Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.47.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Czy zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu poprzez zawarcie umowy dożywocia nabytego w drodze zniesienia współwłasności ustawowej podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; udział; umowa-umowa dożywocia; wspólność-wspólność ustawowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2010 r. Nr IBPBII/2/415-534/10/NG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r., uzupełnionym w dniach 21 i 24 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   wskazania, że nie wystąpią skutki podatkowe z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie - **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 lipca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 20 kwietnia 2010 r., uzupełniony w dniach 21 i 24 czerwca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca w dniu 12 października 1993 r. w trakcie trwania małżeństwa nabył w drodze przetargu przydział na spółdzielcze mieszkanie własnościowe o pow. 21,45 m2.

W dniu 28 marca 1996 r. wyrokiem Sądu Wojewódzkiego małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane. W skład majątku, który był objęty wspólnością ustawową wchodziło wyżej opisane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawca wraz z żoną nie zawarł wówczas umowy o podziale majątku wspólnego.

W dniu 26 stycznia 2006 r. Zainteresowany zawarł z byłą już żoną notarialną umowę podziału majątku wspólnego w ten sposób, że opisane wyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu będzie przysługiwało wyłącznie jemu. Przedmiotowy podział obejmował wyłącznie lokal mieszkalny. Podział został dokonany bez żadnych spłat i dopłat ani innych rozliczeń finansowych a strony zrzekły się w przyszłości wszelkich roszczeń i pretensji finansowych wobec siebie z tytułu podziału majątku. Celem podziału było definitywne zakończenie wspólnej przeszłości Wnioskodawcy i jego małżonki.

W dniu 06 kwietnia 2010 r. aktem notarialnym została dokonana umowa przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za świadczenia.

Aktem tym Zainteresowany otrzymał zobowiązanie do dożywotniego utrzymania, przyjęcia go jako domownika w tym lokalu, a w ramach tego, do zapewnienia odpowiedniej pomocy, pielęgnacji, a także zapewnienie o sprawieniu pochówku. Zobowiązujący się nie jest rodziną Wnioskodawcy.

Zainteresowany w wyniku drastycznie pogarszającego się stanu zdrowia jest osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji i całkowicie niezdolną do pracy, stąd umowa przeniesienia prawa własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od zbycia nieruchomości lub odpłatnego zbycia praw majątkowych (PIT-23)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21.

Zarówno w I jak i II przypadku nie doszło do przepływu gotówki a przeniesienie własności wynika z dość prozaicznego powodu – Wnioskodawca jako osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności, niezdolności do samodzielnej egzystencji oraz pracy w ten sposób zapewnia sobie możliwość godnego życia, kosztem swojego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy zawiłość i wyjątkowość przedmiotowej sprawy polega na fakcie, iż przekazując prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem 5-ciu lat, Wnioskodawca robi to po to, by zapewnić sobie byt, a nie w celu wzbogacenia się. Wnioskodawca de facto żadnej kwoty nie otrzymał, a do sprzedaży nie doszło, a jedynie do notarialnego potwierdzenia zapewnienia o utrzymaniu do końca życia w zamian za lokal, którego był właścicielem. Zainteresowany wypełniając PIT-23 podpisał coś, co nie jest prawdą, ponieważ nie doszło do sprzedaży a podatek dochodowy teoretycznie powinien zapłacić.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2010 r. Nr IBPBII/2/415-534/10/NG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany w 1993 roku nabył wraz z małżonką na zasadach współwłasności majątkowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 1996 roku małżeństwo Wnioskodawcy wyrokiem Sądu Wojewódzkiego zostało rozwiązane. Natomiast w 2006 roku nastąpił podział majątku wspólnego, w wyniku którego Zainteresowany bez spłat i dopłat otrzymał przedmiotowy lokal mieszkalny. W skład majątku wspólnego wchodziło tylko wyżej wymieniony lokal mieszkalny. Oznacza to, że podział majątku nie był ekwiwalentny, gdyż Wnioskodawca otrzymał cały lokal stanowiący przedmiot podziału.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W razie ustania wspólności, m.in. w wyniku rozwodu, udziały małżonków są równe, chyba że umowa małżeńska stanowi inaczej (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym przez „nabycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, także stanowiące skutek podziału majątku dorobkowego (np. wyrok NSA z 3 listopada 2009 r. II FSK 1489/08, wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12 i wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r. II FSK 984/12). Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku ustania małżeństwa w drodze prawomocnego orzeczenia o rozwodzie, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku ustania małżeństwa mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku wspólnym. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy uznać dzień, w którym dokonano podziału tego majątku. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego.

W świetle powyższego Wnioskodawca udział wynoszący ½ lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego nabył w 1993 roku, natomiast pozostały udział wynoszący ½ części tego lokalu w dniu sporządzenia umowy podziału majątku wspólnego, tj. 26 stycznia 2006 r.

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2006 roku, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Z uwagi na brak przychodu nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia przychodu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku skutków podatkowych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie, natomiast uznanie, że „przedmiotowa czynność podlega zwolnieniu na podstawie art. 21” nie jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.