Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.19.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług opieki polegających na organizacji śródrocznych pobytów edukacyjnych w formie „zielonych szkół”, „białych szkół” itp., usług organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych oraz usług zakwaterowania i wyżywienia m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców oraz wyżywienia pracowników Domu Wczasów Dziecięcych.
Słowa kluczowe: dom; edukacja; kolonie i obozy; opieka; usługi; usługi-usługi turystyczne; wyżywienie; zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług opieki polegających na organizacji śródrocznych pobytów edukacyjnych w formie „zielonych szkół”, „białych szkół” itp. (pytanie nr 1),
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą polegających na organizacji zimowisk, obozów i kolonii (pytanie nr 2),
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych (pytanie nr 4),
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców oraz wyżywienia pracowników Domu Wczasów Dziecięcych (pytanie nr 3 i nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług opieki polegających na organizacji śródrocznych pobytów edukacyjnych w formie „zielonych szkół”, „białych szkół” itp., usług organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych oraz usług zakwaterowania i wyżywienia m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców oraz wyżywienia pracowników Domu Wczasów Dziecięcych. Wniosek uzupełniono w dniu 23 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dom Wczasów Dziecięcych jest niepubliczną placówką oświatową posiadającą swój Regon, wyodrębnioną jako jednostka wewnętrzna Spółki Sp. z o.o. (wspólny NIP).

Spółka z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługi związane z pobytem w placówce zakwalifikowano pod symbolem 55.20.1 – Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawca wpisany jest na podstawie artykułu 82 ustęp 1-3 i 5 ustawy z 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z poźn. zm.) do Ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostwo Powiatowe.

W ramach prowadzonej działalności DWD będzie świadczył usługi okresowego pobytu dla dzieci i młodzieży, tj. obozy, zielone szkoły, warsztaty edukacyjne. W ramach świadczonej usługi zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą, medyczną. Umowy na świadczenie usług zielonej szkoły, obozów, kolonii lub warsztatów zawierane są ze szkołami, placówkami oświatowymi lub organizacjami pożytku publicznego działającymi w sferze edukacji i wychowania. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, DWD będzie prowadził działalność w ciągu całego roku kalendarzowego, w której nie przewidziano ferii szkolnych. W związku z powyższym w okresie ferii szkolnych (letnich oraz zimowych) na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania, Wnioskodawca może być organizatorem wypoczynku, realizowanego zgodnie z tym rozporządzeniem.

Wnioskodawca na prowadzenie swojej działalności otrzymywać będzie dotacje na wydatki bieżące ze starostwa, z których pokrywa bieżącą działalność, tj. zajęcia edukacyjne, wychowawcze, specjalistyczne, opiekuńcze, zajęcia mające na calu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków, opiekę medyczną, usługi transportowe, usługi noclegowe, wyżywienie. Ponadto rodzice dzieci i młodzieży przebywającej w domu wczasów dziecięcych będą wnosić opłatę, której celem będzie częściowe pokrycie kosztów ponoszonych przez placówkę, na zapewnienie wyżywienia, zakwaterowania i realizacji programu pobytu wychowanków w Domu Wczasów Dziecięcych.

Zgodnie rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, Dom Wczasów Dziecięcych będzie placówką, w której wychowanek powinien przebywać nie dłużej niż 12 tygodni.

Świadczenia na rzecz wychowanków będą realizowane własnymi siłami we własnych obiektach. Kadra pedagogiczna, pracownicy administracji i obsługi w tym opiekunki nocne, pracownicy kuchni, pracownicy utrzymujący czystość i porządek na terenie placówki – zatrudnieni będą na podstawie umowy o pracę. DWD będzie zapewniał wychowankom zakwaterowanie, wyżywienie, zajęcia edukacyjne, całodobową opiekę wychowawczą (sprawowaną przez nauczycieli – wychowawców oraz opiekunki nocne), zajęcia opiekuńcze, wychowawcze, sportowe. Podczas pobytu dzieci i młodzieży w placówce wykorzystywane będą lokalne warunki klimatyczne, ukształtowanie i położenie geograficzne, a także dziedzictwo historyczne. Zajęcia opiekuńcze, edukacyjne, wychowawcze, turystyczno-krajoznawcze, sportowe, z zakresu edukacji ekologicznej i regionalnej oraz prozdrowotnej. W czasie ferii zimowych i letnich, kiedy placówka organizować będzie kolonie i zimowiska zatrudniona kadra pedagogiczna będzie realizować zadania opiekuńcze i wychowawcze oraz zapewni dzieciom i młodzieży, które są wychowankami placówki, aktywne formy wypoczynku oraz rozwój ich zainteresowań i uzdolnień.

Dom Wczasów Dziecięcych działać będzie w oparciu o przepisy prawa oświatowego w zakresie kształcenia i wychowania. Działalność placówki prowadzona będzie dla dzieci i młodzieży – uczniów szkół podstawowych, ponadpodstawowych, z wyjątkiem szkół ponadgimnazjalnych.

Usługi Świadczone podczas przerwy szkolnej, to jest w czasie ferii zimowych (które mają miejsce w różnych terminach w różnych województwach) oraz ferii letnich, będą organizowane dla dzieci przyjeżdżających do placówki w ramach zorganizowanego dla nich wypoczynku zgodnie z przepisami art. 92a, 92c i nast. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452). Celem pobytu dzieci w tym okresie jest wypoczynek, co zgodnie z ustawą oznacza: wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży. Dom Wczasów Dziecięcych świadczyć będzie w tym czasie usługi opiekuńcze i wychowawcze oraz zakwaterowanie i wyżywienie, i realizować będzie wyżej wskazane zadania placówki wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r., w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606).

W ramach realizowanych zajęć edukacyjnych organizowane będą warsztaty edukacyjne (np. w muzeach), zajęcia sportowe (np. na basenie) oraz wycieczki edukacyjne. Są one integralną częścią programu edukacyjnego i wychowawczego placówki, związanego z nabywaniem wiedzy w zakresie historii, geografii, kultury oraz propagowaniem aktywności fizycznej.

Poza usługami w zakresie pobytu dzieci i młodzieży w placówce za częściową odpłatnością będą przebywać również inne osoby dorosłe, których pobyt jest niezbędny i nierozerwalnie związany z pobytem wychowanków w Domu Wczasów Dziecięcych. Są to nauczyciele z macierzystej szkoły, którzy sprawują opiekę nad dziećmi w trakcie ich dojazdu do i z Domu Wczasów Dziecięcych oraz uczestniczą w prowadzeniu zajęć i opiece nad wychowankami podczas ich pobytu w DWD na zasadzie wolontariatu. Ponadto na tych samych zasadach w placówce przebywają kierowcy szkolnych autobusów, a niekiedy opiekunowie i rodzice jako dodatkowi opiekunowie dzieci z niepełnosprawnością.

Podsumowując, zgodnie z wymaganiami rozporządzenia MEN Dom Wczasów Dziecięcych będzie placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu:

1.  wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju,
2.  wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych.

Zadania Domu Wczasów Dziecięcych to (zgodnie z par. 69 Rozporządzenia):

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką oświatową i nie będzie świadczyć usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1552 ze zmianami), ponieważ zgodnie z art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zmianami) prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych wynika, że świadczenie usług turystycznych jest działalnością gospodarczą wymagającą wpisu w rejestrze turystyki i pośredników turystycznych. Powyższe oznacza, że DWD będzie nabywać niektóre usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków. Należy wskazać, że DWD nie będzie pobierał marży za pośrednictwo zakupionych usług, a odpłatność pobierana od rodziców będzie równa odpłatności jaką DWD uiścił usługodawcom z tego tytułu.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 22 marca 2018 r. wskazano, że:

1.  Wnioskodawca działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z rozporządzeniami MEN z dnia 11 sierpnia 2017 r. § 68 i 69, gdyż DWD jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. DWD prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych i szkół ponadpodstawowych, dla dzieci i młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych. Do zadań w szczególności należy:
    1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
    2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
    3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych.
2.  Na pytanie organu: „Czy świadczone usługi, polegające na organizacji śródrocznych pobytów w ramach „zielonych szkół”, „białych szkół” itp. oraz zimowisk, obozów i kolonii, można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział: „ Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) 26) usługi świadczone przez: a) 52) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Tak, zgodnie z warunkami zawartymi w § 68 i 69 oraz § 70 ww. rozporządzenia (okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni). W DWD mamy do czynienia z procesem kształcenia, przez które rozumie się całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z „zielonymi szkołami” czy z zimowiskami/koloniami, u wychowanków następuje proces kształcenia i wychowania (wg Okonia to świadomie organizowana działalność społeczna, oparta na stosunku wychowawczym miedzy wychowankiem a wychowawcą, której celem jest wywołanie zamierzonych zmian w osobowości wychowanka. Zmiany te obejmują zarówno stronę poznawczo-instrumentalną, związaną z poznaniem rzeczywistości i umiejętnością oddziaływania na nią, jak i stronę emocjonalno-motywacyjną, która polega na kształtowaniu stosunku człowieka do świata i ludzi, jego przekonań i postaw, układu wartości i celu życia)”.
3.  Na pytanie organu: „Czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi opisane we wniosku stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty? Jeśli tak, to należy podać, z jakich konkretnie przepisów (artykuł, ustęp, paragraf) i jakich ustaw wynikają te formy i zasady; jeśli nie wszystkie, to należy podać które tak, a które nie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Rozporządzeniami MEN z dnia 11 sierpnia 2017 § 68-74, Ustawa o finansowaniu zadań oświatowych z 27 października 2017 poz. 2203, Art. 29 Ustawa Prawo Oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 Art. 2, Art. 92a, 92c, Art. 123, Art. 174”.
4.  Usługi świadczone są wyłącznie dla uczniów mieszkających w placówce Wnioskodawcy podczas okresowego pobytu dzieci i młodzieży w ramach „zielonych szkół” itp. oraz zimowisk, obozów, kolonii.
5.  Na chwilę obecną Spółka ponosi jedynie koszty zakwaterowania i wyżywienia we własnej placówce. Organizacja aktywnych form wypoczynku takich jak: wycieczki piesze, gry i zabawy na terenie ośrodka, konkursy plastyczne itp. organizowane są przez wychowawców zatrudnionych przez Spółkę na postawie umowy o pracę/zlecenie. Organizacja aktywnych form wypoczynku poza placówką, tj. koszty wynajmu autokaru, bilety wstępu, przewodnik, są finansowane bezpośrednio przez uczestników turnusów.
6.  Uczestnicy „zielonych szkół”, „białych szkół” itp. są wychowankami Wnioskodawcy, z którymi prowadzi on zajęcia w formie warsztatów, edukacyjnych wycieczek pieszych, zajęć specjalistycznych (m.in. plastycznych, prac technicznych itp.), zajęć edukacyjnych w salach, w godzinach ustalonych z opiekunami przyjeżdżających grup, przed lub popołudniu. Każdy z korzystających staje się wychowankiem placówki i jest wpisywany na listę wychowanków oraz do ewidencji wychowanków w Systemie Informacji Oświatowej tzw. „SIO”. Wychowankowie przebywający w placówce spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez kontynuowanie nauki w domu wczasów.
7.  Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy oraz nabywa towary od innych podatników (zakup artykułów spożywczych). Pozostałe usługi (vide: pkt 5) nie są w chwili obecnej nabywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.
8.  Na pytanie organu: „Skoro, jak wynika z wniosku w ramach świadczonych ww. usług, Wnioskodawca zapewnia m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, całodobową opiekę wychowawczą, zajęcia edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze i sportowe, to czy stanowią one usługi kompleksowe – jeśli tak, to czy usługi te nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników okresowych pobytów?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jest to usługa kompleksowa. Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizującym swoją działalność przez kompleksowe organizowanie różnorodnych form, okresowego pobytu dzieci i młodzieży, w tym przez organizowanie zajęć edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych, wychowawczych oraz świadczenia usług dodatkowych ściśle z ww. usługami związanymi w tym zapewnienie warunków socjalno-bytowych. Wnioskodawca realizuje swoje zadania wynikające z § 68 do 74 rozporządzenia MEN z dnia 11 sierpnia 2017. Zgodnie z § 74 rozporządzenia MEN Wnioskodawca jest placówką oświatową, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego i w której nie przewidziano ferii szkolnych. Zgodnie z § 70 rozporządzenia jw. wychowankowie mogą przebywać w placówce nie dłużej niż 12 tygodni i Wnioskodawca spełnia ten warunek co do wychowanków. Wnioskodawca jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ponieważ zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Wnioskodawca działa świadcząc usługi na rzecz wychowanków działa we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną i pracowników administracyjno-obsługowych). Realizacja zadań określonych w § 68 do 74 rozporządzenia MEN z dnia 11 sierpnia 2017 r. odbywa się w sposób kompleksowy w oparciu o własnych pracowników i bazę lokalową Wnioskodawcy”.
9.  Organizacja wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i dodatkowych warsztatów edukacyjnych poza placówką stanowią element usługi kompleksowej świadczonej w ramach pobytu dzieci i młodzieży w placówce i są finansowane bezpośrednio przez uczestników turnusów. Jednakże w ramach pobytu zgodnie z przepisami o systemie oświaty Wnioskodawca zapewnia różnorodne formy zajęć edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych, wychowawczych i sportowych realizowanych przez wychowawców zatrudnionych na podstawie umów o pracę/zlecenia na terenie placówki.
10.  Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT Spółka zobowiązana jest prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na chwilę obecną Spółka ponosi jedynie koszty zakwaterowania i wyżywienia we własnej placówce. Organizacja aktywnych form wypoczynku takich jak: wycieczki piesze, gry i zabawy na terenie ośrodka, konkursy plastyczne itp. organizowane są przez wychowawców zatrudnionych przez Spółkę na postawie umowy o pracę/zlecenie. Organizacja aktywnych form wypoczynku poza placówką, tj. koszty wynajmu autokaru, bilety wstępu, przewodnik, są finansowane bezpośrednio przez uczestników turnusów.
11.  Na pytanie organu: „Czy usługi wyżywienia i zakwaterowania są ściśle związane z usługą organizacji okresowych pobytów?
    1.  czy te usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność polega?
    2.  czy ich głównym celem jest osiągnięcie dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?” Wnioskodawca odpowiedział:„Tak, usługi wyżywienia i zakwaterowania są ściśle związane z usługą organizacji okresowych pobytów. Usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej”.
12.  Przedmiotem umów jest organizacja pobytu dzieci w Domu Wczasów Dziecięcych (w skrócie DWD).
13.  Spółka prowadzi stołówkę na zasadach wskazanych w art. 106 ustawy Prawo oświatowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Biorąc pod uwagę uwarunkowania prawne i faktyczne funkcjonowania Domu Wczasów Dziecięcych Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na następujące pytania:

1.  Czy usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi opieki polegające na organizacji śródrocznych pobytów edukacyjnych w formie „zielonych szkól”, „białych szkół”, itp. dla dzieci i młodzieży świadczone na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606), na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) są zwolnione od podatku?
2.  Czy usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowane w formie organizacji zimowisk, obozów i kolonii przez jednostkę systemu oświaty – Dom Wczasów Dziecięcych na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno- wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606), na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), są zwolnione od podatku?
3.  Czy usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia (za częściową odpłatnością) realizowane na rzecz wolontariuszy - m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców (opiekunów dzieci z niepełnosprawnością), realizowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) są zwolnione od podatku?
4.  Czy będące integralną częścią programu edukacyjnego, wychowawczego i opiekuńczego usługi w zakresie organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych na rzecz wychowanków Domu Wczasów Dziecięcych, a nabywane od innych podatników, realizowane zgodnie z zadaniami statutowymi Domu Wczasów Dziecięcych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1608), w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), są zwolnione od podatku?
5.  Czy usługi wyżywienia w stołówce pracowników Domu Wczasów Dziecięcych będących nauczycielami w trakcie wykonywania przez nich opieki nad wychowankami zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zmianami) oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606), w świetle art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), są zwolnione od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 roku przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a wskazuje, że Dom Wczasów Dziecięcych może skorzystać z ww. zwolnienia.

Z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizującym swoją działalność przez kompleksowe organizowanie różnorodnych form okresowego pobytu dzieci i młodzieży. W tym przez organizowanie zajęć edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych, wychowawczych oraz świadczenia usług dodatkowych ściśle z ww. usługami związanymi, w tym zapewnienie warunków socjalno-bytowych.

Celem Wnioskodawcy jako placówki przeznaczonej do okresowego pobytu dzieci i młodzieży jest wspieranie ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Dom wczasów prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i dla młodzieży szkół ponadgimnazjalnych (z wyjątkiem szkół policealnych).

Do zadań domu wczasów należy:

1.  Organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych oraz specjalistycznych
2.  Organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków
3.  Organizowanie aktywnych form wypoczynku i rozwijanie zainteresowań turystyczno-krajoznawczych
4.  Przygotowanie wychowanków do życia społecznego poprzez kształtowanie umiejętności współżycia w grupie i samorządności dziecięcej, rozwijanie samodzielności w wykonywaniu czynności samoobsługowych i prac pielęgnacyjnych na rzecz placówki i środowiska.

Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną w zakresie:

1.  Edukacji ekologicznej
2.  Edukacji turystyczno-krajoznawczej
3.  Edukacji regionalnej
4.  Edukacji prozdrowotnej.

Dom wczasów zapewnia wychowankom:

1.  Warunki socjalno-bytowe sprzyjające poprawie zdrowia i regeneracji sił poprzez m.in. odpowiednie wyżywienie, stałe i osobne miejsce do spania i odpoczynku, przestrzeganie higieny i wdrażanie do rekreacji
2.  Różnorodną ofertę zajęć rekreacyjnych i aktywnych form wypoczynku dostosowanych do potrzeb i możliwości wychowanków, z wykorzystaniem korzystnego wpływu warunków mikroklimatycznych, dziedzictwa kulturowego regionu, walorów turystycznych i przyrodniczych, a także zainteresowań i uzdolnień wychowanków (muzycznych, plastycznych, fotograficznych itp.).

Zgodnie z paragrafem 58 rozporządzenia MEN z dnia 12 maja 2011 roku Wnioskodawca jest placówką oświatową, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego i w której nie przewidziano ferii szkolnych.

Zgodnie z paragrafem 54 rozporządzenia MEN z dnia 12 maja 2011 roku wychowankowie mogą przebywać w placówce nie dłużej niż 12 tygodni i Wnioskodawca spełnia ten warunek co do wychowanków.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stanu faktycznego, do którego odnosi się pytanie pierwsze – usługi śródrocznych pobytów edukacyjnych (zielonych szkół, białych szkół) świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. s) i pkt 26 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związaną w formach i na zasadach ściśle określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz o systemie oświaty, a także zwolnił od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi zakwaterowania i wyżywienia dla wychowanków placówki w trakcie pobytu w zielonej szkole, są usługami ściśle związanymi z kształceniem i wychowaniem oraz całodobową opieką w Domu Wczasów Dziecięcych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stanu faktycznego, do którego odnosi się pytanie drugie – usługi organizacji kolonii, zimowisk i obozów dla dzieci i młodzieży przez całoroczną placówkę systemu oświaty, jaką jest Dom Wczasów Dziecięcych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zimowiska obozy i kolonie są organizowane dla wychowanków Domu Wczasów Dziecięcych zgodnie przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy. Placówka poprzez swych pracowników pedagogicznych oraz obsługi (w tym opiekunki nocne), świadczy całodobowo usługi opieki wychowania nad dziećmi i młodzieżą w czasie pobytu na zimowisku lub kolonii. Ustawodawca na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) zwolnił z podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej i systemie oświaty. Usługi zakwaterowania i wyżywienia wychowanków są ściśle związane z koniecznością całodobowej opieki nad dziećmi i młodzieżą.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stanu faktycznego, do którego odnosi się pytanie trzecie – zakwaterowanie i wyżywianie za częściową odpłatnością w Domu Wczasów Dziecięcych osób dorosłych wspomagających kadrę placówki w zakresie opieki nad dziecinni i młodzieżą podczas ich pobytu na zielonej szkole, kolonii lub zimowisku, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Osoby te uczestniczą w świadczeniu przez Dom Wczasów Dziecięcych usług opiekuńczych w charakterze wolontariuszy, a wolontariat jest realizowany w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606). Ustawodawca na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) zwolnił z podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej i o systemie oświaty. Zakwaterowanie i wyżywienie wolontariuszy jest ściśle związane ze sprawowaniem przez nich całodobowej opieki nad dziećmi i młodzieżą.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stanu faktycznego, do którego odnosi się pytanie czwarte – organizacja wyjazdowych wycieczek edukacyjnych i warsztatów edukacyjnych dla dzieci i młodzieży będących wychowankami Domu Wczasów Dziecięcych, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wycieczki edukacyjne i warsztaty edukacyjne są integralną nierozłączną częścią procesu edukacyjnego i wychowawczego realizowanego na rzecz dzieci i młodzieży w Domu Wczasów Dziecięcych. Ustawodawca na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) zwolnił usługi świadczone przez jednostki systemu oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stanu faktycznego, do którego odnosi się pytanie piąte – odpłatne wyżywienie pracowników Domu Wczasów Dziecięcych będących nauczycielami w stołówce w trakcie wykonywania przez nich pracy (świadczenia opieki nad wychowankami DWD) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) ustawodawca zwolnił z podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Opieka świadczona przez nauczycieli w trakcie spożywania posiłków oraz realizowanie poprzez nich w tym czasie zadań wychowawczych (nauka poprawnego zachowania się przy stole, poprawności używania sztućców itp.) jest ściśle związana ze świadczeniem usług podstawowych przez placówkę oświatową jaką jest Dom Wczasów Dziecięcych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług opieki polegających na organizacji śródrocznych pobytów edukacyjnych w formie „zielonych szkół”, „białych szkół” itp. (pytanie nr 1),
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą polegających na organizacji zimowisk, obozów i kolonii (pytanie nr 2),
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych (pytanie nr 4),
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców oraz wyżywienia pracowników Domu Wczasów Dziecięcych (pytanie nr 3 i nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej , w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Natomiast w myśl § 58 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606), zwanego dalej „rozporządzeniem”, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych i szkół ponadpodstawowych, dla dzieci i młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych (§ 68 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Do zadań domu wczasów dziecięcych – stosownie do § 69 rozporządzenia – w szczególności należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni (§ 70 rozporządzenia).

Jak stanowi § 71 ust. 1 rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych zapewnia wychowankom całodobową opiekę.

Zgodnie z § 72 ust. 1 rozporządzenia, podstawową formą organizacyjną pracy z wychowankami w domu wczasów dziecięcych jest grupa wychowawcza.

Jak wynika z § 73 ust. 1 i 2 rozporządzenia, wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych. Po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

W myśl § 74 powołanego rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność przez cały rok kalendarzowy jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy również zauważyć, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Tym samym, jednym z wyznaczników przesądzających o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału, jest brak charakteru rekreacyjnego usług edukacji.

Należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu sprawy, uczestnicy śródrocznych pobytów w ramach „zielonych Szkół”, „białych szkół” itp. są wychowankami Wnioskodawcy oraz usługi świadczone są na rzecz uczniów, którzy mieszkają w placówce Wnioskodawcy. Ponadto Zainteresowany wskazał, że uczestnicy „zielonych szkół”, „białych szkół” itp. spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez kontynuowanie nauki w domu wczasów. We wniosku wskazano również, że do zadań Domu Wczasów Dziecięcych należy m.in. organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych, organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków. Ponadto Zainteresowany zaznaczył, że świadczy usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że działania Domu Wczasów Dziecięcych, polegające na organizowaniu pobytów dzieci i młodzieży w trakcie trwania roku szkolnego, których głównym celem jest edukacja, realizowane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto, z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, Dom Wczasów działa jako jednostka objęta systemem oświaty – odnośnie organizowanych przez Wnioskodawcę pobytów w placówce, zostaje spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji, organizowane pobyty dzieci i młodzieży w trakcie roku szkolnego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi opieki polegające na organizacji śródrocznych pobytów edukacyjnych w formie „zielonych szkól”, „białych szkół”, itp. dla dzieci i młodzieży, świadczone przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty, które są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowanych w formie organizacji zimowisk, obozów i kolonii, których celem – jak wskazano we wniosku – jest wypoczynek, nie można ich uznać za usługi kształcenia i wychowania, gdyż usługi te mają charakter usług turystycznych.

Przy czym należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1553, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje swoją działalność przez kompleksowe organizowanie różnorodnych form okresowego pobytu dzieci i młodzieży, w tym przez organizowanie zajęć edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych, wychowawczych oraz świadczenie usług dodatkowych, ściśle z ww. usługami związanymi. DWD będzie nabywać niektóre usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków.

W związku z tym, że świadczone przez DWD czynności w okresie wakacji letnich i zimowisk dla dzieci i młodzieży będą się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych pobytów, w okresie wakacji letnich i zimowych, składających się m.in. z usług nabytych, jest świadczeniem złożonym i w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1052), „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejscem stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizowania kolonii, obozów czy zimowisk, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – zakwaterowanie, organizacja wycieczek, różne formy warsztatów dla dzieci oraz usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów.

Tym samym usług realizowanych w formie organizacji zimowisk, obozów i kolonii, których celem – jak wskazano we wniosku – jest wypoczynek, nie można uznać za usługi kształcenia i wychowania.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Odnosząc się do powołanego powyżej przepisu należy wskazać, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do ww. usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot. Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na kolonię, czy zimowisko u danego organizatora powoduje, że dziecko (młodzież) staje się wychowankiem podmiotu. Powołany wyżej przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek.

Zatem, z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy świadczący usługę podmiot jest podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz podmiot ten świadczy usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki. Przepis ten nie będzie miał więc zastosowania w omawianej sprawie, ponieważ usługi te świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez DWD, a zatem nie będą spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Specyfika działalności domów wczasów dziecięcych wskazuje, że generalnie – jak twierdzi również Wnioskodawca – pobyt w nich jest czasowy, a w konsekwencji trudno jest mówić o usługach świadczonych na rzecz podopiecznych, korzystających z zajęć stałych.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi organizacji zimowisko, obozów i kolonii, w czasie wakacji letnich oraz zimowych, w całości korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Z powyższym twierdzeniem tut. organ nie może się jednak zgodzić. Jak wskazano bowiem powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zatem w stosunku do usług organizowania zimowisk, obozów i kolonii zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi organizowania zimowisk, kolonii, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy Prawo oświatowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy – na który to przepis powołuje się Zainteresowany – są wyłącznie usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowanych w formie organizacji zimowisk, obozów i kolonii przez DWD, które świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez Wnioskodawcę przy pomocy DWD mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których celem jest wypoczynek, polegające na organizacji zimowisk, obozów i kolonii, mające miejsce w okresie wakacji letnich i zimowych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym usługi organizacji kolonii, zimowisk i obozów dla dzieci i młodzieży korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Zainteresowanego usług:

*   w zakresie zakwaterowania i wyżywienia realizowane na rzecz wolontariuszy – m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców (opiekunów dzieci z niepełnosprawnością);
*   w zakresie organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych na rzecz wychowanków Domu Wczasów Dziecięcych;
*   wyżywienia w stołówce pracowników Domu Wczasów Dziecięcych będących nauczycielami w trakcie wykonywania przez nich opieki nad wychowankami

należy wskazać, że za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przenosząc zatem powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę:

*   w zakresie zakwaterowania i wyżywienia realizowane na rzecz wolontariuszy – m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców (opiekunów dzieci z niepełnosprawnością);
*   w zakresie organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych na rzecz wychowanków Domu Wczasów Dziecięcych;
*   wyżywienia w stołówce pracowników Domu Wczasów Dziecięcych będących nauczycielami w trakcie wykonywania przez nich opieki nad wychowankami

w ramach usług polegających na organizacji śródrocznych pobytów edukacyjnych w formie „zielonych szkól”, „białych szkół”, itp. dla dzieci i młodzieży – będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Natomiast, usługi świadczone przez Wnioskodawcę:

*   w zakresie zakwaterowania i wyżywienia realizowane na rzecz wolontariuszy – m.in. nauczycieli macierzystej szkoły lub rodziców (opiekunów dzieci z niepełnosprawnością);
*   w zakresie organizacji wycieczek edukacyjnych wyjazdowych i warsztatów edukacyjnych na rzecz wychowanków Domu Wczasów Dziecięcych;
*   wyżywienia w stołówce pracowników Domu Wczasów Dziecięcych będących nauczycielami w trakcie wykonywania przez nich opieki nad wychowankami

w ramach usług, których celem jest wypoczynek, polegających na organizacji zimowisk, obozów i kolonii, mających miejsce w okresie wakacji letnich i zimowych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, jako usługi wykonywane w ramach kompleksowej usługi podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnień będących przedmiotem pytań 3-5 należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.