Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.774.2021.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: Świadczona przez studenta w trakcie studiów kierunkowych usługa w zakresie udzielania korepetycji z informatyki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: korepetycje; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT usług udzielania korepetycji z informatyki świadczonych osobiście. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, od 28 lutego 2019 r. prowadzącym działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana jest w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza wskazana przez Wnioskodawcę jest określona jako PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dodatkowo Wnioskodawca w CEIDG wskazuje jako obszar działalności gospodarczej PKD:

a) 59.12.Z Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi;

b) 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem;

c) 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

d) 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

e) 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się przede wszystkim udzielaniem korepetycji z informatyki (w tym programowania). Zajmuje się tym już od ponad 4 lat, z jego usług skorzystało ponad 400 uczniów.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu informatyki, stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowywm oraz wyższym.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiada także kursu pedagogicznego, ani nie uczy w placówce szkolnej.

Wnioskodawca posiada natomiast stosowną wiedzę i kwalifikacje, umożliwiające mu efektywne przekazywanie wiedzy z zakresu informatyki innym osobom. Wnioskodawca na maturze międzynarodowej zdawał m.in. egzamin z przedmiotu o nazwie (…) na poziomie zaawansowanym, otrzymując z niego ocenę (…). Wnioskodawca jest obecnie na 4 roku studiów na uczelni w Niemczech na kierunku (…), przy czym istotną część tego kierunku stanowią przedmioty informatyczne (na kierunku jest więcej informatyki, niż elektroniki). Od początku studiów jest stypendystą. Ponadto, począwszy od szkoły podstawowej osiągał liczne sukcesy w dziedzinie informatyki. Jest laureatem wielu konkursów przedmiotowych.

Wnioskodawca posiada także bogate doświadczenie zawodowe w zakresie informatyki, współpracował z wieloma podmiotami, które wysoko oceniły wzajemną kooperację, wystawiając na tę okoliczność stosowne referencje.

W 2021 roku Wnioskodawca otrzymał pierwsze miejsce w zestawieniu (\`(...)\`), uzyskując najwyższą ocenę. Nagroda została przyznana w zakresie udzielania korepetycji pod maturę z informatyki oraz lekcji informatyki. Zestawienie zostało sporządzone w oparciu o 175 opinii klientów serwisu (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Korepetycje są udzielane w trybie nauki zajęć na odległość (w formule online za pośrednictwem platformy (…) lub innej platformy służącej do porozumiewania się na odległość) w formie zajęć indywidualnych lub grupowych oraz specjalnych kursów przygotowujących np. do matury z informatyki. Wszystkie zajęcia odbywają się w czasie rzeczywistym. Niezależnie od rodzaju kursu, na jaki uczeń jest zapisany, zajęcia prowadzone są w zbliżonej formie. Ustalany jest z góry termin zajęć (data, godzina), o której to porze mają się zjawić wszyscy uczniowie (w przypadku zajęć grupowych), lub konkretny uczeń (w przypadku zajęć indywidualnych). Przez "zjawianie się" rozumiemy obecność osób/osoby przed komputerem, z podłączonym internetem. O wyznaczonej godzinie następuje rozpoczęcie zajęć. W przypadku grup: uczniowie zapraszani są do dołączenia do wirtualnego pokoju, w którym prowadzone są zajęcia.

Wszystkie zajęcia prowadzone jest w formule on-line. W trakcie zajęć uczniowie udostępniają swój ekran. Na swoich komputerach rozwiązują powierzone przez Wnioskodawcę zadania. Zdarza się też, że to Wnioskodawca musi udostępnić swój ekran, w szczególności, podczas omawiania trudniejszych zagadnień.

Niezależnie od rodzaju kursu (czy to kurs maturalny, nauki programowania wybranego języka itd.), po każdych zajęciach zadawana jest praca domowa, która powinna być wykonana przez ucznia samodzielnie do czasu najbliższych zajęć. W razie pytań, każdy z uczniów może się zgłaszać na przestrzeni tygodnia z różnymi problemami. Zachowany jest stały kontakt z uczniem. Kolejne zajęcia zawsze rozpoczynają się od omówienia prac domowych, przedstawienia błędów ucznia/uczniów, pokazanie optymalnych rozwiązań problemów. Na kursie maturalnym (a opcjonalnie na innych kursach), wiedza ucznia jest dodatkowo weryfikowana przez tzw. próbną maturę. Taka forma sprawdzenia wiedzy ma na celu jak najlepsze przygotowanie ucznia do egzaminu maturalnego. Oprócz oficjalnej próbnej matury, Wnioskodawca organizuje również tzw. testy diagnostyczne, które mają na celu weryfikację bieżących postępów ucznia.

Podsumowując, udzielane przez Wnioskodawcę korepetycje mają w założeniu zapewnić kompleksową opiekę nad uczniem w dziedzinie informatyki i programowania. Rodzice wiedzą, że uczestnictwo ich dziecka w kursie prowadzonym przez Wnioskodawcę, zapewni ich dziecku najlepsze przygotowanie do wybranego zagadnienia/egzaminu/konkursu.

Wnioskodawca znaczącą część usług korepetytorskich wykonuje całkowicie samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Niemniej, z uwagi na duży popyt na realizowane przez Wnioskodawcę usługi, Wnioskodawca zatrudnia na umowy zlecenia do pomocy przy prowadzonej działalności również innych korepetytorów (głownie studentów informatyki). Korepetytorzy Ci, działając na rachunek Wnioskodawcy, udzielają uczniom analogicznych korepetycji z informatyki, również przez internet. Korepetycje te odbywają się wg wdrożonego przez Wnioskodawcę i opisanego wyżej modelu nauczania. Wnioskodawca oferuje tym korepetytorom pełne przeszkolenie, materiały do prowadzenia kursu itp.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kwestia opodatkowania usług z zakresu korepetycji, które Wnioskodawca realizuje osobiście bez pośrednictwa i pomocy innych osób. Wnioskodawca podkreśla, że w ramach prowadzonej przez niego działalności, jest w stanie wyodrębnić usługi korepetytorskie świadczone przez niego osobiście od usług świadczonych przy pomocy zatrudnionych na umowy zlecenia innych korepetytorów.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi realizowane są odpłatnie. W zamian za udział w zajęciach/kursach uczniowie płacą umówione wynagrodzenie.

**Pytanie**

Czy świadczone przez Wnioskodawcę osobiście usługi w zakresie udzielania korepetycji z informatyki mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego osobiście usługi mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATu),

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Prywatne nauczanie w ramach korepetycji należy zatem uznać za świadczenie usług na gruncie VATu.

Art. 41 VATu wskazuje, iż stawka podatku wynosi 22%. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art 122 i art. 129 ust. 1. Jednak stosownie do art. 146aa VATu w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednak zwolnienia w odniesieniu do niektórych kategorii towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Tym samym zgodnie z tym przepisem, aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić dwie przesłanki: a) podmiotową, b) przedmiotową.

Przesłanka podmiotowa spełniona jest pod warunkiem, iż świadczenie prywatnego nauczania jest realizowane przez nauczyciela.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcie nauczyciela. Odwołać się należy zatem do Słownika języka PWN, w którym znaleźć można definicję wskazującą, iż nauczycielem jest osoba trudniąca się uczeniem kogoś lub czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 można znaleźć stwierdzenie, iż „Działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej”.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć zatem osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.723.2020.3.AKA, w którym podkreślono, iż „Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215). ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym. Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego”.

Wnioskodawca uważa, iż w udzielając osobiście korepetycji z zakresu informatyki przekazuje on swoim uczniom niezbędną wiedzę, którą posiada na odpowiednio wysokim poziomie, zatem jest on nauczycielem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy uznać, że istnieje ścisły związek pomiędzy treścią przekazywaną przez Wnioskodawcę na zajęciach, a zdobytą przez Wnioskodawcę wiedzą i kwalifikacjami uzyskanymi w trakcie szkoły średniej, studiów, czy w trakcie realizowanych licznych projektów badawczych, czy usług informatycznych świadczonych na rzecz rozmaitych podmiotów.

Świadczą o tym dotychczasowy przebieg wykształcenia Wnioskodawcy poparty znakomitymi wynikami w nauce, jak i uczestnictwo w licznych projektach naukowo-badawczych, znacząco podwyższających jego kwalifikacje, w szczególności w aspekcie praktycznym. Godny uwagi jest fakt, że podmioty z współpracujące z Wnioskodawcą bardzo ceniły sobie umiejętności Wnioskodawcy, wystawiając na tę okoliczność stosowne rekomendacje.

Ponadto, Wnioskodawca jest studentem elektroniki, co jest wyrazem także chęci ugruntowania teoretycznych podstaw wiedzy z zakresu informatyki. W trakcie studiów osiąga bardzo dobre wyniki w nauce, takie wyniki osiągał również na etapie szkoły podstawowej i średniej, co potwierdzają nagrody w konkursach czy wyniki z matury. Jak wskazano w poprzednim akapicie, z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 19 listopada 2020 r. wynika, iż nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie musi być nauczyciel w rozumieniu Prawo oświatowego, (\`(...)\`) ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. Domniemywać zatem można, że posiadanie wykształcenia kierunkowego jest jedną z możliwości, która przesądza o byciu nauczycielem w rozumieniu ustawy o VAT. A contrario należy rozumieć, iż brak tego przymiotu nie pozbawia osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami, prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. I tak np. Centrum (\`(...)\`) czy Biblioteka (\`(...)\`) rekomendują współpracę z Wnioskodawcą.

W wyroku z 4 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Po 387/21 WSA w Poznaniu potwierdził iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Działalność w zakresie udzielania korepetycji Wnioskodawca prowadzi już od ponad 4 lat, w trakcie, których przekazał swoją wiedzę ponad 400 uczniom. Jego uczniowie docenili zaangażowanie i wysokie kwalifikacje Wnioskodawcy i dzięki nim otrzymał on pierwsze miejsce w zestawieniu (\`(...)\`), uzyskując najwyższą ocenę. Powyższe świadczy o tym, iż usługi Wnioskodawcy cieszą się wysokim powodzeniem, zaś uczniowie cenią sobie jakość i formę przekazywanej wiedzy przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższych okoliczności, należy uznać, że przesłanka podmiotowa jest niewątpliwie spełniona. Wnioskodawca posiada wysokie kwalifikacje praktyczne jak i teoretyczne w zakresie informatyki, które od wielu już lat pozwalają mu na efektywne przekazywanie wiedzy swoim uczniom. Wieloletnie udzielanie korepetycji rozwinęło także pedagogiczne umiejętności Wnioskodawcy, które są mu bardzo przydatne w codziennej pracy z uczniami.

Z kolei przesłanka przedmiotowa zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 27 zostanie spełniona pod warunkiem świadczenia prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Kluczowym, dla skorzystania ze zwolnienia jest, aby usługa świadczona była w ramach prywatnego nauczania. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 wskazano, iż po pierwsze „wymóg, zgodnie z którym lekcje powinny być udzielane prywatnie - niekoniecznie oznacza istnienie bezpośredniego związku umownego pomiędzy uczestnikami lekcji a udzielającym ich nauczycielem. W rzeczywistości bowiem, częstokroć taki związek umowny istnieje z osobami innymi niż tacy usługobiorcy, na przykład z rodzicami uczniów lub studentów”. Po drugie w wyroku stwierdzono także, iż kluczowym dla zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, jest, aby spełniono warunek dla świadczenia prywatnego nauczania, iż „działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką”.

W opinii Wnioskodawcy również analizowana przesłanka przedmiotowa jest w pełni spełniona w jego przypadku. Usługi nauczania Wnioskodawca świadczy bowiem samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność oraz w bezpośredniej relacji z uczniami. Zakres świadczonych usług nauczania jest zgodny z materiałem przewidzianym w placówkach oświatowych. Przepisy nie wskazują także, aby z omawianego zwolnienia korzystały wyłącznie usługi nauczania świadczone stacjonarnie, a co za tym idzie fakt, że usługi nauczania udzielane są w formule zajęć odbywających się online nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia.

Ponadto, dla możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, bez znaczenia pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

‒ nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe,

‒ nie jest Pan uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym,

W rezultacie osobiście świadczone przez Pana usługi w zakresie udzielania korepetycji z informatyki nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że:

‒ nie posiada Pan kursu pedagogicznego, ani nie uczy w placówce szkolnej,

‒ na maturze międzynarodowej zdawał Pan m.in. egzamin z przedmiotu o nazwie (…) na poziomie zaawansowanym, otrzymując z niego ocenę (…),

‒ jest Pan obecnie na 4 roku studiów na uczelni w Niemczech na kierunku (…), przy czym istotną część tego kierunku stanowią przedmioty informatyczne,

‒ posiada Pan także bogate doświadczenie zawodowe w zakresie informatyki,

‒ świadczone przez Pana usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu informatyki, stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowywm oraz wyższym,

‒ udzielane przez Pana korepetycje mają w założeniu zapewnić kompleksową opiekę nad uczniem w dziedzinie informatyki i programowania,

‒ Pana pytanie dotyczy usług, które realizuje Pan osobiście, całkowicie samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W Pana przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa. Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego, jest Pan nadal w trakcie studiów. Zatem jako student 4 roku studiów na uczelni w Niemczech na kierunku (…), nie legitymuje się Pan kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania i w związku z tym nie może Pan zostać uznany za nauczyciela.

Tym samym osobiście świadczona przez Pana, jako studenta w trakcie studiów kierunkowych, usługa w zakresie udzielania korepetycji z informatyki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).