Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-53/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła.
Słowa kluczowe: banki; Holandia; odsetki; podatek-pobór podatku; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka zawarła umowę kredytową z bankiem z siedzibą w Holandii (dalej: „Bank”), której przedmiotem było udzielenie przez Bank Spółce kredytu z przeznaczeniem na inwestycję polegającą na budowie hali i zaplecza socjalnego (dalej: „Umowa”). Na podstawie zapisów Umowy współdłużnikami kredytu są cztery spółki: trzy spółki z siedzibą w Holandii oraz jedna spółka z siedzibą w Polsce. Jedna ze spółek z siedzibą w Holandii, która jest współdłużnikiem kredytu, jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy

(dalej: „spółka właścicielska”). Spółka nie jest powiązana kapitałowo w żaden sposób z Bankiem ani z pozostałymi spółkami pełniącymi rolę współdłużników kredytu.

Wnioskodawca podpisał ze spółką z siedzibą w Holandii, która jest jednocześnie jednym ze współdłużników kredytu, ale nie jest spółką właścicielską (dalej: „spółka pomocnicza”), kolejną umowę dotyczącą organizacji kredytu (dalej: „Umowa organizacyjna”). Stosownie do zapisów obu Umów kwota kredytu ma zostać przekazana na rachunek bankowy spółki pomocniczej, która na podstawie zapisów Umowy organizacyjnej przekaże te kwotę na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota kredytu zostanie przekazana na rachunek bankowy Spółki po przeliczeniu na złote polskie według kursu euro przyjętego w Umowie organizacyjnej. Spółka pomocnicza przekaże Wnioskodawcy kwotę kredytu w ratach według harmonogramu ustalonego w Umowie organizacyjnej.

Spółka będzie spłacać kredyt do Banku za pośrednictwem spółki pomocniczej, tj. raty kredytu z uwzględnieniem oprocentowania należnego Bankowi za udzielenie kredytu będą przelewane przez Wnioskodawcę na rachunek spółki pośredniczącej. Następnie spółka pośrednicząca będzie przekazywać raty kredytu w pełnej wysokości otrzymanej od Wnioskodawcy na właściwy rachunek Banku. Kredyt jest oprocentowany w stawce określonej w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wypłacanych stosownie do zapisów Umowy oraz Umowy organizacyjnej na rzecz Banku z wykorzystaniem pośrednictwa spółki pomocniczej, zakładając że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Banku dokumentujący miejsce siedziby Banku w Holandii dla celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych stosownie do zapisów Umowy oraz Umowy organizacyjnej na rzecz Banku z wykorzystaniem pośrednictwa spółki pomocniczej, zakładając że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Banku dokumentujący miejsce siedziby Banku w Holandii dla celów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Podatnicy, o których mowa jest w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, to podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i jako tacy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na tym terytorium (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepis art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymagających poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zgodnie z art. 26 ust. 1 infine ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W przypadku, gdy zryczałtowany podatek dochodowy będzie należny, w/w płatnicy stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o CIT mają obowiązek, w odniesieniu do wypłat należnych podatnikom wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, do przekazania kwot pobranego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z brzmieniem przywołanych przepisów przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika podlegającego na tym terytorium ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu m.in. z odsetek podlegają opodatkowaniu według stawki 20%, chyba że z postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska wynika stawka niższa albo uprawnienie do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych kategorii przychodów, a potencjalny płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego będzie posiadać właściwy certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskany od tego podatnika.

W dniu 13 lutego 2002 roku pomiędzy Rzecząpospolitą Polską (dalej: „Polska”) a Królestwem Niderlandów (dalej: „Holandia”) została podpisana w Warszawie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „Konwencja”). W konsekwencji stosownie do postanowień ustawy o CIT dla wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Banku za pośrednictwem spółki pomocniczej zastosowanie znajdą zapisy Konwencji, pod warunkiem posiadania przez Spółkę właściwego certyfikatu rezydencji dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych w Holandii.

Zgodnie z art. 11 ust. l i 2 Konwencji odsetki powstające na terytorium Polski, które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do przepisów ustawy o CIT, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Z kolei stosownie do art. 11 ust. 3 Konwencji w/w odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania ich odbiorcy (tj. w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w Holandii), jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;
2.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
3.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;
4.  w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny;
5.  drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Z treści przywołanego art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji wynikają zatem następujące warunki, przy spełnieniu których odsetki będą mogły być opodatkowane tylko w Holandii jako państwie siedziby ich odbiorcy, a Spółka jako podmiot wypłacający odsetki będzie uprawniona do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych kwot:

1.  odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek (klauzula „beneficial owner”);
2.  odsetki wypłacane są w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;
3.  odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w kraju, w którym odsetki mają być opodatkowane.

Aby odsetki nie podlegały opodatkowaniu w Polsce – państwie, w którym powstają, wszystkie wyżej wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Poniżej Spółka uzasadnia, że w sytuacji opisanej w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie z powyższych warunków.

Ad. 1. Bank jako osoba uprawniona do odsetek.

Przywołane zapisy Konwencji zostały sformułowane w oparciu o treść Modelu Konwencji opracowanego przez OECD (dalej: „Konwencja modelowa”), który stanowi powszechnie akceptowany wzór w zakresie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obowiązujący państwa członkowskie OECD. Zapisy Modelu Konwencji modelowej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD i jako takie są włączane do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisywanych przez te państwa. Ponadto w przygotowanym przez OECD Komentarzu do Konwencji modelowej (dalej: „Komentarz OECD”) zostały zebrane wytyczne interpretacyjne, którymi należy posiłkować się przy stosowaniu zapisów Konwencji modelowej. W efekcie, choć Konwencja modelowa oraz Komentarz OECD nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to w praktyce uznaje się, że zawierają wytyczne, którymi należy się posiłkować przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opracowanych w oparciu o Konwencję modelową. Obowiązek stosowania tych wytycznych interpretacyjnych przez Polskę wynika z samego faktu członkostwa Polski w OECD: zgodnie z Rekomendacją Rady OECF z dnia 23 października 1997 roku państwa członkowskie OECD powinny stosować Komentarz OECD, chyba że dane państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenie. Obowiązek stosowania wytycznych interpretacyjnych OECD został potwierdzony w uchwale Rady Ministrów nr 168/2003 z dnia 2 lipca 2003 roku.

Przywołane przepisy art. 11 ust. 2 i 3 Konwencji operują pojęciem „osoby uprawnionej do odsetek” (ang. „beneficial owner”). Stosownie do Komentarza OECD postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie, pod warunkiem że podmiot uzyskujący odsetki posiada status osoby uprawnionej do odsetek, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Chodzi de facto tylko o podmiot, który będzie rzeczywistym, ekonomicznym właścicielem odsetek. W konsekwencji postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie określającym niższe stawki podatku od stawki podstawowej przewidzianej w ustawie o CIT albo upoważniają do niepobierania tego podatku mogą znaleźć zastosowanie tylko w stosunku do rzeczywistego odbiorcy odsetek i to status tej osoby powinien determinować prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad przewidzianych w zapisach Konwencji. A contrario, jeśli płatność jest realizowana z wykorzystaniem pomocy pośrednika, który nie jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, lecz jedynie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym status tego pośrednika pozostaje bez znaczenia, ponieważ jego prawo do dysponowania odsetkami ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie jedynie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Spółkę to Bank będzie osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu zapisów Konwencji. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z opodatkowania odsetek wypłacanych efektywnie na rzecz Banku na preferencyjnych zasadach przewidzianych w Konwencji w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji, pod warunkiem posiadania właściwego certyfikatu rezydencji tegoż Banku dokumentującego miejsce jego siedziby dla celów podatkowych w Holandii oraz zakładając, że odsetki należne Bankowi można uznać za odsetki wypłacane w związku z „jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Dla powyższego wniosku żadnego znaczenia nie ma fakt, że odsetki zostaną wypłacone na rzecz Banku za pośrednictwem spółki pomocniczej, ponieważ jej rola sprowadza się jedynie do funkcji organizującej przekazanie rat kredytu wraz z odsetkami na rachunek Banku. Realizowana w tym zakresie obsługa przez spółkę pomocniczą stanowi zatem jedynie czynności administracyjno-techniczne, które nie mogą przesądzać o tym, jaki podmiot będzie osobą uprawnioną do odsetek jako ich rzeczywisty właściciel.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 roku, sygn. akt II FSK 2636/11, w którym Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym „Bank pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. (\`(...)\`) Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków”.
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1389/07, w którym Sąd stwierdził, że „Skoro odsetki powstałe w Polsce są faktycznie wypłacane Podmiotowi Holenderskiemu z siedzibą w Holandii, to nie ulega wątpliwości, iż w świetle zapisów art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej, Podmiot Holenderski jest odbiorcą odsetek. Bez znaczenia jest, iż wypłata tych odsetek Podmiotowi Holenderskiemu dokonywana jest za pośrednictwem Banku, który na mocy zawartej z Podmiotem Holenderskim umowy serwisowej dokonuje bieżącej obsługi wierzytelności kredytowych i pożyczkowych, a następnie przekazuje uzyskane kwoty na rachunek Podmiotu Holenderskiego. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym dokonywanie płatności na rachunek Banku jest jedynie czynnością wtórną o charakterze administracyjnym, która pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy Podmiot Holenderski może być uznany za odbiorcę odsetek, a także osobę uprawnioną. Zatem to Podmiot Holenderski jest zarówno odbiorcą odsetek, jak i osobą uprawnioną”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 roku, znak IBPBI/2/423-488/14/BG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko zaprezentowane przez podatnika: „Odsetki otrzymane przez Spółkę holenderską jako pośrednika nie powiększają jej aktywów, nie mamy bowiem tutaj do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym. (\`(...)\`) Spółka holenderska nie uzyskuje również definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jest jedynie pośrednikiem w wypłacie odsetek. Zatem w przypadku odsetek otrzymanych przez Spółkę holenderską, ale alokowanych następnie do innych uczestników, nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. l pkt l updop. Należy bowiem zaznaczyć, że wypłata odsetek między rezydentami polskimi nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 roku, znak IPPB5/423-199/13-6/JC, w której organ podatkowy wskazał, że „Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (»beneficial owner«), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2011 roku znak ILPB3/423-906/10-2/MM, w której organ podatkowy potwierdził, że „Na podstawie Konwencji, Polska, występująca jako państwo źródła, zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osobą faktycznie do nich uprawnioną. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (»beneficial owner«), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”.

Ad. 2. Odsetki należne Bankowi jako odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Należy również podkreślić, że kredyt udzielony Wnioskodawcy przez Bank w oparciu o zapisy Umowy mieści się w pojęciu „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zapisy Konwencji nie zawierają definicji pożyczki. Może powstać zatem wątpliwość, jak szeroko należy rozumieć pojęcie „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”, tj. czy powinno ono obejmować wyłącznie umowy pożyczki sensu stricto (tj. np. pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego państwa stosującego umowę), czy też np. wszelkie umowy, niezależnie od przyjętego przez strony nazewnictwa, w których jeden podmiot jest finansowany przez drugi za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

W celu wykładni tego pojęcia należy zastosować reguły interpretacyjne wskazane w art. 3 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z tymi regułami, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało zdefiniowane w Konwencji, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Stosując powyższe reguły dla celu ustalenia rozumienia pojęcia „pożyczki” w pierwszej kolejności należy zbadać kontekst tego pojęcia, a następnie definicję wynikającą z polskich przepisów podatkowych. Zakres znaczeniowy pojęcia wskazany w polskich przepisach podatkowych należy przyjąć, o ile będzie on zgodny z ustalonym wcześniej kontekstem. W przypadku sprzeczności definicji zawartej w polskich przepisach podatkowych z kontekstem, wykładni pojęcia „pożyczka” dokonać należy w oparciu o „pozostałe” przepisy prawa krajowego. Jednak także w tym przypadku wynik wykładni musi być zgodny z ustalonym wcześniej kontekstem. Jeśli żadna z krajowych definicji nie będzie zgodna z kontekstem, pojęcie pożyczki należy interpretować jedynie w rozumieniu kontekstu.

Jak zostało wcześniej uzasadnione, za kontekst, którym należy kierować się w stosunku do Konwencji uznaje się wytyczne interpretacyjne wyrażone w Komentarzu OECD. Z kolei stosownie do postanowień Komentarza OECD wprowadzenie zwolnienia z podatku dla odsetek płaconych w związku z pożyczką udzieloną przez instytucję finansową (taką jak bank) ma na celu uniknięcie sytuacji, w której podstawa opodatkowania jest wyższa niż rzeczywisty dochód osiągnięty przez pożyczkodawcę z tytułu odsetek od udzielonych przez niego pożyczek. OECD zwrócił bowiem uwagę, że w sektorze usług finansowych normą jest, że środki pieniężne udostępniane w postaci kredytów, pożyczek i innych operacji o charakterze pożyczkowym pochodzą niemal wyłącznie z zaciągniętych przez te banki kredytów/pożyczek lub złożonych w nich depozytów. W takim przypadku rzeczywisty dochód osiągnięty przez instytucję finansową taką jak bank z tytułu odsetek od udzielonych przez niego różnych form finansowania będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą odsetek a kosztami ich uzyskania, którymi są przede wszystkim odsetki od pożyczek udzielonych instytucji finansowej oraz od złożonych w nim lokat terminowych (depozytów). Tymczasem zryczałtowany podatek dochodowy obciąża kwotę brutto odsetek, czyli faktycznie wypłaconą pożyczkodawcy, która nie uwzględnia kosztów uzyskania przychodu instytucji finansowej. W efekcie wysokość nakładanego podatku może prowadzić do zaniechania inwestycji.

Dlatego też celem wprowadzenia do krajowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o zapisy Konwencji modelowej zwolnienia z podatku dochodów z tytułu odsetek uzyskiwanych przez instytucje finansowe, takie jak banki jest przeciwdziałanie takim sytuacjom. Ten cel może być osiągnięty dzięki możliwie jak najszerszej interpretacji pojęcia „pożyczki bankowej” w świetle Komentarza OECD. W konsekwencji takiej wykładni zasadny jest wniosek, że „pożyczka bankowa” obejmuje wszelkie instrumenty służące finansowaniu za wynagrodzeniem w postaci odsetek w sektorze finansowym, w tym również wszelkie kredyty udzielone przez instytucje finansowe. Ograniczenie zakresu przedmiotowego pojęcia „pożyczka” wyłącznie do umowy pożyczki sensu stricto pozbawiłoby zwolnienie przewidziane Konwencję praktycznego znaczenia. W efekcie zwolnienie to nie spełniałoby swojego celu założonego przez twórców Konwencji modelowej. Wynika to z faktu, że w praktyce wzajemne finansowanie się banków (oraz innych instytucji finansowych) ma miejsce głównie w drodze depozytów, udzielania kredytów, oraz innych instrumentów rynku pieniężnego. Wzajemne finansowanie za pomocą pożyczek sensu stricto ma charakter marginalny. W konsekwencji przyjęcie wąskiego rozumienia terminu „pożyczka” sprawiłoby, iż postanowienie Konwencji wprowadzające omawiane zwolnienie byłyby przepisem martwym i tym samym cel analizowanej regulacji nie zostałby osiągnięty.

Taka wykładnia jest zbieżna ze znaczeniem przyjętym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy stwierdzić, że przywołana definicja pożyczki jest, stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby prawa podatkowego, która jest jednocześnie zgodna z kontekstem (Komentarzem OECD). Dla takiego wniosku bez znaczenia pozostaje ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania przywołanej definicji dla celów tzw. cienkiej kapitalizacji, ponieważ art. 3 ust. 2 Konwencji nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym odnosiła się do całości prawa podatkowego.

Definicja pożyczki przyjęta na potrzeby przepisów podatkowych ma znaczenie szersze niż znaczenie przyjęte w przepisach prawa cywilnego. Niemniej znaczenie pojęcia użytego w Konwencji, które nie zostało tam zdefiniowane, należy ustalić stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji na podstawie ustawodawstwa krajowego innego niż przepisy podatkowe dopiero, jeśli niemożliwe jest ustalenie zakresu znaczeniowego danego pojęcia w oparciu o krajowe przepisy podatkowe w sposób zgodny z kontekstem. Skoro zatem znaczenie definicji pożyczki jest możliwe do ustalenia w oparciu o przepisy ustawy o CIT, które jest zgodne z Komentarzem OECD (tj. z kontekstem Konwencji), nie ma potrzeby analizować pojęcia pożyczki w oparciu o dalsze przepisy krajowe (tj. np. przepisy prawa cywilnego).

Reasumując należy stwierdzić, że omawiane pojęcie pożyczki jest pojęciem szerokim, a jego wykładnia uzasadnia wniosek, iż przepis art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których wierzytelności z tytułu odsetek wynikają również z udzielonych kredytów.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w jednolitej w tym zakresie praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo:

*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 3183/08, w którym Sąd zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej podkreślił, „iż w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 Umowy kontekst użycia terminu »pożyczka« jest dodatkowo uzupełniony określeniem »jakakolwiek« wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż sformułowanie »jakakolwiek pożyczka« należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Sąd uznał przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. l i ust. 2 u.p.o.d.p., iż określenie »jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)« powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 k.c. konstrukcje prawno-ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że kredyty i pożyczki udzielone przez niemiecki bank, rachunki bieżące, depozyty i lokaty bankowe złożone przez niemiecki bank w Skarżącej spółce, bankowe dłużne papiery wartościowe wyemitowane przez Skarżącą a nabyte przez niemiecki bank są faktycznie formą pożyczki udzielonej Skarżącej spółce. Mając na uwadze powyższe zgodnie z wykładnią gramatyczną i celowościową, Sąd uznał, że powyższe formy udostępniania kapitału mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia »jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank« zawartego w art. 11 ust. 3 Umowy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od powyższych instrumentów finansowych powinny być traktowane jak dochody z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umowy. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem »u źródła« w Polsce”.
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1389/07, w którym Sąd stwierdził, że „Niewątpliwie użyte w art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są »w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank« jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia »na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez Bank« i zdaniem Sądu wykładnia literalna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonych kredytów/pożyczek”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 roku, znak IPPB5/423-844/11-4/PS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez podatnika, zgodnie z którym interpretacja zapisów Konwencji w świetle Komentarza OECD „prowadzi do wniosku, iż »pożyczka bankowa« obejmuje wszelkie instrumenty służące finansowaniu za wynagrodzeniem w postaci odsetek w sektorze finansowym. (\`(...)\`) definiując pojęcie »pożyczki« dla potrzeb UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami, na gruncie krajowych regulacji podatkowych równiej należy przyjąć szerokie rozumienie tego pojęcia”.

Ad 3. Siedziba odbiorcy odsetek w kraju, w którym mają być opodatkowane.

W zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę zostało wskazane wprost, że Bank będący odbiorcą uprawnionym do odsetek ma siedzibę w Holandii, tj. w kraju, w którym odsetki miałyby być opodatkowane stosownie do art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on obowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych stosownie do zapisów Umowy oraz Umowy organizacyjnej na rzecz Banku z wykorzystaniem pośrednictwa spółki pomocniczej, zakładając że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Banku dokumentujący miejsce siedziby Banku w Holandii dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.