Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.129.2021.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia praktykantom.
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia praktykantom:

*   w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu praktyki absolwenckiej osobom do 26. roku życia – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia praktykantom.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 20 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.129.2021.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 20 kwietnia 2021 r., skutecznie doręczono 22 kwietnia 2021 r., natomiast 5 maja 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej 28 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Przeważający rodzaj działalności to działalność agencji pracy tymczasowej. Z dniem 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca uzyskał wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Urząd Pracy w (…).

Wnioskodawca zatrudnia Zleceniobiorców i zamierza celem podniesienia ich kwalifikacji zawodowych skierować na płatną praktykę. W okresie podnoszenia kwalifikacji Wnioskodawca wypłacać będzie praktykantowi będącemu jednocześnie Zleceniobiorcą wynagrodzenie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje.

Wnioskodawca zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych z dnia 9 lipca 2003 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1563) zatrudniać będzie osoby celem wykonywania pracy u pracodawcy użytkownika. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca celem podniesienia kwalifikacji ww. osób zamierza zawierać z ww. osobami umowy o praktykę w ramach prowadzonego Projektu: Kształcenie zawodowe dorosłych spoza UE celem dostosowania ich kwalifikacji do wymogów rynku UE. Intencja treści zawartych umów to zdobywanie/ podnoszenie kwalifikacji praktykantów.

Umowy o praktyki zawierane będą na okresy 3 miesiące i dłuższe. Umowy o praktyki zawierane będą z pracownikami w różnym wieku. Celem Umowy o praktyki będzie ułatwienie praktykantom uzyskanie doświadczenia i nabycia umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy.

Wobec powyższego:

Z częścią praktykantów: nie będzie to typowa umowa na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (powyżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres dłuższy niż 3 miesiące.

Z częścią praktykantów: będzie to umowa na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (poniżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres max. 3 miesiące.

Umowa o praktyki nie będzie umową o świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 750 kc, gdyż jej celem będzie podniesienie i potwierdzenie kwalifikacji zawodowych poprzez zdanie egzaminu, praktykant nie będzie świadczyć usług w ramach tej praktyki, a w jej ramach Wnioskodawca umożliwia zdobycie wiedzy.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany udzielił odpowiedzi na następujące pytania organu zadane w wystosowanym wezwaniu:

Czy praktykanci będą posiadali w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (będą polskimi rezydentami podatkowymi), czy będą posiadali w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy (będą nierezydentami)?

Praktykanci będą rezydentami podatkowymi na terytorium RP.

Jeśli praktykanci będą posiadali w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, należy wskazać w jakim państwie (państwach) będą rezydentami podatkowymi oraz czy przedstawią Wnioskodawcy certyfikaty potwierdzające ich rezydencję podatkową?

Kraj rezydencji podatkowej – kraj zamieszkania (Ukraina).

Czy praktykanci będą osobami, które nie ukończyły 26. roku życia?

Praktykantami będą osoby w wieku 18-50 lat.

Czy Wnioskodawca będzie zawierał z praktykantami odrębną, dodatkową umowę (poza umową zlecenia) dotyczącą praktyki; jeśli tak, należy podać jaka będzie podstawa prawna tej umowy?

Wnioskodawca będzie zawierał umowy nienazwane mające na celu ułatwienie praktykantom uzyskanie doświadczenia i nabycia umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy.

Czy umowa dotycząca praktyki będzie umową o praktykę absolwencką, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244)?

Z częścią praktykantów: nie będzie to typowa umowa na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (powyżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres dłuższy niż 3 miesiące.

Z częścią praktykantów: będzie to umowa na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (poniżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres max. 3 miesiące.

Czy umowa dotycząca praktyki będzie umową o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stosuje się przepisy o zleceniu?

Celem zawarcia umowy o przeprowadzenie praktyk zawodowych jest podniesienie kwalifikacji zawodowych zgodnie z harmonogramem szkolenia. Umowa ta nie jest zatem umową o świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 750 kc, gdyż jej celem jest podniesienie i potwierdzenie kwalifikacji zawodowych poprzez zdanie egzaminu, praktykant nie świadczy usług w ramach tej praktyki, a podmiot szkolący świadczy usługę polegającą na przekazaniu wymaganej wiedzy.

Czy poza wynagrodzeniem wynikającym z zawartej umowy zlecenia, praktykanci będą otrzymywać odrębne, dodatkowe wynagrodzenie z tytułu odbywania praktyki?

Praktykanci uzyskają świadczenie finansowe w związku z uczestnictwem w projekcie nabywania/podnoszenia kwalifikacji zawodowych, na zasadach art. 21 pkt 148 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426) (pdof) lub tożsamych jak wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w stanie faktycznym sprawy przychód uzyskany przez praktykanta w ramach ww. umów o praktyki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania?

Czy po stronie Wnioskodawcy zaistnieje obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przyszłym stanie faktycznym opisanym we wniosku, tj. w sytuacji jeśli osoby zatrudnione u Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia skierowane zostaną na praktykę celem podniesienia kwalifikacji zawodowych, podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpi.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244). Powołana w przepisie ustawa o praktykach absolwenckich określa zasady odbywania praktyki absolwenckiej, natomiast brak jest regulacji ustawowej w zakresie odbywania praktyki innej niż absolwencka. Cel praktyki w omawianym przypadku jest tożsamy jak praktyki absolwenckiej.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż skoro wolna od podatku dochodowego jest kwota przychodu wypłacona z tytułu praktyki absolwenckiej, a dodatkowo kwota wynagrodzenia wypłacona praktykantowi zleceniobiorcy korzysta ze zwolnienia ze składek ZUS na zasadach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jest także kwotą zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota przychodu jaką zamierza wypłacić w omawianym przypadku Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Praktykanci uzyskają świadczenie finansowe w związku z uczestnictwem w projekcie nabywania – podnoszenia kwalifikacji zawodowych:

1.  na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. c) ustawy pdof lub
2.  tożsamych jak wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż cel wszystkich umów jest tożsamy – gwarantuje zdobycie wiedzy przez praktykantów. Praktykant w ramach żadnej z ww. umów nie świadczy usługi dla Wnioskodawcy. Praktykant osiągać będzie korzyść w postaci uzyskania/ poszerzenia wiedzy i kwalifikacji.

Innymi słowy, w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę projektu dotyczącego realizacji praktyk będą organizowane płatne praktyki zawodowe dla osób pozostających już w zatrudnieniu z Wnioskodawcą. Z praktykantem zostanie nawiązana umowa o przeprowadzenie praktyki pomiędzy spółką Wnioskodawcy posiadającą wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, praktykantem, zakładem przyjmującym do odbycia zajęć praktycznych zgodnym z harmonogramem dla wybranego zawodu. Za odbytą praktykę zawodową – zgodnie z harmonogramem i po odbyciu określonej ilości godzin 160 – praktykantowi przysługiwać będzie wynagrodzenie płatne miesięczne.

Przychód uzyskany na podstawie umów o praktyki w obu przypadkach (a i b) korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. c) ustawy pdof. Celem umów jest uzyskanie doświadczenia i nabycie umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy na określonym stanowisku zgodnie z umową o praktykę i harmonogramem.

Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż przychód w omawianym przypadku winien korzystać ze zwolnienia z pdof, analogicznie jak to zostało przedstawione w przypadku przychodu z tytułu wynagrodzenia za praktyki – w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2019 r. 0113-KDIPT3.4011.418.2019.1.ID.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia praktykantom:

*   w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu praktyki absolwenckiej osobom do 26. roku życia – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 9 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Do źródła tego należą zatem wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca celem podniesienia kwalifikacji zatrudnionych osób zamierza zawierać z nimi umowy o praktykę. Umowy o praktyki zawierane będą na okresy 3 miesiące i dłuższe. Celem umowy o praktyki będzie ułatwienie praktykantom uzyskanie doświadczenia i nabycia umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy. Wobec powyższego, z częścią praktykantów: nie będzie to typowa umowa na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (powyżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres dłuższy niż 3 miesiące. Z częścią praktykantów: będzie to umowa na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (poniżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres max. 3 miesiące. Umowa o praktyki nie będzie umową o świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 750 kc, gdyż jej celem będzie podniesienie i potwierdzenie kwalifikacji zawodowych poprzez zdanie egzaminu, praktykant nie będzie świadczyć usług w ramach tej praktyki, a w jej ramach Wnioskodawca umożliwia zdobycie wiedzy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1. ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), praktyka może być odbywana odpłatnie lub nieodpłatnie, natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, praktykę odbywa się na podstawie pisemnej umowy o praktykę absolwencką, zawieranej pomiędzy praktykantem a podmiotem przyjmującym na praktykę.

Umowa o praktykę absolwencką nie ma charakteru umowy o pracę, została bowiem skonstruowana jako szczególny typ umowy cywilno-prawnej zawieranej pomiędzy absolwentem, a podmiotem przyjmującym na praktykę. Do praktyki absolwenckiej nie mają zastosowania przepisy prawa pracy (z niezbędnymi wyjątkami, np. przepisy dotyczące bhp). Umowy o praktykę – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie również umową o świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 750 Kodeksu cywilnego, do której stosuje się przepisy o zleceniu.

W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane z tytułu zawartej przez Wnioskodawcę umowy o praktykę należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z tytułu dochodów z innych źródeł – co do zasady – nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedynie obowiązek informacyjny, wynikający z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 35 ust. 1 pkt 8 analizowanej ustawy, w myśl którego do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane podmioty przyjmujące na praktykę absolwencką lub staż uczniowski – od świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich lub odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Natomiast jak wynika z ust. 6 ww. artykułu – zaliczkę od przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 8, pobiera się, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę praktykantom, należy wyjaśnić, że z uregulowań zawartych w powołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku oraz od których ustawodawca zaniechał poboru podatku. Jednocześnie wskazać należy, że w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody:

1.  ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
2.  z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
3.  z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244),
4.  z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe

‒ otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26. roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia – dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 148. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem – zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Od strony przedmiotowej omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie jedynie do przychodów ze:

*   stosunku służbowego,
*   stosunku pracy,
*   pracy nakładczej,
*   spółdzielczego stosunku pracy,
*   umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy o praktykach absolwenckich oraz
*   z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy Prawo oświatowe.

Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał zatem wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, gdzie wymienione źródła przychodów opatrzył klauzulą „w szczególności”, na skutek czego oprócz wprost wymienionych przychodów, dopuścił jeszcze inne, niewymienione wprost.

Jak wynika z informacji przedstawionych w treści wniosku, Wnioskodawca celem podniesienia kwalifikacji zatrudnionych osób zamierza zawierać z nimi umowy o praktykę. Praktykantami będą osoby w wieku 18-50 lat. Z częścią praktykantów Zainteresowany będzie zawierał umowę na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (poniżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres max. 3 miesiące. Natomiast z częścią praktykantów: nie będzie to typowa umowa na podstawie ustawy o praktykach absolwenckich z uwagi na wiek praktykantów (powyżej 30 lat) oraz fakt, iż umowy zawierane będą na okres dłuższy niż 3 miesiące.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać może wyłącznie wynagrodzenie z tytułu zawartych umów o praktykę absolwencką, o której mowa w ustawie o praktykach absolwenckich, wypłacane przez Wnioskodawcę osobom, które nie ukończyły 26. roku życia. Tylko w tym przypadku bowiem warunki zastosowania tego zwolnienia będą spełnione. W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w pozostałych przypadkach, tj. w odniesieniu do osób, z którymi zostanie zawarta umowa o praktykę, niebędąca umową o praktykę absolwencką, o której mowa w ustawie o praktykach absolwenckich oraz w sytuacji zawarcia umowy o praktykę absolwencką, o której mowa w ustawie o praktykach absolwenckich, jednakże z osobami, które ukończyły 26. rok życia – przepis art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania, z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących to zwolnienie.

W tym miejscu warto zaakcentować, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podsumowując, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu praktyki absolwenckiej praktykantom, będącym osobami do 26. roku życia, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do tych wynagrodzeń.

Wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu praktyki absolwenckiej praktykantom, będącym osobami, które ukończyły 26. rok życia, będą stanowiły dla tych praktykantów przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mimo spełnienia przesłanki przedmiotowej zastosowania analizowanego zwolnienia, nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania ww. zwolnienia. Na Wnioskodawcy ciążyć będą w tym przypadku obowiązki płatnika wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wynagrodzenia wypłacane z tytułu umowy o praktykę, niebędącej praktyką absolwencką, o której mowa w ustawie o praktykach absolwenckich, będą stanowiły dla praktykantów przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących to zwolnienie. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy, a jedynie ciążył na nim będzie obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a ust. 1 omawianej ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej odmiennego zdarzenia i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.