Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1015/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z wynajmowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości położonych na terytorium Bułgarii.
Słowa kluczowe: Bułgaria; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wynajmowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości położonych na terytorium Bułgarii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wynajmowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości położonych na terytorium Bułgarii.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Jego miejscem zamieszkania oraz siedziby spółki jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu nieruchomości (apartamentów) położonych w Bułgarii. Zakup nastąpi w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności będzie wynajem apartamentów. Spółka od wielu lat prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność handlową. Wynajem apartamentów będzie jednym z przedmiotów tej działalności. Apartamenty zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jako wspólnik spółki cywilnej Wnioskodawca opłaca w Polsce podatek dochodowy wg stawki liniowej 19%. Na terytorium Polski Wnioskodawca przebywa przez więcej niż 183 dni w ciągu roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gdzie należy opodatkować dochód uzyskany z wynajmu apartamentów położonych w Bułgarii?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 lit c) (winno być: art. 3 ust. 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z powyższym dochód uzyskany z wynajmu prawa własnościowego do lokalu Wnioskodawca opodatkuje w Polsce.

Zgodnie z umową między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679), zyski osiągnięte przez osoby mające miejsce zamieszkani lub siedzibę w umawiającym się Państwie z wynajmu prawa własnościowego do lokalu, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W związku z faktem, iż zyski z wynajmu majątku mogą być, ale (nie muszą) opodatkowane w tym drugim Państwie, Wnioskodawca zastosuje stawkę podatku dochodowego obowiązującą w Polsce i doliczy je do uzyskanych pozostałych przychodów z działalności gospodarczej. Przemawia za tym, jego zdaniem, również treść art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zgodnie z którym dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Bułgarii, jeżeli działalność ta jest wykonywana poprzez położony w Bułgarii zakład. W przeciwnym wypadku, tj. jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona w formie zakładu, dochody z tej działalności podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jeżeli więc działalność prowadzona jest w Polsce, to może być uznana za działalność polskiego zakładu i będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, jak wskazuje Wnioskodawca, dochód uzyskany z wynajmu apartamentów położonych w Bułgarii powinien być opodatkowany w Polsce „podatkiem liniowym” wg stawki 19% wraz z pozostałymi dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego w szczególności wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie przebywa dłużej niż 183 dni w ciągu roku, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako polski rezydent podatkowy podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w Bułgarii, co do zasady, podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czego konsekwencją jest opodatkowanie w Bułgarii jedynie dochodów uzyskiwanych na terytorium tego kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 11 kwietnia 1994 r. między Rządem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. nr 137, poz. 679, dalej: „Umowa”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z treści art. 7 ust. 2 ww. umowy wynika natomiast, iż z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie art. 7 ust. 3 tejże umowy wskazuje, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (art. 7 ust. 5 cyt. Umowy).

Opodatkowanie dochodów z majątku nieruchomego uregulowane zostało w art. 6 ww. umowy. W myśl art. 6 ust. 1 Umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, włączając dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Przy czym, określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynków, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki i barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Umowy). Stosownie do treści art. 6 ust. 3 Umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również z każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu (art. 6 ust. 4 ww. Umowy).

Przy czym, w myśl art. 3 ust. 1 lit. e w/w umowy określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz ich wykładni, uwzględniającej Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (…) jeżeli zyski przedsiębiorstwa obejmują kategorie dochodów, które są uregulowane oddzielnie w innych artykułach konwencji (…) mogłaby powstać kwestia, który artykuł (…) powinien mieć zastosowanie do tej kategorii dochodu. Ponieważ stosowanie tego oraz innego właściwego artykułu prowadziłoby do takiego samego traktowania podatkowego, kwestia ta ma małe znaczenie (…). Może jednak powstać kwestia w odniesieniu do innych kategorii dochodów i dlatego postanowiono włączyć normę interpretacyjną, zgodnie z którą artykuły mające zastosowane do specyficznych kategorii dochodów będą miały pierwszeństwo przed artykułem 7. Z tej normy wynika, że artykuł będzie miał zastosowanie do zysków przedsiębiorstwa, które nie należą do kategorii dochodów objętych przez te inne artykuły (…). Jednakże norma ta nie określa sposobu, w jaki dochód będzie sklasyfikowany w rozumieniu ustawodawstwa krajowego; tak więc jeżeli umawiające się państwo może opodatkować jakiś składnik dochodu na podstawie innych artykułów konwencji, to państwo może, opierając się na swoim krajowym prawie podatkowym, określać taki dochód według własnego uznania (to znaczy jako zyski przedsiębiorstwa lub jako specyficzną kategorię dochodu), pod warunkiem, że traktowanie tego składnika dochodu jest zgodne z postanowieniami konwencji.

Jednocześnie określenie w umowie, że dochody „mogą być opodatkowane” w danym państwie oznacza, że są one w tym państwie opodatkowane. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie istnieje w tym względzie swoboda wyboru miejsca/państwa opodatkowania tych dochodów.

Mając powyższe na względzie, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 Umowy, dochód z nieruchomości położonej w Bułgarii podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 6 tej Umowy, niezależnie od faktu, iż nieruchomość ta stanowi majątek wykorzystywany w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez polskiego rezydenta podatkowego. W konsekwencji dochód uzyskany z tytułu wynajmu apartamentów położonych w Bułgarii nawet wykonywanego w ramach prowadzonej na terytorium Polski pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w świetle ustawodawstwa bułgarskiego, stanowią one nieruchomości, podlega co do zasady opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Bułgarii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce, gdzie Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu uzyskanego dochodu, zastosowanie znajdzie metoda określona w art. 24 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo zwolni, z uwzględnieniem postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zauważyć należy, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody (dochody) z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch rodzących odmienne skutki podatkowe źródeł przychodów. Przychody z ww. tytułu mogą bowiem stanowić przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy przychodów, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź też przychody ze źródła przychodów najem, podnajem, dzierżawa (…) określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Mając jednakże na względzie treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z którego w szczególności wynika, że wynajem apartamentów w Bułgarii dokonywany będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady dochody z tego tytułu, w świetle prawa polskiego winny zostać zaliczone do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści złożonego wniosku wynika również, iż dochody uzyskane z tej działalności Wnioskodawca opodatkowuje wg 19% zryczałtowanej stawki „podatku liniowego”, o której mowa w art. 30c ust. 1 tej ustawy, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania cyt. powyżej art. 27 ust. 8 cyt. ustawy, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości położonej w Bułgarii, gdyż dochody te nie są opodatkowane wg określonej w art. 27 ust. 1 ustawy skali podatkowej. Do Wnioskodawcy nie znajduje przy tym również zastosowania art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W przypadku zatem, gdy w Polsce Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg 19% stawki liniowej oraz równocześnie osiągał będzie dochody z tytułu wynajmu nieruchomości w Bułgarii - zwolnione z opodatkowania w Polsce, to w świetle powołanych przepisów, dochód osiągany z tego tytułu nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.