Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-743/15-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-03
Teza: 1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności głównych lub Wierzytelności odsetkowych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności głównych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności odsetkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; odsetki; spółki-likwidacja spółki; spłata; wierzytelność; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej uznania wierzytelności z tytułu odsetek za środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności odsetkowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności głównych lub wierzytelności odsetkowych z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową w wyniku likwidacji spółki komandytowej oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności głównych i wierzytelności odsetkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”) z siedzibą w Polsce, która zostanie przekształcona (dalej „Przekształcenie”) w spółkę komandytową z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka komandytowa”). W Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie komandytariuszem.

SKA udzieliła pożyczek podmiotom trzecim. Wierzytelności (dalej „Wierzytelności główne”) z tego tytułu po Przekształceniu będą przysługiwać Spółce komandytowej. Spółce komandytowej będą również przysługiwać roszczenia o zapłatę wynikających z umowy pożyczki odsetek od Wierzytelności głównych (dalej „Wierzytelności odsetkowe”).

Jednym z przedmiotów działalności Spółki komandytowej będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek.

W przyszłości Spółka komandytowa zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego - w oparciu o regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. — dalej „KSH”; zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie Spółki komandytowej określane są dalej jako „Likwidacja”). W związku z Likwidacją Wnioskodawca otrzyma w naturze między innymi Wierzytelności główne oraz Wierzytelności odsetkowe. Pożyczkobiorcy spłacą Wierzytelności główne oraz Wierzytelności odsetkowe bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności głównych lub Wierzytelności odsetkowych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności głównych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności odsetkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności głównych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności odsetkowych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności głównych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności odsetkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika (Ad. 1-3)

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz.361 ze zm. - dalej „Ustawa PIT”) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: „przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (\`(...)\`) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT: „przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika”.

Z powyższych przepisów wynika, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności głównych w związku z Likwidacją Spółki komandytowej wywołuje dokładnie takie same skutki, jak otrzymanie z tego tytułu gotówki. Otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności głównych nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

U Wnioskodawcy opodatkowaniu nie podlega również spłata Wierzytelności głównych. Żaden przepis Ustawy PIT nie wiąże bowiem z tym zdarzeniem powstania obowiązku podatkowego. Jest to zgodne z ogólnymi zasadami podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającymi z Ustawy PIT, które jednoznacznie wskazują, że zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej spłata są zdarzeniami neutralnymi podatkowe. Warto podkreślić, że dokładnie taki sam skutek ekonomiczny wystąpiłby, gdy spłata Wierzytelności pożyczkowej nastąpiła na rzecz Spółki komandytowej przed jej Likwidacją, a następnie Wnioskodawca w związku z Likwidacją otrzymałby gotówkę. Wówczas również nie wystąpiłoby opodatkowanie ani spłaty pożyczki na rzecz Spółki, ani wypłaty gotówki Wnioskodawcy.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia zatem nie tylko wykładnia literalna zacytowanych wyżej przepisów, ale również ich wykładnia celowościowa.

Nieco inne skutki związane są z otrzymaniem i spłatą Wierzytelności Odsetkowych. Otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności odsetkowych w związku z Likwidacją Spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelności odsetkowe spłacane na rzecz byłego wspólnika Spółki komandytowej (po jej likwidacji) uznawane są bowiem za środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. W konsekwencji otrzymanie Wierzytelności odsetkowych w związku z Likwidacją Spółki komandytowej zostało wyłączone z przychodów na mocy art. art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT.

Natomiast spłata Wierzytelności odsetkowych podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) odsetki od pożyczek”.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2015 r. (IPTPB1/415-626/14-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki jawnej, spłata wierzytelności pożyczkowych w zakresie kwoty głównej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast środki pieniężne otrzymane z tytułu odsetek od tej pożyczki, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu ww. podatkiem”.

W interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2015 r. (IPPB1/415-1261/14-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy przez osoby trzecie pożyczek udzielonych przez SpJ wskazać należy, że w przypadku spłaty otrzymanych w związku z likwidacją „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki - wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez niego w związku z likwidacją spółki - spłaty wierzytelności pożyczkowych. W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca otrzyma odsetki od pożyczki udzielnej osobom trzecim przez SpJ, a przekazanych Wnioskodawcy w toku likwidacji spółki jawnej zważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek”.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. (IPPB1/415-1399/14-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „na gruncie ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., otrzymanie przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji lub rozwiązania Sp.j. wierzytelności z tytułu kwoty głównej Pożyczki i niezapłaconych jeszcze odsetek od Pożyczki, należnych od Sp.k, nie spowoduje powstanie przychodu podatkowego opodatkowanego PIT. Analogicznie nie dojdzie do powstania przychodu opodatkowanego PIT na skutek spłaty przez Sp.k. na rzecz Wnioskodawcy przypadającej na niego kwoty głównej od Pożyczki. Przychodem opodatkowanym PIT będą natomiast spłacone na rzecz Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki, naliczone zarówno za okres przed likwidacją/ rozwiązaniem Sp.j. jak i za okres po tej likwidacji/ rozwiązaniu”.

W interpretacji indywidualnej z 25 marca 2015 r. (IPTPB1/415-726/14-4/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „otrzymane przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki jawnej wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki i niezapłaconych jeszcze odsetek od Pożyczki, należnych od Spółki komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie aktywów w postaci ww. wierzytelności nie kreuje, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie, na gruncie tych przepisów, spłata przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy przypadającej na Niego kwoty głównej Pożyczki również nie spowoduje powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie przez Wnioskodawcę tej spłaty traktowane będzie bowiem analogicznie do otrzymania środków pieniężnych z likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, które to zdarzenie nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą natomiast spłacone na rzecz Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki. Powstanie przychodu z tytułu spłaty tych odsetek będzie odnosiło się zarówno do odsetek naliczonych za okres przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki jawnej, jak i za okres po tej likwidacji/rozwiązaniu. Jednocześnie, wyżej wskazane zasady dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji, jak i rozwiązania Spółki jawnej bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jest tak dlatego, że różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem Spółki jawnej bez likwidacji, a przeprowadzeniem formalnego postępowania likwidacyjnego powinny pozostać bez wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2015 r. (IPPB1/4511-227/15-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „odnosząc się do skutków podatkowych spłat na rzecz Wnioskodawcy pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (spłat kwoty głównej wierzytelności) wskazać należy, że w przypadku spłat otrzymanych w związku z likwidacją „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki - wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez niego w związku z likwidacją spółki - spłat wierzytelności pożyczkowych. Natomiast Wnioskodawca zobowiązany będzie opodatkować odsetki od opóźnionej zapłaty oraz odsetki od takiej pożyczki w chwili spłacenia tych odsetek na rzecz Wnioskodawcy”.

Podsumowując, za prawidłowością stanowiska podatnika przemawia wykładnia literalna przepisów Ustawy PIT oraz ich cel. Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia jest również zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej uznania wierzytelności z tytułu odsetek za środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności odsetkowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ustawodawca w przepisie tym wyjaśnił sytuacje podatkową środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki. Ustawodawca w przepisie tym wyjaśnił sytuację podatkową środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust 8. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 2330 - wskazuje się, że uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Z analizy cytowanego uprzednio przepisu art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy, należy rozumieć wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki. Dyspozycją tego przepisu objęte są więc własne wierzytelności, które spółka osobowa pierwotnie rozpozna w rachunku podatkowym po stronie przychodów czy też powstaną wskutek udzielonej przez tę spółkę pożyczki.

Zatem, z wyłączenia na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki). Z powyższego wyłączenia dot. wyłącznie środków pieniężnych (w ww. rozumieniu) nie mogą zatem korzystać wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
    *   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma między innymi Wierzytelności główne oraz Wierzytelności odsetkowe z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (tj. wierzytelności głównych) mieści się bowiem w zakresie wyłączenia objętego art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, gdyż wierzytelności te należy bowiem traktować tak jak środki pieniężne, co wynika z cytowanego uprzednio art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również otrzymanie wierzytelności odsetkowych nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z treści wniosku wywieść należy, że w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej Wnioskodawca może otrzymać spłatę wierzytelność pożyczkowych w postaci kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca po dokonaniu rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej otrzyma spłatę wierzytelności pożyczkowych, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę komandytową spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przypadku spłaty otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki – wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej.

Natomiast w przypadku gdy po rozwiązaniu/likwidacji spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma spłatę odsetek od pożyczki, wówczas spłata takiej wierzytelności stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej a nie jak twierdzi Wnioskodawca przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Przepis ten przesuwa w czasie moment powstania przychodów z tytułu odsetek m. in. od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Nadmienić jedynie należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Natomiast art. 30a pkt 1 stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z powołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest udzielanie pożyczek, wówczas odsetki od pożyczek nie mogą być kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wyraźnie wskazał, że spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Oznacza to, że w przypadku gdyby spółka komandytowa otrzymała spłatę odsetek od pożyczek przed dokonaniem rozwiązania, wówczas taka spłata odsetek stanowiłaby jej przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód z kapitałów pieniężnych. Jak wskazano powyżej przychodem z działalności gospodarczej są odsetki otrzymane, dlatego też w przypadku gdy Wnioskodawca po dokonaniu rozwiązania spółki komandytowej otrzyma spłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez tę spółkę, wówczas taki przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że:

*   w przypadku gdy w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (wierzytelności główne oraz wierzytelności odsetkowe z tytułu udzielonej przez spółkę osobową pożyczki) w momencie likwidacji spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez niego z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej spłaty wierzytelności pożyczkowych. Natomiast w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu odsetek, Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zatem rozstrzygnięcia przedstawione w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach nie mogą zostać odnoszone do innych zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Dotyczą one konkretnych spraw i nie są wzorcem do stosowania w innych przypadkach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.