Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.183.2021.11.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-13
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki
komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-wkład do spółki
spółki-wystąpienie ze spółki
wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania
dochodu do opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 5-art. 24-ust. 3c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 lutego 2021 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
    2. Zainteresowana niebędącą stroną postępowania:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej: Zainteresowani) są osobami fizycznymi
    podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani
    są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka A), która do dnia 31 grudnia 2020 r. była
    komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka B).
    Pozostałymi komandytariuszami w Spółce B były i pozostały dwie inne osoby fizyczne, zaś
    komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
    Spółka A wniosła w dniu 1 lipca 2019 r. do Spółki B wkład pieniężny oraz wkład
    niepieniężny, który stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) Spółki A,
    stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
    służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych
    artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności
    nieruchomości wykorzystywanych w działalności.
    W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły także m.in.:
    1) środki trwałe oraz inne aktywa ujęte w ewidencji środków trwałych według stanu i
      wartości na dzień wniesienia aportu;
    2) wyposażenie nieobjęte ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i
      prawnych według stanu i o wartości na dzień wniesienia aportu;
    3) towary, wykazane w spisie z natury na dzień wniesienia aportu;
    4) należności krótkoterminowe, należności sporne;
    5) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i
      działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności umowy
      leasingu samochodów osobowych;
    6) prawo do używania znaku słownego i słowno-graficznego, jak również prawo do
      używania domeny internetowej.
    Status ZCP dla wnoszonego wkładu do Spółki potwierdzony został interpretacją
    indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. (0112-
    KDIL2-2.4012.87.2019.2.JK).
    Wartość ZCP określona została na poziomie rynkowym i wynikająca z tej wartości kwota
    powiększyła wkład spółki A do Spółki B, zgodnie z treścią umowy Spółki B oraz umowy
    przenoszącej ZCP na Spółkę B.
    W czerwcu 2020 r. Spółka A postanowiła wystąpić ze Spółki B i w związku z tym Spółka A
    złożyła dnia 22 czerwca 2020 r. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki B, z
    zachowaniem okresu wypowiedzenia ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2020 r. – zgodnie z
    wymogami umowy spółki komandytowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych.
    Wystąpienie Spółki A nie będzie skutkować likwidacją Spółki B, która będzie trwała
    pomiędzy pozostałymi wspólnikami. Obecnie sporządzany jest bilans na koniec 2020 r.,
    który będzie stanowił podstawę do rozliczeń pomiędzy spółkami z tytułu wystąpienia
    Spółki A ze spółki B.

    Spłata z tytułu wystąpienia ze Spółki B dokonana zostanie w formie pieniężnej i poza
    wypłatą przypadających na Spółkę A zysków Spółki B (w części, w jakiej nie zostały
    dotychczas wypłacone), obejmować będzie zwrot wkładu pieniężnego, a także kwotę
    odpowiadającą wartości aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) z daty jego
    wniesienia do Spółki B.
    Spółka B zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o
    podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2
    ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz
    niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca).
    Wypłaty przez Spółkę B na rzecz Spółki A z tytułu zwrotu wkładów dokonywane będą
    również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę B statusu
    podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ Spółka B nie jest w stanie
    spłacić kwoty wynikającej z wystąpienia Spółki A jednorazowo.

## Pytanie

Czy Zainteresowani będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez Spółkę A
    prawa do udziału w Spółce B wartości wkładu pieniężnego oraz wartości wkładu
    niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B, według jego wartości na dzień
    wniesienia aportu do Spółki B?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Zainteresowanych będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez
    Spółkę A prawa do udziału w Spółce B wartości wkładu pieniężnego oraz wartości wkładu
    niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B, według jego wartości na dzień
    wniesienia aportu do Spółki B. Zarówno przychód, jak i wydatki na objęcie udziału w
    Spółce B Zainteresowani powinni rozpoznać zgodnie z przysługującymi im udziałami w
    zyskach Spółki A.
    Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (zwana dalej: „u.p.d.o.f.”) wskazuje, że przychodem z działalności
    gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej
    osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki.
    Z kolei, art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków
    pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu
    wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez
    wspólnika, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8,
    pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące
    kosztów uzyskania przychodów. Jak przewiduje art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału
    w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej wartości, wspólnego przedsięwzięcia,
    wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u
    każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
    Oznacza to, że przychód (jeżeli powstanie) przypisuje się wspólnikowi, w części
    odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku. Stąd też, skutki wystąpienia Spółki A ze
    Spółki B i dokonywanej z tego tytułu spłaty wpłyną na rozliczenia w PIT wspólników Spółki
    A, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach tej spółki. Opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym podlega dochód, rozumiany jako przychód pomniejszony o koszt jego
    uzyskania.
    Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki
    niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica
    między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. a wydatkami na
    nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. A zatem, przychód, jaki powstanie

    w związku z wystąpieniem ze spółki, będzie można obniżyć o wydatki na nabycie lub
    objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce
    nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota
    zapłacona za ten udział. Jeśli powyższe prawo jest nabywane w zamian za inne składniki
    majątku stanowiące aport, to za wydatki na nabycie prawa do udziału należy uznać ich
    wartość na dzień wniesienia aportu. Powyższe oznacza, że obliczając kwotę, o której
    mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę wartość wniesionego aportu
    wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu. Stanowisko to potwierdza również
    ugruntowana linia orzecznicza, m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r.,
    I SA/Bk 92/13; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13; wyrok WSA w Łodzi z
    dnia 3 marca 2016 r., I SA/Łd 82/16; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2276/18;
    wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1300/19; wyrok NSA z dnia 22
    lipca 2020 r., II FSK 1237/18.
    Rozpatrując wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej w przypadku
    wniesienia aportu, istotna jest wartość (rynkowa) przedmiotu aportu w chwili jego
    wniesienia, bowiem to w tym momencie i w tej wysokości dokonywane jest uszczuplenie
    majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przyjęcie koncepcji odmiennej nie przystaje
    do obecnej dynamiki rynkowej. Wskazał to również Naczelny Sąd Administracyjny w
    przywołanym wyżej wyroku z dnia 22 lipca 2020 r.: (...) przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem
    w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych
    wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków.
    Według poglądu podtrzymywanego przez Organ, wydatkiem będą środki pieniężne
    wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego.
    W niniejszej sprawie przedmiotem aportu była własność i prawo wieczystego użytkowania
    nieruchomości, nabytych kilka, kilkanaście lat przed wniesieniem aportu. Faktyczna
    wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna
    niż w chwili ich nabycia. Stąd też przed wniesieniem aportu została dokonana ich wycena,
    która następnie posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów
    w spółce. W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w
    rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej)
    został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce
    osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu
    wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na
    nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej. Mając na
    uwadze powyższe, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej, że
    obliczając koszty uzyskania przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o
    udzielenie interpretacji, powinna brać pod uwagę wartość aportu (prawa własności i
    prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia
    aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie
    poszczególnych składników tego aportu. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutu
    podniesionego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest on zasadny.
    Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć „nabycia lub objęcia prawa do
    udziałów w takiej spółce”, a nie nabycia wkładu. „Wydatkowanie” określonych składników
    majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem
    wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest
    zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku
    osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do
    poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków
    pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Toteż wspólnik
    będący osobą fizyczną będzie mógł zaliczyć do wydatków na objęcie prawa do udziału w
    spółce wartości wniesionego wkładu pieniężnego lub niepieniężnego.
    Dla Zainteresowanych będzie to wartość rynkowa składników zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa Spółki A, wniesionych aportem do Spółki B, a także wartość wkładu
    pieniężnego Spółki A do Spółki B.

    Podsumowując, Zainteresowani zajmują stanowisko, że otrzymując środki z tytułu
    wystąpienia Spółki A ze Spółki B, będą oni mogli zaliczyć jako wydatki na objęcie przez
    Spółkę A prawa do udziału w Spółce B wartość aportu na dzień jego wniesienia do Spółki
    B, a także wartość wkładu pieniężnego Spółki A do Spółki B.
    Uwzględniając art. 8 u.p.d.o.f., zarówno przychód, jak i wydatki na objęcie udziału w
    Spółce B Zainteresowani powinni rozpoznać zgodnie z przysługującymi im udziałami w
    zyskach Spółki A.
    Z uwagi na powyższe Zainteresowani wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe w
    pełnym zakresie.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0112-KDIL2-2.4011.183.2021.2.AA, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie
    kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej:
    · za prawidłowe – w części dotyczącej wkładu pieniężnego,
    · za nieprawidłowe – w części dotyczącej wkładu niepieniężnego.
    Interpretację doręczyłem Państwu 9 lipca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    5 sierpnia 2021 r. Pan (...) (Zainteresowany będący stroną postępowania) wniósł skargę na
    tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
    Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której Organ
    uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części odnoszącej się do wkładu
    niepieniężnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
    prawnego, według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację w zaskarżonej części –
    wyrokiem z 9 listopada 2021 r. sygn. akt. I SA/Rz 669/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt
    II FSK 73/22 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, stał się prawomocny
    od 9 października 2024 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.).
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      Warszawie w ww. wyrokach;
      ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji
      indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku

      wspólnym w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki
      komandytowej:
    - jest prawidłowe – w części dotyczącej wkładu pieniężnego,
    - jest prawidłowe – w części dotyczącej wkładu niepieniężnego.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma
    prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z
    art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.