Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.15.2021.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w zw. z realizowanym projektem
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) uzupełnionym 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku. Wniosek uzupełniony został 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 15 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: “Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją oraz dostawami profesjonalnego sprzętu medycznego jak również tworzeniem rozwiązań związanych z opieką zdrowotną. Jest liderem w zakresie diagnostyki obrazowej i opartych na niej terapii, monitorowania stanu pacjenta oraz informatyki medycznej, jak również opieki zdrowotnej i opieki domowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa od klientów (zazwyczaj instytucji ochrony zdrowia, szpitali oraz innych ośrodków świadczących usługi medyczne) zużyty lub uszkodzony sprzęt, który nie jest zdatny do dalszego użytku albo wymaga naprawy. W pewnych przypadkach Wnioskodawca odbiera również taki sprzęt od klientów na podstawie gwarancji. Klienci nabywają wówczas lub otrzymują na podstawie gwarancji nowy sprzęt medyczny, gotowy do natychmiastowego wykorzystania, dzięki czemu nie muszą czekać na naprawę zużytego lub wadliwego sprzętu.

Nabyty/odebrany sprzęt jest przekazywany przez Wnioskodawcę do zewnętrznego usługodawcy w celu dokonania inspekcji, czyszczenia oraz technicznej weryfikacji a następnie, w zależności od rezultatu procesu diagnostycznego, jest przekazany do naprawy albo innej procedury służącej przywróceniu jego zdatności do użycia. Jeżeli okaże się, że sprzęt nie może być naprawiony, zostaje przekazany do utylizacji.

Jest to działalność uzupełniająca (pomocnicza) w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy. Zaplecze personalne i techniczne związane z tą działalnością, w szczególności personel zarządzający procesem odbioru niesprawnego sprzętu, znajduje się poza granicami Polski, tzn. w Holandii.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z usługodawcą działającym na terytorium Polski („Usługodawca”) dotyczącą świadczenia tzw. usług (…), obejmujących wstępną inspekcję, czyszczenie, kwalifikację do odpowiedniego procesu naprawy sprzętu medycznego lub jego części, przechowywanie i wysyłkę sprzętu itd. („Usługi”). Wadliwy sprzęt bądź części sprzętu będą przesyłane/transportowane z zagranicy do Usługodawcy w Polsce, aby umożliwić świadczenie przez niego opisanych powyżej Usług. Pomimo że sprzęt będzie dostarczony do Usługodawcy, prawo do rozporządzania sprzętem jak właściciel nie będzie przeniesione na Usługodawcę.

W ramach świadczenia Usług Usługodawca będzie zobowiązany m.in. do następujących czynności:

*   przygotowania pomieszczeń służących inspekcji (tzw. “(…)”),

*   odbioru sprzętu,

*   jego inspekcji i czyszczenia,

*   kwalifikacji sprzętu (rodzaj wadliwości),

*   powtórnego zapakowania sprzętu,

*   przechowywania oraz zarządzenia zapasami sprzętu,

*   wysyłki sprzętu do wskazanych odbiorców,

*   przygotowania formalności dotyczących eksportu (m.in. odprawy celnej),

*   zarządzania narzędziami oraz materiałami do opakowań,

*   usługami związanymi z podatkiem VAT (np. wystawianiem faktur w imieniu Wnioskodawcy),

*   dostarczania Wnioskodawcy danych dla celów kontroli jakości Usług.

Zakres współpracy z Usługodawcą nie będzie obejmował naprawy sprzętu, a jedynie jego diagnostykę oraz kwalifikację do odpowiedniego procesu (np. naprawczego). Po weryfikacji stanu technicznego sprzęt będzie co do zasady wysyłany z Polski do innych krajów. W pewnych przypadkach sprzęt bądź jego części będą dostarczane do klienta Wnioskodawcy innego niż klient, który przekazał (dostarczył) Wnioskodawcy uszkodzony sprzęt. W konsekwencji, dany produkt może być wysłany do innego kraju niż kraj, z którego został przesłany do Polski.

W związku z zawarciem umowy, na podstawie której świadczone będą Usługi, Wnioskodawca nie nabędzie żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w którym będzie przechowywany sprzęt medyczny/jego części. To Usługodawca będzie odpowiedzialny za przygotowanie pomieszczenia służącego przeprowadzaniu inspekcji sprzętu (tzw. „(…)”) oraz pomieszczenia, w którym sprzęt będzie czyszczony, zgodnie z lokalnym prawem i normami. Wnioskodawca przedstawi Usługodawcy minimalne wymagania w tym zakresie.

Produkty i ich części przekazywane Usługodawcy będą przechowywane w pomieszczeniach Usługodawcy, który ponadto jest właścicielem urządzeń wymaganych do świadczenia Usług zgodnie z umową. Usługodawca będzie miał dostęp do systemu (…) Wnioskodawcy co ułatwi przeprowadzenie procesu inspekcji.

Wnioskodawca nie będzie miał żadnych przedstawicieli ani zależnych agentów w Polsce. Nie będzie on też bezpośrednio zaangażowany w nadzorowanie pracy oraz wydawanie poleceń personelowi Usługodawcy, lecz będzie nadzorować oraz dokonywać oceny świadczenia usług przez Usługodawcę na zasadach typowych dla współpracy między zleceniodawcą i zleceniobiorcą. Wnioskodawca udzieli Usługodawcy szczegółowych instrukcji co do oczekiwanego wyniku prac związanych z Usługami. Instrukcje będą stosowane i ulepszane przez Usługodawcę w czasie trwania umowy. Jakość świadczonych usług będzie oceniana na podstawie uzgodnionych przez strony Kluczowych Wskaźników Efektywności (ang. Key Performance Indicators, KPI) - w tym celu Usługodawca będzie regularnie dostarczał potrzebne dane na ustalonych zasadach.

Pracownikom Usługodawcy nie zostanie udzielone pełnomocnictwo do zawierania w imieniu i dla Wnioskodawcy umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym.

Usługodawca będzie natomiast uprawniony do wystawiania faktur oraz dokumentów celnych w imieniu Wnioskodawcy. Transport produktów do Polski może bowiem w niektórych przypadkach stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo ich import w Polsce (o ile nie będą miały zastosowania wyłączenia takie jak np. wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei wywóz produktów z Polski po przeprowadzeniu inspekcji będzie niekiedy stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów albo ich eksport. Może się też zdarzyć, że Wnioskodawca dostarczy produkt lub część po inspekcji do klienta w Polsce. Należy jednak podkreślić, że wszelkie decyzje o charakterze zarządczym oraz inne czynności związane z dostawami będą podejmowane i koordynowane przez personel Wnioskodawcy znajdujący się poza Polską (przede wszystkim w Królestwie Niderlandów, kraju siedziby Wnioskodawcy). Innymi słowy, w proces organizacji i zarządzania dokonywaniem dostaw sprzętu nie będzie angażowany personel ani zasoby znajdujące się w Polsce (Wnioskodawca nie posiada i nie będzie ich posiadał w Polsce ani nie zamierza zakładać na jej terytorium oddziału/przedstawicielstwa).

Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie równocześnie korzystał z usług lokalnego (polskiego) podmiotu należącego do swojej grupy kapitałowej w zakresie księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  co konkretnie jest „działalnością uzupełniającą (pomocniczą”) oraz „podstawową działalnością” w zdaniu opisu stanu faktycznego, które brzmi „Jest to działalność uzupełniająca (pomocnicza) w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy.” Odpowiedź Spółki: Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja oraz dokonywanie dostaw profesjonalnego sprzętu medycznego, jak również tworzenie rozwiązań związanych z opieką zdrowotną. Działalnością pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy jest działalność polegająca na nabywaniu/odbieraniu od klientów (zazwyczaj instytucji ochrony zdrowia, szpitali oraz innych ośrodków świadczących usługi medyczne) zużytego lub uszkodzonego sprzętu który nie jest zdatny do dalszego użytku albo wymaga naprawy, a także nabywaniu sprzętu od klientów na podstawie gwarancji, a następnie przekazywaniu im nowego sprzętu medycznego, gotowego do natychmiastowego wykorzystania.
2.  czy Wnioskodawca nie posiada na terytorium żadnych urządzeń/maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności Odpowiedź Spółki: Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych urządzeń/maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności (zarówno podstawowej jak i pomocniczej).
3.  czy „lokalny (polski) podmiot należący do grupy kapitałowej”, od którego Wnioskodawca może nabywać usługi księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego jest spółką zależną Wnioskodawcy, jest podmiotem kontrolowanym przez Wnioskodawcę Odpowiedź Spółki: Lokalny (polski) podmiot należący do grupy kapitałowej, od którego Wnioskodawca może nabywać usługi księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego nie jest spółką zależną Wnioskodawcy ani podmiotem kontrolowanym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i w związku z tym, w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie usług do których znajduje zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tej fakturze?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i w związku z tym, w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie usług do których znajduje zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tej fakturze.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nabywane przez Wnioskodawcę usługi do których znajduje zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT nie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji, ewentualny polski VAT wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta należałoby uznać za nienależny (nałożony na transakcję, która nie podlega opodatkowaniu) oraz, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia takiego podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z póżn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dokonania (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” (choć się tym pojęciem posługuje). Legalna definicja stałego miejsca prowadzenia działalności nie została także zawarta w żadnym innym krajowym akcie prawnym.

W związku z tym w celu wyjaśnienia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy odwołać się do definicji zawartych w przepisach prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm. - dalej: "Dyrektywa VAT”) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W celu ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. (zwanego dalej „Rozporządzeniem”) została zawarta definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania powołanego wyżej art. 44 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, względnie umożliwić mu świadczenie usług w rozumieniu innych wskazanych w Rozporządzeniu przepisów.

Jednocześnie sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dokonując wykładni aktów prawnych Unii Europejskiej, w tym także pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku w sprawie w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz) TSUE stwierdził, że dla uznania miejsca, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz
2.  muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) TSUE podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co z kolei oznacza możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt für Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług:

„Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

„Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności, (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C 390/96 Lease Plan, Rec. str. I 2553,pkt 26).”

Jednocześnie, w wyroku w sprawie polskiej spółki Welmory sp. z o.o. (C-605/12) TSUE uznał, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Przy czym powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożlwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej.

W kontekście zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku istotny jest wyrok TSUE z 25 października 2012 r. w sprawach połączonych Daimler AG (C 318/11) i Widex A/S (C 319/11), zgodnie z którym podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i przeprowadzającego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/OI 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie zatem z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE oraz orzecznictwem polskich sądów administracyjnych nie każdy rodzaj działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej, tj.:

1.  istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
2.  posiadania powyższej struktury w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  posiadania przez jednostkę struktury charakteryzującej się określonym poziomem stałości.

Analizując powyższe kryteria oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że współpraca z dostawcą Usług, którą Wnioskodawca zamierza rozpocząć w Polsce nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ad. a.

Istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przesłanka posiadania zaplecza personalno-technicznego nie zostanie spełniona. Wskazuje się co prawda, że dla uznania istnienia zaplecza nie jest konieczne, aby stanowiło ono własność podatnika, ani też aby personel był personelem zatrudnionym bezpośrednio u podatnika, jednak istotne jest, aby podatnikowi przysługiwała porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym oraz aby kontrola ta występowała w sposób stały.

Podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmująca produkcję i dostawy profesjonalnego sprzętu medycznego oraz tworzenie rozwiązań związanych z opieką zdrowotną, jest prowadzona poza granicami Polski (Wnioskodawca ma siedzibę i główne miejsce prowadzenia działalności w Holandii). Dotyczy to także opisanej w niniejszym wniosku działalności pomocniczej, związanej z nabywaniem od klientów (zazwyczaj instytucji ochrony zdrowia, szpitali oraz innych ośrodków świadczących usługi medyczne) zużytego lub uszkodzonego sprzętu, który nie jest zdatny do dalszego użytku albo wymaga naprawy, a także nabywaniem sprzętu od klientów na podstawie gwarancji i przekazywaniem im nowego sprzętu medycznego, gotowego do natychmiastowego wykorzystania. Zaplecze personalne i techniczne związane z tą działalnością, w szczególności personel zarządzający procesem odbioru niesprawnego sprzętu, jego przekazaniem do zewnętrznego usługodawcy i ponowną wysyłką do klienta, znajduje się poza granicami Polski. Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani nie posiada w Polsce żadnego własnego zaplecza technicznego. Nie wynajmie także w Polsce żadnych nieruchomości ani urządzeń. Nie będzie także sprawował bezpośredniej kontroli ani dysponował żadnymi zasobami należącymi do podmiotów trzecich. Wnioskodawca zamierza jedynie zawrzeć umowę z Usługodawcą działającym na terytorium Polski dotyczącej świadczenia Usług obejmujących wstępną inspekcję, czyszczenie, kwalifikację do odpowiedniego procesu naprawy sprzętu medycznego lub jego części, przechowywanie i wysyłkę sprzętu itd. Zakres współpracy z Usługodawcą nie będzie obejmował naprawy sprzętu, a jedynie jego diagnostykę oraz kwalifikację do odpowiedniego procesu (np. naprawczego). Po weryfikacji stanu technicznego sprzęt będzie co do zasady wysyłany z Polski do innych krajów.

W związku z zawarciem umowy na podstawie której świadczone będą Usługi, Wnioskodawca nie nabędzie żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w którym będzie przechowywany sprzęt medyczny/jego części. To Usługodawca będzie odpowiedzialny za przygotowanie pomieszczenia służącego przeprowadzaniu inspekcji sprzętu (tzw. „(…)”) oraz pomieszczenia w którym sprzęt będzie czyszczony, zgodnie z lokalnym prawem i normami. Wnioskodawca przedstawi Usługodawcy minimalne wymagania w tym zakresie.

Produkty i ich części przekazywane Usługodawcy będą przechowywane w pomieszczeniach Usługodawcy, który ponadto jest właścicielem urządzeń wymaganych do świadczenia Usług zgodnie z umową. Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do tych pomieszczeń. Wnioskodawca nie będzie miał żadnych przedstawicieli ani zależnych agentów w Polsce. Nie będzie on też bezpośrednio zaangażowany w nadzorowanie pracy oraz wydawanie poleceń personelowi Usługodawcy. Usługę dostawca będzie wykonywał poprzez swoich pracowników (współpracowników), którzy będą podlegali jedynie kierownictwu Usługodawcy. Wnioskodawca natomiast nie będzie miał kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Usługodawcy. Będzie on jedynie nadzorować oraz dokonywać oceny świadczenia usług przez Usługodawcę na zasadach typowych dla współpracy między zleceniodawcą i zleceniobiorcą. Jakość świadczonych usług będzie oceniana na podstawie uzgodnionych przez strony Kluczowych Wskaźników Efektywności (ang. Key Performance Indicators, KPI) - w tym celu Usługodawca będzie regularnie dostarczał potrzebne dane na ustalonych zasadach.

Pracownikom Usługodawcy nie zostanie udzielone pełnomocnictwo do zawierania w imieniu i dla Wnioskodawcy umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym oraz inne czynności związane z dostawami będą podejmowane i koordynowane przez personel Wnioskodawcy znajdujący się poza Polską (przede wszystkim w Królestwie Niderlandów, kraju siedziby Wnioskodawcy). Innymi słowy, w proces organizacji i zarządzania dokonywaniem dostaw sprzętu nie będzie angażowany personel ani zasoby znajdujące się w Polsce (Wnioskodawca nie posiada i nie będzie ich posiadał w Polsce ani nie zamierza zakładać na jej terytorium oddziału/przedstawicielstwa).

Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca będzie miał kontrolę nad zapleczem personalno- technicznym Usługodawcy porównywalną do kontroli nad zapleczem własnym. Wnioskodawca jest jedynie odbiorcą Usług świadczonych przez Usługodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Usługodawcy.

Nie jest także spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej, gdyż struktura personalno-techniczna w Polsce musiałaby funkcjonować niezależnie od struktury personalno- technicznej występującej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności, tj. w Holandii. W opisanym zdarzeniu przyszłym, z punktu widzenia całej działalności Wnioskodawcy, nabywane Usługi są jedynie elementem procesu zarządzania produktami niezdatnymi do użytku, który z kolei jest jedynie elementem pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Holandii.

Nie można zatem stwierdzić, że weryfikacja stanu technicznego produktów i przygotowywanie ich do wysyłki przez Usługodawcę prowadzi do powstania dla Wnioskodawcy odrębnej struktury, niezależnej od działalności podstawowej polegającej na sprzedaży produktów.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, gdzie Dyrektor stwierdził, że:

„Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.”

Ad. b.

Posiadanie struktury w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Brak własnej lub będącej w dyspozycji Wnioskodawcy struktury personalno-technicznej w Polsce będzie także skutkował brakiem możliwości odbioru i wykorzystywania usług w Polsce w sposób niezależny od głównej siedziby działalności Wnioskodawcy w Holandii.

Wszelkie usługi nabywane i wykorzystywane w związku z procesem realizacji Usług na terenie Polski (odbioru, weryfikacji stanu technicznego produktów, przygotowywanie ich do wysyłki, itp.) będą usługami nabywanymi i wykorzystywanymi przez Usługodawcę w jego imieniu i na jego rzecz. Nie będą to usługi nabywane przez Wnioskodawcę. To Usługodawca będzie bezpośrednim odbiorcą tych usług, ponoszącym ryzyko ich niewykonania lub wadliwego wykonania. To Usługodawcy będą także przysługiwały wszelkie uprawnienia związane z nabyciem usług od podmiotów trzecich w związku z realizacją Usług na rzecz Wnioskodawcy, oraz obowiązki, takie jak np. obowiązek zapłaty wynagrodzenia.

Wnioskodawca będzie natomiast nabywał Usługi od Usługodawcy za pośrednictwem miejsca stanowiącego główną siedzibę jego działalności gospodarczej w Holandii. Bez udziału centrali Wnioskodawcy nie byłoby bowiem możliwe nabywanie tych Usług, a tym bardziej realizowanie całego procesu zarządzania niezdatnymi do użytku produktami odbieranymi od klientów Wnioskodawcy.

Ad. c.

Posiadanie przez jednostkę struktury charakteryzującej się określonym poziomem stałości

Wobec braku zasobów personalnych i technicznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy, które byłyby wystarczające do odbioru i wykorzystywania usług do własnych potrzeb w Polsce, nie można tym bardziej stwierdzić, że charakteryzują się one określonym poziomem stałości.

Fakt nawiązania stałej współpracy z Usługodawcą nie może być bowiem utożsamiany ze stałym posiadaniem zasobów ludzkich i technicznych na terenie Polski, skoro zasoby takie nie są pod kontrolą Wnioskodawcy w sposób porównywalny do zasobów stanowiących jego własność, ani nie jest on w stanie wykorzystywać ich do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej Zasoby te są bowiem do wyłącznej dyspozycji Usługodawcy świadczącego Usługi na rzecz Wnioskodawcy działającego z jego głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Holandii.

Reasumując, w związku z brakiem spełnienia łącznie wszystkich powyższych przesłanek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Holandii. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja oraz dokonywanie dostaw profesjonalnego sprzętu medycznego, jak również tworzenie rozwiązań związanych z opieką zdrowotną. Działalnością pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy jest działalność polegająca na nabywaniu/odbieraniu od klientów (zazwyczaj instytucji ochrony zdrowia, szpitali oraz innych ośrodków świadczących usługi medyczne) zużytego lub uszkodzonego sprzętu który nie jest zdatny do dalszego użytku albo wymaga naprawy, a także nabywaniu sprzętu od klientów na podstawie gwarancji, a następnie przekazywaniu im nowego sprzętu medycznego, gotowego do natychmiastowego wykorzystania. W Polsce Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Usługodawcą działającym na terytorium Polski dotyczącą świadczenia tzw. usług (…) (Usługi). Zakres współpracy z Usługodawcą nie będzie obejmował naprawy sprzętu, a jedynie jego diagnostykę oraz kwalifikację do odpowiedniego procesu (np. naprawczego). Po weryfikacji stanu technicznego sprzęt będzie co do zasady wysyłany z Polski do innych krajów przy czym dany produkt może być wysłany do innego kraju niż kraj, z którego został przesłany do Polski. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, że na terytorium Polski będzie korzystał z usług lokalnego (polskiego) podmiotu należącego do swojej grupy kapitałowej w zakresie księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego. Przy czym lokalny (polski) podmiot należący do grupy kapitałowej, od którego Wnioskodawca może nabywać usługi księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego nie jest spółką zależną Wnioskodawcy ani podmiotem kontrolowanym przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał żadnych przedstawicieli ani zależnych agentów w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych urządzeń/maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym oraz inne czynności związane z dostawami będą podejmowane i koordynowane przez personel Wnioskodawcy znajdujący się poza Polską (przede wszystkim w Królestwie Niderlandów, kraju siedziby Wnioskodawcy). W proces organizacji i zarządzania dokonywaniem dostaw sprzętu nie będzie angażowany personel ani zasoby znajdujące się w Polsce (Wnioskodawca nie posiada i nie będzie ich posiadał w Polsce ani nie zamierza zakładać na jej terytorium oddziału/przedstawicielstwa).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z tym, w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie usług, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy nie będzie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja oraz dokonywanie dostaw profesjonalnego sprzętu medycznego, jak również tworzenie rozwiązań związanych z opieką zdrowotną. Działalnością pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy jest działalność polegająca na nabywaniu/odbieraniu od klientów (zazwyczaj instytucji ochrony zdrowia, szpitali oraz innych ośrodków świadczących usługi medyczne) zużytego lub uszkodzonego sprzętu który nie jest zdatny do dalszego użytku albo wymaga naprawy, a także nabywaniu sprzętu od klientów na podstawie gwarancji, a następnie przekazywaniu im nowego sprzętu medycznego, gotowego do natychmiastowego wykorzystania. Nabyty/odebrany sprzęt jest przekazywany przez Wnioskodawcę do zewnętrznego usługodawcy w celu dokonania inspekcji, czyszczenia oraz technicznej weryfikacji a następnie, w zależności od rezultatu procesu diagnostycznego, jest przekazany do naprawy albo innej procedury służącej przywróceniu jego zdatności do użycia (jeżeli okaże się, że sprzęt nie może być naprawiony, zostaje przekazany do utylizacji). W Polsce Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Usługodawcą działającym na terytorium Polski dotyczącą świadczenia tzw. usług (…) (Usługi). Usługi (…) obejmują wstępną inspekcję, czyszczenie, kwalifikację do odpowiedniego procesu naprawy sprzętu medycznego lub jego części, przechowywanie i wysyłkę sprzętu itd. W ramach świadczenia Usług Usługodawca będzie zobowiązany m.in. do przygotowania pomieszczeń służących inspekcji (tzw. (…)), odbioru sprzętu, inspekcji i czyszczenia sprzętu, kwalifikacji sprzętu (rodzaj wadliwości), powtórnego zapakowania sprzętu, przechowywania oraz zarządzenia zapasami sprzętu, wysyłki sprzętu do wskazanych odbiorców, przygotowania formalności dotyczących eksportu (m.in. odprawy celnej), zarządzania narzędziami oraz materiałami do opakowań, usługami związanymi z podatkiem VAT (np. wystawianiem faktur w imieniu Wnioskodawcy), dostarczania Wnioskodawcy danych dla celów kontroli jakości Usług. Wadliwy sprzęt bądź części sprzętu będą przesyłane/transportowane z zagranicy do Usługodawcy w Polsce, aby umożliwić świadczenie przez niego Usług (prawo do rozporządzania sprzętem jak właściciel nie będzie przeniesione na Usługodawcę). Zakres współpracy z Usługodawcą nie będzie obejmował naprawy sprzętu, a jedynie jego diagnostykę oraz kwalifikację do odpowiedniego procesu (np. naprawczego). Po weryfikacji stanu technicznego sprzęt będzie co do zasady wysyłany z Polski do innych krajów przy czym dany produkt może być wysłany do innego kraju niż kraj, z którego został przesłany do Polski. W związku z zawarciem umowy, na podstawie której świadczone będą Usługi, Wnioskodawca nie nabędzie żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w którym będzie przechowywany sprzęt medyczny/jego części. Usługodawca będzie odpowiedzialny za przygotowanie pomieszczenia służącego przeprowadzaniu inspekcji sprzętu (tzw. (…)) oraz pomieszczenia, w którym sprzęt będzie czyszczony, zgodnie z lokalnym prawem i normami. Produkty i ich części przekazywane Usługodawcy będą przechowywane w pomieszczeniach Usługodawcy, który ponadto jest właścicielem urządzeń wymaganych do świadczenia Usług zgodnie z umową. Usługodawca będzie miał dostęp do systemu (…) Wnioskodawcy co ułatwi przeprowadzenie procesu inspekcji. Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio zaangażowany w nadzorowanie pracy oraz wydawanie poleceń personelowi Usługodawcy, lecz będzie nadzorować oraz dokonywać oceny świadczenia usług przez Usługodawcę na zasadach typowych dla współpracy między zleceniodawcą i zleceniobiorcą (jakość świadczonych usług będzie oceniana na podstawie uzgodnionych przez strony Kluczowych Wskaźników Efektywności). Wnioskodawca udzieli Usługodawcy szczegółowych instrukcji co do oczekiwanego wyniku prac związanych z Usługami. Pracownikom Usługodawcy nie zostanie udzielone pełnomocnictwo do zawierania w imieniu i dla Wnioskodawcy umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym. Usługodawca będzie jedynie uprawniony do wystawiania faktur oraz dokumentów celnych w imieniu Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, że na terytorium Polski będzie korzystał z usług lokalnego (polskiego) podmiotu należącego do swojej grupy kapitałowej w zakresie księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego. Przy czym lokalny (polski) podmiot należący do grupy kapitałowej, od którego Wnioskodawca może nabywać usługi księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego nie jest spółką zależną Wnioskodawcy ani podmiotem kontrolowanym przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał żadnych przedstawicieli ani zależnych agentów w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych urządzeń/maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym oraz inne czynności związane z dostawami będą podejmowane i koordynowane przez personel Wnioskodawcy znajdujący się poza Polską (przede wszystkim w Królestwie Niderlandów, kraju siedziby Wnioskodawcy). W proces organizacji i zarządzania dokonywaniem dostaw sprzętu nie będzie angażowany personel ani zasoby znajdujące się w Polsce (Wnioskodawca nie posiada i nie będzie ich posiadał w Polsce ani nie zamierza zakładać na jej terytorium oddziału/przedstawicielstwa). Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Holandii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka w Polsce zamierza zawrzeć umowę dotyczącą świadczenia tzw. usług (…) oraz nie wyklucza, że będzie korzystała z usług lokalnego (polskiego) podmiotu należącego do swojej grupy kapitałowej w zakresie księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego. Jednak w związku z zawarciem umowy, na podstawie której świadczone będą Usługi, Wnioskodawca nie nabędzie żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w którym będzie przechowywany sprzęt medyczny/jego części. Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio zaangażowany w nadzorowanie pracy oraz wydawanie poleceń personelowi Usługodawcy, lecz będzie nadzorować oraz dokonywać oceny świadczenia usług przez Usługodawcę na zasadach typowych dla współpracy między zleceniodawcą i zleceniobiorcą (jakość świadczonych usług będzie oceniana na podstawie uzgodnionych przez strony Kluczowych Wskaźników Efektywności). Pracownikom Usługodawcy nie zostanie udzielone pełnomocnictwo do zawierania w imieniu i dla Wnioskodawcy umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym. Natomiast lokalny (polski) podmiot należący do grupy kapitałowej, od którego Wnioskodawca może nabywać usługi księgowości, wsparcia administracyjnego oraz prawnego nie jest spółką zależną Wnioskodawcy ani podmiotem kontrolowanym przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał żadnych przedstawicieli ani zależnych agentów w Polsce. Wnioskodawca nie posiada również na terytorium Polski żadnych urządzeń/maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności. Wadliwy sprzęt bądź części sprzętu będą przesyłane/transportowane z zagranicy do Usługodawcy w Polsce w celu wykonania Usług (zakres współpracy z Usługodawcą nie będzie obejmował naprawy sprzętu, a jedynie jego diagnostykę oraz kwalifikację do odpowiedniego procesu np. naprawczego) i po weryfikacji stanu technicznego sprzęt będzie co do zasady wysyłany z Polski do innych krajów. Natomiast wszelkie decyzje o charakterze zarządczym oraz inne czynności związane z dostawami będą podejmowane i koordynowane przez personel Wnioskodawcy znajdujący się poza Polską (przede wszystkim w Królestwie Niderlandów, kraju siedziby Wnioskodawcy). W proces organizacji i zarządzania dokonywaniem dostaw sprzętu nie będzie angażowany personel ani zasoby znajdujące się w Polsce (Wnioskodawca nie posiada i nie będzie ich posiadał w Polsce ani nie zamierza zakładać na jej terytorium oddziału/przedstawicielstwa). Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy wskazać należy, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie usług, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy nie będzie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.