Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-2/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-13
Teza: skutki podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki jawnej wierzytelności pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; spółki-spółka jawna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 października 2013 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej wierzytelności pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej wierzytelności pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1029/13/JS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 grudnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości zamierza zostać wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych -zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności pieniężne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) majątku, jaki otrzyma w procesie likwidacji Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 grudnia 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Przekształcenie zostanie dokonane stosownie do art. 551 § 1 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: „Ksh”). Co więcej, w przypadku, gdy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą występować niepodzielone zyski, na moment przekształcenia tejże spółki w spółkę jawną zostaną one opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”),
*   głównym przedmiotem działalności spółki jawnej powinna być pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność finansowa (pozostałe formy udzielania kredytów) lub ewentualnie działalność holdingowa (działalność firm centralnych head offices i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; działalność holdingów finansowych). Niewykluczone, iż przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej może być również obrót wierzytelnościami,
*   wierzytelności pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki jawnej) będą mogły powstać z tytułu sprzedaży praw majątkowych dokonanej jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem tejże spółki w spółkę jawną) oraz z tytułu udzielonych pożyczek,
*   jak wskazano we wniosku z 8 października 2013 r., w skład majątku spółki jawnej, oprócz środków pieniężnych, wchodzić mogą należności (wierzytelności pieniężne). Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z ewentualnej sprzedaży wierzytelności wobec jej związku z działalnością spółki jawnej, stanowiłby przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ustawy PIT,
*   dochody osiągane przez Wnioskodawcę z prowadzonej (w formie spółki jawnej) pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane będą na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Alternatywnie, dochody te mogą być również opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy PIT.

Dodatkowo, w związku z tym że spółka jawna powstanie z przekształcenia innej spółki, Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

*   spółką przekształcaną będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   w przekształcanej spółce Wnioskodawca będzie posiadał status udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT z uwagi na fakt, iż spółka ta przed przekształceniem będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym przepis ten nie będzie miał do niej zastosowania. Dochody tej spółki przed przekształceniem będą zaliczane do działalności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) . Dopiero po przekształceniu w spółkę jawną jej działalność będzie zaliczała się do działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT,
*   niewykluczone, iż w trakcie funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy jedynie w sytuacji wypłaty przez tą spółkę dywidendy na rzecz Wnioskodawcy oraz w związku z przekształceniem tejże spółki w spółkę jawną (w odniesieniu do niepodzielonych zysków) - w obu przypadkach opodatkowanych zgodnie z ustawą PIT, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, u Wnioskodawcy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku PIT z tytułu uczestnictwa w tej spółce, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT,
*   jak wskazano powyżej, spółka jawna powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne zostaną pozyskane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako realizacja wierzytelności wynikającej ze zbycia jej składników majątku. O ile część należności z tyt. powyższej sprzedaży nie zostanie jeszcze uregulowana na moment likwidacji, w skład likwidowanej spółki jawnej mogą wchodzić również finansowe składniki majątku (wierzytelności). Niewykluczone, że w niewielkim stopniu środki pieniężne i niepieniężne mogą pochodzić z niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak zostaną one opodatkowane na moment przekształcenia, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie wierzytelności pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej, spowoduje dla Wnioskodawcy (wspólnika tej spółki) powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego wierzytelności pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

W myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej. Regulując ustrój poszczególnych spółek osobowych, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych, odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej (w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 150 Ksh w zakresie jej likwidacji stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki akcyjnej, co jednak nie wpływa na poniższe rozważania w zakresie podatkowych skutków likwidacji takiej spółki). Określone w przepisach Ksh okoliczności powodują, że należy przeprowadzić likwidację handlowej spółki osobowej (chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia działalności spółki).

Zgodnie z art. 82 § 2 Ksh, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki osobowej, wspólnicy Spółki zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po jego zakończeniu pozostać mogą środki pieniężne lub wierzytelności pieniężne należące dotychczas do Spółki, które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników. Pochodzić one będą bezpośrednio z likwidacji Spółki.

Stosownie do brzmienia art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W katalogu przychodów z działalności gospodarczej, enumeratywnie wskazanych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy).

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie natomiast z normą art. 14 ust. 7 ww. ustawy, do określenia wysokości tych przychodów stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1.

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek inny niż środki pieniężne, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wskazano w treści Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (\`(...)\`):

2) innych \[niż środki pieniężne - przypis Wnioskodawcy\] składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r., sygn. nr ILPB1/415-278/11-6/IM.

Zdaniem Wnioskodawcy, można mieć wątpliwości, czy przywołane powyżej uregulowania znajdują wprost zastosowanie do wierzytelności pieniężnych przekazanych w związku z likwidacją spółki osobowej. W orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że ewentualne przyszłe zbycie wierzytelności będzie zakwalifikowane u wspólnika zlikwidowanej spółki nie jako przychód z działalności gospodarczej, ale jako przychód z praw majątkowych. W konsekwencji wskazuje się, że powołane przepisy art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust 3 pkt 12 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają bezpośrednio podstaw do wyłączenia wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednak nawet przyjmując taką argumentację, posiłkując się odpowiednio zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami dotyczącymi innych niż środki pieniężne składników majątku wydanych w związku z likwidacją spółki osobowej, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że otrzymanie wierzytelności pieniężnej nie powoduje dla wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-793/12/KB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego, otrzymanie wierzytelności pieniężnych w związku z likwidacją Spółki, nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał również projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 10 lipca 2013 r., w którym proponuje się uzupełnienie art. 14 ustawy CIT (powinno być: „ustawy PIT”) o ust. 8, zgodnie z którym, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy PIT miałoby się rozumieć również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, o ile wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z przytoczonej definicji, otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej powinno być traktowane na równi z otrzymaniem środków pieniężnych, jako zdarzenie neutralne podatkowo. Planowane rozwiązanie wydaje się rozwiązywać wątpliwości, co do możliwości potraktowania wierzytelności jako „innych składników majątkowych” i stosowania do nich art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust 3 pkt 12 lit b ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a zarazem wprost przewiduje, że otrzymanie wierzytelności pieniężnej w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych, w związku z ustaniem bytu prawnego spółki jawnej, określone na moment ich otrzymania. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia wierzytelności pieniężnych (na okoliczności te nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego), ani też zakwalifikowania ewentualnych przychodów ze zbycia tego majątku do odpowiedniego źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.