Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.865.2016.11.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 364/17, wniosku z 23 września 2016 r. (data wpływu do Organu 30 września 2016 r.), uzupełnionego 29 listopada 2016 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie uznania:

*   prac w Pionie Marketingu za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   prac w Dziale Strategii i Analiz za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   prac w Fazie Produkcji za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3):
    *   w części dotyczącej wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe;**
*   za koszty kwalifikowane usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów niebędących jednostki naukowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe**;
*   za koszty kwalifikowane wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) w części w jakiej wynagrodzenia te są:
    *   elementem wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe**,
    *   zostały bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów i nie zostały poniesione na rzecz jednostki naukowej – **jest nieprawidłowe**;
*   za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie updop) od środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności badawczo- rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 30 września 2016 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 18 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.865.2016.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 listopada 2016 r.

W dniu 28 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.865.2016.2.ANK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy m.in. w zakresie uznania:

*   prac w Pionie Marketingu za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   prac w Dziale Strategii i Analiz za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   prac w Fazie Produkcji za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3):
    *   w części dotyczącej wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji
    *   w pozostałej części
*   za koszty kwalifikowane usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów niebędących jednostki naukowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
*   za koszty kwalifikowane wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) w części w jakiej wynagrodzenia te są:
    *   elementem wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych,
    *   zostały bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów i nie zostały poniesione na rzecz jednostki naukowej
*   za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie updop) od środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności badawczo- rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Pismem z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu do Organu 13 stycznia 2017 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 10 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.865.2016.3.ANK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 13 marca 2017 r. (data wpływu do Organu 16 marca 2017 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 13 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.865.2017.4.ANK, udzielono odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 364/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/17 skargę kasacyjną oddalił przy czym jeden z zarzutów, sformułowanych w skardze kasacyjnej uznał za zasadny. Zasadność powyższego zarzutu nie mogła jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, gdyż było ono prawidłowe co do istoty: uchylało bowiem zaskarżoną interpretację z przyczyn procesowych. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 364/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 21 lutego 2020 r. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że wobec stwierdzonych uchybień procesowych przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia przepisów art. 4a pkt 26 i pkt 28 updop.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji oprogramowania komputerowego przeznaczonego w szczególności dla szkół i jednostek samorządu terytorialnego. Działalność Spółki koncentruje się zatem przede wszystkim na sektorze oświaty i poza wytwarzaniem i sprzedażą oprogramowania komputerowego obejmuje również np. organizację szkoleń czy świadczenie usług doradczych.

Wniosek o interpretację indywidualną dotyczy prac realizowanych w Spółce w zakresie procesu tworzenia oprogramowania i wprowadzania zmian do istniejących programów komputerowych.

Proces ten można podzielić na dwie główne fazy:

1.  fazę koncepcyjną realizowaną w Pionie Marketingu i/lub Dziale Strategii i Analiz oraz
2.  fazę produkcji realizowaną w Pionie Produkcji.

Poniżej przedstawiony jest opis prac realizowanych w obu ww. fazach.

1\. Faza koncepcyjna

1.1. Pion Marketingu

Prace podejmowane w wyodrębnionym w strukturze Spółki Pionie Marketingu obejmują m.in. opracowanie koncepcji danego produktu. Poprzez analizę sytuacji rynkowej i informacji zwrotnych od klientów, pracownicy Pionu Marketingu wypracowują założenia nowych produktów, a także zmian w istniejących produktach. Realizacja tych działań wymaga wiedzy i umiejętności m.in. z zakresu marketingu czy funkcjonowania sektora oświaty. Pracownicy podejmują ww. czynności w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Stosowaną praktyką jest również wykorzystywanie opinii zewnętrznych konsultantów - np. w zakresie realizacji specyficznych procesów lub z zakresu interpretacji przepisów prawa.

Po zwieńczeniu prac w wyżej opisanym zakresie i podjęciu pozytywnej decyzji, co do dalszej realizacji projektu, dane i informacje dotyczące założeń nowego produktu (zmian w istniejącym produkcie) są przekazywane do Pionu Produkcji lub Działu Strategii i Analiz. Niemniej jednak występują lub mogą wystąpić sytuacje, w których z uwagi na niewystarczająco obiecujące perspektywy czy prognozy rynkowe ostatecznie podejmowana jest decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu.

1.2. Dział Strategii i Analiz

W przypadku części projektów ewentualne rozpoczęcie fazy produkcji oprogramowania poprzedzone jest pracami w wyodrębnionym w strukturze Spółki Dziale Strategii i Analiz. Dział ten zajmuje się tworzeniem wstępnych, okrojonych wersji programu lub ich prototypów. Wersje te mogą być następnie wykorzystywane do testów z udziałem docelowego użytkownika programu lub grupy użytkowników. Celem testów jest otrzymanie informacji zwrotnej od użytkowników, na podstawie której robocza i wstępna wersja programu podlega ewentualnym modyfikacjom i dalszym testom (tzw. metoda testów „lean startup”).

Zatem prace w Dziale Strategii i Analiz obejmują zarówno tworzenie wstępnych wersji aplikacji, jak i organizację i przeprowadzanie testów z zastosowaniem metody „lean startup”. Realizacja tych działań wymaga wiedzy i umiejętności m.in. z zakresu informatyki czy funkcjonowania sektora oświaty. Efektem prac realizowanych w Dziale Strategii i Analiz jest wypracowanie rekomendacji w przedmiocie rozpoczęcia prac nad produktem w Pionie Produkcji. Nie jest zatem wykluczone, że w przypadku negatywnych wyników prac ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu.

2\. Faza produkcji

Programy komputerowe opracowywane są w wyodrębnionym w strukturze Spółki Pionie Produkcji. Poza oprogramowaniem związanym z sektorem oświaty przeznaczonym następnie do sprzedaży na rynku, Pion Produkcji tworzy także oprogramowanie na użytek własny Spółki (tzw. aplikacje wewnętrzne, np. program do zarządzania procesem produkcji oprogramowania). Ponadto, w Pionie Produkcji powstają różnego rodzaju aplikacje, narzędzia czy rozwiązania informatyczne, które nie są używane bezpośrednio przez klientów Spółki, lecz umożliwiają prawidłową pracę nabywanego przez klientów oprogramowania (np. tzw. aplikacje klienckie). Poza tworzeniem nowych produktów, Pion Produkcji prowadzi również prace mające na celu rozwój istniejących produktów, aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych polegające na np. wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji.

Po pozytywnym przejściu testów, Pion Produkcji uczestniczy w procesie stabilizacji oprogramowania, które odbywa się u wybranego klienta w ramach pilotażu lub u szerszego grona klientów, którzy nabyli produkt. Na tym etapie weryfikowana jest poprawność działania produktów i, w przypadku wykrycia nieprawidłowości, wprowadzane są niezbędne zmiany.

W konsekwencji, Pion Produkcji jest zaangażowany w trzy rodzaje projektów (dalej łącznie jako: „Projekty produktowe”):

*   projekty wytworzeniowe (opracowywanie oprogramowania przeznaczanego do sprzedaży na rynku),
*   projekty rozwojowe i utrzymaniowe (opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające np. na stworzeniu wersji mobilnej programu, który dotychczas mógł być obsługiwany wyłącznie na komputerze lub tworzeniu aktualizacji, „łatek”, optymalizacji kodu w celu zwiększenia wydajności, naprawie wykrytych błędów czy adaptacji programów do nowych technologii lub nowych regulacji prawnych, przeprowadzanie testów wydajnościowych i obciążeniowych w celu weryfikacji wydajności systemów, przeprowadzanie testów bezpieczeństwa systemów internetowych),
*   projekty wspierające aplikacje klienckie i wewnętrzne (opracowywanie oprogramowania na użytek własny Spółki a także różnego rodzaju aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych, które umożliwiają prawidłową pracę oprogramowania używanego przez klientów Spółki).
Pion Produkcji tworzony jest przez analityków, architektów, programistów i testerów oraz liderów (tj. osoby zajmujące najwyższe stanowiska w Pionie, np. kierowników działów).*   Analitycy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinien przybrać program komputerowy w oparciu o informacje i dane otrzymane z Pionu Marketingu. Ich rolą jest między innymi projektowanie makiet systemów, modelowanie zmian w produkowanych systemach informatycznych oraz zapewnienie wsparcia analitycznego na etapach projektowania architektury, programowania i testowania systemów informatycznych.
*   Architekci odpowiadają za to, by wytwarzane lub modyfikowane przez Spółkę programy tworzyły zintegrowany system. Architekci tworzą wstępną strukturę systemu.
*   Programiści zajmują się programowaniem na podstawie makiet przygotowanych przez analityków. Programiści budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, wykorzystując przy tym istniejące języki programowania oraz systemy szyfrowania. Programiści weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów a także planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania. Do obowiązków programistów należy także tworzenie prototypów interfejsu użytkownika.
*   Testerzy odpowiadają z kolei za weryfikację poprawności działania przygotowywanych przez programistów poszczególnych elementów oprogramowania lub całego programu. Do ich zadań należy także projektowanie automatycznych scenariuszy testowych oraz planów testów. Testerzy tworzą specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności a także proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów. W przypadku negatywnych wyników testów, programiści kontynuują prace w celu wyeliminowania błędów.
*   Liderzy organizują pracę analityków, architektów, programistów i testerów. Ich rolą jest także konsultowanie i przekazywanie wytycznych co do poszczególnych rozwiązań, a także zgłaszanie propozycji poprawek (np. w zapisie kodów źródłowych czy wyglądzie interfejsu) lub koncepcji rozwiązań informatycznych. Liderzy pełnią zatem nadzór merytoryczny nad realizowanymi Projektami produktowymi. Na poszczególnych etapach mogą również pełnić rolę analityków, architektów, programistów lub testerów.

Wszyscy ww. pracownicy mogą również prowadzić szkolenia lub uczestniczyć w szkoleniach dotyczących Projektów produktowych.

Przedstawione powyżej zadania są realizowane zarówno przez pracowników Spółki, jak i zewnętrznych usługodawców. W drugim przypadku przedmiotem wniosku są wyłącznie prace realizowane przez zewnętrznych usługodawców, które obejmują realizację części prac w fazie produkcji oprogramowania (np. zaprojektowanie części programu, lub napisanie części kodu źródłowego), a nie zlecenie przez Spółkę opracowania całego programu komputerowego.

Z uwagi na charakter prac prowadzonych w fazie produkcji, osoby w nich uczestniczące dysponują wiedzą i umiejętnościami m.in. z zakresu informatyki.

Nie jest wykluczone, że w przypadku części Projektów produktowych ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu z przyczyn biznesowych lub technologicznych.

Niezależnie od przedstawionych powyżej zakresów zadań pracowników Pionu Produkcji, są oni obowiązani również do realizacji czynności niezwiązanych bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania komputerowego, np. do:

*   przygotowania harmonogramu prac w Projektach produktowych;
*   rozdzielania zadań i nadzoru nad realizacją Projektów produktowych;
*   uczestnictwa w spotkaniach roboczych dotyczących organizacji pracy zespołów, działów lub całego pionu.

ingu, Działu Strategii i Analiz oraz Pionu Produkcji poza udziałem w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji uczestniczą również w realizacji innych zadań, które nie są przedmiotem wniosku.

3\. Koszty ponoszone przez Spółkę w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji

Realizując prace w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji, Spółka ponosi między innymi następujące koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów:

3.1. należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”), mogące obejmować m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;

3.2. składki z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w takiej części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika;

3.3. koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowanych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który może nie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268; dalej jako: „Ustawa o zasadach finansowania nauki”);

3.4. koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (zleceniobiorców) za prace wykonywane przez osoby zatrudnione lub współpracujące z ww. usługodawcami w zakresie opisanym powyżej w pkt 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności usługodawcy świadczą na rzecz spółki prace programistyczne i projektowe. Koszty te są zasadniczo ujmowane w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw autorskich do utworów wytworzonych przez usługodawców przenoszonych na Spółkę (np. praw autorskich do fragmentów kodu źródłowego wykorzystywanego w produkcji oprogramowania) lub jako koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na bieżąco zgodnie z art. 15 ustawy CIT;

3.5. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (np. zestawów komputerowych) z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (np. nabytych licencji do oprogramowania komputerowego służącego realizacji działalności w fazie koncepcyjnej lub w fazie produkcji) wykorzystywanych przez pracowników Spółki w działalności opisanej powyżej w pkt 1 i 2.

4\. Ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji

4.1. Ewidencjonowanie kosztów wynagrodzeń i składek

Obecnie w Pionie Produkcji w ramach systemu zarządzania procesem produkcji dokonywana jest rejestracja czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na rzeczywistą realizację zadań w ramach poszczególnych Projektów produktowych, na podstawie której Spółka dokonuje alokacji kosztów wynagrodzeń za pracę (tj. należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT) oraz składek z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do poszczególnych projektów wytworzeniowych, rozwojowych i utrzymaniowych oraz wspierających aplikacje klienckie i wewnętrzne. Metoda ta jest stosowana od początku roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Zatem, koszty wynagrodzeń i składek są ewidencjonowane na osobnych kontach związanych z poszczególnymi Projektami produktowymi. Na marginesie należy zaznaczyć, że w przypadku nieobecności pracownika realizującego Projekt produktowy z powodu np. choroby, odpowiednia część wynagrodzeń i składek za okres nieobecności nie jest ewidencjonowana jako koszt realizacji danego projektu.

Spółka planuje również w przyszłości wprowadzenie analogicznego rozwiązania w zakresie rejestracji czasu pracy dla pracowników komórek organizacyjnych zaangażowanych w fazę koncepcyjną, tj. Pionu Marketingu oraz Działu Strategii i Analiz. Na podstawie ewidencji Spółka dokonywać będzie alokacji dwóch ww. kategorii kosztów (wynagrodzeń za pracę oraz składek) odrębnie do projektów opisanych w pkt 1.1. oraz 1.2. oraz do pozostałych obszarów działalności Pionu Marketingu oraz Działu Strategii i Analiz.

4.2. Ewidencjonowanie kosztów usług doradczych, ekspertyz i opinii oraz kosztów wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców

Spółka planuje dokonywać alokacji kosztów poszczególnych usług doradczych, opinii i ekspertyz oraz kosztów wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców do obszarów działalności i projektów opisanych powyżej w pkt 1.1., 1.2. oraz 2 na podstawie zakresu usług realizowanego przez zleceniobiorców. W przypadku uznania, że dane usługi dotyczą wsparcia realizowanego w innych obszarach działalności, niż te wymienione w pkt 1.1., 1.2. oraz 2 koszty te będą ewidencjonowane odrębnie.

5\. Pozostałe okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

5.1. System wynagradzania pracowników funkcjonujący w Spółce

W przypadku niektórych pracowników Spółki wprowadzono system wynagradzania oparty na wyodrębnieniu części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. Utwory, których autorami są pracownicy Spółki mogą przyjmować postać np. programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów czy schematów. Zgodnie z umowami o pracę z ww. pracownikami, powinni oni poświęcać przeciętnie 60% czasu pracy na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego i wg tej proporcji kalkulowana jest część wynagrodzenia twórców za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę oraz część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych nieprowadzących do powstania utworów. Opisany system wynagradzania dotyczy w szczególności pracowników Pionu Produkcji.

5.2. Nieprowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i koszty niepodlegające zwrotowi

*   Spółka nie prowadziła i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
*   Koszty będące przedmiotem wniosku opisane w pkt 3 powyżej nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2016 r. Spółka wskazała m.in., że:

W ocenie Spółki, usługi, o których mowa w pytaniu nr 6 (winno być „nr 5”) wniosku o interpretację indywidualną stanowią usługi równorzędne, do których wprost odnosi się treść przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Usługi te nie są świadczone przez jednostkę naukową. W tym zakresie Spółka pragnie powtórzyć fragment stanowiska do pytania nr 6 (winno być „nr 5”) i podkreślić, że nie jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jedynie jego ocena.

W uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 6 (winno być „nr 5”) Spółka wskazała, że: „przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji usług doradczych lub usług równorzędnych. Niemniej jednak w tym zakresie można posiłkować się np. Polską Klasyfikacją Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności z dnia 24 grudnia 2007 r., Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej jako: „Rozporządzenie”). W dziale 62 sklasyfikowano „Działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną”.

Zgodnie z Rozporządzeniem dział ten obejmuje:

*   dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,
*   pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,
*   planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny;
*   zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,
*   pozostałe profesjonalne i techniczne działalności związane z komputerem.

W konsekwencji należy uznać, że w dziedzinie informatyki doradztwo oraz pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania stanowią pokrewne rodzaje działalności. Tym samym w ocenie Spółki usługi nabywane od usługodawców w fazie produkcji stanowią usługi równorzędne w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prace realizowane w Pionie Marketingu w fazie koncepcyjnej zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 1.1. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  Czy prace realizowane w Dziale Strategii i Analiz w fazie koncepcyjnej zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 1.2. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
3.  Czy prace realizowane w Pionie Produkcji w fazie produkcji zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 2. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
4.  W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 lub pytania nr 2, lub pytania nr 3, czy ponoszone przez Spółkę koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz, o których mowa w pkt 3.3. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
5.  W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców, o których mowa w pkt 3.4. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (w przypadku kosztów wynagrodzenia rozpoznawanych na bieżąco) albo w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w postaci odpisów amortyzacyjnych w przypadku ujęcia ww. kosztów w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
6.  W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 lub pytania nr 2, lub pytania nr 3, czy odpisy amortyzacyjne, o których mowa w pkt 3.5. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Prace realizowane w Pionie Marketingu w fazie koncepcyjnej zgodnie z opisem pr

a) Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak odesłań do innych przepisów, które precyzowałyby pojęcia użyte w ww. przepisie, definicję działalności badawczo-rozwojowej należy odczytywać zgodnie z jej wykładnią językową. Zatem dla poprawnego ustalenia zakresu zastosowania przepisów o działalności badawczo-rozwojowej w ustawie o CIT kluczowe jest wyjaśnienie terminów „twórczy”, „systematyczny” oraz „wiedza”.

*   Słownik języka polskiego (www.sjp.pwn.pl; dalej jako: „Słownik”) definiuje słowo „twórczy” jako «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia». Wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.
*   Natomiast, jeżeli chodzi o definicję słowa „systematyczny”, którym ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie, Słownik wskazuje na to, że systematyczny to: 1. «robiący coś regularnie i starannie» 2. «o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu» 3. «o działaniach: prowadzony w

kreatywną, mającą na celu tworzenie działalność przejawiającą się w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych prowadzoną w sposób systematyczny (a więc metodyczną, prowadzoną w sposób uporządkowany i zorganizowany, charakteryzującą się zaplanowanymi oraz regularnymi czynnościami), której docelowym efektem powinno być uzyskiwanie nowych informacji i danych, poznanie (wypracowanie) nowych rozwiązań i wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań.

b) Prace podejmowane w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji w świetle definicji działalności badawczo-rozwojowej

W ocenie Wnioskodawcy, przykładem działalności twórczej, prowadzonej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań jest działalność wykonywana przez Spółkę w fazie koncepcyjnej i w fazie produkcji opisanych w pkt 1. i 2. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Poniżej Spółka prezentuje swoją ocenę spełnienia tych przesłanek w ramach prac realizowanych przez Pion Marketingu, Dział Strategii i Analiz oraz Pion Produkcji. Weryfikacja spełnienia warunku uznania tych czynności za prace rozwojowe jest przedmiotem osobnej analizy w pkt c i d poniżej.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że prace realizowane w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji cechuje systematyczność. Czynności te są wykonywane w sposób uporządkowany, zaplanowany i regularny, co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka wykonuje bowiem te prace obecnie, prowadziła je w przeszłości i zamierza kontynuować w przyszłości. Są one realizowane w wyodrębnionych w strukturze Spółki komórkach organizacyjnych (Pion Marketingu, Dział Strategii i Analiz oraz Pion Produkcji) i nie mają charakteru działań podejmowanych ad hoc.

*   Pracownicy Pionu Marketingu pozyskują dane i informacje z rynku i analiz zwiększając zasoby wiedzy z zakresu m.in. marketingu czy funkcjonowania sektora oświaty, a następnie wykorzystują je do wypracowywania koncepcji i założeń niezbędnych do stworzenia nowego produktu (a więc tworzenia nowych zastosowań). Nie powinno więc

ia przyszłego spełniają przesłanki uznania ich za działalność badawczo-rozwojową, pod warunkiem, że spełniają one również definicję prac rozwojowych (pkt c poniżej), do czego Wnioskodawca odnosi się w pkt d uzasadnienia.

c) Definicja prac rozwojowych

Ustawodawca w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT zdefiniował prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jako przykład prac rozwojowych ustawodawca wymienił m.in. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

Definiując prace rozwojowe ustawodawca położył zatem nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak z pojęcia prac rozwojowych wyłączeniu podlegają prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane m.in. do produktów. Należy zatem uznać, że w sytuacji, w której zmiany wprowadzane np. do produktów miałyby jednocześnie charakter rutynowy i okresowy, działalność taka nie spełniałaby warunków uznania jej za prace rozwojowe. Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęć „rutynowy” ani „okresowy”. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem, „rutynowy” to «wykonywany często i niemal automatycznie», a okresowy to, innymi słowy, «powtarzający się, występujący co pewien czas».

d) Prace podejmowane w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji w świetle definicji prac rozwojowych

W ocenie Wnioskodawcy prace podejmowane w Pionie Marketingu, Dziale Strategii i Analiz oraz Pionie Produkcji przedstawione w pkt 1. i 2. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełniają przesłanki uznania je za prace rozwojowe.

*   Dla realizacji procesu opracowywania oprogramowania w obu fazach kluczowe są wiedza i umiejętności z różnych obszarów nauki, technologii i działalności gospodarczej (informatyki – w przypadku Pionu Produkcji oraz Działu Strategii i Analiz; marketingu - w przypadku Pionu Marketingu; oświaty - w przypadku Pionu Marketingu i Działu Strategii i Analiz). Wiedza ta jest nabywana przez pracowników Spółki (np. w efekcie przeprowadzanych analiz rynkowych w Pionie Marketingu czy realizowanych testów oprogramowania typu lean startup w Dziale Strategii i Analiz, na podstawie usług doradczych nabywanych od podmiotów trzecich lub dzięki uczestnictwu w szkoleniach) a także łączona i kształtowana w procesie opracowywania oprogramowania. Przykładowo, w Pionie Produkcji niezbędna jest bliska współpraca analityków, architektów, programistów i testerów, którzy choć są odpowiedzialni za różne etapy produkcji oprogramowania, muszą współpracować i dzielić się wiedzą ze swoich dziedzin w celu stworzenia nowego produktu lub zmian do istniejącego produktu. Również na styku fazy koncepcyjnej i fazy produkcji niezbędna jest bliska współpraca przedstawicieli Pionu Marketingu (autorów koncepcji produktu/zmian do produktu) z analitykami, którzy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinien przybrać program komputerowy w oparciu o informacje i dane otrzymane z Pionu Marketingu. Należy zatem uznać, że współpraca pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi a także współpraca w ramach komórek organizacyjnych niewątpliwie przynosi efekty w postaci łączenia i kształtowania wiedzy oraz umiejętności z różnych obszarów.
*   Zgodnie z definicją z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w ramach prac rozwojowych poza nabywaniem, łączeniem i kształtowaniem wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej powinno mieć miejsce również ich wykorzystywanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. W ocenie Spółki również ta przesłanka jest spełniona w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do planowania produkcji należy wskazać np. na opracowywanie oprogramowania na użytek własny Spółki w ramach projektów wspierających aplikacje klienckie i wewnętrzne. Oprogramowanie takie może być wykorzystywane np. do projektowania i tworzenia programów komputerowych o przeznaczeniu rynkowym czy zarządzania procesem produkcji. W konsekwencji uznać należy, że przesłanka wykorzystywania wiedzy i umiejętności do planowania produkcji jest spełniona.

Jak wynika wprost z treści okoliczności faktycznych przedstawionych w pkt 1. i 2. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zasadniczym celem prac realizowanych w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji jest opracowanie nowych programów lub wprowadzenie zmian do istniejących. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w ramach prac realizowanych w Spółce dochodzi do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

\-Z kategorii prac rozwojowych wyłączone są prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z przytoczonymi powyżej definicjami słownikowymi, „rutynowy” to «wykonywany często i niemal automatycznie», a okresowy to, innymi słowy, «powtarzający się, występujący co pewien czas». W ocenie Wnioskodawcy przykładowe kategorie zmian wprowadzanych do istniejących produktów Spółki wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (stworzenie wersji mobilnej programu, który dotychczas mógł być obsługiwany wyłącznie na komputerze lub tworzenie aktualizacji, „łatek”, optymalizacja kodu w celu zwiększenia wydajności, naprawa wykrytych błędów czy adaptacja programów do nowych technologii lub nowych regulacji prawnych, przeprowadzanie testów wydajnościowych i obciążeniowych w celu weryfikacji wydajności systemów, przeprowadzanie testów bezpieczeństwa systemów internetowych) nie wskazują na to, by zmiany te mogły mieć charakter rutynowy. Każdy realizowany przez Spółkę projekt, w tym projekt mający na celu opracowanie zmian do istniejących produktów, wymaga indywidualnego, twórczego podejścia, wysiłku intelektualnego i z pewnością nie jest przeprowadzany „niemal automatycznie”. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać tych działań za prace obejmujące zmiany rutynowe i okresowe.

e)   Efekt prac realizowanych w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji

Wnioskodawca podkreślił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że poszczególne projekty realizowane przez Spółkę nie muszą zawsze prowadzić do wprowadzenia na rynek nowego programu lub pomyślnego zaimplementowania zmiany do oprogramowania. Prace nad danym projektem mogą zostać wstrzymane lub definitywnie zakończone na każdym etapie fazy koncepcyjnej lub fazy produkcji z różnych przyczyn (np. uwarunkowań rynkowych czy niezadowalających wyników testów oprogramowania w Dziale Strategii i Analiz). W ocenie Wnioskodawcy nie powinno to jednak wpłynąć na negatywną ocenę takich prac jako prac rozwojowych czy działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują, by warunkiem takiej kwalifikacji podejmowanych prac było np. pomyślne wdrożenie nowego produktu na rynek. Należy bowiem podkreślić, że działalność badawczo-rozwojowa obarczona jest realnym ryzykiem nieukończenia projektu i ryzyko to jest wpisane w ten typ działalności.

f) Prace o charakterze organizacyjnym i przygotowawczym w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pracownicy Pionu produkcji zobowiązani są również do realizacji takich czynności jak: przygotowanie harmonogramu prac w Projektach produktowych, rozdzielanie zadań i nadzór nad realizacją Projektów produktowych czy uczestnictwo w spotkaniach roboczych dotyczących organizacji pracy. Także w Dziale Strategii i Analiz podejmowane są działania związane z organizacją testów oprogramowania z udziałem docelowych użytkowników, co wymaga pewnych nakładów pracy o charakterze administracyjnym.

W ocenie Spółki, również ww. kategorie działań podejmowanych w fazie koncepcyjnej lub w fazie produkcji powinny kwalifikować się jako działalność badawczo-rozwojowa w postaci prac rozwojowych. Ich przeprowadzenie jest warunkiem realizacji poszczególnych działań o charakterze merytorycznym w sposób uporządkowany i metodyczny. Każdy projekt w ramach fazy koncepcyjnej lub fazy produkcji wymaga bowiem podjęcia pewnych działań związanych z zaplanowaniem i zorganizowaniem pracy czy przydzieleniem zadań poszczególnym pracownikom. Bez tych czynności o charakterze posiłkowym nie byłaby możliwa realizacja Projektów produktowych czy przeprowadzenie testów w Dziale Strategii i Analiz.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, w ocenie Spółki za koszty kwalifikowane należy także uznać ponoszone przez nią koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowanych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, nawet jeśli nie spełnia on definicji jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W ocenie Wnioskodawcy redakcja ww. przepisu sugeruje, że wyłącznie nabycie wyników badań naukowych powinno nastąpić na podstawie umowy z jednostką naukową, podczas gdy ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne mogą być nabywane również od innych podmiotów. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że sformułowanie „świadczonych lub wykonywanych” literalnie odnosi się wyłącznie do wyników badań naukowych odmienionych w tym samym przypadku deklinacji (dopełniaczu), podczas gdy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze są odmienione w mianowniku. Na prawidłowość tej konkluzji wskazuje również użycie w przepisie sformułowania „a także” przed fragmentem dotyczącym nabycia wyników badań naukowych na podstawie umowy z jednostką naukową, które oddziela tę część przepisu od części dotyczącej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-639/16/KP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauk”. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. wydanej przez ten sam organ (sygn. IBPB-1-2/4510-792/15/KP) potwierdzono, że „wydatki (\`(...)\`) na nabycie przedmiotowych ekspertyz, opinii usług doradczych od wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych oraz wyników badań od jednostek naukowych będą stanowiły koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei przepis art. 18d ust. 3 ustawy o CIT przewiduje, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca pragnie podkreślić, że część zadań w ramach fazy produkcji realizowana jest przez zewnętrznych usługodawców. Rolą usługodawców może być w szczególności zaprojektowanie części programu, lub napisanie części kodu źródłowego. Koszty wynagrodzeń usługodawców ujmowane są w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw autorskich do utworów wytworzonych przez usługodawców przenoszonych na Spółkę (np. praw autorskich do fragmentów kodu źródłowego wykorzystywanego w produkcji oprogramowania) lub jako koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na bieżąco zgodnie z art. 15 ustawy CIT. W zależności od sposobu ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów rozważyć należy możliwość ich potraktowania jako kosztów kwalifikowanych w postaci:

*   odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT) albo
*   usług doradczych lub równorzędnych (art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

a)   Odpisy amortyzacyjne

Spółka wykorzystuje efekty prac realizowanych przez usługodawców w postaci wartości niematerialnych i prawnych w fazie produkcji poprzez np. użycie fragmentów kodu źródłowego do wytworzenia nowego oprogramowania. W konsekwencji, mając na uwadze, że koszty ww. prac zostają lub zostaną rozpoznane w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wartość ta niewątpliwie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, przy założeniu, że czynności realizowane w fazie produkcji zostaną sklasyfikowane jako działalność tego rodzaju. Zatem w tym kontekście należałoby również uznać, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

b) Koszty wynagrodzeń usługodawców jako koszty usług doradczych lub usług równorzędnych

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji usług doradczych lub usług równorzędnych. Niemniej jednak w tym zakresie można posiłkować się np. Polską Klasyfikacją Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności z dnia 24 grudnia 2007 r., Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej jako: „Rozporządzenie”). W dziale 62 sklasyfikowano „Działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną”. Zgodnie z Rozporządzeniem dział ten obejmuje:

*   dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,
*   pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,
*   planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny;
*   zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,
*   pozostałe profesjonalne i techniczne działalności związane z komputerem.

W konsekwencji należy uznać, że w dziedzinie informatyki doradztwo oraz „pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania” stanowią pokrewne rodzaje działalności. Tym samym w ocenie Spółki usługi nabywane od usługodawców w fazie produkcji stanowią usługi równorzędne w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, należy uznać, że nieposiadanie przez usługodawców statusu jednostki naukowej nie powinno mieć wpływu na kwalifikację kosztów ich wynagrodzeń na potrzeby odliczenia od podstawy opodatkowania. W tym kontekście aktualność zachowują uwagi Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 5.

Uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 7

Przepis art. 18d ust. 3 ustawy o CIT przewiduje, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W świetle przytoczonego przepisu Spółka powinna być zatem uprawniona do rozpoznania koszów kwalifikowanych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (np. zestawów komputerowych) innych niż samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będących odrębną własnością oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. nabytych licencji do oprogramowania komputerowego) wykorzystywanych przez pracowników Spółki w ramach fazy koncepcyjnej oraz fazy produkcji przedstawionych w pkt 1 i pkt 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Spółki, w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz prace rozwojowe, jednocześnie spełnione zostaną przesłanki uznania ww. odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie do pytania oznaczonego we wniosku nr 5, 6 i 7 i ze względu na sposób sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania odnosi się także do pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3.

Należy bowiem mieć na uwadze, że przedmiotem interpretacji nie mogą być same definicje ustawowe zawarte w art. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), w takim zakresie interpretacja indywidualna nie mogłaby bowiem pełnić swojej funkcji ochronnej, gdyż interpretacja definicji nie wiąże się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków podatkowych. Z tej przyczyny – mając na względzie treść sformułowanych pytań – interpretacja w zakresie pytań oznaczonych nr 1,2,3 musi być połączona z treścią pytania, które dotyczy obowiązku podatkowego (w niniejszej interpretacji są to pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6, 7).

Art. 4a pkt 26 updop, stanowi że działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, jak stanowi art. 4a pkt 28 updop, prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zasady na podstawie których możliwe jest korzystanie z ulgi badawczo rozwojowej (dalej: „B+R”) zostały określone w art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 18d ust. 5 updop, Ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności z dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1b updop podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca realizuje prace w zakresie procesu tworzenia oprogramowania i wprowadzania zmian do istniejących programów komputerowych. Procesy te podzielone zostały na dwie fazy:

*   fazę koncepcyjną realizowaną przez Pion Marketingu i/lub Dział Strategii i Analiz szczegółowo opisane w pkt 1.1 oraz 1.2 wniosku oraz
*   fazę produkcji realizowaną przez Pion Produkcji szczegółowo opisaną w pkt 2 wniosku.

W związku z tymi projektami Wnioskodawca ponosi m.in. koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowanych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który może nie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268.

Jak wcześniej wskazano podstawowym warunkiem, koniecznym do spełnienia, aby wydatki można było uznać za koszty kwalifikowane skutkujące możliwością ich odliczenia na podstawie art. 18d updop jest, aby koszty te dotyczyły działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się kryteria działalności badawczo-rozwojowej: twórczość, systematyczność, zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z cytowanych wcześniej przepisów art. 4a pkt 26 i 28 updop, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje m.in. prace rozwojowe, które polegają m.in. na wykorzystaniu dostępnej wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Należy podkreślić, ze prace rozwojowe nie obejmują rutynowych lub okresowych zmian do produktów.

W związku z brakiem w ustawie odesłań które precyzowałyby pojęcia użyte w definicjach tak działalności B+R jak i prac rozwojowych należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej.

Wg Słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/) słowo „rutynowy” «wykonywany często i niemal automatycznie». Natomiast słowo „okresowy” oznacza: 1. «powtarzający się, występujący co pewien czas», 2. «trwający pewien czas», 3. «dotyczący danego okresu».

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi prace w trzech pionach: Marketingu, Działu Strategii i Analiz oraz w Fazie Produkcji. Zakres tych prac został opisany w poz. 80 wniosku ORD-IN a także na wstępie niniejszej interpretacji. Przechodząc do rozstrzygnięcia, czy prace te mogą być kwalifikowane do działalności B+R należy wskazać, że mając na względzie przywołane definicje zawarte w art. 4a pkt 26 i 28 updop, Spółka nie powinna kwalifikować prac wykonywanych w Pionie Marketingu oraz prac z Fazy Produkcji polegających na rozwoju istniejących produktów, aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych polegających na np. wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji do prac B+R. Prace te nie wypełniają bowiem definicji ustawowych działalności B+R.

Jak wcześniej wskazano w ramach działalności B+R można wyróżnić prace naukowe i prace rozwojowe. W będącej przedmiotem wniosku sprawie mamy do czynienia z pracami rozwojowymi, które – jak już wcześniej wskazano – polegają na łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności do wytworzenia bądź ulepszenia np. produktu. W pracach rozwojowych nie chodzi zatem o łączenie wiedzy z różnych dziedzin ale o to aby w ich wyniku powstał nowy lub ulepszony produkt.

We wniosku wskazano, że w ramach pionu marketingu wykorzystywana jest wiedza z zakresu marketingu i oświaty. W celu ustalenia wpływu tej wiedzy na tworzone produkty należy ustalić, czy w wyniku wykorzystywania wiedzy z tych dyscyplin u Wnioskodawcy miał powstać produkt/proces/usługa o innowacyjnym charakterze.

W celu określenia czy prace podejmowane w Pionie Marketingu należy kwalifikować do działalności B+R istotna jest ocena faktycznie podejmowanych działań przez Spółkę. W tym miejscu, posiłkując się literaturą przedmiotu, zasadne jest przytoczenie definicji marketingu, które to definicje uwypuklą jego charakterystyczne cechy i pozwolą na stwierdzenie, czy działalność tego pionu ma cechy prac rozwojowych.

Interpretację marketingu można usystematyzować następująco \[Daszkowska, 2015, http://www\]:

1.  Marketing jako koncepcja (sposób myślenia, filozofia).
2.  Marketing jako proces (społeczny i zarządczy).
3.  Marketing jako system.

Marketing jako koncepcja

Zgodnie z definicją P. Kotlera \[1999\]: „koncepcja marketingu jako filozofia biznesu zakłada, że klucz do osiągania celów organizacji leży w określeniu potrzeb i wymagań rynków docelowych oraz dostarczaniu pożądanego zadowolenia w sposób bardziej wydajny i skuteczny niż konkurenci”.

„Marketing to filozofia zarządzania biznesem, oparta na potrzebie orientacji na klienta, orientacji na zysk oraz na uznaniu istotnej roli marketingu w przekazywaniu wiedzy o rynku do wszystkich ważnych działów przedsiębiorstwa” \[McNamara, 1972, s. 517\]

„Marketing to rynkowy sposób myślenia, koncepcja postępowania zgodnie z regułami rynku, ››orientacja na rynek‹‹ – zwana koncepcją marketingu. Według tej koncepcji zarządzane jest przedsiębiorstwo, co oznacza, że wszelkie decyzje w przedsiębiorstwie podejmowane są pod kątem skuteczności rynkowej. Mówimy w tym przypadku o zarządzaniu marketingowym. Aby realizacja takiego zarządzania była możliwa, potrzebny jest zespół działań i narzędzi, które przyjęło się nazywać elementami marketingu. W nowoczesnym marketingu nie może zabraknąć żadnego z wyżej wymienionych punktów” \[Rydel, 1996, s. 110\].

Według T. Sztuckiego „Marketing jest zbiorem praktycznych działań polegających na stosowaniu odpowiednich metod i technik; marketing jest przede wszystkim sposobem myślenia o rynku i przedsiębiorstwie, o jego roli i zadaniach zapewniających przetrwanie i rozwój” \[Sztucki, 1992, s. 40\].

Marketing jako proces

Według Kotlera „Marketing jest procesem społecznym i zarządczym, dzięki któremu jednostki i grupy otrzymują to, czego potrzebują i pragną, poprzez tworzenie, oferowanie i wymianę z innymi jednostkami i grupami produktów posiadających wartość” \[Kotler, 1994, s. 11\]. Według Amerykańskiego Stowarzyszenia Marketingu (1985) – marketing jest procesem planowania i urzeczywistniania koncepcji produktu (idei, dóbr, usług), cen, promocji i dystrybucji prowadzącym do wymiany realizującej cele jednostek i organizacji \[Sztucki, 1998, s. 131\]. W podobny sposób idee marketingu przedstawiają kolejne definicje: „Marketing jest procesem zarządzania odpowiedzialnym za identyfikowanie, przewidywanie i spełnianie życzeń klienta prowadzącym do uzyskania przez przedsiębiorstwo zysku” \[Nowotny, 1993, s. 53\].

Marketing jako system

Marketing to zintegrowany zbiór instrumentów i działań związanych z badaniem i kształtowaniem rynku, opartych na rynkowych regułach postępowania \[Garbarski, Rutkowski i Wrzosek, 2000\]. Ujęcie systemowe przedstawia również Daszkowska \[1998, s. 130\]: „Marketing usług to system zorientowany na szeroko pojętą wymianę działalności ludzi (rynkową i pozarynkową)”. (…) w marketingu analiza systemowa nie służy wyłącznie poznaniu, lecz zmianie, tj. formułowaniu projektów. Podstawowym zadaniem teorii jest dostarczanie praktyce marketingowej koncepcji, umożliwiających wykrywanie istotnych składników działania oraz wskazywanie kierunków działania racjonalnego. Taką koncepcją może się okazać w marketingu metoda systemowa (analiza systemowa, systemowe podejście)” \[Daszkowska, 2015, http://www\].

W procesie komunikacji z klientami przedsiębiorstwa nie tylko przekazują informacje o ofercie, lecz także „wsłuchują” się w różne sygnały płynące z rynku. Oznacza to swoisty rodzaj interakcji i dialogu pomiędzy przedsiębiorstwem a jego rynkiem docelowym \[J.W. Wiktor, Promocja. System komunikacji przedsiębiorstwa z rynkiem, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2006, s. 10.\]

Biorąc powyższe po uwagę nie można się zgodzić ze Spółką, że prace w Pionie Marketingu, są pracami twórczymi łączącymi dostępną wiedzę w celu wytworzenia np. nowego produktu. Są natomiast działaniami marketingowymi, będącymi ważnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej oraz tzw. kluczem do osiągania celów Spółki, które poprzez konieczność orientacji na rynek określają potrzeby i wymagania rynków docelowych (w omawianym przypadku sektora oświaty). Następnie, na podstawie informacji zwrotnej od klienta opracowują koncepcję danego produktu (w omawianym przypadku oprogramowania przeznaczonego dla szkół i jednostek samorządu terytorialnego). Następnie zdobytą wiedzę o rynku przekazują do wszystkich ważnych działów przedsiębiorstwa. Jak wskazuje Wnioskodawca: „Również na styku fazy koncepcyjnej i fazy produkcji niezbędna jest bliska współpraca przedstawicieli Pionu Marketingu (autorów koncepcji produktu/zmian do produktu) z analitykami, którzy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinien przybrać program komputerowy w oparciu o informacje i dane otrzymane z Pionu Marketingu”.

Zdaniem Organu, działalność taka – choć niewątpliwie ważna z punktu widzenia Wnioskodawcy – nie jest działalnością polegającą na łączeniu dostępnej wiedzy w celu wytworzenia nowych produktów jest natomiast działalnością marketingową, która zawiera całość uogólnionej wiedzy dotyczącej zasad podejmowania decyzji i działań w sferze kontaktów przedsiębiorstwa z rynkiem (klientem). Prace podejmowane w Pionie Marketingu są zatem typowymi działaniami mieszczącymi się w definicji marketingu i nie zawierają w sobie elementów prac rozwojowych o których mowa w art. 4a pkt 28 updop.

Pod pojęciem oświaty należy natomiast rozumieć działalność polegającą na upowszechnianiu wykształcenia oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji. Posiadanie wiedzy z dziedziny oświaty należy rozumieć jako posiadanie wiedzy w systemie oświaty. W tym kontekście Wnioskodawca może zatem wykorzystywać wiedzę z dziedziny oświaty.

Mając na uwadze, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oprogramowania komputerowego wykorzystywanego przede wszystkim w systemie oświaty nie można przyjąć, że wiedza z zakresu marketingu prowadzi do wytworzenia produktu jakim jest program komputerowy. Taki sposób rozumowania potwierdza ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666), która w art. 74 ust. 1 przyznaje prawo ochronne programowi komputerowemu wskazując jednocześnie, że „Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawa łączy, nie podlegają ochronie” (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Również w zakresie prac z Fazy Produkcji polegających na rozwoju istniejących produktów, aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych polegających na np. wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji, zdaniem Organu, Spółka nie powinna kwalifikować do działalności B+R.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) „modyfikacja” to: «częściowa zmiana czegoś nienaruszająca istoty rzeczy; też: rzecz zmieniona w taki sposób»; „implementacja” to: «wersja programu, języka programowania lub systemu operacyjnego przystosowana do pracy na określonym typie komputera; też: przystosowanie programu, języka programowania lub systemu operacyjnego do typu komputera»; „zmiana” to: 1. «fakt, że ktoś staje się inny lub coś staje się inne niż dotychczas», 2. «zastąpienie czegoś czymś»; „technologia” to – 1. «metoda przeprowadzania procesu produkcyjnego lub przetwórczego», 2. «dziedzina techniki zajmująca się opracowywaniem nowych metod produkcji wyrobów lub przetwarzania surowców»

Biorąc powyższe po uwagę w niniejszej sprawie, działania polegające na rozwoju istniejących produktów, aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych polegające na np. wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji są działaniami rutynowymi/okresowymi, które nawet w przypadku ulepszenia produktu nie stanowią prac rozwojowych, gdyż są efektem dostosowania programu np. do zmienianych warunków prawnych lub nowych technologii, ewentualnie mają na celu naprawę wykrytych błędów, zwiększenie wydajności itp.

Zdaniem Organu w ramach tych prac nie dochodzi do tworzenia nowych zastosowań, opracowywania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Ponieważ, zgodnie z definicją, pracami rozwojowymi nie są prace związane z rutynowymi i okresowymi zmianami, nie można przyjąć, że działania podejmowane w Fazie Produkcji polegające na wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji stanowią prace B+R, gdyż wprowadzenie tych zmian nie zmienia samego programu a jedynie go ulepsza.

Skoro ww. prace nie są pracami B+R poniesione koszty w ramach tych czynności (prac) nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i w ww. części pytania nr 3 – należy zatem uznać za nieprawidłowe. Natomiast pozostałe prace Fazy Produkcji a także prace Działu Strategii i Analiz są pracami badawczo-rozwojowymi. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe. W związku z tym koszty uzyskania przychodów poniesione z tymi pracami mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 , z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie tj. systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15, CBOSA).

Analizując cel wprowadzenia do ustaw podatkowych ulgi na wydatki związane z pracami badawczo rozwojowymi (B+R) w żaden sposób nie można zauważyć, by szczególne znaczenie nadano ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Wręcz przeciwnie nie przytoczono żadnego argumentu za tym, by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej.

Zatem prawidłowa jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, zgodnie z którą koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 updop. Określenie: „nabycie” (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia „nabycie” nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d updop stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zatem jeśli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania są/będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w światle art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest nieprawidłowe.

Podobnie należy ocenić stanowisko Spółki w zakresie stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 6, w części w jakiej dotyczy ono możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków usługodawców niebędących jednostkami naukowymi zaliczanych bezpośrednio (nie poprzez odpisy amortyzacyjne) w koszty uzyskania przychodów (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6). W pozostałej części stanowisko Spółki przyporządkowane do pytania nr 6 jest prawidłowe.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem powołanego wcześniej, art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także odpisy amortyzacyjne, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  są dokonywane w danym roku podatkowym;
3.  są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
4.  nie są odpisami amortyzacyjnymi od samochodów osobowych bądź budowli, budynków lub lokali będących odrębną własnością.

Redakcja i treść komentowanego przepisu wskazują, że ustawodawca wprowadził w nim drugą kategorię kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, odrębną od wydatków wymienionych w art. 18d ust. 2 updop. W innym przypadku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R zostałyby wymienione jako dodatkowy punkt we wspomnianym ustępie. Ponieważ jednak koszty, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, mają odmienny charakter od tych, które ustawodawca wskazał w ust. 2 komentowanego przepisu, ich wyodrębnienie i uregulowanie w osobnej jednostce redakcyjnej wydaje się uzasadnione. Po pierwsze, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mogą zostać nabyte przez podatnika niezależnie od prowadzonej działalności B+R (np. w ogóle przed powzięciem zamiaru jej prowadzenia), a następnie wykorzystane w tej działalności; po drugie, wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia.

W sytuacji opisanej powyżej Wnioskodawca jest uprawiony do skorzystania z ulgi na działalność B+R w odniesieniu do tej części odpisu amortyzacyjnego, jaka odpowiada wykorzystaniu (zużyciu) danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności B+R.

W myśl art. 18d ust. 3 zd. 2 updop, do kosztów, o których mowa w zd. 1 tego ustępu, nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny, za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które w wartości początkowej mają ujęte efekty prac zrealizowane przez zewnętrznych usługodawców, w części jaka odpowiada ich wykorzystaniu (zużyciu) na potrzeby działalności B+R.

Analizując stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, zgodnie z którym, w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz prace rozwojowe, jednocześnie spełnione zostaną przesłanki uznania ww. odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane jest prawidłowe. Jak wcześniej wskazano w Pionie Marketingu i części Fazy Produkcji w nie jest prowadzona działalność B+R. W związku z powyższym amortyzacja (z wyłączeniem ograniczeń wskazanych w ustawie) dotycząca środków trwałych wykorzystywanych na działalność B+R stanowi koszt kwalifikowany uprawniający do odliczenia od podstawy opodatkowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania:

*   prac w Pionie Marketingu za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
*   prac w Dziale Strategii i Analiz za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;
*   prac w Fazie Produkcji za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3):
    *   w części dotyczącej wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części - jest prawidłowe;
*   za koszty kwalifikowane usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów niebędących jednostki naukowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe;
*   za koszty kwalifikowane wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) w części w jakiej wynagrodzenia te są:
    *   elementem wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe,
    *   zostały bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów i nie zostały poniesione na rzecz jednostki naukowej – jest nieprawidłowe;
*   za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie updop) od środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności badawczo- rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku, Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.