Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-607/15-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie oraz prawa do wystawienia faktur korygujących dokumentujących przekazanie ww. nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; drogi; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odszkodowania; wojewoda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 215 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie oraz prawa do wystawienia faktur korygujących dokumentujących przekazanie ww. nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie oraz prawa do wystawienia faktur korygujących dokumentujących przekazanie ww. nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2015 r. o wskazanie zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina bądź Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina była również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w momencie opisywanych niżej wydarzeń.

Nieruchomości stanowiące mienie komunalne Gminy decyzją Wojewody (\`(...)\`) z dnia 23 maja 2011 r. znak: …) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „Przebudowa drogi wojewódzkiej nr … od skrzyżowania z ulicą … do skrzyżowania z drogą powiatową … w mieście …” dnia 29 czerwca 2011 r. weszły w pas drogi wojewódzkiej i stały się własnością Województwa (\`(...)\`).

Wojewoda (\`(...)\`) decyzjami:

*   z dnia 27 marca 2012 r. o sygn. …,
*   z dnia 16 kwietnia 2012 r. o sygn. …,

ustalił odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo (\`(...)\`)e nieruchomości położonych na terenie Gminy \`(...)\`

Gmina uznała przejście prawa własności nieruchomości na rzecz Województwa (\`(...)\`), za czynność opodatkowaną na gruncie VAT, wystawiając faktury dokumentujące transakcję ze stawką 23% i odprowadzając podatek VAT należny.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości, które stały się własnością Województwa (\`(...)\`) za odszkodowaniem zostały nabyte przez Gminę:

*   nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191),
*   odpłatnie na podstawie umów sprzedaży (3 działki zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego).

Gmina nie pozyskała powyższego mienia w konkretnym celu, jednak przyjmowała, że może służyć pod budowę drogi. Przedmiotowe nieruchomości:

*   nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych, czy usługowych;
*   nie były ponoszone żadne nakłady inwestycyjne na przedmiotowe mienie, a
*   Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie.

Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej) prowadzonej przez Gminę, jak również Gmina nie zamierzała ich do takiej działalności wykorzystywać.

Wskazać należy, że przedmiotowe nieruchomości pierwotnie nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a po jego uchwaleniu grunty zostały określone, jako przeznaczone pod:

*   teren wód powierzchniowych,
*   ulice klasy lokalnej,
*   ulice klasy zbiorczej,
*   drogi wewnętrzne,
*   zabudowę produkcyjno-usługową,
*   zieleń urządzoną.

Natomiast część działek w momencie przejścia na własność Województwa (\`(...)\`) nadal była zlokalizowana poza granicami obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie nieruchomości na rzecz Województwa (\`(...)\`), nabytych przez Gminę z mocy prawa, i otrzymane w zamian za to odszkodowanie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT (podlegać ustawie o VAT)?
2.  Czy przekazanie nieruchomości na rzecz Województwa (\`(...)\`) na podstawie decyzji administracyjnej, nabytych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umowy cywilnoprawnej), i otrzymane w zamian za to odszkodowanie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT (podlegać ustawie o VAT)?
3.  Czy jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 będzie prawidłowe, tzn. przekazanie ww. nieruchomości za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu VAT, Gmina jest uprawniona do wystawienia korekty faktur do dokumentujących przekazanie nieruchomości za odszkodowaniem w zakresie, w jakim nie podlegało ono ustawie o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekazanie nieruchomości na rzecz Województwa (\`(...)\`), nabytych przez Gminę z mocy prawa, i otrzymane w zamian za to odszkodowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT (nie powinno podlegać ustawie o VAT).

Ad. 2

Przekazanie nieruchomości na rzecz Województwa (\`(...)\`) na podstawie decyzji administracyjnej, nabytych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umowy cywilnoprawnej), i otrzymane w zamian za to odszkodowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT (nie powinno podlegać ustawie o VAT).

Ad. 3

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i nr 2, będzie prawidłowe, tzn. przekazanie ww. nieruchomości za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu VAT, Gmina jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących przekazanie nieruchomości za odszkodowaniem w zakresie, w jakim nie podlegało ono ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku VAT wyłącznie w zakresie, w jakim:

*   wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą,
*   realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, zawierając w tym celu umowy cywilnoprawne,

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Gmina, aż do czasu wywłaszczenia przez Wojewodę (\`(...)\`), posiadała nieruchomości, których nie były przez nią wykorzystywane do działalności gospodarczej. Gmina za pomocą przedmiotowych nieruchomości zarówno:

*   nie wykonywała działalności gospodarczej, jak również
*   nie realizowała zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, zawierając w tym celu umowy cywilnoprawne.

W związku z powyższym trudno uznać, że do momentu wywłaszczenia Gminy z przedmiotowych nieruchomości, realizacja uprawnień właścicielskich, która ograniczała się do posiadania przedmiotowych nieruchomości była dokonywana przez Gminę, jako podatnika VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że Gmina w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości zaliczyła je do swojego majątku prywatnego i realizując uprawnienie właścicielskie, jaką było ich posiadanie nie działała, jako podatnik VAT.

Zatem niezależnie od brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w przedmiotowej transakcji, tj. przekazaniu nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, Gmina działa jako podatnik VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gmina nie nabyła nieruchomości jako podatnik VAT, posiadając nieruchomości nie wykorzystywała ich jako podatnik VAT, to również przeniesienie prawa własności na inny podmiot, nawet odpłatnie (w tym przypadku za odszkodowaniem) nie powinno zostać uznane, za działanie Gminy jako podatnika VAT.

Sytuację w jakiej znalazła się Gmina, należy porównać do sytuacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która zostaje wywłaszczona z gruntów z majątku prywatnego, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina nie dokonywała żadnych czynności zmierzających do zbycia przedmiotowych nieruchomości jak np.:

*   dokonywanie wyceny w celu określenia wartości,
*   ogłaszanie, że posiada nieruchomości przeznaczone do sprzedaży.

Gmina została pozbawiona części majątku prywatnego na mocy decyzji innego organu, wobec tego wyzbycie się własności nieruchomości niesłużących działalności opodatkowanej, na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`), nie sposób uznać za jej działalność, jako podatnika VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, Gmina w ogóle nie działała, jako podatnik VAT, ponieważ:

*   nie nabyła gruntów w celu wykorzystywania ich do działalności gospodarczej (nie pozyskała ich celem dalszej odsprzedaży i uzyskania większych dochodów),
*   nie wykorzystywała ich do działalności opodatkowanej (nie prowadziła na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej, ani nie realizowała zadań własnych zawierając w tym celu umowy cywilnoprawne), a
*   grunty, jeżeli miały być w jakikolwiek wykorzystywane przez Gminę to jedynie do wykonywania zadań własnych, w odniesieniu do których nie są zawierane umowy cywilnoprawne, tj. pod drogi należące do Gminy (działalność poza VAT).

Powyższe stanowisko, prezentują również sądy administracyjne, wskazując, że w sytuacji zbycia majątku prywatnego, Gmina nie działa, jako podatnik VAT:

*   NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1547/14: „Słusznie podnosi Kasator, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Zwrócić uwagę natomiast należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał już w innych sprawach Gminy wyroki I SA/Wr 1581/14 z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Wr 1730/14 z dnia 28 października 2014 r. (oba orzeczenia nieprawomocne), w których stanął na stanowisku, że sprzedaż przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych mienia nabytego z mocy prawa czy jako spadkobierca, nie podlega opodatkowaniu, skoro Gmina przy tych transakcjach nie występowała w roli podatnika podatku VAT.”
*   WSA w wyroku z dnia 28 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1730/14: „Można porównać to z sytuacją osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zarejestrowanej jako podatnik VAT, która sprzedaje prywatny, domowy telewizor nabyty w drodze spadkobrania, a więc zawiera umowę cywilnoprawną. Nikt nie miałby wątpliwości, że nie musi płacić VAT, choć osoba ta zawarła umowę cywilnoprawną. W przypadku Gminy organ uznał, że zawarta umowa sprzedaży zawsze rodzi konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności tej sprzedaży. Takie stanowisko jest jednak sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT.”
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1581/14: „gmina stwierdza, że te składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku. Zaś żaden przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304). Nie można też mówić w rzeczonej sprawie o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: EDM, EU:C:2004:243, pkt 58: BBL, EU:C:2004:650, pkt 39; Słaby i in., pkt 45).”

Dodatkowo wskazać należy, że Gmina ponosząc nakłady na dane nieruchomości, nie miałaby prawa do doliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ traktowane byłoby to jako wykonywanie zdań publicznych, na co wskazują wyroki sądów administracyjnych, przykładowo: NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1669/13, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego (\`(...)\`).”

Wobec tego, jeśli Gmina nie byłaby traktowana jako podatnik VAT na gruncie dokonywania zakupów związanych z nakładami na drogę, i tym samym nie miałaby ona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tak nie powinna być zobowiązana do ponoszenia podatku VAT należnego w sytuacji zbycia działki pod drogę.

W związku z powyższym uznać należy, że przeniesienie mocą decyzji Wojewody (\`(...)\`) własności przedmiotowych nieruchomości (zarówno nabytych przez Gminę z mocy prawa, jak nabytych na podstawie umowy sprzedaży) w zamian za odszkodowanie, nie podlega w ogóle zakresowi ustawy o VAT, bowiem Gmina nie działała w tej konkretnej sytuacji, jako podatnik VAT.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości i otrzymane na mocy decyzji Wojewody (\`(...)\`) w zamian odszkodowanie nie podlega VAT, dlatego też Gmina powinna wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych, dokumentujących omawianą transakcję jako opodatkowaną stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi gospodarki nieruchomościami i inwestycji drogowych, obowiązującymi w roku 2012 (roku ustalenia odszkodowania), a mianowicie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Natomiast w świetle obowiązującego w roku 2012 art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta, w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać zatem należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynności w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina była również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w momencie opisywanych niżej wydarzeń. Nieruchomości stanowiące mienie komunalne Wnioskodawcy decyzją Wojewody (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej weszły w pas drogi wojewódzkiej i stały się własnością Województwa.

Wojewoda decyzjami ustalił odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo nieruchomości położonych na terenie Gminy.

Gmina uznała przejście prawa własności nieruchomości na rzecz Województwa, za czynność opodatkowaną na gruncie VAT, wystawiając faktury dokumentujące transakcję ze stawką 23% i odprowadzając podatek VAT należny.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości, które stały się własnością Województwa za odszkodowaniem zostały nabyte przez Gminę:

*   nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191),
*   odpłatnie na podstawie umów sprzedaży (3 działki zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego).

Gmina nie pozyskała powyższego mienia w konkretnym celu, jednak przyjmowała, że może służyć pod budowę drogi. Przedmiotowe nieruchomości:

*   nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych,
*   nie były ponoszone żadne nakłady inwestycyjne na przedmiotowe mienie, a
*   Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie.

Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej) prowadzonej przez Gminę, jak również Gmina nie zamierzała ich do takiej działalności wykorzystywać.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe nieruchomości pierwotnie nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a po jego uchwaleniu grunty zostały określone, jako przeznaczone pod: teren wód powierzchniowych, ulice klasy lokalnej, ulice klasy zbiorczej, drogi wewnętrzne, zabudowę produkcyjno-usługową, zieleń urządzoną.

Natomiast część działek w momencie przejścia na własność Województwa (\`(...)\`) nadal była zlokalizowana poza granicami obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia, czy przekazanie nieruchomości na rzecz Województwa, nabytych przez Gminę z mocy prawa oraz nabytych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umowy cywilnoprawnej) i otrzymane w zamian za to odszkodowanie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy.

Należy podkreślić, że – jak wynika z opisu sprawy – Gmina nabyła opisaną we wniosku nieruchomość bez konkretnego celu, jednak z założeniem, że będzie służyć pod drogę. Ponadto, z powołanych przepisów wynika, że wywłaszczenie własności nieruchomości lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej i nieruchomości te stają się własnością Skarbu Państwa w przypadku dróg krajowych lub własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostaw opisanych nieruchomości (zarówno nabytych przez Gminę z mocy prawa, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych) za odszkodowaniem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe czynności w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA i NSA stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.