Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-386/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-17
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzenia prowizyjnego Handlowców stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP? 2. Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom?
Słowa kluczowe: handlowiec; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; umowa-umowa cywilnoprawna; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia prowizyjne handlowców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia prowizyjne handlowców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zaawansowanych urządzeń, systemów i usług do przetwórstwa drobiu, ryb, mięsa czerwonego oraz dalszego przetwórstwa. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Celem pozyskiwania klientów dla oferowanych urządzeń Spółka współpracuje z Handlowcami na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: Handlowcy). Handlowcom poza podstawowym wynagrodzeniem w ramach standardowo wykonywanych czynności przysługuje również wynagrodzenie prowizyjne (dalej: wynagrodzenie prowizyjne lub prowizja) za pozyskanie klienta dla ofertowych przez Wnioskodawcę urządzeń. Wynagrodzenie prowizyjne wypłacane jest Handlowcom przez Wnioskodawcę Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez Handlowca na rzecz M. Istotnym jest, iż wynagrodzenie prowizyjne przysługuje Handlowcom tylko wówczas, gdy poza tym, że dojdzie do zawarcia umowy/kontraktu pomiędzy klientem a Spółką, klient zapłaci za zakupioną maszynę (urządzenie). Zdarza się, że klient płaci za zakupioną maszynę z dużym opóźnieniem, nawet kilka lat po sprzedaży przez Spółkę urządzenia, co oznacza, że także wynagrodzenie prowizyjne Handlowców wypłacane jest kilka lat po zawarciu umowy z klientem.

Głównym parametrem będącym podstawą kalkulacji prowizji jest określony % od wartości zawartego kontraktu (maszyny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzenia prowizyjnego Handlowców stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP?
2.  Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Handlowcom z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów/kontraktów, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”. Ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle tej definicji: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Jak wynika z powyższej definicji, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   został poniesiony w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie” (tak też określane dalej), których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie” (tak też określane dalej), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności jednostki, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o PDOP nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Ustawodawca wskazuje jedynie moment, w którym koszty te powinny zostać rozliczone.

Z uwagi na powyższe, jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-202/16/SK znajdujemy klasyczne stanowisko organów podatkowych w przedmiotowym zakresie:

,,(\`(...)\`) Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody”.

Z niniejszej interpretacji wynika, iż elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „dopasowania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 738/12, w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

W świetle przytoczonych definicji, dokonując próby określenia jaki charakter kosztów, tj. bezpośrednie czy pośrednie mają wypłacane przez Spółkę prowizje na rzecz Handlowców, właściwym jest zweryfikowanie, czy istnieje możliwość wskazania konkretnego przychodu, do którego odnoszą się koszty związane z przedmiotowymi prowizjami. W ocenie Spółki, prowizje odnoszą się bezpośrednio do przychodów podatkowych, uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży maszyn, które to zostały sprzedane właśnie dzięki pośrednictwu Handlowców. Zatem Spółka, co do zasady jest w stanie wprost wskazać konkretny przychód osiągnięty przez Spółkę, co do którego odnoszą się koszty wypłaconych prowizji Handlowców. Już sam fakt uzyskania konkretnego strumienia przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu sprzedaży urządzeń dzięki zawarciu umowy/kontraktu powoduje, iż możliwym jest przyporządkowanie niejako wprost do tego przychodu kosztu wypłaconej prowizji poniesionego w celu zawarcia konkretnej Umowy. W ocenie M. istotny jest również fakt, iż wysokość prowizji wypłacanej Handlowcom uzależniona jest od wartości kontraktu podpisanego pomiędzy Spółką. Także ze względu na tę okoliczność możliwe jest ustalenie konkretnego strumienia przychodu (parametrem będącym podstawą wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego Handlowców jest określony % od wartość zawartego kontraktu) jaki udało się Spółce rozpoznać dzięki temu wydatkowi. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Handlowcom należy uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP. Spółka jest bowiem w stanie przypisać/dopasować wprost wydatek z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego do konkretnego strumienia przychodów, jakim jest wynagrodzenie uzyskiwane od klientów.

Ad. 2

Wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku, w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom.

W odniesieniu natomiast do momentu/okresu potrącania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP który stanowi, iż „Koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c”.

Z kolei w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody muszą zostać potrącone w tym właśnie roku jeżeli zostały poniesione do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania prawne w kontekście opisanych we wniosku okoliczności Spółka pragnie wskazać, iż wydatki jakie wynikają z faktur otrzymanych od Handlowców przykładowo w 2015 r., dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego przykładowo 2011 czy 2012, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015. W roku, wynagrodzenie prowizyjne staje się bowiem należne Handlowcom (wszystkie warunki do otrzymania prowizji zostały spełnione).

Wnioskodawca wskazuje, że Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Z literalnej treści art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty bezpośrednie, o których w nim mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Jednakże, przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Przykładowo w art. 25 ust. 11 ustawy o PDOP, podatnicy będący, od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do pierwszego dnia miesiąca roku podatkowego, w którym rozpoczynają korzystanie ze zwolnienia, małymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej są zwolnieni z obowiązków wynikających z ust. 1 w roku podatkowym następującym bezpośrednio po:

1.  pierwszym roku podatkowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 i 2a – w przypadku gdy ten rok podatkowy trwał co najmniej pełnych 10 miesięcy kalendarzowych albo
2.  drugim roku podatkowym – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1

– pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o korzystaniu z tego zwolnienia; oświadczenie to składa się w formie pisemnej w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego objętego tym zwolnieniem.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach tej ustawy, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2.

Z uwagi na okoliczność, że zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowego wynagrodzenia prowizyjnego następuje przykładowo w 2015 r., nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego np. 2011 czy 2012 tj. r., w którym M. rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży urządzeń. Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie prowizyjne należy zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku podatkowego, tj. roku w którym prowizja staje się należna Handlowcom.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w pismach wydawanych przez organy podatkowe. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO (zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2012 r., nr IBPB1/2/423-121/12/JD), w której organ podatkowy uznał, że z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP nie wynika, że koszty bezpośrednie należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, tj. w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., nr IPPB6/4510-299/15-2/AG. Wstanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja, spółka w latach 2010 i 2011 wykonywała montaż ekranów akustycznych na autostradowej obwodnicy, korzystając przy tym z usług podwykonawców. Część faktur dokumentujących te prace otrzymała od podwykonawcy w roku 2015, tj. po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 oraz 2011. Odnosząc się do tej sytuacji organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) wydatki, jakie wynikają z części faktur otrzymanych w roku 2015, dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2010 oraz 2011, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015”. Analogicznie, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-243/15/ESZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że poniesione zostały po zakończeniu tego roku i po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania podatkowego (lub upływie terminu do jego złożenia).

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w szczególności interpretacji powinny być poddane regulacje dotyczące ujmowania, jako koszt uzyskania przychodów, kosztów wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h updop. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – niezawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz narzutów z tytułu tych świadczeń, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e omawianej ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (np. osoby otrzymujące przychody z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – m.in. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy.

Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty wynagrodzenia prowizyjnego handlowców stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak przedstawiono wyżej – w świetle obowiązujących rozwiązań prawnych – Spółka nie ma prawnej możliwości, aby wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie i umowy o dzieło).

Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie i umowy o dzieło) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia prowizyjne handlowców, jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Ze względu na fakt, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.