Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.798.2023.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych zapłaty za usługę kryptowalutą.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Data powstania przychodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Waluta wirtualna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1a

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty za usługę kryptowalutą.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego

### Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”) pod nazwą (…).

Prowadzi Pan działalność, której głównym przedmiotem jest działalność związana z usługami informatycznymi. Wykonywane usługi są usługami, do których przypisuje Pan poniższe kody:

*   Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD):
*   62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem;
*   Wykonywana działalność gospodarcza (kod PKD):
*   62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem;
*   62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
*   62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;
*   62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm., dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym” lub „u.z.p.d.f.”).

W zakresie uzyskiwanych przychodów z prowadzonej przez siebie działalności, wybrał Pan opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem, główne źródło Pana przychodów opodatkowuje Pan ryczałtową stawką 12% właściwą dla przedmiotu świadczonych przez Pana usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczy Pan zatem szeroko pojęte usługi w zakresie informatyki.

W ramach prowadzonej działalności, może Pan otrzymywać wynagrodzenie (wynagrodzenie podstawowe, wynagrodzenie dodatkowe) za świadczone przez siebie usługi. Może zdarzyć się, że będzie Pan otrzymywał część należnego Panu wynagrodzenia w postaci tzw. kryptowalut (dalej: “Wynagrodzenie”).

Kryptowaluty, w których wypłacane będzie wynagrodzenie będą spełniały definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Może zdarzyć się, że wartość wynagrodzenia za świadczone usługi zostanie określona w umowie (aneksie do umowy) w USD i następnie jedynie wypłacona w kryptowalutach (walutach wirtualnych). Może również zdarzyć się, że wynagrodzenie zostanie określone w umowie (aneksie do umowy) bezpośrednio w kryptowalucie.

W tym drugim przypadku, w sytuacji otrzymania wynagrodzenia w formie kryptowalut, o których mowa powyżej, zamierza Pan wystawić fakturę opiewającą na kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia w formie kryptowaluty w walucie tradycyjnej.

W przypadku otrzymania Wynagrodzenia w formie kryptowalut, przechowywać je będzie Pan na swoim wirtualnym portfelu. Następnie, może Pan wymieniać otrzymane Wynagrodzenie na inne kryptowaluty lub wymienić (sprzedać) je za walutę tradycyjną (tzw. FIAT).

Podkreślenia wymaga fakt, iż nie świadczy Pan usług określonych w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu i praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 593 z późn. zm., dalej: „ustawa o AML”).

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości pragnie Pan wskazać, że przedstawiony przez Pana opis może dotyczyć zarówno wypłat Wynagrodzenia, które miały już miejsce jak i wypłat, które zostaną przyznane Panu w przyszłości za świadczone przez Pana usługi.

### Pytania

1) Czy przychód powstały wskutek otrzymania Wynagrodzenia w formie kryptowalut, należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a w związku z tym przychód taki powinien zostać opodatkowany zgodnie z wybraną przez Pana formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. w przypadku wybrania przez Pana, zgodnie z opisem wskazanym we Wniosku, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej dla świadczonych usług stawki ryczałtu?

2) Czy w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia, będzie Pan uprawniony do rozpoznania, w momencie otrzymania Wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodu w koszyku kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej do rozpoznania którego jest Pan zobowiązany w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia (o którym mowa w pytaniu pierwszym)?

3) W jaki sposób powinien Pan ustalając przychód dokonać przeliczenia Wynagrodzenia w formie kryptowalut na walutę tradycyjną i wskazać prawidłową wysokość osiągniętego przychodu w złotych w sytuacji, gdy z zawartej umowy (aneksu) będzie wynikać jedynie wysokość tego Wynagrodzenia w kryptowalucie?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1

Pana zdaniem, przychód powstały wskutek otrzymania wynagrodzenia w formie kryptowalut, należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a w związku z tym przychód taki powinien zostać opodatkowany zgodnie z wybraną przez Pana formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. w przypadku wybrania przez Pana, zgodnie z opisem wskazanym we Wniosku, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej dla świadczonych usług stawki ryczałtu.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2

Pana zdaniem, z związku, otrzymaniem Wynagrodzenia, będzie Pan uprawniony do rozpoznania, w momencie otrzymania Wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodu w koszyku kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej do rozpoznania którego jest Pan zobowiązany w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia (o którym mowa w pytaniu pierwszym).

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3

Pana zdaniem, powinien Pan ustalając przychód dokonać przeliczenia Wynagrodzenia w formie kryptowalut na walutę tradycyjną i wskazać prawidłową wysokość osiągniętego przychodu w złotych w sytuacji, gdy z zawartej umowy (aneksu) będzie wynikać jedynie wysokość tego Wynagrodzenia w kryptowalucie, w następujący sposób:

1\. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty do obcej waluty tradycyjnej (np. USD) w oparciu o ceny rynkowe, tj. w oparciu o zweryfikowany średni kurs wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia uzyskanych ze strony internetowej prezentującej takie kursy danej kryptowaluty (np. (\`(...)\`)). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu;

2\. następnie poprzez przeliczenie otrzymanego w pkt 1 przychodu w walucie obcej (np. USD) do PLN z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z ww. przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania w odpowiednim terminie.

W świetle art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Art. 12 u.z.p.d.f. określa stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 3 tego artykułu źródłem przychodów jest, m.in pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z definicją ustawową przychodów, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalenia wartości świadczeń określa art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem, z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może Pan uzyskiwać Wynagrodzenie w formie kryptowaluty.

Zatem, świadczenia w postaci Wynagrodzenia stanowią przychód otrzymany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. świadczonych usług na rzecz podmiotów, z którymi zawarł Pan umowę na świadczenie usług. Z analizowanego opisu sprawy wynika bowiem, że świadczenie w postaci Wynagrodzenia jest niewątpliwie związane ze świadczonymi przez Pana usługami.

Zatem wartość przychodu z tytułu otrzymania Wynagrodzenia (wynagrodzenia za świadczone usługi) stanowić będzie wartość rynkowa otrzymanego świadczenia w kryptowalutach wyrażona w walucie tradycyjnej, będąca równowartością otrzymanych kryptowalut.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wynagrodzenie, w przypadku płatności w kryptowalutach stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym, skoro niewątpliwie płatności te związane są z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a ściślej ze świadczonymi przez Pana usługami na rzecz kontrahentów, przychód w postaci tego Wynagrodzenia należy opodatkować zgodnie z wybraną przez Pana formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Skoro, jak wskazano we wniosku, wybrał Pan dla przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej dla świadczonych usług stawki ryczałtu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w analogicznych sprawach:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.572.2022.2.MGR, zgodnie z którą Organ stwierdził, iż: „ (\`(...)\`) bonus - jako pochodna wynagrodzenia za świadczone usługi - stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. (\`(...)\`) przychód w postaci bonusu należy opodatkować zgodnie z wybraną przez Pana formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. ”, oraz
*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.540.2023.1.PT.

Podsumowując, Pana zdaniem, przychód powstały wskutek otrzymania Wynagrodzenia w formie kryptowalut, należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a w związku z tym przychód taki powinien zostać opodatkowany zgodnie z wybraną przez Pana formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. w przypadku wybrania przez Pana, zgodnie z opisem wskazanym we Wniosku, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej dla świadczonych usług stawki ryczałtu.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2

W myśl w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o AML, ilekroć jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanowioną przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu tzw. kapitałów pieniężnych. Stosownie do treści tego przepisu: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Zatem, kryptowaluty (waluty wirtualne) na gruncie PIT nie są traktowane jako pieniądze a rodzaj praw majątkowych. Generują więc, jak wskazano zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, odrębne od przychodów z działalności gospodarczej dochody z kapitałów pieniężnych.

Ponadto, powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1g ww. ustawy).

Wskazując dalej, zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Z drugiej natomiast strony, zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o PIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1a ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b powołanej ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. Ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

A zatem, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

*   udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz
*   koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

\- podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady są potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymane z tytułu wykonanej usługi Wynagrodzenie w formie kryptowaluty może zostać przez Pana wymienione na prawny środek płatniczy (walutę fiducjarną). Dokona Pan zatem odpłatnego zbycia waluty wirtualnej otrzymanej uprzednio jako płatność za wykonaną usługę. Odpłatne zbycie waluty wirtualnej skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień dokonania wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną.

Wskazany przychód odpowiadać będzie równowartości waluty tradycyjnej w stosunku do sprzedawanej kryptowaluty. Jeżeli waluta wirtualna zostanie wymieniona na walutę tradycyjną, inną niż złoty, wartość przychodu powinna dodatkowo zostać przeliczona na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie, kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty będzie wartość przychodu rozpoznanego w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia przez Pana w formie waluty wirtualnej (w kryptowalucie). Koszt powinien zostać rozpoznany w momencie otrzymania Wynagrodzenia, a jego wysokość powinna stanowić równowartość tego Wynagrodzenia otrzymanego w związku z wykonywaną usługą i określoną w walucie tradycyjnej. Dodatkowo, kosztem uzyskania ww. przychodu będą również koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, takie jak np. prowizje związane z wymianą (sprzedażą) kryptowaluty na walutę fiducjarną.

W Pana ocenie, na powyższe rozumienie wskazuje to, że Pana zdaniem, otrzymanie Wynagrodzenia (w formie walut wirtualnych) w zamian za świadczone usługi powinno być z punktu widzenia prawa podatkowego traktowane jako forma barteru. Z jednej strony świadczy Pan swoje usługi, z drugiej nabywa waluty wirtualne. Causą dla nabycia walut wirtualnych jest wykonanie świadczenia wzajemnego przez Pana (w postaci usług).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w następującej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zaaprobował Pana stanowisko w zakresie uznania otrzymania Wynagrodzenia w formie kryptowalut za wykonanie usługi traktowanej jako transakcja barterowa:

*   zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG: “otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną, zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy kryptowalutę. Z tytułu świadczenia usług programistycznych, Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy. Jednocześnie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia kryptowaluty w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce - wynagrodzenia wykazanego na fakturze dokumentującej wyświadczenie usług programistycznych)”.

Umowa barterowa jest umowa wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Charakterystyką takiej umowy jest to, że strony transakcji występują jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Celem dokonywania transakcji barterowych jest poniesienie wydatków skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, do którego podatnik się zobowiązuje w związku z umową zawartą z danym kontrahentem. W przypadku umowy barterowej przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych.

W przypadku transakcji barterowych, z punktu widzenia prawa podatkowego, Pana zdaniem należy wyróżnić dwie odrębne transakcje:

a) świadczenie usług lub zbycie towaru / produktu,

b) nabycie usług lub towaru.

Realizacja pierwszej transakcji prowadzi do powstania po stronie podatnika przychodu podatkowego, druga natomiast uprawnia do rozpoznania kosztów (zgodnie z zasadami ogólnymi rozpoznawania kosztów).

Patrząc z tej perspektywy, w przypadku otrzymania Wynagrodzenia za świadczone usługi w kryptowalutach, można wyróżnić dwie transakcje wchodzące w zakres barteru:

1) świadczenie usług przez Pana będących w zakresie Pana działalności gospodarczej (co prowadzi do rozpoznania przychodu z tytułu prowadzonej działalności - zgodnie z uzasadnieniem do pytania numer 1),

2) nabycie walut wirtualnych.

Należy podkreślić, że wskazane rozumienie wynika również z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące opodatkowania walut wirtualnych z dnia 23 października 2018 r., w myśl którego: “Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. ”

Zatem, biorąc pod uwagę powyższem, w związku z nabyciem walut wirtualnych (które ma miejsce w ramach transakcji barterowej), jest Pan uprawniony do rozpoznania kosztu, który co do wysokości jest równy wartości świadczonych przez Pana usług. Można bowiem powiedzieć, że wydatkiem jaki ponosi Pan jest wynagrodzenie, które otrzymałby za świadczone usługi, gdyby nie doszło do rozliczenia barterowego.

Należy przy tym zauważyć, że wartość usługi jest równa wartości Wynagrodzenia, jakie otrzyma Pan, a tym samym przychodowi jaki powinien Pan rozpoznać w związku ze świadczeniem usług. Zatem ostatecznie należy skonkludować, że koszt podatkowy jaki ma Pan prawo rozpoznać w związku z nabyciem kryptowalut w ramach otrzymanego Wynagrodzenia, będzie równy przychodowi (a więc wysokości Wynagrodzenia) wygenerowanego w związku z realizacją przez Pana usług, z którymi związane było Wynagrodzenie.

Koszt taki, zgodnie z normą wyrażoną w art. 22 ust. 15 ustawy o PIT, powinien być rozpoznany w tym roku podatkowym, w którym został poniesiony, a więc w roku podatkowym w którym doszło do nabycia kryptowalut (do którego dochodzi w momencie otrzymania Wynagrodzenia).

Pragnie Pan zwrócić uwagę, iż przedstawione przez Pana stanowisko w zakresie pytania numer 2, potwierdzone zostało w uprzednio wydanych interpretacjach indywidualnych o przybliżonym stanie faktycznym, tj.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.294.2022.3.MN: “Jeśli natomiast chodzi o skutki podatkowe uzyskania przez Pana waluty wirtualnej - jako formy uregulowania należnego Panu wynagrodzenia za usługi, to będzie ono rozliczane w odrębnym trybie - art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskanie przez Pana waluty wirtualnej będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Pana wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą uznał Pan za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc - wartość Pana wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanych usług. Wartość ta będzie Pana kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ten będzie potrącalny w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesiony, z zastrzeżeniem sytuacji powstania w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nad przychodami z tego tytułu, o której mowa w art. 22 ust. 16 ustawy. Jeżeli zatem, wartość uzyskanych przez Pana w danym roku podatkowym przychodów ze zbycia waluty wirtualnej będzie równa wartości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podlegających potrąceniu w tym roku podatkowym, to nie uzyska Pan w tym roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Niemniej jednak i tak będzie miał Pan obowiązek wykazania przychodów i kosztów dotyczących odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.572.2022.2.MGR, zgodnie z którą Organ stwierdził, iż: „Zatem, w Pana przypadku, kosztem będzie wartość bonusu, który otrzymał Pan w formie waluty wirtualnej. Wartość tak uzyskanej kryptowaluty powinna stanowić równowartość otrzymanego w związku z wykonywaną usługą bonusu określoną w walucie tradycyjnej. ”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.32.2023.2.MR, w treści której Organ podatkowy wskazał, iż: „W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że w związku ze sprzedażą Tokenów będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia Tokenów nabytych w ramach Programu motywacyjnego. Należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy. ”.

Ponadto, pragnie Pan zwrócić uwagę, iż przedstawione przez Pana stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej o tożsamym stanie faktycznym, tj.: w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.540.2023.1.PT.

Podsumowując, Pana zdaniem, z związku, otrzymaniem Wynagrodzenia, będzie Pan uprawniony do rozpoznania, w momencie otrzymania Wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodu w koszyku kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej do rozpoznania którego jest Pan zobowiązany w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia (o którym mowa w pytaniu pierwszym).

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania nr 3

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wartość otrzymanego Wynagrodzenie może być określona w umowie (bądź aneksie do umowy) w walucie polskiej lub walucie obcej (np. dolar amerykański) i następnie jedynie wypłacona w kryptowalutach (walutach wirtualnych), lub też Wynagrodzenie może być określone w umowie (odpowiednio aneksie do umowy) bezpośrednio w kryptowalucie.

W sytuacji, gdy Wynagrodzenie jest określone w umowie bezpośrednio w kryptowalutach, powziął Pan wątpliwość, w jakiej wysokości w takiej sytuacji należy rozpoznać przychód podatkowy.

W Pana ocenie, powinien Pan określić wartość należnego Panu wynagrodzenia dodatkowego zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W Pana ocenie, powinien Pan ustalić wysokość należnego mu przychodu poprzez ustalenie wartości otrzymanego świadczenia wyrażonej w walucie tradycyjnej, będącej równowartością otrzymanej kryptowaluty.

Należy jednak wskazać, że brak jest jednego oficjalnego kursu wymiany kryptowaluty - na każdej z giełd stosowany jest inny kurs. Kursy te z reguły są do siebie zbliżone, jednakże możliwe są sytuacje, w których kursy pomiędzy giełdami znacznie się różnią (wynika to z niezależności poszczególnych giełd względem siebie, różnego wolumenu transakcji, etc.). Dodatkowo kurs kryptowalut może zmieniać się wielokrotnie w trakcie jednej sekundy, przez co praktycznie bardzo trudne jest ustalenie wartości kryptowaluty z “momentu” jej otrzymania.

Jednocześnie, istnieją strony internetowe takie jak np. (\`(...)\`), które "zbierają" informacje w czasie rzeczywistym o kursie danej waluty. Strony te są niezależne od Pana, a publikowane przez nie dane odzwierciedlają rynkowe kursy na danej kryptowalucie (możliwa jest także analiza kursów historycznych). Kursy prezentowane są w referencji do innych kryptowalut (głównie (\`(...)\`) lub (\`(...)\`)) lub walut obcych, takich jak dolar, czy euro.

W oparciu o kursy publikowane na wskazanych powyżej stronach (lub innych stronach tego typu) możliwe jest ustalenie średniej ceny danej kryptowaluty, obliczonej na podstawie średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia danego dnia.

Pana zdaniem, skorzystanie z kursu średniego wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia uzyskanych ze strony internetowej prezentującej takie kursy danej kryptowaluty (np.(\`(...)\`)) jest najbardziej miarodajną i rzetelną możliwością ustalenia aktualnego kursu danej kryptowaluty.

Ponadto, zgodnie z art. 11a ustawy o PIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak regulacji wskazującej z jakiej daty należy zastosować kurs przeliczenia wartości danej kryptowaluty na walutę tradycyjną, stoi Pan na stanowisku, że dokonując przeliczenia powinien Pan zastosować średni kurs dzienny danej kryptowaluty w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD) z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Pomimo, że art. 11a ustawy o PIT nie ma zastosowania wprost do kryptowalut, wobec braku możliwości ustalenia kursu kryptowaluty z momentu jej otrzymania (ze względu na ogromną zmienność), w Pana ocenie uprawnione jest zastosowania art. 11a ustawy o PIT poprzez analogię.

Zatem, w Pana ocenie, w opisywanej sytuacji, powinien Pan ustalić wartość przyznanego Wynagrodzenia w formie kryptowalut w oparciu o ceny rynkowe. W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego Wynagrodzenia, powinien Pan zweryfikować średni kurs wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD) uzyskanego ze strony internetowej prezentującej takie kursy danej kryptowaluty (np. (\`(...)\`)). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu.

Tak ustalona wartość stanowić będzie Pana przychód wskazany na fakturze jako wartość netto świadczonych przez Pana usług.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść wspomnianego powyżej art. 11a ustawy o PIT, będzie Pan zobowiązany przeliczyć wartość uzyskaną w walucie obcej na walutę polską z zastosowaniem kursu, o którym mowa w powyższym przepisie, w celu przeliczenia wartości Wynagrodzenia na złote.

Ustalenie przychodu w walucie polskiej będzie więc przebiegało zazwyczaj dwustopniowo - tj. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty do waluty tradycyjnej (np. PLN lub USD) i następnie, jeżeli otrzymana wartość będzie w walucie obcej, poprzez przeliczenie do PLN z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu pragnie Pan wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w tożsamych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych zaaprobował przedstawione powyżej Pana stanowisko w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.540.2023.1.PT, w której Organ wskazał, że: “Z uwagi na brak regulacji wskazującej z jakiej daty należy zastosować kurs przeliczenia wartości danej kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonując przeliczenia powinien Pan zastosować średni kurs dzienny danej kryptowaluty w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD) z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Powinien Pan ustalić wartość przyznanego wynagrodzenia w formie kryptowalut w oparciu o ceny rynkowe. W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego Wynagrodzenia, powinien Pan zweryfikować średni kurs wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu. Tak ustalona wartość stanowić będzie Pana przychód ze świadczonych usług. ”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1156.2021.3.MS, w której potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł On zaliczyć przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wynikającej z przeliczenia ilości nabywanej kryptowaluty (\`(...)\`) według ogłaszanego przez NBP średniego kursu dolara amerykańskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Taki zabieg będzie uzasadniony tym, że kurs waluty wirtualnej (\`(...)\`), jako kryptowaluty nijako połączonej swoim kursem z kursem dolara amerykańskiego będzie umożliwiał prawidłowe wskazywanie wysokości osiąganego przychodu. ”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR, w myśl której: "W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia określonego w Kryptowalucie, Wnioskodawca powinien zweryfikować średni kurs Kryptowaluty XYZ na stronie (\`(...)\`) lub innej stronie tego typu w dacie uzyskania przychodu w referencji do jednej z walut obcych (np. USD). (\`(...)\`) Tak ustalona wartość stanowić będzie przychód Wnioskodawcy wskazany na fakturze jako wartość netto świadczonych przez Niego usług, jednocześnie, w celu przeliczenia ww. dodatkowego wynagrodzenia na złote polskie Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować kurs, o którym mowa w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ustalenie przychodu w walucie polskiej będzie więc przebiegało dwustopniowo - tj. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty XYZ do waluty tradycyjnej (np. USD/EUR) i następnie poprzez przeliczenie do PLN z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2 1.4011.195.2018.2.MD.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Pana ocenie, powinien Pan ustalając przychód dokonać przeliczenia Wynagrodzenia w formie kryptowalut na walutę tradycyjną i wskazać prawidłową wysokość osiągniętego przychodu w złotych w sytuacji, gdy z zawartej umowy (aneksu) będzie wynikać jedynie wysokość tego Wynagrodzenia w kryptowalucie, w następujący sposób:

1\. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty do waluty tradycyjnej (np. USD) w oparciu o ceny rynkowe, tj. w oparciu o zweryfikowany średni kurs wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia uzyskanych ze strony internetowej prezentującej takie kursy danej kryptowaluty (np. (\`(...)\`)). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu;

2\. następnie poprzez przeliczenie otrzymanego w pkt 1 przychodu w walcie obcej (np. USD) do PLN z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

### Opodatkowanie dochodów osób fizycznych - źródła przychodów

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

### Działalność gospodarcza - opodatkowanie

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, wśród których wyróżniamy m.in. przychody z pozarolniczej działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określają przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) - dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przychody, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, za które - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - uważa się:

Kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podstawowa zasada określania momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej została określona w art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

### Źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i waluty wirtualne

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy,

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

W zakresie obrotu wirtualnymi walutami (kryptowalutami) należy wyjaśnić pojęcie „waluta wirtualna”, która została zdefiniowana w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r., poz. 1124). I tak, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. I tak:

*   dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1a);
*   dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d);
*   dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16. (art. 30b ust. 1b);
*   podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 30b ust. 6a).

Ustawodawca uregulował kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak:

*   zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

*   w myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

*   stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

A zatem, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

*   udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz
*   koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

### Ocena skutków podatkowych Pana zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego

W opisanym zdarzeniu:

*   W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy Pan usługi informatyczne. W ramach prowadzonej działalności, może Pan otrzymywać wynagrodzenie (wynagrodzenie podstawowe, wynagrodzenie dodatkowe) za świadczone przez siebie usługi. Może zdarzyć się, że będzie Pan otrzymywał część należnego Panu wynagrodzenia w postaci tzw. kryptowalut.
*   Może zdarzyć się, że wartość Wynagrodzenia za świadczone usługi zostanie określona w umowie (aneksie do umowy) w USD i następnie jedynie wypłacona w kryptowalutach (walutach wirtualnych). Może również zdarzyć się, że Wynagrodzenie zostanie określone w umowie (aneksie do umowy) bezpośrednio w kryptowalucie.
*   W tym drugim przypadku, w sytuacji otrzymania Wynagrodzenia w formie kryptowalut, o których mowa powyżej, zamierza Pan wystawić fakturę opiewającą na kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia w formie kryptowaluty w walucie tradycyjnej. W przypadku otrzymania Wynagrodzenia w formie kryptowalut, przechowywać je będzie Pan na swoim wirtualnym portfelu.
*   Następnie, może Pan wymieniać otrzymane Wynagrodzenie na inne kryptowaluty lub wymienić (sprzedać) je za walutę tradycyjną (tzw. FIAT).

Wykonanie przez Pana usługi na rzecz kontrahenta będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu z działalności gospodarczej. Przychodem tym będzie wynagrodzenie należne Panu z tytułu wykonania usługi - określone na wystawianej przez Pana fakturze.

Dla rozpoznania tego przychodu nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to zostało przez Pana faktycznie otrzymane ani w jakiej formie Pan je otrzyma. Przychodami z działalności gospodarczej są bowiem przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skoro wybrał Pan dla przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej stawki ryczałtu.

Jeśli natomiast chodzi o skutki podatkowe uzyskania przez Pana waluty wirtualnej - jako formy uregulowania należnego Panu wynagrodzenia za usługi, to będzie ono rozliczane w odrębnym trybie - art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie przez Pana waluty wirtualnej będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Pana wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą uznał Pan za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc - wartość Pana wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanych usług. Wartość ta będzie Pana kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszt ten będzie potrącalny w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesiony, z zastrzeżeniem sytuacji powstania w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nad przychodami z tego tytułu, o której mowa w art. 22 ust. 16 ustawy.

Jeżeli zatem, wartość uzyskanych przez Pana w danym roku podatkowym przychodów ze zbycia waluty wirtualnej będzie równa wartości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podlegających potrąceniu w tym roku podatkowym, to nie uzyska Pan w tym roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Niemniej jednak i tak będzie miał Pan obowiązek wykazania przychodów i kosztów dotyczących odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Powziął Pan również pod wątpliwość w jakiej wysokości powinien Pan rozpoznać przychód podatkowy, w sytuacji gdy wynagrodzenie jest określone w umowie bezpośrednio w kryptowalutach.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ponadto, zgodnie z art. 11a ww. ustawy:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8:

Przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieopłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Z uwagi na brak regulacji wskazującej z jakiej daty należy zastosować kurs przeliczenia wartości danej kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonując przeliczenia powinien Pan zastosować średni kurs dzienny danej kryptowaluty w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD) z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Powinien Pan ustalić wartość przyznanego wynagrodzenia w formie kryptowalut w oparciu o ceny rynkowe. W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego Wynagrodzenia, powinien Pan zweryfikować średni kurs wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu.

Tak ustalona wartość stanowić będzie Pana przychód ze świadczonych usług.

Należy wskazać, że wynagrodzenie wypłacane w formie kryptowaluty, nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowi konkretną korzyść ekonomiczną i jest konsekwencją czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym Pan współpracuje.

Zatem wartość przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia stanowić będzie wartość otrzymanego świadczenia wyrażona w walucie tradycyjnej, będąca równowartością otrzymanej kryptowaluty.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).