Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-491/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-25
Teza: w zakresie ustalenia czy przeniesienie na wykonawcę zwrotu kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego powinno być udokumentowane notą obciążeniową czy też fakturą VAT
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przeniesienia na wykonawcę kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przeniesienia na wykonawcę kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Miasto, jest jednostką samorządu terytorialnego, inwestorem zadania „xxx”. W dniu 4 kwietnia 2013 roku zawarło umowę z wykonawcą firmą E. na realizację powyższej inwestycji. W umowie pomiędzy inwestorem a wykonawcą zawarty jest zapis „Jeżeli okaże się, że do wykonania przez Wykonawcę zakresu robót objętych niniejszą umową niezbędne są jakiekolwiek zezwolenia, pozwolenia, uzgodnienia, opinie, dopuszczenia lub odbiory, Wykonawca jest zobowiązany dostarczyć je lub przeprowadzić na swój koszt, bez dodatkowej zapłaty\`(...)\`”. W związku z prowadzoną inwestycją w pasie drogi powiatowej Miasto otrzymało decyzje od Powiatowego Zarządu Dróg (który w rozumieniu ustawy o VAT nie jest podatnikiem w stosunku do czynności wchodzących w zakres jego podstawowej działalności) nakładającą opłatę roczną za umieszczenie w pasie drogi powiatowej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu jak i w tej samej decyzji opłatę za zajęcie pasa drogi powiatowej w celu prowadzenia robót. Opłatę za zajęcie pasa drogi powiatowej Inwestor chce przenieść na Wykonawcę czemu zgodnie z zapisami umowy Wykonawca się nie sprzeciwia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Inwestor musi wystawić na Wykonawcę notę obciążeniową, czy też musi wystawić fakturę, a jeśli tak, to jaką stawkę VAT winien zastosować aby służyło Wykonawcy prawo odliczenia podatku VAT od tak wystawionej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe obciążenie Wykonawcy firmy E., jako nie podlegające ustawie o VAT winno być dokonane notą obciążeniową.

Inwestor nie odprzedaje Wykonawcy żadnego świadczenia, nie wypełnia tą czynnością treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest to wyłącznie przenoszenie wydatków zgodnie z treścią zapisów umowy wykonawczej. Udokumentowanie przedmiotowego przeniesienia wydatków na wykonawcę fakturą ze stawką VAT – 8% dla budownictwa mieszkaniowego, czy ze stawką 23% dla pozostałych usług budowlanych nie stanowi dla Wykonawcy podstawy do odliczenia tego podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT. Również z uwagi jednak na fakt, iż w przedmiotowej sytuacji, opłata za zajęcie pasa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wystawienie refaktury nie powinno mieć zastosowania.

Ponadto aby mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia usług. W przypadku więc przenoszenia opłat za zajęcie pasa drogowego na Wykonawcę przez Inwestora nie ma mowy o jakimkolwiek świadczeniu usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na jego rzecz.

Z powyższym obciążenie Wykonawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego na cele budowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 i 8 ustawy o VAT. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna być udokumentowana innym dokumentem niż fakturą VAT zarezerwowaną dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8. ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, że czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji jest kwestia obciążenia Wykonawcy (firmy wykonującej opisany we wniosku projekt) kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego (zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą – Inwestorem a Wykonawcą umową).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że oprócz stawki podstawowej, o której mowa w ww. art. 41 ust. 1 ustawy, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy art. 106a-106q regulujące kwestie dotyczące wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały wprowadzone do ustawy o VAT przepisem art. 1 pkt 50 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w art. 106e ustawy o VAT, wskazano jakie elementy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Miasto, jest jednostką samorządu terytorialnego, inwestorem zadania „xxx”. W dniu 4 kwietnia 2013 roku zawarło umowę z wykonawcą firmą E. na realizację powyższej inwestycji. W umowie pomiędzy inwestorem a wykonawcą zawarty jest zapis „Jeżeli okaże się, że do wykonania przez Wykonawcę zakresu robót objętych niniejszą umową niezbędne są jakiekolwiek zezwolenia, pozwolenia, uzgodnienia, opinie, dopuszczenia lub odbiory, Wykonawca jest zobowiązany dostarczyć je lub przeprowadzić na swój koszt, bez dodatkowej zapłaty\`(...)\`”. W związku z prowadzoną inwestycją w pasie drogi powiatowej Miasto otrzymało decyzje od Powiatowego Zarządu Dróg (który w rozumieniu ustawy o VAT nie jest podatnikiem w stosunku do czynności wchodzących w zakres jego podstawowej działalności) nakładającą opłatę roczną za umieszczenie w pasie drogi powiatowej urządzeń infrastruktury technicznej nie związanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu jak i w tej samej decyzji opłatę za zajęcie pasa drogi powiatowej w celu prowadzenia robót. Opłatę za zajęcie pasa drogi powiatowej Inwestor chce przenieść na Wykonawcę czemu zgodnie z zapisami umowy Wykonawca się nie sprzeciwia.

W analizowanej sprawie decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę uzyskuje Wnioskodawca – Inwestor (Miasto), który kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, obciąża Wykonawcę (firma wykonująca opisany projekt).

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy kwoty odpowiadającej wysokości poniesionej przez niego opłaty za zajęcie pasa drogowego jest świadczeniem, za które Wnioskodawca pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez niego równowartości kosztów opłaty za zajęcie pasa drogowego.

Wnioskodawca obciążając kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego Wykonawcę przenosi na podmiot świadczący usługę budowlaną poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez Wykonawcę, bowiem brak zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których Wykonawca został zobowiązany.

Przedmiotowa decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Wnioskodawcę. Niemniej jednak zauważyć należy, że z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą wynika, że Wykonawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego (Wnioskodawca wyraźnie w opisie stanu faktycznego wskazuje „Jeżeli okaże się, że do wykonania przez Wykonawcę zakresu robót objętych niniejszą umową niezbędne są jakiekolwiek zezwolenia, pozwolenia, uzgodnienia, opinie, dopuszczenia lub odbiory, Wykonawca jest zobowiązany dostarczyć je lub przeprowadzić na swój koszt, bez dodatkowej zapłaty\`(...)\`”). Zatem Wnioskodawca – Inwestor uzyskując ww. decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę, w istocie działa na rzecz Wykonawcy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez Wykonawcę inwestycji. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy usługą jest przeniesienie opłaty, za co otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty za zajęcie pasa drogowego. Natomiast Wykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym zapłatę przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę.

Świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić w oparciu o przepisy art. 106a-106q ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto ze względu na to, że w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie od podatku VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca wyświadczył na rzecz Wykonawcy usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, którą był zobowiązany udokumentować fakturą VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.