Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.312.2016.2.SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem zakładu budżetowego w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; budżet-zakład budżetowy; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2016 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz zasad amortyzacji składników majątku objętych sukcesją podatkową w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w sp. z o.o. – **jest prawidłowe,**
*   braku konieczności stosowania jakichkolwiek ograniczeń przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od ww. składników majątku – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz zasad amortyzacji składników majątku wniesionych w formie aportu do sp. z o.o. w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w tą spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem zakładu budżetowego w sp. z o.o. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.312.2016.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 grudnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina, planuje dokonać przekształcenia zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiadać będzie Gmina (dalej: „Spółka”). Zakład stanowi gminną jednostkę organizacyjną (wyodrębnioną w strukturze wewnętrznej Gminy), nieposiadającą osobowości prawnej, wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej w postaci prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, która wyposażona jest przez Gminę w stosowne mienie.

Przekształcenie zostanie dokonane na zasadach opisanych w art. 16 ust. 1, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”) oraz w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 573 ze zm., dalej: „Ustawa o gospodarce komunalnej”). Kapitał zakładowy Spółki pokryty zostanie przez Gminę, co do zasady, składnikami mienia Zakładu, tj. wkładami niepieniężnymi w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących składnikami mienia likwidowanego Zakładu.

W zamian za wniesione wkłady wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostaną w całości objęte przez Gminę.

Składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) Zakładu, które będą przedmiotem wkładu niepieniężnego, obejmą:

*   składniki majątku, nad którymi - w ramach wykonania decyzji Burmistrza - ustanowiony został trwały zarząd (w tym grunty, budynki i budowle), ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu (z wyłączeniem gruntów) i amortyzowane, od których odpisy amortyzacyjne: -nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Zakładu (są to składniki, które zostały zarówno:
    1.  wytworzone/nabyte przez Gminę ze środków własnych bądź z dotacji, przekazane Zakładowi na podstawie protokołu przekazania środka trwałego, nad którymi następnie (po upływie określonego czasu) został ustanowiony przez Gminę trwały zarząd,
    2.  wytworzone/nabyte przez Gminę ze środków własnych bądź z dotacji, a następnie przekazane Zakładowi w trwały zarząd (z pominięciem przekazania na podstawie protokołu), jak też
    3.  sfinansowane przez Zakład z dotacji, nad którymi następnie został ustanowiony przez Gminę trwały zarząd);
\-stanowią koszty uzyskania przychodów (są to składniki, które zostały sfinansowane przez Zakład ze środków własnych, nad którymi następnie został ustanowiony przez Gminę trwały zarząd);*   składniki majątku przekazane Zakładowi nieodpłatnie przez Gminę i/lub wykorzystywane przez Zakład bez jednoznacznej podstawy prawnej (np. budowle na gruntach o nieuregulowanym stanie prawnym, co do których nie ustanowiono trwałego zarządu), ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu i amortyzowane, lecz od których odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Zakładu (składniki te mogły być wytworzone/nabyte przez Gminę ze środków własnych bądź z dotacji);
*   składniki majątku nabyte/wytworzone przez Zakład z dotacji otrzymanych z Gminy, ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu i amortyzowane, lecz od których odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Zakładu;
*   składniki majątku nabyte/wytworzone przez Zakład ze środków własnych, ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu i amortyzowane, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów Zakładu.

Wśród powyższych składników majątku mogą znajdować się również nakłady na środki trwałe poniesione przez Zakład na rozbudowę/przebudowę posiadanych składników majątku, które są dla celów podatkowych traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane (odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów). Rozważane jest, aby przed dokonaniem przekształcenia część nakładów na środki trwałe, poniesionych przez Zakład na rozbudowę/przebudowę posiadanych składników majątku, została refakturowana przez Zakład na Gminę. W rezultacie, na moment przekształcenia (wniesienia przedsiębiorstwa likwidowanego Zakładu do Spółki powstałej z przekształcenia Zakładu, w ramach procedury przekształceniowej) te środki trwałe wykazane mogą być zarówno w ewidencji księgowej Zakładu (inwestycje w obcym środku trwałym), jak i Gminy (własne środki trwałe).

Tym samym, poza wskazanymi powyżej składnikami majątku Zakładu ujętymi wyłącznie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu, przedmiotem wkładu do Spółki mogą być również składniki majątku, które znajdować się będą zarówno w ewidencji Zakładu, jak też Gminy w wyniku dokonanej refaktury.

Ponadto, przedmiotem wkładu do Spółki mogą być również inne składniki majątku, w które Zakład przed jego przekształceniem nie był wyposażony.

Możliwa jest również sytuacja, w której w ramach procedury przekształceniowej do Spółki zostaną wniesione przez Gminę tytułem wkładu niepieniężnego tylko niektóre składniki majątku wskazane powyżej znajdujące się dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu. Znaczna część składników majątku pozostanie w Gminie i nie zostanie wniesiona do Spółki w ramach przekształcenia. Prawo korzystania z przedmiotowych składników zostanie zagwarantowane na rzecz Spółki na podstawie zawartej (jednocześnie z wnoszeniem aportu w ramach przekształcenia) umowy dzierżawy czy innej podobnej umowy zobowiązaniowej (np. umowa leasingu), na podstawie której ustanowione zostanie na rzecz Spółki prawo odpłatnego korzystania.

Spółka utworzona w wyniku przekształcenia po likwidacji Zakładu wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu przejmując jego należności i zobowiązania. Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład, pracownicy przekształconego Zakładu staną się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Spółka, przy użyciu wniesionego aportem majątku po zlikwidowanym Zakładzie, będzie kontynuować dotychczasową działalność Zakładu.

Gmina pragnie wskazać, iż w niniejszej sprawie Gmina występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako podmiot planujący zawiązanie Spółki, która powstanie z przekształcenia Zakładu (i która następnie, po przekształceniu, będzie dokonywała amortyzacji wniesionych składników majątku). Gmina bowiem, jako podmiot planujący zawiązanie Spółki może, w oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócić się do organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od majątku wniesionego aportem do Spółki przez Gminę w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę?
2.  Czy Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych od majątku wniesionego aportem do Spółki przez Gminę w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę, Spółka powinna przenieść do ksiąg rachunkowych Spółki wartości początkowe i dokonane odpisy amortyzacyjne widniejące w księgach Zakładu na dzień zamknięcia tych ksiąg oraz kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według metod określonych przez Zakład.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 Ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 5 Ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Podobnie art. 6 ust. 1 Ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy o finansach publicznych. Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 Ustawy o gospodarce komunalnej. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei, według art. 23 ust. 1 Ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 i art. 23 Ustawy o gospodarce komunalnej, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności tego podmiotu na co wskazuje np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 407/10. Innymi słowy, pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu oznacza jedynie przekształcenie składników mienia samorządowego zakładu budżetowego (pozostałego po jego likwidacji) w majątek spółki.

Odnosząc się do kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku w przypadku przekształcenia formy prawnej (co, jak wskazano powyżej, będzie miało miejsce w przypadku Zakładu) należy wskazać, iż szczególne regulacje w tym zakresie zostały zawarte m.in. w przepisach art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 i w art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Normują one kwestie dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej (art. 16g ust. 9 i 18), a także wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji (art. 16h ust. 3), wyrażając tzw. zasadę kontynuacji w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Stosownie do brzmienia art. 16g ust. 18, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku takimi odrębnymi przepisami są niewątpliwie przepisy art. 22 i 23 Ustawy o gospodarce komunalnej, na podstawie których dojdzie do przekształcenia Zakładu w Spółkę, a także art. 93-93b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 Ustawy o gospodarce komunalnej, spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. W myśl art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Powyższe przepisy konstytuują zatem zasadę sukcesji uniwersalnej oraz sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Innymi słowy, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym. W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków, o której mowa w art. 23 ust. 3 Ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Warunkiem kontynuowania amortyzacji jest zatem ujęcie składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, podzielonego lub połączonego.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do amortyzacji sukcesja polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (co wynika z art. 16g ust. 9 ustawy CIT), dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji (co wynika z art. 16h ust. 3 ustawy CIT). Przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji (przejmuje wszelkie prawa i obowiązki).

Spółka powinna zatem ująć w swojej ewidencji wniesione do niej składniki majątku w wartościach początkowych wynikających z ewidencji Zakładu i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez Zakład oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Należy jednakże podkreślić, iż powyższa zasada kontynuacji dotyczy tylko składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Innymi słowy, zasada kontynuacji wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji odnosi się, podobnie jak i wartość początkowa do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były objęte ewidencją tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego w sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje oraz fakt, iż w odniesieniu do składników majątku wniesionych przez Gminę Spółka będzie sukcesorem praw i obowiązków Zakładu, a ponadto składniki te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu, Spółka będzie zobowiązana do przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki wartości początkowych i dokonanych odpisów amortyzacyjnych widniejących w księgach Zakładu na dzień zamknięcia tych ksiąg oraz kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według metod określonych przez Zakład.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wszystkich składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę (z wyłączeniem gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż żaden z przepisów art. 16g ust. 9 i ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, analizowanych szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania Nr 1, nie nakazuje kontynuowania sposobu rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, nakazując jedynie przeniesienie wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ustawy CIT) i dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuację metod ich amortyzacji (art. 16h ust. 3 ustawy CIT). Zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych wyrażona w powyższych przepisach Ustawy CIT odnosi się zatem wyłącznie do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Zasada ta nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, samo uprawnienie do rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (bądź brak takiego uprawnienia) nie jest i nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W konsekwencji, do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Zakład. Nie można, zdaniem Gminy, uznać, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym Zakładzie, to nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem Zakładu (w tym przypadku Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego (Zakładu) mają zastosowanie ograniczenia wynikające np. z przepisu art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, to nie znaczy, że będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (Spółki).

Rozważając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych do Spółki przez Gminę w procesie przekształcenia Zakładu w Spółkę, należy przeanalizować kwestię możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego. Niewątpliwie bowiem elementem procedury przekształceniowej jest wkład niepieniężny dokonywany przez Gminę do Spółki, który następuje po likwidacji Zakładu (likwidacji w ramach procedury przekształceniowej) i może obejmować wszystkie bądź niektóre składniki majątkowe Zakładu, jak również składniki, które uprzednio nie stanowiły mienia Zakładu. Zarówno w sytuacji aportu w ramach procedury przekształceniowej, jak też w sytuacji aportu nie związanego z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, otrzymanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związane jest z czynnością wydania w zamian udziałów w spółce.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku udziały w Spółce przekształconej z Zakładu obejmie Gmina w zamian za mienie Zakładu pozostałe po jego likwidacji. Gmina jako udziałowiec Spółki będzie więc miała prawo do udziału w zysku Spółki. Otrzymaniu przez Spółkę składników majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) towarzyszyć będzie świadczenie ekwiwalentne, jakim jest wydanie udziałów Gminie. Spółka nabędzie mienie pochodzące ze zlikwidowanego Zakładu w sposób odpłatny w zamian za wydane Gminie udziały. Na skutek przekształcenia Spółka stanie się zatem właścicielem składników majątku będących przedmiotem wkładu, czyli nabędzie te składniki na własność, bądź też stanie się posiadaczem na podstawie innego tytułu rzeczowego, np. użytkownikiem wieczystym. Zdaniem Gminy, nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można będzie zatem uznać za nabycie nieodpłatne.

W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwszy Ustawy CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Należy zauważyć, że gdyby Gmina zdecydowała się na zmianę formy prawnej prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków nie poprzez przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego w trybie art. 22 i art. 23 Ustawy o gospodarce komunalnej, lecz poprzez likwidację Zakładu, utworzenie nowej spółki prawa handlowego, a następnie wniesienie składników majątku przekazanych uprzednio Zakładowi do nowoutworzonej spółki, nie byłoby żadnych wątpliwości, że nowoutworzona spółka miałby możliwość amortyzacji wniesionych przez Gminę w zamian za udziały środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Gmina pragnie zatem wskazać, że sytuacja będąca przedmiotem niniejszego wniosku, co do zasady, niczym się nie różni od wyżej opisanej (tj. dokonania aportu mienia likwidowanego zakładu budżetowego poza procedurą przekształceniową), z tą różnicą, że przekształcona Spółka będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji według metod przyjętych przez zlikwidowany Zakład od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach rachunkowych Zakładu (na co wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania Nr 1), a nie od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, instytucja sukcesji uniwersalnej oraz sukcesji podatkowej towarzysząca przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego nie może pozbawiać Spółki prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych do Spółki.

Należy ponadto zauważyć, iż żaden z przepisów Ustawy CIT, odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały) nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki, należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. przepis ten ma zostać uchylony) oraz pkt 64 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jedyny wyjątek od zasady zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczy tych składników majątku wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego Gminy w ramach procedury przekształceniowej, które zgodnie z Ustawą CIT w ogóle nie podlegają amortyzacji, jak np. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów) wniesionych przez Gminę do Spółki w związku z likwidacją i przekształceniem Zakładu w Spółkę (niezależnie od tego czy składniki majątku będące przedmiotem wkładu Zakład otrzymał w ramach trwałego zarządu, nieodpłatnie czy też nabył z własnych środków lub z dotacji).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości stosowania zasady kontynuacji amortyzacji oraz zaliczania przez spółkę prawa handlowego powstałą w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niezależnie od sposobu ich finansowania oraz podstawy prawnej ich użytkowania, potwierdza m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 8/14, który uznał, iż zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego. (\`(...)\`)

Nie ulega wątpliwości, że spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. Jednak słusznie wskazuje strona skarżąca, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. (\`(...)\`)

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powyższej sprawie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1936/14, wyrok prawomocny.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko w odniesieniu do rozumienia zasady kontynuacji wyrażonej w art. 16g ust. 9 i 18 Ustawy CIT prezentują organy podatkowe i sądy administracyjne w odniesieniu do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Przykładowo, w wyroku z 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż niezależnie od powyżej wskazanej argumentacji wypada zauważyć, że sama ustawa w przypomnianych we wniosku i w zaskarżonej interpretacji przepisach określa, według jakich zasad i w jakim zakresie następować powinno zastosowanie metody kontynuacji rozliczania odpisów w razie przekształcenia podmiotowego. I tak, art. 16g ust. 9 nakazuje ustalać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości tej wartości określonej dla podmiotu przekształcanego. Z kolei art. 16h ust. 3 updop zobowiązuje uwzględniać dotychczas dokonane odpisy oraz kontynuować przyjętą dotychczas metodę amortyzacji. Gdyby przyjąć, jak uczynił to Minister, że zakres sukcesji na gruncie podatku dochodowego "\`(...)\`należy pojmować maksymalnie szeroko\`(...)\`", i że obejmuje on też sytuację prawną podmiotu przekształcanego, to wskazane przepisy byłyby zbędne, gdyż powtarzałyby zasadę i tak już wynikającą z ogólnego art. 93a Ordynacji podatkowej. Tymczasem z jakichś względów Ustawodawca wyraźnie określił, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, dotyczą tylko odpisów w spółce kapitałowej. Nie można odmówić innym podatnikom, niż spółki kapitałowe, prawa do pełnego potrącania odpisów, skoro taki zakaz nie wynika z ustawy. Zmiana formy prawnej może zresztą być powodowana m.in. intencją uniknięcia tych ograniczeń. Racjonalnie działającemu przedsiębiorcy, dążącemu do legalnego zmniejszania swoich zobowiązań publicznoprawnych, nie można odmówić prawa do kierowania się takimi intencjami.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-266/16/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż zatem, w przypadku przekształcenia Sp. z o. o. w Sp. k., spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji Sp. k, na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 oraz art. 22h ust. 3), uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Sp. z o. o. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcana Sp. z o.o. przybierze postać Sp. k, która w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy dotyczy więc spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie Sp. z o.o.), do której zostanie wniesiony aport. Tym samym, nie może wywoływać skutków podatkowych po stronie Spółki komandytowej (w której wnioskodawca jest komplementariuszem) będącej wspólnikiem Sp. k, która powstanie w wyniku jej przekształcenia. (\`(...)\`)

Podsumowując, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k. Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki komandytowej, będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, także od tej ich części, która w Sp. z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jakkolwiek wyroki sądów ani interpretacje indywidualne wydawane w sprawach innych wnioskodawców nie stanowią źródeł prawa podatkowego, to jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wyrażone w nich poglądy w pełni aprobuje i uznaje za swoje.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy. o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstaław wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego – na podstawie art. 22 i art. 23 ww. ustawy – nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (ponieważ zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Wskazane przepisy konstytuują jeden proces, który jako całość jest specyficzną formą przekształcenia, ponieważ ma miejsce likwidacja samorządowego zakładu budżetowego przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Zatem wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa jedynie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie dochodzi do nabycia przez nowoutworzoną spółkę wkładu niepieniężnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).

Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 omawianej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak stanowi art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Stosownie do postanowień art. 93b ww. ustawy: przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Podsumowując – przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Wobec powyższego wskazania przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z tym w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 –93a ww. ustawy.

Zatem na Spółkę przejdą wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatkowych przekształcanego zakładu budżetowego, ale również praw, w tym szczególności prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przechodząc do przepisów podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego stwierdzenia wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne

i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W niniejszej sprawie zakład budżetowy zostanie zlikwidowany i przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Fakt ten powoduje – co wykazano wyżej – że przekształcony zakład budżetowy (Spółka) wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Wobec tego Spółka (przekształcony zakład budżetowy) w odniesieniu do tych składników majątku, które stanowią w zakładzie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc składników majątku objętych sukcesją podatkową będzie zobowiązana do przejęcia ustalonych przez ten zakład budżetowy wartości początkowych składników majątku trwałego, uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuowania przyjętych przez poprzednika prawnego (tj. przekształcany zakład budżetowy) metod amortyzacji.

W ww. zakresie obowiązek kontynuacji dotyczy wartości początkowej, metod amortyzacji oraz stawek amortyzacji. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiły w całości lub w części koszty uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym, to będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki).

Odnosząc się do kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, a w istocie do kwestii konieczności stosowania ograniczeń tych odpisów przez Spółkę, jako następcę prawnego przekształcanego zakładu budżetowego należy stwierdzić, że generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na regulację przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Regulacja ta wprowadza odstępstwo od ogólnej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania tych wydatków.

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop, zgodnie z którą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy również wskazać na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, w sytuacji, gdy zakład budżetowy otrzymał środki trwałe nieodpłatnie od Gminy, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym w przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte nieodpłatnie, a nabycie to nie zostało zaliczone do przychodów podatkowych lub dochód z tego tytułu wolny był od podatku dochodowego (ewentualnie miało miejsce zaniechanie poboru podatku od takiego dochodu), odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników majątku również nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sytuacji, gdy zakład budżetowy (z przekształcenia, którego powstanie Spółka) posiadał środki trwałe, do których stosował ograniczenia wynikające z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ograniczenia te Spółka również jest zobowiązana stosować. Wynika to z faktu, że następca prawny (tu: Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego) wstępuje w miejsce poprzednika (tu: przekształcany zakład budżetowy) ze wszystkimi konsekwencjami.

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, zgodnie z którą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki kapitałowej ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r., na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) przepis powyższy zostanie uchylony.

Jednakże, jak to zostało wykazane na wstępie, w zakresie jakim na gruncie niniejszej sprawy dojdzie do sukcesji podatkowej, nie może być mowy o aporcie (wkładzie niepieniężnym) w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych, co tym samym wyklucza konieczność stosowania ww. ograniczenia przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej oraz zasad amortyzacji składników majątku wniesionych w formie aportu do sp. z o.o. w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w tą spółkę, należy stwierdzić, że wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2, wartość rynkową (…) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wartość początkową tych składników majątku, które zostaną wniesione w postaci aportu do spółki poza procesem przekształceniowym (wobec których nie dojdzie do sukcesji podatkowej) stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej Spółka winna natomiast dokonywać w oparciu o przepisy art. 16a-16m updop.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz zasad amortyzacji składników majątku objętych sukcesją podatkową w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w sp. z o.o. – jest prawidłowe,
*   braku konieczności stosowania jakichkolwiek ograniczeń przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od ww. składników majątku – jest nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz zasad amortyzacji składników majątku wniesionych w formie aportu do sp. z o.o. w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w tą spółkę – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów czy też pism wydanych dla podmiotów innych niż strona.

Co istotne powołane we wniosku wyroki oraz interpretacja indywidualna, dot. w istocie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową), a więc sytuacji odmiennej od przedstawionej we wniosku, dot. przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.