Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.334.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Prawo użytkowania wieczystego gruntu, działka, budynek, pierwsze zasiedlenie, najem, zwolnienie od podatku, sprzedaż.
Słowa kluczowe: budynek; działki; najem; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-usługowym za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji za zwolnioną od tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-usługowym za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji za zwolnioną od tego podatku .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2007 r. Wnioskodawca (dalej także: „Zainteresowany”) odpłatnie nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 15/2 o obszarze 0,3911 ha oraz prawo własności wzniesionego na tym gruncie i stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo-usługowego, dla których to praw Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Przedmiotową nieruchomość Zainteresowany nabył do majątku osobistego. Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę wzmiankowanej nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

W okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. nieruchomość oddana została do używania podmiotom trzecim na podstawie umów najmu. Z tytułu oddania rzeczonej nieruchomości do odpłatnego używania, z uwagi na przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT, we wrześniu 2008 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Od grudnia 2009 r. Wnioskodawca, w oparciu o wpis do CEiDG, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel materiałami budowlanymi. Wnioskodawca wykorzystuje opisaną nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej od momentu jej podjęcia, tj. od grudnia 2009 r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości do celów zwolnionych od podatku VAT. Nie ponosił również dotychczas wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. Zważywszy na powyższe Zainteresowany zawarł umowę przedwstępną, mocą której zobowiązał się odpłatnie przenieść na rzecz osoby trzeciej wskazane prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności wzniesionego na gruncie i stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo-usługowego. Na moment sprzedaży na gruncie nadal znajdować się będzie opisany budynek. Przed dostawą ww. nieruchomości nie zostaną podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 15/2 oraz wzniesionym na tym gruncie budynku podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jednocześnie, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe zapytanie (oznaczone nr 1), Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące zapytanie:
2.  Czy dostawa przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego budynku handlowo-usługowego zlokalizowanego na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 15/2 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez dostawę towarów rozumie się także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wzniesionego na tym gruncie budynku stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjna) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest bowiem stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Osoba fizyczna nie staje się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących jej majątek prywatny, sprzedaż taka nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tak sformułowana w ustawie o VAT definicja podatnika oparta jest na definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie – w jakimkolwiek miejscu – jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultaty tej działalności.

W świetle poglądów prezentowanych przez judykaturę dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, a w konsekwencji niepodlegający opodatkowaniu VAT musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (vide m.in.: wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht).

W niniejszym przypadku opisanej we wniosku nieruchomość nie sposób kwalifikować jako majątek prywatny. Objęta wnioskiem nieruchomość wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W latach 2007-2009 stanowiła przedmiot najmu, a następnie służyła prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości podlegać będzie regulacjom ustawy o VAT. Przy czym dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższej regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle ustawy o VAT oddanie do użytkowania powinno zatem nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, a także oddanie budynku, budowli lub ich w części do używania mocą umowy najmu.

Z kolei regulacje dyrektywy VAT posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym nie definiują tego pojęcia, co jednak najistotniejsze, nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT określa się, że państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a, tj. inne niż dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Prawodawca unijny nie upoważnił jednocześnie państw członkowskich do ustanawiania definicji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, dokonując wnikliwej analizy orzecznictwa TSUE dotyczącego stosowania przez państwa członkowskie zasad zwolnienia dla dostaw obiektów budowlanych. W powołanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny jasno wyeksplikował, że zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu. Prowadzi to do stwierdzenia, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje Dyrektywa VAT – do czego Rzeczpospolita Polska nie była uprawniona. Tym samym, w celu zapewnienia efektywności prawa unijnego konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”, niezależnie od tego, czy następuje ona po wybudowaniu czy po ulepszeniu.

Znamienne w tym względzie jest orzeczenie TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. zapadłe w polskiej sprawie C-308/16. W następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Udzielając odpowiedz na powyższe pytanie TSUE wywiódł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom ustawy o VAT, które uzależniają zwolnienie od podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wskazał nadto, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia od VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku budynek usytuowany na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 15/2 wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT od grudnia 2007 r. Od momentu nabycia Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym do zasiedlenia rzeczonego budynku doszło najpóźniej w dacie nabycia nieruchomości przez Zainteresowanego.

W rezultacie przyjąć należy, że planowana dostawa budynku handlowo-usługowego, zlokalizowanego na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 15/2 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek został bowiem zasiedlony w rozumieniu Dyrektywy VAT. Pomiędzy zasiedleniem a planowaną datą dostawy budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe rozumienie wskazanych przepisów potwierdzają również organy podatkowe w aktualnie wydawanych przez siebie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa interpretacjach indywidualnych (vide: m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.111.2018.1.IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.716.2017.1.NF).

Wspomniane zwolnienie rozciągać się będzie także na sprzedaż prawa wieczystego gruntu (działki nr 15/2) w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.