Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/321/KZU/2011/PK-1663
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-17
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 lutego 2010 r. nr IPPB1/415-855/09-4/KS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 05 lutego 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 05 listopada 2009 r., uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części zamiennych do pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakupy związane są z działalnością opodatkowaną. Obecnie Wnioskodawca zamierza całe przedsiębiorstwo tj. środki trwałe (w tym budynek sklepu wraz z gruntem), wyposażenie i towary handlowe wnieść aportem do spółki cywilnej, którą ma zamiar założyć razem z synem i żoną. Wnioskodawca wskazał, iż wniesienie wkładu do spółki cywilnej nastąpi przed likwidacją prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Jakie będą skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej w podatku dochodowym od osób fizycznych po mojej stronie jako wnoszącego wkład i jednocześnie likwidującego jednoosobową działalność gospodarczą oraz po stronie pozostałych wspólników spółki cywilnej?
2.  Jakie będą skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług?
3.  Według jakiej wartości w umowie spółki powinny zostać wykazane wnoszone przeze mnie środki trwałe, wyposażenie oraz towary handlowe jako wartość przedsiębiorstwa?
4.  Jak ustalić wartość przejętych środków trwałych dla celów amortyzacji?
5.  Czy wniesione aportem do spółki cywilnej towary handlowe należy odnieść w koszty zakupu towarów pod datą ich wniesienia do spółki czy też ująć w remanencie początkowym sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności spółki, który należy wpisać do podatkowej księgi przychodów rozchodów?

Wnioskodawca odnosząc się do pytania numer jeden wyraził stanowisko, że (\`(...)\`) jeżeli wniosę całe swoje przedsiębiorstwo do nowopowstałej spółki cywilnej, to nastąpi zmiana formy prawnej działalności dotychczas prowadzonej jednoosobowo na działalność w formie spółki cywilnej i automatycznie zostanie zlikwidowana działalność, którą dotychczas prowadziłem jednoosobowo.

Likwidacja dotychczasowej działalności przeze mnie oznacza konieczność sporządzenia spisu z natury i jego wyceny stosownie do przepisów § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wiąże się z obowiązkiem prawidłowego obliczenia dochodu uzyskanego za okres od początku roku podatkowego do dnia likwidacji, z uwzględnieniem różnic remanentowych - stosownie do uregulowań zawartych w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.

Uważam, iż na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF, nie powinienem ustalać na dzień likwidacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej dochodu od remanentu likwidacyjnego, który podlega 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ składniki majątku objęte remanentem likwidacyjnym zostaną wniesione do nowopowstałej spółki cywilnej. Twierdzę, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, fakt wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy ani po mojej stronie, ani po stronie pozostałych wspólników tej spółki, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie generuje przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF (…).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „(\`(...)\`) przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej po stronie Wnioskodawcy. W zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa po stronie pozostałych wspólników spółki cywilnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach (…)”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 lutego 2010 r., Nr IPPB1/415-855/09-4/KS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (\`(...)\`) wniesienie do spółki cywilnej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, powoduje w momencie wniesienia tego wkładu powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego wkład. Czynność ta stanowi odpłatne zbycie i generuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(\`(...)\`) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.