Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-630/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: określenie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów świadczeń pracowniczych wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu Dobrowolnych Odejść (pytanie nr 2); ● skutków podatkowych dla pracodawcy rozłożenia na raty na wniosek pracownika płatności należnych z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i nieuznania ich za nieodpłatne świadczenia (pytanie nr 3)
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracodawca; pracownik; rata; spółki-spółka kapitałowa; wniosek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów świadczeń pracowniczych wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu Dobrowolnych Odejść (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych dla pracodawcy rozłożenia na raty na wniosek pracownika płatności należnych z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i nieuznania ich za nieodpłatne świadczenia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów świadczeń pracowniczych wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu Dobrowolnych Odejść (pytanie nr 2) oraz skutków podatkowych dla pracodawcy rozłożenia na raty na wniosek pracownika płatności należnych z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i nieuznania ich za nieodpłatne świadczenia (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo A. (dalej: „A.”, „Wnioskodawca” lub „Przedsiębiorstwo”) wprowadziło Program Dobrowolnych Odejść (dalej: „PDO”), do którego każdy pracownik miał prawo zadeklarować przystąpienie, a pracodawca miał prawo wyrazić bądź nie, swoją zgodę na jego odejście. W przypadku wyrażenia zgody przez pracodawcę, pracownik otrzyma:

1.  odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;
2.  odprawę, o której mowa w obowiązującym w „A.” Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, która uzależniona jest od długości okresu zatrudnienia danego pracownika w „A.”,
3.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

Dodatkowo pracownik ma prawo do:

1.  nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;
2.  jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika

W zasadach przyznawania i wypłaty świadczeń Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych jest zapis: „Świadczenie będzie wypłacone w ostatnim dniu obowiązywania umowy. Na wniosek uprawnionego Pracownika może być wypłacone w ratach i terminach wskazanych przez uprawnionego Pracownika”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyliczona wysokość świadczenia będzie przychodem pracownika w dacie wyliczenia, tj. w ostatnim dniu obowiązywania umowy, czy też przychodem będzie uzgodniona wysokość raty w dacie jej faktycznej wypłaty zgodnie z ustalonym harmonogramem, jeśli pracownik podejmie decyzję o wypłacie świadczenia w ratach?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo ująć w k.u.p. wartość ww. świadczenia w dacie wyliczenia ich wysokości na ostatni dzień pracy pracownika, czy w dacie faktycznej wypłaty?
3.  Czy w przypadku rozłożenia wypłaty należnej pracownikowi na raty Wnioskodawca otrzyma nieodpłatne świadczenie będące jego przychodem podatkowym?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. pytanie nr 2):

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy koszty wypłat dla pracowników związane z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów. Jako takie nie będą potrącane w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g, ponieważ mamy tu do czynienia z należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Pracodawca, którym jest „A.”, aby zachęcić pracowników do odejść, bez konieczności dokonywania zwolnień przez pracodawcę, wypracował, wspólnie ze związkami zawodowymi Program Dobrowolnych Odejść (w ramach porozumień kończących spór zbiorowy), który następnie wszedł w życie zarządzeniem Naczelnego Dyrektora.

Ponieważ koszty pracownicze (koszty wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych) w „A.” stanowią istotną część kosztów operacyjnych, to w celu poprawy rentowności funkcjonowania, postanowiono dokonać redukcji zatrudnienia. Ma to na celu zachowanie źródła przychodów, tak aby firma mogła dalej rozwijać się i inwestować. Z tego powodu należy uznać, iż warunek z art. 15 ust. 1 został spełniony (potwierdzają to interpretacje podatkowe np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14.01.2014 r. nr IBPBI/2/423-1339/13/PH), a koszty wypłat dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z tym przepisem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z brzmienia tego przepisu należy wnosić, iż wskazane w stanie faktycznym świadczenia określone w pkt 1-3 są należne z końcem miesiąca, z którym następuje ustanie stosunku pracy i to zarówno te wypłacone w ostatnim dniu pracy, jak i te, które zostaną wypłacone w ratach zgodnie z wnioskiem pracownika, ponieważ związane są one z rozwiązaniem umowy o pracę, a miesiącem za który są one należne jest miesiąc, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę. Zastosowanie znajdzie tu zasada memoriału.

Ta sama zasada będzie miała zastosowanie do nagród jubileuszowych oraz odpraw emerytalnych.

Jeżeli pracownik odchodzi z PDO, to ma prawo do nagrody i odprawy, jeżeli w okresie, w którym biegłby jego okres wypowiedzenia nabyłby do nich prawo, pomimo, że w tym czasie nie będzie on już pracownikiem „A.”.

Jeżeli pracownik nie przedłoży wniosku o rozłożenie płatności na raty, to cała wartość wszystkich świadczeń zostanie mu wypłacona ostatniego dnia jego pracy, zgodnie z zawartym między stronami porozumieniem i będzie kosztem pracodawcy w tym okresie.

Jeżeli natomiast pracownik złoży wniosek o rozłożenie na raty, to nie zmieni to faktu, iż przychody z tytułu nagrody jubileuszowej czy odprawy emerytalnej będą należne w miesiącu, w którym pracownik nabędzie do nich prawo w związku z upływem okresu wypowiedzenia będącego podstawą wypłaty nagrody jubileuszowej, jeżeli zostanie ona wypłacona w terminie ustalonym zgodnie z wnioskiem pracownika i w tym miesiącu będą kosztem dla pracodawcy (przykładowo: pracownik kończy pracę 30 czerwca 2014 r., prawo do nagrody jubileuszowej nabywa 1 sierpnia 2014 r., to kosztem dla pracodawcy będą one w sierpniu 2014 r., ponieważ wtedy stały się należne).

Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27.03.2013 r. nr ITPB3/423-746/12/MK.

ad pytanie nr 3):

Wyplata należnego pracownikowi świadczenia w ratach – na wyraźny wniosek pracownika – nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Stosownie do treści tego przepisu przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przepisy updop nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, dlatego też należy przyjąć takie jego rozumienie, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres, niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27.04.2012 r. Nr DD6/033/2/DZQ/2012/DD-134).

Wnioskodawca przyjął zasadę, iż pracownik otrzymuje należne mu świadczenia w ostatnim dniu pracy.

Jednakże pracownik może złożyć wniosek o wypłatę w ratach, w terminach i wysokości określonej we wniosku, stosownie do swoich potrzeb, co – jak było wspomniane na wstępie – wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Jest to inicjatywa pracownika, którym kierować mogą różnego rodzaju pobudki, np. rozłożenie płatności na miesiące adekwatnie do wysokości otrzymywanych wcześniej poborów.

Ponieważ taka możliwość została wynegocjowana z pracodawcą przez związki zawodowe, Wnioskodawca uważa, że wyplata w terminie późniejszym pieniędzy nie będzie stanowiła dla niego przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2, tym bardziej, iż to nie pracodawca ma wolę rozłożenia na raty tych płatności, tylko pracownik.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż rozłożenie na raty przez pracownika wypłaty należnego mu świadczenia rodzi dodatkowe obowiązki i koszty po stronie pracodawcy. To pracodawca ma obowiązek pilnować, aby terminy określone przez pracownika do wypłaty i ich wielkość były zgodne z wnioskiem pracownika, aby miał środki konieczne do dokonania tej wypłaty (będą to prawdopodobnie środki pozyskane z zewnętrznych źródeł finansowania). Wszystko to powoduje, iż przesunięcie wypłat w czasie nie będzie źródłem korzyści finansowych dla pracodawcy, a tym samym nie będzie przychodem podatkowym.

Ponadto, aby określić wymiar finansowy tego przysporzenia, należy zastosować art. 12 ust. 6 updop. I tak:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W sytuacji Wnioskodawcy powstałby problem z określeniem wysokości należnego przychodu. W momencie, kiedy te środki dopiero zostaną pozyskane, trudno jest powiedzieć, iż Wnioskodawca ma z tego tytułu przychód, skoro tych środków jeszcze nie ma i nie ma potrzeby o nie się starać wcześniej, mając świadomość przesunięcia terminu wypłaty. A nawet jeśli środki te zostaną zabezpieczone wcześniej, to nie można automatycznie uznać, iż wskutek przesunięcia terminu wypłaty z woli pracownika, pracodawca ma przychód, ponieważ ma też dodatkowe obowiązki. Aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu, Wnioskodawca nie może mieć w zamian żadnych obowiązków, a tymczasem te obowiązki się pojawiają.

Warto również podkreślić, iż w świetle doktryny: „za przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. należy rozumieć taką zmianę stanu majątkowego, którą cechuje definitywność, jest określona co do kwoty (lub w sposób niebudzący wątpliwości wyceniona), oraz dany podatnik, u którego zmiana ta występuje, ma możliwość rozporządzania przysporzeniem jak właściciel”. (Bagdziński T., glosa do wyroku s. apel. z dnia 21.04.2011 r. VI ACa 996/10).

Już w świetle tej definicji widać wyraźnie, iż przesłanki co do spełnienia warunków uznania odroczenia płatności za przychód podatkowy nie zostały spełnione. Nie można określić kwoty przysporzenia, pracodawca ma szereg obowiązków związanych z tymi wypłatami.

Ponadto, należy podkreślić, iż w sytuacji, kiedy przed ostatnim dniem pracy pracownika odchodzącego z PDO złoży on wniosek o wypłatę należnych mu pieniędzy w ratach, to dopóki nie nastanie ten „właściwy” termin wypłaty (zawnioskowany), Wnioskodawca nie dysponuje cudzymi środkami, ponieważ jak było to wykazane w pkt 1) niniejszego wniosku, na ostatni dzień pracy środki te nie są środkami pozostawionymi do dyspozycji pracownika, są mu jedynie należne, ale wypłacone lub pozostawione do dyspozycji podatnika będą w terminie wynikającym z wniosku.

Gdyby to była sytuacja odwrotna, tzn. pracodawca odroczyłby te terminy i wypłacił pieniądze niezgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami (spóźniłby się z płatnością), to oczywiście musiałby rozpoznać z tego tytułu przychód.

Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych za pośrednictwem Dyrektorów Izb Skarbowych, jak i orzeczeniach sądów administracyjnych.

I tak np. w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 22.06.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2848/06 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007, Nr 3, poz. 49) czytamy: „W przypadku określenia, w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o., daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać właśnie tę datę, a nie dzień podjęcia uchwały. Pozostawienie zysku w spółce do tej daty nie rodzi roszczeń cywilnoprawnych wspólników, a więc tym bardziej nieuprawniony jest pogląd o otrzymaniu przez spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń”.

Przez analogię należy uznać, iż samo podpisanie porozumienia ze standardowym sformułowaniem, iż wypłata świadczeń nastąpi w dniu rozwiązania umowy o pracę nie powoduje jeszcze obowiązku jego wypłaty z tym dniem, ponieważ pracownik zgodnie z Regulaminem wypracowanym przez związki zawodowe ma prawo złożyć wniosek o dokonanie wypłaty w terminach i ratach dla niego dogodnych. Dlatego roszczenie staje się wymagalne dopiero w datach i terminach określonych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów świadczeń pracowniczych wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu Dobrowolnych Odejść (pytanie nr 2), uznaje się **za prawidłowe,**

*   skutków podatkowych dla pracodawcy rozłożenia na raty na wniosek pracownika płatności należnych z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i nieuznania ich za nieodpłatne świadczenia (pytanie nr 3), uznaje się **za prawidłowe.**

Ad. pytanie nr 2)

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie, nagrody jubileuszowe, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu „kosztów pracowniczych” mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. – jak w rozpatrywanej sprawie:

1.  odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;
2.  odprawa, o której mowa w obowiązującym w „A.” Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, która uzależniona jest od długości okresu zatrudnienia danego pracownika w „A.”,
3.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.
4.  nagroda jubileuszowej za staż pracy, obliczona zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;
5.  jednorazowa odprawa, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczona zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika

\- staje się należne, gdy zostało ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np.

Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, czy Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wynagrodzenia, prowizje, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczenia wypłacane przez Przedsiębiorstwo w związku z realizacją Programu Dobrowolnych Odejść, tj.:

*   odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
*   odprawy, o której mowa w obowiązującym w „A.” Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, która uzależniona jest od długości okresu zatrudnienia danego pracownika w „A.”,
*   odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,
*   nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO,
*   jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika
    *   po ustaniu stosunku pracy (w przypadku rozwiązania umowy o pracę), mogą stanowić jako „pośrednie” koszty uzyskania przychodów koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy spełnieniu warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z obowiązujących w Spółce aktów wewnętrznych, zawartych umów dwustronnych, bądź przepisów prawa pracy.

Jak wskazał sam Wnioskodawca – obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę. Innymi słowy świadczenia te stają się należne w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy.

Z przywołanych powyżej przepisów podatkowych wynika zatem, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa Wnioskodawca będzie miał prawo ująć w k.u.p. wartość ww. świadczenia w dacie wyliczenia ich wysokości na ostatni dzień pracy pracownika. Obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstaje bowiem z chwilą rozwiązania umowy o pracę, przez co świadczenia te stają się należne w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy.

Tym samym stanowisko w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów świadczeń pracowniczych wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu Dobrowolnych Odejść (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie nr 3)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Przychód powstaje zatem – co do zasady – w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika.

Wyjątek od tej zasady wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury,
2.  uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, o czym stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Co wykazano powyżej, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej.

Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Opisane powyżej koszty uzyskania przychodu są – obok przychodów – podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając „nieodpłatne świadczenie” do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł definicji pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”, zaś stosując zasady wykładni gramatycznej: „odpłatny” – to taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” „odpłacać” - „oddawać komuś coś w zamian”.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy przy tym podkreślić, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, co oznacza, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie.

Tymczasem z faktu rozłożenia na raty – na wniosek pracownika – płatności należnych z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie można zasadnie wywieść, że wolą pracownika jest przekazanie Przedsiębiorstwu świadczenia w postaci umożliwienia podmiotowi gospodarczemu nieodpłatnego korzystania „z cudzych” – co do zasady – pieniędzy z tytułu należności pracowniczych.

Co zostało wykazane powyżej, w stanowisku odnośnie pytania nr 1) rozpatrywanego wniosku ORD-IN, obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę, zatem opisane świadczenia stają się należne w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy.

Fakt uwzględnienia wniosku pracownika o wypłatę w ratach, w terminach i wysokości określonej we wniosku, stosownie do swoich potrzeb świadczeń wynikających z realizowanego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i ich wypłata w określonych transzach, np. rozłożenie płatności na miesiące adekwatnie do wysokości otrzymywanych wcześniej poborów, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2, bowiem stanowi to tylko techniczny sposób wypłaty należnych świadczeń. Swoiste przesunięcie wypłat w czasie nie będzie źródłem korzyści finansowych dla pracodawcy, a tym samym nie będzie przychodem podatkowym.

W przypadku rozłożenia wypłaty należnej pracownikowi na raty Wnioskodawca nie osiągnie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, dokona bowiem ich wypłaty w terminach i wysokości określonej we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych dla pracodawcy rozłożenia na raty na wniosek pracownika płatności należnych z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i nieuznania ich za nieodpłatne świadczenia (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na zakres wniosku wyznaczony sformułowanymi do niego pytaniami zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych wydana została w zakresie: określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów świadczeń pracowniczych wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu Dobrowolnych Odejść (pytanie nr 2) oraz skutków podatkowych dla pracodawcy rozłożenia na raty na wniosek pracownika płatności należnych z tytułu odejścia z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i nieuznania ich za nieodpłatne świadczenia (pytanie nr 3).

Skutki podatkowoprawne zasygnalizowanej przez Wnioskodawcę sytuacji, w której pracownik w okresie, za jaki otrzymał odprawę, powróci do pracy w Przedsiębiorstwie i musi oddać proporcjonalną wysokość odprawy za czas pozostały do końca okresu, za jaki przysługiwało mu wynagrodzenie omówione mogą zostać przez tut. organ dopiero po złożeniu stosownego wniosku ORD-IN w tym zakresie, ponieważ zgodnie z delegacją ustawową organ podatkowy może w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać oceny prawnej w granicach złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.