Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-212/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Stawka podatku dla usług restauracyjnych, podstawa opodatkowania świadczenia;
Słowa kluczowe: catering; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku i podstawy opodatkowania czynności stanowiących usługę restauracyjną **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku i podstawy opodatkowania czynności stanowiących usługę restauracyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka prowadzi m.in. trzy punkty gastronomiczne (kawiarnie) na terenie W., w których oferuje m.in. produkty żywnościowe. W ofercie kawiarni znajdują się zarówno produkty gotowe (ciasta, tarty, ciastka, pieczywo, quiche) jak i produkty przygotowywane na miejscu na zamówienie klientów (świeże soki, koktajle owocowe, napoje gorące, naleśniki, kanapki, sałatki) przy czym niektóre produkty mogą być towarami wymienionymi w poz.7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

Kawiarnie proponują swoim klientom dwie formy dostarczenia produktów żywnościowych. Dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby różnią się od siebie ogółem zakresu czynności, jakie spółka musi wykonać/zaoferować. Pytania zawarte we wniosku dotyczyć będą sprzedaży i dostawy produktów żywnościowych na miejscu, lecz dla przybliżenia problemu Wnioskodawca zawiera również opis zakresu czynności wykonywanych przez spółkę w sytuacji dostarczania produktów przeznaczonych do konsumpcji na wynos.

Rodzaj zakresu czynności Spółki po złożeniu zamówienia zależy zawsze od miejsca, gdzie będzie spożywany produkt. W swoich kawiarniach Spółka stosuje system obsługi klienta, który polega na tym, że klient składa zamówienie przy kasie. Osoba obsługująca kasę fiskalną, zanim zacznie przyjmować zamówienie, pyta, czy produkty będą spożywane na miejscu czy na wynos.

Jeśli klient wyrazi chęć nabycia produktów przeznaczonych do spożycia „na wynos” przyjmowane jest od niego zamówienie, produkty są przygotowywane, pakowane w torby papierowe jednorazowe, w zależności od produktu pakowane w odpowiednie plastikowe lub papierowe pojemniki. Do tego dołączane są również w zależności od zamówionego produktu plastikowe sztućce, słomki, mieszadełka, serwetki itp. Po przygotowaniu zamówienia klient płaci za produkty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego opuszcza lokal. Klienci dokonujący zakupu produktów na wynos spędzają w lokalach Spółki kilka minut w zależności od czasu przygotowania produktu lub w zależności od natężenia ruchu w lokalu w danym momencie.

Jeśli klient wyrazi chęć nabycia produktów przeznaczonych do spożycia „na miejscu” przyjmowane jest od niego zamówienie po czym klient dokonuje zapłaty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego udaje się na salę konsumpcyjną gdzie oczekuje zamówienia. Tym samym obsługa kawiarni (pracownicy Spółki) oprócz przygotowania zamówionych produktów wykonują dodatkowe czynności i działania, a wśród nich:

*   Danie możliwości podania zamówionych produktów do stolika w lokalu przez personel zatrudniony przez Spółkę (klient sam nie przynosi sobie produktów do stolika. Odpowiedzialna za to jest obsługa kawiarni).
*   Danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Spółki m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy, danie możliwości zajęcia miejscu przy stoliku w lokalu punkcie gastronomicznym) należącym do Spółki.
*   Danie możliwości słuchania/korzystania z muzyki odtwarzanej publicznie, za co Spółka wnosi opłaty do odpowiednich firm pobierających tantiemy z tytułu odtwarzania muzyki w lokalach gastronomicznych (tworzenie warunków sprzyjających do relaksu).
*   Danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Spółkę.
*   Danie możliwości czytania aktualnej prasy oraz książek zakupionych przez Spółkę.
*   Danie możliwości korzystania z internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Spółkę.
*   Danie możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Spółki (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta).
*   Danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych (toaleta) zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Co do kosztów wynikających z rodzaju konsumpcji na jaką zdecydował się klient, to również są one zupełnie inne.

W przypadku produktów sprzedawanych na wynos, głównymi kosztami ponoszonymi przez spółkę są m.n.

*   koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt
*   koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu
*   koszt zarejestrowania sprzedaży
*   koszt opakowań jednorazowych (np. kubków i toreb w które zapakowane zostaną produkty)
*   koszt energii elektrycznej i mediów
*   koszt ogólny zarządu

W przypadku produktów sprzedawanych na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez spółkę są m.in.

*   koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt
*   koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu
*   koszt zarejestrowania sprzedaży
*   koszt opakowań jednorazowych (np. kubków i toreb w które zapakowane zostaną produkty)
*   koszt energii elektrycznej i mediów
*   koszt ogólny zarządu
*   koszt wystroju lokalu tj. stołów, krzeseł, foteli, kanap, obrazów, lamp, urządzeń do wentylacji i klimatyzacji, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych, dekoracji ścian, kwiatów i innych drobnych elementów dekoracyjnych
*   koszt zastawy wielorazowego użytku
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu
*   koszt prasy i książek
*   koszt Internetu
*   koszt odtwarzania muzyki

Z powyższego wynika, że przy sprzedaży produktów na miejscu, Spółka ponosi inne koszty niż przy sprzedaży na wynos. Przy sprzedaży na miejscu tylko część kosztów jest generowana przez koszt wytworzenia/ nabycia finalnego produktu. Znaczna część natomiast jest generowana przez koszt obsługi restauracyjnej, która ma na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).
2.  Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad.1. świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi z perspektywy przepisów w zakresie VAT świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Tu Wnioskodawca powołuje się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych:

*   wyrok TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Teilmer Property)
*   wyrok TSU E w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen)
*   wyrok TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien),
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK1188/11.

Świadczenie Spółki na rzecz klienta, obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Wnioskodawca powołuje się na:

*   wyrok TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien)
*   wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, Cinemax Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier).

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy "dodatków" w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Świadczenie Spółki polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Ad. 2. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Spółki (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy upoważnienia zawartego w art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazał, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie), w których oferuje m.in. produkty żywnościowe. W ofercie kawiarni znajdują się zarówno produkty gotowe (ciasta, tarty, ciastka, pieczywo, quiche) jak i produkty przygotowywane na miejscu na zamówienie klientów (świeże soki, koktajle owocowe, napoje gorące, naleśniki, kanapki, sałatki) przy czym niektóre produkty mogą być towarami wymienionymi w poz.7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

Kawiarnie proponują swoim klientom dwie formy dostarczenia produktów żywnościowych. Dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby różnią się od siebie ogółem zakresu czynności, jakie spółka musi wykonać/zaoferować. Wnioskodawca zaznacza, że pytania zawarte we wniosku dotyczyć będą sprzedaży i dostawy produktów żywnościowych oferowanych do konsumpcji na miejscu.

Jeśli klient wyrazi chęć nabycia produktów przeznaczonych do spożycia „na miejscu” przyjmowane jest od niego zamówienie, po czym klient dokonuje zapłaty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego udaje się na salę konsumpcyjną gdzie oczekuje zamówienia. Tym samym obsługa kawiarni (pracownicy Spółki) oprócz przygotowania zamówionych produktów wykonują dodatkowe czynności i działania, a wśród nich:

*   Danie możliwości podania zamówionych produktów do stolika w lokalu przez personel zatrudniony przez Spółkę (klient sam nie przynosi sobie produktów do stolika. Odpowiedzialna za to jest obsługa kawiarni).
*   Danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Spółki m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy, danie możliwości zajęcia miejscu przy stoliku w lokalu punkcie gastronomicznym) należącym do Spółki.
*   Danie możliwości słuchania/korzystania z muzyki odtwarzanej publicznie, za co Spółka wnosi opłaty do odpowiednich firm pobierających tantiemy z tytułu odtwarzania muzyki w lokalach gastronomicznych (tworzenie warunków sprzyjających do relaksu).
*   Danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Spółkę.
*   Danie możliwości czytania aktualnej prasy oraz książek zakupionych przez Spółkę.
*   Danie możliwości korzystania z intemetu bezprzewodowego udostępnianego przez Spółkę.
*   Danie możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Spółki (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta).
*   Danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych (toaleta) zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest ustalenie, czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy w pierwszej kolejności przeanalizować charakter świadczenia Wnioskodawcy.

Ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z póżxn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), nie definiują pojęć – „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite” dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa sie z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C- 231/94 Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 349/96 CPP, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicje usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywnosci i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

TSUE w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. W konsekwencji, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wsród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawa towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12-14).

Z uwagi na powyższe, świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W odniesieniu do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Organ zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Organu stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Ponadto, należy zauważyć, że w cyt. wyżej § 3 ust. 1 pkt 1 rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki, nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów ( art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone, obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych związanych z tą dostawą) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji. Dostawa produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia nie jest bowiem czynnością samoistną, następuje w ramach świadczenia kompleksowego - usługi restauracyjnej.

Zatem, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) – obejmująca dostawę produktu – co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego, w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Zatem w przypadku, gdy np. jeden produkt żywnościowy lub napój - wymieniony w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego – jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej, cena za produkt żywnościowy lub napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości produktu żywnościowego lub napoju jest opodatkowana w całości stawką podstawową 23%.

Wobec tego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stawką podatku 23% nie będzie opodatkowana wartość samego produktu wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

Ad. 2.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) . Jednocześnie po uchylonym art. 29 został dodany art. 29a w brzmieniu:

„ Art. 29a. 1. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."

Artykuł ten, podobnie jak wcześniejszy art. 29, określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej".

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Skoro zatem, zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty poniesione przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym, w podstawie opodatkowania powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy.

Świadczenie Wnioskodawcy stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Jak wskazano wyżej, wyodrębnienie z kompleksowej usługi restauracyjnej stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kopleksowego, jako świadczenia jednorodnego.

Podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem – obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu – niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tym samym, w podstawie opodatkowania dostawy produktu wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy (wartość produktu i odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej) i konsekwentnie do tak określonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania świadczenia Spółki (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.