Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.47.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-03
Teza: Prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej zadania, opodatkowania podatkiem VAT według stawki 8% dotacji otrzymanej z WFOŚiGW oraz usług inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach zielonych
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 6 marca 2018 r. (skutecznie doręczone stronie w dniu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej zadania „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. – etap II” – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 8% dotacji otrzymanej z WFOŚiGW – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 8% usług inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach zielonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej zadania „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. – etap II”, opodatkowania podatkiem VAT według stawki 8% dotacji otrzymanej z WFOŚiGW oraz usług inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach zielonych. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 6 marca 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.47.2018.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest osobą prawną zorganizowaną w formie komunalnej spółki prawa handlowego, w której jednostka samorządu terytorialnego - Gmina Miasto S. posiada ok. 97% udziałów w kapitale zakładowym.

Spółka głównie prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług komunalnych (uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów komunalnych). Zgodnie z umową spółki, przedmiot działania Spółki. obejmuje również działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych (PKD 81.30.Z).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (deklaracja VAT składana za okresy miesięczne).

Spółka pozyskała we własnym imieniu i na własną rzecz dotację (dofinansowania) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) w ramach programu „Zadania z zakresu ochrony przyrody”, na sfinansowanie 90% kosztów kwalifikowanych wykonania zadań polegających na pielęgnacji i konserwacji drzew.

Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. zawarło z Gminą Miasto S. umowę o powierzenie zadania publicznego. W przedmiocie umowy Spółka zobowiązuje się do wykonania zadania z zakresu gospodarki komunalnej pod nazwą „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II”.

Z treści zawartej z Gminą Miastem S. umowy o powierzenie wykonania zadania publicznego wynikają następujące kwestie:

*   całkowite wynagrodzenie za wykonanie powierzonego zadania publicznego należne Spółce od Gminy Miasta S., przy uwzględnieniu dofinansowania z WFOŚiGW, nie przekracza wyrażonej w złotych (PLN) kwoty 30.000,00 EURO,

*   z tytułu wykonania zadania będącego przedmiotem umowy Gmina Miasto S. zobowiązuje się zapłacić na rzecz Spółki wynagrodzenie, którego szacunkowa wartość wynosić będzie 25.000,00 PLN netto plus podatek VAT według obowiązujących przepisów. Ostateczna wartość wynagrodzenia zostanie potwierdzona fakturą VAT i określona na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę na realizację powyższego zadania polegającego na wykonaniu zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S. tj. po wyłonieniu wykonawcy robót i inspektora nadzoru inwestorskiego oraz spełnieniu wymagań określonych w umowie dotacji zawartej z WFOŚiGW (§ 4 ust. 1 i 2 umowy),

*   Spółce przysługuje prawo do zlecenia wykonania zadania (robót) w całości lub w części podwykonawcy (§ 3 ust. 1 umowy),

*   strony umowy uzależniają ustanie skutków prawnych przedmiotowej umowy od nieuzyskania przez Spółkę dotacji z WFOŚiGW w ramach programu „Zadania z zakresu ochrony przyrody” na sfinansowanie 90% kosztów kwalifikowalnych wykonania zadania będącego przedmiotem niniejszej umowy (warunek rozwiązujący). W przypadku ziszczenia się warunku rozwiązującego, strony umowy wzajemnie zrzekają się wszelkich roszczeń wynikających z zawarcia umowy (§ 5 umowy).

W dniu 28 sierpnia 2017 r. Spółka złożyło do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o dofinansowanie w formie dotacji zadania z zakresu ochrony przyrody pn.: „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II”. Wniosek w sprawie przedmiotowego dofinansowania w dniu 10 października 2017 r. został pozytywnie rozpatrzony na posiedzeniu Zarządu Wojewódzkiego Funduszu.

W dniu 25 października 2017 r. została podpisana z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowa dotacji, na mocy której udzielono Spółce dotacji w wysokości 77.022,00 PLN na sfinansowanie realizacji zadania pn.: „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II” (wyłącznie kosztów kwalifikowalnych). Dla przedmiotowego zadania z zakresu ochrony przyrody koszt kwalifikowalny stanowią czynności: korekta koron drzew, cięcia techniczne i sanitarne w łącznej kwocie 85.580,00 PLN. Z umowy wynika, że wysokość dotacji nie może przekraczać 90% kosztu kwalifikowanego netto ww. zadania.

W dniu 26 września 2017 r. wyłoniony przez Spółkę wykonawca robót (podwykonawca) - Zakład wystawił fakturę VAT na wykonanie usług - zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II na kwotę netto 86.580,00 PLN, kwotę VAT według stawki 8% - 6.926,40 PLN (data wpływu do Spółki 26 września 2017 r.). Do faktury dołączono protokół odbioru technicznego robót z dnia 22 września 2017 r. obejmujący przedmiotowy zakres.

Faktura na wykonanie ww. zadania zawierała kwoty za wykonanie cięć pielęgnacyjnych i konserwacyjnych (koszty kwalifikowalne, w 90% sfinansowane dotacją) oraz uprzątnięcie na bieżąco odpadów powstałych w wyniku cięć (koszty niekwalifikowane).

Podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury został wykazany w ewidencji zakupu za listopad 2017 r. oraz odliczony w wysokości 6.926,40 PLN w deklaracji za ww. miesiąc, zatem JPK\_VAT za 11/2017 (dotacja z WFOŚiGW wpłynęła przed złożeniem do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2017 r.).

W dniu 4 grudnia 2017 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła dotacja z WFOŚiGW na kwotę 77.022,00 PLN. Również dnia 4 grudnia 2017 r. Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną na przedmiotową dotację na kwotę brutto - 77.022,00 PLN, podatek VAT według stawki 8% - 5.705,33 PLN, kwotę netto - 71.316,67 PLN. Podatek należny z opodatkowanej dotacji w wysokości 5.705,33 PLN został wykazany w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2017 r. i rozliczony w deklaracji za przedmiotowy miesiąc (również JPK\_VAT za 12/2017).

Spółka, w oparciu o zapisy umowy o powierzenie wykonania zadania publicznego z Gminą Miasto S. wystawiło fakturę sprzedaży na rzecz Gminy Miasta S. Wynagrodzenie za wykonaną usługę obejmowało koszty niepodlegające dofinansowaniu z zakupionej usługi pielęgnacyjno-konserwacyjnej drzew oraz koszty inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach zielonych (10% niedofinansowanych dotacją kosztów kwalifikowalnych, całość kosztów niekwalifikowalnych). Powyższa sprzedaż została opodatkowana 8% stawką VAT, w ślad za usługą główną.

W piśmie z dnia 14 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazuje:

1.  Usługa wykonana przez Spółkę na rzecz Gminy - Miasto S. w ramach zadania pn.: „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - II etap” obejmuje w swym zakresie następujące czynności:
    *   wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew oraz
    *   nadzór inwestorski prac na objętych zabiegami terenach zielonych.Przedmiotowe czynności z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia stanowią jedno świadczenie - pielęgnację i konserwację drzew, prowadzące do wykonania świadczenia głównego - realizacji powierzonego zadania stosownie do zapisów umowy. Spółka, biorąc pod uwagę charakter wykonanego zadania/świadczonej usługi, ustaliło że przedmiotowe czynności są świadczeniem złożonym, stanowiące wynikową współzależności i kompleksowości czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny doprowadzają do osiągnięcia zamierzonego celu. Dokonane zabiegi pielęgnacyjne i konserwacyjne celem należytego ich wykonania winny być prowadzone pod nadzorem. Zatem usługa inspektora nadzoru inwestorskiego prac na terenach zielonych stanowi nieodzowne do wykonania powierzonego zadania świadczenie pomocnicze, będące środkiem do prawidłowej i zgodnej z założeniami realizacji usługi. W związku z powyższym Spółka, usługi w zakresie pielęgnacji i konserwacji drzew - w ramach powierzonego przez Gminę - Miasto S. zadania - zakwalifikowano do PKWiU symbol 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni opodatkowało powyższą usługę stawką VAT 8% - zgodnie z pozycją 176 załącznika nr 3 Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy - od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 8%) - do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).
2.  W związku ze świadczeniem powierzonej przez Gminę Miasto S. usługi - zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S. - Spółka nabyła usługi wykonania zabiegów konserwacyjnych i pielęgnacyjnych drzew oraz usługi inspektora nadzoru budowlanego na terenach zielonych (usługi komplementarne, wzajemnie się dopełniające). Przedmiotowe czynności w ramach zadania pn.: „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - II etap” były zakupione i służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT - usługom podlegającym opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady każde świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny.

Na potwierdzenie powyższego, podkreślając odpłatny charakter świadczonych usług, Spółka otrzymała dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (80% kosztu kwalifikowalnego). W myśl art. 29a ust. 1 przedmiotowe dofinansowanie zostało zakwalifikowane jako dotacja stanowiąca sfinansowanie poniesionych kosztów, będąca dopłatą do ceny świadczonych przez Spółkę usług. Dotacja stanowi zatem podstawę do opodatkowania - jest świadczeniem opodatkowanym stawką 8%.

Spółka na pozostałą część kosztu wykonania zleconych zabiegów (niedofinansowanych dotacją) wystawiła fakturę na rzecz Gminy Miasta S., opodatkowując tym samym pozostałą część sprzedaży.

Reasumując, zaistniały stan faktyczny nabywane usługi w ramach zadania pn.: „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II” służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT - odpłatnym usługom podlegającym opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury na wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S. w miesiącu listopadzie 2017 r.?
2.  Czy Spółka powinna opodatkować dotację otrzymaną z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pod datą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe, według stawki VAT 8%?
3.  Czy wykonanie usługi pielęgnacji i konserwacji drzew na rzecz Gminy Miasta S., dla której wartość wynagrodzenia zostanie określona według kosztów niepodlegających dofinansowaniu z zakupionej usługi pielęgnacyjno-konserwacyjnej drzew oraz kosztów inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach, powinna być opodatkowana według stawki 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 6.926,40 PLN wynikającego z faktury na wykonanie usług - zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S., częściowo sfinansowanych z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarczą, stosowanie do ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 powyżej cytowanej ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej zakup.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, służą lub będą służyć działalności opodatkowanej. Stąd warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy ustaleniu tego prawa należy mieć na względzie ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego oraz czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności Spółki są m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, a także działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Spółka może świadczy usługi dla wszystkich zainteresowanych; dla firm, osób fizycznych jak i dla Gminy Miasta S.

Wszystkie sprzedawane towary oraz wszelkie usługi świadczone w zakresie przedmiotu działalności Spółki tworzą obrót, stanowią podstawę opodatkowania dla VAT. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę w każdym przypadku jest potwierdzona fakturą.

Zawarta z Gminą Miastem S. umowa o powierzenie zadania publicznego na realizację zadania pod nazwą: „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II” potwierdza możliwości Spółki do świadczenia przedmiotowych usług - czynności opodatkowanych - z zakresu usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych.

Wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą VAT, a wysokość wynagrodzenia ustalona zostanie na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2017r. przy nabyciu usług - wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S. - gdyż istnieje bezpośredni związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ad. 2

Spółka winna opodatkować podatkiem od towarów i usług (stawka 8%) dotację otrzymaną z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pod datą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art, 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik dla określonych usług lub konkretnej dostawy towarów otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Elementem zasadniczym wypływającym na objęcie uzyskanej przez Spółkę dotacji jest stwierdzenie, czy dotacja została udzielona w celu sfinansowania, czy też dofinansowania konkretnej usługi - wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S.

Analizując umowę pod kątem ustalenia czy przedmiotowa dotacja stanowi dopłatę do ceny usługi, można zauważyć, że z konstrukcji umowy zawartej z Gminą Miasto S. wynika, iż Gmina powierza a Spółka zobowiązuje się do wykonania przedmiotowej usługi. Ważnym warunkiem (warunkiem rozwiązującym umowę) jest uzależnienie skutków prawnych umowy od uzyskania dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Istotne znaczenie ma także wysokość wynagrodzenia jakie Gmina Miasto S. ma zapłacić na rzecz Spółki za wykonanie usługi (cena usługi) uzależnione od rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę na realizację zadania, po wyłonieniu wykonawcy i inspektora nadzoru inwestorskiego oraz spełnieniu wymagań określonych w umowie dotacji zawartej z WFOŚiGW. Przedmiotowe wynagrodzenie obejmuje bowiem koszty niepodlegające dofinansowaniu z zakupionej złożonej usługi pielęgnacyjno-konserwacyjnej drzew.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi dopłatę do ceny usługi, jest elementem uzupełniającym podstawę opodatkowania.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze o których mowa w art. 29a ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 6 ww. ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu od otrzymanej kwoty.

Posiłkując się wyrokiem WSA w Warszawie sygnatura III SA/Wa 116/07 z dnia 23 marca 2007 r., należy zaznaczyć, że „dotacje powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla sprzedaży, z którą związana jest dotacja”, co w przypadku Spółki oznacza zastosowanie stawki 8%, bowiem sprzedaż usługi częściowo sfinansowanej dotacją z WFOŚiGW dotycząca wykonania zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew opodatkowana jest powyższą stawką.

Reasumując Spółka prawidłowo opodatkowało stawką 8% dotację otrzymaną z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na sfinansowanie wykonania zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew pod data otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Ad. 3

Spółka w związku ze sprzedażą na rzecz Gminy Miasto S. usługi polegającej na wykonaniu zabiegów pielęgnacyjnych powinno zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, taką jaką opodatkowana jest usługa główna. Ostateczna wartość wynagrodzenia (cena) za usługę wykonaną dla Gminy Miasta S. (przy uwzględnieniu dofinansowania z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) ustalona została po zakończeniu przedmiotowego zadania. Cena usługi obejmować będzie koszty niepodlegające dofinansowaniu z zakupionej usługi pielęgnacyjno-konserwacyjnej drzew oraz koszty inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach zielonych.

W ocenie Spółki przedmiotowa sprzedaż stanowi usługę kompleksową (złożoną) pielęgnacji i konserwacji drzew na terenie Miasta S., stąd opodatkowanie sprzedaży winno nastąpić z zastosowaniem stawki 8%.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP1/443-1056/14/JP z dnia 9 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowań statystycznych.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka głównie prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług komunalnych (uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów komunalnych). Zgodnie z umową Spółki, przedmiot działania Spółki obejmuje również działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych (PKD 81.30.Z). Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (deklaracja VAT składana za okresy miesięczne). Spółka zawarła z Gminą Miasto S. umowę o powierzenie zadania publicznego, w ramach której Spółka zobowiązuje się do wykonania zadania z zakresu gospodarki komunalnej pod nazwą „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II”, która obejmuje w swym zakresie czynności: wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew oraz nadzór inwestorski prac na objętych zabiegami terenach zielonych.

Przedmiotowe czynności z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia stanowią jedno świadczenie - pielęgnację i konserwację drzew, prowadzące do wykonania świadczenia głównego - realizacji powierzonego zadania stosownie do zapisów umowy. Spółka, biorąc pod uwagę charakter wykonanego zadania/świadczonej usługi, ustaliło że przedmiotowe czynności są świadczeniem złożonym, stanowiące wynikową współzależności i kompleksowości czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny doprowadzają do osiągnięcia zamierzonego celu. Dokonane zabiegi pielęgnacyjne i konserwacyjne celem należytego ich wykonania powinny być prowadzone pod nadzorem. Zatem usługa inspektora nadzoru inwestorskiego prac na terenach zielonych stanowi nieodzowne do wykonania powierzonego zadania świadczenie pomocnicze, będące środkiem do prawidłowej i zgodnej z założeniami realizacji usługi. Spółka, usługi w zakresie pielęgnacji i konserwacji drzew - w ramach powierzonego przez Gminę - Miasto S. zadania - zakwalifikowała do symbolu PKWiU 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, opodatkowało powyższą usługę stawką VAT 8%.

W dniu 26 września 2017 r. wyłoniony przez Spółkę wykonawca robót (podwykonawca) - Zakład wystawił fakturę VAT na wykonanie usług - zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II na kwotę netto 86.580,00 PLN, kwotę VAT według stawki 8% - 6.926,40 PLN (data wpływu do Spółki 26 września 2017 r.). Do faktury dołączono protokół odbioru technicznego robót z dnia 22 września 2017 r. obejmujący przedmiotowy zakres. Faktura na wykonanie ww. zadania zawierała kwoty za wykonanie cięć pielęgnacyjnych i konserwacyjnych (koszty kwalifikowalne, w 90% sfinansowane dotacją) oraz uprzątnięcie na bieżąco odpadów powstałych w wyniku cięć (koszty niekwalifikowane).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy wykonanie usługi pielęgnacji i konserwacji drzew na rzecz Gminy Miasta S., dla której wartość wynagrodzenia zostanie określona według kosztów niepodlegających dofinansowaniu z zakupionej usługi pielęgnacyjno-konserwacyjnej drzew oraz kosztów inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach, powinna być opodatkowana według stawki 8%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z pózn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy tez kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębną kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sadem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone w ramach umowy zawartej z Podwykonawcą tj.: czynności korekty koron drzew, cięcia techniczne i sanitarne (usługi pielęgnacji i konserwacji drzew) na rzecz Gminy Miasta S. oraz usługa inspektora nadzoru inwestorskiego prac na terenach zielonych, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji w odniesieniu do ww. czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na zagospodarowaniu terenów zieleni, bowiem wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych od podatku. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano, to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Spółka zakwalifikowała usługi w zakresie pielęgnacji i konserwacji drzew - w ramach powierzonego przez Gminę Miasto S. zadania do PKWiU symbol 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, w poz. 176 wymieniono oznaczony symbolem PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Zatem z analizy poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – zostały objęte preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę analizę opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności polegające na wykonaniu zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew oraz nadzór inwestorski prac na objętych zabiegami na terenach zielonych – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że wykonanie usługi pielęgnacji i konserwacji drzew na rzecz Gminy Miasta S., dla której wartość wynagrodzenia zostanie określona według kosztów niepodlegających dofinansowaniu z zakupionej usługi pielęgnacyjno-konserwacyjnej drzew oraz kosztów inspektora nadzoru inwestorskiego prac w terenach, powinna być opodatkowana według stawki 8%, należy uznać za prawidłowe.

Z kolei w kwestii wątpliwości Spółki w zakresie opodatkowania według stawki VAT 8% dotacji otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pod datą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe, należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z cytowanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust.1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu „Zadania z zakresu ochrony przyrody” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Spółkę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, o której mowa we wniosku. Jak wynika z opisu sprawy, dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowalnych zadania m.in. korekta koron drzew, cięcia techniczne i sanitarne (usługi pielęgnacyjne i konserwacyjne drzew). Ponadto, z umowy zawartej z Gminą wynika, m.in. że:

*   ostateczna wartość wynagrodzenia zostanie potwierdzona fakturą VAT i określona na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę na realizację powyższego zadania polegającego na wykonaniu zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S. tj. po wyłonieniu wykonawcy robót i inspektora nadzoru inwestorskiego oraz spełnieniu wymagań określonych w umowie dotacji zawartej z WFOŚiGW (§ 4 ust. 1 i 2 umowy),
*   strony umowy uzależniają ustanie skutków prawnych przedmiotowej umowy od nieuzyskania przez Spółkę dotacji z WFOŚiGW w ramach programu „Zadania z zakresu ochrony przyrody” na sfinansowanie 90% kosztów kwalifikowalnych wykonania zadania będącego przedmiotem niniejszej umowy (warunek rozwiązujący).

Spółka wskazała, że przedmiotowe dofinansowanie zostało zakwalifikowane jako dotacja stanowiąca sfinansowanie poniesionych kosztów, będąca dopłatą do ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie z WFOŚiGW w ramach programu „Zadania z zakresu ochrony przyrody” na realizację zadania pn. „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. – II etap” ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku jaką należy zastosować dla opodatkowania otrzymanej dotacji, stwierdzić należy, że stawka podatku dla otrzymanej dotacji powinna być przyporządkowana do stawki właściwej dla dotowanej dostawy lub świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację przedmiotowego zadania będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że dla opodatkowania ww. dotacji znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku, a więc stawka właściwa dla usługi polegającej na wykonaniu zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew oraz nadzór inwestorski prac na objętych zabiegami w terenach zielonych.

Natomiast, biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, subwencji lub dopłaty. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla otrzymanego dofinansowanie z WFOŚiGW powstanie z chwilą otrzymania ich przez Spółkę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że powinno opodatkować podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 8% dotację otrzymaną z WFOŚiGW pod datą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury za wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S. w miesiącu listopadzie 2017 r., należy wskazać, że kwestie odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła z Gminą Miasto S. umowę o powierzenie zadania publicznego, w ramach której Spółka zobowiązuje się do wykonania zadania z zakresu gospodarki komunalnej pod nazwą „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II”. W związku ze świadczeniem powierzonej przez Gminę Miasto S. usługi - zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych drzew na terenie Miasta S.- Spółka nabyła usługi wykonania zabiegów konserwacyjnych i pielęgnacyjnych drzew oraz usługi inspektora nadzoru budowlanego na terenach zielonych (usługi komplementarne, wzajemnie się dopełniające). Przedmiotowe czynności w ramach zadania pn.: „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - II etap” były zakupione i służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT – odpłatnym usługom podlegającym opodatkowaniu. W dniu 26 września 2017 r. wyłoniony przez Spółkę wykonawca robót (podwykonawca) - Zakład wystawił fakturę VAT na wykonanie usług - zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - etap II na kwotę netto 86.580,00 PLN, kwotę VAT według stawki 8% - 6.926,40 PLN (data wpływu do Spółki 26 września 2017 r.). Do faktury dołączono protokół odbioru technicznego robót z dnia 22 września 2017 r. obejmujący przedmiotowy zakres. Faktura na wykonanie ww. zadania zawierała kwoty za wykonanie cięć pielęgnacyjnych i konserwacyjnych (koszty kwalifikowalne, w 90% sfinansowane dotacją) oraz uprzątnięcie na bieżąco odpadów powstałych w wyniku cięć (koszty niekwalifikowane). Podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury został wykazany w ewidencji zakupu za listopad 2017 r. oraz odliczony w wysokości 6.926,40 PLN w deklaracji za ww. miesiąc, zatem JPK\_VAT za 11/2017 (dotacja z WFOŚiGW wpłynęła przed złożeniem do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2017 r.).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek uprawniający do odliczenia zostanie spełniony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a efekty przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika więc, że Spółka będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej zakupu usługi wykonania zabiegów konserwacyjnych i pielęgnacyjnych drzew oraz usługi inspektora nadzoru budowlanego na terenach zielonych ponoszonych na realizację zadania pn. „Wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych i konserwacyjnych 481 drzew na terenie Miasta S. - II etap”.

Zatem, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała stosowną fakturę. Jak wynika z opisu sprawy Spółka otrzymała fakturę od podwykonawcy za wykonanie usług, dla której obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 z chwilą wykonania usługi, tj. we wrześniu 2017 r. Z uwagi na to, że Spółka nie dokonała odliczenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2017 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego w rozliczeniu za dwa kolejne miesiące, tj. za październik lub listopad 2017 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury na wykonanie zabiegów pielęgnacyjnych drzew na terenie Miasta S. w miesiącu listopadzie 2017 r., należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.