Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-2.451.66.2020.6.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: WIS TOWAR – produkt spożywczy.
Słowa kluczowe: towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

DECYZJA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn.zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 października (data wpływu 28 października 2020 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 października 2020 r. znak 0115-KDST2-2.450.832.2020.2.PS określającej dla towaru – (\`(...)\`) klasyfikację do działu 17 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

*   **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru:** produkt zawierający w swym składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…)

*   **określa opis towaru pod nazwą handlową** – (\`(...)\`), jako produkt zawierający w swym składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…)

*   **w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: „(\`(...)\`)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową (WIS) dnia 9 października 2020 r. znak 0115-KDST2-2.450.832.2020.2.PS. Wiążąca informacja stawkowa, została doręczona Stronie w dniu 13 października 2020 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 23 października (data wpływu 28 października 2020 r.) złożyła odwołanie.

Wydanej decyzji WIS Strona zarzuciła naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, tj.: interpretacji poz. 5 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług polegającym na odmowie jego zastosowania na skutek błędnej interpretacji zasad i reguł rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej
2.  przepisów procesowego, tj. art. 2a oraz art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie doręczonej uprzednio dokumentacji. W treści odwołania strona wskazała, że (cyt.):

_„Wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie następującego rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji produktu – kod 2106, stawka podatku od towarów i usług: 8%, zgodnie z poz.5 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług._

W dalszej części odwołania Strona uzasadniła stawiane zarzuty.

Postanowieniem znak 0110-KSI1-2.451.66.2020.1.KB z dnia 7 grudnia 2020 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 14 grudnia.2020 r.

W wezwaniu znak 0110-KSI1-2.451.66.2020.2.KB z dnia 16 grudnia 2020 r., organ drugiej instancji zażądał przedstawienia pełnego składu produktu (\`(...)\`) z procentowym udziałem poszczególnych jego składników (100%), ponieważ w odpowiedzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. przesłanej przez Stronę, suma składników wymienionych w składzie produktu wynosiła powyżej 100%.

Na powyższe wezwanie, Strona przesłała pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.) skorygowane informacje:

1.  w zakresie składu procentowego produktu: Skład: (…)
2.  dotyczące dawkowania: (…).

Podana zmiana składu pozostała bez wpływu na prawidłowość klasyfikacji towaru. Jednakże konieczna była zmiana decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej składu produktu, na który została wydana decyzja nr 0115-KDST2-2.450.832.2020.2.PS z dnia 9 października 2020 r., tak aby zgodnie z art. 42c ustawy przysługiwała Stronie ochrona prawna wynikająca z powyższej decyzji.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.451.66.2020.3.KB z dnia 23 grudnia 2020 r. zawiadomiono Stronę, że odwołanie wniesione w dniu 28 października 2020 r. od wiążącej informacji stawkowej WIS znak: 0115-KDST2-2.450.832.2020.2.PS z dnia 9 października 2020 r., nie zostanie załatwione w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, wyznaczając nowy termin jego załatwienia do dnia 28 stycznia 2021 r. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 4 stycznia 2021 r.

Postanowieniem znak 0110-KSI1-2.451.66.2020.4.KB z dnia 14 stycznia 2021 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy ponownie poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 20 stycznia 2021 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

*   Nomenklatury scalonej (CN),
*   Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo
*   Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0115-KDST2-2.450.832.2020.2.PS – dla wnioskowanego towaru – (\`(...)\`), wskazując dział 17 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do działu 17 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są regulowane zarówno przez przepisy unijne, jak i krajowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C 142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C 362/07 i C 363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C 150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C 370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające przedmiotowy załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1.  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR41.
2.  Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

*   rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,
*   wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
*   wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W złożonym w dniu 28 października 2020 r. odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnej z wnioskiem, tj. klasyfikującej przedmiotowe pastylki do pozycji 2106 CN.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Odwołującą klasyfikacji należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Różne przetwory spożywcze”._

Z kolei z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona _„Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”._

Ponadto Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 wskazują, że _„Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:_

(…) _(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych._

_Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).”_

Natomiast w uwagach dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego _„Różne przetwory spożywcze”_ w pkt 5 wskazano, że _„(\`(...)\`) pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.”_

Należy zauważyć, że towar będący przedmiotem odwoływanej decyzji składa się z (…) Mając na uwadze ten skład, celowym było rozważenie w toku postępowania klasyfikacji do działu 17 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu CN 17, _niniejszy dział obejmuje nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. Cukier stały i melasy objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka „środka barwiącego, środka aromatyzującego (np. kwas cytrynowy lub wanilia) lub sztucznych środków słodzących (np. aspartam lub stewia), tak długo, jak zachowują one swój oryginalny charakter cukru lub melasy”._

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 1704 CN wskazują, że _niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, **między innymi:**_

_(…)_

_(2) Cukierki (włącznie z zawierającymi ekstrat słodowy)._

_(3) Karmelki, kasz, cukierki, nugaty, pomadki, słodzone migdały, Turkish delight._

_(…)_

_(5) Preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru (nawet zawierające inne substancje spożywcze, takie jak żelatyna, skrobia lub mąka) i środków aromatyzujących (**włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze**, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański). Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są **działem 30., pod warunkiem** że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne. (…)_

Z treści wskazanych wyżej not wyjaśniających wynika, że katalog produktów objętych pozycją 1704 CN jest katalogiem otwartym, a wymienione w niej towary mają charakter przykładowy. Zatem wskazana pozycja nie wyklucza innych słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej, a które nie zostały ujęte wprost w katalogu jako przykładowe.

Zgodnie z Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych do podpozycji 1704 90 zostały zaklasyfikowane przykładowo:

_3\. Pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, zasadniczo składające się z cukru i środków aromatyzujących, np. olejku mentolowego, eukaliptusowego lub miętowego (bez innych aktywnych składników)_

_10\. Tabletki na kaszel i na gardło składające się zasadniczo z cukrów (43,5 %), ekstraktu lukrecji (13,5 %), innych substancji spożywczych, np. skrobia i celuloza (17,6 %), minerałów, np. węglan wapnia i talk (10,4 %) oraz środków aromatyczno-smakowych (np. mentol, olejek mięty pieprzowej, olejek anyżowy, olejek eukaliptusowy, kreozot i papryka). Produkt jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej._

Natomiast decyzją, która zapadła na 58 sesji (luty 2016 r.), Komitet HSC zaklasyfikował do podpozycji HS 1704 90 _„Tabletki do żucia na kaszel i gardło zawierające lukrecję i środki aromatyzujące. Produkt pakowany jest w opakowania do sprzedaży detalicznej.”_

W uzasadnieniu decyzji powołano reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji (ORI).

Jak wcześniej wspomniano, Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) bazują na Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORI). Brzmienie reguły 1 ORINS pozostaje tożsame z brzmieniem reguły 1 ORI.

Opierając się na regule 1 ORINS, Organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji spornego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów wskazując na zasadniczy charakter składnika jakim jest cukier.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r. w prawomocnym wyroku V SA/Wa 737/06, dotyczącym Żelków z witaminami. W ocenie Spółki nieprawidłowo uznano sporny towar za wyrób cukierniczy, a nie suplement diety określony w kodzie CN 2106 90 98. W uzasadnieniu Sąd stwierdził: _„Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacja powyżej opisanego towaru została dokonana - w sposób jak najbardziej zasadny - zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, odwołującą się do brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów. Słusznie uznając przedmiotowy w sprawie produkt za wyrób cukierniczy, ze względu na dużą zawartość w nim cukru, prawidłowo dokonano jego klasyfikacji do pozycji 1704 -zgodnie z jej brzmieniem- obejmującej wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą) niezawierające kakao. Sąd zauważa także, iż zgodnie z ww. Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (których odpowiednikiem są ww. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), pozycja 1704 odnosi się do większości słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, zazwyczaj nadające się do bezpośredniej konsumpcji”._

Podstawą dokonania klasyfikacji przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie był zadeklarowany skład produktu. Jak wynika ze szczegółowego opisu towaru, zawartość procentowa składników innych niż cukier, syrop glukozowy i woda wynosi tylko (…). Natomiast zawartość wyciągu z kłącza imbiru (składnika mającego odpowiadać za działanie preparatu) wynosi (…). Biorąc pod uwagę treść Not wyjaśniających do pozycji 1704 CN, towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych tą pozycją. Skoro towar (\`(...)\`) można zaklasyfikować na podstawie zadeklarowanego składu do pozycji 1704 CN, należy wykluczyć tym samym pozycję 2106 CN, która obejmuje _„przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”._

Uzasadniając zarzuty postawione organowi, Strona wskazała w odwołaniu inne decyzje WIS z rozstrzygnięciami CN 2106. Odnosząc się do powołanych przez Stronę decyzji o nr 0115-KDST2-2.450.206.2020.1.AP oraz 0115-KDST2-2.450.549.2020.1.AD, należy wyjaśnić, że przedmiotem obu wskazanych decyzji nie są towary tożsame z towarem (\`(...)\`). Z uwagi na bardziej rozbudowany skład preparatów, których przywołane WIS dotyczą, zasadne było sklasyfikowanie ich do pozycji 2106 CN. Podjęte rozstrzygnięcia wynikają z analizy składów tych preparatów, a nie są podyktowane tym, że preparaty występują na rynku jako tzw. „suplementy diety”. Należy też zauważyć, że udział cukru w towarach, na które wydano powyższe decyzje jest znacznie niższy niż w przedmiotowym towarze.

Określając pozycję 1704 CN dla towaru (…), organ pierwszej instancji nie podważył tego, że preparat jest tzw. suplementem diety. Status „suplementu” nie jest bowiem czynnikiem wpływającym na klasyfikację towaru. Zgodnie z notami wyjaśniającymi, do pozycji 2106 CN mogą być zaliczone tzw. suplementy diety. Dotyczy to jednak tych „suplementów”, dla których nie da się określić przy zastosowaniu ORINS innej, bardziej szczegółowej klasyfikacji. W tym miejscu należy przywołać raz jeszcze uwagę dodatkową nr 5 do działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego _„Różne przetwory spożywcze” w której wskazano, że „(\`(...)\`) pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.”_ Zatem błędne jest twierdzenie Strony, że do pozycji 2106 klasyfikuje się każdy towar określany mianem „suplementu diety”.

Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnych GUS o sygn. SP-16-5672/KW-63/3/2004 oraz MS-02-22-5672/KW-170/2014, które Strona przywołuje i stwierdza na ich podstawie, cyt. _„W związku z powyższym niezrozumiała jest obecna decyzja interpretacyjna organu, która zapadła w takim samym stanie faktycznym i prawnym (normy CN, na których opierały się PKWiU nie uległy w międzyczasie istotnej zmianie)(…)”_, organ odwoławczy stwierdza co następuje.

Należy wskazać, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wprowadzono do ustawy, tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

*   **Nomenklatury scalonej CN** albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – **w zakresie towarów,**
*   aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług.

Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie przywołanego wyżej art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Podkreślenia wymaga, że zmiana ta nie miała charakteru dostosowania opisu towarów i usług do zmian w zakresie PKWiU (jak miało to np. miejsce od 2011 r.2, kiedy „przełożono” opisy towarów i usług z PKWiU 1997 na PKWiU 2008), tak aby zakres stosowania stawek co do zasady nie uległ zmianie3, tylko wiązała się z celową modyfikacją zakresu stosowania stawek obniżonych. Modyfikacja ta jest ponadto nieuchronną konsekwencją różnej budowy i systematyki CN i PKWiU4.

Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać w dwóch terminach:

*   od 1 listopada 2019 r. – wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności w zakresie wyłączenia stosowania poz. 72-75 załącznika nr 3 i poz. 32-35 załącznika nr 10 w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.),
*   od 1 lipca 2020 r. – w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Na marginesie należy wskazać, że ustawa nowelizująca w pierwotnym brzmieniu zakładała obowiązywanie nowej matrycy stawek w całości od 1 kwietnia 2020 r., jednakże ustawą z dnia 31 marca 2020 r.5 przesunięto ten termin na dzień 1 lipca 2020 r.

Mając zatem na uwadze, że:

*   wprowadzenie nowej matrycy stawek oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości opodatkowania (stawek VAT),
*   zmiana identyfikowania towarów z PKWiU 2008 na CN ma charakter fundamentalny (nie jest jedynie prostym „przełożeniem” z jednej klasyfikacji na drugą),
*   nieuniknionym następstwem zmiany podejścia identyfikowania towarów są zmiany zakresu stawek obniżonych w porównaniu do stanu sprzed 1 lipca 2020 r., wynikające choćby z innej budowy i systematyki CN i PKWiU,
*   kwestie te zostały potwierdzone w uzasadnieniu do projektu wprowadzającego nową matrycę stawek
*   przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, nie jest możliwe przyjęcie w przedmiotowej sprawie sugerowanego przez Stronę „prostego przełożenia”.

Dodatkowo Strona powołała się na orzecznictwo sądów wskazujących na sposób klasyfikacji produktów do pozycji 2106, cyt.: _„Mianowicie „przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyroki: z dnia 1 czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93 Thyssen Haniel Logistic, Rec. s. 1-1381, pkt 13; z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-396/02 DFDS, Zb.Orz. s. 1-8439, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C - 83/06 Ruma, Zb.Orz. s. 1-1559, pkt 36). Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-124/03 Artrada i in., Zb. Orz. s. 1-10297, pkt 41; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-196/05 Sachsenmilch, Zb. Orz. s. 1-5161, pkt 37). Tak więc skoro już smak może stanowić samoistną cechę towaru, to tym bardziej inne cechy przedmiotowego produktu będą wskazywały na jego klasyfikację._

_Należy także zwrócić uwagę na orzeczenie w połączonych sprawach C-410/08 do C-412/08 („Swiss Caps"). Zgodnie z tym orzeczeniem, produkty spełniające funkcje suplementu diety i przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki, są objęte pozycją CN 2106. Zgodnie z tym, produkty, które spełniają funkcje suplementu diety i są odmierzone w dawkach podlegają klasyfikacji do CN 2106. Biorąc pod uwagę fakt, że w dziale 17 klasyfikowane są wyroby cukiernicze tj. cukierki, karmelki także pakowne do sprzedaży detalicznej w odmierzonej ilości (sztuki, gramy), natomiast nie posiadające przymiotu „suplement diety" przedmiotowy produkt nie mieści się w zakresie tego działu CN.”_

Przywołane powyżej przez Stronę orzeczenia wskazują, że klasyfikując towar należy brać pod uwagę postać, skład, przeznaczenie, działanie produktu. Zdaniem Strony, towar powinien być zaklasyfikowany do poz. 2106 CN ponieważ kryterium przeznaczenia, dawkowanie i spełnianie wymagań ustawy o bezpieczeństwie żywności przesądza, że jest to suplement diety zmniejszający dolegliwości związane z chorobą lokomocyjną.

Odnosząc się do przywołanych wyroków w następujących sprawach: C-410/08, C-411/08, C-412/08, Organ drugiej instancji pragnie stwierdzić, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 2009 r. C-410/08 pkt 33, Trybunał stwierdził, że _„Sklasyfikowanie tych towarów do pozycji 2106 jest jednak możliwe, pod warunkiem że te przetwory spożywcze nie są wymienione ani włączone gdzie indziej”_. Podane stwierdzenie, oznacza, że możliwość klasyfikacji towaru do poz. 2106 CN występuje jedynie w sytuacji gdy przetwór spożywczy nie spełnia kryteriów klasyfikacji do jakiegokolwiek innego kodu Nomenklatury scalonej. Pozostałe wyroki TSUE dotyczą kompletnie innych towarów i potwierdzają tezę, że każdą sprawę organ podatkowy rozpatruje indywidualnie o jasne, obiektywne kryteria takie jak: skład, przeznaczenie, smak, konsystencja, co zostało uczynione przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji pragnie jeszcze raz wskazać, że organ pierwszej instancji odrzucił możliwość klasyfikacji do poz. 2106 CN, kierując się przy tym wyłącznie Regułą 1 ORINS.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do działu 17 Nomenklatury scalonej. Jako przykład można wskazać preparat, którego cecha/przeznaczenie jest identyczne jak pastylek (\`(...)\`):

*   **FRBTIFR-BTI-2020-00617**, Lizaki na bazie cukru, zawierające imbir i mniszek lekarski, aromatyzowane truskawką, pomarańczą lub colą, przeznaczone do walki z chorobą lokomocyjną, pakowane w pudełka po 10 sztuk. Rozstrzygnięcie **CN 1704.**

Drugi przykład dotyczy z kolei decyzji WIT wydanej dla towaru o podobnym składzie co (\`(...)\`), tj. na bazie cukru i syropu glukozowego, zawierającego w swym składzie imbir o wielokrotnie większej zawartości:

*   **DE BTI 25243/17-1,** Cukierki o smaku imbirowym na bazie cukru i syropu glukozowego, zawierające imbir (10%) oraz mleko kokosowe (12%). Rozstrzygnięcie **CN 1704.**

Powyższe WIT również potwierdzają stanowisko przedstawione w niniejszej decyzji, że niezależnie od zadeklarowanego przez producenta przeznaczenia, preparaty o zbliżonym składzie do towaru (\`(...)\`) są klasyfikowane do działu CN 17, na co jednoznacznie wskazują przytoczone Noty wyjaśniające do HS.

Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru zastosował Regułę 1 ORINS. Zatem wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzut dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwej klasyfikacji towaru o nazwie (\`(...)\`) jest zarzutem bezzasadnym. Klasyfikacja tego towaru do działu 17 CN jest bowiem prawidłowa i została dokonana w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz konkretny stan faktyczny, tym samym została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zarzuty Strony w tym zakresie są bezzasadne i nie mogą wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji.

2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 2 wskazano CN ex 17 – „Cukry i wyroby cukiernicze – z wyłączeniem towarów objętych CN 1704 Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak udowodniono wcześniej, towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%.

Ponadto Organ drugiej instancji pragnie podkreślić, że Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 42a pkt 2 i 3 Ustawy VAT klasyfikując towar według pozycji 1704 nomenklatury scalonej (CN), co w konsekwencji określiło stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak zostało powyżej wskazane Organ pierwszej instancji w sposób właściwy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, co jest zgodne z przepisami wstępnymi do Rozporządzenia 2019/1776. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stawkę podatku od towarów i usług, dlatego ten zarzut Strony należy uznać za bezpodstawny.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji klasyfikując towar będący tabletkami do ssania, składającymi się z (…) oraz innych składników dokonał prawidłowej klasyfikacji według reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja towaru do pozycji 1704 CN jest prawidłowa i została dokonana w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz konkretny stan faktyczny, tym samym zarzuty Strony w tym zakresie nie mogą wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, jak wskazano już w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy, przedmiotowy towar opodatkowany jest stawką podatku w wysokości 23%. Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu, zastosowania i składu towaru.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Tym samym klasyfikując towar do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

3\. Uzasadnienie w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego

We wniesionym odwołaniu Strona zarzuca także Organowi naruszenie przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Stronę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zarzut naruszenia tego przepisu Ordynacji jest chybiony, ponieważ organ wydając zaskarżoną decyzję nie miał żadnych wątpliwości co do klasyfikacji opisanego towaru.

Natomiast odnosząc się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, należy zauważyć, iż została ona uregulowana w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyjaśniając kwestie związane z zakresem stosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości, ale wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, i to tylko takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości (co do treści przepisów prawa) na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 837/18.

Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla skarżącego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W myśl. art. 121 § 1 Ordynacji, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołana zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

Dokonana przez organ pierwszej jak i drugiej instancji analiza sprawy w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane w toku postępowania informacje o towarze wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienne natomiast stanowisko Odwołującej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji (postanowień) zgodnych ze stanowiskiem Strony. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W analizowanej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego towaru oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi szczegółowej analizy przedstawionego opisu towaru. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezpodstawny.

Natomiast w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W wydanej decyzji organ opierał się na obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przytoczono podstawę prawną, na której opierał się organ wydając zaskarżoną decyzję, a także wskazano przepisy, które wpłynęły na dokonaną klasyfikację.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego, nie znajdując tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź jej zmiany.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Uwagi dodatkowe

WIS nr 0115-KDST2-2.450.832.2020.2.PS z dnia 9 października 2020 r., będąca przedmiotem niniejszej decyzji odwoławczej, wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   towar, będący przedmiotem WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy w związku z art. 8 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych, Dz.U. poz. 2419).

WIS nr 0115-KDST2-2.450.832.2020.2.PS z dnia 9 października 2020 r., będąca przedmiotem niniejszej decyzji odwoławczej, jest ważna przez okres 5 lat licząc od 1 stycznia 2021 r. tj. do 1 stycznia 2026 r. (art. 9 ww. ustawy z dnia 27 listopada 2020 r.), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

1 https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

2 Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

3 Tak jak miało to miejsce w poprzednich nowelizacjach w zakresie podatku VAT – vide: art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie nowelizacji nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie), czy obowiązujący do końca 2010 r. ust. 14 w art. 41 ustawy o VAT.

4 Potwierdza powyższe również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, np. str. 4, 6-7 ww. uzasadnienia; http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3255.

5 Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).