Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.608.2019.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: Stawka podatku dla czynności montażu instalacji systemu gazów medycznych i paneli przyłóżkowych oraz dostawy innych wyrobów medycznych dokonywanych w ramach budowy, remontu, lub modernizacji budynków szpitali i zakładów opieki medycznej
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi brokerskie; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności montażu instalacji systemu gazów medycznych i paneli przyłóżkowych oraz dostawy innych wyrobów medycznych dokonywanych w ramach budowy, remontu, lub modernizacji budynków szpitali i zakładów opieki medycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności montażu instalacji systemu gazów medycznych i paneli przyłóżkowych oraz dostawy innych wyrobów medycznych dokonywanych w ramach budowy, remontu, lub modernizacji budynków szpitali i zakładów opieki medycznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 15 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.608.2019.1.ICz.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej bierze udział w przetargach publicznych, których przedmiotem są między innymi usługi budowlane lub modernizacyjne (remont) budynków szpitali i zakładów opieki medycznej.

Ze względu na specyfikę działalności powyższych instytucji, w ramach usług ogólnobudowlanych świadczonych na ich rzecz, Wnioskodawca często wykonuje ściśle specjalistyczne usługi, takie jak dostawa wraz z montażem instalacji (systemów) gazów medycznych, stanowiących wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 20 maja 2011 roku o wyrobach medycznych (Dz. U. 2019 poz. 175 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych).

System rurociągowy dla gazów medycznych, zwany popularnie instalacją gazów medycznych, jest wyrobem medycznym klasy IIb, a także posiada certyfikat CE, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei panele przyłóżkowe są nieodłącznym elementem całego systemu i jako takie nie stanowią samodzielnego urządzenia, które mogłoby być wykorzystane do innych celów. Zakres tych instalacji Wnioskodawca zleca wyspecjalizowanemu podwykonawcy.

Ponadto, w ramach zakresu prac Wnioskodawca zobowiązany jest zwykle także do dostawy wraz z montażem innych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Pismem z 26 listopada 2019 r. uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1)Czy panele przyłóżkowe stanowią wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r., o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211 z późn. zm.)? Jeśli tak, to czy wyroby te są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

Ad. 1. Panele przyłóżkowe stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.) i wyroby te są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

2)Czy dla instalacji systemu gazów medycznych Wnioskodawca jest zobowiązany do opracowania odrębnej dokumentacji technicznej?

Ad. 2. Zakres prac związanych z wykonaniem instalacji systemu gazów medycznych Wykonawca zleca wyspecjalizowanemu podwykonawcy. Dla instalacji gazów medycznych jest wymagana i wykonywana odrębna dokumentacja techniczna powykonawcza, która jest wymagana przez jednostkę certyfikującą instalację na wyrób medyczny.

3)Czy wykonanie montażu instalacji systemu gazów medycznych będzie następować w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r„ poz. 2174 z późn. zm.). jeśli tak to których czynności?

Ad. 3.Wykonanie montażu instalacji systemu gazów medycznych nie będzie następować w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.).

4)Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca zawarł następujących informacje: cyt. „Ponadto w ramach zakresu prac Wnioskodawca zobowiązany jest zwykle także do dostawy wraz z montażem innych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 7 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych”.

Wobec powyższego należy wyjaśnić o jakie inne wyroby medyczne pyta Wnioskodawca czy wyroby te są wyrobami medycznymi, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211. z późn. zm.)? Jeśli tak, to czy wyroby te są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

Proszę również opisać jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w związku z montażem ww. wyrobu.

Ad. 4. Inne wyroby medyczne, stanowiące wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, a które to wyroby są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to m.in.:

1.lampa operacyjna, 2.lampa operacyjno-zabiegowa, 3.lampa zabiegowa bezcieniowa,

\-wymagające następujących czynności związanych z montażem:

*   dostarczenie do pomieszczenia, w którym nastąpi montaż,
*   rozpakowanie produktu, sprawdzenie kompletności, zapoznanie się z instrukcją montażu,
*   wytrasowanie miejsc zakotwienia na suficie lub ścianie (w zależności od wersji produktu),
*   wiercenie otworów i osadzenie kotew montażowych w podłożu,
*   scalenie urządzenia (jeżeli dostarczone zostało w kilku elementach montażowych, np. ramię, głowica, konsola sterująca),
*   zamontowanie urządzenia w miejscu docelowym (ustawienie, przykręcenie do kotew, regulacja, zamontowanie maskownic),
*   podłączenie urządzenia do instalacji elektrycznej, sprawdzenie poprawności działanie, pomiary elektryczne,
*   zabezpieczenie przed uszkodzeniem i zabrudzeniem do czasu odbioru końcowego,
*   skompletowanie dokumentacji odbiorowej,

a także

4.kolumna chirurgiczna, 5.kolumna anestezjologiczna z windą do podnoszenia aparatu do znieczulania, 6.most OIOM,

\-wymagające następujących czynności związanych z montażem:

*   dostarczenie do pomieszczenie w którym nastąpi montaż,
*   rozpakowanie produktu, sprawdzenie kompletności, zapoznanie się z instrukcją montażu,
*   wytrasowanie miejsc zakotwienia na suficie lub ścianie (w zależności od wersji produktu),
*   wiercenie otworów i osadzenie kotew montażowych w podłożu,
*   scalenie urządzenia (jeżeli dostarczone zostało w kilku elementach montażowych, np. ramię, głowica, konsola sterująca),
*   zamontowanie urządzenia w miejscu docelowym (ustawienie, przykręcenie do kotew, regulacja, zamontowanie maskownic),
*   podłączenie urządzenia do instalacji elektrycznej, sprawdzenie poprawności działania, pomiary elektryczne,
*   podłączenie urządzenia do instalacji gazów medycznych, sprawdzenie poprawności działania, kontrola szczelności,
*   zabezpieczenie przed uszkodzeniem i zabrudzeniem do
*   skompletowanie dokumentacji odbiorowej.

5)Symbolu PKOB według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dla obiektu budowlanego, w którym będą wykonywane roboty montażu instalacji systemu gazów medycznych.

Zatem należy wyjaśnić czy roboty montażu instalacji systemu gazów medycznych będą wykonywane w obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieka lekarska i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ad. 5 Roboty montażu instalacji systemu gazów medycznych będą wykonywane dla różnych obiektów budowlanych sklasyfikowanych w dziale 1264 PKOB i nie wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowanie opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla osób starszych i niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa z montażem systemu gazów medycznych wraz z panelami przyłóżkowymi oraz innych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych (następująca w ramach określonej inwestycji) stanowi świadczenie odrębne od pozostałych, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT świadczeń (lub świadczenia) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa z montażem systemu gazów medycznych wraz z panelami przyłóżkowymi, a także innych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych stanowi świadczenie odrębne oraz będzie opodatkowana stawką 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 z późn. zm. zwana dalej ustawą o VAT) stawka podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT wynosi 8%. W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT znajdują się wyroby medyczne, dopuszczone w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Kwalifikacji wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonuje się zatem na gruncie innych regulacji niż te, które wynikają z ustawy o VAT, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisów dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru jako wyrobu medycznego. Zasady te zostały uregulowane w ustawie o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych pod pojęciem wyrobu medycznego rozumie się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędny do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć

\-który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Oznaczenie CE wyrób uzyskuje po przeprowadzeniu odpowiednich procedur zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze (art. 11 ust. 4 ustawy o wyrobach medycznych).

W związku zatem z ustawą o wyrobach medycznych i zgodnie z obowiązującym Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie klasyfikowania wyrobów medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 215, poz. 1416), a także zgodnie z dyrektywą 2007/47/WE Pariamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. zmieniająca dyrektywę Rady 90/385/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do wyrobów medycznych aktywnego osadzania, dyrektywę Rady 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych oraz dyrektywę 98/8/WE dotyczącą wprowadzania do obrotu produktów biobójczych (Dz.U. L 247 z 21.9.2007) system gazów medycznych, jak każdy wyrób medyczny, aby mógł być wprowadzony do użytkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 5 ustawy o wyrobach medycznych musi być wykonany zgodnie z wymogami zawartymi w wymienionych aktach prawnych.

System rurociągowy dla gazów medycznych zwany popularnie instalacją gazów medycznych, jest wyrobem medycznym klasy b, a także posiada certyfikat CE, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei panele przyłóżkowe są nieodłącznym elementem całego systemu i jako takie nie stanowią samodzielnego urządzenia, które mogłoby być wykorzystane do innych celów.

Przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006 r. z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - nie regulują kwestii czynności złożonych. Co do zasady jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) za zasadę przewodnią uznaje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wywodzi z art. 2 Dyrektywy (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl, w którym TSUE stwierdził:” \[\`(...)\`\] gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnym i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CP, pkt 29, oraz Levob Verzekedngen i OV Bank, pkt 20)”. TSUE oparł kryterium odrębności na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W takim wypadku nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń (por. wyrok TSUE 11.06.2009 r., sygn. C- 572/07 w sprawie RLRE Tellmer Property sra). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że co do zasady każde świadczenie należy traktować odrębnie, natomiast w wyjątkowych przypadkach, kiedy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych taki sposób, że tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że dostawa z montażem każdego wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych (w tym instalacji gazów medycznych wraz z panelami przyłóżkowymi) jest odrębnym świadczeniem od pozostałych świadczeń wykonywanych w ramach Inwestycji.

Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 1089/17: „Pojęcie usługi kompleksowej zostało wypracowane wyłącznie w orzecznictwie, zatem nie ma jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składającej się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje „wypaczenie” systemu podatku od towarowi usług”.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa z montażem urządzeń medycznych nie jest tak powiązana z innymi usługami świadczonymi w ramach określonej w stanie faktycznym inwestycji, aby uznać, że nie można jej analizować oddzielnie. Dostawa z montażem urządzeń medycznych wymaga bowiem w pierwszej kolejności uzyskania statusu wyrobu medycznego oraz sporządzenia odrębnej dokumentacji technicznej. Dostawa z montażem urządzeń medycznych może być dokonana przez podmiot inny niż Wnioskodawca, bez wpływu na wartość pozostałych świadczeń w ramach kontraktu. Usługę tę na rzecz Wnioskodawcy będzie świadczył wyspecjalizowany podwykonawca - co również wpływa na postrzeganie tych świadczeń jako niezależnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, każda dostawa z montażem systemu gazów medycznych, w tym paneli przyłóżkowych, a także innych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, będzie świadczeniem niezależnym, opodatkowanym stawką 8% właściwą dla towaru będącego elementem dominującym świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dn. 1 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.694.2017.2.JO;
*   z dn. 19 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.460.2018.2.AP.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dn. 12 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.272.2017.2.KB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stwierdzeniem, że montaż systemu instalacji gazów medycznych ma charakter dodatkowy i stanowi część jednego świadczenia, jakim jest dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych – przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – certyfikat zgodności to dokument wydany przez jednostkę notyfikowaną w zakresie wyrobów, poświadczający przeprowadzenie procedury oceny zgodności, potwierdzającej, że należycie zidentyfikowany wyrób, jego projekt, typ, proces wytwarzania, sterylizacji lub kontroli i badań końcowych jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Przepis ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r. - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   Szpitale kliniczne,
*   Szpitale więzienne i wojskowe,
*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.,
*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

\-objęte są klasą 1264.

Natomiast klasa ta nie obejmuje:

*   Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych itp. (1130).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej bierze udział w przetargach publicznych, których przedmiotem są między innymi usługi budowlane lub modernizacyjne (remont) budynków szpitali i zakładów opieki medycznej. Ze względu na specyfikę działalności powyższych instytucji, w ramach usług ogólnobudowlanych świadczonych na ich rzecz, Wnioskodawca często wykonuje ściśle specjalistyczne usługi, takie jak dostawa wraz z montażem instalacji (systemów) gazów medycznych, stanowiących wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 20 maja 2011 roku o wyrobach medycznych.

System rurociągowy dla gazów medycznych, zwany popularnie instalacją gazów medycznych, jest wyrobem medycznym klasy IIb, a także posiada certyfikat CE, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei panele przyłóżkowe są nieodłącznym elementem całego systemu i jako takie nie stanowią samodzielnego urządzenia, które mogłoby być wykorzystane do innych celów. Zakres tych instalacji Wnioskodawca zleca wyspecjalizowanemu podwykonawcy. Ponadto, w ramach zakresu prac Wnioskodawca zobowiązany jest zwykle także do dostawy wraz z montażem innych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dostawa z montażem systemu gazów medycznych wraz z panelami przyłóżkowymi oraz innych wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych (następująca w ramach określonej inwestycji) stanowi świadczenie odrębne od pozostałych, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT świadczeń (lub świadczenia) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 8%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w opisanej sytuacji występuje usługa kompleksowa czy też szereg pojedynczych świadczeń.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wobec powyższego mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków - prace związane z instalacją gazów medycznych wraz z panelem przyłóżkowym, dostawę i montaż innych wyrobów medycznych wskazanych we wniosku i pozostałe roboty budowlane podejmowane w ramach zawartej umowy w związku z budową lub modernizacją (remontem) budynków szpitali i zakładów opieki medycznej, należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych czynności stawkami. Pomimo tego, że wykonanie wszystkich prac budowlanych objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów powinna być opracowana odrębna dokumentacja techniczna, w tym dla instalacji gazów medycznych. Jak wyjaśniono w opisie sprawy zakres prac związanych z wykonaniem instalacji systemu gazów medycznych Wnioskodawca jako wykonawca zleca wyspecjalizowanemu podwykonawcy. Dla instalacji gazów medycznych jest wymagana i wykonywana odrębna dokumentacja techniczna powykonawcza. Dodatkowo wykonana instalacja gazów medycznych może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po przeprowadzeniu procesu certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych. Ponadto w ramach usług budowalnych, remontowych lub modernizacyjnych Wnioskodawca dostarcza i montuje inne wyroby medyczne, które jak wyjaśnia Wnioskodawca, stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, a które to wyroby są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W tym miejscu warto podkreślić że w zakresie prac związanych z instalacją gazów medycznych lub innych wyrobów medycznych usługi polegające na instalacji (montażu) tych wyrobów medycznych, będących przedmiotem dostawy, są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec tego usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za niezbędną i konieczną w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi – zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego.

Zatem wykonanie instalacji gazów medycznych wraz panelami przyłóżkowymi oraz dostawa i montaż innych wyrobów medycznych wskazanych we wniosku – które stanowią wyrób medyczny rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – będą stanowić świadczenia odrębne od pozostałych opodatkowanych stawką 23% i będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.