Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1172/12/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-18
Teza: W jaki sposób Spółka powinna zakwalifikować koszty poniesione na budowę zjazdu publicznego umożliwiającego wjazd z drogi krajowej na teren stacji benzynowej: czy jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich ponoszenia, a więc odpowiednio w roku 2011 i 2012, czy jednorazowo w dacie zakończenia i odbioru inwestycji (16 lipca 2012 r.), czy też jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji?
Słowa kluczowe: drogi; drogi-drogi publiczne; gmina; infrastruktura; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; przebudowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej uzyskuje dochody z tytułu uczestnictwa w tej spółce na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi ewidencję księgową na podstawie ustawy o rachunkowości (pełna księgowość). Spółka prowadzi stację benzynową zlokalizowaną przy drodze krajowej, na gruncie stanowiącym jej własność. Bezpośrednio z drogi krajowej był wjazd i wyjazd na stację. W związku z budową obwodnicy miasta, nastąpiła przebudowa przedmiotowej drogi krajowej w taki sposób, iż uniemożliwiła dotychczasowy wjazd i wyjazd ze stacji. W związku z powyższym Spółka była zmuszona do wystąpienia do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o zgodę na zjazd z drogi publicznej na teren stacji benzynowej. Decyzją wydaną przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad Spółka uzyskała zgodę na „zlokalizowanie jednokierunkowego zjazdu publicznego w prawo z drogi krajowej na działkę Nr 1/3 z zachowaniem niżej wymienionych warunków (\`(...)\`)”. Jeden z warunków (pkt 6 decyzji) stanowił, że koszty budowy zjazdu z dodatkowym pasem ruchu skrętu w prawo ponosi inwestor, czyli Spółka. Do realizacji powyższego wniosku koniecznym było wydzielenie z działki, na której zlokalizowana jest stacja, pasa gruntu przeznaczonego na przedmiotowy zjazd. Spółka dokonała więc podziału działki i wystąpiła do Prezydenta Miasta z wnioskiem o zatwierdzenie tego podziału w tym wydzielonej działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1/11 przeznaczonej pod realizację zjazdu publicznego z drogi krajowej na stację benzynową. Prezydent Miasta decyzją z dnia 17 maja 2011 roku zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na działkę Nr 1/11 o pow. 0,0301 ha przeznaczoną pod pas drogi krajowej i na działkę o pow. 0,7704 ha, na której zlokalizowana jest stacja benzynowa. W uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta wskazał, iż podział ten realizowany jest w trybie art. 95 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Powołał także art. 98 tejże ustawy, który stanowi, iż działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą z mocy prawa na własność odpowiedniej jednostki z dniem, w którym decyzja o podziale stała się ostateczna. Tak więc nowo wydzielona działka oznaczona numerem 1/11, przeznaczona pod lokalizację części pasa drogowego drogi krajowej, przeszła z mocy prawa na własność Skarbu Państwa po uprawomocnieniu się decyzji Prezydenta Miasta.

Po tym dniu GDDKIA zwróciła się do Starostwa Powiatowego z wnioskiem o (\`(...)\`) „przekazanie w trwały zarząd nieruchomości niezabudowanej stanowiącej własność Skarbu Państwa, znajdującej się w ciągu drogi krajowej, tj. działki: 1/11 o pow. 0,0301 ha, obręb (\`(...)\`)”.

Starosta Powiatowy decyzją z dnia 10 czerwca 2011 roku przekazał w trwały zarząd na czas nieokreślony Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wnioskowaną działkę (nr 1/11).

Po zakończeniu budowy Protokołem z odbioru zjazdu publicznego z dnia 16 lipca 2012 roku GDDKIA odebrała od Spółki wykonane, zakończone roboty.

Ponoszone na budowę przedmiotowego zjazdu nakłady w 2011 i 2012 roku Spółka księgowała jako inwestycję rozpoczętą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna zakwalifikować koszty poniesione na budowę zjazdu publicznego umożliwiającego wjazd z drogi krajowej na teren stacji benzynowej: czy jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich ponoszenia, a więc odpowiednio w roku 2011 i 2012, czy jednorazowo w dacie zakończenia i odbioru inwestycji (16 lipca 2012 r.), czy też jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Spółkę na przebudowę zjazdu z drogi publicznej celem umożliwienia wjazdu z tej drogi na teren prowadzonej przez Spółkę stacji paliw, stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia, a więc odpowiednio w 2011 i 2012 roku i tak też powinny być przez Spółkę księgowane. Poniesionych kosztów nie można zakwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ prowadzona inwestycja (zjazd z drogi) nie jest i nie będzie używana przez Spółkę wyłącznie na jej potrzeby, a także dlatego, że nie łączy ją (Spółkę) żadna umowa z właścicielem tej drogi.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. DD6-8213-43/WK/06/249. Zdaniem Ministerstwa Finansów wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Stanowią natomiast koszt bilansowy w momencie poniesienia.

Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w odpowiedzi z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. US.I/1.423/12/06 stwierdził, że „(\`(...)\`) przedmiotowa droga publiczna nie stanowi środka trwałego będącego własnością podatnika, nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy na podstawie której przyjęta byłaby do używania. Zmodernizowana droga nadal będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty. A zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę na przebudowę drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcych środkach trwałych (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą - stację benzynową zlokalizowaną przy drodze krajowej, na gruncie stanowiącym jej własność. Bezpośrednio z drogi krajowej był wjazd i wyjazd na stację. W związku z budową obwodnicy miasta, nastąpiła przebudowa przedmiotowej drogi krajowej w taki sposób, iż uniemożliwiła dotychczasowy wjazd i wyjazd ze stacji. W związku z powyższym Spółka była zmuszona do wystąpienia do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o zgodę na zjazd z drogi publicznej na teren stacji benzynowej. Decyzją wydaną przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad Spółka uzyskała zgodę na „zlokalizowanie jednokierunkowego zjazdu publicznego w prawo z drogi krajowej na działkę Nr 1/3 z zachowaniem niżej wymienionych warunków (\`(...)\`)”. Jeden z warunków (pkt 6 decyzji) stanowił, że koszty budowy zjazdu z dodatkowym pasem ruchu skrętu w prawo ponosi inwestor, czyli Spółka. Do realizacji powyższego wniosku koniecznym było wydzielenie z działki, na której zlokalizowana jest stacja pasa gruntu przeznaczonego na przedmiotowy zjazd. Spółka dokonała więc podziału działki i wystąpiła do Prezydenta Miasta z wnioskiem o zatwierdzenie tego podziału w tym wydzielonej działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1/11 przeznaczonej pod realizację zjazdu publicznego z drogi krajowej na stację benzynową. Nowo wydzielona działka przeznaczona pod lokalizację części pasa drogowego drogi krajowej, przeszła z mocy prawa na własność Skarbu Państwa po uprawomocnieniu się decyzji Prezydenta Miasta. Starosta Powiatowy przekazał w trwały zarząd na czas nieokreślony Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przedmiotową działkę. Po zakończeniu budowy Protokołem z odbioru zjazdu publicznego z dnia 16 lipca 2012 roku GDDKIA odebrała od Spółki wykonane, zakończone roboty.

Ponoszone na budowę przedmiotowego zjazdu nakłady w 2011 i 2012 roku Spółka księgowała jako inwestycję rozpoczętą.

Spółka prowadzi ewidencję księgową na podstawie ustawy o rachunkowości.

Odnosząc zatem przedstawione okoliczności do przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zjazd z dodatkowym pasem ruchu skrętu w prawo do stacji paliw, który wybudowała Spółka, nie stanowi jej środka trwałego, gdyż nie stanowi jej własności. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, że ww. zjazd jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem drogi krajowej. Wobec powyższego, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i za inwestycję w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki poniesione na wybudowanie zjazdu publicznego do stacji paliw nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Przedmiotowa inwestycja, jak wskazuje Wnioskodawca, dotyczyła zjazdu z drogi publicznej na teren stacji benzynowej, bowiem w związku z budową obwodnicy miasta, nastąpiła przebudowa przedmiotowej drogi krajowej w taki sposób, iż uniemożliwiła dotychczasowy wjazd i wyjazd ze stacji.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki poczynione przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na budowę zjazdu umożliwiającego wjazd na stację paliw prowadzoną przez spółkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż brak wjazdu na stację paliw może mieć negatywny wpływ na możliwość osiągania przychodów przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca winien udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że jego działanie było staranne i racjonalne.

Skoro wydatki związane z budową zjazdu umożliwiającego dojazd do stacji paliw mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy i przyczyniają się do powstawania przychodów pośrednio – w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do organu podatkowego o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia, tutejszy organ informuje, że zostało one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.