Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.536.2018.9.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: Dotyczy ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi administrowania; zaliczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) uzupełnionego 1 i 8 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 570/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 366/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 1 i 8 lutego 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej jako: „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - tzw. Podmioty powiązane.

_Usługi Inwestycyjne_

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przede wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć deweloperskich („Usługi Inwestycyjne”), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy zasadniczo dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itp.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe od Wnioskodawcy.

Usługi Inwestycyjne obejmują czynności takie jak:

1\. czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,

2\. czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, które obejmują:

a) nadzór nad pracami i usługami projektowymi oraz weryfikację dokumentacji projektowej, w tym w szczególności:

i. występowanie na podstawie odpowiednich upoważnień i pełnomocnictw w imieniu i na rzecz inwestora (Spółki celowej) we wszystkich instytucjach i urzędach w zakresie niezbędnym przy realizacji prac i usług projektowych,

ii. organizowanie i prowadzenie narad technicznych na etapie opracowywania dokumentacji projektowej,

iii. kontrolę realizacji prac projektowych w zakresie projektu budowlanego, projektów wykonawczych wraz z opiniowaniem rozwiązań przyjętych przez projektanta na podstawie wymagań inwestora oraz kontrola sprawowania nadzoru autorskiego w trakcie realizacji robót,

iv. odbiór od projektanta wykonanej kompletnej dokumentacji projektowej,

v. opiniowanie przyjętych w wielobranżowej dokumentacji rozwiązań projektowych w zakresie zgodności z obowiązującymi normami i aktualną wiedzą techniczno- budowlaną,

vi. bieżące zgłaszanie projektantom zastrzeżeń i ewentualnych zmian, wprowadzonych przez inwestora i /lub generalnego wykonawcę robót,

vii. analizę sytuacji w trakcie realizacji robót budowlanych, analiza ryzyk kontraktu w zakresach technicznym, terminowym i finansowym,

viii. dokonywanie z projektantami stosownych uzgodnień oraz egzekwowanie uzupełnień w ramach prowadzonego nadzoru autorskiego,

ix. ocenę, akceptację i rekomendację skierowania do pozwolenia na budowę dokumentacji przekazanej przez biuro projektowe,

x. odbiór ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę,

xi. przygotowanie dokumentacji związanej z wyłonieniem wykonawcy/ wykonawców robót budowlanych,

xii. zorganizowanie i przeprowadzenie przetargu na generalnego wykonawcę/ wykonawców pakietowych robót budowlanych.

b) nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi, w tym w szczególności:

i. dokonanie zgłoszenia o rozpoczęciu robót do odpowiedniego organu nadzoru budowlanego,

ii. reprezentowanie inwestora na budowie,

iii. ocenę, akceptację i rekomendację skierowania do realizacji dokumentacji wykonawczej,

iv. pełnienie nadzoru inwestorskiego w ramach zawartej umowy,

v. przejęcie obowiązków inwestora wobec podwykonawców generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych w zakresie koordynacji oraz innych wynikających z przepisów prawa budowlanego,

vi. zorganizowanie i udział w przekazaniu terenu budowy generalnemu wykonawcy/wykonawcom pakietowym oraz przekazanie dziennika budowy kierownikowi budowy wraz z wypełnioną częścią tytułową,

vii. organizowanie i prowadzenie cotygodniowych/comiesięcznych (w zależności od potrzeby) narad technicznych z podmiotami biorącymi udział w procesie inwestycyjnym,

viii. kontrolę jakości wykonywanych robót, wbudowanych elementów i stosowanych materiałów,

ix. kontrolę terminowości wykonania robót i zgodności przebiegu procesu budowlanego z obowiązującym harmonogramem budowy,

x. kontrolę zgodności wykonania robót zgodnie z dokumentacją projektową.

xi. kontrolowanie prawidłowości prowadzenia dziennika budowy i dokonania w nim wpisów stwierdzających wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny właściwego wykonania robót,

xii. prowadzenie bieżącego monitoringu inwestycji w zakresie rzeczowym, technicznym, terminów, kosztów oraz płatności,

xiii. opiniowanie oraz przedstawianie inwestorowi do akceptacji wniosków generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych w sprawie zmiany

sposobu wykonywania robót budowlanych, w tym zmiany materiałów, maszyn i urządzeń, przebiegu tras, technologii,

xiv. zapewnienie nadzoru i akceptacji przeprowadzonych testów technologicznych rozruchów urządzeń i wyposażenia,

xv. nadzór nad właściwym wywiązywaniem się z kontraktu przez generalnego wykonawcę/wykonawców pakietowych robót oraz podwykonawców,

xvi. przygotowywanie i przeprowadzanie przy udziale inwestora odbiorów częściowych oraz odbioru końcowego,

xvii. opiniowanie wystąpień generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych robót np. o przedłużenie czasu na ukończenie robót,

xviii. powiadamianie generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych robót o wykrytych wadach wykonanych robót budowlanych oraz określenie zakresu robót niezbędnych do wykonania celem usunięcia tych wad wraz z podaniem wymaganych terminów ich wykonania, a następnie dokonania pisemnego odbioru wykonanych robót usuwających wady,

xix. kompletowanie i przechowywanie dokumentacji związanej z inwestycją, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, wytycznych i innych,

xx. wykonywanie dokumentacji fotograficznej placu budowy, poszczególnych elementów robót budowlanych, również z czynności odbiorowych i archiwizowanie,

xxi. przygotowanie i uzgodnienie z inwestorem procedur i dokumentów odbioru końcowego obiektu,

xxii. opracowanie i przekazanie właściwym organom i instytucjom wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, w tym skompletowanie dokumentów, które stosowanie do obowiązujących przepisów należy załączyć do w/w wniosku, w terminach umożliwiających rozpoczęcie użytkowania obiektu w planowanym terminie,

xxiii. przejęcie od kierownika budowy dziennika budowy oraz książki obiektu od wykonawcy,

xxiv. przeprowadzenie końcowej oceny inwestycji i sporządzenie raportu końcowego.

3\. wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, w tym w szczególności:

a) przygotowanie budżetu realizacji inwestycji,

b) przedstawienie koncepcji inwestycji w wybranych bankach i instytucjach finansowych,

c) przeprowadzenie negocjacji z bankami w celu osiągnięcia optymalnych warunków finansowania projektu,

d) zmianę i uaktualnianie przygotowanego budżetu zgodnie z oczekiwaniami banku lub instytucji finansowej,

e) zaopiniowanie warunków proponowanej umowy dotyczącej finansowania inwestycji,

f) doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej oraz umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego z bankiem lub instytucją finansową wybranymi przez inwestora,

g) koordynacja procesu realizacji postanowień umowy kredytowej w trakcie realizacji projektu, w tym zwłaszcza przedłożenie kopii dokumentacji dotyczącej zainwestowanych i wymaganych środków własnych, a także koordynacja procesu przedkładania faktur przeznaczonych do finansowania ze środków pochodzących z kredytu,

h) reprezentowanie inwestora podczas wszystkich kontaktów z bankiem, a związanych z realizacją postanowień zawartej umowy kredytowej,

i) rozliczenie umowy kredytowej po zakończeniu projektu.

4\. usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), w tym w szczególności:

a) pozyskiwanie nabywców budynków/lokali w budynkach,

b) zawieranie innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynków,

c) przekazywanie inwestorowi propozycji rozwiązań zmierzających do uzyskania optymalnego modelu zagospodarowania budynków,

d) przekazywanie inwestorowi propozycji rozwiązań w zakresie struktury lokali w budynkach,

e) przygotowanie i wdrożenie strategii sprzedażowej dotyczącej komercjalizacji budynku,

f) monitorowanie cen lokali w budynkach oraz ich optymalizacja,

g) organizację i uczestnictwo w akcjach marketingowych dotyczących komercjalizacji budynku,

h) uczestnictwo w negocjacjach warunkowych i ostatecznych umów sprzedaży lub innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynku, z potencjalnymi nabywcami lub stronami,

i) przygotowanie wszystkich niezbędnych dokumentów do zawarcia umów sprzedaży lub innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynku,

j) zawieranie umów sprzedaży lub innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynku w imieniu i na rzecz inwestora.

1.  usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu, w tym w szczególności:

a) nadzór nad procesem zarządzania nieruchomościami realizowanym przez firmy zewnętrzne na rzecz inwestora,

b) przekazywanie lokali mieszkalnych nabywcom, w tym:

i. czynne uczestniczenie w imieniu inwestora w procesach przygotowania lokali do przekazania nabywcą,

ii. nadzór nad realizacją umów z klientami w szczególności w zakresie kontroli płatności transz, przygotowywanie wezwań do płatności oraz przygotowywania harmonogramu odbiorów,

iii. organizacja niezbędnych dokumentów wymaganych do przekazania lokali klientom,

c) rozliczanie kosztów dla części nieruchomości pozostającej we władaniu inwestora.

_Usługi Administracyjne_

Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają także usługi o charakterze administracyjnym związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek (dalej: „Usługi Administracyjne”).

Usługi Administracyjne obejmują czynności związane z:

1) obsługą sekretariatu i recepcji zleceniodawcy,

2) koordynowaniem bieżącej pracy zarządów zleceniodawców - organizowanie posiedzeń i spotkań, prowadzenie kalendarzy, itp.,

3) przygotowywaniem i redagowaniem dokumentów na potrzeby zarządów zleceniodawców,

4) współpracą z dostawcami usług związanych z funkcjonowaniem biur i działalnością zleceniodawców (księgowych, kadrowych, prawnych, IT, porządkowych, zaopatrzenia, naprawczych i konserwatorskich, BHP, ubezpieczenia, itp.) i koordynowaniem świadczonych przez nich usług,

5) współpracą z zarządcami nieruchomości w zakresie nieruchomości zleceniodawców,

6) wsparcie w obszarze HR - nadzór nad obsługą kadrowo-płacową, koordynowanie procesu zatrudniania nowych pracowników i współpracowników, opisów stanowisk pracy, organizacja szkoleń, przygotowywanie planów urlopowych,

7) wystawianiem faktur sprzedaży i not księgowych oraz monitoringiem należności,

8) administrowaniem obszarem IT u zleceniodawców, w tym zakładanie i likwidacja kont systemowych; zarządzanie legalnością oprogramowania zleceniodawców,

9) administrowaniem środkami trwałymi i majątkiem niskocennym zleceniodawców, w tym aktualizacja zestawień środków niskocennych i sporządzanie dokumentów związanych ze środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku gdy Spółka Osobowa nabywa Usługi Inwestycyjne lub usługi innego typu, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i niejako „wracają” do Wnioskodawcy.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175 z 27 listopada 2017 r., dalej: „Ustawa Nowelizująca”) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości odnośnie tego, czy koszty Usług Inwestycyjnych ponoszonych przez Spółki Osobowe na rzecz Wnioskodawcy oraz Usług Administracyjnych, które są ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub też przez Spółki Osobowe, a ich koszt jest uwzględniany w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w rezultacie czy usługi te podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 lutego 2019 r., wskazano, m.in. że dla przedstawionych wstanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kompleksowych czynności stanowiących Usługi Inwestycyjne, obejmujących:

1) czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,

2) czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, obejmujące:

a) nadzór nad pracami i usługami projektowymi oraz weryfikację dokumentacji projektowej,

b) nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi,

3) wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego,

4) usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja),

5) usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu,

właściwym grupowaniem na gruncie PKWiU jest grupowanie:

\- 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

Grupowanie to obejmuje:

*   usługi polegające na przejęciu odpowiedzialności w imieniu klienta za zrealizowanie projektu budowlanego, włącznie z zabezpieczeniem środków finansowych i projektu, organizowaniem przetargu i sprawowaniem funkcji kierowania oraz nadzorem inwestorskim,
*   usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej świadczone przez inżynierów i architektów.

Jednocześnie, czynności składające się na Usługi Administracyjne (usługi o charakterze administracyjnym, związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek) powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:

\- 82.11.10.1 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z codzienną kompleksową administracyjną obsługą biura, takie jak: usługi recepcji, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu, dostarczanie poczty itp. usługi wykonywane na zlecenie.

Usługi klasyfikowane odrębnie

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku gdyby czynności wchodzące w skład kompleksowych Usług Inwestycyjnych były nabywane odrębnie, tj. stanowiły odrębne od siebie usługi, choć zdaniem Wnioskodawcy nie ma to miejsca w jego przypadku, wówczas:

1) czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:

\- 68.31 - Usługi agencji nieruchomości.

2) czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, obejmujące:

a) nadzór nad pracami i usługami projektowymi oraz weryfikację dokumentacji projektowej,

b) nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi,

oraz

3) czynności wsparcia w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:

\- 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

4) usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:

\- 68.31 - Usługi agencji nieruchomości.

5) usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:

\- 68.32 - Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie.

6) Usługi Administracyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:

\- 82.11 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Wnioskodawca wskazał, iż wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że zmiana redakcji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r., nie ma wpływu na przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu:

*   art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.,
*   art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Powyższe nie ma też zasadniczego wpływu na uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

W świetle powyższego, w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytania, stanowiska i uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w miejscach, w których jest mowa o:

*   art. 15e ustawy o CIT - należy przez to rozumieć brzmienie przedmiotowego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.,
*   art. 11 ustawy o CIT - należy przez to rozumieć brzmienie przedmiotowego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz brzmienie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r.

**Pytanie**

Czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa wart. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy?

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2019 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa wart. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, aby dany koszt (wydatek) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r.), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT bądź art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Opisane wyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Innymi słowy, koszty wspomnianych usług, opłat i należności nie podlegają takim ograniczeniom, jeśli nie przekraczają kwoty 250 000 zł pomnożonej przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usługi Administracyjne nabywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami o których mowa w art. 11 ustawy o CIT bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nie mają charakteru usług (nie są usługami), o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Usługom Inwestycyjnym swoim charakterem najbliżej bowiem do usług zastępstwa inwestycyjnego, gdzie usługodawca (inwestor zastępczy) podejmuje się dokonania czynności prawnych i/lub faktycznych (wykonania usług) w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego, zapewnienia należytego jego przebiegu oraz przeprowadzenia rozliczenia inwestycji na rzecz usługobiorcy (inwestora pierwotnego) oraz do usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, gdzie usługodawca odpowiednio poszukuje na zlecenie właściciela nieruchomości nabywców lub najemców dla nieruchomości lub zarządza nieruchomością na jego zlecenie. Z kolei Usługi Administracyjne swoim charakterem najbardziej odpowiadają usługom administracyjnej obsługi biura i usługą przygotowywania dokumentów wraz z pozostałymi specjalistycznymi usługami wspomagającymi prowadzenie biura.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że czynności wchodzące w zakres Usług Inwestycyjnych powinny być ujęte w następującym grupowaniu PKWiU 2015:

\- 71.12.20.1 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

Grupowanie to obejmuje:

\- usługi polegające na przejęciu odpowiedzialności w imieniu klienta za zrealizowanie projektu budowlanego, włącznie z zabezpieczeniem środków finansowych i projektu, organizowaniem przetargu i sprawowaniem funkcji kierowania oraz nadzorem inwestorskim,

\- usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej świadczone przez inżynierów i architektów.

Natomiast część Usług Inwestycyjnych dotyczących komercjalizacji oraz zarządzania nieruchomością projektu, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby były świadczone odrębnie (tj. nie w ramach Usług Inwestycyjnych) mieściłyby się w następujących grupowaniach PKWiU 2015:

\- 68.31 - Usługi agencji nieruchomości,

\- 68.32 - Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie.

Z kolei czynności składające się na Usługi Administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być klasyfikowane do następującego grupowania PKWiU 2015:

\- 82.11 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura, lub

\- 82.19.13.0 - Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

Zdaniem Wnioskodawcy wspomniane Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne w szczególności nie stanowią usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy usługi te nie są również usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, czy też świadczeniami o podobnym charakterze.

Usługi doradcze można scharakteryzować jako usługi polegające na udzielaniu fachowych porad przez specjalistów posiadających ekspercką wiedzę w określonej dziedzinie bądź dziedzinach (np. prawa, podatków, inżynierii) w celu rozwiązywania napotykanych przez usługobiorców (np. przedsiębiorców) problemów związanych z produkcją, wymianą, kupnem i sprzedażą towarów lub usług oraz jako doradztwo techniczne i gospodarcze. Ponadto, jak wskazuje F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne, choć niewątpliwie wymagają od usługodawcy określonej wiedzy i doświadczenia w pewnych dziedzinach oraz mogą dotyczyć przekazywania usługobiorcy wskazówek co do możliwych sposobów działania, to trudno uznać je za udzielanie fachowych porad przez specjalistów w zakresie rozwiązywania napotkanych problemów w prowadzeniu działalności. Można założyć, że każdy profesjonalnie działający usługodawca będzie posiadał większą wiedzę w dziedzinie, którą się zajmuje niż jego przeciętny klient i jeśli będzie kilka możliwych sposobów realizacji danej usługi, to taki usługodawca przestawi klientowi te możliwości, wskaże ich zalety i wady oraz pomoże klientowi w podjęciu decyzji kierując się maksymalizacją jego zadowolenia. Takie zachowanie usługodawcy nie czyni jednak usług przez niego świadczonych usługami doradczymi, gdyż ewentualny element doradczy jest kwestią poboczną, elementem uzupełniającym, który nie stanowi odrębnej usługi ani nie stanowi meritum takiej usługi. Jak wskazano powyżej, zasadniczym elementem Usług Inwestycyjnych jest bowiem przygotowanie i organizacja procesu inwestycyjnego, którego efektem ma być budynek wraz z towarzyszącą infrastrukturą, a nie przekazywanie Spółkom Celowym, w tym Spółkom Osobowym, wiedzy i informacji eksperckich do wykorzystania w ramach prowadzenia własnej działalności. Co równie istotne, w analizowanym przypadku, to w rękach Wnioskodawcy jako usługodawcy pozostaje odpowiedzialność za wykonanie zadań wchodzących w zakres usług.

Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem w analizowanym przypadku dzielenie Usług Administracyjnych na poszczególne czynności i traktowanie ich jako odrębnych usług dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o CIT byłoby nieuzasadnione, gdyż miałoby sztuczny charakter i nie oddawało gospodarczego sensu, dla których usługi te są nabywane.

Pogląd mówiący o niedopuszczalności dzielenia usług kompleksowych na pojedyncze czynności dla celów podatkowych znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku Usług Inwestycyjnych i Usług Administracyjnych nie można mówić również o usługach badania rynku, które to usługi zasadniczo polegają na badaniu potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży przy zastosowaniu badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Wyniki takich badań są następnie przekazywane zainteresowanym w celu np. podejmowania decyzji o rozwoju nowych rynków i produktów, sposobie realizacji kampanii marketingowych, czy też zmianach w już oferowanych produktach. Przedmiotowe usługi nie mają jednak takiego charakteru, bowiem nie dotyczą tego rodzaju badań.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie są usługami reklamowymi, które to usługi obejmują w szczególności projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach. Usługi reklamowe są to raczej zadania realizowane przez agencje reklamowe, które m.in. dokonują wyboru mediów do zastosowania, projektują reklamy, ilustracje, plakaty, itp., tworzą scenariusze do filmów reklamowych, umieszczają je w mediach, planują materiały reklamowe i filmy, czy też organizują kampanie reklamowe marketingu bezpośredniego lub reklamy bezpośredniej czy też przez media, które zajmują się późniejszym rozpowszechnianiem takich materiałów. Choć w przypadku Usług Inwestycyjnych na etapie komercjalizacji budynków usługodawca może korzystać z pewnych narzędzi marketingowych (np. reklamy w mediach), to zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że usługodawca świadczy przez to usługi reklamowe sensu stricto. Przy komercjalizacji budynków usługodawca działa bowiem w zasadzie jak pośrednik w obrocie nieruchomości, który ma za zadanie znaleźć nabywców dla nieruchomości wybudowanych przez spółki celowe. Jednocześnie chcąc dotrzeć do jak największej rzeszy potencjalnych klientów pośrednik korzysta z narzędzi marketingowych (np. reklamy), jednak sam nie świadczy usług reklamowych, lecz pośrednictwa. Ewentualną usługę reklamową świadczy gazeta publikująca reklamę, telewizja emitująca spot reklamowy czy inne media, w których jest emitowany przekaz reklamowy przygotowany na zlecenie pośrednika, ale nie sam pośrednik. Element reklamowy w usłudze świadczonej przez pośrednika jest co najwyżej elementem pobocznym wspierającym usługę podstawową jaką jest pośrednictwo w pozyskaniu klientów na nieruchomość. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie są również usługami reklamowymi.

Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy, nie są także usługami zarządzania i kontroli. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca posłużył się w tym przypadku spójnikiem „i” należy interpretować w ten sposób, że nie chodzi tu o każdy przejaw zarządzania lub kontroli, lecz o usługi, które łączą w sobie zarówno element zarządzania jak i kontroli. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przedmiotowym ograniczeniem objąć zarówno świadczenie usług zarządzania jak i usług kontroli wówczas zamiast spójnika „i” w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużyłby się przecinkiem i dokonał wyliczenia katalogu usług w następujący sposób: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odmienna wykładnia przywołanego przepisu prowadziłaby do nielogicznych wniosków, że usługą z zakresu „zarządzania i kontroli” jest np. usługa kontroli jakości wyrobów, usługa zarządzania flotą samochodów lub usługa zarządzania stronami internetowymi (hosting stron internetowych). Taka wykładnia byłaby jednak w pierwszym rzędzie sprzeczne z językową wykładnią przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Co więcej byłoby to również sprzeczne z celem wprowadzenia omawianych ograniczeń (wykładnia celowościowa). Jak bowiem zaznaczono w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki)”.

Z powyższego uzasadnienia wynika bowiem, że celem przepisów art. 15e ustawy o CIT jest ograniczenie możliwości kreowania „tarczy podatkowej” poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnionych ekonomicznie wydatków ponoszonych na usługi zarządzania i kontroli, które to usługi mają charakter niematerialny, ich efekty są trudno namacalne i które są świadczone przez udziałowca na rzecz spółki zależnej. Zatem ustawodawcy niewątpliwie chodziło o objęcie ograniczeniami usług firm centralnych (head offices i holdingów) w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie mają jednak takiego charakteru - nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad spółkami lub przedsiębiorstwami usługobiorców - zarządzania i kontrola w tym zakresie zapewniane są przez zarząd spółki lub komplementariusza. Ponadto efekty tych usług mają konkretny i namacalny wymiar w postaci np. zrealizowanej inwestycji budowlanej, zatem nie są nabywane w celu wykreowania „tarczy podatkowej”, lecz w celu wytworzenia konkretnego produktu (budynku), którego przyszła sprzedaż czy wynajem wiązać się będzie z osiąganiem przychodów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie są także usługami z zakresu zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie mają charakteru świadczeń podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, niemniej jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w przywołanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane w umowie.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedstawione przez niego stanowisko pośrednio znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT. Ustawodawca wymieniając katalog usług, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT również użył sformułowania „oraz usług o podobnym charakterze”. Sformułowanie to jest rozumiane w doktrynie jako usługi, które są w swym charakterze podobne do wymienionych w wyliczeniu, lecz mogą być inaczej nazwane w umowie łączącej usługodawcę z nabywcą tych usług. Np. w interpretacji z 25 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM wskazano: „Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest Katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Finalnie, ani Wnioskodawca ani Spółki Osobowe nie są bankami ani spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi. Ponadto, nabywane Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie dotyczą opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (m.in. licencji i praw autorskich). W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że usługi te nie są także usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług Inwestycyjnych i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 26 marca 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.536.2018.2.MF, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe, od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.

\- w części dotyczącej Usług Inwestycyjnych – za nieprawidłowe,

\- w części dotyczącej Usług Administracyjnych – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 marca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 25 kwietnia 2019 r., które wpłynęło 30 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

\- uchylenie Interpretacji w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) PPSA;

\- w przypadku uchylenia Interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA – o wskazanie Dyrektorowi KIS sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu Interpretacji;

\- zasądzenie od Dyrektora KIS na podstawie art. 200 PPSA zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Pismem z 30 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.536.2018.3.MF udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 570/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 366/20 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 28 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

\- Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2019 r..

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.