Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-615/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Wypłacona Wnioskodawcy odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.
Słowa kluczowe: odprawy; odszkodowania; praca-zbiorowy układ pracy; płatnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcę oraz Przedsiębiorstwa Państwowego „P.” (dalej jako: „P.”) wiązała umowa o pracę. P. w dniu 6 września 1999 roku podpisał, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”), Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z przedstawicielami organizacji związkowych działających w P.. W dniu 10 marca 2014 roku Naczelny Dyrektor P. wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. W dniu 30 kwietnia 2014 P. oraz przedstawiciele organizacji związkowych działających w P. podpisali porozumienie kończące spory zbiorowe (dalej: „Porozumienie zbiorowe”). Stosownie do pkt 2 Porozumienia zbiorowego Naczelny Dyrektor P. zobowiązał się do stosowania postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy do dnia 30 września 2014 roku. Jednocześnie Naczelny Dyrektor P. w pkt 1 Porozumienia zbiorowego zobowiązał się do wprowadzenia w życie w P. z dniem 5 maja 2014 roku „Programu Dobrowolnych Odejść” (dalej: „PDO”) przewidującego możliwość zawarcia z pracownikami P. porozumień o rozwiązaniu umów o pracę, które stosownie do Regulaminu PDO będą traktowane jako rozwiązanie umów o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy o zwolnieniach grupowych. W § 6 ust. 1 Regulaminu PDO określono, że każdemu pracownikowi, z którym umowa o pracę zostanie rozwiązana na podstawie PDO będzie przysługiwać prawo do następujących świadczeń:

1.  Odprawy w wysokości przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., Poz. 192, dalej: „Ustawa o zwolnieniach grupowych”);
2.  Dodatkowej odprawy, wypłacanej w wysokości przewidzianej w ZUZP ("odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy”);
3.  Odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, stosownie do art. 36 § 1 Kodeksu pracy;
4.  Nagrody jubileuszowej za staż pracy obliczonej zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w sposób określony w Regulaminie PDO;
5.  Jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Tym samym P. zgodził się w Porozumieniu zbiorowym na wypłatę na rzecz swoich pracowników przystępujących do PDO dodatkowych kwot rekompensat ponad odprawy, których wypłata była obligatoryjna stosownie do przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych. Stosownie do art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stanowiącego podstawę do wypłaty tych dodatkowych rekompensat pracownikom, z którymi rozwiązano umowę w wyniku zmian wynikających z warunków szczególnych (tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów) przysługują odprawy w wysokości, której sposób kalkulacji został wprost w tym przepisie określony (w uzależnieniu od stażu pracy konkretnego pracownika).

Wnioskodawca zawarł z P. porozumienie na podstawie Regulaminu PDO o rozwiązaniu umowy o pracę (dalej łącznie jako: „Porozumienie”). Porozumienie zostało zwarte w okresie przed dniem 30 września 2014 roku i zawierało postanowienia o przyznaniu Wnioskodawcy świadczeń w postaci przewidzianej w § 6 ust. 1 Regulaminu PDO, w tym w szczególności:

1.  Odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie o zwolnieniach grupowych;
2.  Dodatkowej odprawy, w wysokości przewidzianej w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy;
3.  Odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący Wnioskodawcę okres wypowiedzenia umowy o pracę, stosownie do art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

Wypłaty świadczeń przewidzianych w Porozumieniu nastąpiły po dniu 1 stycznia 2014 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość dodatkowych rekompensat finansowych wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia zbiorowego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w postaci odprawy, której wysokość wynikała z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wartość dodatkowych rekompensat finansowych wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia zbiorowego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w postaci odprawy, której wysokość wynikała z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zwolnieniu z podatku podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem:

1.  Określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;
2.  Odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych;
3.  Odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym;
4.  Odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
5.  Odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
6.  Odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30C;
7.  Odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 4 października 2014 roku, niemniej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych już od dnia 1 stycznia 2014 roku (stosownie do art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 roku nowelizującej w tym zakresie ustawę o PIT).

Warunkiem zaliczenia porozumienia zbiorowego do źródeł prawa pracy objętych dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jest aby możliwość zawarcia takiego porozumienia była przewidziana w ustawie. Zawarte przez P. Porozumienie zbiorowe jako porozumienie kończące spór zbiorowy zostało oparte o przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 295), tj. niewątpliwie stanowi oparte na ustawie porozumienie zbiorowe mieszczące się w katalogu źródeł normatywnych prawa pracy zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W efekcie bez znaczenia dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej jest określenie, czy dodatkowe rekompensaty w postaci odpraw kalkulowanych w wysokości wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy należy uznać za świadczenia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy czy też z innych porozumień zbiorowych opartych na ustawie. Jest bowiem bezsporne, że w przypadku obu kwalifikacji wypłaty te stanowiły rekompensaty znajdujące swoje oparcie wprost w źródłach prawa pracy wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Natomiast kluczowa jest kwestia określenia, czy zwolnieniu z PIT podlegają nie tylko wypłaty mające swoją podstawę w normatywnych źródłach prawa pracy, które literalnie zostały nazwane odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami, czy też zwolnieniu mogą podlegać również odprawy wypłacone w oparciu o te same normatywne źródła prawa pracy, które nie zostały wyłączone z katalogu wypłat objętych zwolnieniem pomimo, że nie zostały nazwane literalnie odszkodowaniami.

W celu odpowiedzi na to pytanie należy odwołać się do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni. Pierwszeństwo zostało przyznane zasadzie wykładni językowej. Natomiast pozostałe zasady wykładni, w tym wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, jak również historycznej uznano za reguły pomocnicze. Wykładania językowa, jako punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, można subsydiarnie zastosować pozostałe reguły (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 roku, II FSK 445/09).

Stosownie do reguł wykładni językowej należy dokonać rekonstrukcji definicji legalnej, którą posługuje się język prawny. Co kluczowe, sięganie do definicji zawartych w innych dziedzinach prawa nie może prowadzić do sprzeczności wynikających z literalnej wykładni przepisów prawa. Jak podkreślono w orzecznictwie sądowym, literalna treść przepisów prawa stanowi bowiem o zakresie swobody organów stosujących prawo. W przeciwnym razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 roku, sygn. I SA/Gd 99/10). Przede wszystkim dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka oraz dyrektywą racjonalności ustawodawcy, który używał określonych słów. Nie można bowiem przyjmować z góry, że tekst prawny używa określonych słów bez wyraźnej ku temu potrzeby (por. uzasadnienie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97). W konsekwencji dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego (wykładnia literalna). Pozostałe zasady wykładni, w tym wykładni systemowej, funkcjonalnej oraz historycznej, należy stosować zatem w sposób subsydiarny.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o PIT z podatku zwolnione są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z normatywnych źródeł prawa pracy z wyjątkiem m.in.:

1.  Określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;
2.  Odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych.

Przepisy prawa pracy wykluczają zatem wprost zwolnienie z podatku odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT). Jedyny przepis prawa pracy przewidujący wypłaty o takim charakterze to art. 361 § 1 Kodeksu pracy, gwarantujący pracownikom wypłatę odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia określonego w art. 36 § 1 Kodeksu pracy z przyczyn ich niedotyczących. Ze zwolnienia z podatku wyłączone zostały również odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych. Przepisy te regulują sytuacje, w których pracownikowi przysługują odprawy, których wypłata ma charakter obligatoryjny, w przypadku spełnienia następujących warunków: (1) rozwiązanie stosunku pracy (2) z przyczyn niedotyczących pracownika. Istotą takiej odprawy jest zatem rekompensata pracownikowi za niezawinioną utratę miejsca pracy, która ma na celu zadośćuczynienie pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Z literalnej wykładni analizowanych przepisów wynika, że wszystkie odprawy wypłacane pracownikowi na podstawie normatywnych źródeł prawa pracy w sytuacji rozwiązania stosunku pracy z przyczyn go niedotyczących mieszczą się w katalogu rekompensat zwolnionych z podatku, jeśli tylko nie mają charakteru wypłat wprost wyłączonych ze zwolnienia.

Po pierwsze, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o PIT wskazuje na grupę rekompensat zwolnionych z podatku (odszkodowania lub zadośćuczynienia), by następnie z tej grupy wyłączyć szczególne przypadki, dla których zastosowanie zwolnienia z podatku nie może mieć miejsca. Wyłączenie określonych rekompensat z kategorii wypłat objętych zwolnieniem może mieć jednak miejsce jedynie, jeśli rekompensaty te mieszczą się w pierwszej kolejności w tej kategorii, czyli stanowią odszkodowania lub rekompensaty w rozumieniu stosowanego przepisu prawa. W efekcie należy uznać, że zarówno oprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, jak również odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych, mieszczą się w szeroko określonej -przez ustawodawcę kategorii odszkodowań lub zadośćuczynień. Przyjęcie odmiennego wniosku będzie stanowiło zaprzeczenie literalnemu brzmieniu omawianego przepisu. Racjonalny ustawodawca nie miałby podstaw do wyłączenia z grupy odszkodowań lub zadośćuczynień takich wypłat jak m.in. odprawy należne na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych w celu precyzyjnego określenia braku możliwości stosowania względem nich zwolnienia z podatku gdyby w pierwszej kolejności nie założył, że wypłaty te przede wszystkim mieszczą się w grupie odszkodowań lub zadośćuczynień. Innymi słowy gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie, że odprawy i odszkodowania należne za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odprawy wypłacane pracownikom w przypadku rozwiązania z nimi stosunku pracy z przyczyn ich niedotyczących nie mieszczą się w grupie odszkodowań lub zadośćuczynień, nie byłoby potrzeby wyłączenia tego rodzaju rekompensat z tej grupy wypłat zwolnionych z podatku. W takim wypadku nie występowałaby bowiem w ogóle potrzeba takiej regulacji. Brak możliwości stosowania zwolnienia z podatku wynikałby w takim przypadku przede wszystkim z samej istoty (charakteru) wypłaty. W efekcie należy uznać, że racjonalny ustawodawca uznając odszkodowania oraz rekompensaty wypłacane w warunkach przewidzianych w prawie pracy za zwolnione z podatku uznał, że w kategorii tej mieszczą się również odprawy, których tylko niektóre kategorie wprost wymienione w zamkniętym katalogu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (m.in. odprawy obligatoryjnie wypłacane na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych) nie zasługują na zwolnienie z podatku.

Po drugie, należy podkreślić że sam ustawodawca wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT postawił znak równości pomiędzy odprawami i odszkodowaniami z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (określając kategorię wprost wyłączoną spod zwolnienia z podatku). Jak podkreślono, jedyny przepis prawa pracy wynikający z Kodeksu pracy czy też innych ustaw i aktów wykonawczych przewidujący wypłaty o takim charakterze to art. 361 § 1 Kodeksu pracy, gwarantujący pracownikom wypłatę odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia określonego w art. 36 § 1 Kodeksu pracy z przyczyn ich niedotyczących. Literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT nakazuje zatem uznać, że w ocenie samego ustawodawcy odprawy i odszkodowania mają ten sam charakter, jeśli wynikają z rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie można bowiem ignorować użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie spójnika „i”, który wprost stawia znak równości pomiędzy świadczeniami obu rodzajów.

Po trzecie, stosownie do literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o PIT, spod zwolnienia z podatku wyłączone są jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, które stanowią odprawy obligatoryjnie wypłacane w oparciu o przepisy Ustawy o zwolnieniach grupowych. A contrario nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że wszelkie inne rekompensaty, w tym dodatkowe odprawy o charakterze odszkodowawczym, których wypłaty nie wynikają z przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych, lecz z innych normatywnych źródeł prawa pracy określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, nie podlegają zwolnieniu z podatku.

Dla słuszności powyższych wniosków bez znaczenia pozostaje wskazanie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, że z podatku zwolnione są odszkodowania lub zadośćuczynienia. Ustawodawca bowiem dopuszcza, co wynika z samej konstrukcji omawianego przepisu, że w kategorii odszkodowań mieszczą się m.in. odprawy wypłacane pracownikom na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych czy też odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (poprzez wyłączenie tych rekompensat wprost spod zwolnienia z podatku), tj. zasadniczo świadczenia wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem z nimi stosunku pracy z przyczyn od nich niezależnych.

W konsekwencji wyniki wykładni literalnej analizowanego przepisu są jednoznaczne. Ustawodawca przewidział zwolnienie z podatku szerokiej kategorii odszkodowań, wyłączając spod zwolnienia jedynie enumeratywnie wyliczone przykłady odpraw oraz odszkodowań. W efekcie wszystkie wypłaty o analogicznym charakterze, które nie mieszczą się w katalogu wyjątków wyłączonych spod zwolnienia są objęte tym zwolnieniem z podatku. Dlatego też wartość dodatkowych rekompensat finansowych wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia zbiorowego w związku z rozwiązaniem z nim umowy o pracę z przyczyn go niedotyczących w postaci odprawy, której wysokość wynikała z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Dla dokonania pełnej rekonstrukcji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT celowa jest również ocena charakteru prawnego danej wypłaty. Również w tym zakresie należy odwołać się do reguł wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do reguł wykładni językowej należy dokonać rekonstrukcji definicji legalnej, którą posługuje się język prawny. Skoro zaś przepisy prawa podatkowego nie przewidują definicji legalnej pojęcia odprawa lub odszkodowanie, należy szukać właściwej definicji w mającej zastosowanie dziedzinie prawa. Jak podkreślono, sięganie do definicji zawartych w innych dziedzinach prawa nie może jednak prowadzić do sprzeczności wynikających z literalnej wykładni przepisów prawa ponieważ interpretując tekst prawny nie można zapominać o dyrektywie racjonalności ustawodawcy, który używał określonych słów.

Przede wszystkim, z uwagi na odesłanie do przepisów prawa pracy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w pierwszej kolejności rekonstrukcja definicji legalnej przywołanych pojęć powinna nastąpić na podstawie przepisów prawa pracy. Z kolei zgodnie z art. 300 Kodeksu pracy dopiero w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy dopuszczalne jest odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121), pod warunkiem jednak, że nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. W efekcie ewentualna dalsza rekonstrukcja pojęć „odszkodowania” oraz „odprawa” w oparciu o przepisy prawa cywilnego byłaby możliwa dopiero w zakresie nieuregulowanym w Kodeksie pracy, o ile nie doszłoby do sprzeczności z zasadami prawa pracy.

Jak już podkreślono, przepisy prawa pracy przewidują samoistną podstawę wypłaty odszkodowania w przypadku skrócenia okresu wypowiedzenia z przyczyn niedotyczących pracowników (w art. 361 Kodeksu pracy). Co kluczowe, odszkodowanie tego rodzaju zostało w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT zrównane z odprawą. Łączna analiza tych przepisów pozwala zatem na uznanie, że odszkodowania i odprawy wypłacane pracownikom z przyczyn niezależnych od pracodawcy mają na gruncie przepisów prawa podatkowego charakter odszkodowawczy. Przede wszystkim wypłaty te mają na celu rekompensatę utraty zarobków, które pracownicy Ci otrzymywaliby gdyby umów z nimi nie rozwiązano. Natomiast nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach wniosek odmienny, jakoby odprawa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego powinna zostać uznana za rekompensatę pozbawioną charakteru odszkodowawczego, o którym mówi art. 361 Kodeksu pracy.

Łączna analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT oraz art. 361 Kodeksu pracy pozwala zatem na uznanie, że odszkodowania i odprawy wypłacane pracownikom z przyczyn od nich niezależnych mają na gruncie przepisów prawa podatkowego charakter odszkodowawczy. Przede wszystkim wypłaty te mają na celu rekompensatę utraty zarobków, które pracownicy Ci otrzymywaliby gdyby umów z nimi nie rozwiązano. Co istotne, charakter odszkodowawczy wypłaty na podstawie art. 361 Kodeksu pracy wynika przede wszystkim z faktu, że jest ona przeznaczona na pokrycie szkody, którą pracownik ponosi na skutek utraty możliwości zarobkowania w czasie pozostałego okresu wypowiedzenia. Jak podkreślono w orzecznictwie, wypłata ta ma charakter odszkodowawczy nawet pomimo faktu, że odszkodowanie to nie jest ściśle związane ze szkodą i ma charakter zryczałtowany (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1992 roku, IPZP 20/92). W efekcie nie znajduje uzasadnienia wniosek, jakoby odprawa wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT obok odszkodowania powinna zostać uznana za rekompensatę pozbawioną charakteru odszkodowawczego, o którym mówi art. 361 Kodeksu pracy.

Nie ma zatem żadnych podstaw, aby zawężać zakres pojęcia odszkodowania którym posługują się przepisy prawa podatkowego do wypłat, które nie obejmują rekompensat należnych pracownikom w związku z wystąpieniem przyczyn od nich niezależnych. Pogląd ten znalazł również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 roku, znak IBPBII/1/415-881/14/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił w warunkach analogicznie przedstawionego stanu faktycznego, że „wypłacone dodatkowe odszkodowanie oraz rekompensaty mają na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwią pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu”, wobec czego w przypadku wypłat o takim charakterze „spełniona zostanie (\`(...)\`) przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, organ w warunkach ocenianego stanu faktycznego potwierdził, że dodatkowe rekompensaty wypłacane pracownikom są zwolnione z podatku wobec sytuacji, kiedy rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych ponieważ w takim wypadku zadośćuczynienie pracownikowi straty wynikającej z pozbawienia go możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy stanowi rekompensatę szkody. W świetle takiego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje zatem literalne nazwanie poszczególnych wypłat odprawami, rekompensatami czy też odszkodowaniami.

W efekcie należy uznać, że dodatkowa rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie Porozumienia w oparciu o przepisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, choć nazwana w jego treści odprawą stanowi dodatkowy rodzaj wypłaty o charakterze odszkodowawczym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zapewnionej Wnioskodawcy w związku z przystąpieniem do PDO prowadzącym do rozwiązania stosunku. Skoro zaś Porozumienie przewiduje, stosownie do Regulaminu PDO, zarówno wypłatę świadczeń obligatoryjnych, przewidzianych w przepisach prawa pracy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z Podatnikami z przyczyn, które ich nie dotyczą (tj. m.in. odpraw, które muszą być wypłacone na podstawie Ustawy o zwolnieniach grupowych, czy też odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia na podstawie Kodeksu pracy), ale również zapewniają Podatnikom gwarancję otrzymania dodatkowych odpraw wypłacanych przez P. w oparciu o zapisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie ma żadnych podstaw aby:

1.  Odmówić dodatkowym odprawom charakteru odszkodowawczego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, taki jak mają pozostałe odprawy i odszkodowania wypłacane pracownikom w przypadku rozwiązywania z nimi stosunku pracy z przyczyn od nich nienależnych;
2.  Wyłączyć dodatkowe odprawy spod zwolnienia z podatku, skoro w literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT takie wyłączenie nie wynika.

Argumenty wykładni norm prawa podatkowego wskazują zatem, że pojęcie odszkodowań lub zadośćuczynień zwolnionych z PIT należy rozumieć jako grupę obejmującą również rekompensaty, którym nadano inne nazwy niż „odszkodowania” lub „zadośćuczynienia”, o ile mają one ten sam charakter jak pozostałe odszkodowania lub zadośćuczynienia przewidziane w przepisach prawa pracy, w tym m.in. charakter rekompensujący utratę pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o ile tylko takie rekompensaty nie zostały jednocześnie wyłączone wprost spod zwolnienia.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość dodatkowych rekompensat finansowych wypłaconych na jego rzecz na podstawie Porozumienia zbiorowego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn go niedotyczących w postaci odprawy, której wysokość wynikała z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawcę oraz Przedsiębiorstwa Państwowego „P.” w Warszawie (dalej jako: „P.”) wiązała umowa o pracę. P. w dniu 6 września 1999 roku podpisał, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”), Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z przedstawicielami organizacji związkowych działających w P.. W dniu 10 marca 2014 roku Naczelny Dyrektor P. wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. W dniu 30 kwietnia 2014 P. oraz przedstawiciele organizacji związkowych działających w P. podpisali porozumienie kończące spory zbiorowe (dalej: „Porozumienie zbiorowe”). Stosownie do pkt 2 Porozumienia zbiorowego Naczelny Dyrektor P. zobowiązał się do stosowania postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy do dnia 30 września 2014 roku. Jednocześnie Naczelny Dyrektor P. w pkt 1 Porozumienia zbiorowego zobowiązał się do wprowadzenia w życie w P. z dniem 5 maja 2014 roku „Programu Dobrowolnych Odejść” (dalej: „PDO”) przewidującego możliwość zawarcia z pracownikami P. porozumień o rozwiązaniu umów o pracę, które stosownie do Regulaminu PDO będą traktowane jako rozwiązanie umów o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy o zwolnieniach grupowych. W § 6 ust. 1 Regulaminu PDO określono, że każdemu pracownikowi, z którym umowa o pracę zostanie rozwiązana na podstawie PDO będzie przysługiwać prawo do następujących świadczeń:

1.  Odprawy w wysokości przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., Poz. 192, dalej: „Ustawa o zwolnieniach grupowych”);
2.  Dodatkowej odprawy, wypłacanej w wysokości przewidzianej w ZUZP ("odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy”);
3.  Odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, stosownie do art. 36 § 1 Kodeksu pracy;
4.  Nagrody jubileuszowej za staż pracy obliczonej zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w sposób określony w Regulaminie PDO;
5.  Jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Tym samym P. zgodził się w Porozumieniu zbiorowym na wypłatę na rzecz swoich pracowników przystępujących do PDO dodatkowych kwot rekompensat ponad odprawy, których wypłata była obligatoryjna stosownie do przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych. Stosownie do art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stanowiącego podstawę do wypłaty tych dodatkowych rekompensat pracownikom, z którymi rozwiązano umowę w wyniku zmian wynikających z warunków szczególnych (tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów) przysługują odprawy w wysokości, której sposób kalkulacji został wprost w tym przepisie określony (w uzależnieniu od stażu pracy konkretnego pracownika).

Wnioskodawca zawarł z P. porozumienie na podstawie Regulaminu PDO o rozwiązaniu umowy o pracę (dalej łącznie jako: „Porozumienie”). Porozumienie zostało zwarte w okresie przed dniem 30 września 2014 roku i zawierało postanowienia o przyznaniu Wnioskodawcy świadczeń w postaci przewidzianej w § 6 ust. 1 Regulaminu PDO, w tym w szczególności:

1.  Odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie o zwolnieniach grupowych;
2.  Dodatkowej odprawy, w wysokości przewidzianej w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy;
3.  Odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący Wnioskodawcę okres wypowiedzenia umowy o pracę, stosownie do art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

Wypłaty świadczeń przewidzianych w Porozumieniu nastąpiły po dniu 1 stycznia 2014 roku.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy opisane świadczenie (odprawa) wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał dodatkową rekompensatę finansową w postaci odprawy, której wysokość wynikała z zakładowego układu zbiorowego pracy. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona Wnioskodawcy odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.