Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.234.2016.2.DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; grunty-grunty rolne; małżonek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; rolnictwo; spadek; spadek-nabycie spadku; spadkobiercy; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem, które wpłynęło 17 lutego 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2001 i 2002 Wnioskodawczyni wraz z nieżyjącym obecnie mężem nabyła grunty rolne (ok. 23 ha). Grunt ten został zakupiony jako trzy odrębne działki. Przez okres kilku lat grunty te byłe uprawiane przez zmarłego męża, który był rolnikiem niezarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług (nie posiadał również statusu rolnika ryczałtowego).

Wnioskodawczyni aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej (dotychczasowa działalność nie była związana z obrotem nieruchomości ani usługami marketingowymi).

Celem zakupu powyższych gruntów rolnych było stworzenie gospodarstwa rolnego celem uprawy produktów rolnych. Nabyte grunty były uprawiane w roku 2002 i 2003, jednakże z upraw tych gruntów nigdy nie została dokonana sprzedaż, bowiem była to bardzo słaba klasa gruntów i płody rolne nie nadawały się do sprzedaży.

W roku 2011 jednostka samorządowa zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych gruntów. Teren został przeznaczony pod zabudowę mieszkalno-usługową. Powyższe grunty rolne należą do prywatnego majątku, teren jest nieuzbrojony, a Wnioskodawczyni nie zamierza go uzbrajać.

Wnioskodawczyni (wraz ze zmarłym mężem) wystąpiła do Wójta Gminy Kłodzko o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego polegającym na wydzieleniu 55 działek pod zabudowę. Nigdy natomiast nie nastąpił podział gruntu, a ten nie był wykorzystany w działalności gospodarczej, nie był przedmiotem najmu czy dzierżawy. Są to więc nadal grunty rolne i należą do prywatnego majątku.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawczyni doprecyzowała, że:

1.  data śmierci męża – 18.09.2016 r.;
2.  w związku ze śmiercią małżonka Wnioskodawczyni nabyła całość gruntów na wyłączną własność w 100%;
3.  Wnioskodawczyni posiada w 100% udział we własności gruntów, sprzedaż gruntów dokona wyłącznie Wnioskodawczyni;
4.  przedmiotem sprzedaży będą działki w liczbie 55;
5.  w sytuacji zbycia działek w akcie notarialnym nie pojawi się zapis o przeznaczeniu gruntów na cele rolnicze, nabywcami nie będą rolnicy. W roku 2011 jednostka samorządowa zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych gruntów. Teren został przeznaczony pod zabudowę mieszkalno-usługową, więc nabywcy dokonają zakupu poszczególnych działek na cele mieszkalno-usługowe;
6.  Wnioskodawczyni nie poniosła i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży;
7.  sprzedaż działek nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, nie będzie nakierowana na uzyskanie dochodu z ich sprzedaży. Przedmiotowe działki należą do majątku prywatnego Wnioskodawczyni, a ich sprzedaż będzie służyć zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Wnioskodawczyni będzie dokonywać sprzedaży poszczególnych działek (pojedynczo, w grupach, możliwie, że w całości) w zależności od potrzeb przyszłych nabywców. Wnioskodawczyni nie zamierza z przyszłych operacji uczynić sobie zamiaru stałego źródła zarobkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż powyższych gruntów lub ich części powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z ustawą o PIT przychód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest wolny od opodatkowania, chyba że w związku z tą sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny (art. 21 ust. 1 pkt 28).

Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego, zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni w chwili sprzedaży nie zmieni charakteru rolnego powyższych gruntów. Nie znany jest jej jego dalszy los. Cel, w jakim nowy właściciel nabędzie powyższy grunt rolny, jest kluczowy dla ustalenia przesłanki do utraty rolnego charakteru przez sprzedawany grunt. Jeśli jednak nie będzie on znany Wnioskodawczyni (brak zapisów w akcie notarialnym sprzedaży informacji o zmianie charakteru gruntów rolnych), nie można odmówić możliwości zastosowania powyższego zwolnienia. W wyroku z 04.04.2013 r. o sygn. II FSK 1616/11 NSA podkreślił, że przychód ze zbywanego gruntu rolnego jest wolny od opodatkowania PIT, jeśli grunt ma charakter rolny w dniu jego sprzedaży. Dla ustalenia, czy sprzedający nie zapłaci podatku dochodowego od zysku ze zbycia gruntu rolnego, ważna jest ocena ewentualnego przekształcenia gruntu na dzień sprzedaży, a nie decyzje nowego nabywcy podejmowane już po zakupie. Jak zaznaczył sąd, sprzedający część gospodarstwa rolnego nie może brać odpowiedzialności podatkowej za okoliczności, na które nie ma wpływu.

Sprzedaż powyższych gruntów nie jest również przychodem wymienionym w art. 10 cyt. ustawy PIT, bowiem działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wnioskodawczyni przy sprzedaży powyższych gruntów nie spełnia więc wymogów uznania, że prowadzi działalność gospodarczą, która cechuje się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonania. Sprzedaż ta nie może być uznana za profesjonalny obrót gospodarczy. W związku z powyższym sprzedaż gruntów, będący majątkiem osobistym Wnioskodawczyni, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie jest związany z żadną działalnością gospodarczą.

W dniu 6.09.2012 r. uzyskano interpretację indywidualną ILPP2/443-495/12-6/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie opodatkowania powyższych gruntów podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w 2001 r. i 2002 r. nabyła grunty rolne, które przez kilka lat były wykorzystywane na cele rolnicze. W 2011 r. jednostka samorządowa zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego dla niniejszych gruntów. Teren ten został przeznaczony pod zabudowę mieszkalno-usługową. Wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpiła do Wójta Gminy o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego z wnioskiem o wydzieleniu 55 działek pod zabudowę. Wnioskodawczyni wskazała, że podział tego gruntu nigdy nie nastąpił. Grunty te nadal są gruntami rolnymi i należą do prywatnego majątku, i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku ze śmiercią małżonka w 2016 r. Wnioskodawczyni w drodze spadku nabyła jego część gruntów. Tym samym Wnioskodawczyni posiada 100% udziałów we własności tych gruntów, które ma zamiar sprzedać w liczbie 55 działek. Wnioskodawczyni będzie dokonywać sprzedaży poszczególnych działek (pojedynczo, w grupach, możliwie, że w całości) w zależności od potrzeb przyszłych nabywców. W sytuacji zbycia działek w akcie notarialnym nie pojawi się zapis o przeznaczeniu gruntów na cele rolnicze, nabywcami nie będą rolnicy. Wnioskodawczyni nie poniosła i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż działek nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, nie będzie nakierowana na uzyskanie dochodu z ich sprzedaży. Niniejsze działki należą do majątku prywatnego Wnioskodawczyni, a ich sprzedaż będzie służyć zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Wnioskodawczyni nie zamierza z przyszłych operacji uczynić sobie zamiaru stałego źródła zarobkowania.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wyżej wskazano – odrębnym źródłem przychodów jest wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem analizując, czy sprzedaż opisanych działek stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Zatem w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą działek, o których mowa we wniosku.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że grunty rolne nie zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano, przez kilka lat były one faktycznie wykorzystywane do działalności rolniczej. Ponadto zbyciu działek nie towarzyszyła działalność charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, tj. Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie zamierza z przyszłych operacji uczynić sobie zamiaru stałego źródła zarobkowania.

Na podstawie treści wniosku nie można stwierdzić, że sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym należy uznać, że sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skutki podatkowe sprzedaży ww. działek rozpatrywać należy na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego powstaje w sytuacji sprzedaży nieruchomości dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec tego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2001 i 2002 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego grunty rolne. W roku 2016 zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na podstawie dziedziczenia została ona jedynym właścicielem niniejszych gruntów rolnych, które zamierza sprzedać.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do gruntów rolnych.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.): z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (…).

Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.): spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka. Tym samym nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w gruncie rolnym po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku otwarcia spadku w 2016 r.

Z tego co wywiedziono wyżej wynika więc, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do nieruchomości gruntowej:

*   lata 2001 i 2002 – Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności do gruntu rolnego w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,
*   2016 rok – Wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności do gruntu rolnego w spadku po zmarłym małżonku.

Zatem sprzedaż niniejszego gruntu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w latach 2001 i 2002 nie będzie stanowiła źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży gruntu rolnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2016 w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na mocy art. 30e ust. 4 tej ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z uwagi na treść wniosku należy jeszcze przywołać treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”, w celu jego wyjaśnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy: za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 tego rozporządzenia: użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia: grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 omawianego rozporządzenia: grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Przy czym utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Ponadto należy mieć na uwadze, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednak w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek w okresie do 31 grudnia 2021 r. (tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie) w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze spadku stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży tych działek, z uwagi na fakt, że w związku ze sprzedażą utracą one rolny charakter (jak wynika z opisu sprawy zostaną nabyte na cele mieszkalno-usługowe), nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy.

Tym samym przychód ten pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 6d ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – sprzedaż do 31 grudnia 2021 r. powyższych gruntów lub ich części powinna być opodatkowana przez Wnioskodawczynię podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.