Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1323/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Czy korekta odsetek dokonana w miesiącu następnym jako zwiększenie/zmniejszenie odsetek kosztowych i/lub odsetek przychodowych będzie stanowić odpowiednio koszt uzyskania przychodów i/lub przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu kapitalizacji korekty odsetek (tj. w ostatnim dniu następnego miesiąca)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów w przypadku korekty odsetek, w związku z uczestnictwem w tzw. cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej korekty zwiększającej odsetki stanowiące przychód i odsetki stanowiące koszty uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty zmniejszającej odsetki stanowiące przychód i odsetki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodów i kosztów w przypadku korekty odsetek, w związku z uczestnictwem w tzw. cash-poolingu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej „Uczestnikiem”. „Spółką”.) zawarł dwustronną umowę „wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi” ze spółką B na podstawie której przystąpił do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pooling), który został wdrożony w ramach grupy kapitałowej G (dalej: „Grupa”).

Funkcję Pool Leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach struktury cash-poolingu pełni B (dalej: „Pool Leader”), który działa jako centrum finansowo-rozliczeniowe Grupy. Pool Leader jest niemieckim rezydentem podatkowym (Uczestnik posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Pool Leadera) i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jest jej spółką „babką”.

Celem wdrożenia struktur cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Wnioskodawcy, jako uczestnika, jest przede wszystkim:

*   poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników struktury,
*   optymalizacja obciążeń odsetkowych Grupy poprzez centralizację zarządzania płynnością,
*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy poprzez zmniejszenie liczby banków zaangażowanych w proces,
*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi,
*   efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników struktury w zakresie kapitału obrotowego.

W celu wdrożenia systemu cash-poolingu Uczestnik i Pool Leader zawarli z bankiem U z siedzibą w Niemczech i współpracującym z nim bankiem P z siedzibą w Polsce oraz z bankiem C z Londynu i współpracującym z nim bankiem H w Polsce (dalej również jako „Banki”) umowy typu cash-poolingu rzeczywistego, tzw. cash-poooling zero balancing. Dla celów obsługi systemu cash-poolingu Pool Leader posiada tzw. rachunek Pool Leadera w banku U i C, na którym gromadzone są środki tylko Uczestnika. Natomiast Uczestnik posiada rachunki uczestniczące w innych bankach (dla celów cash-poolingu Spółka posiada rachunki uczestniczące w banku P i banku H oraz rachunki „lustrzane” w banku U i C). Obecnie Wnioskodawca dokonuje rozliczeń w zł. Na przyszłość planowane jest dokonywanie rozliczeń w walutach obcych. System zarządzania płynnością finansową polega na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Uczestnika z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Oznacza to, że saldo debetowe na rachunku uczestniczącym Spółki na koniec dnia jest transferowane na rachunek Pool Leadera, a saldo kredytowe na rachunku uczestniczącym Spółki jest bilansowane przez Pool Leadera z jego rachunku. Rachunek Pool Leadera służy tylko do zerowania środków na rachunku Uczestnika. Spółka jest uprawniona do skorzystania z płynnych środków finansowych do sfinansowania swojej bieżącej działalności w ramach cash-poolingu w granicach ustalonego i udostępnionego limitu linii kredytowej. Wysokość limitu do jakiego może zadłużać się spółka w ramach systemu cash pool określa dwustronna umowa wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi. W wyjątkowych sytuacjach Uczestnik może zwiększyć limit kredytowy na podstawie pisemnego porozumienia. Płynne środki finansowe odprowadzane lub otrzymywane przez Spółkę w ramach codziennego cash-poolingu są ewidencjonowane na tzw. rachunku in house bank. Rachunek ten jest prowadzony w systemie ERP (SAP) przez Pool Leadera (bank wewnętrzny). Na koncie tym księgowane są transakcje powstające na zewnętrznych kontach bankowych podczas codziennego cash-poolingu - na konto ani z konta in house bank nie są dokonywane fizyczne transfery pieniężne.

Przykładowo, Uczestnik otrzymuje zapłatę od kontrahenta na rachunek uczestniczący w banku w wysokości 50.000 zł. Ponadto, Spółka dokonuje płatności z rachunku uczestniczącego w banku na rzecz kontrahenta w wysokości 20.000 zł. Na koniec dnia saldo końcowe w wysokości 30 000 zł jest przenoszone za pośrednictwem rachunku „lustrzanego” na rachunek Pool Leadera w banku U (lub odpowiednio w banku C). W wyniku takiej operacji Spółka posiada wierzytelność wewnętrzną wobec Pool Leadera w wysokości 30 000 zł, która zostaje automatycznie zapisana na dobro rachunku in house bank w systemie SAP. Co miesiąc Pool Leader dokonuje zapisu odsetek na dobro/w ciężar konta in house bank. Odsetki są rozliczane pomiędzy Spółką a Pool Leaderem, bez udziału banków, według stawek określonych u indywidualnej umowie zawartej z Pool leaderem. Odsetki są naliczane od codziennego salda debetowego lub kredytowego, natomiast kapitalizacja odsetek na rachunku in house bank w systemie SAP (tzn. zwiększenie salda zadłużenia lub zwiększenie posiadanych środków w systemie cash pool) następuje w ostatnim dniu miesiąca. Od sald dodatnich Uczestnika w trakcie miesiąca są naliczane odsetki przychodowe, natomiast od sald ujemnych odsetki kosztowe, które w ostatnim dniu miesiąca są kapitalizowane na rachunku in house bank w systemie SAP odrębnie jako suma odsetek przychodowych i jako suma odsetek kosztowych. Dla ułatwienia i przyśpieszenia procesu wyliczenia odsetek dotyczących danego miesiąca saldo za ostatni dzień roboczy Pool Leader przyjmuje takie samo jak za przedostatni dzień roboczy, saldo jest skorygowane jedynie o odsetki za poprzedni miesiąc naliczone od ostatecznego salda z ostatniego dnia roboczego. Wyciąg bankowy z systemu in house bank jest z datą kolejnego miesiąca, natomiast zaksięgowane na nim odsetki są z datą księgowania i datą waluty z ostatniego dnia miesiąca poprzedniego. Następnego miesiąca naliczana jest korekta odsetek za miesiąc poprzedni i kapitalizowana ostatniego dnia roboczego na wyciągu bankowym systemu in house bank. Wyciąg bankowy, na którym księgowana jest korekta odsetek za miesiąc poprzedni jest z datą kolejnego miesiąca, natomiast zaksięgowane na nim odsetki są z datą księgowania z miesiąca poprzedniego i datą waluty z miesiąca, którego korekta dotyczy. Przykładowo w wyciągu bankowym z 1 sierpnia 2014 r. uczestnik z datą księgowania i datą waluty 31 lipca 2014 r. ma naliczone i skapitalizowane odsetki za miesiąc lipiec 2014 r. (obliczone od dziennych sald z uproszczeniem, że saldo za ostatni dzień roboczy jest takie samo jak w przedostatni dzień roboczy miesiąca skorygowane jedynie o korektę odsetek za miesiąc czerwiec 2014) oraz korektę odsetek za miesiąc czerwiec z datą księgowania 31 lipca 2014 r. i datą waluty 30 czerwca 2014 r. W zależności od tego jak zmieniło się saldo pomiędzy przedostatnim dniem, a ostatnim dniem roboczym poprzedniego miesiąca odsetki naliczane i kapitalizowane jako korekta do miesiąca poprzedniego mogą być naliczone jako korekta zwiększająca/zmniejszająca odsetki przychodowe i/lub odsetki kosztowe. Uczestnik, w przypadku gdy jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pool Leadera pobiera 5 % podatku u źródła zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tytułu uczestnictwa w systemie cash pool uczestnik ponosi opłaty bankowe zgodnie z zawartymi umowami z bankami pośredniczącymi w codziennym bilansowaniu (zerowaniu) sald.

Reasumując, w ramach wdrożonej struktury, fizyczne transfery środków pieniężnych mają miejsce wyłącznie pomiędzy rachunkami Uczestnika prowadzonymi w banku P i H za pośrednictwem rachunków „lustrzanych”, a rachunkami Pool Leadera prowadzonymi w banku U i C. Natomiast księgowania korespondujące dotyczące tych transferów odbywają się na rachunku in house bank.

W związku z powyższym zadano m.in następujące pytanie:

Czy korekta odsetek dokonana w miesiącu następnym jako zwiększenie/zmniejszenie odsetek kosztowych i/lub odsetek przychodowych będzie stanowić odpowiednio koszt uzyskania przychodów i/lub przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu kapitalizacji korekty odsetek (tj. w ostatnim dniu następnego miesiąca)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - powinno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, że w podatku dochodowym od osób prawnych przyjęta została tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   korekta zwiększająca odsetki przychodowe naliczone do miesiąca poprzedniego w miesiącu następnym stanowić będzie dla Spółki przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu płatności (kapitalizacji) odsetek,
*   korekta zmniejszająca odsetki przychodowe naliczone do miesiąca poprzedniego w miesiącu następnym stanowić będzie dla Spółki zmniejszenie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu płatności (kapitalizacji) odsetek,
*   korekta zwiększająca odsetki kosztowe naliczone do miesiąca poprzedniego w miesiącu następnym stanowić będzie dla Spółki koszt dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu płatności (kapitalizacji) odsetek,
*   korekta zmniejszająca odsetki kosztowe naliczone do miesiąca poprzedniego w miesiącu następnym stanowić będzie dla Spółki zmniejszenie kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu płatności (kapitalizacji) odsetek,

W związku z tym, że w podatku dochodowym od osób prawnych przyjęta została tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek, to zdaniem Wnioskodawcy skorygowane odsetki w wyciągu bankowym z pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano korekty zwiększającej/zmniejszającej koszty i/lub przychody podatkowe zwiększają/zmniejszają przychody podatkowe i/lub koszty podatkowe „na bieżąco” czyli w miesiącu płatności (kapitalizacji), tj. w miesiącu następującym po miesiącu którego dotyczą. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Uczestnika struktury cash pool. kwota odsetek naliczonych w danym miesiącu kalendarzowym jako korekta odsetek kosztowych i/lub przychodowych miesiąca poprzedniego stanowić będzie przychód podatkowy (odpowiednio zwiększenie, zmniejszenie) i/lub koszt podatkowy (odpowiednio zwiększenie, zmniejszenie) - w momencie kapitalizacji (tj. w ostatnim dniu miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczą na rachunku bankowym in house bank zgodnie z datą księgowania, bez względu na datę otrzymanego wyciągu bankowego i datę waluty odnoszącą się do miesiąca, którego korekta kapitalizowanych odsetek dotyczy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Podmioty uczestniczące w tej umowie otrzymują odsetki od udzielonych w ramach ww. umowy innym podmiotom pożyczek oraz zobowiązane są do zapłaty, odsetek od pożyczek otrzymanych od innych stron umowy cash-poolingu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach umowy cash-poolingu na koniec każdego miesiąca uczestnicy struktury zobowiązani są do zapłaty należnych odsetek od pobranych pożyczek oraz otrzymują odsetki z tytułu udzielonych innym uczestnikom pożyczek. Zgodnie z umową cash-poolingu, ostatni dzień jest dniem ich kapitalizacji, czyli dniem uznawanym za dzień otrzymania odsetek lub za dzień ich uregulowania. Odsetki, które powstają w ostatnim dniu miesiąca uwzględniane są dopiero na wyciągu bankowym następnego okresu rozliczeniowego. W związku z tym może nastąpić korekta odsetek kosztowych, jak i przychodowych zarówno powodująca ich wzrost, jak i obniżenie.

Przepisy updop, nie regulują wprost momentu powstania przychodu lub momentu zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu w przypadku korekt powstałych wcześniej przychodów lub kosztów. W związku z powyższym należy w tym zakresie stosować obowiązujące w tym zakresie normy prawne dotyczące momentu powstania przychodu i momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszym przypadku przychód z tytułu odsetek od udzielonych w ramach umowy cash-poolingu pożyczek powstaje z chwilą ich kapitalizacji wynikającą z ww. umowy. Zatem biorąc pod uwagę cyt. przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, korekta zwiększająca odsetki przychodowe będzie stanowiła przychód w momencie ich kapitalizacji. Odmiennie natomiast należy potraktować kwestię korekty zmniejszającej wysokość odsetek. W takiej sytuacji należy skorygować przychód z tytułu odsetek w okresie sprawozdawczym, w którym był pierwotnie wykazany; korekta ta bowiem nie zmienia momentu powstania przychodu z tytułu odsetek, a jedynie powoduje zmniejszenie jego wysokości.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku odsetek kosztowych powstałych zgodnie z umowąw poprzednich okresach rozliczeniowych, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie, w której dokonano ich kapitalizacji. Zatem w przypadku dokonania korekty zwiększającej odsetki kosztowe z tytułu otrzymanych pożyczek, należy je ująć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, w dacie kapitalizacji. Natomiast w sytuacji korekty zmniejszającej wartość odsetek, należy skorygować koszty z tytułu odsetek w okresie sprawozdawczym w którym były one pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem korekta zmniejszająca odsetki nie zmienia momentu uwzględnienia odsetek w rachunku podatkowym lecz zmienia jedynie ich wysokość.

Zatem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej korekty zwiększającej odsetki stanowiące przychód i odsetki stanowiące koszty uzyskania przychodów,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej korekty zmniejszającej odsetki stanowiące przychód i odsetki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych Nr 1 i 3-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.