Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-877/09-8/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-28
Teza: 1) Czy na dzień oddania środka trwałego do używania należy odpowiednio zwiększyć lub zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o wartość naliczonych (niezrealizowanych) do tego dnia różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki), naliczonych odsetek i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej? 2) W sytuacji potwierdzenia stanowiska objętego pytaniem nr 1, w jaki sposób należy obliczać różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem oddania danego środka trwałego do używania a dniem spłaty określonego zobowiązania (w tym kredytu, pożyczki)?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika , przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2009 r. i 03 grudnia 2009 r. (data wpływu 08.12.2009 r.) oraz 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 24.12.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej,

*   sposobu obliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zaciąga kredyty walutowe w banku oraz inne zobowiązania (pożyczki, zobowiązania handlowe) wyrażone w walucie obcej z przeznaczeniem na pokrycie wydatków związanych z prowadzonymi projektami inwestycyjnymi (wytworzenie środków trwałych).

Oddanie do używania środków trwałych, na które zaciągnięto ww. zobowiązania i przyjęcie ich do ewidencji środków trwałych ma miejsce przed dniem ustalenia harmonogramu spłat kredytów / pożyczek oraz przed rozpoczęciem ich spłacania. Oznacza to, iż spłata i ostateczne ustalenie wysokości zobowiązań, m.in. ze względu na różnice kursowe, rozpocznie się po przyjęciu środka do używania i ujęciu go w ewidencji środków trwałych.

W piśmie z dnia 03 grudnia 2009 r. (data wpływu 08.12.2009 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż:

1.  Spółka stosuje metodę podatkową do ustalania różnic kursowych,
2.  Zwrot „inne zobowiązania” zawarty w pytaniu 1 i 2 oznacza zobowiązania handlowe wyrażone w walucie obcej,
3.  W pytaniu 1 Spółce chodzi o naliczone odsetki od kredytów, pożyczek i zobowiązań handlowych za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na dzień oddania środka trwałego do używania należy odpowiednio zwiększyć lub zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o wartość naliczonych (niezrealizowanych) do tego dnia różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki), naliczonych odsetek i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej?
2.  W sytuacji potwierdzenia stanowiska objętego pytaniem nr 1, w jaki sposób należy obliczać różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem oddania danego środka trwałego do używania a dniem spłaty określonego zobowiązania (w tym kredytu, pożyczki)?

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2009 r. Spółka wskazała, iż w związku z nieścisłościami co do zakresu wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie nr 1 powinno mieć następujące brzmienie:

Czy na dzień oddania środka trwałego do używania należy odpowiednio zwiększyć lub zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o wartość naliczonych (niezrealizowanych) do tego dnia różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie stanu faktycznego. Wniosek Spółki dotyczący pytania pierwszego w zakresie opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 28 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-877/09-9/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, wartość ta korygowana jest również o naliczone (niezrealizowane) różnice kursowe.

Uzasadnienie:

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji”. Oznacza to, iż odsetki, różnice kursowe i prowizje zwiększają koszty inwestycji w okresie jej realizacji.

Rozwinięcie ww. zasady znajduje się w następujących przepisach: art. 16g ust. 3 (dot. ceny nabycia), art. 16g ust. 4 (dot. kosztu wytworzenia) oraz w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia „koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Dokonując literalnej wykładni ww. przepisu, należy uznać, iż różnice kursowe od zobowiązań związanych z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego korygują wartość początkową zarówno w sytuacji, gdy spłata zobowiązania nastąpi przed oddaniem środka trwałego do używania (jako zrealizowane różnice kursowe), jak i w sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostanie spłacone przed dniem oddania środka trwałego do używania (jako różnice naliczone na dzień przyjęcia do używania).

W ocenie Spółki, nie można utożsamiać pojęcia „naliczenia” różnic kursowych z ich faktyczną realizacją. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, z Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, wyd. LexisNexis), gdzie wskazano, iż „Trudno zgodzić się z poglądem, że naliczenie różnic kursowych jest tożsame z ich realizacją - a więc zapłatą. (\`(...)\`) Realizacja oznacza realizację zysku lub straty z tytułu różnic kursowych na operacji, gdzie się one pojawiają. Tymczasem naliczenie różnic kursowych na dzień oddania do używania ma odzwierciedlać prawidłową wartość składnika majątku na tę chwilę”.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż analizując przedmiotową kwestię w oparciu o wykładnię systemową, należy podkreślić, że ustawodawca zawarł zwrot „naliczenie” w odniesieniu do odsetek również w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, co oznacza, iż ustawodawca rozróżnia terminy odsetki naliczone od odsetek zapłaconych. Przyjęcie zatem, że zwrot „naliczenie” zawarty w art. 16g ust. 5 jest znaczeniowo odmienny od pojęcia „naliczenia” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy jest niedopuszczalne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ostatecznie Spółka podkreśla, iż Spółka z o.o. X, należąca do tej samej Grupy co Wnioskodawca, wystąpiła z tożsamym zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten postanowieniami z dnia 30 października 2006 r. Nr xx oraz z dnia 24 listopada 2006 r. xx (w załączeniu) wskazał na takie stanowisko, jakie zostało przedstawione w niniejszym zapytaniu. Jednocześnie wskazać należy, iż stan prawny dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uległ zmianie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem oddania środka trwałego do używania, a dniem spłaty zobowiązania (kredyt / pożyczka), które następuje po tym dniu, należy obliczać jako różnicę pomiędzy wartością zobowiązań z dnia przyjęcia środka trwałego do używania (ewidencji) (wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym przyjęto środek trwały do ewidencji księgowej), a wartością z dnia spłaty (kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług Spółka korzysta). Ustawa nie reguluje jaki kurs waluty należy przyjąć w celu obliczenia różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania, wobec czego, zgodnie z regulacją zawartą w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym przyjęto środek trwały do ewidencji księgowej. Natomiast w odniesieniu do ustalenia wartości spłaty zobowiązań, należy zastosować faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Natomiast zasady ustalania różnic kursowych normują przepisy art. 15a ww. ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) - w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej – powstają w dniu zapłaty. Tym samym, ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. w tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem „zasady kasowej”, mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciąga kredyty walutowe oraz inne zobowiązania (pożyczki, zobowiązania handlowe), wyrażone w walucie obcej z przeznaczeniem na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych. Oddanie do używania środków trwałych, na które zaciągnięto ww. zobowiązania i przyjęcie ich do ewidencji środków trwałych ma miejsce przed dniem ustalenia harmonogramu spłat kredytów / pożyczek oraz przed rozpoczęciem ich spłacania. Oznacza to, iż spłata i ostateczne ustalenie wysokości zobowiązań, m.in. ze względu na różnice kursowe, rozpocznie się po przyjęciu środka do używania i ujęciu go w ewidencji środków trwałych. Ponadto Spółka wskazała, iż stosuje metodę podatkową do ustalania różnic kursowych.

W związku z powyższym, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu (pożyczki) bądź innych zobowiązań handlowych, będący dniem uregulowania tychże zobowiązań.

Z uwagi na powyższe, pytanie Spółki w zakresie sposobu obliczania różnic kursowych powstałych pomiędzy dniem oddania danego środka trwałego do używania, a dniem spłaty określonego zobowiązania (w tym kredytu, pożyczki) – uzależnione od potwierdzenia przez tut. Organ stanowiska w zakresie pyt. 1 – jest bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku postanowień organów podatkowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie nie stanowi źródła prawa i nie posiada mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.