Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-448/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych częściowo w 2000 r. w ramach wspólności ustawowej oraz w 2009 r. w spadku po mężu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; spadek; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3646/13 uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 361/13, wniosku z 8 października 2012 r. (data otrzymania 16 października 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia:

*   sposobu oraz dat nabycia udziałów w spółce z o.o. – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia sposobu i dat nabycia udziałów w spółce z o.o. oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanej sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

W dniu 16 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1398/12/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że udziały w 115 będących przedmiotem planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży udziałach zostały nabyte przez nią w dwóch datach, a mianowicie: w dniu 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 w ramach wspólności ustawowej oraz w dniu 23 marca 2009 r. w spadku po mężu udział wynoszący 1/8. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wydatków poniesionych na ich objęcie, a więc połowa z kwoty 27.500 zł za jeden udział, natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia, czyli również połowa z 27.500 zł za jeden udział. Okoliczność, że do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na objęcie / połowę wartości nominalnej udziałów wynika z tego, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez Wnioskodawczynię i jej męża, a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w przedmiotowych udziałach, który nabyty został w spadku nie wystąpią koszty nabycia, ponieważ Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie, Wnioskodawczyni odziedziczyła je po mężu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym.

Pismem z 8 lutego 2013 r. (data otrzymania 12 lutego 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 14 marca 2013 r., Znak: IBPB II/2/4152-23/13/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 5 kwietnia 2013 r. (data otrzymania 15 kwietnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 15 maja 2013 r. Znak: IBPB II/2/4160-77/13/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 361/13 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Skarżącą, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 czerwca 2013 r – wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3646/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1398/12/MW równocześnie zastępując wadliwą ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Akta przedmiotowej sprawy zostały zwrócone do Biura 12 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni (dalej: spadkodawca) jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., mąż Wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., Wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki o wartości po 27.500 zł każdy, pokrywając ich wartość gotówką w kwocie 55.000 zł.

W dniu 23 marca 2009 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział.

Z racji wspólnoty małżeńskiej łączącej Wnioskodawczynię i jej męża połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi, ale przypadła Wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu.

W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie (data uprawomocnienia – 5 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po mężu Wnioskodawczyni, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez Wnioskodawczynię i troje dzieci, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów) zostały podzielone pomiędzy spadkobierców – każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, Wnioskodawczyni dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów.

Tabela nr 1 Struktura posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów -załącznik PDF – strona 3.

W dniu 20 marca 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała 10 udziałów w spółce. W okresie około roku zamierza sprzedać pozostałą część posiadanych udziałów (115 udziałów).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w ramach transakcji sprzedaży pozostałej części, to jest 115, udziałów w spółce, należy uznać, że zbywane będą:
    *   91 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej (pozycja druga z Tabeli nr 1); i
    *   24 udziały nabyte w drodze spadku po zmarłym małżonku (pozycja trzecia z Tabeli nr 1)?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 91 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej (pozycja druga z Tabeli nr 1) będzie poniesiona ze środków pochodzących ze współwłasności małżeńskiej Wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 24 udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłym małżonku (pozycja trzecia z Tabeli nr 1) będzie poniesiona ze środków (pochodzących ze współwłasności małżeńskiej) spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przy obliczaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, których identyfikacja nie jest możliwa, stosować art. 30c ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że przyjmuje się, że zbywane są jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (zasada FIFO). Zdaniem Wnioskodawczyni, kolejność pozostałych zbywanych udziałów, w ilości 115, w spółce będzie następować według opisanej wyżej zasady, to jest począwszy od pozycji drugiej (jej pozostałej części) z Tabeli nr 1 do pozycji trzeciej z Tabeli nr 1.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wydatki poniesione na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota wydatków na nabycie udziałów (pozycja druga z Tabeli nr 1) będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku dziedziczenia, Wnioskodawczyni nabyła w ¼ spadek po zmarłym małżonku, co oznacza, że Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia m. in. 1/8 udziałów w spółce (1/2 tych udziałów stała się własnością Wnioskodawczyni w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej). Nabycie przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłym małżonku wolne było od opodatkowania podatkiem od spadków - zgodnie z przepisem art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przed przystąpieniem do dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni przypomnieć należy, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodująca następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Zagadnienie prawne, zawarte w pytaniu nr 3, sprowadza się do kwestii czy dopuszczalne będzie uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków spadkodawcy na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną będących przedmiotem zbycia przez spadkobiercę.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia kilku przesłanek:

1.  wydatek powinien zostać definitywnie (bezzwrotnie) poniesiony,
2.  poniesienie wydatku powinno nastąpić w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów,
3.  prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie powinno być ograniczone przez art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego bezzwrotne (definitywne) poniesienie, nie sposób jednak negować, że wydatek na nabycie udziałów w spółce został faktycznie poniesiony w momencie nabycia udziałów przez spadkodawcę. Wówczas przesłanka faktycznego poniesienia została spełniona.

Niezbędne jest również, aby dany wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Rzeczywiście, już z samej konstrukcji prawnej mechanizmu opodatkowania zbycia udziałów spółki mającej osobowość prawną (przesunięcie momentu rozliczenia kosztów na dzień odpłatnego zbycia udziałów) płynie wniosek, że koszty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów.

Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a celem, jakim jest uzyskanie przychodów. Nie oznacza to oczywiście, że cel ten musi zostać osiągnięty - innymi słowy, brak osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia tych udziałów nie oznacza ograniczenia prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności zbycia udziałów są zatem irrelewantne prawnie dla powstania prawa do uwzględnienia wydatków na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy również od braku wystąpienia w danym momencie przesłanki negatywnej. Wolą ustawodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce został przesunięty na dzień ich zbycia.

Przepis ten odracza w czasie możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania oraz tym samym przesuwa moment ustalenia podstawy opodatkowania. Jest to racjonalne, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zbycie udziałów. Wówczas powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, wówczas też należy dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie tego przychodu o koszty jego uzyskania. Technicznie zatem to dopiero w tym momencie podatnik uwzględni wydatki na nabycie udziałów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dopiero wówczas rodzi się byt uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W tym momencie wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, ponieważ wówczas też spełnione zostają wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Należy jednak uznać, że wiązka uprawnień spadkodawcy powstaje już w chwili poniesienia wydatku. Wtedy bowiem wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Uprawnienia te mają charakter majątkowy i podlegają sukcesji podatkowej. Oczywiście samo ich nabycie przez spadkobiercę nie oznacza, że może on zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, to jest dokonanie zbycia udziałów w spółce. Dopiero wówczas prawo spadkobiercy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów ulega realizacji (materializuje się).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie ogranicza przy tym spadkobiercy prawa do potrącenia kosztów z tytułu nabycia udziałów. Przepis ten wskazuje jedynie na moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zastrzegając jednocześnie, że mogą one zostać uznane za koszt wyłącznie przez podmiot, który dokonał nabycia udziałów.

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli tylko przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna. Podstawą sukcesji jest generalna zasada wyrażona w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przykładem ustawowego ograniczenia sukcesji podatkowej może być art. 22h ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W braku tego unormowania spadkobierca kontynuowałby amortyzację środka trwałego, wstępując w tym zakresie w sytuację prawną spadkodawcy.

Trzeba zauważyć, że w systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną poniesionych przez spadkodawcę. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy. Uznaje się, że spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy w tym sensie, że spadkobiercę w zakresie jego sytuacji podatkowo-prawnej należy traktować jak spadkodawcę bez, rzecz jasna, utożsamiania tych podmiotów, stanowiących odrębne byty prawne. Sukcesja podatkowa polega zatem na wstąpieniu następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika. Jeśli spadkodawca ponosi wydatki na nabycie udziałów, a spadkobierca wstępuje w jego prawa i obowiązki na zasadach sukcesji podatkowej, to logiczną konsekwencją tych dwóch zdarzeń jest przyjęcie, że na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym spadkobiercę traktować należy tak, jakby sam poniósł wydatki na nabycie tych udziałów.

Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie był uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów (nie dokonał jeszcze zbycia udziałów), to posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, które powstały z mocy prawa w chwili poniesienia tych wydatków. Ważne jest zaakcentowanie, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika - spadkodawcę. Wynika stąd, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie udziałów, które następnie będą zbywane.

Celem podatku dochodowego jest zatem opodatkowanie przyrostu majątku, którym między innymi mógłby być zysk z inwestycji w udziały w spółce. Oznacza to, że podatek dochodowy (z uwagi na brak w tym przypadku jakichkolwiek przepisów szczególnych, które nakazywałyby opodatkowanie ryczałtowe, tj. ustalenie podstawy opodatkowania z wyłączeniem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów) od dochodu ze zbycia udziałów powinien być obliczany według zasady pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania jego uzyskania, tj. w szczególności o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów - bez względu na to, czy zbycia dokonuje spadkodawca czy też spadkobierca. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w przypadku opodatkowania zysków osiągniętych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną opodatkowaniu podlega właśnie dochód - a zatem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, w wielu przypadkach doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji (jeśli ich wartość w dniu zbycia przez spadkobiercę byłaby niższa niż wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie).

Reasumując wydatki ponoszone przez spadkodawcę na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną spełniają generalne przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że w chwili ich poniesienia z mocy prawa po stronie spadkodawcy powstaje majątkowe prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Prawo to nie może być jednak zrealizowane przez spadkodawcę do momentu umorzenia bądź zbycia udziałów z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z chwilą śmierci spadkodawcy wiązka uprawnień majątkowych w tym zakresie przechodzi w drodze sukcesji podatkowej na spadkobiercę (Wnioskodawczynię), która wstępując w sytuację prawną swojego małżonka, jako poprzednika prawnego, w razie zbycia udziałów, ustalając wysokość podstawy opodatkowania z tego tytułu, ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie. Taki pogląd uzasadniony jest konstrukcją kosztów uzyskania przychodów oraz ogólną zasadą sukcesji podatkowej, niedoznającą wyjątków w tym zakresie. Z pola widzenia nie można również tracić rezultatów wykładni systemowej oraz nakazu zachowania zgodności powyższych unormowań ze wzorcami konstytucyjnymi, a w szczególności z art. 21, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę, na nabycie udziałów (pozycja trzecia z Tabeli nr 1) będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1398/12/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że udziały w 115 będących przedmiotem planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży udziałach zostały nabyte przez nią w dwóch datach, a mianowicie: w dniu 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 w ramach wspólności ustawowej oraz w dniu 23 marca 2009 r. w spadku po mężu udział wynoszący 1/8. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez Wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawczyni we wskazanych przez nią datach nie nabywała konkretnej liczby udziałów, lecz w dwóch datach nabyła jedynie udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Wnioskodawczyni winna sama określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku i które zostaną w przyszłości zbyte. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wydatków poniesionych na ich objęcie, a więc połowa z kwoty 27.500 zł za jeden udział, natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia, czyli również połowa z 27.500 zł za jeden udział. Okoliczność, że do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na objęcie / połowę wartości nominalnej udziałów wynika z tego, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez Wnioskodawczynię i jej męża, a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w przedmiotowych udziałach, który nabyty został w spadku nie wystąpią koszty nabycia, ponieważ Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie, Wnioskodawczyni odziedziczyła je po mężu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 361/13 oddalił skargę. Od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3646/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1398/12/MW równocześnie zastępując wadliwą ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii potrącenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. od przychodów ze sprzedaży przez spadkobiercę odziedziczonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd pierwszej instancji uznał, że jest to niedopuszczalne twierdząc, że nie stanowi po temu podstawy prawnej art. 97 § 1 o.p. gdyż zakresem sukcesji praw majątkowych określonych w tym przepisie objęte są wyłącznie prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy oraz, że dla realizacji przez spadkobiercę prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne było „wystąpienie skutku materialnego” za życia spadkodawcy, zaś sukcesją nie mogą być objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił takiego stanowiska. Sąd stwierdził, że kwestia zbliżona do występującej w niniejszej sprawie była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej orzeczono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że mimo tożsamej podstawy prawnej ewentualnego prawa spadkobiercy do odliczenia w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych uchwała ta nie jest jednak wiążąca w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z uwagi jednak na de facto tożsamy mechanizm odliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce, zdaniem Sądu, warto odwołać się do zasługujących na aprobatę – i to nie tylko z uwagi na fakt zawarcia ich w uzasadnieniu orzeczenia mającego rangę uchwały – argumentów ległych u podstaw tezy zaprezentowanej w uchwale.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów obejmują wszystkie definitywne i spełniające kryterium gospodarczej racjonalności wydatki których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z zastrzeżeniem, iż nie zostały one wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., przy czym zaznaczyć należy, że przepis ten zawiera zamknięty katalog wyliczonych enumeratywnie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Z takiej konstrukcji ustawodawczej wynika, że podstawą do ustalenia jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędna jest natomiast wyładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. szczególnie druga część przepisu – po średniku, która wskazuje na możliwość zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku ich odpłatnego zbycia. Uregulowanie to zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpoznawany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Jest przy tym oczywiste, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega dochód, a nie przychód (art. 9 u.p.d.o.f.).

Sąd orzekł, że skoro zatem za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać osobę uzyskującą dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego poprzez odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jak i właściwych kosztów uzyskania przychodu. W efekcie podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód a nie przychód.

Zdaniem Sądu należy też zwrócić uwagę, że dziedziczenie jest jedną z prawnie dopuszczalnych form pochodnego nabycia własności udziałów w spółce.

Dziedziczenie to przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, m.in. że spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, oraz, że na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis.

Zatem spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Samo odziedziczenie udziałów nie rodzi w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu nabycia udziałów po stronie spadkobiercy może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd stwierdził, że potwierdzenie przedstawionej wykładni o konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały II FPS 3/14, że powyższa zmiana nie miała charakteru normatywnego lecz porządkujący i w jej efekcie doszło do ujednolicenia zasad opodatkowania i doprecyzowania wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, z omówionych wcześniej powodów odnoszących się do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego tego rodzaju wykładnia nie mogła zostać zaakceptowana. W tym kontekście, zaprezentowanej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne.

Zaprezentowana wykładnia wymienionych wcześniej wielokrotnie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 o.p. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że – spadkobiercy podatnika (\`(...)\`) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

1.  spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;
2.  przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;
3.  majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Sąd stwierdził, że skoro przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne.

Podsumowując, zdaniem Sądu stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia przez Skarżącą wniosków o wydanie interpretacji wydatki na nabycie lub objęcie przez spadkodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Biorąc pod uwagę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 8 października 2012 r. stwierdza, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytań nr 4-6. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1-3 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że mąż Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., mąż Wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. W dacie założenia spółki Wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki o wartości po 27.500 zł każdy, pokrywając ich wartość gotówką w kwocie 55.000 zł. W dniu 23 marca 2009 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Dalej Wnioskodawczyni twierdzi, że z racji wspólnoty małżeńskiej łączącej ją i męża połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi, ale przypadła Wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu. W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy, wydał postanowienie (data uprawomocnienia – 5 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po mężu, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez Wnioskodawczynię i troje dzieci. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów. W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów) zostały podzielone pomiędzy spadkobierców – każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, Wnioskodawczyni dokonała darowizny ¾ udziału na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów. W dniu 20 marca 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała 10 udziałów w spółce. Wnioskodawczyni planowała również sprzedaż pozostałych 115 udziałów w spółce.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.), w którym uregulowane są stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie do treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl natomiast art. 501 ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

W myśl natomiast art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W dalszej kolejności analizy wymaga problematyka współwłasności udziałów w spółce z o.o. Zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – udział lub udziały mogą przysługiwać jednocześnie dwóm lub więcej osobom. Wspólność może dotyczyć jednego lub większej liczby udziałów. Mogą one być objęte współwłasnością łączną lub ułamkową. W praktyce, najczęstszym przypadkiem współwłasności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest współwłasność majątkowa małżeńska, czyli współwłasność o charakterze łącznym. Na gruncie prawa rodzinnego, kluczowe znaczenie ma czas, w którym nabyto udziały oraz pochodzenie środków, które wspólnik przekazuje w zamian za udziały. Udziały uzyskane w czasie trwania małżeństwa przez współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w zamian za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków wchodzą do majątku wspólnego. W opisany sposób powstaje rozbieżność między współwłasnością łączną udziałów, które są zaliczane do majątku wspólnego małżonków, a stanem prawnym, wyrażonym w dokumentach rejestrowych spółki, gdyż spółka wpisuje na listę wspólników małżonka obejmującego udziały jako samodzielnego właściciela udziałów, a następnie małżonek ten jest ujawniany jako wspólnik w Krajowym Rejestrze Sądowym. Brak spójności między przepisami prawa rodzinnego i handlowego spowodował, że powstawało wiele koncepcji, które starały się tę dysharmonię zniwelować. Ostatecznie kluczowe znaczenie dla przedmiotowych rozważań ma wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1999 r. (sygn. akt I CKN 1146/97).

W wyroku tym Sąd Najwyższy przedstawił koncepcję rozdzielenia sfery zewnętrznej, obejmującej stosunki pomiędzy spółką a jej wspólnikami, od sfery wewnętrznej, dotyczącej stosunków pomiędzy małżonkami. W orzeczeniu Sąd Najwyższy przyjął, że w razie nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko ten z małżonków, który uczestniczy w tej czynności. Jednocześnie Sąd Najwyższy zaliczył nabyte w ten sposób udziały do majątku wspólnego małżonków. Rozumowanie powyższe prowadzi do rozdzielania własności udziałów od członkostwa w spółce. Właścicielami udziałów na zasadzie współwłasności są małżonkowie, natomiast wspólnikiem jest tylko ten z nich, który dokonuje czynności prawnych ze spółką, względnie ustępującym wspólnikiem. Powyższe potwierdzone zostało również w postanowieniu Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2009 r. W przywołanym postanowieniu skład orzekający stwierdził, że udziały w spółce z o.o. nabyte przez jednego z małżonków za środki pochodzące z majątku wspólnego należą do tego majątku, jednakże wspólnikiem jest tylko ten małżonek, który jest stroną czynności prawnej stanowiącej podstawę nabycia udziałów. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu tegoż postanowienia, powyższe twierdzenie jest konsekwencją treści przepisu art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w myśl którego przedmioty nabyte w czasie trwania małżeństwa przez oboje małżonków lub przez jednego z nich należą do majątku wspólnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie skład orzekający stwierdził także, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt II CSK 446/08), odnoszącym się do akcji imiennych, w którym Sąd Najwyższy opowiedział się za rozszczepieniem praw z akcji na sferę zewnętrzną: małżonek – spółka i wewnętrzną: miedzy małżonkami. Powyższe prowadzi do wniosku, że reguły wynikającej z przytoczonego wyżej art. 31 § 1 k.r.o. nie mogą modyfikować ani sami zainteresowani małżonkowie, ani również przepisy k.s.h.

Sytuacja, w której wspólnikiem jest jeden z małżonków, a udziały zaliczane są do majątku wspólnego małżonków, ulega zmianie po zniesieniu lub ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Udziały w spółce z o.o. staną się wówczas przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżonkami, a w dalszej kolejności zajdzie konieczność ich podziału między małżonków w drodze zniesienia współwłasności (w postępowaniu o dokonanie podziału majątku dorobkowego małżonków). W wyniku tego podziału wspólnikiem może stać się każdy z dwojga małżonków. Może się także zdarzyć, że wspólność majątkowa a więc i współwłasność łączna udziałów w spółce z o.o. ustanie na skutek śmierci jednego z małżonków.

Udziały w spółce z o.o. rozumiane jako ogół praw i obowiązków wspólnika, wynikających ze stosunku spółki a więc prawa majątkowe – w przypadku śmierci wspólnika wchodzą w skład spadku po nim i podlegają dziedziczeniu. Nabywca udziału wstępuje do spółki na miejsce poprzednika, bez potrzeby dokonywania dodatkowych aktów ze strony spółki czy samego nabywcy. Spadkobierca powinien jednak zawiadomić spółkę o przejściu udziałów i przedstawić dowód tego, co pozwoli na wpisanie go przez zarząd do księgi udziałów (art. 187 § 1 k.s.h.). W sytuacji gdy występuje dwóch lub więcej spadkobierców, udziały stają się ich współwłasnością. W żadnym wypadku nie dochodzi więc do automatycznego podziału udziałów między spadkobierców. Każdy ze spadkobierców ma jedynie określony w ułamku udział we wszystkich udziałach spadkodawcy a nie określoną ilość udziałów obliczoną według wielkości udziału spadkowego. Udziały zostają nabyte przez spadkobierców już w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. Warto zauważyć, że nabycie udziałów w spółce z o.o. przez kilku spadkobierców nie oznacza, że wszyscy oni mogą wykonywać prawa, jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w spółce z o.o. Konieczne jest bowiem wyznaczenie spośród nich jednej osoby, która będzie wykonywała prawa wszystkich spadkobierców w spółce (np. prawa głosu). Wynika to wprost z art. 184 § 1 k.s.h. Kwestia ta jest istotna, gdyż nie wyznaczenie takiej osoby w praktyce pozbawia wspólników możliwości realizacji przysługujących im praw w spółce. Rozwiązaniem tej sytuacji może być dopiero dokonanie działu spadku, na podstawie którego udziały zostaną przyznane jednemu ze spadkobierców, bądź też zostaną podzielone pomiędzy nich w odpowiednim stosunku. Po dokonaniu działu spadku pomiędzy kilku spadkobierców każdy z nich ma szansę stać się „samodzielnym” udziałowcem.

W świetle powyższego wyjaśnienia, przedstawiony przez Wnioskodawczynię w zdarzeniu przyszłym tok rozumowania dotyczący zarówno przedmiotu jak i sposobu oraz dat nabycia w odniesieniu do przedmiotowych udziałów uznać należy za błędny.

Po pierwsze, w dacie założenia spółki mąż Wnioskodawczyni nie nabył 198 udziałów, a Wnioskodawczyni 2 udziałów, lecz z racji łączącej małżonków wspólności majątkowej każde z nich nabyło udział wynoszący 1/2 we wszystkich 200 udziałach. Fakt, że mąż Wnioskodawczyni wykonywał prawa udziałowca w odniesieniu do 198 objętych w dacie założenia spółki udziałów nie skutkuje bynajmniej tym, że był on jedynym właścicielem tych udziałów. To samo dotyczy 2 udziałów objętych przez Wnioskodawczynię. Powyższe wynika z tego, że w trakcie trwania małżeństwa wydatkując środki z majątku wspólnego, mimo że osobą obejmującą udziały był tylko jeden z małżonków, to de facto środki wydatkowane były z jednej, wspólnej puli stanowiącej majątek wspólny obojga małżonków. Udziały objęte przez każdego z małżonków stanowiły majątek wspólny małżonków, tak jak i wydatek na ich objęcie pochodził z majątku wspólnego. Potwierdza to zresztą w opisie zdarzenia sama Wnioskodawczyni.

Po drugie, do momentu dokonania działu spadku nie można mówić, że Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem jakichkolwiek udziałów. Do momentu dokonania tej czynności prawnej Wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 1/2 nabyty w ramach wspólności ustawowej w dacie założenia spółki oraz udział 1/8 nabyty w spadku po mężu (a więc łącznie udział wynoszący 5/8) we wszystkich 200 udziałach.

Po trzecie, za nieprawidłowy uznać należy wskazany przez Wnioskodawczynię w Tabeli nr 1 sposób oraz daty nabycia udziałów. Wnioskodawczyni nie nabywała konkretnych udziałów w trzech datach, lecz zawsze nabywała jedynie udziały w tychże udziałach. Miało to przy tym miejsce w dwóch datach, tj. 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 we wszystkich 200 udziałach w ramach wspólności ustawowej oraz w spadku po mężu w dacie jego śmierci czyli 23 marca 2009 r. udział wynoszący 1/8 także we wszystkich 200 udziałach.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez Wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której jeżeli nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio udziały począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Jak wykazano powyżej, Wnioskodawczyni we wskazanych przez nią datach nie nabywała konkretnej liczby udziałów, lecz w dwóch datach nabyła jedynie udziały w tychże udziałach. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie jest zatem prawdą twierdzenie Wnioskodawczyni, że tylko 99 udziałów podlegało dziedziczeniu po mężu a 99 było jej własnością, gdyż dziedziczeniu po mężu podlegał wyłącznie udział 1/2 we wszystkich 200 udziałach i wyłącznie udział 1/2 we wszystkich 200 udziałach był własnością Wnioskodawczyni nabytą w trakcie trwania małżeństwa. W ocenie Organu, tak opisane zdarzenie przyszłe nie mogło w świetle prawa przynieść skutków w zakresie podziału udziałów jakich spodziewała się osiągnąć Wnioskodawczyni. Stwierdzić zatem należy, że to Wnioskodawczyni winna sama określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku. Zauważyć jednak należy, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów albowiem zarówno w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny jak i wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów jest ta sama wartość.

Kosztem objęcia jednego udziału za wkład pieniężny jest bowiem kwota 27.500 zł, natomiast kosztem objęcia udziału za wkład niepieniężny jest wartość nominalna z dnia objęcia, czyli również 27.500 zł za jeden udział.

Istotne jest jednak ustalenie w jakiej wysokości Wnioskodawczyni może zaliczyć powyższe koszty objęcia udziałów do kosztów uzyskania przychodu skoro udział 1/8 w udziałach spółki z o.o. nabyła w drodze spadku po mężu.

Jak wyjaśniono już wcześniej na skutek dziedziczenia na spadkobiercę przechodzi całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Zatem spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia udziały w spółce z o.o. ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednakże wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o. w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3646/13 oraz powyższe wyjaśnienie, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia. Podatnikiem jest zaś osoba uzyskująca dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. więc wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika.

Podsumowując, pozostałe udziały w spółce z o.o., które Wnioskodawczyni planowała sprzedać (115) zostały przez nią nabyte w dwóch datach, a mianowicie: 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 w ramach wspólności ustawowej oraz 23 marca 2009 r. w spadku po mężu udział wynoszący 1/8. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez Wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawczyni we wskazanych przez nią datach nie nabywała konkretnej liczby udziałów, lecz w dwóch datach nabyła jedynie udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Wnioskodawczyni winna sama określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku i które zostaną w przyszłości zbyte. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawczyni, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wszystkie wydatki poniesione na ich objęcie, tzn. w części w jakiej zostały poniesione przez Wnioskodawczynię jak i jej męża. Wydatki na objęcie przez męża Wnioskodawczyni udziałów w spółce z o.o. podlegają bowiem odliczeniu przez Wnioskodawczynię – jako spadkobiercę męża – od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.