Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-414/15/16-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; inwestycje; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2225/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza zrealizować na swoim obszarze zadanie inwestycyjne w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł, obejmujące rozbudowę oczyszczalni ścieków (dalej również jako: „Inwestycja”).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie nabywać towary i usługi, co dokumentować będą faktury. Inwestycja ma być realizowana przez Gminę, w związku z tym faktury związane z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Gminę jako podatnika VAT (faktury jako nabywcę będą wskazywać Gminę oraz jej NIP).

Po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina przekaże Inwestycję Zakładowi Usług Wodnych i Kanalizacyjnych (dalej jako: „ZUWiK”). Przekazanie przez Gminę Inwestycji do ZUWiK nastąpi nieodpłatnie. W związku z przekazaniem sporządzony zostanie dokument PT (protokół przekazania). Po zrealizowaniu Inwestycja będzie zatem wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez ZUWiK.

ZUWiK jest zakładem budżetowym Gminy. ZUWiK funkcjonuje między innymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej również: „ufp”) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina i ZUWiK posiadają odrębne numery NIP. ZUWiK – jako powołana przez Gminę jednostka organizacyjna – wykonuje w imieniu Gminy zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W tym zakresie celem działania ZUWiK jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. ZUWiK posiada status przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

W związku z powyższym, ZUWiK zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT. Są to przede wszystkim opodatkowane VAT usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków.

Tak więc Inwestycja będzie wykorzystywana przez ZUWiK do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina będzie mieć prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUWiK (gminny zakład budżetowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 uVAT Gmina będzie mieć prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUWiK (gminny zakład budżetowy).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, wszystkie warunki niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji określone powołanymi przepisami zostały spełnione.

Zważywszy, że w omawianym wypadku dokonane przez Gminę zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną VAT realizowaną przez ZUWiK, wskazać należy na charakter prawny zakładu budżetowego.

Samorządowy zakład budżetowy jest jedną z dopuszczalnych form prowadzenia przez gminy gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Przepis art. 14 ufp wskazuje katalog zadań własnych, które jednostki samorządu terytorialnego mogą wykonywać z zastosowaniem tej formy (m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych).

Regulacje dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 15-15 ufp) wskazują na ich wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe ze struktury gminy, co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne gminy (statio municipi). Oznacza to, że zakłady budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów JST). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika (dyrektora) na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd, gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika (dyrektora) zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik (dyrektor) zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie z racji odrębnej regulacji zakresu podmiotowego na gruncie VAT sprzedaż opodatkowana przypisywana jest odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest zakład budżetowy (zdaniem Gminy zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT odrębnym od Gminy).

Z powyższego wynika również, że samo nieodpłatne przekazanie Inwestycji przez Gminę ZUWiK nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność „wewnątrzkorporacyjna” Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy).

Pominięcie wyżej opisanej specyfiki funkcjonowania gminy i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina – w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku – nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie Gminy), ani nie mógłby tego dokonać zakład budżetowy (który nie dokonywał wydatków związanych z Inwestycją i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki Gminy i przyznanie Gminie prawa do odliczenia.

W świetle wyroków TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także m.in. w wyroku NSA z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1546/13, w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Go 711/14, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 513/14, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., I SA/Po 185/14, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., I SA/Kr 536/14, w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 maja 2014 r., I SA/Go 112/14, w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 202/14, z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Rz 95/14 i I SA/Rz 114/14, z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Rz 74/14, w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Lu 1/14, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., I SA/Bd 114/14, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Łd 1400/13, w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 3029/13 oraz z dnia 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2523/13, w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Ol 862/13, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 484/14.

Reasumując, w świetle art. 86 ust. 1 uVAT, Gmina będzie mieć prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUWiK (gminny zakład budżetowy).

Warunki powyższe należy odnieść analogicznie do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku i uwzględnić:

1.  szczególne powiązania zachodzące pomiędzy Gminą i samorządowym zakładem budżetowym (ZUWiK),
2.  status Gminy i ZUWiK jako odrębnych czynnych podatników VAT,
3.  przekazanie infrastruktury (Inwestycji) na rzecz ZUWiK na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu,
4.  wykonywanie przez ZUWiK usług opodatkowanych VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji Inwestycję (pomiędzy działalnością ZUWiK a przekazaną mu do używania Inwestycją zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowym usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe).

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy).

Należy podkreślić, że sposób powiązania ZUWiK z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZUWiK wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym zakresie Gmina pragnie zauważyć, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. o sygn. I FSK 2039/13 oraz z dnia 2 września 2014 r. o sygn. I FSK 938/14 jednoznacznie wskazano, że: „ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług (…). Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności”.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/4512-1-414/15-2/MR, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 sierpnia 2015 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 16 września 2015 r., nr ILPP1/4512-2-51/15-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 21 września 2015 r.).

W dniu 23 października 2015 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2015 r.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2225/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-414/15-2/MR.

W dniu 18 lipca 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2225/15, prawomocny od dnia 25 czerwca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2226/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza zrealizować na swoim obszarze zadanie inwestycyjne w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł, obejmujące rozbudowę oczyszczalni ścieków (Inwestycja). Inwestycja ma być realizowana przez Gminę, w związku z tym faktury związane z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Gminę jako podatnika VAT (faktury jako nabywcę będą wskazywać Gminę oraz jej NIP). Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina przekaże Inwestycję Zakładowi Usług Wodnych i Kanalizacyjnych (ZUWiK). Przekazanie przez Gminę Inwestycji do ZUWiK nastąpi nieodpłatnie. ZUWiK – jako powołana przez Gminę jednostka organizacyjna – wykonuje w imieniu Gminy, zadania Gminy, o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W tym zakresie celem działania ZUWiK jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. ZUWiK posiada status przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. W związku z powyższym, ZUWiK zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT. Są to przede wszystkim opodatkowane VAT usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. Tak więc Inwestycja będzie wykorzystywana przez ZUWiK do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUWiK.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niewątpliwie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 cyt. wyżej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

*   7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
2.  cmentarzy

− mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej – działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył – kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Zaznacza się, że Trybunał w ww. wyroku jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

NSA w przywołanej uchwale podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych, lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Jeżeli zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie mieć prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Z treści analizowanej sprawy wynika, że Gmina w celu zrealizowania Inwestycji nabywać będzie towary i usługi, które zostaną udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Po zakończeniu Inwestycji, Gmina powstałe mienie wykorzysta – za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2225/15 wskazał, że: „(…) Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie ma stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14, EU:C:2015:635) oraz nawiązująca do tego stanowiska uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). (…) W powołanym wyroku TSUE orzekł, że: » art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie«. (…).

Przedstawione przez TSUE kryteria uwzględnione zostały przez NSA w cytowanej uchwale z dnia 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), zgodnie z którą, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uchwale tej NSA przeprowadził wnikliwą analizę statusu zakładu budżetowego, także w kontekście swojego stanowiska, które zajął wobec gminnych jednostek budżetowych w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (…).

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska TSUE, NSA uznał za zasadne zbadanie, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest przyporządkowany gminie, przy uwzględnieniu wskazówek TSUE, który wskazywał na konieczność zbadania, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (…).

W konkluzji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W przeprowadzonej analizie NSA zwrócił także uwagę na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. NSA zauważył, że odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności”.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE i uchwał NSA na grunt niniejszej sprawy, w ocenie tut. Organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUWiK (gminny zakład budżetowy).

Ponadto w analizowanej sprawie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowej Inwestycji poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym ww. prawo wystąpiło.

W świetle powyższych regulacji prawa, jak również orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, uchwały NSA sygn. akt I FSP 4/15, wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA sygn. akt I SA/Po 2225/15 oraz w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji – mając jednak na uwadze uregulowania art. 86 ust. 13 ustawy – z uwagi na jej wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZUWiK.

Tut. Organ wskazuje, że podziela przytoczoną przez NSA w tej materii we wskazanej uchwale argumentację, w myśl której gminny zakład budżetowy nie jest wystarczająco samodzielny i nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina, która świadczy usługi opodatkowane i dlatego będzie mieć prawo do odliczenia i korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy, jednakże tylko za okresy nieprzedawnione i tylko pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji.

Należy podkreślić, że będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 znajdującym odzwierciedlenie w ww. uchwale NSA, sygn. akt I FPS 4/15, dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać w swoich deklaracjach podatkowych (korektach) zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez wszystkie swoje zakłady i jednostki budżetowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 3 sierpnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.