Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/391/MCA/14/RD-112104
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Czy wynagrodzenie finansowane przez Unię Europejską jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: finansowanie; koordynator; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; projekt; uczelnie; umowa-umowa o pracę; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. Nr ILPB2/415-821/11-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

W okresie od 8 maja 2006 roku do dnia 31 października 2007 roku Wnioskodawczyni była zatrudniona na umowę o pracę w Wyższej Szkole (WS) jako główny księgowy projektu realizowanego przez Uczelnię, który był finansowany ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, tj. projektu „(…) - internet dla Twojej wsi. Wykorzystaj wiedzę dostępną w internecie”.

Projekt ten realizowany był w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach. W ramach tego projektu 75% wszystkich wydatków finansowane było ze środków UE, a 25% ze środków budżetu państwa. W ww. okresie Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie za pracę finansowane właśnie z opisanego wyżej projektu. W czasie trwania całego projektu wynagrodzenie Wnioskodawczyni traktowane było jak wynagrodzenie pochodzące ze środków własnych WS, czyli podlegało jak każde inne wynagrodzenie ubezpieczeniom społecznym, ubezpieczeniu zdrowotnemu, składkom na FP i FGŚP oraz skali podatkowej obowiązującej w 2006 i 2007 roku. Wszystkie składki ZUS oraz zaliczki na pdof zostały przez płatnika, czyli WS, pobrane i odprowadzone do stosownych urzędów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię w ramach wyżej opisanego projektu finansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie powinno podlegać zwolnieniu od pdof stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy?
2.  Czy w związku z powyższym zasadnym jest złożenie przez Wnioskodawczynię w Urzędzie Skarbowym korekty złożonego zeznania rocznego za rok 2006 i 2007 polegającej na wyłączeniu z podstawy opodatkowania 75% wynagrodzenia otrzymanego w ramach ww. projektu a tym samym zwrot przez Urząd Skarbowy nadpłaconego przez Wnioskodawczynię podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie podatnika uzyskiwane w ramach umowy o pracę jest zwolnione z podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje szereg wyroków sądów administracyjnych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wskazał między innymi, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma zaś ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Dla rozstrzygnięcia, czy jakieś środki finansowe należy zaliczyć do środków, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f, nie ma bowiem znaczenia system przepływu środków pomocy, w tym w szczególności fakt, że środki otrzymane przez instytucję zarządzającą (w rozpatrywanym przypadku WS), z których finansowane było wynagrodzenie podatnika, są wypłacane de facto w formie dotacji celowej wypłacanej z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy p.d.o.f. kładzie bowiem nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pochodzi pomoc, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomicznej pomocy. Wskazany przepis nie wymaga bowiem, by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

Zdaniem Wnioskodawczyni zachodzą obie ustawowe przesłanki łącznie i za okres od 8 maja 2006 roku do dnia 31 października 2007 roku od dochodu uzyskanego w ramach projektu „(…) - internet dla Twojej wsi. Wykorzystaj wiedzę dostępną w internecie” nie należało naliczać i pobierać podatku od tej części dochodu, która była współfinansowane ze środków UE.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni powołuje interpretację indywidualną z dnia 7 kwietnia 2011 r. Nr ILPB2/415-524-08/11-S/ES.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni w okresie od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 31 października 2007 r. była zatrudniona na umowę o pracę w Wyższej Szkole jako główny księgowy projektu realizowanego przez Uczelnię w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach. Projekt w 75% finansowany był ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. W ww. okresie Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie za pracę finansowane z tego projektu.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków unijnych był pracodawca Wnioskodawczyni, a nie ona sama. Wnioskodawczyni uzyskiwała natomiast dochody z tytułu umowy o pracę.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie lit.a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za utrwaloną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to pracodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje program współfinansowany ze środków unijnych. To jemu (a nie Wnioskodawczyni) przydzielono te środki. Wnioskodawczyni jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, do wynagrodzenia Wnioskodawczyni nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. W związku z powyższym nie jest zasadnym złożenie przez Wnioskodawczynię w Urzędzie Skarbowym korekty zeznania podatkowego za rok 2006 i 2007 polegającej na wyłączeniu z podstawy opodatkowania 75% wynagrodzenia otrzymanego w ramach ww. projektu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2011 r. Nr ILPB2/415-821/11-2/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.