Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.736.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wydatki na zakup kolejnego lokalu pochodziły z pożyczki i z darowizny, a podatnik ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego spłacił pożyczkę udzieloną na nowo zakupiony lokal oraz kredyt na sprzedawany lokal.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; pożyczka-spłata pożyczki; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 września 2020 r. (wpływ do tutejszego organu 12 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. wezwano do usunięcia stwierdzonych braków. Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 stycznia 2021 r.

We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowana przed zawarciem związku małżeńskiego nabyła nieruchomość „A”, stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny, z którym związany jest udział … części w nieruchomości wspólnej stanowiącej nieruchomość gruntową oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku, z którego ten lokal został wyodrębniony. Zawarcie umowy deweloperskiej nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2014 r. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie własności ww. lokalu zostało dokonane aktem notarialnym w dniu 13 stycznia 2015 r. Zainteresowana posiadała kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup ww. lokalu mieszkalnego udzielony dnia 6 maja 2014 r. w X. Aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2018 r. Zainteresowana z małżonkiem/Zainteresowanym zawarli umowę majątkową małżeńską, rozszerzającą w ich małżeństwie wspólność ustawową na majątek nabyty przez Zainteresowaną przed zawarciem opisanej umowy majątkowej małżeńskiej, niezależnie od tytułu tego nabycia.

W dniu 10 września 2018 r. Zainteresowana i jej małżonek/Zainteresowany zawarli umowę deweloperską na zakup następnego lokalu mieszkalnego „B”. Środki na zakup rzeczonej nieruchomości pochodziły ze środków własnych, umowy pożyczki zawartej w dniu 25 października 2018 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza oraz z darowizny na rzecz Zainteresowanego.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym … części we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz przeniesienie własności samodzielnego lokalu mieszkalnego na Zainteresowanych nastąpiło w dniu 8 listopada 2019 r. aktem notarialnym.

W dniu 6 czerwca 2019 r. Zainteresowani dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości „A” tj. stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Zaciągnięty przez Zainteresowaną kredyt hipoteczny w Banku X z dnia 6 maja 2014 r. na zakup ww. nieruchomości został spłacony ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia tegoż lokalu.

Do remontu lokalu mieszkalnego „B”, odebranego w stanie deweloperskim zostały zakupione następujące towary: emulsje, żarówki, odbojniki samoprzylepne, folie strech, impregnaty do farb, zestaw do lakieru, listwy, listwy przypodłogowe, klej montażowy, drabina, łącznik do gniazdka elektrycznego, gniazdo elektryczne, płytki, folia malarska, firany, wałek z rączką, drzwi wewnętrzne, wiertło do szkła, ościeżnice, kołki, blaty, uszczelki, łączniki, wiertła, zestaw prysznicowy, zaprawa klejowa, opaski, zawory, syfon umywalki, syfon pralki, odbojnik drzwiowy, nasadki, papiery ścierne, kratka wentylacyjna, mata izolacyjna Aluflex, wiertła, obrzeże boczne, płyty podkładowe, piła kabłąkowa, ściągacz izolacyjny, przewód ydy, zestaw przełączeniowo-montujący WC, wspornik, folia paroizolacyjna, taśma maskująca, tektura budowlana, mata izolująca, bidet, umywalka, trójnik, gres szkliwiony, kolana, rury, uszczelka redukcyjna, tynk, gips, drewno heblowane, kanał płaski, piana tytan, wtyk antenowy, włącznik przelotowy, przewód ydyp, gniazdo, tapeta ścienna, tapeta winylowa, taśma uszczelniająca, panele podłogowe, odpływ, gładź, fuga, silikon, grunt, krzyżyki do glazury, brzeszczot, lampa, klej montażowy, akryl, poziomica, kątownik, bateria kuchenna, wylewka betonowa, styropian, siatka podłogowa, redukcja zwykła, uchwyt metalowy, kolano bose, zawory, płyta gipsowa zwykła, kliny montażowe, gotowa masa szpachlowa, szafka pod umywalkę, umywalka, zasłona, puszka P/T, szybkozłączka, uchwyty plastikowe, zlew jednokomorowy, miska WC, stelaż podtynkowy, szpachelka, zlew granitowy, armatura łazienkowa, lodówko-zamrażarka, zmywarka, pralka, płyta indukcyjna, piekarnik oraz inne towary niezbędne do przeprowadzenia remontu. Z uwagi na wielość tych towarów niemożliwe jest jednostkowe ich wyliczenie, jednak ich zakup został udokumentowany na fakturach VAT.

Do rzeczonego remontu zostały zakupione również usługi remontowo-wykończeniowe w lokalu mieszkalnym:

*   potwierdzone umową z dnia 12 lipca 2019 r, z dnia 5 sierpnia 2019 r. oraz fakturą nr … na wykonanie mebli: zabudowy kuchni, przedpokoju (szafa suwana), szafy łazienkowej;
*   budowlane (faktura zaliczkowa nr …, faktura zaliczkowa nr …).

Wydatki poczynione na rzeczony remont zostały poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” w okresie od 11 czerwca 2019 r. do 28 lutego 2020 r.

Zainteresowani dysponują fakturami VAT, których daty wystawienia i numery szczegółowo wyszczególnili w opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, że do zakupu lokalu mieszkalnego „B” doszło przed odpłatnym zbyciem, stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego „A” (w sytuacji, gdy środki na zapłacenie ceny na nabytą nieruchomość mieszkaniową pochodziły ze środków własnych, umowy pożyczki oraz darowizny i były przekazywane na konto sprzedawcy od 2018 r.) po sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” mają prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego „A” może być uznany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe jeśli został wykorzystany na spłatę pożyczki z dnia 25 października 2018 r., w wysokości dokonanej spłaty, przeznaczonej na zakup lokalu mieszkalnego „B” oraz spłatę, uprzednio zaciągniętego, kredytu hipotecznego Umowa kredytu \`(...)\` z dnia 6 maja 2014 r. w Banku X na zakup lokalu mieszkalnego „A”?
3.  Czy wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego określonego numerem „B”, w tym spłatę pożyczki z dnia 25 października 2018 r., remont nabytego lokalu mieszkalnego oraz spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu hipotecznego Umowa kredytu \`(...)\` - Kredyt Hipoteczny w PLN z dnia 6 maja 2014 r. w Banku X na zakup odpłatnie zbytego lokalu mieszkalnego „A” mogą być kwalifikowane jako wydatki poniesione przez Zainteresowanych na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednak od powyższej zasady ustawodawca przewidział zwolnienie uregulowane w przepisie rzeczonej ustawy – w art. 21 ust. 1 pkt 131 stanowiącym, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch (od lipca 2020 r. – trzech) lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wolne są od podatku dochodowego.

W ocenie Zainteresowanych powyższe oznacza, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Zastosowanie rzeczonego przepisu nie jest zatem uzależnione od definitywnego nabycia własności lokalu.

Przytoczony przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z tejże ulgi od dokonania definitywnego zakupu lokalu mieszkalnego, czy innej nieruchomości. Wykładnia językowa i celowościowa przyjęta w orzecznictwie prowadzą do jednomyślnego stanowiska, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej, a w tym nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 860/19).

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca bowiem wymaga celowości działania podatnika, a nie aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Zainteresowani stwierdzają, że pomimo, iż nabycie nieruchomości „B” nastąpiło przed sprzedażą, posiadanego przez Zainteresowaną, lokalu mieszkalnego „A”, to jednak uzyskany dochód z tejże sprzedaży został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe związane z zakupem lokalu mieszkalnego „B”. Należy zatem zwrócić uwagę na kluczową w niniejszej sprawie kwestię jaką jest fakt, że uzyskany przez Zainteresowanych dochód w całości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w terminie przewidzianym w przepisie.

Wobec powyższego Zainteresowani uważają, że przysługuje im prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że nabycie nieruchomości następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia posiadanej uprzednio nieruchomości. Wydatkowanie uzyskanych środków następuje po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego „A”. Zatem uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zwolnienia od spornego podatku wynika z celowości ich działania jakim było wydatkowanie uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w ustawowo przewidzianym terminie dwóch lat od momentu zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 759/18: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18). Bezsprzecznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieść, że dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia od tegoż podatku konieczne jest, by w terminie wskazanym w ustawie na wydatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe konieczne było również nabycie prawa własności o którym mowa w art. 21 ust. 25 rzeczonej ustawy. Zainteresowani stoją na stanowisku że regulacje zawarte w analizowanych przepisach nakładają jedynie obowiązek celowości ich działania, wypełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 rzeczonej ustawy, nie nakładają jednak na nich obowiązku nabycia określonego prawa. W ocenie Zainteresowanych niesłuszne jest utożsamianie celu wydatku z jego skutkiem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 925/19). Niezależnie od powyższego na gruncie analizowanej sprawy należy wskazać że Zainteresowani znaczną część dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” wydatkowali na spłatę uzyskanej pożyczki, której celem był zakup lokalu mieszkalnego „B”. Nadto część uzyskanego dochodu Zainteresowani wydatkowali na spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego w związku z zakupem odpłatnie zbytego lokalu mieszkalnego. I w tym aspekcie należy uznać, że dokonanie spłaty zaciągniętych zobowiązań, pożyczki i kredytu, mieści się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zaciągnięcie zobowiązania pieniężnego a następnie dokonanie spłaty przez nabywcę określonych kwot tytułem wykonania umowy deweloperskiej, spłaty czy też nadpłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego należy uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 142/19).

Niezależnie od powyższego Zainteresowani wskazują, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1834/19 „skoro w dacie zawarcia umowy deweloperskiej nabywca musi znać projekt lokalu, jego umiejscowienia, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót to pomimo, iż zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu na nabywcę, to aby do przeniesienia doszło, konieczne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 208/20).

Mając na uwadze powyższe Zainteresowani uważają, że są uprawnieni do ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Zainteresowanych pomimo, że do dnia zakupu lokalu mieszkalnego „B” doszło przed odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego „A” mają prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Zdaniem Zainteresowanych przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego może być uznany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy został wykorzystany na spłatę pożyczki z dnia 25 października 2018 r. w wysokości pozostałej do spłaty, a przeznaczonej na zakup lokalu mieszkalnego „B” oraz spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu hipotecznego (umowa kredytu z dnia 6 maja 2014 r. w Banku X) na zakup lokalu mieszkalnego „A”, który to lokal został następnie odpłatnie zbyty.

Zainteresowani uważają, że prawidłowe jest stanowisko kwalifikujące środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego „B” jako wydatki poniesione przez Wnioskodawców na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z rzeczonym przepisem z uwagi na fakt, że zostały one wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego „B”, spłatę pożyczki z dnia 25 października 2018 r., remont nabytego lokalu mieszkalnego oraz spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu hipotecznego z dnia 6 maja 2014 r. w Banku X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana przed zawarciem związku małżeńskiego nabyła nieruchomość „A”, stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny, z którym związany jest udział … części w nieruchomości wspólnej stanowiącej nieruchomość gruntową oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku, z którego ten lokal został wyodrębniony. Zawarcie umowy deweloperskiej nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2014 r. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie własności ww. lokalu zostało dokonane aktem notarialnym w dniu 13 stycznia 2015 r. Zainteresowana posiadała kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup ww. lokalu mieszkalnego udzielony dnia 6 maja 2014 r. w Banku X. Aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2018 r. Zainteresowani zawarli umowę majątkową małżeńską, rozszerzającą w ich małżeństwie wspólność ustawową na majątek nabyty przez Zainteresowaną przed zawarciem opisanej umowy majątkowej małżeńskiej, niezależnie od tytułu tego nabycia.

W dniu 10 września 2018 r. Zainteresowani zawarli umowę deweloperską na zakup następnego lokalu mieszkalnego „B”. Środki na zakup rzeczonej nieruchomości pochodziły ze środków własnych, umowy pożyczki zawartej w dniu 25 października 2018 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza oraz z darowizny na rzecz Zainteresowanego.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym …części we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz przeniesienie własności samodzielnego lokalu mieszkalnego na Zainteresowanych nastąpiło w dniu 8 listopada 2019 r. aktem notarialnym.

W dniu 6 czerwca 2019 r. Zainteresowani dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości „A”, tj. stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Zaciągnięty przez Zainteresowaną kredyt hipoteczny w Banku X z dnia 6 maja 2014 r. na zakup ww. nieruchomości „A” został spłacony ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia tegoż lokalu.

Skoro zatem lokal mieszkalny „A” wchodził w skład majątku odrębnego Zainteresowanej i na mocy umowy rozszerzającej wspólność małżeńską został przeniesiony do majątku wspólnego małżonków, to w tej sytuacji należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1041, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. Kodeksu).

Jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy).

Zatem na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, że małżonkowie poprzez zawarcie stosownej umowy (np. rozszerzającej lub ograniczającej wspólność ustawową bądź ustanawiającej rozdzielność majątkową) mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Ponadto w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

W tym miejscu należy wskazać – na jednolicie ukształtowaną linią orzeczniczą – że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej zaprezentowany pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, podkreślając, że: „Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy”.

Tożsamej oceny dokonano w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przykładu: w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1903/16, w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1236/15, w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14.

W związku z tym, włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków w drodze umowy o rozszerzeniu wspólności ustawowej nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego.

Powyższe oznacza, że datą nabycia lokalu mieszkalnego „A” przez oboje małżonków jest data nabycia tego lokalu przez Wnioskodawczynię, czyli 13 stycznia 2015 r. Wobec powyższego odpłatne zbycie ww. lokalu dnia 6 czerwca 2019 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie a w konsekwencji stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na każdego z małżonków przypadka po ½ przychodów z tego zbycia.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem podstawą obliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest uzyskany przychód (ustalony zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pomniejszony o koszty jego uzyskania (ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c).

Osiągnięty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dochód może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie zaś z art. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (nie zaś jakichkolwiek innych środków) – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast z zacytowanego powyżej z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego obejmują m.in.:

*   nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem,
*   remont własnego lokalu mieszkalnego,
*   spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w dniu 6 czerwca 2019 r. Zainteresowani dokonali odpłatnego zbycia stanowiącego nieruchomość „A” - lokalu mieszkalnego. Natomiast ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego „B” wraz z udziałem wynoszącym … części we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz przeniesienie własności samodzielnego lokalu mieszkalnego na Zainteresowanych nastąpiło w dniu 8 listopada 2019 r. aktem notarialnym. Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że nabycie nieruchomości „B” nastąpiło przed sprzedażą, posiadanego lokalu mieszkalnego „A”,

Jednak tylko i wyłącznie środki uzyskane przez Zainteresowanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” i faktycznie wydatkowane na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego „B” uprawniają do zastosowania przez nich zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie przez Zainteresowanych na zakup lokalu mieszkalnego „B” przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” innych posiadanych środków (w tym środków pochodzących z darowizny na rzecz Zainteresowanego oraz pożyczki zawartej w dniu 25 października 2018 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza), nie uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego, bowiem nie były to środki, które rzeczywiście pochodziłyby z ww. sprzedaży. Tym samym nie są to wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji poniesienie tych wydatków nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dodatkowo w opisie stanu faktycznego Zainteresowani wskazali, że do remontu lokalu mieszkalnego „B”, odebranego w stanie deweloperskim zostały zakupione następujące towary: emulsje, żarówki, odbojniki samoprzylepne, folie strech, impregnaty do farb, zestaw do lakieru, listwy, listwy przypodłogowe, klej montażowy, drabina, łącznik do gniazdka elektrycznego, gniazdo elektryczne, płytki, folia malarska, firany, wałek z rączką, drzwi wewnętrzne, wiertło do szkła, ościeżnice, kołki, blaty, uszczelki, łączniki, wiertła, zestaw prysznicowy, zaprawa klejowa, opaski, zawory, syfon umywalki, syfon pralki, odbojnik drzwiowy, nasadki, papiery ścierne, kratka wentylacyjna, mata izolacyjna Aluflex, wiertła, obrzeże boczne, płyty podkładowe, piła kabłąkowa, ściągacz izolacyjny, przewód ydy, zestaw przełączeniowo-montujący WC, wspornik, folia paroizolacyjna, taśma maskująca, tektura budowlana, mata izolująca, bidet, umywalka, trójnik, gres szkliwiony, kolana, rury, uszczelka redukcyjna, tynk, gips, drewno heblowane, kanał płaski, piana tytan, wtyk antenowy, włącznik przelotowy, przewód ydyp, gniazdo, tapeta ścienna, tapeta winylowa, taśma uszczelniająca, panele podłogowe, odpływ, gładź, fuga, silikon, grunt, krzyżyki do glazury, brzeszczot, lampa, klej montażowy, akryl, poziomica, kątownik, bateria kuchenna, wylewka betonowa, styropian, siatka podłogowa, redukcja zwykła, uchwyt metalowy, kolano bose, zawory, płyta gipsowa zwykła, kliny montażowe, gotowa masa szpachlowa, szafka pod umywalkę, umywalka, zasłona, puszka P/T, szybkozłączka, uchwyty plastikowe, zlew jednokomorowy, miska WC, stelaż podtynkowy, szpachelka, zlew granitowy, armatura łazienkowa, lodówko-zamrażarka, zmywarka, pralka, płyta indukcyjna, piekarnik oraz inne towary niezbędne do przeprowadzenia remontu. Z uwagi na wielość tych towarów niemożliwe jest jednostkowe ich wyliczenie, jednak ich zakup został udokumentowany na fakturach VAT.

Do rzeczonego remontu zostały zakupione również usługi remontowo-wykończeniowe w lokalu mieszkalnym:

*   potwierdzone umową z dnia 12 lipca 2019 r., z dnia 5 sierpnia 2019 r. oraz fakturą nr \`(...)\` na wykonanie mebli: zabudowy kuchni, przedpokoju (szafa suwana), szafy łazienkowej;
*   budowlane (faktura zaliczkowa nr …, faktura zaliczkowa nr …).

Wydatki poczynione na rzeczony remont zostały poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” w okresie od 11 czerwca 2019 r. do 28 lutego 2020 r.

Odnosząc się zatem do ww. wydatków wyjaśnić należy, że wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Przez „własny” lokal mieszkalny rozumie się zarówno lokal mieszkalny, do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (tj. nieruchomość lokalową), jak również lokal mieszkalny do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ponadto przez własny lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r.,poz. 471) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że tylko środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” wydatkowane przez Zainteresowanych na remont lokalu mieszkalnego „B” uprawniają ich do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, należy uznać, że do wydatków na cele remontowe można zakwalifikować wydatki potwierdzone fakturami VAT na zakup: emulsji, impregnatów do farb, listwy, listew przypodłogowych, klejów montażowych, włącznika do gniazdka elektrycznego, gniazda elektrycznego, płytek, drzwi wewnętrznych, ościeżnic, kołków, uszczelek, łączników, zestawu prysznicowego, zapraw klejowych, opasek, zaworów, syfonu umywalkowego, syfonu pralki, nasadki, kratki wentylacyjnej, maty izolacyjnej Aluflex, obrzeży bocznych, płyt podkładowych, przewodów ydy, zestawu przyłączeniowo-mocującego WC, wspornika, folii paroizolacyjnej, taśmy maskującej, maty izolującej bidet, umywalki, trójnika, gresu szkliwionego, kolanek, rur, uszczelek redukcyjnych, tynku, gipsu, drewna heblowanego, kanału płaskiego, piany tytan, włącznika przelotowego, przewodu ydyp, gniazda, tapety ściennej, tapety winylowej, taśmy uszczelniającej, paneli podłogowych, odpływu, gładzi, fugi, silikonu, gruntu, kleju montażowego, akrylu, baterii kuchennej, wylewki betonowej, styropianu, siatki podłogowej, redukcji zwykłej, uchwytu metalowego i plastikowego do instalacji w tym lokalu, kolana „bose”, zaworów, płyty gipsowej zwykłej, gotowej masy szpachlowej, puszki P/T, szybkozłączki, zlewu jednokomorowego, miski WC, stelaża podtynkowego, zlewu granitowego, armatury łazienkowej, płyty indukcyjnej, piekarnika, szafki pod umywalkę (w sytuacji gdy stanowi ona element mocowania umywalki). Zatem w sytuacji gdy wydatki te rzeczywiście poniesione zostały z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego uprawniają do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do wydatków na zakup mebli: tj. zabudowę kuchni, mebli w przedpokoju oraz szafy łazienkowej wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy meble te są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu mieszkalnego, tj. na stałe zostały przymocowane do podłogi, sufitu i ścian, to wówczas stanowią wydatki na remont lokalu mieszkalnego. W takiej sytuacji również zakupione blaty do tych mebli należy zakwalifikować do wydatków mieszkaniowych na cele remontowe. Wyjaśnić przy tym należy, że zakup mebli, pod warunkiem, że są to meble robione na wymiar, które stanowią część składową lokalu trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi budynku, której bez uszkodzenia nie można zdemontować, mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego. Tym samym wydatki te uprawniają do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zakup tych mebli, które nie są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, sufitem, podłogą) nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Za wydatki poniesione na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można natomiast uznać wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD (w tym lodówko-zamrażarki, zmywarki, pralki, bowiem co do zasady tego rodzaju wydatki nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe. Przy zakupie sprzętu AGD, nawet montowanego w zabudowie, nie występuje kluczowa przesłanka trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, decydująca o tym, czy mamy do czynienia z wydatkami na remont w rozumieniu ww. przepisów. Trwałość nie polega bowiem na tym, że nie można ich zdemontować, tylko na tym, że po zdemontowaniu tracą swoją funkcję, co nie ma miejsca w przypadku sprzętów AGD. Wskazane wyżej wydatki zostaną poniesione na wyposażenie tego lokalu. Wobec powyższego wydatki poniesione na te cele nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia.

Do wyposażenia lokalu zaliczyć należy również: żarówki, odbojniki, firany, lampę, zasłonę, wtyk antenowy. Wydatki te nie zostały zatem poniesione na remont lokalu mieszkalnego, wobec czego nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Również wydatki na zakup: sprzętu, narzędzi i materiałów służących do przeprowadzenia remontu, tj.: folii strech, zestawu do lakieru, drabiny, folii malarskiej, wałka z rączką, wiertła do szkła, wiertła, papierów ściernych, piły kabłąkowej, ściągacza izolacyjnego, tektury budowlanej, krzyżyków do glazury, brzeszczotu, poziomicy, kątownika, klinów montażowych, szpachelki nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont lokalu mieszkalnego, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Do wydatków mieszkaniowych uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy zaliczono spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Jednakże podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że z analizy art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Aby dochód ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych mógł zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem muszą więc zostać spełnione następujące przesłanki, tj.: spłacony kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi to być kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika (czyli osobę, która uzyskała przychód ze sprzedaży) na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz musi być to kredyt/pożyczka zaciągnięty/a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej przed dniem uzyskania przychodu.

Odnosząc się zatem do kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu „A” wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie, istotny jest fakt, że kredyt ten został zaciągnięty przez Zainteresowaną przed zawarciem związku małżeńskiego na realizację przez nią własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. na zakup lokalu mieszkalnego. Natomiast jej małżonek/Zainteresowany prawo do tego lokalu otrzymał na mocy zawartej umowy majątkowej małżeńskiej, rozszerzającej w ich małżeństwie wspólność ustawową na majątek nabyty przez Zainteresowaną przed zawarciem opisanej umowy majątkowej małżeńskiej. Wobec powyższego nie sposób uznać, że kredyt został zaciągnięty również przez Zainteresowanego. Spłata tego kredytu nie stanowi więc dla Zainteresowanego wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem fakt wydatkowania przez Zainteresowanego środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego „A” na spłatę kredytu zaciągniętego przez Zainteresowaną na nabycie tego lokalu nie daje Zainteresowanemu podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia przez Zainteresowaną wydatków na spłatę udzielonego jej w dnia 6 maja 2014 r. kredytu w Banku X na nabycie lokalu „A” wyjaśnić należy, że zacytowany powyżej przepis tj. art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, w której podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości lub wymienionych praw do lokali w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.

Prawidłowe ustalenie dochodu winno zatem wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Dla ustawodawcy nie ma znaczenia w jaki sposób podatnik pozyskał kapitał na pokrycie ceny nabycia lokalu (z oszczędności czy z kredytu). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego „A” (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Zainteresowana może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie.

Jednocześnie wskazać należy, że spłata pożyczki udzielonej na zakup lokalu mieszkalnego „B” przez inny podmiot niż w bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa (mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej) nie uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadto wyroki te zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i wobec tego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.