Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-742/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Istota interpretacji: prawo do odliczenia - karty paliwowe
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 września 2015 r. (skutecznie doręczone 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonanych przy użyciu kart paliwowych i związanych z eksploatacją samochodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonanych przy użyciu kart paliwowych i związanych z eksploatacją samochodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 września 2015 r. (skutecznie doręczone 2 października 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. sp. z o.o. „Podatnik”, „Spółka” jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność na rynku produktów leczniczych w sektorze farmaceutycznym. Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody stanowiące środki trwałe oraz będące przedmiotem umów leasingowych.

Spółka zawarła umowę o dostawę towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów służbowych (np. paliw, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni), na podstawie których kontrahent zobowiązał się do udostępnienia kart paliwowych, które umożliwiają dokonywanie zakupów. Właścicielami kart zgodnie z umową jest kontrahent będący stroną umowy. Dostawcami towarów i usług są: stacja paliw będąca właścicielem kart oraz wybrani partnerzy handlowi właścicieli kart.

Zgodnie z umową Podatnik dokonuje wyboru zakresu usług, które mają być świadczone przez dostawcę, w szczególności dokonuje wyboru kart paliwowych oraz wypełnia specyfikację dotyczącą poziomów zakupowych poszczególnych wybranych przez siebie kart paliwowych. Dostawca wydaje Podatnikowi karty paliwowe do każdego samochodu objętego zakresem usług wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z kart.

Podatnik zobowiązał się do dokonywania zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów na stacjach obsługujących wydane karty paliwowe.

Dostawcą towarów i usług jest wystawca faktury, ponieważ nabycia towarów i usług przez spółkę, poprzedzone są zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw, a odpowiednim wystawcą faktury.

Zgodnie z zawartą umową sprzedaż towarów i usług dokumentowana jest następująco:

1.  Dostawca wystawia fakturę na wystawcę karty paliwowej.
2.  Wystawca karty paliwowej wystawia fakturę na spółkę korzystającą z karty paliwowej.

W umowie określone zostały limity zakupów oraz rodzaje towarów, które mogą zostać zakupione na daną kartę. Zakupy paliwa na karty odbywają się według standardowych cen stosowanych na danej stacji paliw z uwzględnieniem dodatkowych opłat administracyjnych za każdy samochód, które zostały określone w umowie. Cena sprzedaży, którą Podatnik płaci na rzecz kontrahenta, który udostępnił karty paliwowe jest płatna miesięcznie z dołu na rachunek bankowy wskazany na fakturze.

Karty paliwowe przekazywane są uprawnionym osobom do dokonywania zakupów w imieniu i na rzecz spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto karty zostały bezpośrednio powiązane z numerami rejestracyjnymi samochodów używanych przez spółkę.

Decyzje w zakresie nabywania określonych produktów oraz ich ilości są każdorazowo podejmowane przez spółkę. Podstawą rozliczeń z dostawcami są faktury w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wystawiane w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie wraz ze specyfikacją dostaw towarów i usług.

Podmiot wydający karty paliwowe ustala cenę towarów i usług oraz odpowiada za jakość towarów i usług wraz z przejęciem procedur reklamacyjnych.

W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 5 października 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego o informacje:

Podatnik w działalności gospodarczej obecnie wykorzystuje wyłącznie samochody osobowe do czynności mieszanych, tj. nie wyklucza użytku prywatnego przez pracowników.

Podatnik jest świadomy ograniczeń w zakresie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez dostawców dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) przy wykorzystaniu kart paliwowych wymienionych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik nie wyklucza również w przyszłości zgłoszenia do urzędu skarbowego niektórych samochodów osobowych na formularzu VAT-26 oraz wprowadzenia zasady, zgodnie z którą samochody wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej będą parkowane na parkingu firmowym i wydawane wyłącznie do przejazdów służbowych oraz systemu kontroli wewnętrznej, jednakże przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, nie zaś zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) przy wykorzystaniu kart paliwowych z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez dostawców dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) przy wykorzystaniu kart paliwowych z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do czynności opodatkowanych VAT zalicza się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Zgodnie z art. 7 ust. 8 w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1). Zgodnie z art. 8 ust. 2a w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wobec powyższego zgodnie z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a odpowiednio w zakresie dostaw towarów, jak i świadczenia, usług wynika, że w zakresie tzw. transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów i usług wykonał czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie ma również znaczenia, czy podmiot będący w łańcuchu dostaw otrzymał fizycznie przedmiot opodatkowania (towar bądź usługę). Przywołane przepisy art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a przyjmują uznanie, że każdy podatnik uczestniczący w transakcjach łańcuchowych dokonał czynności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym każdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury oraz rozliczenia podatku VAT należnego.

Zdaniem podatnika powyższe przepisy powinny mieć zastosowanie w schemacie transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych będącym przedmiotem stanu faktycznego w zakresie zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw, a wystawcą faktury. W związku z powyższym, zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym występują dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które dokonywane są w ramach transakcji łańcuchowej, zatem faktury dokumentujące nabycia przez spółkę uprawniają do odliczenia VAT z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 28 lipca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-508/14/AW) stwierdził, iż: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 3 września 2013 r. przedstawił stanowisko, iż: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa www. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie – przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz,ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności – związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 11 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-709/14-2/AS) potwierdził prawo podatnika do odliczenia VAT w zakresie nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska, zgodnie z którym spółka ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) przy wykorzystaniu kart paliwowych z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody stanowiące środki trwałe oraz będące przedmiotem umów leasingowych. Spółka zawarła umowę o dostawę towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów służbowych (np. paliw, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni), na podstawie których kontrahent zobowiązał się do udostępnienia kart paliwowych, które umożliwiają dokonywanie zakupów. Właścicielami kart zgodnie z umową jest kontrahent będący stroną umowy. Dostawcami towarów i usług są: stacja paliw będąca właścicielem kart oraz wybrani partnerzy handlowi właścicieli kart. Zgodnie z umową Podatnik dokonuje wyboru zakresu usług, które mają być świadczone przez dostawcę, w szczególności dokonuje wyboru kart paliwowych oraz wypełnia specyfikację dotyczącą poziomów zakupowych poszczególnych wybranych przez siebie kart paliwowych. Dostawca wydaje Podatnikowi karty paliwowe do każdego samochodu objętego zakresem usług wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z kart. Dostawcą towarów i usług jest wystawca faktury, ponieważ nabycia towarów i usług przez spółkę, poprzedzone są zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw, a odpowiednim wystawcą faktury.

Zgodnie z zawartą umową sprzedaż towarów i usług dokumentowana jest następująco:

1.  Dostawca wystawia fakturę na wystawcę karty paliwowej.
2.  Wystawca karty paliwowej wystawia fakturę na spółkę korzystającą z karty paliwowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z uwagi na powyższe przepisy, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy wystawcą karty paliwowej a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że pośrednik – wystawca kart paliwowych posiada uprawnienia, co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności, jak wskazał Wnioskodawca, podmiot wydający karty paliwowe ustala cenę towarów i usług oraz odpowiada za jakość towarów i usług wraz z przejęciem procedur reklamacyjnych. Zatem udział podmiotu wydającego karty paliwowe w zakresie ustalenia warunków zakupu towarów i obsługi tych transakcji jest istotny i ma wpływ na warunki realizacji transakcji.

Oznacza to, że podmiot wydający karty paliwowe posiada prawo do faktycznego rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. W rezultacie więc świadczenie realizowane przez ten podmiot na rzecz Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, których zakup dokonywany jest przez Spółkę za pomocą kart u dostawców, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W analizowanej sprawie dostawcą usług dla Spółki (finalnego nabywcy) jest właściciel kart wystawiający fakturę, ponieważ nabycia usług przez Spółkę, jak wskazał Wnioskodawca, poprzedzone są zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw, a odpowiednim wystawcą faktury. Zatem na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy świadczenia te stanowią odpłatne świadczenia usług.

Tym samym więc należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy właścicielami kart a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart u dostawców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem ograniczenia określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) nie znajdą zastosowania w sprawie.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że w działalności gospodarczej wykorzystuje wyłącznie samochody osobowe do czynności mieszanych, tj. nie wyklucza użytku prywatnego samochodów przez pracowników. Powołane przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółka ma prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych i związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Jednocześnie dodać należy, że z dniem 1 lipca 2015 r. wygasł art. 12 ust. 1, wprowadzony ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT. Jednakże, co do zasady, prawo do odliczenia należy oceniać w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

W rezultacie, od dnia 1 lipca 2015 roku Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Podkreślić jednak należy, że prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.