po podziale). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów może nie nastąpić (w zależności od specyficznych uregulowań prawnych). Niezależnie od powyższego w wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Działalności 2.

Możliwe, że na dzień podziału Spółka Dzielona ureguluje (lub zostaną uregulowane przez podmioty trzecie) wszystkie lub część należności, wierzytelności i zobowiązań handlowych związane z Działalnością 1, głównie ze względu na krótki termin płatności należności. Jeżeli natomiast na moment podziału należności, wierzytelności lub zobowiązania związane z Działalnością 1 pozostaną nieuregulowane, przejdą one na Spółkę Przejmującą.

Pozostałe usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak obsługa finansowo- księgowa, kadrowa oraz wsparcie IT dotyczące Działalności 1, Spółka Przejmująca będzie nabywać na podstawie umów o świadczenie usług od Spółki Dzielonej lub od podmiotów trzecich.

W celu umożliwienia prawidłowego funkcjonowania Spółki Przejmującej możliwe jest podpisanie odpowiednich, niezbędnych do prowadzenia działania, umów o świadczenie usług uzupełniających w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, logistycznej, czy też w zakresie IT pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą lub podmiotami trzecimi. Umożliwi to Spółce Przejmującej na funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy i kontynuowanie Działalności 1 po dniu podziału.

Spółka Dzielona nie wyklucza, że pozostałe funkcje uzupełniające (w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, logistycznej czy w zakresie IT), które aktualnie są wykonywane przez pracowników Spółki Dzielonej lub dostawców usług na jej rzecz, mogą być po podziale rozliczane ze Spółką Przejmującą na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę Dzieloną. Osobą odpowiedzialną za powyższą kwestię będzie Dyrektor Zakładu produkcyjnego w Spółce Przejmującej. Takie rozwiązanie nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności 1 przez Spółkę Przejmującą od momentu podziału. Ostateczne decyzje dotyczące „funkcji uzupełniających” zostaną podyktowane względami gospodarczymi, tj. szacowanymi potrzebami Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmującej w zakresie wsparcia usługowego.

Niezależnie od powyższego, czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą „własnymi siłami”, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na umowę o pracę, na podstawie powołania lub innego tytułu prawnego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że, jak zostało to przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na usługi doradcze są wydatkiem koniecznym przy wszelkiego rodzaju procesach restrukturyzacyjnych ze względu na ich skomplikowany charakter. Biorąc pod uwagę, że obydwie spółki – Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona, poniosą koszty usług doradczych związane z transakcją podziału, Spółka Przejmująca zamierza zaliczyć przedmiotowe wydatki poniesione wyłącznie przez Spółkę Przejmującą, w tym w szczególności wydatki poniesione na obsługę prawna oraz doradztwo księgowo-podatkowe, do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 sierpnia 2020 r.)

Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez tę spółkę (Spółkę Przejmującą) na zakup usług związanych z transakcją podziału Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe?

(pytanie oznaczonego we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 sierpnia 2020 r.), wydatki poniesione na zakup usług związanych z podziałem, w tym w szczególności na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe należy uznać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu dla Spółki Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało to przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, wydatki poniesione na usługi związane z podziałem poniesione przez Spółkę Przejmującą, w tym w szczególności na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe związane z podziałem Spółki Dzielonej, należy uznać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodu dla Spółki Przejmującej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie koszty, niewymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powołując się na wskazaną regulację prawną oraz dorobek doktryny i orzecznictwa w tym zakresie należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT jest wydatek:

1.  faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych,
2.  definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
5.  który został właściwie udokumentowany,
6.  nieznajdujący się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki na doradztwo, związane z podziałem spółki (w tym przypadku Spółki Dzielonej), nie znalazły się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT w związku z czym, kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy ten wydatek związany z transakcją podziału Spółki Dzielonej poniesiony przez Spółkę Przejmującą wykazuje związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został on poniesiony. Dany wydatek powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na usługi doradcze są wydatkiem koniecznym przy wszelkiego rodzaju procesach restrukturyzacyjnych ze względu na ich skomplikowany charakter.

Korzystanie ze wsparcia doradców/specjalistów pozwala zapewnić efektywność i prawidłowość przeprowadzenia całego procesu od strony prawnej, jego prawidłowe ujęcie dla celów podatkowych i księgowych, a tym samym pozwala wyeliminować ryzyka związane z procesem podziału przez wydzielenie oraz zminimalizować potencjalne straty i eliminować nieprzewidziane wydatki. Innymi słowy, korzystanie z usług doradców stanowi przejaw racjonalnego i bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ocena możliwości zaliczenia wskazanych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać szerszy kontekst gospodarczy i finansowy oraz uwarunkowania towarzyszące realizowanemu przedsięwzięciu.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wprost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (por. wyrok WSA w Krakowie z n lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06).

Podjęta przez Spółkę Dzieloną decyzja o restrukturyzacji, w tym przypadku o podziale przez wydzielenie Spółki Dzielonej była niewątpliwie decyzją o charakterze strategicznym skierowaną na przyszłość. Spółka Dzielona zdecydowała, że mając na uwadze perspektywy jej dalszego funkcjonowania na rynku, lepszym rozwiązaniem będzie specjalizacja o charakterze jakościowym (wydzielenie części działalności związanej z produkcją wielofunkcyjnych konstrukcji stalowych), w miejsce dotychczasowej dywersyfikacji prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności gospodarczej, która obejmowała szereg wzajemnie powiązanych, lecz odrębnych czynności (produkcja oraz sprzedaż i dystrybucja). Skoncentrowanie się wokół jednej dziedziny jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż specjalizacja w tej dziedzinie ma na celu zwiększenie efektywności działań zarówno Spółki Dzielonej, jak i nowo powstałej Spółki Przejmującej, gdyż dzięki podziałowi nastąpi koncentracja na bardziej homogenicznym przedmiocie działalności.

Nawet więc, jeżeli doraźnie nastąpi utrata przychodów z tych pól dotychczasowej działalności, z których Spółka Dzielona w ramach restrukturyzacji zrezygnowała, to osiąganie przychodów i zabezpieczenie bądź zachowanie źródeł przychodów należy oceniać nie tylko na moment realizacji tego przedsięwzięcia, ale właśnie z perspektywy dalszego, oczekiwanego funkcjonowania Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej na rynku.

Dokonanie przez Spółkę Dzieloną restrukturyzacji obarczone jest niewątpliwie ryzykiem, jak każda decyzja gospodarcza, zwłaszcza o charakterze strategicznym, długofalowym, ale jest to świadomy wybór oparty na analizie ekonomicznej i trudno odmówić mu waloru racjonalności.

Reasumując powyższe, wydatki poniesione na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe związane z podziałem Spółki Dzielonej poniesione przez Spółkę Przejmującą należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 30 listopada 2017 r. (sygn. II FSK 1637/17), w którym to Sąd ten stwierdził, iż wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową oraz księgową procesu podziału Spółki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z punktu widzenia możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmującą wskazać należy, iż koszty takie w sposób bezpośredni zmierzają do zwiększenia przychodów spółki. Konsekwencją podziału przez wydzielenie będzie bowiem objęcie w posiadanie przez Spółkę Przejmującą aktywów, które stanowić będą nowe źródło przychodów dla tej spółki. W tym kontekście, wydatki na usługi doradcze skierowane są w sposób bezpośredni na osiągnięcie w przyszłości dodatkowych przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o wydzielany majątek (Działalność 1).

Biorąc pod uwagę powyższe przyjąć należy, że wydatki na usługi związane z podziałem poniesione przez Spółkę Przejmującą, w tym w szczególności na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe związane z podziałem Spółki Dzielonej, należy uznać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodu dla Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 – dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - powinien wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   wydatek ten powinien zostać poniesiony i musi być definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   wydatek ten musi być prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym).

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o CIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, o ile wydatki te nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca poniesie m.in. w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej koszty obsługi prawnej, doradztwa księgowego i podatkowego. Wydatki związane z planowaną reorganizacją Spółki Dzielonej wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą poniesione celem zwiększenie efektywności podejmowanych przez Spółkę Przejmującą działań, a tym samym w celu rozwoju i zwiększenia bezpieczeństwa prowadzonej przez Spółkę Przejmującą działalności gospodarczej.

W związku z tym, wydatki poniesione przez Spółkę Przejmującą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego służące realizacji procesu podziału, związane z procesem podziału mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągania przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę Przejmującą. Odnosząc się do wydatków, które zamierza ponieść Spółka Przejmująca wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, a tym samym nie poniosła ww. wydatków, to mogłaby znaleźć się w gorszej sytuacji niż podmioty konkurujące na tym samym rynku, a prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza stałaby się nierentowana i zaczęłaby przynosić straty, a co za tym idzie zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na usługi doradcze są wydatkami koniecznymi przy wszelkiego rodzaju procesach restrukturyzacyjnych, przede wszystkim ze względu na ich skomplikowany charakter. Spółka Przejmująca korzystając ze wsparcia doradców/specjalistów chce zapewnić efektywność i prawidłowość przeprowadzenia całego procesu od strony prawnej, jego prawidłowe ujęcie dla celów podatkowych i księgowych. Działania takie mają na celu wyeliminować ryzyko związane z procesem podziału przez wydzielenie oraz zminimalizować potencjalne straty i eliminować nieprzewidziane wydatki. Tym samym, wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek będą poniesione przez Spółkę Przejmującą i będą miały charakter definitywny oraz są przejawem racjonalnego i bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Warunkiem koniecznym uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zakłada, że taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (warunek negatywny). Ustawodawca w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy spełniają wyżej wskazane kryteria, tj. wykazują związek z przychodem oraz zostały poniesione. Wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego nie zostały expressis verbis wymienione w negatywnym katalogu kosztów, a więc przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle wyżej wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione na usługi związane z podziałem, w tym m.in. wydatki na obsługę prawną, doradztwo księgowo-podatkowe można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te należy uznać, jak wskazał Wnioskodawca, za koszty pośrednie uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez tę spółkę (Spółkę Przejmującą) na zakup usług związanych z transakcją podziału Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.