Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.479.2020.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: Uznanie sprzedaży ubezpieczonej opony za kompleksową dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania oraz możliwości dokonania korekty rocznej o której mowa w art. 90c ustawy, w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonywanych w roku 2019 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania oraz możliwości dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ustawy, w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonywanych w roku 2019.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy, przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Gmina w ramach swojej działalności realizuje zadania z zakresu oświaty oraz sportu i rekreacji. Zadania te są realizowane za pomocą placówek zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) (dalej: ”MOSIR”).

W latach 2018 - 2019 Gmina ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym (dalej: „Inwestycja”) dotyczącym budowy zadaszonej hali tenisowej (dalej: „Hala tenisowa”). Inwestycja polegała na wybudowaniu 3 kortów do tenisa ziemnego z całorocznym zadaszeniem membranowym. W ramach Inwestycji wykonane zostały:

*   roboty ziemne związane ze wzmocnieniem podłoża gruntowego oraz deniwelacją terenu;
*   budowa nowych kortów tenisowych z zadaszeniem halą namiotową;
*   budowa budynku szatniowego;
*   budowa utwardzonego dojścia pieszego od budynku szatniowego do zadaszonych kortów tenisowych;
*   budowa ogrodzenia;
*   budowa zalicznikowej instalacji gazowej zasilającej urządzenia grzewcze hali namiotowej z kortami, oraz
*   przebudowa instalacji wodnej.

Na etapie realizowania Inwestycji, intencją Gminy było wykorzystywanie Hali tenisowej zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne - przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego).

Mając powyższe na uwadze, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina odliczyła od Inwestycji podatek VAT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. tj. w proporcji wynoszącej 31%.

Jednakże, po zakończeniu roku 2019 Gmina postanowiła zweryfikować strukturę wykorzystania przez siebie Hali tenisowej i doszła do wniosku, że przyjęta metodologia wyliczania proporcji podatku VAT naliczonego do odliczenia (tj. metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) niesłusznie zaniża wysokość jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie uwzględnia ona realnego wykorzystania Hali tenisowej.

Powyższy wniosek wynika z faktu, że od momentu rozpoczęcia działalności obiektu (tj. od czerwca 2019 r.) do końca 2019 r. Hala tenisowa była i wciąż jest wykorzystywana przez Gminę jedynie do wykonywania działalności komercyjnej. Wbrew początkowym planom, wykorzystanie Hali na potrzeby własne w 2019 r. w praktyce nie miało jeszcze miejsca. W rezultacie jedynym rodzajem wykonywanej przez Gminę działalności przy użyciu Hali tenisowej jest działalność komercyjna.

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina uznaje iż jest ona zobowiązana do dokonania korekty wyliczenia stosowanego przez siebie tzw. prewspółczynnika, gdyż ten wyliczony zgodnie z propozycją Ministra Finansów wskazaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie oddaje faktycznej specyfiki funkcjonowania Hali tenisowej.

W rezultacie w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i funkcjonowaniem Hali tenisowej, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. W ocenie Gminy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności, uwzględniającym pełne wykorzystanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej na chwilę obecną, ale pozwalającym w przyszłości na uwzględnienie potencjalnego wykorzystania Inwestycji na cele własne jest prewspółczynnik godzinowy oparty na udziale średniorocznej liczbie godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest wykorzystywana ogółem. Takie podejście w klarowny sposób pozwoli wskazać, w jakim stopniu Hala tenisowa rzeczywiście w danym okresie jest i będzie wykorzystywana na cele komercyjne.

Zgodnie z posiadanymi przez Gminę zestawieniami wykorzystania obiektu od momentu rozpoczęcia jego działalności do końca 2019 roku liczba godzin użytkowania poszczególnych kortów na terenie Hali tenisowej wyniosła 1878,3 godziny z czego 100% stanowiło wykorzystanie komercyjne obiektu (wynajem na rzecz klubu sportowego lub osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem hali tenisowej wyłącznie na potrzeby odpłatnego wynajmu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. przysługiwało jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest śródrocznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w praktyce w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r., będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Metoda ta zdaniem Gminy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali tenisowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala tenisowa będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się godziny podczas których Hala tenisowa będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - Gmina będzie w stanie precyzyjnie to określić).

W ocenie Wnioskodawcy, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą na działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
2.  Czy Gmina może dokonać korekty rocznej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 roku w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. (w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję odliczenia podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
2.  Gmina może dokonać korekty rocznej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 roku w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. (w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję odliczenia podatku VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

1.  działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
2.  gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.: „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez każdą z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku - MOSIR).

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę specyfikę MOSIR jako jednostki budżetowej ale i zakres działań realizowanych z wykorzystaniem Hali tenisowej, tj. realizowania w roku 2019 wyłącznie czynności komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT) a także potencjalne wykorzystanie do działań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT) w przyszłości, ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o proporcję pozwalającą na uwzględnienie tej charakterystyki zrealizowanej Inwestycji.

Prewspółczynnik MOSIR, wyliczony metodą z Rozporządzenia, sugeruje ograniczone prawo do odliczenia wydatków poniesionych w związku z Inwestycją. Jak wynika jednak z przedstawionego stanu faktycznego, Hala tenisowa, która w swoim przeznaczeniu może być wykorzystana na działalność własną MOSIR, w 2019 r. była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Gmina udostępnia ją odpłatnie na rzecz osób prawnych tj. klubów sportowych oraz osób fizycznych.

Powyższe sugeruje, w ocenie Gminy, brak uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Co również istotne, wykładnia powyższych regulacji dokonana przez sądy administracyjne jasno wskazuje, że indywidualizm ustalanej proporcji nie ogranicza się w takich okolicznościach do jednostki budżetowej ale powinien sięgać głębiej - do konkretnej inwestycji a nawet do konkretnego wydatku. Takie rozumowanie potwierdzają m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 832/18 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18. W orzeczeniach tych organy uznały iż: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.”

Podobnie w wyroku z dnia 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18 NSA potwierdza, że „trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą \[Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).\] . Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć dotyczących Hali tenisowej. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik MOSIR wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. wynosi 31% w związku z czym nie stanowi jej zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć związanych z Halą tenisową. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika godzinowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia a nie mają zupełnie związku z samą Inwestycją i jej charakterystyką (np. dochody publiczne MOSIR nie powiązane z działalnością sportową, dotacje, subwencje na cele nie mające związku z Halą sportową). Ponadto stosowanie prewspółczynnika zgodnie z metodologią opisaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. - spowodowałoby, że w praktyce wydatki na obiekt który w 2019 r. wykorzystywany był jedynie do działalności komercyjnej Gminy generowałyby ograniczone do raptem 1/3 prawo do odliczenia - co stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest więc prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu Hala tenisowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne w danym okresie i który pozwoliłby zneutralizować opisany powyżej negatywny wpływ zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnego z metodologią opisaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, liczba godzin użytkowania Hali tenisowej w 2019 r. (od momentu rozpoczęcia działalności obiektu do końca roku kalendarzowego) wyniosła 1878,3 godzin z czego 100% wykorzystywane było do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem w 2019 r. Hali tenisowej przez Gminę jedynie na potrzeby odpłatnego wynajmu, w odniesieniu do tego okresu przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Hale tenisową poniesione w tym roku. Prawo takie wynikać będzie z zastosowania klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w 100%.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali tenisowej. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala tenisowa będzie użytkowana (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o VAT, Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(\`(...)\`) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie).”

Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki- to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyżej wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT.”

Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać.”

Podsumowując, uwzględniając:

*   podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
*   przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
*   stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
*   aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
*   racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z Halą tenisową, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie ze szczególnym uwzględnieniem faktu, że w 2019 r. obiekt nie był ani przez godzinę wykorzystywany na cele inne niż działalność komercyjna. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W zakresie pytania nr 2

Jak wskazano w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego (przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio). Podatnik zobowiązany jest więc w takiej sytuacji do dokonania tzw. „korekty rocznej” wysokości prawa do odliczenia.

Zgodnie zaś z art. 90c ust. 3 dokonując korekty, o której mowa powyżej, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż ten przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Celem powyższych regulacji jest więc dostosowanie się do sytuacji, w której pierwotnie przyjęta wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie odzwierciedla realnej wysokości takiego prawa tj. zawyża je lub zaniża.

Gmina, zarządzająca Halą tenisową przez MOSiR w stosunku do wydatków poniesionych na poczet rzeczonej Inwestycji w 2019 r. odliczyła podatek VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a wykorzystując proporcję tej jednostki budżetowej wyliczaną w myśl Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., tj. w wysokości 31%. Po zakończeniu roku 2019, Gmina przeanalizowała jednak ponownie strukturę wykorzystywania obiektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w wyniku takiej analizy Gmina uznała, że powyższa proporcja nie jest reprezentatywna, gdyż rażąco zaniża ona realne prawo Gminy do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków poniesionych na poczet Inwestycji.

Hala tenisowa w 2019 roku wykorzystywana była dla potrzeb działalności opodatkowanej praktycznie w całości a nie chociażby mniej więcej w proporcji tożsamej z tą wyliczoną zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. dla jednostki MOSiR, tj. 31% ( w tym konkretnym roku. Mimo planów, nie doszło do wykorzystania Inwestycji na zadania własne). W rezultacie zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, po zakończeniu roku 2019 Gmina powinna mieć prawo do korekty zastosowanej przez siebie proporcji w deklaracji za styczeń 2020 r. w taki sposób, który uwzględniłby realne zastosowanie obiektu (w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję odliczenia podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzorów sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy, przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Gmina w ramach swojej działalności realizuje zadania z zakresu oświaty oraz sportu i rekreacji. Zadania te są realizowane za pomocą placówek zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…)(MOSIR).

W latach 2018 - 2019 Gmina ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym (dalej: „Inwestycja”) dotyczącym budowy zadaszonej hali tenisowej (dalej: „Hala tenisowa”). Inwestycja polegała na wybudowaniu 3 kortów do tenisa ziemnego z całorocznym zadaszeniem membranowym. W ramach Inwestycji wykonane zostały:

*   roboty ziemne związane ze wzmocnieniem podłoża gruntowego oraz deniwelacją terenu,
*   budowa nowych kortów tenisowych z zadaszeniem halą namiotową;
*   budowa budynku szatniowego;
*   budowa utwardzonego dojścia pieszego od budynku szatniowego do zadaszonych kortów tenisowych;
*   budowa ogrodzenia;
*   budowa zalicznikowej instalacji gazowej zasilającej urządzenia grzewcze hali namiotowej z kortami, oraz
*   przebudowa instalacji wodnej.

Na etapie realizowania Inwestycji, intencją Gminy było wykorzystywanie Hali tenisowej zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne - przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego). W związku z powyższym, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina odliczyła od Inwestycji podatek VAT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. tj. w proporcji wynoszącej 31%.

Jednakże, po zakończeniu roku 2019 Gmina postanowiła zweryfikować strukturę wykorzystania przez siebie Hali tenisowej i doszła do wniosku, że przyjęta metodologia wyliczania proporcji podatku VAT naliczonego do odliczenia (tj. metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) niesłusznie zaniża wysokość jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie uwzględnia ona realnego wykorzystania Hali tenisowej.

Powyższy wniosek wynika z faktu, że od momentu rozpoczęcia działalności obiektu (tj. od czerwca 2019 r.) do końca 2019 r. Hala tenisowa była i wciąż jest wykorzystywana przez Gminę jedynie do wykonywania działalności komercyjnej. Wbrew początkowym planom, wykorzystanie Hali na potrzeby własne w 2019 r. w praktyce nie miało jeszcze miejsca. W rezultacie jedynym rodzajem wykonywanej przez Gminę działalności przy użyciu Hali tenisowej jest działalność komercyjna.

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina uznaje iż jest ona zobowiązana do dokonania korekty wyliczenia stosowanego przez siebie tzw. prewspółczynnika, gdyż ten wyliczony zgodnie z propozycją Ministra Finansów wskazaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie oddaje faktycznej specyfiki funkcjonowania Hali tenisowej.

W rezultacie w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i funkcjonowaniem Hali tenisowej, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. W ocenie Gminy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności, uwzględniającym pełne wykorzystanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej na chwilę obecną, ale pozwalającym w przyszłości na uwzględnienie potencjalnego wykorzystanie Inwestycji na cele własne jest prewspółczynnik godzinowy oparty na udziale średniorocznej liczbie godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest wykorzystywana ogółem. Takie podejście w klarowny sposób pozwoli wskazać, w jakim stopniu Hala tenisowa rzeczywiście w danym okresie jest i będzie wykorzystywana na cele komercyjne.

Zgodnie z posiadanymi przez Gminę zestawieniami wykorzystania obiektu od momentu rozpoczęcia jego działalności do końca 2019 roku liczba godzin użytkowania poszczególnych kortów na terenie Hali tenisowej wyniosła 1878,3 godziny z czego 100% stanowiło wykorzystanie komercyjne obiektu (wynajem na rzecz klubu sportowego lub osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem hali tenisowej wyłącznie na potrzeby odpłatnego wynajmu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. przysługiwało jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest śródrocznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w praktyce w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r., będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Metoda ta zdaniem Gminy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali tenisowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala tenisowa będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się godziny podczas których Hala tenisowa będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - Gmina będzie w stanie precyzyjnie to określić).

W ocenie Wnioskodawcy, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą na działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku więc, gdy obiekty sportowe (Hala tenisowa) są wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W niniejszej sprawie, Gmina przyjęła, że w związku z wykorzystaniem Hali tenisowej zarówno na potrzeby komercyjnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, opartego o stosunek liczby godzin w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Metoda ta, jak wskazał Wnioskodawca, uwzględnia pełne wykorzystanie obiektu dla celów działalności gospodarczej na chwilę obecną, ale również pozwalać będzie w przyszłości na uwzględnienie potencjalnego wykorzystania Inwestycji również na cele własne.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że powyższa metoda w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali tenisowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala tenisowa będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się godziny podczas których Hala tenisowa będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - Gmina będzie w stanie precyzyjnie to określić). Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą na działalność gospodarczą.

W ocenie Organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (poprzez MOSiR) działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia bowiem publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Należy zauważyć, że metoda ta odnosi się jedynie do jednego składnika majątkowego, a nie do działalności gospodarczej jaką prowadzi Gmina, poprzez swoją jednostkę budżetową jaką jest MOSIR. Należy jeszcze raz podkreślić, że z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast zaproponowana przez Gminę metoda nie odnosi się do działalności prowadzonej przez MOSIR, lecz do działalności w odniesieniu do jednego składnika majątku, tj. Hali tenisowej.

W ocenie organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu sportowego są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu Hala tenisowa nie będzie użytkowana. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tym samym, stwierdzić należy, że przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem Hali przez Gminę (poprzez jednostkę budżetową) zarówno na potrzeby własne, jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Wobec tego w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością MOSIR dotyczącą Hali tenisowej, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy może dokonać korekty rocznej, zgodnie z art. 90c ustawy w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonywanych w roku 2019 r. w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r., w sposób uwzględniający zaktualizowana proporcję odliczenia podatku VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy). Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 90c ust. 3 ustawy podatnik dokonując korekty może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W niniejszej sprawie, jak rozstrzygnięto powyżej, prewspółczynnik obliczony na podstawie metody opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w 3 pkt 3 § rozporządzenia. Tym samym, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-3 ustawy z zastosowaniem prewspółczynnika opartego o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż Organowi znana jest treść powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Sądów administracyjnych. Wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy. Zauważyć przy tym należy, że linia orzecznicza w analogicznych sprawach nie jest jednolita. Przykładowo Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA w podobnych sprawach, które potwierdzają stanowisko Organu: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 441/18, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 675/18, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 87/18, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 96/18, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 985/17 .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.