Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-668/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Czy w przypadku ewentualnego zbycia w terminie do 31 grudnia 2018 r. nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu właściciel lokalu będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: grunty; przekształcanie; sprzedaż; własność-własność odrębna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu:

*   w części dotyczącej ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 152/10000 w prawie wieczystego użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na sposób wydatkowania środków z odpłatnego zbycia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego w budynku położonym w B., na nieruchomości obejmującej działki 951/36, 871/31 i 2658/12, którego własność nabył w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności w dniu 10 października 2007 r. Z lokalem mieszkalnym związany jest udział w wysokości 152/10000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony budynek.

Przed tym dniem, wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które nabył w drodze przydziału lokalu mieszkalnego dnia 19 lipca 1985 r., meldując się na pobyt stały. Nieruchomość gruntowa, na której jest posadowiony budynek mieszkalny stanowi obecnie działkę wydzieloną po granicy budynku czyli „po obrysie” fundamentów budynku. Wydzielenie miało miejsce w 2003 r. W czasie wykonania było to zgodne z wówczas obowiązującymi przepisami, natomiast obecnie działka, wyodrębniona wokół fundamentów, nie spełnia wymogów działki budowlanej w rozumieniu art. 4 pkt 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że przez działkę budowlaną należy rozumieć zabudowaną działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na tej działce. Tymczasem obecnie niektóre urządzenia niezbędne do obsługi budynku (tj. np. dojście do klatek schodowych, schodów i komór śmieciowych, kanalizacja deszczowa) położone są w obrębie innej nieruchomości. W konsekwencji prowadzi to do braku całkowitej samodzielności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Spółdzielnia, będąca zarządcą budynku i równocześnie jego współwłaścicielem i współużytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której jest posadowiony budynek, a także wyłącznym użytkownikiem wieczystym nieruchomości wokół budynku, podjęła działania, które mają doprowadzić do uporządkowania stanu prawnego nieruchomości i usamodzielnienia nieruchomości budynkowej położonej w B.

Ma to spowodować powiększenie nieruchomości pod budynkami o działki, wyznaczone wokół budynków według zatwierdzonych decyzją Prezydenta Miasta podziałów geodezyjnych, poprzez ich połączenie w jedną nieruchomość z działką pod budynkiem w jednej księdze wieczystej.

Działka wokół budynku została wytyczona na nieruchomościach, których wyłącznym użytkownikiem wieczystym jest Spółdzielnia Mieszkaniowa.

W związku z tym, że po wydzieleniu działki „po obrysie” budynków w 2003 r., na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych doszło w budynku do ustanowienia odrębnej własności lokali na rzecz ich użytkowników, którzy są obecnie - tak jak wnioskodawca - współwłaścicielami budynku oraz współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej, powiększenie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o działkę przyległą - wokół budynku - nie może się odbyć bez ich udziału.

Dla przyłączenia do nieruchomości zabudowanej budynkiem działki wokół budynku i połączenia ich w jedną nieruchomość w księdze wieczystej, koniecznym jest posiadanie przez obie działki - tę pod budynkiem i tę „przyłączaną” - identycznej struktury właścicielskiej. Oznacza to, że aby działkę przyłączyć do nieruchomości, na której stoi budynek, te same osoby, które są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanej, muszą być współużytkownikami wieczystymi działki wokół budynku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 o księgach wieczystych i hipotece, jedynie właściciel kilku nieruchomości stanowiących całość gospodarczą lub graniczących z sobą może żądać połączenia ich w księdze wieczystej w jedną nieruchomość.

Równocześnie, zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Przepisy te stosuje się odpowiednio do użytkowników wieczystych.

Konieczne jest zatem, aby poprzez nabycie udziałów w działce wokół budynku przez właścicieli lokali - współużytkowników wieczystych - w tej samej proporcji, co przysługujące im udziały w nieruchomości zabudowanej, stworzyć nieruchomość, stanowiącą całość gospodarczą, a następnie, aby ci sami współużytkownicy nieruchomości, stanowiącej całość gospodarczą, zgodnie złożyli wniosek o połączenie nieruchomości w jednej księdze wieczystej.

Zgodnie bowiem z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 2010 r. IV CSK 437/09, które co prawda odnosiło się do sytuacji wspólnoty, ale ma analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie „Powiększenie lub zmniejszenie nieruchomości wspólnej jest możliwe tylko poprzez współdziałanie wszystkich uprawnionych współwłaścicieli w sposób przewidziany w art. 32a i art. 5 u.w.l. W tej sytuacji uznać należy, że wykluczone jest nabycie części nieruchomości wspólnej przez jednego z jej współwłaścicieli w drodze zasiedzenia.”

Nabycie przez wszystkich współużytkowników wieczystych udziałów w działce wokół budynku tak, aby struktura właścicielska działek pod budynkami i działki wokół budynku była jednolita jest więc warunkiem koniecznym dla powiększenia nieruchomości pod budynkiem.

Z tego tytułu wnioskodawca ma otrzymać od spółdzielni w 2013 r. darowiznę udziału w działce wokół budynku – w wielkości identycznej, jaki przysługuje mu w użytkowaniu wieczystym działki pod budynkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku ewentualnego zbycia w terminie do 31 grudnia 2018 r. nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu właściciel lokalu będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, po otrzymaniu darowizny nie zmieni się wielkość udziału, przysługującego wnioskodawcy w nieruchomości. Nadal będzie on wynosił 152/10000 - jedynie nieruchomość gruntowa zabudowana zostanie powiększona o działkę wokół budynku. Otrzymany przez wnioskodawcę udział w prawie użytkowania wieczystego działki wokół budynku, jako powiększający nieruchomość wspólną, nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, odrębnie od prawa do lokalu, albowiem po wpisie do księgi wieczystej i połączeniu działek nr 871/57, 2658/23, 951/58, 2658/15 z nieruchomością, stanie się prawem związanym nierozerwalnie z własnością lokalu.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zgodnie dalej z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 03 września 2009 r. o sygn. I CSK 6/09 prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego.

Powiększenie nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, nie ma także wpływu na wartość samego prawa do lokalu, nie zmienia jego powierzchni użytkowej ani sposobu korzystania z nieruchomości, nie zmienia także wielkości udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej, który przed darowizną wynosi 152/10000 i po darowiźnie wyniesie tyle samo.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest m.in. (zgodnie z art. 30e ust. 1 dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i wynosi on 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01 stycznia 2007 r. wprowadziła jednak zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2006 r., które stanowią, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tzw. ulga meldunkowa obowiązuje wyłącznie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Równocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stanowi przychodu odpłatne zbycie nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Przez nieruchomość, w przypadku wnioskodawcy, należy rozumieć prawo własności lokalu, z którym od momentu nabycia jest związany udział 152/10000 w nieruchomości wspólnej oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntów i udział ten jest niezmienny również w momencie zbycia tej nieruchomości.

W związku z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali jest to prawo związane z własnością lokalu, nie podlegające odrębnemu obrotowi. W umowach sprzedaży nie określa się odrębnej ceny za sprzedaż lokalu, a odrębnej za udział w nieruchomości wspólnej, a jeszcze odrębnej za udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów, albowiem są to prawa ze sobą nierozłączne.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. I CSK 357/09 (\`(...)\`) umowa zobowiązująca do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia go na nabywcę jest nieważna, jeżeli nie określa jednocześnie udziału przypadającego właścicielowi tego lokalu w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w częściach wspólnych budynku, ponieważ umowa zobowiązująca musi precyzować całość zobowiązania, stanowiącego przyczynę późniejszej czynności rozporządzającej.

Równocześnie, ponieważ powiększenie nieruchomości wspólnej nie ma wpływu na wielkość udziału, związanego z własnością lokalu, a jego zbycie może nastąpić jedynie łącznie z prawem własności lokalu, dla celów określenia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży lokalu wraz z niezmienionym udziałem w nieruchomości wspólnej, powinno się ustalać ten termin w odniesieniu do daty nabycia lokalu przez wnioskodawcę (tj. rok 2007), niezależnie od daty powiększenia nieruchomości gruntowej, na której będzie w chwili zbycia posadowiony budynek.

A zatem dochód ze zbycia prawa własności lokalu wnioskodawcy wraz z niezmienionym udziałem 152/10000 w nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i korzystać będzie, zdaniem wnioskodawcy, z tzw. ulgi meldunkowej oraz nie będzie stanowić przychodu odpłatne zbycie nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W związku z powyższym, w każdym wypadku wydatkowanie dochodów ze zbycia lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawie użytkowania wieczystego gruntów na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy spowoduje zwolnienie tego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw będzie miał moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, położonego w budynku na gruncie obejmującym działki 951/36, 871/31 i 2658/12, którego własność nabył w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności w dniu 10 października 2007 r. Z lokalem tym związany jest udział w wysokości 152/10000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony budynek. Przed tym dniem wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które nabył w drodze przydziału lokalu mieszkalnego dnia 19 lipca 1985 r. W 2013 r. wnioskodawca ma otrzymać od spółdzielni darowiznę udziału w działce wokół budynku, w wielkości identycznej, jaki przysługuje mu w użytkowaniu wieczystym działki pod budynkiem.

Aby zatem w przedmiotowej sprawie móc dokonać oceny czy odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma ustalenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Pojęcie użytkowania wieczystego, które występuje w przedmiotowym wniosku zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W myśl art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu.

W tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego związane jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawa te mogą być zbywane tylko razem. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny. W przypadku zatem kiedy przedmiotem sprzedaży jest budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym odrębnie należy rozpatrzyć sprzedaż budynku, który stanowi w tym momencie nieruchomość budynkową i opodatkowany jest według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, że w niniejszej sprawie zachodzi istotna okoliczność polegająca na tym, że wnioskodawcy przed nabyciem odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu przysługiwało już do lokalu mieszkalnego prawo własnościowe.

Wskazać należy, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego – „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Odnosząc się do kwestii istoty spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyjaśnić należy, że w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm) za datę nabycia lokalu (nieruchomości), która istotna jest dla obliczenia 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z kolei ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej (lub prawie wieczystego użytkowania gruntu). Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, oznacza tylko zmianę formy prawnej prawa do tego lokalu i nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji powyższego, w niniejszej sprawie, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu mieszkalnego prawem wieczystego użytkowania gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. W tym przypadku dotyczy to zarówno lokalu jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Tym samym przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność i przeniesienie prawa własności do lokalu oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym, a nie nowym nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w wysokości 152/10000 (w częściach wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego), należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie z ustanowieniem odrębnej jego własności w 2007 r. Dlatego też w sytuacji, w której wnioskodawca nabył w 1985 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na jego rzecz, za datę nabycia lokalu, istotną dla liczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 1985 r. Także nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wydzielonego w 2003 r., dla potrzeb art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie można utożsamiać z 2007 r. Nie dotyczy to jednak działki wokół budynku, której własności wnioskodawca nie nabył w związku z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. W tym wypadku nie dojdzie do zmiany charakteru prawa własnościowego, z którym połączony będzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem. Udział w działce wokół budynku nie jest z niczym związany, stąd może on być przedmiotem umowy darowizny ze strony spółdzielni. Na moment ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia go na nabywcę określono wyłącznie udział przypadający właścicielowi lokalu w użytkowaniu wieczystym gruntu pod budynkiem, nie określono wówczas udziału w użytkowaniu wieczystym działki wokół budynku, właściciel lokalu nie miał do niej wówczas żadnych uprawnień. Prawo użytkowania wieczystego w działce wokół budynku mogło być przedmiotem obrotu przez spółdzielnię. Tak się też stanie w 2013 r. kiedy udziały w prawie wieczystego użytkowania darowane zostaną każdemu z właścicieli lokali w budynku.

Nabycie przez wszystkich współużytkowników wieczystych udziałów w działce wokół budynku, których spółdzielnia jest wyłącznym użytkownikiem wieczystym, tak, aby struktura właścicielska działek pod budynkami i działki wokół budynku była jednolita, jest warunkiem koniecznym dla powiększenia nieruchomości pod budynkiem. Nie zmienia to jednak faktu, że właściciele lokali otrzymają udziały w użytkowaniu wieczystym, które nie jest związane z żadnym z lokali. Darowizna ta, choć nie zmieni wielkości udziału przysługującego wnioskodawcy w nieruchomości, to spowoduje przyrost w majątku wnioskodawcy, który stanie się współwłaścicielem działki wokół budynku wyłącznie dzięki darowiźnie od spółdzielni.

Podkreślić należy, że wnioskodawca chcąc sprzedać lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, dokona zbycia zarówno lokalu mieszkalnego z udziałem 152/10000 w prawie wieczystego użytkowania gruntów nabytym pierwotnie jak również dokona zbycia udziału, który nabędzie w 2013 r. w darowiźnie od spółdzielni mieszkaniowej.

Wnioskodawca ma rację twierdząc, że powiększenie nieruchomości, na której posadowiony jest budynek nie zmienia wielkości udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej, który przed darowizną wynosić będzie 152/10000 i po darowiźnie wyniesie tyle samo. Jednakże nie można się z nim zgodzić, co do tezy, że nabycia dodatkowego udziału dokonał w tej samej dacie co nabycia lokalu mieszkalnego, gdyż jest to oczywista nieprawda. Nabycia udziału w działce wokół budynku dokona dopiero wówczas, gdy udział ten daruje mu spółdzielnia.

Zauważyć należy, że w związku z przyłączeniem do nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony budynek mieszkalny, w którym znajduje się lokal mieszkalny należący do wnioskodawcy, dojdzie do zwiększenia powierzchni gruntu. Oczywiste jest, że w wyniku połączenia i otrzymania w darowiźnie przez wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu w przyłączonej nieruchomości, zwiększy się powierzchnia gruntu, jaką posiadał on pierwotnie w nieruchomości. Tym samym, jeżeli wnioskodawca otrzyma część ponad to co wcześniej posiadał zanim dojdzie do połączenia nieruchomości, to datą nabycia tej części udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu będzie data otrzymania przez niego w 2013 r. darowizny udziału w prawie użytkowania wieczystego w działce wokół budynku. Organ nie kwestionuje przy tym, że po połączeniu gruntów w jednej księdze wieczystej udziały w wieczystym użytkowaniu działki pod budynkiem i wokół niego będą związane z lokalem mieszkalnym, lecz kwestionuje tezę, że oba udziały można uważać za nabyte w tej samej dacie, gdyż jest to nieprawda.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie, wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji, powinien rozpoznać dwie daty nabycia:

*   1985 r., gdy wnioskodawca dokonał nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z tą datą należy utożsamić również nabycie związanego z lokalem mieszkalnym udziału w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budynkiem,
*   2013 r., kiedy spółdzielnia mieszkaniowa dokona darowizny na rzecz wnioskodawcy, w wyniku której otrzyma on udział w działce wokół budynku w wielkości identycznej, jaki mu przysługuje w użytkowaniu wieczystym działki pod budynkiem.

Oznacza to, że jeżeli wnioskodawca dokona w terminie do 31 grudnia 2018 r. zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem 152/10000 w częściach wspólnych budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to przychód z odpłatnego zbycia przypadający proporcjonalnie na lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawie użytkowania wieczystego nabytego pierwotnie, nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, opodatkowaniu podlegać będzie przychód z odpłatnego zbycia przypadający na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wokół budynku. Datą, od której należałoby liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 będzie rok, w którym wnioskodawca w drodze darowizny nabędzie ten udział czyli 2013.

Aby obliczyć jaka część przychodu będzie podlegała opodatkowaniu należy dokonać następującego porównania. Wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu w działce wokół budynku określoną na moment darowizny, należy przyrównać do określonej na ten sam moment wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania działki pod budynkiem. Następnie w momencie odpłatnego zbycia (a więc już po połączeniu obu działek w księdze wieczystej) określić wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego połączonych działek i kwotę tę podzielić na dwie części w takim stosunku, w jakim na dzień darowizny pozostawała wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania działki wokół budynku do wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania działki pod budynkiem.

Zatem, jeżeli wnioskodawca dokona przed 01 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, to przychód w tej części przypadającej proporcjonalnie na udział w użytkowaniu wieczystym nabyty w darowiźnie w 2013 r., podlegać będzie opodatkowaniu, ponieważ zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału.

Przychód ten będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując, wnioskodawca przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lokalowej winien przyjąć dwie daty nabycia – rok 1985 jako datę, w której wnioskodawca dokonał pierwotnie nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz datę umowy darowizny czyli 2013 r. Przy czym źródłem przychodu będzie jedynie ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przypadająca proporcjonalnie na udział w prawie użytkowania wieczystego nabyty w darowiźnie w 2013 r.

Jednakże wnioskodawca ma możliwość zastosowania zwolnienia określonego w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki uzyskane z odpłatnego zbycia przypadające na ten właśnie udział nabyty w 2013 r. przeznaczy na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zatem stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.