Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-465/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-25
Teza: skutki podatkowe wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 04 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. Znak: IBPP4/443-214/13/LG, IBPBI/1/415-465/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 04 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch obszarach:

*   podstawowym obszarem działalności jest działalność budowlana (PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych),
*   dodatkową działalnością jest działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych (PKD 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

W związku z powyższym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyróżnić można dwie części obejmujące dwa zespoły składników majątkowych i niemajątkowych:

*   pierwsza część obejmuje zespół składników majątkowych (środki trwałe, wyposażenie, materiały) oraz niemajątkowych, jak również zespół pracowników przeznaczonych do realizacji działalności budowlanej,
*   druga część obejmuje zespół składników majątkowych (środki trwałe, wyposażenie) oraz niemajątkowych, jak również zespół pracowników przeznaczonych do realizacji działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. wskazane wyżej części przedsiębiorstwa, w oparciu o zarządzenie Wnioskodawcy, zostały wydzielone w ramach struktury przedsiębiorstwa, jako dział budowlany oraz dział pod nazwą "C". Wydzielenie to polegało na ujęciu każdej z części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonych ksiąg handlowych, w taki sposób, że ewidencja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do każdej z tych części, prowadzona jest na wyodrębnionych kontach, co pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym zespołem.

Wnioskodawca planuje wniesienie opisanego wyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących do prowadzenia działalności budowlanej wraz z przyporządkowanymi temu zespołowi wierzytelnościami i zobowiązaniami, jako aport do istniejącej spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisany wyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu działalności budowlanej wraz z przyporządkowanymi temu zespołowi zobowiązaniami stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa pdof”), a w związku z tym, czy nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanego wyżej zespołu składników będzie stanowiła przychód wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy pdof, w związku z czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof, nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tego zespołu składników będzie stanowiła przychód wolny od podatku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy pdof, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań wydzielony w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Wydzielenie to ma zachodzić zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj, jako potencjalne zdolności do niezależnego działania gospodarczego. Zatem aby w rozumieniu ww. przepisów określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy, część Jego przedsiębiorstwa służąca do prowadzenia działalności budowlanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy pdof. Po pierwsze, część ta obejmuje zespół składników majątkowych, takich jak maszyny i urządzenia budowlane stanowiące środki trwałe oraz wyposażenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz składników niemajątkowych, takich jak prawa i zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów. Dodatkowo z częścią tą związany jest zespół pracowników, odpowiedzialnych za realizację działalności budowlanej przedsiębiorstwa. Część ta jest wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa zarówno organizacyjnie, jak i finansowo. Wyodrębnienie organizacyjne polega na wyodrębnieniu tej części przedsiębiorstwa, jako działu budowlanego w oparciu o zarządzenie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie finansowe polega na ujęciu każdej z części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonych ksiąg handlowych, w taki sposób, że ewidencja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do każdej z tych części, prowadzona jest na wyodrębnionych kontach, co pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym zespołem. Wyodrębniony w taki sposób zespół opisanych wyżej składników majątkowych i niemajątkowych posiada możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy część Jego przedsiębiorstwa przeznaczona do realizacji działalności budowlanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy pdof, a w związku z tym nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowiła przychód wolny od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)– c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że, co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach: działalności budowlanej oraz wynajmu nieruchomości własnych. Zamierza wnieść wydzieloną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem działalności budowlanej, jako aport do istniejącej spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy polega na ujęciu każdej z ww. części przedsiębiorstwa (rodzajów działalności) w ramach prowadzonych ksiąg handlowych, w taki sposób, że ewidencja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do każdej z tych części, prowadzona jest na wyodrębnionych kontach, co pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z danym rodzajem działalności. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnić można dwa zespoły składników majątkowych i niemajątkowych (środki trwałe, wyposażenie, pracownicy) służące wykonywaniu poszczególnych ww. rodzajów działalności. Ponadto z dniem 1 stycznia 2012 r. ww. części przedsiębiorstwa zostały organizacyjnie wyodrębnione w strukturze firmy, jako dwa oddzielne działy. Spółka przejmie zespół składników majątkowych, takich jak maszyny i urządzenia budowlane stanowiące środki trwałe, bądź wyposażenie przedsiębiorstwa oraz składników niemajątkowych, służących do prowadzenia działalności budowlanej razem z przyporządkowanymi do tej działalności zobowiązaniami i wierzytelnościami. Dodatkowo z częścią tą związany jest zespół pracowników, odpowiedzialnych za realizację działalności budowlanej przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, służąca do prowadzenia działalności budowlanej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki mającej osobowość prawną, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.