Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.407.2018.12.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-24
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego do którego miał prawo spadkodawca
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dziedziczenie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadkobiercy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 9 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 801/18, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1736/19;

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 sierpnia 2018 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w za zakresie zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 26 września 2018 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Mąż Wnioskodawczyni …, z którym Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w dniu 15 kwietnia 1989 r., zmarł w dniu 13 marca 2018 r. Pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska. Nigdy nie zawierali umowy majątkowej zmieniającej między nimi stosunki majątkowe. Za życia mąż Wnioskodawczyni nabył spadek po swojej matce … zmarłej w dniu 17 sierpnia 2017 r. Spadek w udziałach po 1/2 odziedziczył wspólnie z siostrą … aktem notarialnym Rep. A nr … z dnia 27 września 2017 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. W skład masy spadkowej po zmarłej … wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr …, położonego w budynku przy ul. …, w …, objętego prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla … w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, księgą wieczystą nr …. Nieruchomość tę mąż Wnioskodawczyni wspólnie z siostrą sprzedał w dniu 20 października 2017 r. aktem notarialnym Rep. A nr … z dnia 20 października 2017 r. Dokonana przez męża Wnioskodawczyni sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509).

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży mąż Wnioskodawczyni chciał przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego korzystając z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej. Deklarację PIT-39 ‒ zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym 2017, złożył w dniu 19 stycznia 2018 r.

Działka, na której Wnioskodawczyni i Jej mąż planowali budowę, zakupiona była w dniu 24 października 2015 r. aktem notarialnym Rep. nr … i należała do ich majątku wspólnego. O warunki zabudowy Wnioskodawczyni i Jej mąż wystąpili w 2016 r. Decyzja nr … z dnia 17 listopada 2016 r. o warunkach zabudowy została wydana przez Prezydenta Miasta … na Wnioskodawczynię i Jej męża. W grudniu 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli wniosek wraz z wymaganymi dokumentami do Urzędu Miasta … o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. Przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę w dniu 13 marca 2018 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem nr …, została wydana przez Prezydenta Miasta … w dniu 26 kwietnia 2018 r. na Wnioskodawczynię i Jej męża mimo jego śmierci.

Spadek po mężu Wnioskodawczyni odziedziczyła wspólnie z synem w udziałach po 1/2 aktem notarialnym Rep. A nr … z dnia 15 maja 2018 r. W związku z tym inwestorami budynku mieszkalnego w … przy ul. … stali się: w udziale 3/4 Wnioskodawczyni ‒ żona i w udziale 1/4 … ‒ syn. Oboje z synem kontynuują budowę domu i chcą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która przysługiwała spadkodawcy …, a który podjął działania zmierzające do skorzystania z niej.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że przypadająca na Nią część dochodu, uzyskanego przez Jej męża z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, zostanie wydatkowana przez Nią w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na Jej własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne przypadające na Nią zostaną w całości przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego, tj. zakup materiałów budowlanych oraz robociznę.

Pytania
-------

1\. Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi Wnioskodawczyni w związku ze złożonym przez niego do Urzędu Skarbowego PIT-39, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa?

2\. Czy fakt, że mąż Wnioskodawczyni nie wydatkował przed śmiercią dochodu uzyskanego ze zbycia 1/2 lokalu mieszkalnego stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które przysługiwało Jej mężowi, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego, odziedziczona kwota w całości zostanie wydatkowana przez Nią na własne cele mieszkaniowe?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Jej męża z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, przysługuje również Jej, bowiem powyższe zwolnienie stanowi majątkowe prawo spadkodawcy, które zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2018 r. poz. 800 ze zm.) podlega przejęciu przez spadkobierców.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), będzie Ona miała prawo do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odziedziczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży przez Jej męża lokalu mieszkalnego w … ul. …, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez Nią na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Wnioskodawczyni, należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, zgodnie z którym w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni ma prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującej Jej zmarłemu mężowi, bowiem jako prawo majątkowe podlega ono dziedziczeniu na gruncie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15 i wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3633/15).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 16 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.407.2018.2.SR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 24 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 listopada 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 16 listopada 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 801/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1736/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 16 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że skoro zbycie opisanego we wniosku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło za życia spadkodawcy – męża Wnioskodawczyni oraz przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytego prawa do lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”, przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

W przedmiotowej sprawie bez wątpienia mąż Wnioskodawczyni, który zmarł w dniu 13 marca 2018 r., nie spełnił warunku terminowego wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu przyjęcia spadku przez spadkobierców bądź od odrzucenia spadku.

Stosownie do art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 801/18, wskazał że „Zdaniem sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p.

W ocenie sądu, zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi wnioskodawczyni w związku ze złożonym przez niego zeznaniem PIT-39, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu na podstawie art. 97 § 1 O.p., jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe.

W realiach rozpatrywanej sprawy spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1212/06, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 556/11, z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15).

W ocenie sądu wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęta przez organ podatkowy, prowadziłaby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ podatkowy, który pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia.

Analizowane zwolnienie podatkowe zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na „własne cele mieszkaniowe to jednak, zdaniem sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca mógł z tej ulgi skorzystać (o czym świadczy złożone rozliczenie podatkowe), a wydatków na własne cele mieszkaniowe nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe”.

Rozpatrując skargę kasacyjną Organu od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1736/19, wskazał że: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęta przez organ podatkowy, prowadziłaby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ podatkowy, który pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają mieć wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Przyjęcie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Reasumując wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu nie istniały w niniejszej sprawie przeciwwskazania do sukcesji generalnej, na podstawie art. 97 § 1 O.p. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało zarzut uchybienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powiązany z art 97 § 1 O.p.”.

Wobec powyższego, mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 801/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1736/19, a także przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, a więc może podlegać przejęciu przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania odziedziczonego przez Nią dochodu uzyskanego ze sprzedaży przez Jej zmarłego męża udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji wydatkowania przez Wnioskodawczynię jako następcę prawnego spadkodawcy, przychodu z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).