Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.62.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; zarządzanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki komandytowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”). Zainteresowani są obecnie jedynymi wspólnikami „…” …, … Spółka jawna (dalej: „Spółka”), która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Spółka jest nowoczesną i prężnie działającą firmą, która wyróżnia się bogatym doświadczeniem i wieloletnią obecnością na rynku. Początki Spółki sięgają 1989 r., kiedy to dwóch absolwentów … w zaadoptowanej najniższej kondygnacji domu jednorodzinnego założyło Zakład Usługowy produkujący akumulatory samochodowe. Był to montaż akumulatorów z gotowych podzespołów wraz z ich formowaniem. Braki akumulatorów na rynku i dobra jakość oferowanych produktów spowodowały szybki rozwój firmy, zatrudniono nowych pracowników i rozpoczęto budowę nowej siedziby i magazynu firmy. Spółka nastawiona jest na działanie proekologiczne oraz troszczy się o środowisko, dlatego działalność Spółki obejmuje przyjmowanie zużytych akumulatorów samochodowych kwasowo-ołowiowych, baterii przemysłowych kwasowo-ołowiowych oraz innych podobnych produktów w celu ich utylizacji. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorstwa jest sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Spółka zarządzeniem o nazwie „… „…” …, … Spółka jawna oraz wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Dział Zarządzania Nieruchomościami” z dnia 15 maja 2019 r. (także jako: „Zarządzenie”) formalnie wydzieliła w swojej strukturze organizacyjnej Dział Zarządzania Nieruchomościami.

Od dnia 15 maja 2019 r. zarządzono wprowadzenie następującego porządku organizacyjnego przedsiębiorstwa „…” …, … Spółka jawna:

1.  wspólnikami „…” …, … Spółka jawna są:
    1.  …
    2.  …
2.  w ramach przedsiębiorstwa zaczął funkcjonować wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – Dział Zarządzania Nieruchomościami.

Od dnia 15 maja 2019 r. przedmiotem działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami jest zarządzanie nieruchomościami.

Dział Zarządzania Nieruchomościami prowadzi ww. działalność w sposób samodzielny, tj. przedmiot działalności Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – Dział Zarządzania Nieruchomościami nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część przedsiębiorstwa – choć w ramach jego struktury prawnej.

W Zarządzeniu wyznaczono osobę odpowiedzialną za koordynację Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – Działu Zarządzania Nieruchomościami przypisano następujące składniki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych, zarówno środki trwałe, w których skład wchodzą w szczególności nieruchomości, tj.:
    *   nieruchomość położona w … przy ul. …, …, działka …, KW: …;
    *   nieruchomość położona w … przy ul. …, …, działka …, KW: …;
    *   nieruchomość położona w … przy ul. …, …, działka …, KW: …;
    *   nieruchomość położona w … przy ul. …, …, działka …, KW: …;
    *   nieruchomość położona w … przy ul. …, … działka …, KW: …;
    *   nieruchomość położona w …, położona przy ul. …, ….,

jak i wartości niematerialne i prawne obejmujące w szczególności reputację, ustalone procesy biznesowe, kontakty w branży, wiedzę i umiejętności wyszkolonych pracowników, cenniki, bazy danych, informacje dotyczące rynku, sposób organizacji rynku. Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi Załącznik nr 1 do Zarządzenia. Przy czym, rozdziału składników majątku dokonano w oparciu o podział funkcjonalny, tj. do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – Dział Zarządzania Nieruchomościami przydzielono wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością wykonywaną przez ten Dział.

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Zarządzania, składniki niematerialne, które wchodzą do Działu Zarządzania Nieruchomościami to:

1.  reputacja,
2.  ustalone procesy biznesowe,
3.  kontakty w branży handlowej,
4.  wiedza i umiejętności wyszkolonych dla potrzeb prowadzenia Oddziału pracowników,
5.  cenniki,
6.  bazy danych,
7.  informacje dotyczące rynku,
8.  sposób organizacji działalności;

1.  zobowiązania i należności związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa – Dział Zarządzania Nieruchomościami, których zestawienie stanowi Załącznik nr 2 do Zarządzenia. Przy czym, rozdziału zobowiązań i należności dokonano w oparciu o podział funkcjonalny, tj. do Działu Zarządzania Nieruchomościami przydzielono wszystkie zobowiązania i należności związane z działalnością wykonywaną przez ten Dział. Na moment podpisania Zarządzenia Dział Zarządzania Nieruchomościami nie posiadał żadnych zobowiązań i należności;
2.  wszystkich pracowników oraz zleceniobiorców (a zatem prawa i obowiązki wynikające z zawartych z nimi umów) związanych z działalnością prowadzoną przez Dział Zarządzania Nieruchomościami, przy czym lista tych pracowników oraz zleceniobiorców stanowi Załącznik nr 3 do Zarządzenia. Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Działu Zarządzania Nieruchomościami są przypisane:
    *   umowa o pracę na czas nieokreślony z księgową (0,5 etatu);
    *   umowa o prace na czas nieokreślony z główną księgową (0,25 etatu);
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów, których spis stanowi Załącznik nr 4 do Zarządzenia. Rozdziału umów dokonano w oparciu o podział funkcjonalny, tj. do Działu Zarządzania Nieruchomościami przydzielono wszystkie umowy związane z działalnością wykonywaną przez ten Dział. Przy czym na moment podpisania Zarządzenia nie było zawartych żadnych umów.

Spółka wprowadziła również Regulamin organizacyjno-finansowy Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – Dział Zarządzania Nieruchomościami (dalej także jako: „Regulamin”) stanowiący załącznik nr 5 do Zarządzenia.

Zgodnie z Regulaminem, w celu zagwarantowania odrębności organizacyjnej Działu Zarządzania Nieruchomościami od reszty Przedsiębiorstwa:

1.  przypisuje się wszystkie aktywa Przedsiębiorstwa (w tym środki trwałe, składniki wyposażenia, wartości niematerialne i prawne), które są niezbędne do prowadzenia działalności);
2.  przypisuje się niezależne źródła przychodów, przede wszystkim poprzez przydzielenie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów;
3.  przypisuje się zespół wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców;
4.  zapewnia się dysponowanie przez Dział Zarządzania Nieruchomościami powierzchnią w szczególności o charakterze biurowym;
5.  wyznacza się Kierownika Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – Działu Zarządzania Nieruchomościami Dyrektora Zarządzającego.

Cała dokumentacja związana z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami dotycząca w szczególności:

1.  przedmiotu działalności Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,
2.  dokumentacji księgowej i kadrowej dającej się łatwo wyodrębnić od pozostałych dokumentów,
3.  bieżącej obsługi technicznej itp.

– przechowywana jest odrębnie od dokumentacji, która dotyczy przedmiotu działalności pozostałej części przedsiębiorstwa, w biurze Spółki.

Dział Zarządzania Nieruchomościami posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, m.in.:

1.  samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe;
2.  opracowuje własne, roczne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Działu (w tym koszty wynagrodzeń pracowników).

Dział Zarządzania Nieruchomościami posiada swobodę w doborze środków i metod prowadzenia działalności. Pracownicy Działu Zarządzania Nieruchomościami w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi (np. z kontrahentami) oraz wewnątrz Przedsiębiorstwa odpowiednio wskazują na swoją przynależność do Działu Zarządzania Nieruchomościami – np. poprzez odniesienie do Działu w danych kontaktowych danego pracownika.

W planie kont księgowych Przedsiębiorstwa utrzymuje się jak dotychczas odrębne konta, na których ujęte są aktywa i zobowiązania związane z Działem Zarządzania Nieruchomościami oraz konta, na których ewidencjonowane są przychody oraz koszty związane z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami.

W ewidencji księgowej prowadzi się jak dotychczas zapisy dotyczące Działu Zarządzania Nieruchomościami, tj. osobno ewidencjonowane są przychody i koszty, pieniądze w kasie, należności za sprzedane usługi, otrzymane kaucje. W oparciu o powyższe rozwiązanie możliwe jest ustalenie w systemie księgowym Spółki następujących wartości:

1.  przychodów osiąganych przez Dział Zarządzania Nieruchomościami;
2.  kosztów ponoszonych przez Dział Zarządzania Nieruchomościami;
3.  części kosztów ogólnych ponoszonych przez Przedsiębiorstwo alokowanych w odpowiedniej proporcji do Działu Zarządzania Nieruchomościami;
4.  składników majątku trwałego oraz środków niematerialnych i prawnych przypisanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami;
5.  należności przysługujące Działowi Zarządzania Nieruchomościami;
6.  zobowiązania Działu Zarządzania Nieruchomościami, na które składają się m.in.: zobowiązania wynikające z umów z pracownikami do zapłaty należnych wynagrodzeń; zobowiązania do zapłaty z tytułu zawartych umów; zobowiązania publicznoprawne m.in. zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zobowiązania wobec urzędu skarbowego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od zatrudnionych pracowników oraz innych podatków, w szczególności podatku VAT, a ponadto zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste.

Dział Zarządzania Nieruchomościami posiada własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla Działu Zarządzania Nieruchomościami prowadzona jest odrębna tabela amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co umożliwia ewidencję dokonywanych przez Dział Zarządzania Nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych i dokonywanych umorzeń składników majątkowych wykorzystywanych przez ten Dział w związku z prowadzoną działalnością. Dla Działu Zarządzania Nieruchomościami prowadzi się odrębną ewidencję zobowiązań i należności.

Została zakupiona instalacja fotowoltaiczna, którą przypisano do Działu Zarządzania Nieruchomościami (środek trwały przypisany do Działu Zarządzania Nieruchomościami) oraz są prowadzone bieżące remonty i naprawy w zakresie nieruchomości, które również są przypisane do Działu Zarządzania Nieruchomościami.

W celu ewidencjonowania przepływów pieniężnych związanych z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami został utworzony i wyodrębniony dla Działu Zarządzania Nieruchomościami rachunek bankowy w dniu 16 stycznia 2020 r. Z powyższego rachunku bankowego będą w szczególności dokonywane wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, czynszu z tytułu najmu nieruchomości oraz zapłaty za świadczone usługi.

W celu oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Nieruchomościami, Przedsiębiorstwo sporządza – wyłącznie dla celów zarządczych - odrębny, wewnętrzny bilans i rachunek zysków i strat.

W dokumentacji, o której mowa w ust. 1 powyżej uwzględnia się koszty stałej obsługi prawno-księgowej według następujących wartości:

1.  obsługa prawna – w rozliczeniu półrocznym w kwocie 2400 zł + podatek VAT,
2.  obsługa księgowa – zgodnie z wykazem i w zakresie wskazanym w tabeli.

Przedsiębiorstwo dokonuje wewnętrznych rozliczeń w zakresie kosztów funkcjonowania Działu Zarządzania Nieruchomościami. Powyższe rozliczenia dokonywane są na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych, jak również ewidencjonowane na specjalnie ku temu wyznaczonych kontach rachunkowych. W szczególności, w wewnętrznych dokumentach księgowych określa się poziom wynagrodzenia jaki Dział Zarządzania Nieruchomościami jest zobowiązany zapłacić w związku z obsługą księgową i prawną. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie kryterium, według którego powinno nastąpić rozliczenie kosztów wspólnych, przyjmuje się, że takim kryterium jest wysokość przychodów generowanych przez Dział Zarządzania Nieruchomościami w zestawieniu z pozostałą częścią Przedsiębiorstwa.

Rozliczenia finansowe w ramach spółki oraz ZCP były realizowane w pierwszym roku funkcjonowania – do dnia 31 grudnia 2019 r. Natomiast w kolejnych latach funkcjonowania będą realizowane w cyklach miesięcznych.

Zainteresowani zamierzają wnieść aportem Dział Zarządzania Nieruchomościami do … sp. z o.o. sp. k. (podmiot powiązany z Zainteresowanymi; dalej jako: „Spółka komandytowa”).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowani zastanawiają się, czy wyżej przedstawiony zespół składników będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia prawidłowości rozliczania ww. czynności na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanych, tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Zainteresowanych?

Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie aportem Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na gruncie tego podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienia

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Działu Zarządzania Nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej.

Składniki materialne i niematerialnych, w tym zobowiązania

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., nr ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.1.JW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r., nr ILPB1/4511-1-248/16-3/KS; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB4.4511.795.2016.1.KK.

Analiza możliwości uznania Działu Zarządzania Nieruchomościami jako ZCP

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., nr IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” – tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-109/15-2/KC, (dla por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., nr 1462- PPB1.4511.1152.2016.1.MM).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa – na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (ocena Zainteresowanych znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/15).

Spółka zarządzeniem o nazwie "Zarządzenie organizacji przedsiębiorstwa „…” …, …. Spółka jawna oraz wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Dział Zarządzania Nieruchomościami” z dnia 15 maja 2019 r. formalnie wydzieliła w swojej strukturze organizacyjnej Dział Zarządzania Nieruchomościami.

Od dnia 15 maja 2019 r. zarządzono wprowadzenie następującego porządku organizacyjnego przedsiębiorstwa „…” …, … Spółka jawna:

1.  wspólnikami „…” …, … … Spółka jawna są:
    1.  …
    2.  …
2.  w ramach przedsiębiorstwa zaczął funkcjonować wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – Dział Zarządzania Nieruchomościami.

Od dnia 15 maja 2019 r. przedmiotem działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami jest zarządzanie nieruchomościami.

Dział Zarządzania Nieruchomościami prowadzi ww. działalność w sposób samodzielny, tj. przedmiot działalności Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – Dział Zarządzania Nieruchomościami nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część przedsiębiorstwa – choć w ramach jego struktury prawnej.

W Zarządzeniu wyznaczono osobę odpowiedzialną za koordynację Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – Działu Zarządzania Nieruchomościami przypisano składniki opisane szczegółowo w zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie finansowe

Dla Działu Zarządzania Nieruchomościami został utworzony odrębny rachunek bankowy, jest sporządzany comiesięczny rachunek zysków i strat oraz odrębny budżet. Ewidencja zdarzeń gospodarczych Działu Zarządzania Nieruchomościami jest prowadzona przez Spółkę na kontach przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji do ZCP. Ponadto, jest prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób umożliwiający identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. Przyporządkowano do Działu Zarządzania Nieruchomościami przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę (w szczególności związane z umowami z pracownikami, zakupem instalacji fotowoltaicznej oraz remontami nieruchomości).

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŹR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest licznymi wyrokami sadów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o PIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W analizowanym przypadku został wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami. ZCP w ramach Spółki komandytowej prowadzi i będzie nadal prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem WSA w Krakowie: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 796/17).

Dział Zarządzania Nieruchomościami został wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w rozumieniu przepisów ustawy o PIT:

*   wyodrębnienie organizacyjne – formalne wyodrębnienie w strukturach Spółki nastąpiło w formie zarządzenia i miało charakter wyodrębnienia faktycznego (odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki),

*   wyodrębnienie finansowe – zostały przyporządkowane przychody i koszty oraz aktywa i zobowiązania do Działu Zarządzania Nieruchomościami,

*   wyodrębnienie funkcjonalne – Działu Zarządzania Nieruchomościami samodzielnie realizuje zadania. Jednostka jest wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu Zarządzania Nieruchomościami pozwala na uznanie jego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki, czyli m.in. Spółki komandytowej są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, nie wprowadza ograniczeń odnośnie przewidzianego tam zwolnienia. Ww. przepis nie wyłącza aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki niebędącej osobą prawną ze zwolnienia przedmiotowego.

To stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.75.2017.1.WM, w której organ podatkowy zważył, co następuje: „Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną. (\`(...)\`) Zaznaczenia przy tym wymaga, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołują się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących, bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część, czy też poszczególne składniki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanych w przedmiotowym wniosku składników majątku do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo”.

Podobne stanowisko zostało zajęte m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2016 r., nr ILPB1/4511-1-134/16-4/KF,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr IPPB1/4511-711/16-2/MT,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.208.2016.1.SŚ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2016 r., nr 1462-IPPB1.4511.1001.2016.1.MJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2016 r., nr 0461-ITPB1.4511.889.2016.1.DR.

W związku z powyższym Zainteresowani stoją na stanowisku, że aport Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w podatku PIT, a wspomniana czynność będzie neutralna na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.