Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-36/16-15/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 146/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 listopada 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 137/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) oraz z 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

*   Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Franczyzobiorców z tytułu przejęcia Zobowiązań (pytanie nr 1);
*   Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4510-1-36/16-5/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-36/16-5/KS wniósł pismem z 18 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 14 grudnia 2016 r. nr ILPB2/4510-1-36/16-6/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-36/16-5/KS złożył skargę z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 221/17 oddalił skargę złożoną na interpretację indywidualną z 2 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-36/16-5/KS.

W ocenie Sądu – spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżąca spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji prawidłowo Organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki. Zasadnie Organ powołał przepis art. 353 § 1 k.c., w świetle którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Wskazano, że warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. W przypadku zatem przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, czyli jej samej, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

Zdaniem Sądu, przechodząc na grunt przepisów podatkowych, prawidłowo Organ uznał, że w sprawie nie można mówić o poniesieniu jakikolwiek wydatku przez Stronę.

Sąd wskazał również, że w wydanej interpretacji podkreślono, że w przypadku przejęcia długu, osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca (osoba trzecia) wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W analizowanej sprawie brak jest spełnienia przesłanek występujących przy instytucji przejęcia długu w przypadku przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec samego Wnioskodawcy (Spółki). Brak jest w tej sytuacji wystąpienia osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika.

Ponadto Sąd wskazał, że Strona – uzupełniając wniosek – wskazała, że „w przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie”. Wygaśnięcie zobowiązania Franczyzobiorcy wobec Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Wobec powyższego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

W ocenie Sądu prawidłowo Organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 24 listopada 2017 r.).

Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 137/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Sąd wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma wykładnia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej została dokonana błędnie przez Sąd pierwszej instancji.

Według postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd pierwszej instancji uznał, że kosztem, o którym mowa w przytoczonym przepisie, jest wydatek. Stanął bowiem na stanowisku, że „przesłankę poniesienia kosztu (…) należy łączyć z faktem poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku” oraz że „wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika”, a w konkluzji stwierdził, że przejęcie przez Spółkę długów franczyzobiorców, jakie posiadali oni względem Spółki, nie wiąże się z poniesieniem jakiegokolwiek wydatku przez Spółkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie kosztów, o których mowa w omawianym przepisie, z wydatkiem jest błędem. Dla porządku wskazać warto, że według Słownika Języka Polskiego wydatek to jest suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Wydawnictwo Naukowe PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp; podobnie Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, t. III, str. 793). Według tego Słownika Języka Polskiego „koszt” jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż „wydatek”, bo jest nim zarówno suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, jak i nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie ogranicza pojęcia „koszty” do wydatku oraz że nie wszystkie koszty w rozumieniu tych przepisów odpowiadają słownikowej definicji tego pojęcia. I tak, na przykład według postanowień art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są straty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów w określonych przypadkach mogą być wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy są nimi umorzone wierzytelności (w kwalifikowanym przypadku). Kosztami uzyskania przychodów mogą być też rezerwy, różnice kursowe, odpisy (odpowiednio np.: art. 15 ust. 1b pkt 1 i ust. 1h pkt 1, art. 9b i art. 15a, art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 4, 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Już te przykładowo przywołane przepisy wskazują, iż kosztem uzyskania przychodów jest nie tylko wydatek, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Ich treść normatywna wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są też koszty skutkujące pomniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów, jak trafnie podniosła Strona skarżąca.

W ramach stanu faktycznego Spółka podała, że przejęcie przez nią zobowiązań, jakie wobec niej posiadają franczyzobiorcy, powoduje uszczuplenie jej majątku o wartość przejętych zobowiązań, czyli prowadzi do pomniejszenia jej aktywów. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Organ interpretujący, uznali, że w tym przypadku Spółka „nie dozna uszczuplenia majątkowego”. Sąd ten jednak nie wyjaśnił, dlaczego przyjął takie założenie, a to utrudnia kontrolę stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Zdaniem NSA – Organ interpretujący wykroczył poza przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, twierdząc, że nie dochodzi do uszczuplenia jej majątku, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stanowisko takie samo jak Organ oraz stwierdzając, że „organ nie wykroczył poza zakres przedmiotu sprawy określonej we wniosku o wydanie interpretacji”.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął w swoich rozważaniach istotny element stanu faktycznego podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakim jest otrzymywanie przez Spółkę wynagrodzenia za przejęcie istniejących wobec niej zobowiązań franczyzobiorców.

NSA wskazał również, że zważywszy na regulację z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to istotna okoliczność, której wystąpienie Sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć na gruncie tego przepisu, szczególnie że zaakceptował stanowisko Organu interpretującego, iż w przypadku przejęcia przez Spółkę za wynagrodzeniem innych zobowiązań franczyzobiorców (innych niż wobec niej) może rozpoznać je (przejęte zobowiązania) jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem w formie wynagrodzenia.

Końcowo NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Jak już wcześniej powiedziano, Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska co najmniej w trzech kluczowych dla wyniku sprawach kwestiach, dlatego wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 146/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-36/16-5/KS.

Sąd po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 10 grudnia 2019 r., II FSK 137/18 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu istota sporu w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki. Należy też przypomnieć, że w skardze zarzucono Organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Aby jednak móc dokonać oceny zarzutów wobec tych ostatnich, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd wskazał, że zarzucana Organowi niewłaściwa wykładnia tego przepisu miała polegać, zdaniem Skarżącej, na uznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko wydatki poniesione a nie inne kategorie kosztów, które wydatkami nie są. Zarzut ten okazał się zasadny.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że – uchylając poprzedni wyrok Sądu – NSA stwierdził, że utożsamianie kosztów z wydatkiem jest błędem, w celu uzasadnienia powołał treść wyroku NSA.

Ponadto Sąd wskazał, że wadliwe zaliczenie do kategorii przychodów jedynie wydatków doprowadziło Organ do stwierdzenia, że Spółka nie dozna uszczuplenia majątkowego, mimo że w opisie stanu faktycznego Skarżąca podała, iż przejęcie przez nią zobowiązań, jakie wobec niej posiadają franczyzobiorcy, powoduje uszczuplenie jej majątku o wartość przejętych zobowiązań. Organ stwierdził również, że nie można mówić, że Spółka poniesie jakikolwiek wydatek. Wydatku w wąskim rozumieniu tego pojęcia istotnie Skarżąca nie poniesie, niemniej jednak nie tylko wydatek może stanowić, jak już wyżej wyjaśniono, koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu – brak jest podstaw do przyjęcia, że konfuzja, do której dojdzie między Spółką a franczyzobiorcami, nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki. Tym bardziej, że okoliczność taką Skarżąca podała w opisie stanu faktycznego, wypowiadając się odnośnie do skutków przejęcia przez nią zobowiązań, twierdząc że ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia wygasają. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika jednak, jak Organ powyższe stwierdzenie potraktował – czy jako element oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia, czy uznał je za część stanu faktycznego. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Brak wyjaśnienia powyższej kwestii w zaskarżonej interpretacji prowadzi do stwierdzenia, że narusza ona cytowany przepis, gdyż polemizuje z elementami stanu faktycznego, nie wyjaśniając powodów, dla których to czyni.

Końcowo Sąd wskazał, że Organ całkowicie pominął istotny element stanu faktycznego, jakim jest otrzymywanie przez Spółkę wynagrodzenia za przejęcie istniejących wobec niej zobowiązań franczyzobiorców. Okoliczność tę Organ powinien rozważyć na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do Grupy X (dalej: Grupa) będącej na rynku polskim liderem dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: Franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Franczyzobiorcy, prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W konsekwencji, działania Franczyzobiorców oraz ich relacje z innymi podmiotami mają wpływ na postrzeganie przez te podmioty Spółki oraz całej Grupy.

W związku z prowadzeniem przez Franczyzobiorców sklepów franczyzowych Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania (dalej: Zobowiązania).

W przypadku występowania u Franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka niekiedy decyduje się na przejęcie od takich Franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem. Przejęcie zobowiązań Franczyzobiorców następuje na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380), tj. jako przejęcie długu. Na skutek przejęcia przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorcy, Franczyzobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty równej sumie kwot należnych na rzecz wierzycieli (w szczególności kwoty głównej należności, odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego) z tytułu przejmowanych zobowiązań, Spółka jest zobowiązana do uregulowania Zobowiązań.

Przejęcie przez Spółkę zobowiązań dokonywane jest w celu zachowania przez Spółkę dotychczasowych (niepogorszonych) warunków współpracy z podmiotami, które były również dostawcami Franczyzobiorcy oraz bankiem, który był kredytodawcą Franczyzobiorcy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, co poniżej:

W związku z wezwaniem z 20 września 2016 r. (data doręczenia 23 września 2016 r.), znak ILPB2/4510-1-36/16-2/KS, do uzupełnienia wniosku Spółki z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „wniosek”), Spółka chciałaby wskazać, że złożony przez nią wniosek dotyczy nie tylko zaistniałych stanów faktycznych, ale także zdarzeń przyszłych, które mogą wystąpić w przyszłości, ale których zaistnienie nie jest pewne i zależy od wielu czynników niezależnych od Spółki. Mając na uwadze powyższe, starając się opisać możliwie precyzyjnie i wyjaśnić stany faktyczne i zdarzenia przyszłe, których dotyczy wniosek, Spółka niniejszym wskazuje, że:

Ad 1

*   Podmioty, wobec których Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania, to spółki z Grupy X oraz podmioty niepowiązane z Grupą, w tym banki. Ze względu na ilość Franczyzobiorców, z którymi współpracuje Spółka oraz ilość dostawców Franczyzobiorców, a także niepewność co do sytuacji, w jakiej będą się znajdowali w przyszłości Franczyzobiorcy, Spółka nie jest w stanie przedstawić wyczerpującej listy podmiotów, których zobowiązania zostaną przez nią przejęte na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego w sposób przedstawiony w złożonym przez Spółkę wniosku.
*   Franczyzobiorcy są/będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wartości zadłużenia oraz naliczonych odsetek na dzień przejęcia długów, tj. sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są/będą poszczególni Franczyzobiorcy z tytułu przejmowanych przez Spółkę długów względem ich wierzycieli, w tym: wartości kwoty głównej należności oraz ewentualnych odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych, a także kosztów zastępstwa procesowego.
*   Przejmowane przez Spółkę zobowiązania wobec:
    *   dostawców związane są z realizowanymi na rzecz Franczyzobiorców dostawami towarów oraz świadczeniem usług (dostawcami są zarówno podmioty z Grupy X, jak i niepowiązane z Grupą);
    *   Spółki związane są z umowami franczyzowymi, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług;
    *   innych podmiotów z Grupy związane są z dostawami towarów oraz świadczeniem usług;
    *   podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania związane są z umowami kredytowymi zawartych pomiędzy Franczyzobiorcami a bankiem;
    *   innych podmiotów wynikające z innych niż ww. umów zawieranych w zakresie prowadzonej przez Franczyzobiorców działalności gospodarczej (jeżeli wystąpią).

Wszystkie przejmowane zobowiązania Franczyzobiorców związane są z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu lub sklepów w sieci franczyzowej Wnioskodawcy.

Ad 2

Formą finansowania, o której mowa we wskazanym w wezwaniu sformułowaniu, jest kredyt bankowy.

Ad 3

Co do zasady przejęcie długów na podstawie umowy, o której mowa w art. 519 KC, dokonywane jest przez przejemcę długu odpłatnie. Również w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przejęcie długu będzie odbywało się odpłatnie, tj. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości przejmowanych zobowiązań.

Ad 4

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy będzie odpowiadało wartości zadłużenia oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów, tj. będzie odpowiadało sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są poszczególni Franczyzobiorcy względem wierzycieli.

Ad 5

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Ad 6

Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej określone w polskich złotych.

Ad 7

Pod pojęciem „odsetek” należy rozumieć kwotę należną z tytułu opóźnienia w zapłacie długu pieniężnego. Kwota przejmowanego długu zawiera odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. W momencie przejęcia długu to Wnioskodawca staje się zobowiązanym (dłużnikiem) wobec wierzycieli Franczyzobiorców, tym samym ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Również wynagrodzenie za przejęcie długu obejmuje odsetki naliczone na dzień przejęcia długów. Z kolei za okres zwłoki w zapłacie przez Franczyzobiorców wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu przejęcia przez Spółkę ich długów, Wnioskodawca może naliczać odsetki za zwłokę, do których zapłaty zobowiązani są Franczyzobiorcy pozostający w zwłoce. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku otrzymania przez Spółkę takich odsetek, zostaną one przez Spółkę rozpoznane jako przychód podatkowy.

Ad 8

W związku z przejęciem długów względem siebie Wnioskodawca ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia przez Spółkę skorelowanych z nimi długów wygasają. W konsekwencji, w wyniku przejęcia przez Spółkę długów względem siebie majątek Spółki ulega uszczupleniu o wartość wierzytelności, które na skutek takiego przejęcia długów wygasają. Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że należności, które stanowią koszt Spółki poniesiony w związku z przejęciem długów względem siebie, stanowią należności, które jako przychody należne są przez Spółkę zarachowywane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na drugie wezwanie Spółka doprecyzowała, że:

Ad 1

Z tytułu umów franczyzowych, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z tytułu dostaw towarów oraz świadczeniem innych usług, Spółka (w zakresie zdarzeń już zaistniałych) uzyskała przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i rozpoznała go dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2

W przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy), jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie. Jednocześnie, ze względu na fakt, że Spółka będzie dokonywała przejęcia długów odpłatnie, na skutek przejęcia długów od Franczyzobiorców Spółce będzie przysługiwała nowa wierzytelność względem Franczyzobiorcy – wierzytelność o zapłatę przez Franczyzobiorcę wynagrodzenia z tytułu przejmowanych zobowiązań. W konsekwencji, na skutek przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki efektywnie dojdzie do zastąpienia pierwotnych wierzytelności Spółki (długów Franczyzobiorcy względem Spółki) nowymi wierzytelnościami Spółki względem Franczyzobiorców (długami Franczyzobiorców względem Spółki) z tytułu przysługującego Spółce wynagrodzenia za przejęcie długów. Niezależnie od tego, czy Spółka nabędzie od Franczyzobiorcy dług względem Spółki czy też nabędzie dług względem innego podmiotu, Franczyzobiorca będzie z niego zwolniony, a stanie się zobowiązany wobec Spółki do zapłaty wynagrodzenia (za zwolnienie Franczyzobiorcy z ww. długu pierwotnego). Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytań Organu zawartych w wezwaniu, Spółka wskazuje, że:

*   stwierdzenie Spółki, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki należy rozumieć w ten sposób, że w związku z przejęciem zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań względem Spółki, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości określonej w umowie;
*   wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, na skutek zawarcia umów z Franczyzobiorcami dochodzi do odpłatnego przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy, a nie do uregulowania tych zobowiązań przez Franczyzobiorców;
*   zobowiązania Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy nie zostały uregulowane Spółce w terminie wcześniejszym.

Ad 3

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to będzie przysługiwało Wnioskodawcy z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców (w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki). Przejęcie przez Spółkę długów Franczyzobiorców następuje odpłatnie, tj. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długów Franczyzobiorców przysługuje wynagrodzenie, którego wartość zasadniczo odpowiada wartości przejmowanych zobowiązań. Jednocześnie Spółka wskazuje, że to, czy wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, będzie stanowiło przychód podatkowy jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku (pytanie nr 1). Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie to będzie stanowiło przychód podatkowy, jednakże jest to element stanowiska Wnioskodawcy, a nie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ad 4

Podstawą prawną przejętych przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców są umowy zawarte przez Spółkę z Franczyzobiorcami oraz zrealizowane przez Spółkę dostawy towarów i wyświadczone przez Spółkę usługi.

Ad 5

*   pytanie Wnioskodawcy nr 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje odsetek naliczonych po dniu przejęcia przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Z chwilą bowiem przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, to Wnioskodawca staje się dłużnikiem z tego tytułu. Natomiast pytanie nr 2 sformułowane jest w ten sposób, że dotyczy kosztów poniesionych na uregulowanie zobowiązań przejętych za wynagrodzeniem. Tym samym jego zakres nie dotyczy zobowiązań z tytułu ewentualnych odsetek, które mogłyby być naliczone po przejęciu zobowiązań.
*   Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia obejmującego odsetki naliczone po dniu przejęciu zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Franczyzobiorców z tytułu przejęcia Zobowiązań?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem Zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co istotne, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „w praktyce nie wzbudza większych wątpliwości, że z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika. W konsekwencji, nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów” (A. Obońska \[red.\], Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2016 \[System Informacji Prawnej LEGALIS\] – komentarz do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze okoliczność, że przejęcie Zobowiązań nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości przejmowanych zobowiązań, które będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów spłaty tych Zobowiązań, tj. wydatków poniesionych na spłatę Zobowiązań względem innych niż Spółka wierzycieli oraz wartość przejętych przez Spółkę Zobowiązań względem Spółki, które na skutek ich przejęcia przez Spółkę wygasną i tym samym pomniejszą wartość posiadanych przez Spółkę aktywów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2015 r. znak IPPB5/4510-26/15-4/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcia długu. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów i może zostać uregulowana np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodem podatkowym podatnika. Spółka miałaby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych wydatków na spłatę wartości czynszu za miesiące lipiec – wrzesień 2014 r. oraz odsetek od przejętych zobowiązań, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2015 r. znak ILPB3/423-511/14-4/PR, w której organ wskazał, że „tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki zaś, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związane właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę. Tak więc wyłącznie w kontekście wynagrodzenia za przejęcie długu lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika. Wnioskodawca miałby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego długu (naliczonych po przejęciu długu), pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu”.

Reasumując, ze względu na fakt, że w związku z przejęciem Zobowiązań Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu, Wnioskodawcy przysługuje także prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów uregulowania przejętych Zobowiązań, w tym wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, o których wartość na skutek ich przejęcia przez Spółkę zmniejszy się wartość posiadanych przez Spółkę aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą lub w formie spółki cywilnej (dalej: Franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Franczyzobiorcy, prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W związku z prowadzeniem przez Franczyzobiorców sklepów franczyzowych Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki, i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania.

W uzupełnieniu sprawy Spółka doprecyzowała, że przejmowane przez Spółkę zobowiązania wobec:

*   dostawców – związane są z realizowanymi na rzecz Franczyzobiorców dostawami towarów oraz świadczeniem usług (dostawcami są zarówno podmioty z Grupy X, jak i niepowiązane z Grupą);
*   Spółki – związane są z umowami franczyzowymi, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług;
*   innych podmiotów z Grupy – związane są z dostawami towarów oraz świadczeniem usług;
*   podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania – związane są z umowami kredytowymi zawartych między Franczyzobiorcami a bankiem;
*   innych podmiotów – wynikają z innych niż ww. umów zawieranych w zakresie prowadzonej przez Franczyzobiorców działalności gospodarczej, jeżeli wystąpią.

W przypadku występowania u Franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka decyduje się na przejęcie od takich Franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem na podstawie art. 519 ustawy Kodeks cywilny.

Spółka wskazała, że podstawę prawną dla ustalenia stosunku prawnego między stronami stanowi przepis art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 519 § 1 ww. ustawy: osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z istoty powyższego przepisu wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Przejmowane zobowiązania Franczyzobiorców dotyczą zobowiązań wobec dostawców, Spółki, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku przejęcia długu, osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca (osoba trzecia) wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W analizowanej sytuacji brak jest spełnienia przesłanek występujących przy instytucji przejęcia długu. W przypadku przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec samego Wnioskodawcy brak jest wystąpienia osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika.

Wnioskodawca – uzupełniając wniosek – wskazał, że „w przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie”.

Zatem w analizowanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Franczyzobiorcy wobec Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Wobec powyższego, w tej części należy uznać, że dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

W opinii Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi m.in. z analizy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to należy uznać za prawidłowe zarówno w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów oraz w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki.

W tym stanie rzeczy, dokonanie właściwej oceny stanowiska Spółki wymaga przede wszystkim analizy ogólnych przepisów prawa podatkowego regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Jak wskazano powyżej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki obwarowana jest przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Ponadto należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego wydatek to jest suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Wydawnictwo Naukowe PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp; podobnie Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, t. III, str. 793). Według tego Słownika Języka Polskiego „koszt” jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż „wydatek”, bo jest nim zarówno suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, jak i nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie ogranicza pojęcia „koszty” do wydatku oraz że nie wszystkie koszty w rozumieniu tych przepisów odpowiadają słownikowej definicji tego pojęcia.

Przywołana regulacja wskazuje, że o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

*   występuje faktyczne – co do zasady – poniesienie wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu, są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. formę pieniężną.

W niniejszej sprawie przejęcie długów, opisanych we wniosku nastąpi za wynagrodzeniem.

Podkreślenia wymaga również fakt, że aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów jest nie tylko wydatek, ale też koszty skutkujące pomniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów.

W sprawie do poniesienia przez Spółkę kosztu rozumianego jako wydatkowanie środków pieniężnych będzie dochodzić zatem w momencie spłaty długu przejętego przez Spółkę wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania czy innych podmiotów.

Natomiast w odniesieniu do zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki wskazała ona, że w wyniku przejęcia tych zobowiązań zmniejszą się jej należności.

Zatem w niniejszej sprawie do poniesienia przez Spółkę kosztu w rozumieniu szerszym niż poniesienie rzeczywistego wydatku będzie dochodzić w odniesieniu do zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki. Tym samym należy uznać za prawidłowe w tej części stanowisko Spółki, ponieważ – jak wskazała Spółka – jej majątek ulega uszczupleniu.

Spółka zatem jest/będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania oraz innych podmiotów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym zobowiązań oraz odsetkom naliczonym do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu) w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem zostanie wykazany przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia. Spółce przysługuje/będzie przysługiwało również prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, o którą to wartość zmniejszeniu ulegną aktywa Spółki.

Reasumując – Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.