Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.56.2017.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r.(data wpływu 18 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowych – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowych oraz przydomowej oczyszczalni ścieków.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), będący samorządowym zakładem budżetowym. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także uchwały Rady Gminy S. Nr … z 23 października 2003 r. w sprawie utworzenia zakładu Gospodarki Komunalnej w S. (zmieniona uchwałą … z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w S.). Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGK, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb Wspólnoty w zakresie produkcji i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosowanie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, ZGK wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie produkcji i dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowej oraz usuwania awarii kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276714, zgodnie z którym gminna jednostka budżetowa, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za odrębnego od tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT oraz podjętą przez poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą również samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za odrębnego od tworzącej go gminy podatnika VAT, jak również związane ż tym orzecznictwem stanowisko Ministra Finansów, Gmina podjęła wspólne ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz ZGK rozliczenia VAT. W konsekwencji Gmina wystawia i otrzymuje faktury VAT, widnieje jako strona na umowach i rozlicza VAT należny w szczególności z tytułu dostarczania wody. Gmina zamierza przystąpić do inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej w miejscowościach S., S. i J. oraz budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej w W., na której realizację zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 – w chwili obecnej Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji. Wybudowana infrastruktura stanowić, będzie mienie komunalne. Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w wyniku realizacji Inwestycji infrastrukturę wodociągową Gmina, podobnie jak pozostałą, już istniejącą infrastrukturę wodociągową, zamierza, nieodpłatnie udostępnić ZGK na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. ZGK przy pomocy udostępnionej Infrastruktury, podobnie jak w przypadku pozostałej infrastruktury wodociągowej, będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przedmiotowa infrastruktura pozostanie na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy). Infrastruktura, podobnie jak pozostała infrastruktura wodociągowa, udostępniona na rzecz ZGK, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT i które Gmina ujmuje w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz z tytułu których Gmina dokonuje rozliczeń należnego podatku VAT. Przydomowa oczyszczalnia ścieków przy świetlicy wiejskiej w W. nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności odpłatnych i nie zostanie przekazana nieodpłatnie do ZGK.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nazwa przedmiotowego projektu to: „B". Przydomowa oczyszczalnia ścieków przy świetlicy wiejskiej w W., nie zostanie przekazana nieodpłatnie do ZGK. Przydomowa oczyszczalnia ścieków służyła będzie lokalnej społeczności i będzie związana z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykorzystanie sal świetlicy wiejskiej na potrzeby społeczności lokalnej – zebrania wiejskie, spotkania integracyjne) oraz czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny wynajem świetlicy wiejskiej). Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku w określonej kategorii czynności. Sieć wodociągowa, jako środek trwały, zostanie przekazana w użytkowanie do samorządowego zakładu budżetowego – ZGK. Zakład objęty jest centralizacją rozliczeń VAT. Przydomowa oczyszczalnia ścieków pozostaniem mieniem gminnym. Sieć wodociągowa wykorzystywana będzie na podstawie umów cywilno-prawnych wyłącznie przez mieszkańców gminy, nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne gminy. Przedmiotowy wniosek dotyczy także kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowych?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZGK, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT — naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji (za wyjątkiem części inwestycji związanej z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania, czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wykonywania, za pośrednictwem ZGK, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina będzie podatnikiem VAT. W konsekwencji uznać należy, że Gminą świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy należy uznać za spełniony. Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Za bezsporny należy uznać fakt, że poniesienie wydatków inwestycyjnych na tę infrastrukturę będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę. Bez ich poniesienia świadczenie, przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności, z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w Orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych (orzeczenie Trybunału w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”). Gmina nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Możliwość odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych została potwierdzona w podjętej uchwale NSA, w związku ze skierowanym do poszerzonego składu sędziów NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14 zapytaniem o treści: „Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, póz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?”. W przedmiotowej uchwale NSA skład orzekający potwierdził, że przy takim sposobie realizacji/wykorzystania inwestycji jednostkom samorządu terytorialnego przysługuję prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków. Swoje stanowisko NSA oparł na wyroku TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka budżetowa, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za odrębnego od tworzącej ją gminy podatnika VAT. W związku z powyższym NSA uznał, że „w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie-C-276/14 Gmina Wrocław nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Powyższe doprowadziło NSA do konkluzji, że „Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy podatnikiem jest gmina a nie zakład to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuję w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZGK, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją budowy sieci wodociągowej w ramach przedmiotowej Inwestycji. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem Gmina będzie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowych – jest prawidłowe;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., nr 710, z późn zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

*   w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku podmiotów wymienionych w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – zgodnie z tym rozporządzeniem.

Przywołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że cytowany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem od towarów i usług.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanych przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, bowiem – jak wynika z treści wniosku – wybudowana sieć wodociągowa będzie odpłatnie wykorzystywana przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilno-prawnych. Tym samym spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o ile nie znajdą zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Natomiast w zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy świetlicy wiejskiej stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane – odpłatny wynajem świetlicy wiejskiej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykorzystywanie sal świetlicy wiejskiej na potrzeby społeczności lokalnej –zebrania wiejskie, spotkania integracyjne) to w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących tej budowy, w przypadku gdy Gmina nie jest w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do konkretnej kategorii czynności, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. Zatem zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji określony w treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów. Wobec powyższego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w zakresie, w jakim towaru i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, o ile nie znajdą zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ww. ustawy.

Końcowo wyjaśnić należy, że ze względu, iż Gmina we własnym stanowisku nie wskazała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.