Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.4.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie ustalenia czy została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz momentu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy; rozpoznanie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017r.), na podstawie wezwania organu z dnia 14 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalności wierzytelności w zakresie ustalenia:

1.  czy została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – **jest prawidłowe**.
2.  momentu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Spółdzielczy (zwany dalej: Wnioskodawcą, Bankiem) jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Krajowymi Standardami Rachunkowości (KSR) oraz zgodnie z art. 45 ust. lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Bank udziela kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. W przypadku kredytów (pożyczek), których ściągnięcie nastręcza trudności albo jest niemożliwe, zgodnie z odpowiednimi przepisami rachunkowymi, Bank klasyfikuje te należności do odpowiednich grup ryzyka.

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2015 r. poz. 2066 tekst jednolity) banki tworzą rezerwy na pokrycie poszczególnych kategorii wierzytelności (rezerwy celowe).

Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), część rezerw celowych utworzonych na pokrycie należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii „wątpliwych” lub „straconych” może stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych kredytów (pożyczek) mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych należności, zgodnie z art. 16 ust. 2a updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), które zostały odpisane jako nieściągalne – chyba że nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust 2 updop.

Bank tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych, pożyczek oraz poręczeń i gwarancji spłaty kredytów i pożyczek (odpisy aktualizujące) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2015 r. poz. 2066 tekst jednolity).

Zgodnie z updop Bank ma prawo zaliczyć te odpisy aktualizujące – odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków – do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Aktualnie Bank w stosunku od jednego z dłużników posiada wierzytelność w łącznej kwocie 79 470, 90 zł. Z tego przypada na kapitał (niespłacony kredyt) 78 432, 70 zł, na odsetki 1038, 20 zł. Na w/w wierzytelność Bank utworzył rezerwę celową, która na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiła 81.932,70 zł. W wyniku częściowych spłat kapitału rezerwa: uległa zmniejszeniu w 2013 roku do kwoty 78.432, 70 zł tj. do wysokości niespłaconego kapitału.

Wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi Bank skierował do Komornika Sądowego w dniu 15 kwietnia 2015 r. Egzekucja toczy się pod sygnaturą akt \`(...)\`

Dodatkowo Bank wykorzystał bankowy tytuł egzekucyjny wystawiony 15 stycznia 2013 r. przeciwko poręczycielowi kredytowemu do wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, będącej własnością dłużnika.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. Bank wierzytelność wraz z odpowiadającą jej rezerwą przeniósł do ewidencji pozabilansowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie updop nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, gdyż wierzytelność została skierowana do postępowania egzekucyjnego, a opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekroczyło 6 miesięcy.

Wierzytelność Banku nie uległa przedawnieniu wobec dłużnika głównego, postępowanie egzekucyjne jest w toku. Wobec poręczyciela nastąpiło przedawnienie wierzytelności z uwagi na niewystawienie kolejnego tytułu wykonawczego w okresie 3 lat od uzyskania klauzuli wykonalności na pierwszym BTE

W dniu 14 lutego 2017r. organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  rozbieżności w opisanym zdarzeniu przyszłym. Bank wskazał, że sporządza sprawozdania finansowe, zgodnie z Krajowymi Standardami Rachunkowości (KSR). Jednocześnie wskazał, że tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych, pożyczek oraz poręczeń i gwarancji spłaty kredytów i pożyczek (odpisy aktualizujące) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Co do zasady odpisy aktualizujące tworzone są w bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) i pełnią funkcję rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Proszę wskazać jednoznacznie, czy Bank tworzy rezerwy celowe, czy odpisy aktualizujące w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności?
2.  czy w odniesieniu do przedmiotowej wierzytelności, Bank jest na etapie odpisania tej wierzytelności jako nieściągalnej, czy na etapie zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy /odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów? W opisie zdarzenia przyszłego przytoczono przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kwota kapitału wierzytelności wynosi 78.432,70 zł, proszę wskazać, dlaczego utworzono rezerwę celową w wysokości 81.932,70 zł?
4.  czy przedmiotowa wierzytelność, została odpisana w księgach rachunkowych, jako wierzytelność nieściągalna?
5.  proszę wyjaśnić, czy przedmiotowa wierzytelność, wobec której toczy się postępowanie egzekucyjne, jest spłacana, czy nie? Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank posiada nieściągalną wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu. Wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi został skierowany przez Bank do Komornika Sądowego. Egzekucja toczy się pod sygn. akt ….. Bank zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe utworzone na ww. wierzytelność, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 w związku z art. 16 ust.2a pkt 2 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, wskazano, że: „Bank w dalszym ciągu dochodzi swoich należności od dłużnika głównego na podstawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego (sygn. akt ..)”. Jeżeli wierzytelność jest spłacana, to dlaczego Bank zamierza zaliczyć rezerwę celową/odpis aktualizujący utworzoną na tą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust.2 pkt 2 lit.b ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych).

Odpowiadając na wezwanie organu, Bank wskazał:

Ad. 1)

Bank prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Krajowymi Standardami Rachunkowości (KSR) oraz zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Bank tworzy rezerwy celowe na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Bank nie tworzy odpisów aktualizacyjnych.

Ad. 2)

W odniesieniu do opisanej we wniosku wierzytelności Bank jest na etapie utworzenia rezerwy celowej zgodnie z w/w Rozporządzeniem Ministra Finansów.

Wierzytelność ta spełnia wymogi formalne do uznania uprawdopodobnienia jej nieściągalności (art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust, 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad. 3)

W bilansie otwarcia na dzień 31.12. 2013 r. Bank posiadał utworzoną na wierzytelność rezerwę w kwocie 81.932,70 zł. W tym też dniu tj. 31.12.2013 r. dłużnik dokonał częściowej spłaty zadłużenia w kwocie 3.500,00 zł.

Cała spłata pomniejszyła kwotę wierzytelności. Rozwiązano w tej kwocie część rezerwy celowej. Na koniec dnia 31.12.2013 r. kwota wierzytelności wynosiła 78.432,70 zł.

Przychód z tytułu rozwiązanej częściowo rezerwy celowej nie został zaliczony do przychodów podatkowych.

Ad. 4)

Bank nie zaliczył dotychczas do kosztów uzyskania przychodów kosztów tworzenia rezerwy celowej dot. przedmiotowej wierzytelności.

Ad 5)

Przedawnienie wierzytelności wobec poręczyciela nastąpiło 31.01.2016 r. Wobec poręczyciela Bank wystawił Bankowy Tytuł Egzekucyjny (BTE), któremu Sąd nadał klauzulę wykonalności 30.01.2013 r. Tytuł został wykorzystany do wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, która następnie została sprzedana w postępowaniu egzekucyjnym. Bank nie wystawił kolejnego BTE z uwagi na brak majątku poręczyciela i bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika z tytułu innych zobowiązań kredytowych, które poręczyciel posiadał w Banku.

Ad. 6)

Bank otrzymując spłatę wierzytelności nie zaliczał rozwiązanych rezerw celowych do przychodów podatkowych z uwagi na nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów tworzenia rezerw celowych.

Ad. 7)

Bank zamierza zaliczyć utworzoną rezerwę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy utworzone przez Bank rezerwy celowe w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a punkt 2 lit. b) tiret drugie został spełniony w stosunku do dłużnika, zaś odstąpiono dochodzenia należności od poręczyciela mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu Banku?

Zdaniem Wnioskodawca, utworzone rezerwy celowe w tytułu w/w kredytu można uznać za koszt uzyskania przychodu z uwagi na całkowite wypełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) tiret drugie updop.

Ponadto Bank dochodzi w dalszym ciągu swoich należności od dłużnika głównego na podstawie postępowania egzekucyjnego (sgn. akt ) prowadzonego przez Komornika Sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest prawidłowe, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) na pokrycie :

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy pdop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz.1589). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w updop dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop (wg brzmienia tego przepisu do dnia 31 grudnia 2015 r., nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze lit. a) i lit. b), jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d), tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2A pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną ( § 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw \`(...)\`).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop, który stanowi, że przychodem w bankach jest – kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Podsumowując, rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa),
*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym rezerwy celowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady więc, w przypadku kosztów pośrednich (a taki charakter ma rezerwa celowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem rezerwę na nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej (ujęcia jej w kosztach bilansowych banku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/09, gdzie Sąd podzielił pogląd organu i stwierdził, że: „Należy podkreślić, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art. 15 ust. 4d winny być zaliczane do kosztów w momencie ich poniesienia”, jak również w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3295/12 utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2016 r. II FSK 2825/13.

Jeżeli więc podatnik nie zaliczy rezerwy na wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym utworzy rezerwę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Odnosząc się do zagadnienia poruszonego w zapytaniu należy stwierdzić, że opisana przez Bank wierzytelność spełnia przesłanki świadczące o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) tiret drugie updop, z uwagi na to, że wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Banku, że wierzytelność ta powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2016.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rezerwę celową na przedmiotową wierzytelność Bank utworzył w 2012 r. W 2015 r. Bank skierował do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi. A rezerwę na pokrycie wierzytelności zamierza zaliczyć do kosztów podatkowych w roku 2016.

Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko Banku pomija wskazane powyżej zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e updop.

Jak już wspomniano powyżej, rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. utworzenia rezerwy celowej (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) oraz odpowiedniego udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

A zatem, gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nastąpiły w 2015 r., (Bank skierował do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi) i jednocześnie w 2012 r. Bank utworzył rezerwę na tę wierzytelność, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, to przedmiotowa rezerwa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2015, a nie w roku 2016.

W sytuacji, gdy w następnych latach będą zachodziły przesłanki do zwiększenia lub zmniejszenia przedmiotowej rezerwy Bank powinien zwiększać koszty uzyskania przychodów lub wykazywać przychód z tytułu rozwiązania rezerwy, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 6 lit. b updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.