Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-118/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2013 roku, koszty bezpośrednie z faktury wystawionej przez podwykonawcę w styczniu 2014 r., skoro koszty te dotyczyły przychodów osiągniętych w roku 2013?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków oraz budowie nowych statków. Są to usługi elektryczne i ślusarskie.

Z jedną ze stoczni gdyńskich Spółka miała podpisany kontrakt na kompleksowe wykonanie usług elektrycznych i ślusarskich wraz z dostawą materiałów, na nowo budowanym statku.

Kontrakt został zawarty pomiędzy stocznią, a konsorcjum firm, w skład którego wchodziła Spółka (Wnioskodawca) jako Lider Konsorcjum oraz druga spółka jako Członek Konsorcjum.

Każda spółka wchodząca w skład konsorcjum, miała swój zakres prac określony w umowie, zapewniała własny wkład finansowy i roboczy do wykonania swojego zakresu robót. Strony konsorcjum mogły też na własny rachunek i własne ryzyko zatrudniać podwykonawców i dokonywać zakupów materiałów.

Część zakresu robót, przypadającego zgodnie z umową do wykonania przez wnioskującą Spółkę, Spółka zlecała podwykonawcom, między innymi zleciła część robót członkowi konsorcjum, jako swojemu podwykonawcy.

W trakcie realizacji umowy ze stocznią, po zakończeniu poszczególnych etapów prac wystawiane były faktury częściowe, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a po zakończeniu całego kontraktu wystawiono fakturę końcową. Kontrakt zakończył się w grudniu 2013 r. i wtedy też zafakturowano ostateczne przychody, dotyczące ww. kontraktu.

W styczniu 2014 r. Spółka otrzymała fakturę kosztową dotyczącą prac wykonanych przez podwykonawcę, tj. członka konsorcjum na rzecz Spółki. Faktura wystawiona została w styczniu 2014 r., ale dotyczyła usług bezpośrednio związanych z przychodami z wyżej wymienionego kontraktu, osiągniętymi przez Spółkę w roku 2013.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potracalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka uwzględniła koszty z faktury wystawionej w styczniu 2014 r., w kosztach uzyskania przychodów w 2013 r.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tym przepisie, jeżeli poniesiony koszt można odnieść bezpośrednio do osiągniętego przychodu, wówczas powinien być on uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, a Spółka osiągnęła przychody z ww. kontraktu w 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2013 roku, koszty bezpośrednie z faktury wystawionej przez podwykonawcę w styczniu 2014 r., skoro koszty te dotyczyły przychodów osiągniętych w roku 2013?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uważa, że prawidłowo zaliczyła koszty usług podwykonawcy z faktury wystawionej w styczniu 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013, ponieważ usługi te dotyczyły przychodów osiągniętych w roku 2013. Koszty bezpośrednio związane z przychodami należy bowiem uwzględnić w rozliczeniu podatkowym w okresie, w którym te przychody zostały osiągnięte. Bez znaczenia dla rozliczenia kosztów bezpośrednich jest data wystawienia faktury albo innego dokumentu kosztowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia momentu jego poniesienia i momentu jego potrącalności, na podstawie art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podstawą dla tego księgowania jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4, 4b – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej w treści wniosku, należy stwierdzić, że – na mocy art. 15 ust. 4 – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2013:

*   poniesione w roku 2013 – są potrącalne w tym roku podatkowym,

*   poniesione w roku 2014 do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – są potrącalne w roku podatkowym 2013,

*   poniesione w roku 2014 po upływie ww. terminu – są potrącalne w roku podatkowym 2014.

Jeżeli zatem, Wnioskodawca poniósł wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów roku 2013, które na podstawie dowodów księgowych otrzymanych przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania, zostały ujęte w księgach rachunkowych 2013 roku, są one potrącane w roku podatkowym 2013. Nie ma przy tym znaczenia data otrzymania dowodów księgowych przez Spółkę. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazuje na dzień poniesienia kosztu jako moment przesądzający o możliwości zaliczenia danego kosztu o charakterze bezpośrednim do kosztów danego roku podatkowego.

Jednocześnie – z uwagi na fakt, że omawiane koszty uzyskania przychodów Spółka ponosi w ramach zawartej umowy konsorcjum – wskazać należy na treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Norma ta ustala bowiem nadrzędną zasadę rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu. Stosownie do jego treści, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe przepisy oznaczają, że w przypadku wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez podatników z innymi osobami, tj. w przypadku kiedy tacy podatnicy wspólnie z innymi osobami partycypują w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia oraz w ryzyku, ich przychody i koszty podlegają przypisaniu do każdego ze wspólników wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym, wszystkie przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia powinny identyfikowane podatkowo przez pryzmat art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytania, które wyznacza zakres żądania Spółki oraz stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia momentu potrącalnosci wydatków bezpośrednich. Nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez podmioty w ramach konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.