Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.326.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; zamiar; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki. Wniosek uzupełniono w dniu 29 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, A, nabył własność działki o numerze 801 wskutek ustawowego spadkobrania po rodzicach. Właścicielami wspomnianej nieruchomości byli B (ojciec Wnioskodawcy) i C (matka Wnioskodawcy). Postanowieniem z dnia 24 lutego 1994 r. wydanym przez Sąd Rejonowy stwierdzono, że spadek po B nabyli żona zmarłego – C oraz syn – A. Z kolei postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłej C nabył w całości A. Co za tym idzie, uznać należy, że A w posiadanie ww. nieruchomości wszedł wskutek wspomnianego spadkobrania dziedzicząc kolejnego 1/2 prawa własności w 1994 r. i 1/2 prawa własności w 2015 r. Wnioskodawca nieprzerwanie od śmierci ojca (a nawet wcześniej) opiekuje się wspomnianą nieruchomością, kosi trawę, a także regularnie uiszcza podatek od nieruchomości. Wnioskodawca po śmierci matki uregulował jedynie stan prawny i dokonał stosownych wpisów w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy pod oznaczeniem (…), aby ujawnić swoje prawo własności.

Od chwili śmierci matki Wnioskodawca użytkuje nieruchomość w sposób niezmienny, aniżeli wcześniej, tj. uiszcza regularnie podatek od nieruchomości oraz kosi trawę dwa razy do roku. Regulując prawnie stan wskazanej nieruchomości, celem Wnioskodawcy nie było jej zbycie. Na początku 2019 r. do A oraz ich sąsiadów zgłosił się przedstawiciel „X” Spółka Akcyjna. Zgłosił chęć nabycia działki nr 802 należącej do sąsiadów – Państwa Y oraz 801 należącej do A. Pan M – przedstawiciel ww. spółki wskazał, że spółka na wskazanych nieruchomościach ma zamiar wybudować kolejny ze sklepów należący do sieci. Zaznaczył tym samym, że prosi o zastanowienie się przez obu właścicieli nieruchomości, czy wyrażają oni wolę ich zbycia. Początkowo zarówno Pan A, jak i właściciele nieruchomości sąsiedniej – Państwo Y nie byli zainteresowani sprzedażą swoich nieruchomości, ponieważ posiadają je od wielu lat opłacając jedynie podatek od nieruchomości, dlatego też wskazali, że nie są zainteresowani zbyciem. Po paru miesiącach Pan M – przedstawiciel spółki ponownie zgłosił się do Państwa Y i A z prośbą o spotkanie. Przedstawił wówczas plan budowy marketu oraz warunki nabycia nieruchomości należących do ww. osób. Finalnie właściciele wskazanych nieruchomości zdecydowali się zbyć nieruchomości, bowiem uznali, że nie planują osobiście ich wykorzystywać na cele budowlane, a nieruchomości nie przynoszą im korzyści, a jedynie ciężary w postaci obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, kiedy przedstawiciel wskazanej spółki zgłosił się z pytaniem, czy zapadła ostateczna decyzja, zarówno Państwo Y, jak i A wskazali, że są gotowi zbyć przedmiotowe nieruchomości. Należy również wskazać, że Wnioskodawca nie planował sprzedaży nieruchomości, nie ogłaszał nigdzie chęci jej sprzedaży, a decyzja zapadła po paru spotkaniach i prośbach ze strony spółki, która sama zgłosiła się do Państwa Y i A. Finalnie dnia 6 czerwca 2019 r. strony zawarły umowę przedwstępna sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, pod paroma wskazanymi enumeratywnie w niej warunkami.

W piśmie z dnia 23 lipca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działka nr 801 nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej albo działalności rolniczej;
2.  Wnioskodawca nie udostępniał, udostępnia ani nie będzie udostępniał przedmiotowej nieruchomości innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
3.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
4.  Działka nr 801 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy, a także Wnioskodawca nie występował o objęcie ww. nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
5.  Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, natomiast w § 8 aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2019 r. sporządzonego przed not. (nr repertorium (…)) umocowano Kupującego do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie uzyskania rzeczonej decyzji o warunkach zabudowy;
6.  Wnioskodawca nie zamierza dokonać jakichkolwiek nakładów oraz czynności w celu przygotowania działki nr 801 do sprzedaży;
7.  Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać Kupującemu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 801 za kwotę 426.600,00 zł do dnia 6 czerwca 2020 r. pod warunkami wymienionymi w pkt 8 niniejszego pisma. Z kolei nabywca zobowiązał się do wskazanej powyższej daty nieruchomość za wskazaną cenę nabyć;
8.  Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać Kupującemu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 801 od warunkiem uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonanej decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 801 i 802, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 620 m>sup>2, a także uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość wg koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewo skrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego. Ponadto pod warunkiem niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków, uzyskania warunków technicznych – przyłączy kanalizacji, warunków technicznych usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury technicznej, skutecznego nabycia przez Kupującego nieruchomości nr 802 oraz uzyskania zgody zarządcy drogi dojazdowej na przejazd pojazdów powyżej 25 ton, a wszystkie te warunki ziścić się powinny najpóźniej do dnia 6 czerwca 2020 r. Kupujący zobowiązał się nabyć własność nieruchomości do wskazanego powyżej dnia za kwotę 426.600,00 zł. Obowiązki i prawa stron opisane zostały w § 2 przywołanego powyżej aktu notarialnego i przytoczone w całości powyżej;
9.  Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 2 niniejszego aktu i pkt 8 niniejszego pisma, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedający oświadczył nadto, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Jednocześnie oświadczył, że wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu. Dodatkowo Wnioskodawca oświadczył, że udziela pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Wnioskodawca nadto oświadczył, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej udzielone pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Dodatkowo sprzedający oświadczył, że udziela pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego oraz M i to każdemu z osobna, do dokonywania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył przy tym, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy.
10.  Wszelkie udzielone pełnomocnictwa opisane zostały w pkt 9, w którym również mowa o udzieleniu pełnomocnictwa w przedmiocie uzyskania decyzji i pozwoleń. Zaznaczenia jedynie wymaga, że decyzje wystawiane będą na rzecz Wnioskodawcy z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z § 7 aktu notarialnego, sprzedający przeniesie wszelkie uzyskane decyzje na rzecz kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości powinien zostać uiszczony podatek od towarów i usług (podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT). W myśl przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przed dostawcę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą bezpośrednio z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jego przekazanie (tj. np. zbycie w drodze sprzedaży) traktowane winno być jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Odnotować jednakże należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem aby dana czynność była opodatkowana tymże podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 przytoczonej regulacji, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przyjmuje się, że działalność gospodarcza wg art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje zatem czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odnotować również przy tym należy, że określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, aby można było mówić o działalności gospodarczej, należy pamiętać, że jej wykonywanie stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły np. cykliczną sprzedaż nieruchomości lub innych dóbr w celach zarobkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy uznać należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Znamiennym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów m.in. Ustawy o VAT. Odnotować również należy, że na mocy przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też jej rezultaty, przy czym przez działalność gospodarczą rozumieć należy wszelką działalność producentów, handlowców, czy usługodawców, włącznie z działalnością rolniczą. Za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 112 uznaje się także w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły i zorganizowany majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, w przypadku, w którym dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej (vide: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.564.2018.2.SS). Uznać zatem należy w kontekście powyższych dywagacji, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziane ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, lecz przykładowo wyzbywa się majątku osobistego. Incydentalne zbycie nieruchomości, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Przejawem takiej działalności może być przykładowo nabycie danej nieruchomości i wykończenie jej pod dany cel inwestycyjny, np. uzbrojenie, podprowadzenie dróg, wyrównanie terenu itd. Tego rodzaju działalność handlowa również powinna posiadać przymiot stałości i ciągłości zdarzeń. Odnosząc się zatem do sprawy Wnioskodawcy, znamienne jest, czy w świetle zaprezentowanego w polu G stanu faktycznego, Wnioskodawca podjął i podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki i przedsiębiorąc czynności podobne do czynności podejmowanych przez producenta, handlowca, czy usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust 2. Ustawy o VAT, co skutkuje konicznością uznania za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc dalej jako podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Powracając tym samym na grunt orzeczniczy, należy skonstatować, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy (nieruchomości), nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (recypowanej art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT), jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Immanentnymi cechami działalności gospodarczej są stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania, a tym samym profesjonalny obrót gospodarczy. Nie jest tym samym działalnością handlową, a zatem gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach handlowych – odsprzedaży i nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej konstatuje, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. (vide: orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby p-ko Ministrowi Finansów C-180/10 i Halina Jeziorska-Kuć, Emilian Kuć p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie C-181/10). W świetle orzecznictwa TSUE jako podatnika podatku od towarów i usług wskazać zatem należy osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, jak podmioty, które profesjonalnie się tym trudnią, tj. działania wykraczające poza zwykły zarząd nieruchomością.

Opis sprawy nie wskazuje, aby Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem, Wnioskodawca na mocy postanowień Sądu Rejonowego nabył w drodze stwierdzenia spadku po zmarłych rodzicach prawo własności nieruchomości działki nr 801, dla której to Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca od momentu stwierdzenia nabycia spadku i dokonania wpisu w księdze wieczystej prawa własności na swoją rzecz nie podejmował żadnych czynności związanych z nieruchomością, bowiem chciał jedynie uregulować jej stan prawny. Od momentu śmierci rodziców Wnioskodawca nie użytkuje czynnie nieruchomości. Zamiarem A było jedynie uregulowanie jej stanu prawnego i pozostawienie w niezmiennym od kilkudziesięciu lat charakterze nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nie planował zbycia przedmiotowej nieruchomości, nie wystawił jej na sprzedaż na żadnej aukcji internetowej, nie było to jego zamiarem. Wnioskodawca nie planował sprzedaży. Dopiero po zgłoszeniu się potencjalnego nabywcy A zdecydował się zbyć nieruchomość po zaproponowanej przez nabywcę cenie, bowiem wydała się dla niego atrakcyjna. Nie planował on jednak sprzedaży, a asumptem do jej dokonania było zgłoszenie się do niego zainteresowanej osoby. Nie czynił też ku sprzedaży żadnych czynności. W kontekście powyższych okoliczności jednoznacznie należy wskazać, że Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności, które wykraczałyby poza zwykły zarząd nad nieruchomością. Działalność A nie była charakterystyczna dla opisanego i profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem to sam nabywca się do nich zgłosił, bez żadnych pośredników ani ogłoszenia o chęci sprzedaży nieruchomości. Całokształt przytoczonego stanu faktycznego wskazuje ponadto, że Wnioskodawca nie trudni się w obrocie nieruchomościami. W omawianej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takim działaniu Wnioskodawcy, które mogłoby świadczyć o działalności profesjonalnej w obrocie nieruchomościami. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, który jest charakterystyczny dla takiego obrotu i którym taki obrót się cechuje. Zachowanie nie wypełnia również cech działalności gospodarczej. Zainteresowany chcąc zbyć nieruchomość i zawierając z potencjalnym nabywcą umowę przedwstępną korzystał z przysługującego im prawa do rozporządzenia własnym majątkiem. Działanie to dotykało sfery prywatnoprawnej, a więc nie mają do niej zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Mając więc powyższe na względzie, zasadnym wydaje się stwierdzenie przez tutejszy organ podatkowy, że sprzedaż nieruchomości w omawianym przypadku należy uznać za zwykłe wykonywania prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie przesądzają o wykorzystywaniu nieruchomości dla celów zarobkowych. Powołane przepisy oraz wskazany stan faktyczny jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył własność działki o numerze 801 wskutek ustawowego spadkobrania po rodzicach. Wnioskodawca nieprzerwanie od śmierci ojca (a nawet wcześniej) opiekuje się wspomnianą nieruchomością, kosi trawę, a także regularnie uiszcza podatek od nieruchomości. Wnioskodawca po śmierci matki uregulował jedynie stan prawny i dokonał stosownych wpisów w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, aby ujawnić swoje prawo własności. Od chwili śmierci matki Wnioskodawca użytkuje nieruchomość w sposób niezmienny, aniżeli wcześniej, tj. uiszcza regularnie podatek od nieruchomości oraz kosi trawę dwa razy do roku. Regulując prawnie stan wskazanej nieruchomości, celem Wnioskodawcy nie było jej zbycie. Na początku 2019 r. do Wnioskodawcy zgłosił się przedstawiciel Spółki. Zgłosił on chęć nabycia działki nr 801 należącej do Wnioskodawcy. Przedstawiciel ww. spółki wskazał, że spółka na wskazanych nieruchomościach ma zamiar wybudować kolejny ze sklepów należący do sieci. Zaznaczył tym samym, że prosi o zastanowienie się przez obu właścicieli nieruchomości, czy wyrażają oni wolę ich zbycia. Początkowo Wnioskodawca nie był zainteresowany sprzedażą swojej nieruchomości, ponieważ posiada ją od wielu lat opłacając jedynie podatek od nieruchomości, dlatego też wskazał, że nie jest zainteresowany zbyciem. Po paru miesiącach przedstawiciel spółki ponownie zgłosił się do Wnioskodawcy i przedstawił wówczas plan budowy marketu oraz warunki nabycia nieruchomości należącej do Zainteresowanego. Finalnie Wnioskodawca zdecydował się zbyć nieruchomość, bowiem uznał, że nie planuje osobiście jej wykorzystywać na cele budowlane, a nieruchomość nie przynosi mu korzyści, a jedynie ciężary w postaci obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że jest gotowy zbyć przedmiotową nieruchomość. Należy również wskazać, że Wnioskodawca nie planował sprzedaży nieruchomości, nie ogłaszał nigdzie chęci jej sprzedaży, a decyzja zapadła po paru spotkaniach i prośbach ze strony spółki, która sama zgłosiła się do niego. Finalnie dnia 6 czerwca 2019 r. strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, pod paroma wskazanymi enumeratywnie w niej warunkami. Działka nr 801 nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej albo działalności rolniczej. Wnioskodawca nie udostępniał, nie udostępnia ani nie będzie udostępniał przedmiotowej nieruchomości innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka nr 801 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy, a także Wnioskodawca nie występował o objęcie ww. nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, natomiast w § 8 aktu notarialnego umocowano Kupującego do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie uzyskania rzeczonej decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie zamierza dokonać jakichkolwiek nakładów oraz czynności w celu przygotowania działki nr 801 do sprzedaży. Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać Kupującemu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 801 pod wskazanymi warunkami. Z kolei nabywca zobowiązał się do wskazanej powyższej daty nieruchomość za wskazaną cenę nabyć. Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać Kupującemu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 801 od warunkiem uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonanej decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 801 i 802, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 620 m2, a także uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość wg koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewo skrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego. Ponadto pod warunkiem niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków, uzyskania warunków technicznych – przyłączy kanalizacji, warunków technicznych usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury technicznej, skutecznego nabycia przez Kupującego nieruchomości nr 802 oraz uzyskania zgody zarządcy drogi dojazdowej na przejazd pojazdów powyżej 25 ton, a wszystkie te warunki ziścić się powinny najpóźniej do dnia 6 czerwca 2020 r. Kupujący zobowiązał się nabyć własność nieruchomości do wskazanego powyżej dnia za wskazaną kwotę. Obowiązki i prawa stron opisane zostały w § 2 przywołanego powyżej aktu notarialnego i przytoczone w całości powyżej. Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w akcie notarialnym, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedający oświadczył nadto, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Jednocześnie oświadczył, że wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu. Dodatkowo Wnioskodawca oświadczył, że udziela pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Wnioskodawca nadto oświadczył, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej udzielone pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Dodatkowo sprzedający oświadczył, że udziela pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonywania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył przy tym, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Wszelkie udzielone pełnomocnictwa opisane zostały w pkt 9, w którym również mowa o udzieleniu pełnomocnictwa w przedmiocie uzyskania decyzji i pozwoleń. Zaznaczenia jedynie wymaga, że decyzje wystawiane będą na rzecz Wnioskodawcy z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z § 7 aktu notarialnego, sprzedający przeniesie wszelkie uzyskane decyzje na rzecz kupującego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości powinien zostać uiszczony podatek od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że Wnioskodawca wykonywał typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych pełnomocnictw).

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej z Kupującym, w ramach której udzielono przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, uzyskania warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, warunków technicznych usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury technicznej, występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń o których mowa w umowie przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dysponowania przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii oraz badania gruntu – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Spółce pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie Kupujący. Spółka, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie będzie przecież działać we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykraczać będzie poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki o nr 801 będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą będzie działać jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż działki nr 801 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy – mimo, że działka nr 801 mająca być przedmiotem transakcji nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a także Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej działki, to – jak wskazał Wnioskodawca – w akcie notarialnym umocowano Kupującego do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z palami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym. Przedmiotowa działka nr 801 stanowić będzie zatem teren przeznaczony pod zabudowę, a w konsekwencji ww. działka spełniać będzie definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że działka nr 801 nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej albo działalności rolniczej, w tym działalności zwolnionej od VAT. Zatem nie będzie spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. wykorzystywanie przedmiotowej działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 801 – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę działki nr 801 powinien zostać odprowadzony podatek od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla sąsiadów Wnioskodawcy (Państwa Banaszak) – właścicieli działki nr 802, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.