Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.317.2024.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT poniesionego przy zakupie średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT poniesionego przy zakupie średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP w A.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Wnioskodawca lub Gmina), będąca czynnym podatnikiem VAT, jest wspólnotą samorządową funkcjonującą na określonym terytorium (jednostka samorządu terytorialnego). Zasady funkcjonowania Wnioskodawcy, w tym zakres działania oraz zadania Gminy, reguluje ustawa z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. U podstaw tego założenia leży chęć rozwiązywania problemów społeczności lokalnych oraz zagwarantowania im świadczeń publicznych na co najmniej minimalnym poziomie. W tym celu, prawodawca, mocą art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nałożył na gminy określone zadania własne ukierunkowane na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej. W katalogu tym zostały wskazane m.in. następujące zadania własne Gminy:

‒ sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz

‒ sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku ze stojącymi przed Gminą wyzwaniami związanymi z zmianą klimatu oraz wynikającym z tego wzrostem ryzyka występowania na obszarze Gminy katastrof naturalnych oraz klęsk żywiołowych, Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu Fundusze Europejskie dla … 2021-2027 realizacji projektu mającego na celu adaptację Gminy do zmian klimatu poprzez zakup średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla funkcjonującej na terenie Gminy jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: OSP) w A (dalej: Projekt). W wyniku przeprowadzonego naboru w ramach Programu „\`(...)\`”, Priorytet „\`(...)\`”, Działanie „\`(...)\`”, numer naboru „…” (dalej: Program), Projekt Gminy został oceniony pozytywnie i zakwalifikowany do dofinansowania.

Mając na uwadze, iż zmieniający się klimat przyczynia się do wzrostu częstotliwości występowania katastrof naturalnych oraz klęsk żywiołowych, mogących poważnie wpłynąć na codzienne funkcjonowanie na życie i dobrobyt społeczności lokalnej Gminy, realizacja Projektu stanowi niewątpliwie zadanie własne Gminy, które wpisuje się w wyznaczone Gminie zadania z zakresu ochrony przyrody, bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Projekt zakłada zakup przez Gminę średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego, a następnie jego nieodpłatne przekazanie, w formie umowy użyczenia, tj. do bezpłatnego użytkowania, na rzecz funkcjonującej na terenie Gminy jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: OSP) w A, przyczyniając się do efektywnej reakcji OSP na pojawiające się na terenie Gminy sytuacje kryzysowe.

OSP w A jest stowarzyszeniem użyteczności publicznej wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń KRS pod numerem …. OSP funkcjonuje w celu realizacji następujących działań:

‒ prowadzenie działalności mającej na celu zapobieganie pożarom oraz współdziałanie w tym zakresie z instytucjami i organizacjami społecznymi,

‒ branie udziału w akcjach ratowniczych przeprowadzanych w czasie pożarów i innych klęsk,

‒ uświadamianie ludności o konieczności i sposobach ochrony przed pożarami oraz przygotowanie jej do udziału w ochronie przeciwpożarowej,

‒ branie udziału w obronie cywilnej,

‒ rozwijanie wśród członków ochotniczej straży pożarnej zainteresowań w dziedzinie kultury, oświaty i sportu,

‒ wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz statutu.

OSP w A nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Udostępniony jednostce OSP przez Gminę samochód ratowniczo-gaśniczy będzie wykorzystywany przez OSP wyłącznie do realizacji jej zadań statutowych o niekomercyjnym charakterze. Samochód ten nie będzie przeznaczony do użytku przez jednostkę OSP do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w związku z czym, samochód ten nie będzie wykorzystywany do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z budżetem Projektu, wydatki ogółem na zakup średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP w A wyniosą … PLN, z czego dofinansowanie uzyskane w ramach Programu wyniesie … PLN, a więc 75% wydatków ogółem. Pozostała kwota w wysokości … PLN zostanie pokryta ze środków własnych Gminy.

Faktura z tytułu zakupu wspomnianego średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP w A, w związku z realizacją Projektu, zostanie wystawiona przez dostawcę ww. samochodu na Gminę. W efekcie, samochód ten będzie stanowił własność (środek trwały) Gminy. Zakupiony samochód nie będzie stanowił części przedsiębiorstwa Gminy.

Gmina przewiduje zawarcie z OSP w A umowy użyczenia tego samochodu, na podstawie której Gmina użyczy (jako użyczający), zaś OSP przyjmie do użytkowania (jako biorący do używania) ww. samochód do bezpłatnego używania na potrzeby realizacji przez jednostkę OSP jej zadań statutowych związanych z celami Projektu, tj. do prowadzenia akcji ratowniczo-gaśniczych na terenie Gminy. Gmina nie przewiduje przekazania prawa własności ww. samochodu jednostce OSP nieodpłatnie. Projekt zakładający zakup oraz przekazanie samochodu ratowniczo-gaśniczego do używania przez jednostkę OSP w A będzie wykonywany w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Gmina nie będzie wykorzystywać zakupionego samochodu ratowniczo-gaśniczego do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności, samochód ten nie będzie stanowił przedmiotu odpłatnej dzierżawy czy też najmu. Samochód ratowniczo-gaśniczy będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do niekomercyjnej (niepodlegającej VAT) działalności związanej z realizacją zadań własnych Gminy.

Zgodnie z Regulaminem wyboru projektów w ramach Programu (dalej: Regulamin), katalog wydatków niekwalifikowanych w ramach naboru, tj. nieobjętych dofinansowaniem w ramach Programu, obejmuje m.in. podatek VAT, który może zostać odzyskany na podstawie przepisów krajowych. W związku z tym, że Gmina nie dostrzega po swojej stronie prawa do odliczenia VAT wykazanego na wystawionej na nią fakturze z tytułu zakupu samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP w A, budżet Projektu zakłada, że całość wydatków poniesionych na zakup tego samochodu będą stanowiły wydatki kwalifikowane.

Szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczanie dofinansowania oraz rozliczanie wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę na realizację Projektu będzie regulowała umowa zawarta pomiędzy Gminą a Województwem \`(...)\` pełniącym rolę instytucji zarządzającej Programem (dalej: Umowa).

Jednym z załączników do Umowy jest „Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT”, w którym Gmina zobowiązana jest zadeklarować, że realizując Projekt Gmina ani żaden inny podmiot zaangażowany w Projekt oraz wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji Projektu, zarówno w fazie realizacyjnej oraz operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie ma prawnych możliwości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT, którego wysokość została wskazana w budżecie Projektu (dalej: Oświadczenie o kwalifikowalności VAT).

Mając na uwadze fakt, iż:

‒ Gmina jest czynnym podatnikiem VAT,

‒ do wniosku o przyznanie dofinansowania Gmina złożyła Oświadczenie o kwalifikowalności VAT,

‒ koszty kwalifikowane Projektu obejmują również podatek VAT,

\- od Gminy oczekuje się potwierdzenia interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego braku prawa do odliczenia/zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług w ramach realizowanego Projektu.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo (tzn. czy istnieją lub będą istnieć prawne możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT lub ubiegania się o zwrot podatku VAT poniesionego przy zakupie średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP w A w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo (tzn. nie istnieją i nie będą istnieć prawne możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT lub ubiegania się o zwrotu podatku VAT poniesionego przy zakupie średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP w A w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Warunki obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest:

‒ posiadanie statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT przez podmiot roszczący sobie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,

‒ istnienie związku pomiędzy dokonywanymi przez tego podatnika zakupami towarów i usług, obciążonymi podatkiem VAT, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi,

‒ posiadanie przez podatnika faktury z wykazanym podatkiem VAT potwierdzającej dokonane zakupy towarów i usług (względnie, potwierdzającej dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi).

Wymienione powyżej warunki odliczenia podatku naliczonego są określane w doktrynie podatkowej mianem przesłanek „pozytywnych” obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Oprócz tych „pozytywnych” przesłanek, ustawa o VAT wymienia również okoliczności o charakterze negatywnym, tj. związane co do zasady z nierzetelnością bądź wadliwością faktury, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

Wnioskodawca nie zakłada otrzymania faktur, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT. Stąd, w dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku analizowane będzie spełnienie przez Gminę następujących przesłanek odliczenia podatku naliczonego:

‒ status Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

‒ rejestracja Gminy jako podatnika VAT czynnego,

‒ wykorzystywanie towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu, przy nabyciu których ponoszony jest podatek VAT, do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Analogiczne wymagania względem podatników roszczących sobie prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17.02.2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.507.2019.2.MPU). Organ ten stwierdził, że:

‒ „aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,

‒ „z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni”,

‒ „ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 02.11.2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.639.2018.1.DM): „Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym”. Nie sposób również pominąć, iż w zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji pojęcia „działalność gospodarcza” ustawodawca kładzie szczególny nacisk na zarobkowy charakter podejmowanej aktywności.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), który stanowi, iż „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

Na tle przytoczonych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 09.11.2015 r. (sygn. IBPP3/4512-596/15/MN) wyjaśnił, iż „w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Zgodnie z celami przedstawionymi we wniosku o dofinansowanie, poprzez realizację Projektu, Gmina zamierza wesprzeć system ratownictwa służb jednostki OSP w A poprzez dostarczenie nowego sprzętu do prowadzenia na obszarze Gminy akcji ratowniczych i usuwania skutków katastrof naturalnych i klęsk żywiołowych będących następstwem zmieniającego się klimatu. Będą to zatem działania zmierzające do zaspokojenia przez Wnioskodawcę zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej, co uzasadnia twierdzenie, iż w związku z realizacją Projektu Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne, nie jako podatnik VAT.

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 16.09.2015 r. (sygn. I SA/Gd 732/15): „W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne”.

Uznanie, że Gmina realizując Projekt zachowuje się jako podmiot gospodarczy nie jest właściwe. Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

‒ przedsiębiorca nie wnioskowałby o przyznanie dofinansowania na zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego, a następnie nie użyczyłby zakupionego samochodu bez odpłatności na rzecz jednostki OSP, tak jak zamierza zrobić Gmina,

‒ przedsiębiorca nie ograniczałby możliwości użytkowania zakupionego środka trwałego jedynie przez jeden podmiot (w tym przypadku OSP) działający na obszarze Gminy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15.01.2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.403.2023.2.PJ), wydana w podobnej sprawie, w której stwierdzone zostało, że „w związku z tym, że realizując przedmiotowe zadanie nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części od wydatków poniesionych przy realizacji inwestycji”.

Rejestracja Gminy jako podatnika VAT czynnego

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym, nie zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość odliczenia podatku VAT wynikająca z przytoczonego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Związek Projektu z czynnościami opodatkowanymi

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym, do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia związek bezpośredni lub pośredni tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27.02.2013 r., sygn. IPTPP2/443-969/12-6/AW).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21.02.2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2019.2.ASY). Jak bowiem zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25.11.2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.540.2019.2.SR): „podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny”.

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy samochód ratowniczo-gaśniczy, zakupiony przez Gminę w ramach realizacji Projektu, jest/będzie wykorzystany (bezpośrednio lub pośrednio) do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że czynności te są wykonywane za odpłatnością. Oznacza to, że wymagany dla odliczenia podatku VAT związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi istnieje w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (w ramach których ponoszony jest ciężar podatku VAT) przyczynią się (w sposób pośredni bądź bezpośredni) do wykonywania przez podatnika czynności polegających na odpłatnej dostawie towarów bądź odpłatnym świadczeniu usług, o ile czynności te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Względnie, za odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również określone w ustawie o VAT czynności nieodpłatne, które zasadniczo wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania bądź też z wykorzystaniem do określonych celów lub udostępnieniem osobom trzecim zasobów (towarów bądź usług) stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, zakupiony przez Gminę, w ramach Projektu, samochód ratowniczo-gaśniczy nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania działalności gospodarczej. Samochód ten zostanie nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek wynagrodzenia) udostępniony (użyczony) funkcjonującej na terenie Gminy jednostce OSP w A w celu realizacji przez tą jednostkę jej zadań statutowych, pokrywających się z niekomercyjnymi celami Projektu, ukierunkowanymi na realizację zadań własnych Gminy związanych z ochroną środowiska, bezpieczeństwem publicznym oraz ochroną przeciwpożarową i przeciwpowodziową. Samochód ten nie będzie zatem wykorzystywany do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. Z pewnością, za czynność odpłatną nie można uznać bezpłatnego użyczenia tego samochodu funkcjonującej na terenie Gminy jednostce OSP w A. Zakupiony samochód nie stanowi i nie będzie bowiem stanowił elementu przedsiębiorstwa Gminy. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje i nie wystąpi zatem wzajemne świadczenie usług o charakterze odpłatnym, podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek dokonywanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca jest zdania, iż Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków związanych z realizacją Projektu.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w podobnych stanach faktycznych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna tego Organu z dnia 11.12.2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.646.2020.1.MPU), w której organ stwierdził, iż „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu obejmującego nabycie ciężkiego samochodu ratowniczo-gaśniczego”.

Brak prawa do otrzymania zwrotu podatku naliczonego

W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16.12.2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1008 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie w sprawie zwrotu) opisane zostały przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Rozporządzenie to określa warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

W świetle par. 8 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu, za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 1 i 2, uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

1) Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu (CPF), a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej;

2) kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA).

Stosownie do par. 8 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie zwrotu, za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 1 i 2, uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

1) umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej,

2) jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy

\- z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w wyżej przytoczonych regulacjach, daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 4 tego Rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, iż środki finansowe, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, nie są środkami wskazanymi w Rozporządzeniu w sprawie zwrotu, Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu samochodu ratowniczo-gaśniczego w związku z realizacją Projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie został/nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – samochód ratowniczo-gaśniczy nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Samochód ratowniczo-gaśniczy będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do niekomercyjnej (niepodlegającej VAT) działalności związanej z realizacją zadań własnych Gminy. W związku z powyższym, Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, z tego tytułu Państwa Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z zakupem średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP nie mają/nie będą mieli Państwo również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Państwa Gmina nie spełnia tych warunków, nie ma/nie będzie miała możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Zatem, Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT poniesionego przy zakupie średniego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla jednostki OSP w A, ponieważ samochód ratowniczo-gaśniczy będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do niekomercyjnej (niepodlegającej VAT) działalności związanej z realizacją zadań własnych Gminy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).