Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-207/16-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym rozliczenie polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu Marży Wnioskodawcy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, wywiera dla Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku VAT?
Słowa kluczowe: cena; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; koszt-zwrot kosztów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu korekty wzajemnych rozliczeń na wysokość podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu korekty wzajemnych rozliczeń na wysokość podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Dystrybutor) oraz A. Limited (dalej: Sprzedawca), z siedzibą w Londynie należą do międzynarodowej grupy kapitałowej T. (dalej: Grupa). Grupa prowadzi działalność polegającą między innymi na sprzedaży wyrobów tytoniowych na rynkach Unii Europejskiej (dalej: UE) i poza nią. Z kolei głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów Grupy na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa od Sprzedawcy produkty tytoniowe marek należących do Grupy (dalej: Produkty), a następnie dystrybuuje je na rynku polskim. W tym celu Dystrybutor i Sprzedawca (dalej: Strony) zawarły umowę ramową „Distribution Agreement” (dalej: Umowa), która określa warunki nabywania i dalszej dystrybucji Produktów oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Stronami. Strony uzgodniły, że dla potrzeb dostaw dokonywanych w ramach Umowy relacja pomiędzy Sprzedawcą a Dystrybutorem będzie mieć charakter relacji sprzedawca - kupujący.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupuje Produkty od Sprzedawcy (na zasadach braku wyłączności czy preferencyjności). W momencie sprzedaży Produkty mogą znajdować się na terytorium Polski lub poza granicami kraju. W przypadku nabywania od Sprzedawcy Produktów pochodzących z zagranicy, Wnioskodawca będzie sprowadzać je z krajów Unii Europejskiej (dalej: UE) lub z krajów spoza UE na terytorium Polski. Sprzedaż Produktów będzie dokumentowana poprzez wystawienie Wnioskodawcy faktur przez Sprzedawcę.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa Produkty od Sprzedawcy i przywozi je z innych krajów UE, na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozpoznaje te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT). W sytuacji gdy produkty nabywane są od Sprzedawcy i w wykonaniu dostawy zostają sprowadzone do Polski spoza terytorium UE, Wnioskodawca rozpoznaje na gruncie podatku VAT import towarów na terytorium kraju.

Nabywane w ten sposób Produkty Dystrybutor następnie sprzeda osobom trzecim. W zakresie sprzedaży produktów, Dystrybutor będzie działać we własnym imieniu i na własny rachunek. Prawo Wnioskodawcy do dystrybucji Produktów ogranicza się jedynie do rynku polskiego.

W związku z tym, że powyższe transakcje są realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi, Strony powinny ustalić wynagrodzenie na poziomie rynkowym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena poziomu rynkowego cen pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

Zgodnie z Umową, Sprzedawca zagwarantuje odpowiednią ilość i jakość Produktów do dystrybucji w Polsce zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Wnioskodawcę. Sprzedawca, w ramach sprzedaży towarów, zapewni również strategie marketingowe dla produktów oraz będzie mógł dostarczać informacje techniczne i rynkowe. Ponadto, Sprzedawca będzie uprawiony, biorąc pod uwagę rekomendacje Dystrybutora, wyznaczać ceny odsprzedaży produktów.

Wnioskodawca, na podstawie Umowy, ma ograniczoną możliwość ustalania cen Produktów dystrybuowanych na terytorium Polski. To Sprzedawca, po uwzględnieniu rekomendacji Dystrybutora, ma prawo wskazać cenę sprzedaży produktów. Ponadto, do zadań Sprzedawcy należy m.in. wyznaczenie strategii i wytycznych sprzedaży produktów, strategii marketingowych czy kształtowanie pozycji rynkowej produktów. Ponadto, do kompetencji Sprzedawcy należy akceptacja rocznego planu finansowo - operacyjnego (dalej: Plan) oraz podejmowania przez Dystrybutora decyzji o znaczeniu strategicznym, jeżeli nie wynikają one bezpośrednio z założeń Planu.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży oraz fakt, że Wnioskodawca i Sprzedawca są podmiotami powiązanymi, Strony ustaliły, że ich wzajemne rozliczenia powinny odzwierciedlać pełnione przez nie funkcje, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyko (w szczególności dążąc do zapewnienia Dystrybutorowi pozycji podmiotu ponoszącego ograniczone ryzyko rynkowe). W konsekwencji, w myśl postanowień Umowy zagwarantowano, że marża zysku operacyjnego (dalej: Marża) Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym powinna docelowo wynosić 4% z możliwym 1% odchyleniem od celu. Strony są uprawione do zmiany docelowego poziomu Marży w drodze wzajemnego porozumienia.

Marża zysku operacyjnego określa jak duża część przychodów ze sprzedaży pozostaje u Dystrybutora po poniesieniu kosztów operacyjnych (z pominięciem kosztów nadzwyczajnych, finansowych i podatków). Okresem rozliczeniowym, wskazanym w Umowie, jest okres od 1 do 31 grudnia 2015 r., a następnie każdy kolejny rok kalendarzowy (dalej: Okres rozliczeniowy).

Przed rozpoczęciem Okresu rozliczeniowego ceny Produktów sprzedawanych przez Sprzedawcę zostaną ustalone na poziomie umożliwiającym Dystrybutorowi osiągnięcie docelowego poziomu Marży w oparciu o przedstawioną przez Dystrybutora prognozę marży przypadającą na wskazany okres. Co kwartał Dystrybutor będzie zobowiązany przedstawić Sprzedawcy zaktualizowane kwartalne prognozy.

Jeżeli zaktualizowane prognozy marży będą wskazywać, że poziom marży na koniec Okresu rozliczeniowego będzie odbiegać od gwarantowanego celu, Dystrybutor przedstawi Sprzedawcy propozycję dostosowania cen Produktów, tak aby pod koniec Okresu rozliczeniowego Marża kształtowała się na docelowym, gwarantowanym poziomie. Sprzedawca, w oparciu o propozycje Dystrybutora, uaktualni ceny Produktów. Nie oznacza to jednak, że Strony skorygują rozliczenia dokonane w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby na koniec Okresu rozliczeniowego uzyskać gwarantowany poziom Marży.

Jakkolwiek, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania na Produkty wpływa na to, że okresowe wyniki osiągane przez Dystrybutora mogą ostatecznie odbiegać od gwarantowanego poziomu marży (pomimo kwartalnej aktualizacji cen). W związku z tym po zakończeniu Okresu rozliczeniowego Dystrybutor przedstawi Sprzedawcy faktyczny wynik Marży uzyskany w danym Okresie. Jeżeli faktycznie osiągnięta Marża będzie odbiegać od poziomu docelowego, po uwzględnieniu dopuszczalnego odchylenia od zakładanego celu, Strony dokonają wzajemnych rozliczeń, polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości Wnioskodawcy do gwarantowanego poziomu Marży, jako skorygowanie jej poziomu osiągniętego w oparciu o ceny Produktów dostarczonych w całym Okresie rozliczeniowym (w umowie zostało nazwane to jako płatność rozliczeniowa dostosowująca cenę dostawy stosowaną w danym okresie).

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dystrybucyjnej, Marża Dystrybutora przekroczy założony poziom, Sprzedawca wystawi dokument korygujący, na podstawie którego Dystrybutor dokona płatności na rzecz Sprzedawcy. Alternatywnie, jeśli marża Dystrybutora ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, Dystrybutor wystawi dokument korygujący wyrównujący poziom Marży do poziomu gwarantowanego, na podstawie którego otrzyma odpowiednią płatność ze strony Sprzedawcy. Dokument korygujący, zgodnie z Umową, może mieć charakter noty księgowej lub faktury. W praktyce Wnioskodawca i Sprzedawca za właściwą formę dokumentu przyjmują notę księgową, gdyż w ich ocenie faktura nie będzie miała w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym rozliczenie polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu Marży Wnioskodawcy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, wywiera dla Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu Marży Wnioskodawcy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, pozostanie bez wpływu na rozliczenia Spółki na gruncie przepisów o VAT.

W szczególności, w oparciu o wystawiony dokument korygujący Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń w zakresie podatku VAT z tytułu WNT i importu, jak również nie jest zobowiązany do rozpoznania otrzymanej płatności jako wynagrodzenia za odrębne zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak wynika z powyższego przepisu, co do zasady, dokonanie jakiegokolwiek zakupu z terytorium państwa członkowskiego (o ile prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i wiąże się z przemieszczeniem towaru między państwami członkowskimi) przez nabywcę z innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki lub transportu prowadzi do objęcia danego nabycia regulacjami właściwymi dla WNT (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki wynikające z ustawy o VAT np. art. 9 ust. 2 i 3, czy też w danym przypadku nie zachodzi wyłączenie wynikające z przepisów ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 30a ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosuje się odpowiednio art. 29a tejże ustawy, zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy). W świetle art. 29 ust. 1 Rozporządzenia EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wartością celną przywożonych towarów jest - co do zasady - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Wobec powyższych przepisów, Wnioskodawca traktuje transakcje w wyniku których towary są przywożone z krajów UE jako WNT, natomiast transakcje w wyniku których towary są przywożone z innego kraju spoza UE - jako import towarów. Wiąże się to z rozliczeniem przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego i naliczonego z zastosowaniem właściwej stawki i zachowaniem wymogów dokumentacyjnych, przewidzianych w ustawie o VAT dla powyższych czynności opodatkowanych.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny towarów w WNT lub imporcie wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego oraz podatku naliczonego. Obowiązek ten leżałby po stronie Wnioskodawcy jako podatnika z tytułu WNT/importu towarów na terytorium kraju, pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona w ramach korekty kwota wiązałaby się z konkretnymi dostawami Produktów i powodowałaby zmianę kwoty należnej Sprzedawcy z tytułu tych transakcji, co skutkowałoby obowiązkiem odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, podatku VAT (co potwierdza np. przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT) należnego oraz podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w efekcie takiego działania transakcja byłaby neutralna podatkowo, tj. korekcie podatku VAT należnego odpowiadałaby korekta podatku VAT naliczonego.

Aby ustalić czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego i naliczonego), należy zdaniem Wnioskodawcy ocenić czy zachodzi takie powiązanie pomiędzy wyrównaniem poziomu Marży a kwotą należną za konkretne Produkty, zakupione od Sprzedawcy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca oraz Sprzedawca stosują mechanizm ustalania dochodowości Dystrybutora z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu Okresu rozliczeniowego Strony weryfikują ostateczny poziom Marży, a wszelkie odchylenia od gwarantowanego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Dystrybutora działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, ceny nabywanych Produktów), Marża Dystrybutora dotycząca sprzedaży Produktów przekroczy docelowy poziom, Dystrybutor wypłaci Sprzedawcy kwotę stanowiącą wyrównanie do zakładanego poziomu Marży na podstawie dokumentu korygującego, jaki otrzyma on od Sprzedawcy. Alternatywnie, jeśli marża Dystrybutora ukształtowałaby się na poziomie niższym niż gwarantowany, Dystrybutor wystawi odpowiedni dokument korygujący skutkujący wyrównaniem do ustalonego poziomu Marży - zapłatą kwoty wyrównania przez Sprzedawcę.

W ocenie Wnioskodawcy kwota korekty Marży (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Dystrybutora w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych dostaw Produktów, dokumentowanych fakturami wystawianymi przez Sprzedawcę, zaś w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie poziomu Marży (co w ocenie Spółki odbywa się w oderwaniu od ceny jednostkowej poszczególnych Produktów), a nie korektę w górę lub dół cen kupowanych przez Wnioskodawcę towarów (jakkolwiek w umowie rozliczenie to zostało nazwane płatnością rozliczeniową dostosowującą cenę dostawy stosowaną w danym okresie).

Potwierdza to również fakt, że korekta taka dokonywana jest dla wszystkich Produktów łącznie, nie zaś na poszczególnych transakcjach. Dopiero analiza wyniku wszystkich transakcji - zarówno pomiędzy Stronami, jak i sprzedaży Produktów osobom trzecim przez Dystrybutora - pozwala określić, czy w ogóle potrzebna jest korekta, a jeśli tak, to w jakim zakresie i w którym kierunku (tj. w górę czy w dół).

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty Marży, która nie będzie się odwoływać do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Strony efektywnie nie chcą bowiem obniżać/podwyższać stosowanym pomiędzy nimi cen Produktów, ale zmierzają do ustalenia Marży Dystrybutora (w całości za Okres rozliczeniowy) na poziomie zgodnym z pełnioną funkcją, zaangażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem.

Ponadto, wyrównanie poziomu Marży za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu okoliczności mających wpływ na poziom Marży Dystrybutora w danym okresie. Na poziom Marży ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (konkurencja, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Jeśli zatem warunki rynkowe powodowałyby generowanie strat po stronie Wnioskodawcy, Sprzedawca i Dystrybutor mają obowiązek wyrównać poziom Marży do poziomu zakładanego.

Takie wyrównanie nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu którejkolwiek ze Stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana przed momentem rozliczenia dokumentem korygującym między Dystrybutorem a Sprzedawcą. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem Stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z pełnioną funkcją, zaangażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi obowiązek korygowania wartości podstawy opodatkowania w stosunku do nabycia towarów w ramach WNT oraz importu towarów na terytorium kraju. Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie poziomu Marży (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostawy konkretnych Produktów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby zapewnienia odpowiedniego poziomu dochodowości podmiotu, do którego przepisano ograniczone ryzyko rynkowe. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji poziomu Marży wypracowanego przez Dystrybutora z docelowym poziomem Marży, a następnie dokonania korekty (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać korekty za równoznaczną z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego od Wnioskodawcy za skonkretyzowane Produkty, jakie nabywa od Sprzedawcy.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi dostawami towarów a wyrównaniem poziomu Marży, podstawa opodatkowania i podatek VAT należny z tytułu WNT oraz importu towarów na terytorium kraju nie powinny - w ocenie Wnioskodawcy - ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia. Podobnie w odniesieniu do transakcji lokalnych, korekta nie ma wpływu na wysokość pierwotnie odliczonego podatku naliczonego

Charakter wyrównania Marży

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, korekta Marży nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wynikającej z czynności opodatkowanych, związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę Produktów od Sprzedawcy. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych nabyć lokalnych, WNT lub importu towarów. Wobec tego, należy ustalić, czy wyrównanie Marży może być uznane za odrębne zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Biorąc pod uwagę dwie przytoczone definicje, w ocenie Wnioskodawcy ani ze strony Dystrybutora, ani ze strony Sprzedawcy nie dochodzi do dostawy towarów, za które wynagrodzeniem mogłaby być kwota wypłacona w ramach korekty poziomu marży. Pozostaje w takiej sytuacji rozważyć, czy w przypadku wyrównania poziomu marży dochodzi do świadczenia usług.

Kontynuując analizę dotyczącą charakteru świadczenia usług zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi - lub też nie stanowi - świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracował klasyfikację określonych świadczeń jako usługi dla celów podatku VAT. W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, wyroki w sprawach C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko CooperativeAadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 - Apple and Pear Development Coundl przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 - R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 - Josó Teodoro deAndrade przeciwko Director da Alfśndega de Lebcóes, C-404/99 - Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniem VAT:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to Świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem”.

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. stanowisko Ministra Finansów w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-595/13-3/MP).

Należy wobec tego przyjąć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co warte podkreślenia, sama kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Exdse, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także przywołane orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Co szczególnie istotne, w świetle orzecznictwa TSUE związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą powinien być wyraźny i bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podmiot dokonujący dostawy powinien zaś mieć prawo do żądania od nabywcy lub osoby trzeciej zapłaty czy jej ekwiwalentu (np. świadczenia wzajemnego).

Zestawiając przytoczone przepisy oraz poglądy ze stanem faktycznym niniejszego wniosku, należy zauważyć, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu Marży do ustalonego przez strony poziomu nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego świadczenia. Kwota wynikająca z korekty poziomu Marży nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, pomimo okresowych aktualizacji cen, w trakcie roku Strony nie wiedzą, w którą stronę korekta pójdzie i czy to Dystrybutor Sprzedawcy, czy Sprzedawca Dystrybutorowi będzie wypłacała wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę dla Wnioskodawcy czy też Sprzedawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (przez Sprzedawcę lub przez Wnioskodawcę, w zależności jaka korekta Marży będzie dokonana).

Wobec tego, obniżenie lub podwyższenie poziomu Marży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny zostać rozpoznane jako czynność opodatkowana na gruncie VAT.

Praktyka organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-331/15-2/BA) oraz interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-332/15-2/BA) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, że korekta dochodowości wnikająca z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług.

Powyższe podejście potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1131/14-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął stanowisko, zgodnie z którym dokonana lub otrzymana przez spółkę płatność w związku z korektą dochodowości nie będzie zobowiązywała spółki do dokonania korekty z tytułu WNT, skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez spółkę.

Na podstawie przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu Marży Wnioskodawcy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, pozostanie bez wpływu na rozliczenia Spółki na gruncie przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.