Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.180.2019.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, obejmująca fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego w ramach Projektów, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia Spółkę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-warunki odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 4 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, obejmująca fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego w ramach Projektów, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia Spółkę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP:

*   w części dotyczącej działalności wspierającej realizowanej w komórce organizacyjnej Spółki In-House Lawyers – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, obejmująca fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego w ramach Projektów, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia Spółkę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 28 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.180.2019.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem świadczącym usługi IT, specjalizującym się w projektowaniu, rozwijaniu i dostarczaniu biznesowych rozwiązań informatycznych, odpowiadających na indywidualne potrzeby klienta.

Rozwiązania informatyczne oferowane przez Spółkę nie stanowią wystandaryzowanych produktów, mogących podlegać sprzedaży masowej, ani też produktów tworzonych poprzez rozbudowę już istniejących produktów bądź programów Spółki o nowe elementy. Każde rozwiązanie ma charakter unikatowy i jest tworzone w odpowiedzi na określoną potrzebę kontrahenta, która determinuje zakres prac wykonywanych przez Spółkę (np. systemy tworzone od podstaw, rozwój systemów posiadanych przez klienta).

Działalność Spółki w zakresie tworzenia ww. rozwiązań informatycznych ma charakter systematyczny, projektowy i jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami zarządzania Wnioskodawcy, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu.

W związku z tworzeniem ww. rozwiązań informatycznych Spółka realizuje projekty, które można podzielić na kilka grup rodzajowych. Główną grupę tworzą projekty polegające na opracowaniu systemu informatycznego na rzecz klienta, który może być tworzony przez Spółkę od podstaw lub może stanowić rozwój oprogramowania już przez niego posiadanego. Projekty wskazanej grupy (dalej: „Projekty”) stanowią przedmiot niniejszego wniosku o interpretację indywidualną. Projekty, o których mowa obarczone są koniecznością przezwyciężenia trudności technicznych, powodujących niepewność co do tego, czy opracowane mechanizmy funkcjonowania danego systemu informatycznego będą działać spełniając wymagania w zakresie użyteczności i przeznaczenia stawiane przez klienta.

W przypadku Projektów, rezultatami prac są nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego, dedykowanego indywidualnemu problemowi klienta, które są mu w całości przekazywane. W związku z tym wyniki Projektów są niestandardowe, z racji swojego przeznaczenia zupełnie nowe i unikalne na rynku.

Projekty, co do zasady realizowane są w ramach standardowego cyklu projektowego składającego się z następujących faz:

\- Faza 1: Tworzenie koncepcji, harmonogramu i budżetu projektu.

Etap polega na przeprowadzeniu wstępnych prac koncepcyjnych dotyczących opracowania projektu badawczego w zakresie możliwych, potencjalnych metod rozwiązania problemu zgłoszonego przez klienta, opracowaniu wstępnych założeń i hipotez projektu, w tym określeniu wymagań co do zasobów oraz stopnia ich zaangażowania, jak również przewidywanego czasu realizacji prac (kadra pracownicza, narzędzia programistyczne, infrastruktura techniczna, harmonogram projektu, budżet). Jest to etap o charakterze twórczym, koncepcyjnym, który w zależności od stopnia skomplikowania problemu klienta może trwać nawet kilkadziesiąt dni roboczych. Do czynności podejmowanych w ramach tego etapu należy zaliczyć:

*   Zdefiniowanie problemu zgłaszanego przez klienta i będącego punktem wyjściowym dla podejmowanego projektu, wsparcie klienta w określeniu wymagań wstępnych i hipotez badawczych dla systemu.
*   Definiowanie zakresu czynności projektowych, kamieni milowych projektu badawczego, niezbędnych do stworzenia nowego bądź znacząco ulepszonego produktu, usługi bądź procesu odpowiadającego wymaganiom klienta.
*   Określenie sposobu realizacji i opracowanie wstępnej koncepcji projektu (potencjalne kierunki rozwiązania problemu, metody realizacji badań, w tym elementy dostępnych technologii możliwych do wykorzystania i luki techniczne konieczne do zagospodarowania, stosowane narzędzia informatyczne i technologie).
*   Planowanie realizowanych prac i angażowanych zasobów, wycena projektu zgodnie z przyjętymi, wstępnymi założeniami technicznymi i metodologicznymi

\- Faza 2: Discovery - doprecyzowanie koncepcji, wstępne prace w środowisku laboratoryjnym.

Etap mający na celu potwierdzenie rozumienia problemu klienta przez zespól projektowy. Jest on realizowany przez analityków najczęściej u klienta i polega na zagregowaniu wiedzy niezbędnej programistom do prac na kolejnych etapach projektu i przygotowaniu dokumentacji projektowej (dokumentacja funkcjonalna i techniczna). Jego elementem jest również prezentacja proponowanych przez Spółkę metod rozwiązania problemu klienta, stanowiącego punkt wyjścia w projekcie. Prezentacja ta najczęściej wymaga stworzenia elementów prototypowych rozwiązania stanowiących proof-of-concept, tj. potwierdzających wykonalność systemu w oparciu o planowane do zastosowania metody.

Do czynności podejmowanych w ramach tego etapu należy zaliczyć:

*   Gromadzenie danych na potrzeby realizacji prac projektowych (bezpośrednie konsultacje z pracownikami klienta, mające na celu weryfikację wstępnych założeń projektowych).
*   Aktualizacja i rozwój koncepcji technicznej, opracowanie planów i schematów mających na celu określenie procedur, specyfikacji technicznych i cech eksploatacyjnych niezbędnych do opracowania próbnych/prototypowych rozwiązań IT.
*   Realizacja modelu proof-of-concept (pierwsze elementy prototypowe technologii/systemu) unaoczniającego planowaną do przyjęcia przez Spółkę koncepcję rozwiązania danego problemu i stworzenie tzw. MVP (minimum viable product).

\- Faza 3: Development - zasadnicze prace programistyczne.

Etap obejmuje prace programistyczne prowadzące do opracowania poszczególnych elementów prototypu systemu, realizowane co do zasady metodami zwinnymi, w ramach krótkich cykli, odbywających się iteracyjnie (tzw. metody agilowe).

Do czynności podejmowanych w ramach tego etapu należy zaliczyć:

*   Planowanie przebiegu prac w ramach sprintu w celu przeniesienia koncepcji funkcjonalnej danego elementu prototypu systemu do środowiska wirtualnego.
*   Projektowanie i modelowanie elementów prototypowego rozwiązania IT na podstawie opracowanej koncepcji (tworzenie prototypów poszczególnych elementów systemu).
*   Pozostałe prace projektowe prowadzące do opracowywania nowych twierdzeń, algorytmów, dokonania postępu naukowego i/lub technicznego.
*   Czynności programistów związane z tworzeniem oprogramowania oraz nowych rozwiązań IT.
*   Czynności służące weryfikacji działania tworzonych elementów systemu (testy wewnętrzne).
*   Weryfikacja elementów prototypowych realizowana z udziałem klienta w ramach tzw. demo User Acceptance Tests (przedstawienie klientowi do weryfikacji i akceptacji prototypowych elementów tworzonego systemu, będących wynikami danego cyklu).
*   Prace związane z dostosowaniem technologii po jej wstępnej weryfikacji przez klienta (dalsze prace nad rozwiązaniami w ramach sprintów po weryfikacji danego elementu systemu w ramach „demo User Accepting Tests”).

\- Faza 4: User Acceptance Tests - weryfikacja systemu w środowisku zbliżonym do naturalnego.

Etap ten obejmuje czynności testowe, mające na celu weryfikację działania prototypu systemu lub jego elementów (w zależności od ustaleń z odbiorcą systemu) w środowisku zbliżonym do docelowego/produkcyjnego. Jest to etap realizowany przede wszystkim w środowisku testowym u klienta i oprócz weryfikacji użytkowej systemu ma na celu przetestowanie tzw. user experience poszczególnych użytkowników - systemu. Co do zasady w wyniku przeprowadzonych testów Spółka nie nanosi znaczących zmian w oprogramowaniu. Zmiany na tym etapie tworzenia oprogramowania dotyczą jedynie drobnych elementów użytkowych i na ogół nie pociągają za sobą postępu naukowego czy technicznego ani nie eliminują niepewności o charakterze technicznym.

\- Faza 5: Release - wdrożenie rozwiązań w środowisku produkcyjnymi.

Etap, w którym tworzone oprogramowanie jest przekazywane odbiorcy docelowemu w formie systemu bądź jego części, działających w sposób zgodny z założeniami odbiorcy. Przekazywany system lub jego elementy charakteryzują się odpowiednią stabilnością działania.

\- Faza 6: Support - czynności związane ze wsparciem technicznym systemu po jego wdrożeniu.

Etap polegający na wsparciu systemów w wersji produkcyjnej, po wdrożeniu w środowisku docelowymi. Obejmuje czynności takie jak: naprawa błędów, bieżące wsparcie dla użytkowników systemu, drobne korekty lub poprawa pewnych funkcjonalności, dobudowanie do istniejącego systemu prostych funkcjonalności/usprawnień. Czynności w tym etapie dotyczą przede wszystkim systemów stworzonych uprzednio przez Spółkę, jednak zdarzają się sytuacje, gdy Spółka podejmuje projekty o opisywanej charakterystyce w formie zleceń zewnętrznych. W takich przypadkach prace Spółki sprowadzają się jednak przeważnie do identyfikacji elementów systemu nie działających zgodnie z zakładaną użytecznością lub generujących błędy i poprawy tych błędów.

W ramach Projektów Spółka identyfikuje czynności wpisujące się w definicję działalności B+R, zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Czynności B+R występują szczególnie w fazach 1-4 standardowego cyklu projektowego (następujące po nich fazy związane są z testami wewnętrznymi realizowanymi najczęściej przez klienta, także z wdrożeniem systemu oraz wsparciem w obsłudze po wdrożeniu, które zgodnie z definicją nie stanowią badań podstawowych, stosowanych, przemysłowych czy prac rozwojowych).

Fazy 1-4 w ramach Projektów wraz z czynnościami związanymi z planowaniem i zarządzaniem pracami w aspekcie naukowo-technicznym stanowią działalność B+R Wnioskodawcy (dalej: „Działalność B+R”).

Spółka do Działalności B+R nie zalicza prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, także tych, które mają charakter ulepszeń.

Działalność B+R Spółki ma charakter twórczy i prowadzi do tworzenia nowej wiedzy lub wykorzystywania elementów wiedzy istniejącej do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta jest podejmowana w sposób usystematyzowany (zgodnie z opracowanym harmonogramem, w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe, techniczne i finansowe) i regularny - Projekty, w ramach których identyfikowana jest Działalność B+R, stanowią podstawę działalności Spółki, odpowiadając za przeważającą część jej przychodów.

W odniesieniu do prowadzonej Działalności B+R Spółka korzysta i będzie korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębniła i będzie wyodrębniać w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębniła koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana,
*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i są ustawy o PDOP,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limity wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wniosek dotyczy Działalności B+R prowadzonej w 2016 r. oraz w latach późniejszych.

W uzupełnieniu wniosku z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu do tego samego dnia), Wnioskodawca wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zatem działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć szeroko jako zbiór wszystkich działań i czynności, które są niezbędne do realizacji prac B+R, tj. bez których nie byłoby możliwe prowadzenie badań naukowych prac rozwojowych. Należy również nadmienić, że definicja działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym od kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP.

W celu przypisania czynności wykonywanych w ramach prowadzonych prac B+R w Spółce do czynności kwalifikowanych jako B+R oraz rodzaju działalności badawczo-rozwojowej posiłkowano się informacjami zawartymi w Podręczniku Frascati, Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przygotowanym i opracowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (wersja z 2015 r.).

Według Podręcznika Frascati, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje czynności prowadzące do realizacji celu danych prac B+R, w tym czynności wykonywane przez pracowników niededykowanych B+R. W konsekwencji, zgodnie z utrwaloną praktyką rynkową w celu zwymiarowania działalności B+R bierze się pod uwagę wszystkie czynności niezbędne do jej prowadzenia. Tym samym, za taką mogą być uznawane jako czynności pośrednio związane z pracami badawczo-rozwojowymi, np. planowanie i kierowanie pracami B+R w aspekcie technicznym. Są to tak zwane czynności wspomagające B+R (działalność wspierająca B+R). Personel realizujący te prace, zgodnie z Podręcznikiem Frascati, może być traktowany jako personel badawczo-rozwojowy. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzają możliwość uznania wyżej wymienionych czynności wspomagających za działalność B+R.

Spółka wewnętrznie rozróżnia działalność badawczo-rozwojową na działalność projektową i wspierającą, bez której realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie byłaby możliwa.

Działalność wspierająca realizowana jest w 3 komórkach organizacyjnych Spółki: Project Assurance, Project Management Office, In-House Lawyers. Opis działalności wspierającej tych komórek w takim zakresie, w jakim działalność ta stanowi, w ocenie Spółki, działalność badawczo-rozwojową i obejmuje:

*   Project Assurance - w ramach działalności wspierającej działalność badawczo-rozwojową jednostka realizuje czynności kontroli wewnętrznej przebiegu projektów realizowanych w organizacji, nadzoru nad efektywnym wykorzystaniem zasobów w drodze do realizacji celów projektowych (realizacja budżetu), reagowanie w sytuacjach generujących ryzyko/koszty projektowe dla Spółki,
*   Project Management Office - pełni rolę jednostki zajmującej się raportowaniem statusu projektów do klienta, rozliczaniem projektów, monitorowaniem realizacji budżetu oraz prawidłowej ewidencji i raportowania prac projektowych, w szczególności: analiza ryzyk projektowych, aktualnego statusu prac, przygotowanie raportu dotyczącego prac B+R,
*   In-House Lawyers - w ramach działalności wspierającej działalność badawczo-rozwojowej jednostka realizuje czynności prawne związane z pracami B+R, bez których prace te nie mogłyby zostać zrealizowane: analiza przepisów prawnych w zakresie przesyłu danych osobowych w projekcie B+R niezbędna do osiągnięcia założonych celów projektu, analiza prawna związana z ryzykiem naruszenia praw własności intelektualnej podmiotów zewnętrznych w toku prowadzonych prac B+R, w związku z wykorzystywanymi przy tych pracach narzędziami programistycznymi czy z uwagi na wynik tych prac, przygotowanie kontraktu na wykonanie części prac B+R przez podmiot zewnętrzny, dostawa rozwiązań sprzętowych lub oprogramowania niezbędnego dla realizacji poszczególnych prac B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, obejmująca fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego w ramach Projektów, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia Spółkę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko uzupełnione w piśmie z 4 czerwca 2019 r.) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, obejmująca fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego w ramach Projektów, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia Spółkę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy - oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”).

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

1.  badania podstawowa - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, prace rozwojowa mają oznaczać prace rozwojowa w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, odlicza się koszt uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

W brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawie o SWiN. Z kolei, zgodnie z uzasadnieniem, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych: „Jednocześnie projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych” (str. 11 Uzasadnienia). Jednocześnie ustawodawca wskazał, że dokonując tego rozgraniczenia odwołał się do: „systematyki dziedzin i dyscyplin przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), co przesądza o merytorycznym powiązaniu dziedzin i dyscyplin z tym międzynarodowym wzorcem, a także do bezpieczeństwa państwa, konieczności dochowania zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej oraz celów, których realizacji służy klasyfikacja” (str. 11 Uzasadnienia).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiana treści art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu. Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

Przykładowa, w znowelizowanej definicji prac rozwojowych wskazane jest, że dla celów Ulgi B+R odliczalne są m.in. koszty prac rozwojowych również w zakresie narzędzi informatycznych

lub oprogramowania. Przy czym koszty takie odliczalne dla celów Ulgi B+R były również na gruncie poprzednich definicji, co została wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (por. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.285.2018.2.JS, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.282.2018.2.JF).

Inna zmiana wynikająca z nowelizacji dotyczy skrócenia definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP o przykłady prac rozwojowych w zakresie prototypów. O tym, że zmiana ta miała na celu uproszczenie definicji świadczy to, że prace rozwojowe w zakresie prototypów są działalnością badawczo-rozwojową w klasyfikacji OECD, na którą powołuje się w nowelizacji ustawodawca, a w poprzedniej definicji występowały jedynie w ramach przykładów (co wynika z wymienienia ich po zwrocie: „w szczególności”).

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy również fakt, że zmiana definicji miała miejsce 1 października 2018 r. W konsekwencji, również zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona zakres obowiązku podatkowego - tu Ulgi B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów pomocne w zakresie klasyfikacji badań naukowych i prac rozwojowych będą dokumenty opracowane przez OECD.

Należy również zauważyć, że konieczność rozróżnienia działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej nie odnosi się do Działalności B+R Spółki, która polega na opracowywaniu nowych rozwiązań informatycznych/systemów IT.

W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest Podręcznik Frascati Manual 2015 (,,The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, dalej: „Podręcznik Frascati”). Zawiera on proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, w tym także w obszarze IT, który jest domeną działalności Spółki. Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać:

*   rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,
*   rozwój technologii związanych z internetem - projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,
*   rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu,
*   re-engineering systemu lub sieci,
*   tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,
*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa,
*   prace rozwojowe ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej będące niezbędnym krokiem w procesie tworzenia programu lub systemu.

Jak wynika z pkt 5.38, 5.43 i 5.44 Podręcznika czynności realizowane przez personel inny niż badawczy wyłącznie lub przede wszystkim na cele projektu B+R należy traktować jako czynności wspomagające B+R (pomocnicze), kwalifikując je do działalności o tym charakterze. Wśród takich prac można wymienić, np. planowanie prac projektowych/zarządzanie projektem B+R, czynności prawne, kontrolne czy administracyjne ściśle związane z prowadzonymi projektem B+R.

Sytuacja Wnioskodawcy.

W myśl art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z kolei w myśl art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizowała w 2016 r. oraz 2017 r., a także realizuje obecnie i będzie realizować w przyszłości w sposób systematyczny Działalność B+R. W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka spełnia warunki wskazane w art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP. W tymi kontekście warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest by realizowana przez Spółkę Działalność B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o PDOP.

Działalność B+R Spółki obejmuje fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego, realizowane w ramach Projektów. Projekty, których Działalność B+R dotyczy charakteryzują się wysokim poziomem skomplikowania, występowaniem wyzwań technologicznych oraz niepewnością, co do tego czy przyjęte wstępnie metody rozwiązania danego problemu dadzą efekt w postaci systemu informatycznego funkcjonującego w oczekiwany przez klienta sposób. Działalność identyfikowana przez Spółkę jako B+R związana jest z Projektami, przedmiotem których są systemy wymagające nowatorskiego podejścia i niestandardowych rozwiązań informatycznych.

Działalność B+R Spółki ma charakter twórczy (wymaga m.in. opracowania koncepcji systemu; analizy możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii; weryfikacji wstępnej koncepcji, poszukiwania nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju procesów obliczeniowych oraz przetwarzania i prezentacji danych, tworzenia nowych algorytmów lub rozwoju już istniejących, tworzenia unikalnych kodów programistycznych) i jest prowadzona w sposób systematyczny według określonego planu oraz przez intencjonalnie wybrane osoby, posiadające właściwe kompetencje i wykształcenie. Działalność ta ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia oprogramowania.

W rezultacie prowadzonej Działalności B+R, Spółka zapewnia swoim klientom dedykowane systemy/programy, wyposażone w nowatorskie rozwiązania technologiczne, nowe funkcjonalności i/lub nowe moduły do systemów posiadanych przez klientów, w przypadku Projektów dotyczących rozbudowy/rozwoju systemów już zaimplementowanych w ich działalności. Wynikiem podejmowanych przez Spółkę Projektów oraz Działalności B+R są zatem nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Działalność B+R Spółki obejmuje: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez prowadzenie eksperymentów w środowisku laboratoryjnym oraz analizy technologiczne, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów oraz czynności eksperymentalne ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie tworzenia nowego bądź znacząco ulepszonego oprogramowania.

Należy podkreślić, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotem identyfikowanej przez Wnioskodawcę Działalności B+R nie jest prowadzenie działań, które Podręcznik Frascati Manuał 2015 wyklucza z katalogu działalności badawczo-rozwojowej w IT, np. czynności rutynowych związanych z oprogramowaniem, niepociągających ze sobą postępu technicznego oraz rutynowego usuwania błędów (debugging).

Spółka jako działalność B+R traktuje również czynności związane z planowaniem i zarządzaniem Projektami w aspekcie naukowo-technicznym. Działania te są realizowane wyłącznie na cele Projektów, w ramach których Działalność B+R jest identyfikowana i prowadzone wyłącznie w celu prawidłowej realizacji tych Projektów. Działania te są niezbędne dla osiągnięcia ich celów w postaci nowych lub ulepszonych produktów lub usług.

Zgodnie z pkt 5.38, 5.43 i 5.44 Podręcznika Frascati (wytyczne w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju opracowane przez OECD - uznany na arenie międzynarodowej standard prowadzenia analiz B+R i gromadzenia danych na temat B+R), kierowanie Projektami o charakterze B+R oraz ich obsługa administracyjna (w tym zarządzanie personelem, obsługa finansowa) jest kwalifikowane jako bezpośrednia działalność badawczo-rozwojowa.

Analogiczne traktowanie czynności realizowanych przez Spółkę w ramach Działalności B+R jako rzeczywistej działalności badawczo-rozwojowej przewidują również polskie przepisy o statystyce publicznej. Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 za działalność badawczo-rozwojową w zakresie oprogramowania komputerowego uznaje się przykładowo:

*   badanie właściwości ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym; poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych,
*   badania ukierunkowane na znalezienie sposobu na zmniejszenie ilości spamu,
*   badania nad stosowaniem przetwarzania informacji w nowych dziedzinach lub w nowy sposób (np. opracowanie nowego języka programowania, nowych systemów operacyjnych, generatorów programu itp.),
*   opracowanie nowego oprogramowania aplikacji i znacznych ulepszeń systemów operacyjnych i programów użytkowych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter pracy w Spółce w ramach Projektów B+R wyczerpuje opisane w ustawie o PDOP (zarówno w dotychczasowymi, jak i obecnym brzmieniu),

Podręczniku Frascati i objaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach Projektów mieszczą się w działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, w szczególności mając na względzie brzmienie art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP obowiązujące od 1 października 2018 r. Zgodnie z tym przepisem przedstawione czynności mieszczą się wyprost w definicji praw rozwojowych w kategorii działań zdefiniowanych jako łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do (\`(...)\`) oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, (\`(...)\`), z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., ponieważ jak zostało to wcześniej wykazane, nowelizacja przepisu nie miała na celu rozszerzenia definicji działalności badawczo-rozwojowej w ustawie o PDOP, a jej ujednolicenie z innymi ustawami. Potwierdzają to również przywołane wcześniej interpretacje podatkowe, ponieważ zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych czynności tego rodzaju stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r.

Końcowe Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.296.2018.2.MST),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwój owej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, obejmująca fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego w ramach Projektów, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia Spółkę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust.1 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, działalność jednostek organizacyjnych w określonym wyżej zakresie działalności wspierającej stanowi element działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP kwalifikującej się do ulgi B+R i jest kluczowa dla jej realizacji. Spółka posiada narzędzia pozwalające dokładnie określić czas osób z ww. działów przeznaczony na działalność B+R.

Końcowo, Spółka zauważa, że możliwość zakwalifikowania działalności wspierającej/ wspomagającej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2018 r. o sygn. DPP13.8221.75.2017.GTM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) – stan prawny obowiązujący do 30 września 2018 r., przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o CIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz prace rozwojowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w ustawie o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę działania wspomagające realizowane w komórce In-House Lawyers nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że działalność wspierająca realizowana jest w 3 komórkach organizacyjnych Spółki: Project Assurance, Project Management Office, In-House Lawyers. Wnioskodawca wyjaśnił również, że w ramach działalności wspierającej działalność badawczo-rozwojową komórka In-House Lawyers realizuje czynności prawne związane z pracami B+R, bez których prace te nie mogłyby zostać zrealizowane: analiza przepisów prawnych w zakresie przesyłu danych osobowych w projekcie B+R niezbędna do osiągnięcia założonych celów projektu, analiza prawna związana z ryzykiem naruszenia praw własności intelektualnej podmiotów zewnętrznych w toku prowadzonych prac B+R, w związku z wykorzystywanymi przy tych pracach narzędziami programistycznymi czy z uwagi na wynik tych prac, przygotowanie kontraktu na wykonanie części prac B+R przez podmiot zewnętrzny, dostawa rozwiązań sprzętowych lub oprogramowania niezbędnego dla realizacji poszczególnych prac B+R.

Wskazać zatem należy, że działalność opisana we wniosku jako działalność wspomagająca (wspierająca) realizowana w komórce organizacyjnej Spółki In-House Lawyers sprowadza się do działań „pośrednio” związanych z działalnością badawczo-rozwojową, nie stanowiąc tym samym działalności badawczo-rozwojowej.

Opisane we wniosku czynności realizowane w komórce organizacyjnej Spółki In-House Lawyers mają znamiona czynności wspierających obszar innowacji w zakresie czynności prawnych. W związku z powyższym nie można ich uznać na podstawie przedstawionego opisu, jako wypełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a ust. 26 ustawy. Trudno przypisać im charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność badawczo-rozwojową, które zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach działalności wspierającej realizowane w komórce organizacyjnej Spółki In-House Lawyers nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w tym zakresie.

Natomiast, pozostała działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, obejmująca fazy 1-4 standardowego cyklu projektowego w ramach Projektów, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia Spółkę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP:

*   w części dotyczącej działalności wspierającej realizowanej w komórce organizacyjnej Spółki In-House Lawyers – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z 7 kwietnia 2018 r., sygn. DPP13.8221.75.2017.GTM, należy zauważyć, że została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.