Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1623/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały/akcje innych spółek kapitałowych, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 197/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 568/10, wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2008 r.), uzupełnionego w dniu 14 marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej - **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały/akcje innych spółek kapitałowych - **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych uprzednio przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały/akcje innych spółek kapitałowych, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej.

W dniu 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-325/08/HS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej stwierdzając, że w opisanej sytuacji wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów/akcji jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a zatem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały akcje/akcje innych spółek kapitałowych oraz w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Pismem z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 05 czerwca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2008 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 03 lipca 2008 r. Znak: IBPB2/415W-54/08/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 08 lipca 2008 r.

Pismem z dnia 04 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 08 sierpnia 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 08 września 2008 r. Znak: IBPB2/4160-37/08/HS, IBRP/007-0166/08 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 748/08 uchylił pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 maja 2008 r. Znak: IBPB2/415-325/08/HS dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały/akcje innych spółek kapitałowych, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej, stwierdzając naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu interpretacji w ustawowym terminie.

Rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 823/09 powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 uznał, iż wymaga ona uwzględnienia i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 748/08.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 568/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2008 r. Znak: IBPB2/415-325/08/HS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 197/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 27 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki osobowej (np. komandytowo-akcyjnej) z udziałem innych wspólników.

Możliwe, że w trakcie funkcjonowania spółki osobowej wnioskodawca wniesie do niej tytułem wkładu posiadane przez niego udziały lub akcje w spółkach kapitałowych np. A1, A2, A3 oraz AB, wyceniając je według wartości rynkowej. Jeżeli ww. udziały lub akcje wniesione zostaną na pokrycie wkładów do spółki osobowej (np. kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej), to ich wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości objętego za nie udziału kapitałowego w spółce osobowej (wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo-akcyjnej).

Następnie, możliwe jest, że spółka osobowa wniesie aportem do Spółki AB otrzymane od wnioskodawcy udziały/akcje spółek kapitałowych: A1, A2, A3, za które obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki AB.

Prawdopodobne jest również to, iż w związku z planowanym debiutem giełdowym Spółka AB zostanie przekształcona w Spółkę Akcyjną (zmiana formy prawnej).

W przyszłości, już po debiucie giełdowym Spółki AB, spółka osobowa może dokonać zbycia akcji AB, przy czym spółka osobowa będzie posiadaczem dwóch rodzajów udziałów/akcji AB, tj.: udziałów/akcji wniesionych przez wnioskodawcę jako wkład do spółki osobowej oraz udziałów/akcji AB objętych przez spółkę osobową w zamian za wniesione aportem udziały/akcje w ww. spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach kapitałowych do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstania przychodu u wnioskodawcy w wysokości wartości objętego udziału kapitałowego spółki osobowej (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do Spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1, A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/akcji AB objętych przez spółkę w zamian za ten aport?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku gdy spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część „kosztu spółki osobowej” przy czym przez koszt spółki osobowej należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej „wydanego” w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji ww. spółek kapitałowych do spółki osobowej nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla zagadnienia braku przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez ksh). Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej została już potwierdzona w praktyce organów podatkowych, na poparcie czego wnioskodawca przytacza postanowienia organów podatkowych z 2005 r.,

Ad 2. w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do Spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1,A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/ akcji objętych przez spółkę osobową w zamian za ten aport. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji AB albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

Ad 3. w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych od podatnika w formie wkładu, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część „kosztu spółki osobowej”, przy czym przez „koszt spółki osobowej” należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej „wydanego „przez spółkę osobową w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o tym podatku. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył pismo organów podatkowych z 22 sierpnia 2007 r.

W uzupełnieniu z dnia 14 marca 2008 r. podkreślony został fakt, że podmiotem, który dokonywałby zbycia udziałów/akcji AB jest spółka osobowa, a nie wspólnicy. Następnie też to nie wspólnicy, ale spółka osobowa wniosłaby udziały/akcje w spółkach kapitałowych A1, A2,i A3 do spółki AB jako aport na pokrycie obejmowanych przez spółkę osobową (a nie wspólników) udziałów/akcji AB. Pełnomocnik uważa, że istotnym dla interpretacji jest fakt, iż spółka osobowa byłaby podmiotem, który wnosi udziały/akcje do spółki AB, a następnie to spółka osobowa byłaby podmiotem, który dokonuje zbycia posiadanych przez SO udziałów /akcji AB. Skoro zysk generowany przez spółkę osobową, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzieli się „na poszczególnych wspólników stosownie do ich prawa do udziału w zysku i następnie opodatkowuje się je u podatnika, a art. 8 ust. 2 ustawy tej ustawy stanowi, że zasady określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, to należy stwierdzić, iż poniesiony przez spółkę osobową „koszt” zbycia udziałów/akcji AB będzie ulegał „podziałowi” pomiędzy wspólników, zgodnie z zasadą przejrzystości podatkowej spółek osobowych, tj. będzie u wspólników stanowić (odpowiednio do prawa udziału w zyskach/stratach) koszt uzyskania przychodów.

W przypadku zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku, dla określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową udziałów/akcji AB będzie poniesiony przez spółkę osobową „koszt” związany z nabyciem akcji/udziałów AB, który należy określić – odpowiednio do „rodzaju” udziałów/akcji AB – jako:

*   wartość nominalna udziałów/akcji AB, które spółka osobowa objęłaby w zamian za wniesione aportem do Spółki AB akcje/udziały spółek A1, A2, A3 (gdyż wartość ta będzie odpowiadała wartości wnoszonych aportem udziałów / akcji A1, A2, A3) – w przypadku pytania 2;
*   wartości udziału, który spółka osobowa wydałaby wspólnikom w zamian za udziały/akcje AB wniesione do spółki osobowej przez wspólników aportem – w przypadku pytania 3.

Ze względu na zasadę transparentności podatkowej spółka osobowa, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „koszty” te będą „dzielone” pomiędzy wspólników spółki osobowej zgodnie z posiadanym przez nich prawem do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej.

Za powyższą koncepcją ustalania opodatkowania przemawia, zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, również fakt, iż w przypadku, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiot aportu wniesiony tylko i wyłącznie przez jednego wspólnika, generowany w ten sposób zysk – byłby zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „dzielony” pomiędzy wszystkich wspólników partycypujących w zysku spółki osobowej, a nie opodatkowany tylko u wspólnika, który dany przedmiot aportu do Spółki wniósł. Gdyby jednak było odwrotnie, to wówczas spółki osobowej należałoby uznać za pewien swoisty ”wehikuł”, za pośrednictwem którego wnioskodawca zbywałby część majątku, a przy ustalaniu kosztów uzyskania tak powstałego przychodu, należałoby wziąć pod uwagę tzw. koszt historyczny wspólnika, a nie „koszt” spółki. W przypadku koncepcji spółki osobowej jako „swoistego wehikułu” należałoby przyjąć zasadę tożsamości majątkowej wspólników i spółki, a taka koncepcja stoi już w sprzeczności z treścią art. 8 Kodeksu spółek handlowych.

W analizowanym przypadku spółki osobowej - co wymaga szczególnego podkreślenia - majątek, w skład którego wchodziłyby zbywane udziały/akcje AB, jest odrębny pod względem podmiotowym (spółka osobowa jest podmiotem odrębnym od wspólnika) i przedmiotowym (udziały/akcje AB wchodzą do majątku spółki osobowej, natomiast do majątku wspólnika wchodzi prawo do udziału w zyskach Spółki) od majątku wspólnika. Zatem – jak zostało wskazane przez wnioskodawcę we wniosku, dla ustalenia kosztów u wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów/akcji AB przez spółkę osobową należy brać pod uwagę „koszty”, które spółka osobowa poniosłaby w związku z ich nabyciem.

W dniu 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB2/415-325/08/HS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej stwierdzając, że w opisanej sytuacji wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów/akcji jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a zatem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały akcje/akcje innych spółek kapitałowych oraz w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez Organ za prawidłowe.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 568/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Znak: IBPB2/415-325/08/HS.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Organ kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2010 r., wyrokiem z dnia wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 197/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 27 grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Organ nie jest prawidłowa.

Sąd uznał, iż w sprawie bezspornym jest, że wnosząc posiadane udziały w spółce kapitałowej do spółki osobowej skarżący nie otrzyma jakiejkolwiek odpłatności, a co za tym idzie nie spowoduje to powstania u niego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osiągnięcia przychodu ze zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: po pierwsze musi dojść do zbycia udziałów, po drugie zbycie to musi mieć charakter odpłatny. Zdaniem Sądu, wniesienie udziałów w spółce kapitałowej posiadanych przez skarżącego do spółki osobowej spowodowało ich zbycie albowiem z tą chwilą właścicielem udziałów w miejsce wnoszącej stała się spółka, przez co spełniona została pierwsza przesłanka z wyżej wskazanych. Sąd jednak zauważył, że nie zaistniała druga niezbędna przesłanka, albowiem wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkład niepieniężny do spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem przez niego jakiejkolwiek odpłatności. W opinii Sądu, w powyższej sytuacji mamy do czynienia ze swoistym przekształceniem tytułu uzyskiwania przychodów na tytuł wynikający z udziału wspólnika w zyskach spółki komandytowej. Wartość wniesionych udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości wkładu w spółce osobowej co będzie rzutowało na partycypację skarżącego w zyskach i stratach spółki osobowej (art. 123 k.s.h. lub art. 147 k.s.h.).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2012 r. podniósł, że relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy jest lex specialis do lex generalis. Zdaniem Sądu, interpretując te przepisy łącznie należy stwierdzić, że jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

Sad podkreślił też, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie „ceny”, które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów odpłatnego zbycia. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”. W zamian za wniesiony aport skarżący uzyska wprawdzie odpowiedni udział w spółce osobowej, którego wartości materialnej nie można jednak utożsamiać z ceną nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r., II FSK 836/09, czy też wyrok NSA z dnia 07.12.2010 r., II FSK 1365/09).

Prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu o opodatkowaniu wnoszonego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji w spółce kapitałowej nie wspiera także treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wymieniony przepis wyraża zasadę, z której wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód, który należy postrzegać jako rzeczywisty przyrost majątku z określonego źródła przychodów. W rozpatrywanym przypadku wartość wniesionych udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości wkładu w spółce osobowej, co dopiero w przyszłości będzie rzutowało na partycypację skarżącego w zyskach i stratach spółki osobowej.

Końcowo Sąd wskazał, iż z uwagi na poważne rozbieżności w orzecznictwie w sprawie odpłatności czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 posiadająca ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż podziela wyrażone we wskazanej uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (w tym przypadku komandytowo-akcyjnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostaje neutralne podatkowo.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r., uzupełniony w dniu 14 marca 2008 r., stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce np. w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Tematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez osobę fizyczną w formie aportu do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziła poważne wątpliwości (co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę kasacyjną Organu) i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w przedmiotowej materii Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 14 marca 2011 r. uchwałę w składzie 7 sędziów rozstrzygając powyższe wątpliwości.

W przedmiotowej uchwale NSA wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).:

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mimo iż w momencie wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej aportem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej zmienia się ich właściciel – staje się nim spółka osobowa, to jednak nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność taka nie wywołuje skutków ani w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani nie wywołuje skutków na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnych zagadnień dotyczących odpłatnego zbycia należy najpierw wskazać na art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Jak wynika z powyższego, podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowi dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania (wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) zbywanych akcji). Jednakże regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów m.in. ze sprzedaży akcji, ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy następuje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Odnosząc się zatem do operacji gospodarczej polegającej na zbyciu udziałów (akcji) spółki kapitałowej AB objętych w zamian za wniesione do tej spółki przez spółkę osobową udziały (akcje) innych spółek kapitałowych należy stwierdzić, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu tegoż zbycia zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane powyżej. Skoro bowiem zbywane udziały (akcje) w spółce AB objęte były przez spółkę osobową w zamian za udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, a czynność ta podlegała opodatkowaniu u poszczególnych wspólników na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy z tytułu zbycia objętych przez spółkę osobową udziałów (akcji) w spółce AB będzie nominalna wartość objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w wysokości przypadającej na wnioskodawcę stosownie do posiadanego w spółce osobowej udziału.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać również za prawidłowe.

Rozważając natomiast ostatnie z przedstawionych we wniosku zagadnień dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji spółki AB wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej należy wskazać, że w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla przyjętej linii interpretacyjnej. Przed podjęciem rzeczonej uchwały organy podatkowe prezentowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej stanowi ich odpłatne zbycie, a tym samym na moment wniesienia aportu należy rozpoznać przychód w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego przez wnoszącego oraz koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód podlegać miał opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przy takiej wykładni przepisów zasadnym było stanowisko organów podatkowych, że kosztem nabycia udziałów (akcji) przez spółkę osobową jest wartość wkładu w tej spółce pokrywanego aportem przez wspólnika. Był to swoisty koszt nabycia udziałów (akcji). Taka wykładnia mogła być jednak akceptowana wyłącznie w sytuacji, kiedy wniesienie aportu do spółki osobowej uznawane było za podlegające opodatkowaniu odpłatne zbycie. Po orzeczeniu przez 7 sędziów NSA, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem prezentowana dotąd wykładnia organów podatkowych pozwalająca uznawać za koszt nabycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wartość pokrytego aportem wkładu w spółce osobowej straciła rację bytu. Skoro wniesienie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem, to oczywistym jest, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym jego nabyciem przez tę spółkę. To oznacza, że spółka osobowa nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. W tym przypadku nie da się tak ustalić kosztów jak chce wnioskodawca, gdyż prowadziłoby to do kompletnej niespójności wykładni i nielogicznego wniosku, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest dla wnoszącego odpłatnym zbyciem, lecz jest odpłatnym nabyciem dla otrzymującej aport spółki osobowej. Nie do przyjęcia jest zatem po zmianie stanowiska organów podatkowych w kwestii skutków wnoszenia aportu do spółki osobowej domaganie się rozpoznawania kosztów odpłatnego nabycia aportu przez tę spółkę. W tym przypadku korzystna dla podatników linia interpretacyjna w zakresie skutków wnoszenia aportu do spółek osobowych pociąga za sobą niekorzystną zmianę stanowiska w postaci utraty prawa do rozpoznawania kosztów nabycia aportu w postaci wartości wkładu w spółce osobowej pokrytego tym aportem. Tym samym przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ musiał zmienić swoje poprzednie stanowisko w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej. Poprzednie stanowisko w obliczu zmiany stanowiska w zakresie pytania nr 1 straciło rację bytu.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej będzie zatem wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) przed wniesieniem ich do spółki osobowej. Właśnie taka wartość wkładu niepieniężnego odpowiadająca kosztom historycznym będzie prawdziwym wydatkiem wnioskodawcy, nie zaś wartość odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (np. komandytowo-akcyjnej), która na moment jej wniesienia traktowana jest jako podatkowo neutralna, wyłączona z opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki osobowej nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład udziałów (akcji) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Taka wykładnia burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów (akcji) a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Oznacza to, że skoro - jak stwierdził NSA – wkład nie jest synonimem ceny wnioskodawca winien ustalić koszty na poziomie wydatków historycznych poniesionych na nabycie udziałów (akcji) AB z uwagi na występujący w chwili wnoszenia aportu do spółek osobowych moment podatkowej neutralności.

Skoro wniesienie udziałów (akcji) spółek kapitałowych do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego zbycia, to nie sposób przyjąć, skoro nie ma podstaw do twierdzenia, że spółka osobowa nabywa przedmiotowe udziały (akcje) w sposób odpłatny, że ceną (kosztem nabycia) tychże udziałów (akcji) jest wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej „wydanego” przez spółkę osobową w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek AB A1, A2, A3.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej AB będzie wartość historyczna nabycia tychże udziałów (akcji) przez wnioskodawcę, tj. koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej AB.

Przedmiotowe koszty historyczne należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie przez wnioskodawcę przedmiotowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej AB nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, lub na podstawie art. 22 ust. 1f jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów (akcji) przez wnioskodawcę nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe znalazło akceptację w najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zatem w tej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.