Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-379/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: mieszkanie; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 20 września 2000 r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej w … zatwierdził przydział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. … na rzecz małżonków \`(...)\` Ograniczone prawo rzeczowe w postaci wyżej wskazanego spółdzielczego własnościowego prawa weszło w skład ich majątku wspólnego.

Dnia 26 stycznia 2014 r. zmarł …, natomiast spadek po nim na podstawie testamentu nabyła wprost w całości Wnioskodawczyni (akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przed notariuszem z dnia 14 lipca 2014 r.).

Następnie dnia 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w … przy ul. … na rzecz … (akt notarialny - umowa sprzedaży sporządzony przed notariuszem z dnia 25 sierpnia 2014 r.).

Wnioskodawczyni w rozliczeniu podatku należnego od osób fizycznych za rok 2014 wypełniła PIT-39 wykazując przychód w kwocie 111.500 zł, co stanowiło połowę sumy uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa w kwocie 223.000 zł. Dodatkowo wskazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.500 zł co dało podstawę obliczenia podatku w wysokości 105.000 zł. W związku z powyższym podatek należny wyniósł 19.950 zł i został uiszczony przez Wnioskodawczynię dnia 27 kwietnia 2015 r. przelewem na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w \`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8, a w konsekwencji art. 30 e ust. 1 i 4 ustawy o podatku od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do całej wartości przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albowiem odpłatne jego zbycie nastąpiło po upływie prawie czternastu lat od zakończenia roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny sprawy podkreślić należy, iż nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonków, dlatego też nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie tego prawa przez każdego z nich, co wynika chociażby z regulacji zawartej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Nie należy bowiem tracić z pola uwagi okoliczności, iż od momentu nabycia rzeczonego prawa do dnia śmierci małżonka ani nawet w okresie późniejszym majątek wspólny małżonków nie uległ podziałowi. Powyższe jest o tyle istotne, iż nie jest możliwe nabycie w określonym udziale spółdzielczego własnościowego prawa przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej. W konsekwencji uznać należy, iż wspólność małżeńska jako szczególny rodzaj wspólności jest wspólnością bezudziałową.

Nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w ograniczonym prawie rzeczowym w przypadku wspólnego jego nabycia. W tym miejscu wskazać trzeba, iż jako wadliwy należy uznać pogląd, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostający przy życiu drugi małżonek nabywa po raz drugi udział w tym samym prawie, ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wyodrębnić takich udziałów. Zgodnie bowiem z art. 31 przywołanej powyżej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Skoro więc z uwagi na przedmiotową wspólność majątkową nie sposób wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia prawa to nie można przyjmować, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału z chwilą nabycia spadku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14. W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. rozpoznając analogiczną sprawę pod sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie wskazał iż „współwłasność łączna, a w tym wypadku ustawowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (\`(...)\`). Uproszczeniem byłoby przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi sąd I instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku”.

Podobnie w niniejszej sprawie nie sposób wyodrębnić udziałów jakie w spółdzielczym własnościowym prawie posiadali małżonkowie, dlatego też niewłaściwe jest ustalenie, iż w chwili śmierci małżonka Wnioskodawczyni nabyła po raz kolejny udział w tym prawie, ponieważ przysługiwał jej tytuł prawny do całości tego prawa już od chwili jego nabycia, tj. od roku 2000.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest właściwe obciążenie podatkiem od osób fizycznych w całości ani w części podatnika, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie czternastu lat od chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego prawa.

W celu ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei notarialny akt poświadczenia dziedziczenia lub postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całe spółdzielcze prawo do mieszkania.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią mieszkania nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 2000 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2014 r. – udział 1/2 ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie mężem przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2014 r. mieszkania w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w wyniku dziedziczenia po swoim małżonku nabyła udział 1/2 w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci męża, czyli w 2014 r., to przychód ze sprzedaży tego prawa w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, przy sprzedaży omawianego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty jego nabycia – 2000 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. prawo w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2014 r. Przy czym sprzedaż udziału 1/2 nabytego pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie, przypadający na pozostały udział 1/2 nabyty w 2014 r. w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.