Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-1034/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-14
Teza: - czy do usług świadczonych przez Spółkę w ramach Scenariusza 1 będzie mieć zastosowanie art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia nie będzie Polska (z uwagi na to, że będą one faktycznie odbywać się poza Polską)? - czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług leasingu łodzi? - czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług skiperskich?
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2015r. (data wpływu 1 grudnia 2015r.), uzupełnionym pismem z 16 lutego 2016r. (data wpływu 18 lutego 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy do usług świadczonych przez Spółkę w ramach Scenariusza 1 będzie mieć zastosowanie art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia nie będzie Polska (z uwagi na to, że będą one faktycznie odbywać się poza Polską) - **jest nieprawidłowe.**
*   czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług leasingu łodzi - **jest nieprawidłowe.**
*   czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług skiperskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do usług świadczonych przez Spółkę w ramach Scenariusza 1 będzie mieć zastosowanie art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia nie będzie Polska (z uwagi na to, że będą one faktycznie odbywać się poza Polską), czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług leasingu łodzi oraz czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług skiperskich.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lutego 2016r. (data wpływu 18 lutego 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 lutego 2016r. znak: IBPP2/4512-1034/15/ICz, IBPP2/4512-89/16/ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P.Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza rozpocząć działalność polegającą na organizowaniu rejsów wypoczynkowo-rozrywkowych oraz sportowo, stażowo-szkoleniowych w rejon Karaibów. Rejsy te nie będą się zaczynać ani kończyć w Polsce, ani też przebiegać przez polskie wody terytorialne. Oferta rejsów będzie zasadniczo adresowana do polskich klientów (przede wszystkim do osób fizycznych -konsumentów, ale także dla spółek). Program rejsów, w których klienci będą wykupywać swój udział, będzie przewidywał zaokrętowanie uczestników na łodzi żaglowej, żaglowo-motorowej lub motorowej oraz zrealizowanie przewidzianej w programie imprezy trasy żeglugi po morzach i oceanach w rejonie Karaibów. W trakcie rejsu wszyscy uczestnicy będą aktywnie uczestniczyć w obsłudze jednostki pływającej tworząc jej załogę. Będą także uczestniczyć w przygotowaniu posiłków, które będą spożywane przez uczestników. Posiłki będą przygotowywane ze składników zakupionych w portach, do których będzie zawijać łódź, przy czym składniki te będą nabywane bezpośrednio ze środków uczestników, a w przypadku rejsów typu „all-inclusive" -będą nabywane przez Spółkę. Uczestnicy będą nocować w kajutach zlokalizowanych w łodzi. Podczas rejsu mogą być także organizowanie różnego rodzaju aktywności sportowe i rozrywkowe (np. nurkowanie do raf koralowych, wędkowanie, itp.). Wnioskodawca zapewni, iż łodzią wykonującą rejs będzie dowodziła osoba posiadająca stosowne uprawnienia do sterowania łodzią na wodach morskich i oceanicznych.

Spółka zamierza w przyszłości uzyskać także status organizatora turystyki, niemniej nie jest to warunek konieczny rozpoczęcia wskazanej powyżej działalności.

Wnioskodawca nie jest obecnie podatnikiem podatku VAT, niemniej jednak przed rozpoczęciem świadczenia usług wskazanych powyżej, zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

W związku z prowadzoną działalnością wystąpić mogą dwa scenariusze realizacji usługi opisanej powyżej:

Scenariusz 1

Wnioskodawca będzie organizować imprezę w postaci morskiego rejsu wypoczynkowo-rozrywkowego lub sportowo-stażowo-szkoleniowego całkowicie we własnym zakresie. Spółka nie będzie zatem nabywać od podmiotów trzecich usług dla bezpośredniej korzyści turysty (takich jak: usługi organizacji rejsów, usługi zakwaterowania, usługi transportowe, wstępy do obiektów, itp.). Spółka będzie natomiast w celu świadczenia swoich usług nabywać od podmiotów trzecich usługi, które w praktyce umożliwiają jej organizowanie rejsów, takie jak:

*   usługi skiperskie (usługi świadczone przez podmiot dysponujący personelem posiadającym stosowne uprawnienia do żeglowania statkiem, który to personel, w postaci kapitana statku, będzie do dyspozycji Spółki celem zrealizowania określonej przez Spółkę trasy rejsu albo szeregu następujących po sobie tras rejsów),
*   usługę leasingu łodzi żaglowej, żaglowo-motorowej lub motorowej (tj. usługę, na podstawie której Spółka będzie w sposób ciągły dysponować określoną łodzią bez załogi i z jej pomocą realizować kolejne następujące po sobie rejsy dla klientów). Usługa będzie zakupiona od podmiotu polskiego lub od podmiotu z innego kraju UE.

Powyższe usługi nabywane przez Spółkę, zdaniem Wnioskodawcy nie są usługami dla bezpośredniej korzyści turysty, jako, że klient nie korzysta bezpośrednio z usługi wynajmu łodzi, ani z usługi kierowania nią. Klient korzysta z określonej imprezy o charakterze rozrywkowo-wypoczynkowym, która odbywa się na morzach poza granicami UE i polega na możliwości przepłynięcia określonej trasy z zawinięciem do określonych portów wraz z zapewnieniem atrakcji służących dobremu spędzaniu czasu. Okres trwania usługi realizowanej dla klienta jest inny (krótszy), niż okres, na który spółka zawrze umowę leasingu łodzi oraz usługę skiperską.

W piśmie uzupełniającym z 16 lutego 2016r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób: W odniesieniu do pytania nr 1.

1.Gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy jest to terytorium kraju?

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności w C. na terytorium Polski. Rolą siedziby w Polsce jest przede wszystkim pełnienie funkcji administracyjnych (adres do korespondencji, prowadzenie księgowości, organizacja zapisów na rejsy). Sama działalność polegająca na odbywaniu rejsów dla klientów jest prowadzona na morzach i oceanach poza Polską.

2.Czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne niż siedziba działalności gospodarczej?

Wnioskodawca informuje, że nie posiada i nie zamierza mieć w przyszłości stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, innego niż jego siedziba działalności gospodarczej. Rejsy odbywać się będą na morzach i oceanach poza Polską, niemniej nigdzie za granicą Wnioskodawca nie zamierza stworzyć stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

3.Z jakiego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi organizacji rejsów w rejonie Karaibów (scenariusz nr 1):

*   czy usługa będzie wykonywana z siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
*   czy ze stałego miejsca działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w przypadku gdy jest w miejscu innym niż siedziba)?

Usługa polegająca na organizacji rejsu będzie wykonywana z siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, natomiast miejscem faktycznego odbywania się rejsu będą zagraniczne morza i oceany.

4.Na rzecz jakich podmiotów będą wykonywane usługi organizacji rejsów w rejonie Karaibów (scenariusz nr 1), tj.:

*   czy na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług;
*   czy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami?

Usługi będą wykonywane na rzecz polskich lub zagranicznych klientów (przede wszystkim osób fizycznych - konsumentów, a także podmiotów gospodarczych). Będą to zarówno podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług jak i podmioty niebędące podatnikami.

5.Czy Wnioskodawca z tytułu wykonywania usług organizacji rejsów w rejonie Karaibów (scenariusz nr 1) zamierza dokonać rejestracji jako podatnik na terytorium kraju trzeciego tj. kraju innego niż Polska?

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać rejestracji jako podatnik na terytorium kraju trzeciego.

W odniesieniu do pytań nr 2 i 3.

1.Na jaki okres będą świadczone usługi leasingu łodzi?

Wnioskodawca nie zna w chwili obecnej dokładnego okresu trwania umowy leasingu, niemniej jednak będzie to okres dłuższy niż 90 dni.

2.Czy podmiot świadczący usługę leasingu nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej? Usługa leasingu będzie zakupiona od podmiotu polskiego lub od podmiotu z innego kraju UE. Jeżeli będzie to podmiot polski, będzie posiadał siedzibę działalności w Polsce, jeżeli natomiast zagraniczny, najprawdopodobniej nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

3.Czy podmiot świadczący usługi skiperskie jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (polski podatnik)?

Podmiot świadczący usługi skiperskie będzie polskim podatnikiem (będzie posiadać siedzibę działalności w Polsce).

4.Czy Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z usługami wykonywanymi poza terytorium kraju (powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające wykonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności)?

Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z usługami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przykładowo, będzie posiadać dowody, iż rejs odbywa się na tej łodzi, która jest przedmiotem leasingu oraz przy udziale tego skipera, który fakturuje Wnioskodawcę za swoje usługi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania odnoszące się do scenariusza nr 1 (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy do usług świadczonych przez Spółkę w ramach Scenariusza 1 będzie mieć zastosowanie art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia nie będzie Polska (z uwagi na to, że będą one faktycznie odbywać się poza Polską)?
2.  Czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług leasingu łodzi?
3.  Czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług skiperskich?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług świadczonych przez Spółkę w ramach Scenariusza 1 będzie mieć zastosowanie art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z tym, miejscem świadczenia usług nie będzie Polska (usługi nie będą opodatkowane VAT w Polsce).

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że do opodatkowania usług opisanych we wniosku w ramach Scenariusza 1 nie będzie mieć zastosowania specyficzna procedura opodatkowania usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Wynika to, z tego, iż procedura ta jest wyjątkiem od zasady ogólnej opodatkowania usług i ma zastosowanie wyłącznie do takiej części wynagrodzenia za świadczone usługi turystyki, która dotyczy usług nabywanych od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nabywane przez Spółkę usługi skiperskie oraz usługi leasingu łodzi nie są usługami dla bezpośredniej korzyści turysty. Klienci nie będą bowiem korzystać z usługi leasingu czy wynajmu łodzi (nie czarterują łodzi od Spółki, lecz biorą udział w zorganizowanej imprezie). Usługą dla bezpośredniej korzyści turysty nie jest także usługą skiperska. Turysta nie korzysta bowiem osobiście z usługi kierowania łodzią, tylko bierze udział w imprezie, która odbywa się na tej łodzi. Spółka będzie zatem w całości świadczyć usługę dla klienta samodzielnie (jako usługę własną).

Jeżeli przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, usługi własne podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, czy też w zakresie miejsca świadczenia, ale również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług. Taka sama sytuacja występuje, gdy podatnik w ogóle nie korzysta z usług dla bezpośredniej korzyści turysty, lecz całość świadczenia dla klienta stanowi u niego usługa własna.

Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 września 2014 r. sygn. PT2/033/7/505/EPT/2014/RD8870. Minister wskazał w niej w szczególności, że „Miejsce świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem usług, dla których podstawą opodatkowania jest marża, zostało określone w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast miejsce świadczenia dla usług własnych, dla których podstawę opodatkowania ustala się na ogólnych zasadach, określa się również na ogólnych zasadach. Szczególne rozwiązanie przewidziane w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT dla usług turystyki opodatkowanych w systemie „VAT marża" nie ma tu zastosowania".

Konieczne jest zatem odrębne ustalenie, jaki charakter mają usługi własne, a tym samym wg jakich zasad są one opodatkowane VAT.

Zdaniem Spółki, usługa świadczona w ramach Scenariusza 1 stanowi usługę, do której zastosowanie znajdują przepisy art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie natomiast z art. 28g ust. 2 miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zdaniem Spółki opisane we wniosku rejsy wypoczynkowo-rozrywkowe stanowią imprezę o charakterze rozrywkowym/usługi o charakterze rozrywkowym. Ich celem jest bowiem zapewnienie uczestnikom wypoczynku oraz bogatego programu rozrywkowego podczas rejsu (np. nurkowanie, wędkowanie). Usługi takie mieszczą się zatem w zakresie objętym art. 28g ustawy o VAT. Natomiast rejsy o charakterze sportowo-stażowo-szkoleniowym stanowią usługi edukacyj no-sportowe.

Jeśli usługi te będą świadczone na rzecz konsumentów, będą one na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT opodatkowane w miejscu, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana. Skoro, jak opisano we wniosku, przedmiotowe rejsy będą odbywać się na morzach i oceanach poza Polską, miejsce świadczenia usługi będzie znajdować się poza Polską, tj. usługa nie będzie opodatkowana VAT w Polsce.

Jeśli natomiast usługi te będą świadczone na rzecz podatników, będą one na podstawie art. 28g; ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane w miejscu, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Skoro, jak opisano we wniosku, przedmiotowe rejsy będą odbywać się na morzach i oceanach poza Polską, miejsce świadczenia usługi będzie znajdować się poza Polską, tj. usługa nie będzie opodatkowana VAT w Polsce.

Stanowisko, iż usługi, których celem jest turystyka i wypoczynek oraz edukacja i sport są objęte art. 28g ustawy o VAT znajduje potwierdzenie wśród opinii ekspertów podatkowych. Np. w komentarzu do ustawy o VAT „VAT, Komentarz 2015" pod red. Adama Bartosiewicza (Wolters Kluwer SA, wydanie IX, wskazano, że: „Zgodnie bowiem z art. 28g ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki (a więc m.in. usług turystycznych) dla podmiotów niebędących przedsiębiorcami jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W związku z powyższym może pojawić się pytanie, czy w zakresie, w jakim usługa turystyczna nie korzysta ze szczególnych zasad opodatkowania (w zakresie, w jakim świadczone są usługi własne - zob. teza 17), miejsce świadczenia tych usług również określa się według siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika świadczącego usługę turystyczną. Na powyższe pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Przede wszystkim dlatego, że szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych należy traktować jako wyjątek od zasady, a nie regułę. W związku z tym, że odnoszą się one do towarów i usług nabywanych od podatników bezpośrednio dla korzyści turysty, tylko w tym zakresie można traktować je w sposób szczególny.

Na podobnym stanowisko stanął także Dyrektor izby Skarbowe\] w Warszawie w interpretacji z 3 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-841/14-4/BH, która dotyczyła organizacji rejsów żaglowcem po morzach i oceanach.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabywanych usług leasingu łodzi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.:

*   Pkt 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,
*   Pkt 4) kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Co istotne, zgodnie z art. 86 ust. 8 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego wynika, że o ile nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także czynności, które świadczone są poza Polską i byłyby opodatkowane VAT, gdyby były świadczone w Polsce, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia VAT. Prawo to odnosi się zarówno do podatku naliczonego wynikającego z faktur krajowych z ujętym podatkiem, jak i do podatku należnego wykazanego przez Spółkę w momencie rozliczania importu usług.

W przypadku nabycia usług leasingu łodzi zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług będzie Polska, jako że Spółka ma siedzibę w Polsce i nie posiada poza Polską stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, jeśli Spółka będzie nabywać usługi leasingu łodzi od podmiotu polskiego, będzie otrzymywać fakturę VAT z wykazaniem polskiego podatku VAT i podatek ten będzie podlegał odliczeniu. Jeśli natomiast Spółka będzie nabywać usługi od podmiotu z innego kraju UE, będzie otrzymywać fakturę bez VAT i będzie rozliczać import usług w Polsce. Wykazany VAT należny będzie jednocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia. Nabywane usługi leasingu łodzi będą związane ze świadczeniem przez Spółkę usług opodatkowanych poza Polską (co jest przedmiotem pytania nr 1). Związek nabycia usług leasingu łodzi z działalnością w zakresie organizacji rejsów jest bezsprzeczny. Gdyby przedmiotowe usługi miały miejsce świadczenia w Polsce, byłyby także w Polsce opodatkowane VAT. Spółka ma zatem prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem usług leasingu łodzi, która będzie wykorzystywana na potrzeby rejsów na Karaibach. Na marginesie Spółka podkreśla, że do nabycia przedmiotowych usług nie mają zastosowania przepisy art. 28j ustawy o VAT, gdyż leasing łodzi ze względu na swój długi okres nie będzie spełniał definicji najmu krótkoterminowego, a nabywcą usługi będzie podatnik. Spółka dodatkowo podkreśla, że w odniesieniu do zakupu usług leasingu nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Jak już Wnioskodawca wskazał i uzasadnił powyżej, usługi leasingu jachtu nie są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Reasumując, zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabywanych usług leasingu łodzi.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabywanych usług skiperskich świadczonych przez polską firmę świadczącą usługi sterowania łodzią przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art, 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających , z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Co istotne, zgodnie z art. 86 ust. 8 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego wynika, że o ile nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także czynności, które świadczone są poza Polską i byłyby opodatkowane VAT, gdyby były świadczone w Polsce, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Spółki w przypadku nabycia usług skiperskich zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o i VAT. Miejscem świadczenia usług skiperskich będzie Polska, jako że Spółka ma siedzibę w Polsce i nie posiada poza Polską stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi te nie są natomiast objęte żadnym z innych specyficznych sposobów określania miejsca świadczenia wynikających z ustawy o VAT. W konsekwencji, jeśli Spółka będzie nabywać usługi skiperskie od podmiotu polskiego, będzie otrzymywać fakturę VAT z wykazaniem polskiego podatku VAT wg stawki 23% i podatek ten będzie podlegał odliczeniu.

Nabywane usługi skiperskie będą związane ze świadczeniem przez Spółkę usług opodatkowanych poza Polską (co jest przedmiotem pytania nr 1). Związek nabycia usług skiperskich z działalnością w zakresie organizacji rejsów jest bezsprzeczny. Gdyby przedmiotowe usługi miały miejsce, świadczenia w Polsce, byłyby także w Polsce opodatkowane VAT.

Spółka ma zatem prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem usług skiperskich, które będą wykorzystywana na potrzeby rejsów.

Na marginesie Spółka podkreśla, że w odniesieniu do zakupu usług skiperskich nie znajdzie; zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Jak już Wnioskodawca wskazał i uzasadnił powyżej, usługi skiperskie nie są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Reasumując, zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabywanych usług skiperskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania czy do usług świadczonych przez Spółkę w ramach Scenariusza 1 będzie mieć zastosowanie art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia nie będzie Polska (z uwagi na to, żc będą one faktycznie odbywać się poza Polską);
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług leasingu łodzi;
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania czy w ramach Scenariusza 1 spółka będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług skiperskich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki określa przepis art. 119 ustawy. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W świetle art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nic stanowią one jednocześnie „środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 - na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy - podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W myśl art. 119 ust. 7 ustawy o VAT usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 119 ust. 8 stanowi , że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej (art. 119 ust. 9 ustawy).

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les operations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - „Ali transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce", Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w prawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)".

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47). W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku

VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność polegającą na organizowaniu rejsów w rejonie Karaibów. Wnioskodawca będzie organizować imprezę w postaci morskiego rejsu. Część usług Wnioskodawca zamierza wykonywać we własnym zakresie, a część będzie nabywać od podmiotów trzecich. Wnioskodawca wskazuje, że w celu świadczenia swoich usług od podmiotów trzecich będzie nabywać usługi, które w praktyce umożliwiają jej organizowanie rejsów, takie jak:

*   usługi skiperskie (usługi świadczone przez podmiot dysponujący personelem posiadającym stosowne uprawnienia do żeglowania statkiem, który to personel, w postaci kapitana statku, będzie do dyspozycji Spółki celem zrealizowania określonej przez Spółkę trasy rejsu albo szeregu następujących po sobie tras rejsów),
*   usługę leasingu łodzi żaglowej, żaglowo-motorowej lub motorowej (tj. usługę, na podstawie której Spółka będzie w sposób ciągły dysponować określoną łodzią bez załogi i z jej pomocą realizować kolejne następujące po sobie rejsy dla klientów). Usługa będzie zakupiona od podmiotu polskiego lub od podmiotu z innego kraju UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca świadczenia dla usług opisanych w scenariuszu nr 1.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że dla ustalenia miejsca opodatkowania danych usług istotnym jest w pierwszej kolejności zdefiniowanie świadczonych usług opisanych w Scenariuszu nr 1.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że Wnioskodawca w celu wykonania usługi rejsu po Karaibach będzie świadczył usługi we własnym zakresie oraz będzie nabywać od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, do których będą się zaliczać usługi skiperskie i usługi leasingu łodzi żaglowej, żaglowo-motorowej lub motorowej. Klient Wnioskodawcy będzie korzystać z określonej imprezy o charakterze rozrywkowo-wypoczynkowym, która będzie odbywać się na morzach poza granicami UE. Impreza będzie polegać na możliwości przepłynięcia określonej trasy z zawinięciem do określonych portów wraz z zapewnieniem atrakcji służących dobremu spędzaniu czasu.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca będzie świadczył wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu zorganizowania kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która swym zakresem obejmuje cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. W omawianym przypadku Wnioskodawca w celu zorganizowania usługi turystycznej będzie nabywać np. usługi skiperskie i usługi leasingu łodzi. Nabycie tych usług jest czynnością niezbędną do wykonania usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi skiperskie i leasingu łodzi są usługami dla bezpośredniej korzyści turysty, jako że klient będzie korzystać bezpośrednio z usługi wynajmu łodzi oraz ze wszystkich innych usług składających się na przeprowadzenie rejsu, wykonywanych przez zatrudniony personel, wykonywanych w ramach usługi skiperskiej.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te nie są nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty, lecz dla Wnioskodawcy. Z nabywanych usług będzie korzystać klient - turysta.

Nabywane usługi nie będą stanowić „środka" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej, lecz same w sobie stanowią elementy tej usługi, bez których zorganizowanie przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej -rejsu nie byłoby możliwe. Bez znaczenia pozostaje, że łódź żaglowa będzie wynajmowana na okres dłuższy oferowany rejs.

Zatem kompleksowe zorganizowanie i wykonanie usług, o których mowa w scenariuszu nr 1 należy uznać za świadczenie usług turystycznych, do opodatkowania których ma zastosowanie procedura szczególna określona w art. 119 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (jak ma to w omawianej sprawie), część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych „usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy o VAT. Podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji w sposób wskazany w art. 119 ust. 6 ww. ustawy.

Miejsce świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, dla których podstawą opodatkowania jest marża, zostało określone w art. 28n ust. 1 ustawy. Natomiast miejsce świadczenia dla usług własnych, dla których podstawę opodatkowania ustala się na ogólnych zasadach, określa się również na zasadach ogólnych. Szczególne rozwiązanie przewidziane w art. 28n ust. 1 ustawy dla usług opodatkowanych w systemie „VAT-marża" nie ma tu zastosowania.

Powyższe regulacje mają odpowiednik unijny.

Przechodząc zatem do określenia miejsca świadczenia, należy wyjaśnić, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia usług. Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przepis art. 28n ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w ramach organizacji rejsu, oprócz usług wykonywanych we własnym zakresie, będzie nabywać usługi leasingu łodzi od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju UE oraz usługi skiperskie. Świadczenie tych usług opodatkowane będzie w systemie „VAT-marża".

Mając na względzie wskazane przepisy, dla ww. usług znajdzie zastosowanie szczególne rozwiązanie dotyczące określenia miejsca opodatkowania przewidziane w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu miejscem świadczenia usług turystyki, będzie miejsce siedziby usługodawcy. Skoro Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, to miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju, czyli Polska.

Natomiast w przypadku świadczenia usług wykonywanych we własnym zakresie, miejsce świadczenia będzie określone na podstawie zasad ogólnych, w oparciu o przepisy art. 28b i 28c ustawy o VAT.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska wskazuje, że dla świadczonych przez niego usług organizacji rejsów miejsce świadczenia, należy ustalić w oparciu o art. 28g ust. 1 i 2 ustawy. Art. 28g ust. 1 dotyczy usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika. Z kolei zgodnie z ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Dla potrzeb określenia miejsca świadczenia w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazano, że: 1.Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2.Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

3.Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Według powołanego wyżej art. 32, usługi wstępu na wymienione imprezy dotyczą takich usług, „których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę", przy czym opłata może być w formie abonamentu biletu okresowego lub opłaty okresowej (ust. 1) a powyższe uregulowanie ma w szczególności zastosowanie do prawa wstępu do parków rozrywki (ust. 2 pkt 1). Z kolei w ust. 3 zawarto regulację, że „ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę". W powyższym przepisie wskazano więc na „prawo wstępu w zamian za bilet lub opłatę".

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, należy stwierdzić, że usługi organizacji rejsów nie stanowią wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w ocenie organu, usług w zakresie wstępów na imprezy sportowe czy to rozrywkowe. Nie stanowią również usług w dziedzinie rozrywki czy sportu. Wnioskodawca w opisie zdarzenia wskazuje wyraźnie, że impreza, jaką będzie organizować, będzie polegać na możliwości przepłynięcia określonej trasy z zawinięciem do określonych portów wraz z zapewnieniem atrakcji służących dobremu spędzaniu czasu. Przy okazji uczestnicy będą mogli skorzystać z aktywności fizycznej, nauczyć się obsługi łodzi, celem zdobycia ewentualnie w przyszłości stosownych uprawnień. Zatem nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że usługi, które zamierza świadczyć, będą stanowić usługi wstępu na imprezy rozrywkowe, czy usługi w dziedzinie sportu czy rozrywki, lecz będą stanowić kompleksowe usługi turystyczne, do których nie ma zastosowania art. 28g ust. 1 i 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 tj. w kwestii miejsca opodatkowania nabywanych usług leasingu łodzi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingu łodzi oraz usług skiperskich należy wskazać:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że usługa leasingu łodzi będzie zakupiona m.in. od podmiotu z innego kraju UE. Z wyjaśnień wynika, że najprawdopodobniej podmiot zagraniczny świadczący usługi leasingu łodzi nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Z powyższych uregulowań wynika, że miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu ustawodawca uzależnił od statusu usługobiorcy. Jednocześnie zdefiniowane zostało pojęcie krótkotrwałego wynajmu z podziałem na jednostki pływające (wynajem nieprzekraczający 90 dni) oraz pozostałe środki transportu (wynajem nieprzekraczający 30 dni). Zatem niezależnie czy usługa ta świadczona jest dla podatnika czy też dla podmiotu niebędącego podatnikiem uznaje się, że jest opodatkowana w miejscu faktycznego oddania środków transportu do dyspozycji usługobiorcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że usługa leasingu łodzi będzie trwała dłużej niż 90 dni, zatem przepis art. 28j nie będzie miał zastosowania do przedmiotowej usługi.

Wobec powyższego miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1, zgodnie z którą miejscem opodatkowania usługi leasingu łodzi będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem miejscem opodatkowania omawianej usługi będzie terytorium Polski.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych od podmiotu posiadającego siedzibę działalności na terytorium kraju - usług skiperskich, nie znajdą zastosowania szczególne rozwiązania. Nabycie tych usług będzie opodatkowane na zasadach określonych w kraju.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. la ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku nabycia usług leasingu łodzi zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu importu usług. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z importem usług.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingu łodzi należy uwzględnić niżej wskazane przepisy prawa:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie jedynie do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych od innych podatników usług dla bezpośredniej korzyści turysty obowiązany jest zastosować opodatkowanie w systemie VAT-marża w oparciu o art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. W ww. przepisie art. 119 ust. 4 ustawy - względem podatników stosujących rozliczenie świadczonych przez siebie usług turystyki na zasadzie VAT-marża, zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w celu zorganizowania usługi turystycznej będzie nabywać np. usługi leasingu łodzi i usługi skiperskie. Nabycie tych usług jest czynnością niezbędną do wykonania kompleksowej usługi organizacji rejsu w rejonie Karaibów. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi leasingu łodzi i usługi skiperskie są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, jako że klient będzie korzystać bezpośrednio z tych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, że Wnioskodawca będzie nabywać usługi leasingu łodzi i usługi skiperskie we własnym imieniu i na własny rachunek od innych podatników (w tym od podatnika z innego kraju UE oraz od podatnika polskiego) dla bezpośredniej korzyści turysty (klientów) i tym samym będzie świadczyć usługi turystyki opodatkowane na zasadzie VAT-marża, nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług, w związku z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabywanych usług leasingu łodzi i usług skiperskich (pytanie nr 2 i 3) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5 dotyczących Scenariusza 2 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.