Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.92.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Określenie elementów wykazywanych w zeznaniu podatkowym specjalistycznego funduszu otwartego z wydzielonymi subfunduszami, ograniczenia inwestycyjne oraz możliwości uznania subfunduszu specjalistycznego funduszu otwartego za odrębnego podatnika
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-fundusz inwestycyjny; podatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia elementów wykazywanych w zeznaniu podatkowym specjalistycznego funduszu otwartego z wydzielonymi subfunduszami stosującymi odmienne zasady i ograniczenia inwestycyjne – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości uznania subfunduszu specjalistycznego funduszu otwartego za odrębnego podatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia elementów wykazywanych w zeznaniu podatkowym specjalistycznego funduszu otwartego z wydzielonymi subfunduszami stosującymi odmienne zasady i ograniczenia inwestycyjne oraz w zakresie możliwości uznania subfunduszu specjalistycznego funduszu otwartego za odrębnego podatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”), jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm.) - zwana dalej „uofi” oraz nadanego mu Statutu.

Zgodnie z przepisami uofi Wnioskodawca jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa w określone w uofi i Statucie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Czas trwania Funduszu jest nieograniczony, a siedzibą i adresem Funduszy jest siedziba i adres Towarzystwa nim zarządzającego.

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych spółka akcyjna („Towarzystwo”) utworzyło Fundusz, zarządza Funduszem i reprezentuje Fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Towarzystwo jest organem Funduszu w rozumieniu uofi i Statutu.

Wnioskodawca jest specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu przepisów uofi oraz Statutu. Poszczególne subfundusze wchodzące w skład Funduszu różnią się między sobą w szczególności stosowaną polityką inwestycyjną.

Zgodnie z zapisami Statutu oraz na podstawie art. 113 ust. 3 uofi część z subfunduszy Funduszu stosuje przy dokonywaniu lokat aktywów zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Pozostałe subfundusze Funduszu stosują zaś przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia dla funduszu inwestycyjnego otwartego. W Statucie Funduszu wskazane są zgodnie z uofi odrębnie dla każdego subfunduszu: cele inwestycyjne, zasady polityki inwestycyjnej, a w tym rodzaje lokat oraz kryteria doboru lokat, istotnym jest ponadto w tym miejscu wskazanie, iż stosownie do art. 3 ust. 1 w związku z art. 159 ust. 3 uofi jedynie Fundusz posiada osobowość prawną, a żaden z jego subfunduszów jej nie posiada i nie może jej posiadać. Na podstawie art. 169 uofi Fundusz z wydzielonymi subfunduszami jest obowiązany sporządzać roczne i półroczne połączone sprawozdania finansowe obejmujące wszystkie jego subfundusze oraz roczne i półroczne jednostkowe sprawozdania finansowe dla każdego subfunduszu. Dodatkowo zgodnie z art. 37 ust. 1 uofi rachunkowość funduszy inwestycyjnych oraz terminy sporządzania, badania, przeglądu i składania do ogłoszenia rocznych lub półrocznych sprawozdań finansowych, połączonych sprawozdań finansowych funduszy z wydzielonymi subfunduszami oraz sprawozdań jednostkowych subfunduszy regulują odrębne przepisy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych („Rozporządzenie”). W szczególności w skład sporządzanego sprawozdania finansowego wchodzą Bilans oraz Rachunek wyników z operacji.

Towarzystwo będąc organem Funduszu i działając poprzez Zarząd Towarzystwa zapewnia sporządzenie jednostkowych sprawozdań finansowych dla każdego subfunduszu wydzielonego w ramach Funduszu oraz połączonego sprawozdania finansowego dla całego Funduszu. W tym względzie zgodnie z wymogami Rozporządzenia Towarzystwo prowadzi odrębną rachunkowość dla każdego z subfunduszy wydzielonych w ramach Funduszu. W tym zakresie w § 6 Rozporządzenia stanowi się, iż: „W przypadku funduszu z wydzielonymi subfunduszami księgi rachunkowe prowadzi się odrębnie dla każdego subfunduszu”.

Ponadto na podstawie Statutu Funduszu w dniu wyceny oraz na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dokonuje się wyceny aktywów Funduszu i aktywów subfunduszy, ustalenia wartości zobowiązań Funduszu, ustalenia wartości aktywów netto Funduszu, ustalenia wartości aktywów netto subfunduszy oraz wartości aktywów netto poszczególnych subfunduszy na jednostkę uczestnictwa, a także ustalenia ceny zbycia i odkupienia jednostki uczestnictwa. Istotnym jest, że stosowane metody i zasady dokonywania wyceny aktywów Funduszu zostały szczegółowo opisane w Prospekcie Informacyjnym Funduszu i są zgodne z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że częstotliwość i zasady dokonywania wyceny aktywów Funduszu są wspólne dla wszystkich subfunduszy.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami uofi, Statutu oraz Rozporządzenia Towarzystwo jako organ Funduszu zapewnia prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdego z subfunduszy obejmujących elementy określone w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) oraz dodatkowo subrejestry uczestników subfunduszy.

Oznacza to, że dla każdego subfunduszu odrębnie ujmowane są w księgach rachunkowych operacje dotyczące tego subfunduszu oraz na każdy dzień wyceny i dzień bilansowy ustalana jest wartość aktywów netto subfunduszu, jak też sporządzane jest sprawozdanie finansowe obejmujące bilans i rachunek wyników z operacji. Rokiem obrotowym funduszu i tym samym subfunduszy jest rok kalendarzowym. Na koniec roku obrotowego oraz na półrocze sporządzane jest sprawozdanie finansowe każdego z subfunduszy oraz połączone sprawozdanie finansowe dla całego Funduszu obejmujące sumę odpowiednich pozycji sprawozdań jednostkowych subfunduszy wydzielonych w ramach Funduszu. Sprawozdania roczne podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, a półroczne przeglądowi przez biegłego rewidenta.

Do dnia 31 grudnia 2016 roku Fundusz był podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - zwana dalej: „upodp”. W tym zakresie jako podmiot zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego Fundusz nie był zobowiązany do składania zeznania podatkowego (CIT-8) i wypełniania innych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku dochodowego. Ewidencja rachunkowa prowadzona na podstawie Rozporządzenia nie służyła do ustalenia, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, dochodu (straty), podstawy opodatkowania i w konsekwencji należnego podatku. Prowadzona ewidencja służyła wyłącznie do zaspokojenia wymogów wynikających z uofi, Statutu, ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych.

W Dzienniku Ustaw z dnia 29 listopada 2016 roku pod pozycją 1926 ogłoszono przepisy ustawy z dnia 29 listopada 2016 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Ustawa ta zmienia od 1 stycznia 2017 roku zasady dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego funduszy inwestycyjnych. Zwolnienie podmiotowe utrzymano w przypadku funduszy inwestycyjnych otwartych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych utworzonych na podstawie uofi, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Podmioty te jako zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop nie muszą składać rocznego zeznania podatkowego (CIT-8) na podstawie art. 27 ust. 1 updop.

W przypadku zaś funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych wprowadzono nowe zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

W przypadku funduszy nie spełniających hipotezy art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, których wszystkie dochody (przychody) zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop nie wprowadzono do updop wyraźnego zwolnienia tych podmiotów (podatników) ze składania rocznych zeznań podatkowych na podstawie art. 27 ust. 1 updop. Tym samym, choć wszystkie dochody (przychody) tych funduszy - jak w rozważanym przypadku, są zwolnione przedmiotowo od podatku, to jednak fundusze te są zobligowane do złożenia - zeznania rocznego (CIT-8); tak więc wymóg złożenia rocznego zeznania podatkowego przez fundusz obowiązuje nawet w sytuacji zwolnienia od podatku wszelkich dochodów (przychodów) osiąganych przez fundusz inwestycyjny i wydzielone w jego ramach subfundusze.

Oznacza to, iż w przypadku Wnioskodawcy ze względu na stosowanie przez cześć subfunduszy wydzielonych w ramach Funduszu zasad i ograniczeń inwestycyjnych określonych dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych zmieniły się od 1 stycznia 2017 roku zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W przypadku subfunduszy stosujących przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego zastosowanie ma zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, zaś w przypadku subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

Zważywszy na fakt, iż osobowość prawną zgodnie z uofi posiada wyłącznie Fundusz jako całość i z tego względu Fundusz jest podatnikiem zgodnie z updop, a wydzielone w ramach funduszu subfundusze nie mają dotychczas uznanej osobowości prawnej, powstała wątpliwość w zakresie zasad sporządzania zeznania rocznego (CIT-8) i tym samym zasad prowadzenia zgodnie z art. 9 ust. 1 updop ksiąg rachunkowych na potrzeby ustalania dochodu (straty) i podstawy opodatkowania.

Istotnym jest bowiem, że zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych księgi rachunkowe prowadzi się odrębnie dla każdego subfunduszu, a dla Funduszu jako całości sporządza się wyłącznie połączone sprawozdanie finansowe będące sumą odpowiednich pozycji sprawozdań jednostkowych subfunduszy.

Brak jest w updop oraz innych regulacjach wskazania szczegółowych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych (rachunkowych) oraz sporządzenia rocznego zeznania podatkowego (CIT-8) w sytuacji wydzielenia w ramach Funduszu (specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego) subfunduszy stosujących przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego oraz subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Wskazać należy, że prowadzona ewidencja rachunkowa Funduszu pozwala na dokonanie identyfikacji i wyodrębnienia:

1.  operacji (transakcji) dotyczących subfunduszy zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, tj. zwolnionych podmiotowo subfunduszy stosujących przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia dla funduszu inwestycyjnego otwartego,
2.  operacji (transakcji) dotyczących subfunduszy zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updof, tj. zwolnionych przedmiotowo subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych,
3.  opodatkowanych operacji (transakcji) dotyczących subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

W ramach ewidencji możliwe jest więc wyodrębnienie dla poszczególnych subfunduszy: wolnych od podatku przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu zwolnionego), jak i opodatkowanych przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu opodatkowanego).

Ewidencja rachunkowa oraz stosowane zasady lokowania aktywów subfunduszy pozwalają na wyodrębnienie lokat oraz strumieni przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop oraz opodatkowanych na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zakłada ponadto, że ze względu na prowadzoną politykę inwestycyjną w ramach Funduszu i kryteria doboru lokat nie powinny w toku realizacji operacji (transakcji) zaistnieć dochody (przychody) opodatkowane zgodnie z updop. Gdyby nawet takowe zaistniały, to będą one zidentyfikowane i ujęte odrębnie przy użyciu dostępnych narzędzi księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji gdy w ramach Funduszu, będącego utworzonym na podstawie uofi specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, wydzielono subfundusze stosujące przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego oraz subfundusze stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, w zeznaniu rocznym CIT-8 wykazaniu podlegają wyłącznie ustalone zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową łączne przychody i koszty uzyskania przychodu, dochód oraz dochód zwolniony z opodatkowania, podstawa opodatkowania i ewentualny podatek dotyczące wydzielonych w ramach Funduszu subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych ?
2.  Czy w sytuacji gdy wydzielone w ramach Funduszu subfundusze stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych będą w trakcie całego roku obrotowego (podatkowego) wykazywały dochody (przychody) zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop, to na potrzeby sporządzenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 Fundusz zobowiązany będzie do przekształcenia danych zawartych w ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z Rozporządzeniem oraz zaprezentowanych w Rachunku wyników z operacji, według zasad wykazywania przychodów, dochodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z updop, tj. czy dla realizacji obowiązku sprawozdawczego Fundusz będzie mógł przyjąć wartości wynikające bezpośrednio z prowadzonych na potrzeby bilansowe ksiąg rachunkowych oraz Rachunku wyników z operacji subfunduszy ?
3.  Czy mając na uwadze opisany stan faktyczny wydzielone w ramach Funduszu subfundusze stosujące przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być uznane za odrębnych podatników podatku dochodowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i nr 3.

Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, tj. gdy w ramach Funduszu, będącego utworzonym na podstawie uofi specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, wydzielono subfundusze stosujące przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego oraz subfundusze stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, w zeznaniu rocznym CIT-8 wykazaniu podlegają wyłącznie ustalone zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową łączne przychody i koszty uzyskania przychodu, dochód oraz dochód zwolniony z opodatkowania, podstawa opodatkowania i ewentualny podatek dotyczące jedynie wydzielonych w ramach Funduszu subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. W zeznaniu rocznym CIT-8 nie podlegają zaś wykazaniu przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące wydzielonych w ramach specjalistycznego funduszu inwestycyjnego subfunduszy stosujących przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia dla funduszu inwestycyjnego otwartego. Fundusz będąc osobą prawną jest zgodnie z art. 1 ust. 1 updop podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z uofi w ramach Funduszu wydzielono subfundusze o odmiennej polityce inwestycyjnej. Subfundusze pomimo ich wydzielenia z Funduszu nie posiadają zgodnie przepisami uofi odrębnej osobowości prawnej. Zgodnie z Rozporządzeniem ewidencja rachunkowa prowadzona jest odrębnie dla każdego subfunduszu. Nie prowadzi się ewidencji łącznej dla całego Funduszu, a jedyne sporządzane jest połączone sprawozdanie finansowe Funduszu. Prowadzona ewidencja rachunkowa Funduszu pozwala jednak na dokonanie identyfikacji i wyodrębnienia:

1.  operacji (transakcji) dotyczących subfunduszy zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, tj. zwolnionych podmiotowo subfunduszy stosujących przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego,
2.  operacji (transakcji) dotyczących subfunduszy zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updof, tj. zwolnionych przedmiotowo subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych,
3.  opodatkowanych operacji (transakcji) dotyczących subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

W konsekwencji powyższego, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej Funduszu/subfunduszy możliwe jest wyodrębnienie wolnych od podatku przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu zwolnionego), jak i opodatkowanych przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu opodatkowanego).

Ewidencja rachunkowa Funduszu/każdego subfunduszu oraz stosowane zasady lokowania aktywów Funduszu/subfunduszy pozwalają więc na wyodrębnienie lokat (transakcji/operacji) oraz strumieni przychodów (dochodów):

1.  zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop,
2.  wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop oraz
3.  opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W tym zakresie, jako że zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy z wyjątkiem zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 updop są obowiązani składać zeznanie roczne (CIT-8), Fundusz winien wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 wyłącznie przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód zwolniony oraz dochód i podstawę opodatkowania, podatek dotyczący subfunduszy oraz realizowanych przez nie operacji (transakcji) wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop oraz opodatkowany na zadach ogólnych.

W zeznaniu rocznym CIT-8 nie powinny być wykazywane operacje (transakcje) i wynikające z nich przychody i koszty uzyskania przychodów subfunduszy zwolnionych z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop.

Ze względu na specyfikę osoby prawnej, jaką jest fundusz inwestycyjny z wydzielonymi subfunduszami oraz wynikające z przepisów o rachunkowości zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego subfunduszu, odmienna niż powyżej zaprezentowana interpretacja byłaby nieuzasadniona i nieracjonalna. Wyodrębnione w ramach Funduszu subfundusze stosujące przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego podlegają bowiem zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop) i w związku z tym operacje (transakcje) przez nie realizowane nie powinny być wykazywane w zeznaniu rocznym. Brak jest uzasadnienia dla ich wykazania wraz z innymi przychodami, a niedopatrzenie ustawodawcy w tym względzie nie powinno wpływać na zakres obowiązków prezentacyjnych (sprawozdawczych).

Subfundusz jest bowiem specyficzną i wyodrębnioną w ramach osoby prawnej masą majątkową, której odrębność realizowana jest poprzez własną ewidencję księgową, własną politykę inwestycyjną, specyficzne oznaczenie, wyodrębnienie informacji w Statucie oraz przyporządkowanie zobowiązań. Dodatkowo w przypadku jednostek uczestnictwa subfunduszy specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego stosującego zasady inwestycyjne funduszu inwestycyjnego otwartego nie mogą być one zamieniane na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu wyodrębnionego w ramach tego samego funduszu ale stosującego zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu zamkniętego (art. 162 ust. 1 pkt 7 uofi).

Wyodrębnione w ramach Funduszu subfundusze powinny być więc na cele sporządzenia zeznania rocznego (CIT-8) klasyfikowane odrębnie, gdyż dotyczące ich strumienie przychodów (dochodów) i kosztów uzyskania przychodów podlegają odrębnym regulacjom w ramach przepisów updop. Mogą być one zwolnione z podatku (art. 6 ust. 1 pkt 10), wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 57) oraz opodatkowane. Prowadzona ewidencja księgowa oraz wynikające z uofi i Statutu zasady prowadzenia subfunduszy zapewniają pełne wyodrębnienie poszczególnych operacji (transakcji) tak przedmiotowo jak i podmiotowo. Tym samym interpretacja art. 27 ust. 1 updop w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop oraz art. 17 ust. 1 pkt 57 updop z uwzględnieniem przepisów uofi winna uwzględniając specyfikę działania funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami. Nieuprawnione byłoby wykazywanie w CIT-8 wszystkich operacji (transakcji) Funduszu. Uprawnione byłoby natomiast wykazanie jedynie wolnych od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 updop oraz opodatkowanych (o ile takie wystąpią) dochodów (przychodów) oraz kosztów.

Wyłącznie powyższa interpretacja jest racjonalna i uzasadniona, a odmienne podejście świadczyłoby o nieracjonalności działań ustawodawcy lub istotnym błędzie legislacyjnym. Albowiem w sytuacji gdy fundusz inwestycyjny byłyby specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym z wydzielonymi subfunduszami, które przy dokonywaniu lokat stosowałby wyłącznie zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego, to fundusz taki nie sporządzałby rocznego zeznania podatkowego (CIT-8). W przypadku jednak gdyby w ramach tego funduszu wyodrębniono dodatkowy choćby jeden subfundusz stosujący zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego, to fundusz taki musiałby w rocznym zeznaniu podatkowym uwzględnić całość operacji (transakcji) funduszu, tj. nawet w przypadku gdyby istniał jeden tego typu subfundusz w łącznej liczbie kilkunastu subfunduszy.

W przypadku Wnioskodawcy aktualnie w ramach Funduszu wydzielono 13 subfunduszy z czego 9 stosuje przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia dla funduszu inwestycyjnego otwartego, a 4 stosują przy dokonywaniu lokat aktywów zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Nieracjonalnym byłoby w takiej sytuacji wykazywanie w zeznaniu operacji dotyczących 13 subfunduszy, gdy zgodnie z updop jedynie w przypadku 4 subfunduszy mogą wystąpić operacje (transakcje) opodatkowane.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym wydzielone w ramach Funduszu subfundusze stosujące przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być uznane za odrębnych podatników podatku dochodowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop.

Przepisy uofi (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 159 i n.) stanowią, iż fundusz inwestycyjny utworzony zgodnie z tą ustawą posiada osobowość prawną. Skoro ustawa ta nie określa, że subfundusz utworzony w ramach takiego funduszu posiada osobowość prawną, to na podstawie art. 33 kodeksu cywilnego w związku z art. 159 ust. 3 uofi należy zasadnie wnosić, iż osobowości prawnej nie posiada. Oznacza to, że subfundusz należy uznać za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, taką jak np. zakład opieki zdrowotnej, wspólnota mieszkaniowa czy wspólnota gruntowa.

Stosownie do art. 1 ust. 2 updop: „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.”

Skoro subfundusz stosujący przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego działający w ramach specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (Funduszu) jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, to na podstawie art. 1 ust. 2 updop może być uznany za podatnika odrębnego od Funduszu, w którym funkcjonuje. O poprawności zajętego stanowiska przez Wnioskodawcę przemawiają dodatkowo następujące przesłanki:

*   dla każdego subfunduszu powinno nastąpić wydzielenie jego aktywów, zobowiązań, aktywów netto, kapitału wpłaconego i wypłaconego, przychodów z lokat i kosztów, zrealizowanych i niezrealizowanych zysków (strat) oraz wyniku z operacji, jak też wartości aktywów netto na jednostkę uczestnictwa subfunduszu;
*   dla każdego subfunduszu powinna być prowadzona odrębna ewidencja księgowa;
*   dla każdego subfunduszu należy sporządzać odrębne sprawozdanie finansowe, które podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
*   subfundusz jest wydzieloną masą majątkową w ramach funduszu;
*   zobowiązania wynikające z poszczególnych subfunduszy obciążają tylko te subfundusze, a egzekucja może nastąpić tylko z aktywów subfunduszu, z którego wynikają zobowiązania;
*   subfundusze działające w ramach jednego funduszu mogą różnić się polityką inwestycyjną;
*   subfundusz zarządzany jest odrębnie i niezależnie od innych subfunduszy utworzonych w ramach danego funduszu;
*   jeżeli statut funduszu z wydzielonymi subfunduszami przewiduje, że subfundusze mogą być denominowane w różnych walutach, powinien wskazywać walutę, w której denominowany będzie fundusz inwestycyjny;
*   każdy subfundusz posiada odrębne zapisy go dotyczące w Statucie i prospekcie informacyjnym.

Niezależnie od powyżej zaprezentowanych argumentów należy zważyć na następujące dotyczące przepisów zmieniających zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Jeżeli w ramach specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (sfio) utworzono zarówno subfundusze, które nie stosują przy dokonywaniu lokat zasad i ograniczeń inwestycyjnych dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego, jak i te, które stosują te zasady i ograniczenia, to niezbędne jest odrębnie dla każdego subfunduszu dokonanie klasyfikacji z uwzględnieniem następujących cech:

*   czy przy dokonywaniu lokat stosowane są zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego ?
*   czy jeżeli przy dokonywaniu lokat stosowane są zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego, to subfundusz osiąga dochody (przychody) zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop ?

Powyższe wskazuje na istotne zróżnicowanie w charakterystyce organizacyjnej, majątkowej, finansowej i podatkowej oraz zarządzaniu subfunduszy działających w ramach jednego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (Funduszu), co uzasadnia możliwość występowania do organu podatkowego o uznanie subfunduszu działającego w ramach sfio (Funduszu) za odrębnego podatnika podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 2 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie

*   określenia elementów wykazywanych w zeznaniu podatkowym specjalistycznego funduszu otwartego z wydzielonymi subfunduszami stosującymi odmienne zasady i ograniczenia inwestycyjne – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości uznania subfunduszu specjalistycznego funduszu otwartego za odrębnego podatnika – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1 i 3

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 20 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej także: „updop”) do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Z godnie z art. 12 ust. 4 pkt 26 updop do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych przez fundusz inwestycyjny z tytułu wpłat dokonanych w formie pieniężnej lub papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjętych w zamian za przydział lub zbycie uczestnikom funduszu, a w przypadku funduszu z wydzielonymi subfunduszami - uczestnikom subfunduszu, jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach;

Z powyższych regulacji wynika, że dla potrzeb updop:

*   Ustawodawca wyraźnie odróżnia pojęcia „funduszu” i „subfunduszu”;
*   Prawodawca wprost odnosi się do przychodu/dochodu „funduszu”, a nie „subfunduszu” (por. art. 12 ust. 4 pkt 26 oraz art. 17 ust. 1 pkt 57 updop);
*   zwolnieniu podmiotowemu (podmiotowo-przedmiotowemu) na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop może podlegać jedynie podatnik – fundusz inwestycyjny otwarty lub specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty określony w tym przepisie (z uwagi na zakaz wykładni rozszerzającej przy stosowaniu ulg i zwolnień nie można by było przyznać zwolnienia subfunduszowi nie wymienionemu w tym przepisie);
*   ww. zwolnieniu (z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop) mogą podlegać tylko takie specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte z wydzielonymi subfunduszami, których żaden z subfunduszy nie stosuje zasad i ograniczeń inwestycyjnych określonych dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.
    
    Z art. 17 ust. 1 pkt 57 updop nie wynika żeby Ustawodawca przewidywał zwolnienie przedmiotowe dochodów (przychodów) subfunduszu (specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego) stosującego zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wręcz przeciwnie – Prawodawca odnosi się w tym przepisie do dochodów (przychodów) specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.
    
    Podobnie brak jest przesłanek do twierdzenia, że zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop może być objęta grupa subfunduszy (specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego) nie stosujących zasad i ograniczeń inwestycyjnych określonych dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych (utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych).
    
    Jakkolwiek za logiczne można by uznać argumenty Wnioskodawcy w zakresie celowości uwzględniania w zeznaniu podatkowym wartości m.in. przychodów i kosztów subfunduszy nie stosujących zasad i ograniczeń inwestycyjnych określonych dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, to brak konieczności uwzględniania określonych ustawowo danych (elementów konstrukcyjnych podatku określonych na podstawie przepisów updop) w zeznaniu podatkowym musiałby wynikać z przepisów prawa (inaczej: wymagałby zmian legislacyjnych).
    
    Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
    
    Powołana Ustawa definiuje przy tym w art. 7 ust. 1 przedmiot opodatkowania – dochód.
    
    Ustawodawca nie przewidział przy tym odmiennego sposobu obliczania przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodu dla specjalistycznych funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi funduszami.
    
    Tam gdzie Ustawodawca przewiduje specyficzne rozwiązania dla funduszy otwartych z wydzielonymi subfunduszami, to czyni to jak w art. 12 ust. 4 pkt 26 updop. Szczególnych rozwiązań dla specjalistycznych funduszy otwartych z wydzielonymi subfunduszami nie przewiduje natomiast ani art. 1, ani art. 6 ust. 1, ani art. 27 ust. 1 updop.
    
    Jeżeli zatem Wnioskodawcy (w stanie prawnych obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) nie można uznać za zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (gdyż część jego subfunduszy stosuje zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych), to zobowiązany on jest do składania zeznania podatkowego na zasadach i z uwzględnieniem elementów przewidzianych w updop i aktach wykonawczych.
    
    W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym „w sytuacji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, tj. gdy w ramach Funduszu, będącego utworzonym na podstawie uofi specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, wydzielono subfundusze stosujące przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego otwartego oraz subfundusze stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, w zeznaniu rocznym CIT-8 wykazaniu podlegają wyłącznie ustalone zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową łączne przychody i koszty uzyskania przychodu, dochód oraz dochód zwolniony z opodatkowania, podstawa opodatkowania i ewentualny podatek dotyczące jedynie wydzielonych w ramach Funduszu subfunduszy stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych” - należy uznać za nieprawidłowe.
    
    Stanowisko Wnioskodawcy zostało oparte na błędnym założeniu, że część jego subfunduszy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, (nie stosujących przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego).
    
    Natomiast Wnioskodawca (jako podatnik) od 1 stycznia 2017 r. nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, gdyż cztery z jego subfunduszy stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.
    
    Ponownie podkreślić przy tym należy, że subfunduszu nie można uznać za odrębnego podatnika.
    
    Stąd stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym wydzielone w ramach Funduszu subfundusze stosujące przy dokonywaniu lokat zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być uznane za odrębnych podatników podatku dochodowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop – należy również uznać za nieprawidłowe.
    
    Okoliczność, że dla subfunduszy sporządzane są odrębne sprawozdania finansowe, czy też są odrębnie zarządzane, podobnie jak w przypadku oddziałów czy zorganizowanych części przedsiębiorstwa podatników podatku dochodowego, nie może być uznana za decydującą o statusie takiego subfunduszu jako odrębnego podatnika.
    
    Brak jest przesłanek do analizowania podmiotowości podatkowej subfunduszy w sytuacji, gdy Ustawodawca wprost przyznaje taką podmiotowość funduszowi inwestycyjnemu jako osobie prawnej (wymienionej w art. 1 ust. 1 updop) i konsekwentnie odnosi postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do funduszy inwestycyjnych (np. w art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1 pkt 57), a nie do subfunduszy.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.