Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.463.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT kwoty stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; termin-przedłużenie terminu; termin-termin realizacji; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  W wyniku rozstrzygnięcia postępowania w trybie zamówień publicznych T. S.A. („Zamawiający” lub „Generalny Wykonawca”) zawarł w dniu 31 maja 2010 r. z Inwestorem umowę na realizację kompleksowej modernizacji stacji i szlaków w obszarze LCS\`(...)\` w ramach Projektu POLiŚ 7.1-41 „Modernizacje linii kolejowej\`(...)\` na odcinku\`(...)\` - obszar LCS \`(...)\`” („Kontrakt główny”). Kontrakt główny określał czas realizacji inwestycji na 20 miesięcy od daty rozpoczęcia, a która to data przypadała na 24 lutego 2012 r.
2.  Zgodnie z Kontraktem głównym część prac objętych w/w Kontraktem była zlecana podwykonawcom. W szczególności Zamawiający zawarł w dniu 5 stycznia 2012 r. z Wnioskodawcą (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) umowę podwykonawczą, której przedmiotem były roboty torowe, odwodnieniowe, drogowe, inżynieryjne i kubaturowe. Przewidziane w Umowie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie jest wynagrodzeniem obmiarowym, liczonym jako iloczyn ilości wykonanych robót i cen jednostkowych wymienionych w załączniku do umowy. Ceny jednostkowe pozostają niezmienne do końca realizacji przedmiotu umowy.
3.  W dniu 15 lutego 2012 r. Zamawiający podpisał z Inwestorem Aneks nr 5 do Kontraktu głównego przedłużający okres realizacji inwestycji do dnia 24 czerwca 2013 r. z przyczyn związanych z wadami dokumentacji projektowej oraz występowaniem problemów z gruntem, tj. występowanie gruntów nienośnych oraz słabonośnych nie uwzględnionych w projekcie wykonawczym, co wymagało zmiany technologii wzmocnienia, jak też występowanie innego niż zakładano w projektach stanu nasypu.
4.  Z tego powodu Zamawiający (Generalny Wykonawca) podpisał z Wnioskodawcą Aneks nr 2 do Umowy, którego przedmiotem było m.in. przedłużenie wykonania Umowy o taki sam okres, jaki wynikał z Aneksu nr 5 do Kontraktu głównego tj. do dnia 24 czerwca 2013 r. Przedłużenie terminu wykonania Umowy zawarte w w/w Aneksie nr 2 nie wiązało się z realizacją dodatkowych prac, które składałyby się na koszty wykonywanej usługi budowlanej, a wynikało wyłącznie z przekazania przez Zamawiającego wadliwej dokumentacji projektowej oraz nie poinformowania o problemach z gruntem, co spowodowało powstanie po stronie Spółki dodatkowych kosztów ogólnych.
5.  Z tytułu przedłużenia czasu realizacji Kontraktu głównego Zamawiający złożył do Inwestora Roszczenie nr 8, które obejmowało m.in. roszczenia podwykonawców, w tym Wnioskodawcy, które było na bieżąco aktualizowane o dalsze koszty poniesione w wyniku realizacji inwestycji w przedłużonym czasie. Łączne koszty dodatkowe Wnioskodawcy zgłoszone Zamawiającemu wyniosły łącznie 1.634.833,00 zł, a w piśmie z dnia 5 września 2014 r. skierowanym do Inwestora Zamawiający przyznał, że dokonał analizy kosztów poniesionych przez podwykonawców, w tym poniesionych przez Wnioskodawcę i uznał, że rzeczywiście zostały one poniesione. Zamawiający (Generalny Wykonawca) uzasadnił swoje Roszczenie nr 8 tym, że odpowiedzialność za przekazanie dokumentacji projektowej leży po stronie Inwestora a Główny Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za jej wady. Powołując się na art. 415 kc w zw. z art. 139 Prawa zamówień publicznych Zamawiający wskazał, że między zawarciem Aneksu nr 5 a zaistniałą szkodą istnieje związek przyczynowy. W dniu 4 lutego 2015 r. Zamawiający i Inwestor zawarli przed sądem Ugodę, na mocy której Inwestor zobowiązał się do zapłaty Roszczenia na rzecz Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy).
6.  Spółka domagała się od Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy) zwrotu poniesionych dodatkowych kosztów w przedłużonym czasie realizacji Umowy, spowodowanych okolicznościami, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności i których nie mogła przewidzieć, a które spowodowały u niej stratę. Ponieważ między stronami nie doszło do porozumienia, Spółka w dniu 15 maja 2015 r. wystąpiła do Sądu z pozwem przeciwko Zamawiającemu domagając się zwrotu poniesionych kosztów ogólnych w łącznej kwocie 1.634.833,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 21 października 2014 r.

Na przedmiotowe koszty składały się:

*   Wynagrodzenia pracowników umysłowych,

*   Sprzęt i transport (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wynajem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe),

*   Koszty finansowe (gwarancje, ubezpieczenia),

*   Koszty ogólne zarządu,

*   Koszty biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, internet, ochrona itp.),

*   Pozostałe niesklasyfikowane powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie).

Wskazane powyżej dodatkowe koszty ogólne w łącznej kwocie 1.634.833 zł powstały w okresie od 25 października 2012 r. do dnia 24 czerwca 2013 r. i wyniosły w poszczególnych miesiącach: październik 2012 kwota 46.435 zł; listopad 2012 kwota 199.627 zł; grudzień 2012 kwota 207.228 zł, styczeń 2013 kwota; 201.349 zł; luty 2013 kwota 202.716 zł; marzec 2013 kwota 205.236 zł; kwiecień 2013 kwota 208.524 zł; maj 2013 kwota 205.017 zł; czerwiec 2013 kwota 158.700 zł.

1.  Przedmiotowe roszczenie zawarte w pozwie sądowym złożonym przez Wnioskodawcę, oparte zostało na art. 471 k.c. w związku z art. 647 k.c., gdyż Zamawiający nienależycie wykonał swoje zobowiązania i przedstawił błędną dokumentację oraz nie poinformował o problemach z gruntem, co spowodowało wydłużenie realizacji umowy i konieczność poniesienia dodatkowych kosztów stałych, powodując stratę w majątku Wnioskodawcy. Powyższe koszty nie wynikały z realizacji prac dodatkowych, nie zwiększały zakresu zamówienia, a związane były jedynie z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji umowy
2.  W dniu 20 października 2017 r. strony zawarły Ugodę w celu polubownego zakończenia sporu sądowego toczącego się przed Sądem. Zgodnie z jej treścią Zamawiający zobowiązał się do zapłaty Wnioskodawcy kwoty 980.000 zł w terminie do 10 grudnia 2017 r. , co miało zostać zabezpieczone gwarancją bankową na tę kwotę a ponadto strony zobowiązały się zawrzeć Ugodę Sądową, na mocy której Wnioskodawca zrzeknie się całości roszczeń dochodzonych w postępowaniu sądowym, natomiast Zamawiający zapłaci Wnioskodawcy połowę uiszczonej przez niego opłaty sądowej.
3.  W dniu 25 października 2017 r. Wnioskodawca i Zamawiający (Generalny Wykonawca) zawarli Ugodę Sądową, zgodnie z którą, w celu polubownego zakończenia postępowania sądowego, Wnioskodawca zrzekł się roszczeń dochodzonych w postępowaniu sądowym a Zamawiający zobowiązał się do zwrotu połowy opłaty sądowej w terminie 3 dni. Zwrot kosztów w wysokości 980.000 zł wpłynął na konto Wnioskodawcy w dniu 12 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Spółkę na podstawie art. 471 k.c. w zw. z art. 647 k.c. kwota stanowiąca zwrot opisanych w stanie faktycznym kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu w realizacji inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, polegającym na przedstawieniu Wnioskodawcy błędnej dokumentacji projektowej oraz nie poinformowaniem Wnioskodawcy o problemach związanych z gruntem, co doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia w/w dodatkowych nieplanowanych kosztów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie art. 471 k.c. w zw. z art. 674 k.c. kwota stanowiąca zwrot opisanych w stanie faktycznym kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu w realizacji inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, polegającym na przedstawieniu Spółce błędnej dokumentacji projektowej oraz nie poinformowaniem Spółki o problemach związanych z gruntem, co doprowadziło do powstania w Spółce szkody w postaci poniesienia w/w dodatkowych nieplanowanych kosztów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ma charakter odszkodowania za poniesioną szkodę i nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT zalicza się odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pieniądze, pełniąc funkcję płatniczą, nie stanowią towaru. Dlatego też zapłata za koszty stałe nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

Zwrot kosztów stałych nie może być też uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko takie świadczenie, nie stanowiące dostawy towarów, które jest „odpłatne”.

Pojęcie „odpłatności” było przedmiotem analizy dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „ETS”) i polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia 8 marca1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council ETS stanął na stanowisku, że daną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi i jeśli odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. Świadczenie może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ślad za ETS polskie sądy administracyjne podkreślają, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia.

Zdaniem sądów w sytuacji kar, czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika zatem, że ilekroć nie da się zidentyfikować konkretnego świadczenia, z którym można bezpośrednio związać otrzymaną płatność, to taka płatność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2016 r., I CSK 306/15, wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego.

Z kolei jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. III SA/Wa 2166/07: „Opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 (dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi)”.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że otrzymany przez Spółkę zwrot kosztów ogólnych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Celem podpisania Aneksu nr 2 było przedłużenie czasu realizacji umowy, a w konsekwencji zabezpieczenie Wnioskodawcy przed karami jakie musiałby zapłacić Zamawiającemu za niewykonanie umowy w terminie. Nie można przyjmować, że podpisanie Aneksu nr 2 stanowi zgodę Wnioskodawcy na przedłużenie terminu realizacji robót a w konsekwencji zgodę Wnioskodawcy na ponoszenie dodatkowych kosztów powstałych w tym przedłużonym okresie umowy. Podpisanie Aneksu nr 2 o przedłużeniu terminu realizacji kontraktu zabezpiecza Wnioskodawcę przed karami i innymi sankcjami jakimi Wnioskodawca mógłby zostać obciążony przez Zamawiającego za niewykonanie umowy w terminie.

W tej sytuacji należy bez wątpienia uznać, że zwrot kosztów stałych ma charakter odszkodowawczy i w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa nie spełnia warunków czynności opodatkowanej VAT, ponieważ:

1.  Nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki: otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi odszkodowanie tj. formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków w związku z poniesieniem dodatkowych kosztów stałych związanych z przedłużeniem inwestycji, które to przedłużenie spowodowane zostało nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego. Fakt, że strony zawarły Aneks przedłużający czas trwania inwestycji nie oznacza, że Wnioskodawcy należał się zwrot kosztów stałych powstałych w tym przedłużonym okresie, ani że strony niejako godziły się na powstanie tych kosztów. Przeciwnie, takiego zwrotu nie przewidywała zawarta umowa z Zamawiającym, stąd Wnioskodawca mógł dochodzić tej kwoty wyłącznie jako odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy przez Zamawiającego na podstawie art. 471 k.c. w zw. z art. 674 k.c. Podpisanie Aneksu przedłużającego umowę chroniło Wnioskodawcę przed karami wobec Zamawiającego za nieterminową realizację umowy.
2.  Nie istnieje żadne przysporzenie po stronie Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy) związane ze zwrotem przedmiotowych kosztów. W zamian za zapłatę kosztów stałych Zamawiający nie otrzymuje od Spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie - ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, za co Spółka domagała się rekompensaty i którą to rekompensatę Zamawiający wypłaca Spółce. Z tytułu zwrotu tych kosztów Wnioskodawcy, Zamawiający nie otrzymał żadnego świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy. Natomiast zrzeczenie się roszczeń przez Wnioskodawcę jest prostą konsekwencją zawartej ugody i nie stanowi czynności wzajemnej ze strony Wnioskodawcy. W szczególności nie można uznać, że zwrot kosztów stałych jest płacony w zamian za zrzeczenie się roszczeń przez Wnioskodawcę. Zrzeczenie się roszczeń jest zawsze skutkiem zawartej Ugody, gdyż ta ma zakończyć istniejący spór między stronami.
3.  Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów a zachowaniem Spółki: Spółka otrzymuje wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Zamawiającym wynikające z zawartej z nim Umowy. Zwrot kosztów ogólnych nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez Spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane, ale odszkodowaniem, które Spółka uzyskała w drodze ugody zawartej w postępowaniu sądowym po zakończeniu budowy. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG, istnieje bardzo słaby związek pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a świadczeniem usług budowlanych, za które należy się stronie wynagrodzenie od Inwestora. Zdaniem TSUE, gdyby Spółka rozpoczęła budowę i poniosła z tego tytułu koszty, lecz nie wykonała żadnych usług budowlanych, również domagałaby się zapłaty kosztów stałych z tego tytułu. Wówczas nie byłoby wątpliwości, że zwrot kosztów stałych nie mógłby zwiększać podstawy opodatkowania VAT usług budowlanych, gdyż takowa podstawa by nie istniała. Analogicznie, jak w stanie faktycznym skomentowanym przez TSUE w ww. wyroku w sprawie 222/81 należy zauważyć, że Spółka nie umawiała się z Inwestorem na opóźnienie w wykonaniu usług budowlanych, lecz była zmuszona to opóźnienie znosić.

1.  Podstawa opodatkowania VAT dotyczy kwot należnych z tytułu sprzedaży a nie rekompensat za poniesione straty

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza też analiza treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, w tym:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy, lub usługobiorcy.

Jak wynika z w/w przepisu, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przedmiotowy zwrot kosztów nie jest kwotą jaką Wnioskodawca ma otrzymać lub otrzymał z tytułu sprzedaży. Nie jest to bowiem kwota należna wynikająca z zawartej Umowy o usługi budowlane ani jakakolwiek kwota podwyższająca wynagrodzenie za wykonane usługi. Kwota ta należała się Wnioskodawcy w oparciu o zawartą Ugodę, która nie dotyczyła zwiększenia wynagrodzenia, lecz pokrycia strat w jego majątku spowodowanych poniesieniem dodatkowych nieprzewidzianych kosztów z winy Zamawiającego, który nie wykonał należycie swoich zobowiązań umownych. Przedmiotowy zwrot kosztów nie wchodzi zatem w podstawę opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o usługi budowlane. Również zwrot kosztów sam w sobie nie stanowi odrębnej usługi, gdyż ma charakter odszkodowania i nie jest ekwiwalentny.

1.  Definicja odszkodowania

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale DEugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 k.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

Zawarte w pozwie i otrzymane w drodze Ugody w postępowaniu sądowym roszczenie Wnioskodawcy oparte było na art. 471 k. c. w zw. z art. 647 k. c. , które dotyczy naprawienia szkody, a zatem stanowi odszkodowanie. Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Tak więc wykonawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki:

1.  miało miejsce niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania w związku z okolicznościami, za które odpowiedzialność ponosi wykonawca;
2.  doszło do powstania szkody,
3.  istnieje związek przyczynowy między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku wszystkie w/w przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej są spełnione.

Z kolei zgodnie z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zamawiający nie wykonał obowiązku przedstawienia prawidłowego projektu, jak też nie poinformował o problemach z gruntem, co miało wpływ na wydłużenie realizacji umowy a tym samym spowodowało poniesienie dodatkowych kosztów ogólnych, które nie były kalkulowane w wynagrodzeniu za usługi.

Odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy, dochodzone na podstawie art. 471, jest świadczeniem mającym powetować szkodę spowodowaną niewłaściwym działaniem bądź zaniechaniem dłużnika. Jest to roszczenie o innym charakterze niż roszczenie o wykonanie umowy. Ma na celu wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta, a nie wymuszenie na nim wykonania zobowiązania zgodnie z treścią umowy. Obowiązek naprawienia szkody obejmuje jej całość, w tym także uszczerbek wywołany nieotrzymaniem należnych świadczeń we właściwym czasie, w wypadku świadczeń pieniężnych obejmujący także odsetki należne za opóźnienie (wyrok SN z 16 kwietnia 2008 r., V CSK 515/2007, LexPolonica nr 2044694). Granice odpowiedzialności dłużnika z art. 471 określa rozmiar szkody poniesionej przez poszkodowanego (wierzyciela), co nie musi równać się korzyściom odniesionym przez dłużnika (wyrok SN z 23 marca 2000 r., II CKN 821/98, Lex nr 950419).

W konsekwencji, jeśli świadczenie jest wypłacane na podstawie art. 471 k.c., to stanowi formę odszkodowania a organ nie jest uprawniony uznawać tego świadczenia za wynagrodzenie za usługi.

1.  Zwrot kosztów to nie wynagrodzenie za roboty budowlane - wyrok SN (I CSK 306/15)

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2016 r., I CSK 306/15, wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego.

Cyt. „(\`(...)\`) Zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć.

(\`(...)\`) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte.

(\`(...)\`) Wykonawca zawierający umowę w reżimie przepisów o zamówieniach publicznych liczy się też z tym, że nie będzie mógł podnieść uzgodnionej ceny za roboty, zwłaszcza gdy jej wysokość decydowała o wyborze jego oferty. Nie oznacza to jednak wcale, że taki wykonawca godzi się też z tym, że nie będzie mógł dochodzić roszczeń odszkodowawczych za szkodę wyrządzoną mu przez zamawiającego w związku z niewykonaniem obowiązków umownych. Wyłączenie przez strony umowy o roboty budowlane możliwości podwyższenia ceny kontraktowej już po zawarciu umowy, m.in. z uwagi na wywołaną przez zamawiającego zmianę okoliczności istotnych dla jej skalkulowania, nie jest zatem równoznaczne z wyłączeniem możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za szkodę spowodowaną naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego. Świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame”.

Takie właśnie okoliczności występują w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym Wniosku, gdyż z uwagi na naruszenie obowiązków umownych przez Zamawiającego (przedstawienie błędnej dokumentacji projektowej, nie poinformowanie o problemach z gruntem) po stronie Wnioskodawcy powstały dodatkowe koszty ogólne, które nie mogły zostać skalkulowane w wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za usługi budowlane, a w konsekwencji Wnioskodawca mógł jedynie dochodzić od Zamawiającego roszczeń odszkodowawczych w oparciu o treść art. 471 k.c.

1.  Roszczenia z art. 471 k.c. są odszkodowaniem a nie wynagrodzeniem za usługę.

W podobnych okolicznościach WSA uchylił interpretację z 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-808/15-2/IGo (wyrok z 14 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 3595/15) dotyczącą opodatkowania VAT zwrotu powstałych dodatkowych kosztów ogólnych prac budowlanych wynikłych z niewykonania umowy przez zamawiającego. W wyroku tym Sad wskazał, że organ nie może uznawać danej kwoty za wypłatę z art. 471 k.c. a jednocześnie twierdzić że nie stanowi ona odszkodowania, lecz wynagrodzenie za usługę. „Trafnie też wskazuje Strona skarżąca, iż uzasadnienie Ministra Finansów jest niezrozumiałe bowiem w tej samej interpretacji organ wskazuje, iż Strona otrzymała środki pieniężne stanowiące należność za straty Spółki (strona 11 interpretacji) a w dalszej części, że nie stanowią one formy odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron (strona 12 interpretacji). Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia informacyjnej i gwarancyjnej funkcji jakie winna spełniać interpretacja w świetle przepisów O.p. Odnosi się tylko częściowo do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, stanowiącego podstawę wykładni przepisów prawa materialnego”. Analogicznie w przedmiotowym stanie faktycznym, otrzymany na podstawie art. 471 k.c. zwrot kosztów mający charakter odszkodowawczy nie może być uznawany za wynagrodzenie za usługę budowlaną.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, w tym orzecznictwem TSUE, jak też stanowiskiem organów podatkowych, zwroty kosztów, które mają charakter odszkodowawczy, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jako przykład można wskazać m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2173/15) - zwrot kosztów usunięcia usterek i wad jest należnością o charakterze odszkodowawczym, która nie ma związku ze świadczeniem usług opodatkowanych przez Spółkę i nie podlega VAT;

*   wyrok NSA w Warszawie z 21 października 2014 r. (sygn. I FSK/1571/1) - za usługę nie może być uznany sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi;

*   wyrok WSA w Łodzi z 10 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Łd 807/16) - zwrot kosztów naprawy robót w wyniku ugody jest bez VAT. Spółka nie zgadzała się na dokonanie napraw, twierdząc, że przyczynami powstałych awarii są aspekty leżące poza rzetelnością wykonanych przez nią robót. W związku z tym strony zawarły ugodę, w wyniku której Spółka zobowiązała się dobrowolnie pokryć część kosztów naprawy wadliwych prac;

*   wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1089/14) - w przypadku porozumienia co do samodzielnego usunięcia wad przez zlecającego, za zwrotem kosztów przez wykonawcę, nie mamy do czynienia z usługą, lecz świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, pozostającym poza zakresem VAT;

*   wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2774/10) - zrzeczenie się roszczeń (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności) jest prostą, prawną konsekwencją otrzymania odszkodowania. W ocenie Sądu zapłata odszkodowania nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz stanowi konsekwencję pewnego zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez najemcę warunków umowy najmu;

*   Wyrok TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale DEugenie - Les - Bains - kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2013 r., nr ITPP2/443-1033/13/AW - odszkodowanie za niedostarczenie towarów powodujące przestój w pracy. Kontrahent spółki nie dostarcza na czas komponentów do produkcji, powodując przez to przestój, w związku z tym zgadza się na zapłatę na rzecz spółki określonej sumy pieniężnej. Zapłata przez kontrahenta określonej kwoty (stanowiącej równowartość poniesionych kosztów przestoju), wynikającej z niewywiązania się z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów czy też świadczenie usług przez spółkę. Tym samym otrzymane środki pieniężne - stanowiące odszkodowanie - nie podlegają opodatkowaniu VAT;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP2/4512-75/15/IK - obciążenie dostawcy/usługodawcy kosztami usunięcia wad nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., znak IPPP3/443-511/12-5/RD, dotycząca odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy: „Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby zachodził związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaniem wynagrodzenia za tę usługę, bowiem uzyskana przez Wnioskodawcę kwota odszkodowania zgodnie z zapisami umowy nie powodowała bezpośredniej korzyści ze strony zleceniodawcy czyli podmiotu wypłacającego odszkodowanie”.

Wskazane orzecznictwo oraz interpretacje organów potwierdzają, że nie można utożsamiać wynagrodzenia za dostawę towarów i usług, które ma charakter ekwiwalentny, z odszkodowaniem, które nie ma takiego charakteru, gdyż jego celem jest pokrycie szkody.

W konsekwencji zwrot kosztów ogólnych poniesionych w związku z niezawinionym przez Spółkę przedłużeniem umowy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, zawarł umowę podwykonawczą nr P-1/2012, której przedmiotem były roboty torowe, odwodnieniowe, drogowe, inżynieryjne i kubaturowe. Przewidziane w Umowie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie jest wynagrodzeniem obmiarowym, liczonym jako iloczyn ilości wykonanych robót i cen jednostkowych wymienionych w załączniku do umowy. Ceny jednostkowe pozostają niezmienne do końca realizacji przedmiotu umowy. Kontrakt główny zawarty pomiędzy Zamawiającym (Generalnym Wykonawcą) a Inwestorem określał czas realizacji inwestycji na 20 miesięcy od daty rozpoczęcia, a która to data przypadała na 24 lutego 2012 r.

W dniu 15 lutego 2012 r. Zamawiający podpisał z Inwestorem Aneks nr 5 do Kontraktu głównego przedłużający okres realizacji inwestycji do dnia 24 czerwca 2013 r. z przyczyn związanych z wadami dokumentacji projektowej oraz występowaniem problemów z gruntem, tj. występowanie gruntów nienośnych oraz słabonośnych nie uwzględnionych w projekcie wykonawczym, co wymagało zmiany technologii wzmocnienia, jak też występowanie innego niż zakładano w projektach stanu nasypu.

Z tego powodu Zamawiający (Generalny Wykonawca) podpisał z Wnioskodawcą Aneks nr 2 do Umowy, którego przedmiotem było m.in. przedłużenie wykonania Umowy o taki sam okres, jaki wynikał z Aneksu nr 5 do Kontraktu głównego tj. do dnia 24 czerwca 2013 r. Przedłużenie terminu wykonania Umowy zawarte w w/w Aneksie nr 2 nie wiązało się z realizacją dodatkowych prac, które składałyby się na koszty wykonywanej usługi budowlanej, a wynikało wyłącznie z przekazania przez Zamawiającego wadliwej dokumentacji projektowej oraz nie poinformowania o problemach z gruntem, co spowodowało powstanie po stronie Spółki dodatkowych kosztów ogólnych.

Z tytułu przedłużenia czasu realizacji Kontraktu głównego Zamawiający złożył do Inwestora Roszczenie nr 8, które obejmowało m.in. roszczenia podwykonawców, w tym Wnioskodawcy, które było na bieżąco aktualizowane o dalsze koszty poniesione w wyniku realizacji inwestycji w przedłużonym czasie. Łączne koszty dodatkowe Wnioskodawcy zgłoszone Zamawiającemu wyniosły łącznie 1.634.833,00 zł, a w piśmie z dnia 5 września 2014 r. skierowanym do Inwestora Zamawiający przyznał, że dokonał analizy kosztów poniesionych przez podwykonawców, w tym poniesionych przez Wnioskodawcę i uznał, że rzeczywiście zostały one poniesione. Zamawiający (Generalny Wykonawca) uzasadnił swoje Roszczenie nr 8 tym, że odpowiedzialność za przekazanie dokumentacji projektowej leży po stronie Inwestora a Główny Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za jej wady. Powołując się na art. 415 kc w zw. z art. 139 Prawa zamówień publicznych Zamawiający wskazał, że między zawarciem Aneksu nr 5 a zaistniałą szkodą istnieje związek przyczynowy. W dniu 4 lutego 2015 r. Zamawiający i Inwestor zawarli przed sądem Ugodę, na mocy której Inwestor zobowiązał się do zapłaty Roszczenia na rzecz Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy).

Spółka domagała się od Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy) zwrotu poniesionych dodatkowych kosztów w przedłużonym czasie realizacji Umowy, spowodowanych okolicznościami, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności i których nie mogła przewidzieć, a które spowodowały u niej stratę. Ponieważ między stronami nie doszło do porozumienia, Spółka w dniu 15 maja 2015 r. wystąpiła do Sądu z pozwem przeciwko Zamawiającemu domagając się zwrotu poniesionych kosztów ogólnych w łącznej kwocie 1.634.833,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 21 października 2014 r.

Na przedmiotowe koszty składały się:

*   Wynagrodzenia pracowników umysłowych,

*   Sprzęt i transport (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wynajem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe),

*   Koszty finansowe (gwarancje, ubezpieczenia),

*   Koszty ogólne zarządu,

*   Koszty biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, internet, ochrona itp.),

*   Pozostałe niesklasyfikowane powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie).

Przedmiotowe roszczenie zawarte w pozwie sądowym złożonym przez Wnioskodawcę, oparte zostało na art. 471 k.c. w związku z art. 647 k.c., gdyż Zamawiający nienależycie wykonał swoje zobowiązania i przedstawił błędną dokumentację oraz nie poinformował o problemach z gruntem, co spowodowało wydłużenie realizacji umowy i konieczność poniesienia dodatkowych kosztów stałych, powodując stratę w majątku Wnioskodawcy. Powyższe koszty nie wynikały z realizacji prac dodatkowych, nie zwiększały zakresu zamówienia, a związane były jedynie z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji umowy

W dniu 25 października 2017 r. Wnioskodawca i Zamawiający (Generalny Wykonawca) zawarli Ugodę Sądową, zgodnie z którą, w celu polubownego zakończenia postępowania sądowego, Wnioskodawca zrzekł się roszczeń dochodzonych w postępowaniu sądowym a Zamawiający zobowiązał się do zwrotu połowy opłaty sądowej w terminie 3 dni. Zwrot kosztów w wysokości 980.000 zł wpłynął na konto Wnioskodawcy w dniu 12 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana przez Spółkę kwota stanowiąca zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu w realizacji inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, polegającym na przedstawieniu Wnioskodawcy błędnej dokumentacji projektowej oraz nie poinformowaniem Wnioskodawcy o problemach związanych z gruntem, co doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia w/w dodatkowych nieplanowanych kosztów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 471 kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji, na które składały się koszty wynagrodzenia pracowników umysłowych, sprzętu i transportu (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wynajem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe), koszty finansowe (gwarancje, ubezpieczenia), koszty ogólne zarządu, koszty biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, internet, ochrona itp.), pozostałe koszty niesklasyfikowane powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie).

Ponadto, zgodnie z postanowieniami zawartymi przez Strony w Aneksie nr 2 do Umowy, zamiarem stron (Wnioskodawcy oraz Zamawiającego) było przedłużenie terminu realizacji robót (przedłużenie wykonania umowy), co w konsekwencji doprowadziło do poniesienia i wyszczególnienia ww. dodatkowych kosztów po stronie Wnioskodawcy, do których zwrotu zobowiązany został z kolei Zamawiający. Należy zauważyć, że Wnioskodawca, realizując wymienione czynności opisane we wniosku za które otrzymał płatności, w żaden sposób nie naruszył postanowień Umowy, a wypłacona kwota roszczenia nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane były z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji Umowy.

Istotną kwestią w omawianej sprawie jest fakt, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania kosztów wymienionych we wniosku będących podstawą powstałego roszczenia jest Zamawiający, gdyż jak wynika z opisu sprawy konsekwencją powstania roszczenia były okoliczności których ryzyko ponosił Zamawiający, bowiem jak wskazano we wniosku przedłużenie wykonania Umowy wynikało wyłącznie z przekazania przez Zamawiającego wadliwej dokumentacji projektowej oraz nie poinformowania o problemach z gruntem, co spowodowało powstanie po stronie Spółki dodatkowych kosztów ogólnych. Jednakże z uwagi na nie zapewnienie pozbawionej wad dokumentacji oraz nieuwzględnienia w projekcie wykonawczym rodzaju gruntu, na którym realizowano inwestycję, konieczna była zmiana terminu realizacji Umowy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca oraz Zamawiający podpisując Aneks nr 2 do Umowy jednoznacznie zgodzili się na przesunięcie terminu zakończenia budowy. Wnioskodawca zatem podpisując ww. Aneks musiał mieć świadomość, że wyrażając zgodę na zmianę warunków Umowy powodujących przesunięcie ww. terminu doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów po swojej stronie. Fakt, że Umowa nie regulowała wprost możliwości wypłaty zwrotu kosztów stałych na rzecz Wnioskodawcy oraz że do ostatecznego określenia wysokości tychże kosztów stałych jak i polubownego zakończenia sporu doszło w ugodzie sądowej, nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca w związku z wyrażeniem zgody na przesunięcie terminu realizacji inwestycji zobowiązał się do przedłużenia gwarancji należytego wykonania umowy, utrzymania gotowości personelu i utrzymania zaplecza budowy, sprzętu i transportu, w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług, które zostały wypłacone w wyniku zawartej ugody.

Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę od Zamawiającego kwota jest związana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Zamawiającego. Zamawiający z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów powstałych w wyniku wystąpienia kosztów stałych (związanych z wynagrodzeniem pracowników umysłowych, sprzętem i transportem (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wynajem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe), gwarancjami i ubezpieczeniami, utrzymaniem zarządu, biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, internet, ochrona itp.) oraz pozostałymi niesklasyfikowanymi powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie)), co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie Wnioskodawcy. Należy wskazać bowiem, że zwrot wskazanych kosztów jest ściśle związany ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku z realizowaną na rzecz Inwestora inwestycją). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy i Aneksu, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług. Nie można uznać, że stanowią formę odszkodowania, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów stałych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i determinowały odpowiedzialność jednej ze stron i wypłatę odszkodowania.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zwrotu kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT według stawki podatku VAT przewidzianej dla czynności będącej przedmiotem zapytania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.