Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.537.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy
Słowa kluczowe: komandytariusz; udział; zwolnienie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 24 marca i 13 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy – **jest prawidłowe**.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 30 grudnia 2020 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 11 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.537.2020.1.MK, oraz z 2 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.537.2020.2.MK wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 marca i 13 kwietnia 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z. o.o. Sp. k. (dalej: „Wnioskodawca”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka komandytowa”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – X Sp. z. o.o. Sp. k. (dalej: „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem w Y Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka komandytowa”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka komandytowa (dalej łącznie: „Spółki”) posiadają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. X Sp. z. o.o. Sp. k. oraz Y Sp. z o.o. Sp. k. są Zainteresowanymi w ramach niniejszego Wniosku (dalej: Zainteresowani).

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółki w 2021 r. uzyskają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, po dniu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę oraz Spółkę komandytową, będzie otrzymywać wypłaty z tytułu podziału zysku w Spółce komandytowej, a także zaliczki na poczet tego zysku.

Będą to wypłaty zaliczek na poczet zysku lub podział zysku, wypracowanego przez Spółkę komandytową od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, jako komandytariusz, posiada udział w kapitale podstawowym Spółki komandytowej przekraczający 10%, przez okres ponad dwóch lat i po uzyskaniu statusu podatnika przez Wnioskodawcę i Spółkę komandytową, planuje utrzymać ww. ogół praw i obowiązków przez kolejne dwa lata lub dłużej.

W uzupełnieniach wniosku, ujętych w pismach z 19 marca 2021 r. oraz z 12 kwietnia 2021 r., wskazano, że:

*   Uzyskującym dochody będzie spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. Wnioskodawca).
*   Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
*   Ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce komandytowej (udział), przekraczający 10% kapitału podstawowego Spółki komandytowej, przysługuje Wnioskodawcy w ramach tytułu własności. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, natomiast zgodnie z art. 4a pkt 18 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki komandytowej, wynikający z tytułu własności.
*   Skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do wypłat zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Spółkę komandytową statusu podatnika CIT) przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy nie będzie spełniać negatywnych przesłanek przewidzianych w przepisie art. 22c ustawy o CIT, tj.  (i) skorzystanie ze zwolnienia nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT; (ii) skorzystanie ze zwolnienia nie będzie głównym ani jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową po uzyskaniu przez Wnioskodawcę oraz Spółkę komandytową statusu podatnika CIT; (iii) sposób działania Wnioskodawcy oraz Spółki komandytowej nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT, tj.:
    *   w oparciu o istniejące okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający racjonalnie i realizujący uzasadnione, zgodne z prawem cele zastosowałby ten sam sposób działania głównie z uzasadnionych powodów biznesowych/ekonomicznych (które nie obejmują celu skorzystania ze zwolnienia),
    *   celem przyszłych wypłat zysku na rzecz Wnioskodawcy będzie podział zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową, a nie skorzystanie z samego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
*   Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Wnioskodawcę dotyczy wypłat zysku wypracowanego od 1 maja 2021 r. przez Zainteresowanego (Y Sp. z o.o. Sp. k.) na rzecz Wnioskodawcy, które zostaną dokonane zarówno w okresie:
    *   gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 10% udział w zyskach Zainteresowanego, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - licząc od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego statusu podatnika CIT, tj. 1 maja 2021 r. (zgodnie z art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak również
    *   przed upływem dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału w zyskach Zainteresowanego, licząc od dnia 1 maja 2021 r. - niemniej okres ten upłynie po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku lub zaliczki na poczet zysku ze Spółki komandytowej, otrzymana po uzyskaniu przez Wnioskodawcę oraz Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty?

W ocenie Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, po uzyskaniu przez Spółki statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłat zysku lub zaliczek na poczet zysku dokonanych na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 19 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy zmieniającej po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychody z udziału w jej zyskach, uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako jej komandytariusza, będą stanowić przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 4a pkt 19 ustawy o PDOP, za udział w zyskach osób prawnych uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP. Na gruncie przepisów ustawy zmieniającej, katalog spółek określonych w art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP obejmować będzie również spółki komandytowe, więc przychody pochodzące z tych spółek powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako pochodzące z zysku osób prawnych. W rezultacie udział w spółce komandytowej został na gruncie ustawy o PDOP zrównany z udziałem w spółkach posiadających osobowość prawną (pomimo, iż spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

1.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada 10% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o PDOP),
2.  posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności; w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d Ustawy o PDOP).

Stosownie do art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, będzie zatem również spełniony jeżeli spółka nie wyzbędzie się prawa do udziału w zysku spółki dokonującej wypłaty należności przez okres dwóch lat.

Należy wskazać, że ramach opisanego zdarzenia przyszłego zostaną spełnione wymagane przepisami przesłanki do zastosowania zwolnienia, tj.:

1.  wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Spółka komandytowa);
2.  uzyskującym dochody będzie spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. Wnioskodawca);
3.  Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 18 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3. Tym samym, za spełniony należy uznać warunek, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki komandytowej;
4.  Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  Wnioskodawca posiada udział w kapitale podstawowym Spółki komandytowej przez ponad dwa lata i planuje utrzymać ten udział przez przynajmniej kolejne dwa lata po tym, jak Spółki staną się podatnikami podatku dochodowego;
6.  Wnioskodawca ponownie wskazuje, że pod pojęciem udziałów należy rozumieć również ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca posiada udział w Spółce komandytowej w ramach tytułu własności.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku spełnienia warunków jego zastosowania, będzie od 1 stycznia 2021 r. możliwe również w odniesieniu do przychodów komandytariusza (będącego podatnikiem PDOP) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej po uzyskaniu przez tą spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć, że w rezultacie rozszerzenia katalogu spółek określonych w art. 1 ust. 3 ust. 1 o spółki komandytowe, reguły przewidziane w ustawie dotyczące udziałów w zyskach osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2021 r. powinny zasadniczo znaleźć zastosowanie również do spółek komandytowych. Brak regulacji wskazujących na wyłączenie zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP w odniesieniu do spółek komandytowych (z wyjątkiem wybranych dochodów komplementariusza, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku), oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych komandytariusze tej spółki będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będą mogli korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Argumentem przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy do PDOP do dochodów uzyskiwanych przez komandytariusza (będącego podatnikiem PDOP) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jest reguła wyrażona w art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych po dniu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Wprowadzenie powyższej regulacji w treści ustawy zmieniającej jest w ocenie Wnioskodawcy dowodem, że ustawodawca dążył do objęcia zakresem przedmiotowego zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Przyjęcie odmiennego podejścia w procesie wykładni spowodowałoby, że analizowana norma prawna byłaby zbędna. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy trudno uznać za prawdziwe, aby ustawodawca odniósł się do kwestii momentu, od którego możliwe jest zastosowanie przewidzianego w ustawie o PDOP zwolnienia przez spółki komandytowe (po spełnieniu szeregu dodatkowych warunków, określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP), jednocześnie zakładając brak możliwości jego zastosowania w praktyce przez te spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłaty z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będą od 1 stycznia 2021 r. traktowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tożsame z dywidendą, a w konsekwencji w stosunku do tych wypłat będzie znajdować zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 ustawy o PDOP są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem dyrektywy, a w konsekwencji i regulacji art. 22 ust. 4, 4a-d ustawy o PDOP, jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej.

W świetle powyższego przyznane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP prawo do zwolnienia z opodatkowania należy zatem uznać za ochronę przed ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem dochodu z udziału w spółce, w przypadku gdy powiązania istniejące między tymi podmiotami wskazują na ich rzeczywiste współdziałanie w aspekcie ekonomicznym. Możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia powinna zatem być uzależniona od spełnienia przewidzianych w tym zakresie w treści ustawy warunków oraz charakteru dokonanej wypłaty, która ma podlegać zwolnieniu. Z kolei w ocenie Wnioskodawcy nie ma racjonalnych podstaw dla utrzymania w praktyce zasady jednokrotnego opodatkowania zysków alokowanych dla udziałowców i akcjonariuszy spółek kapitałowych w przypadku spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, natomiast pozbawienie prawa do skorzystania z takiego zwolnienia, w zakresie rodzajowo tożsamej wypłaty, komandytariusza spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, po uzyskaniu przez Spółki statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

W konsekwencji Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOP w zakresie wypłat zysku lub zaliczek na poczet zysku dokonanych na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (X Sp. z. o.o. Sp. k.) jest spółką komandytową, komandytariuszem w Y Sp. z o.o. Sp. k. (Spółka komandytowa). Od dnia 1 maja 2021 r. ww. Spółki uzyskają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka komandytowa posiadają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, po dniu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę oraz Spółkę komandytową, będzie otrzymywać wypłaty z tytułu podziału zysku w Spółce komandytowej, a także zaliczki na poczet tego zysku. Będą to wypłaty zaliczek na poczet zysku lub podział zysku, wypracowanego przez Spółkę komandytową od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca, jako komandytariusz, posiada udział w kapitale podstawowym Spółki komandytowej przekraczający 10%, przez okres ponad dwóch lat i po uzyskaniu statusu podatnika przez Wnioskodawcę i Spółkę komandytową, planuje utrzymać ww. ogół praw i obowiązków przez kolejne dwa lata lub dłużej. Uzyskującym dochody będzie spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. Wnioskodawca). Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce komandytowej (udział), przekraczający 10% kapitału podstawowego Spółki komandytowej, przysługuje Wnioskodawcy w ramach tytułu własności.

Skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do wypłat zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Spółkę komandytową statusu podatnika CIT) przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy nie będzie spełniać negatywnych przesłanek przewidzianych w przepisie art. 22c ustawy o CIT, tj. 

*   skorzystanie ze zwolnienia nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;
*   skorzystanie ze zwolnienia nie będzie głównym ani jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową po uzyskaniu przez Wnioskodawcę oraz Spółkę komandytową statusu podatnika CIT;
*   sposób działania Wnioskodawcy oraz Spółki komandytowej nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT, tj.:
    *   w oparciu o istniejące okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający racjonalnie i realizujący uzasadnione, zgodne z prawem cele zastosowałby ten sam sposób działania głównie z uzasadnionych powodów biznesowych/ekonomicznych (które nie obejmują celu skorzystania ze zwolnienia),
    *   celem przyszłych wypłat zysku na rzecz Wnioskodawcy będzie podział zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową, a nie skorzystanie z samego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Złożony wniosek dotyczy wypłat zysku wypracowanego od 1 maja 2021 r. przez Zainteresowanego (Y Sp. z o.o. Sp. k.) na rzecz Wnioskodawcy, które zostaną dokonane zarówno w okresie:

*   gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 10% udział w zyskach Zainteresowanego, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - licząc od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego statusu podatnika CIT, tj. 1 maja 2021 r. (zgodnie z art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   jak również przed upływem dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału w zyskach Zainteresowanego, licząc od dnia 1 maja 2021 r. - niemniej okres ten upłynie po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r. tj. od dnia w którym Wnioskodawca oraz Zainteresowany staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskakuje Wnioskodawca, wypłaty zysku wypracowanego od 1 maja 2021 r. przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, zostaną dokonane zarówno w okresie gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 10% udział w zyskach Zainteresowanego, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - licząc od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego statusu podatnika CIT, tj. 1 maja 2021 r. (zgodnie z art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT), jak również przed upływem dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału w zyskach Zainteresowanego, licząc od dnia 1 maja 2021 r. - niemniej okres ten upłynie po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata na jego rzecz jako komandytariusza Spółki komandytowej zysku Spółki, otrzymana po uzyskaniu przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowany, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, należało uznać za prawidłowe.

W dniu wypłaty tego zysku spełnione będą bowiem wszystkie przesłanki wskazanego powyżej zwolnienia. W konsekwencji również zaliczki na poczet ww. zysku, który korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania nie powinny generować przychodu podatkowego.

W konsekwencji i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.