Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1137.2022.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Dotyczy obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: kwota-kwota wolna; obowiązek-obowiązek płatnika; oświadczenia; Ukraina; wniosek; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ w części dotyczącej sposobu opodatkowania wynagrodzenia zleceniobiorcy w 2022 r. – **prawidłowe**,

‒ w części dotyczącej sposobu opodatkowania wynagrodzenia zleceniobiorcy w 2023 r. – **nieprawidłowe**,

‒ w części dotyczącej terminu złożenia PIT-2 – **prawidłowe**,

‒ w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 31c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w Polsce oraz jesteście Państwo polskim rezydentem podatkowym i podlegacie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Świadczycie Państwo usługi polegające na udostępnianiu jej klientom pracowników tymczasowych. Osoby te (dalej: "Zleceniobiorcy") w trakcie pobytu w Polsce zachowują centrum interesów życiowych na Ukrainie, a z Państwem wiąże je umowa zlecenia.

Zleceniobiorcy otrzymują od Państwa wynagrodzenie, z reguły wypłacane im co miesiąc z dołu za miesiąc poprzedni.

I.

W przypadku pewnej grupy Zleceniobiorców w roku podatkowym 2022, w miesiącu X, upływa 183 dni czasu ich pobytu w Polsce. Zarazem, w tym samym miesiącu X (w roku 2022), certyfikaty rezydencji, które te osoby przywiozły ze sobą z Ukrainy, potwierdzające ich ukraińską rezydencję podatkową utracą swoje znaczenie (ważność) dla celów PDOF z uwagi na upływ 12 miesięcy, o których mowa w art. 41 ust. 9a Ustawy PDOF.

Nie macie Państwo podstaw, aby przyjmować, że ww. Zleceniobiorcy przekażą Państwu następny certyfikat rezydencji, potwierdzający, że także od miesiąca X+1 osoby te miały ukraińską rezydencję podatkową.

Osoby te także nie przekazały Państwu pisemnego oświadczenia o posiadaniu na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Opierając się na zebranych dotychczas doświadczeniach, przewidujecie Państwo, że Zleceniobiorcy, którzy rozpoczęli pracę w roku 2022, w zdecydowanej większości będą ją kontynuować w roku 2023.

II.

Dodatkowo - co ma znaczenie z perspektywy pytania 3 - część Zleceniobiorców zanim zacznie osiągać dochody podlegające art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF - przez pewien czas, w roku 2023, będzie osiągać dochody podlegające opodatkowaniu ryczałtowemu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF. W ich przypadku podstawa opodatkowania za cały rok 2023 (z uwzględnieniem pobranych składek na ubezpieczenie społecznie) nie przekroczy 30 000 zł - w odniesieniu do tych dochodów, które będą podlegać skali podatkowej (art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF).

Z uwagi na konieczność zapewnienia sprawnego obiegu dokumentów, będziecie Państwo odbierać od takich Zleceniobiorców wnioski składane na podstawie art. 31c Ustawy PDOF, począwszy od 1 stycznia 2023 r., jeszcze zanim ich dochody zaczną podlegać skali podatkowej (art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF).

**Pytania**

1\. Czy w związku z wynagrodzeniem wypłacanym Zleceniobiorcom po zakończeniu okresu ważności certyfikatu rezydencji i za okresy począwszy od miesiąca X+1 do grudnia 2022 r., powinniście Państwo obliczać zaliczki na PDOF na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF, tj. według skali podatkowej (nie na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF)?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1, okaże się twierdząca, czy począwszy od stycznia 2023 r. powinniście Państwo kontynuować ten sposób kalkulacji podatku w roku 2023?

3\. Czy w roku 2023, uwzględniając obowiązujący od 1 stycznia 2023 r. przepis art. 31c Ustawy PDOF, będziecie Państwo uprawnieni do odstąpienia od naliczania zaliczek PDOF, jeżeli wniosek (na druku PIT-2) zostanie złożony przez Zleceniobiorcę w czasie, w którym jego dochody nie będą jeszcze podlegać regulacjom art. 27 Ustawy PDOF (p. II opisu)?

4\. Czy w przypadku, w którym Zleceniobiorca złoży wniosek na podstawie art. 31c Ustawy PDOF, Spółka powinna weryfikować go zgodnie z art. 31c ust. 2 Ustawy PDOF przyjmując, że określenie "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27" odpowiada dochodom pomniejszonym o składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy PDOF (p. II opisu) ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Państwa zdaniem powinniście pobrać podatek dochodowy obliczony według zasad art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF wtedy, gdy nie dysponujecie Państwo ważnym certyfikatem rezydencji przekazanym Państwu przez Zleceniobiorcę (oraz nie będziecie nim dysponować także w przyszłości). Jest to konsekwencją tego, że brak certyfikatu rezydencji uniemożliwia zastosowanie art. 4 UPO PL-UA, zatem samo przekroczenie okresu 183 dni pobytu w Polsce powodować będzie uznanie danego Zleceniobiorcy za polskiego rezydenta podatkowego (art. 3 ust. 1a pkt 2 Ustawy PDOF).

Spowoduje to, że nie będzie można stosować art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie w stosunku do osób będących rezydentami podatkowymi innych krajów niż Polska ("osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a").

W konsekwencji podatek należy obliczyć zgodnie z zasadami progresji podatkowej (art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF).

Powyższe potwierdza, m.in. interpretacja indywidualna z 29 maja 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP3-3.4011.115.2017.1.JM):

"Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku pobytu obywateli Ukrainy i Nepalu na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zatem w takim przypadku będziecie Państwo zobowiązani jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy i Nepalu jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Ad. 2

Stoicie Państwo na stanowisku, że taki sam sposób obliczania podatku powinien być stosowany przez Państwa także od wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa począwszy od tego należnego za styczeń 2023 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy PDOF:

"Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym."

Spółka na początku roku 2023 będzie dysponować m.in. następującymi informacjami, odnoszącymi się do Zleceniobiorcy:

‒ w roku 2022 był on rezydentem podatkowym w Polsce (art. 3 ust. 1a Ustawy PDOF),

‒ w roku 2023 będzie kontynuować on pobyt w Polsce, począwszy od 1 stycznia, w tym samym 2023 r. będzie on nadal wykonywać obowiązki na podstawie umowy zlecenia.

Uważacie więc Państwo, że macie wszelkie dane pozwalające na uznanie takiego Zleceniobiorcy za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

Należy też zauważyć, że także sama koncepcja rezydencji podatkowej opiera się na kryterium miejsca zamieszkania (art. 3 ust. 1 i 1a Ustawy PDOF), które w praktyce należy rozumieć, jako miejsce stałego zamieszkania.

Przykładowo, jak czytamy w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2017 r. (I SA/Wr 1209/16):

”(\`(...)\`) Sam jednak fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania."

Sprzeczne zaś z takim rozumieniem stałego miejsca zamieszkania byłaby interpretacja, zgodnie z którą, przykładowo, osoba przybywająca do Polski 1 stycznia 2022 r. na trzy lata stałaby się rezydentem podatkowym w Polsce w dniu 3 lipca 2022 r., tj. po upływie 183 dni, po czym 1 stycznia 2023 r. "utraciłaby" polską rezydencję podatkową i ponownie "odzyskałaby" ją 3 lipca 2023 r., po czym od 1 stycznia 2024 r. znowu byłaby traktowana jako osoba posiadająca w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, a od 3 lipca 2024 r. byłaby na powrót traktowana jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Nie można bowiem mieć "stałego miejsca zamieszkania", które podlegałoby rotacji (zmianie) co pół roku.

Ad. 3

Stoicie Państwo na stanowisku, że złożenie takiego wniosku nawet na kilka miesięcy przed uzyskaniem przez Zleceniobiorcę pierwszego dochodu podlegającego progresji podatkowej (art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF) wywołuje skutki opisane w art. 31c Ustawy PDOF.

Warunek opisany w art. 31 ust. 1c Ustawy PDOF ("jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym") nie zawiera bowiem żadnych kryteriów dotyczących czasu, terminów itp. - Przy czym sformułowanie "w danym roku podatkowym" w oczywisty sposób odnosi się do "niepobierania zaliczek", a nie do "złożenia wniosku”.

Z oczywistych względów wniosek należy złożyć przed miesiącem, od którego zaliczki miałyby nie być pobierane. Jednak żadna z regulacji nie określa, kiedy taki wniosek powinien zostać złożony najwcześniej.

Ad. 4

Uważacie Państwo, że przy ustalaniu ewentualnego przekroczenia limitu 30 000 zł należy uwzględniać dochód po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

W innym przypadku bowiem przepisu tego nie można byłoby stosować zgodnie z celem, dla którego został on stworzony. Przykładowo, jeżeli łączny dochód (przychód minus koszty uzyskania przychodu) w danym roku wyniósłby 31 000 zł, zaś dochód pomniejszony o składki ZUS wyniósłby 29 000 zł, to pomimo przekroczenia progu 30 000 zł, Spółka jako płatnik wciąż nie byłaby zobligowana do poboru podatku. Byłoby to więc sprzeczne z treścią art. 31c ust. 1 Ustawy PDOF: "Płatnik nie pobiera zaliczek, o których mowa w art. 32-35 i art. 41 ust. 1, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym”. Nie pobierałby on bowiem zaliczki nawet po przekroczeniu limitu, o którym mowa w ust. 2 (pod warunkiem, że dochód pomniejszony o sumę składek ZUS, pobranych z wynagrodzenia Zleceniobiorcy, nie przekroczyłby limitu 30 000 zł).

Dodatkowo, warto porównać ww. przepis art. 31c Ustawy PDOF z art. 32 ust. 1 Ustawy PDOF, który jest stosowany już od wielu lat: "Zaliczki (\`(...)\`) wynoszą (\`(...)\`) za miesiące, w których DOCHÓD podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu (\`(...)\`)."

Składnikiem kalkulacji miesięcznej zaliczki jest suma składek ZUS - niezależnie od tego, że literalne brzmienie także tego przepisu odnosi się jedynie do dochodu (tj. wartości równej przychodom pomniejszonym tylko o koszty uzyskania przychodów).

Analogicznie więc należy traktować limit 30 000 zł, tj. przy weryfikacji, czy został on przekroczony, należy uwzględniać dochód po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przesłanki uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem, spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta wymaga uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Dla ustalenia centrum osobistych lub gospodarczych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę m.in. „lokalizację” więzi rodzinnych i towarzyskich, działalności zawodowej i pozazawodowej, posiadanego majątku. W szczególności, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

‒ nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani

‒ nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Istnienie ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce po stronie zleceniobiorcy powinno się ocenić wyłącznie na podstawie przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje na posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c. przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 4 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do art. 41 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Z treści wniosku wynika, że świadczycie Państwo usługi polegające na udostępnianiu jej klientom pracowników tymczasowych. Osoby te w trakcie pobytu w Polsce zachowują centrum interesów życiowych na Ukrainie, a z Państwem wiąże je umowa zlecenia.

Polska zawarła z Ukrainą Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 dalej "Konwencja polsko – ukraińska").

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 w odniesieniu do nierezydentów, którzy nie posiadają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego, w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą, o której mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Jak wspomniano wcześniej, Polska zawarła z Ukrainą Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Należy jednakże podkreślić, że Konwencja może być stosowana w przypadku przedstawienia przez cudzoziemca zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia dokumentu potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Polski (certyfikat rezydencji).

W świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej Konwencji:

Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Według art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – ukraińskiej wymienia jakie zawody mieszczą się w pojęciu "wolnego zawodu". Zgodnie z tym przepisem:

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, ale jedynie w odniesieniu do zleceniobiorców z Ukrainy, którzy przedstawili płatnikowi certyfikat rezydencji i nie mają stałej placówki. Z opisu sprawy nie wynika, aby zleceniobiorcy posiadali stałe placówki w Polsce. Ponadto ukraińskie certyfikaty rezydencji utracą swoją ważność w miesiącu X 2022 r. i okres pobytu zleceniobiorców przekroczy w 2022 r. 183 dni.

Wobec powyższego, dochód z umowy zlecenia wykonywanej w Polsce w 2022 r. nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz tylko w państwie miejsca zamieszkania, tj. na Ukrainie do momentu upływu ważności certyfikatu rezydencji. Od następnego miesiąca do grudnia 2022 r., gdy pobyt w Polsce w 2022 r. jest dłuższy niż 183 dni powinniście Państwo pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatkowym od osób fizycznych, tj. stosując stawkę podatkową, określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Państwa w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia zleceniobiorcy w 2022 r. jest **prawidłowe**.

Natomiast od stycznia 2023 r. w związku z brakiem certyfikatu rezydencji zobowiązani będą Państwo do poboru od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu Zleceniobiorcy na terenie Polski. Gdy pobyt zleceniobiorców w Polsce w 2023 r. przekroczy 183 dni to od wypłat dokonywanych od tego momentu będziecie zobowiązani Państwo do poboru zaliczki na podatek dochodowy według reguł określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest bowiem poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski określonej w art. 3 ust. 1a ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rezydentem podatkowym jest osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym (czyli w przypadku osób fizycznych – w roku kalendarzowym). Oznacza to, że okres 183 dni pobytu należy liczyć oddzielnie w każdym roku podatkowym.

Fakt, że pobyt zleceniobiorców przekroczył w 2022 r. 183 dni nie wpływa na sposób opodatkowania tych osób w 2023 roku w kontekście art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stanowisko Państwa w części dotyczącej sposobu opodatkowania wynagrodzenia zleceniobiorcy w 2023 r. jest **nieprawidłowe**.

Odnosząc się do kwestii składanych wniosków należy wskazać, że jak wynika z art. 31c ww. ustawy:

1\. Płatnik nie pobiera zaliczek, o których mowa w art. 32-35 i art. 41 ust. 1, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym.

2\. Podatnik może złożyć wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym, jeżeli przewiduje, że uzyskane przez niego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 30.000 zł.

3\. W przypadku uzyskania przez podatnika, o którym mowa w ust. 1, dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 przekraczających u tego płatnika w roku podatkowym kwotę 30.000 zł, płatnik oblicza zaliczki bez pomniejszania, o którym mowa w art. 31b.

Oświadczenia i wnioski podatnik może złożyć w dowolnym momencie roku.

W sytuacji, gdy Państwo otrzymają od zleceniobiorcy wniosek PIT-2 na kilka miesięcy przed uzyskaniem przez zleceniobiorcę pierwszego dochodu podlegającego opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ww. ustawy), nie ma przeszkód (przepisy tego nie wykluczają), abyście Państwo jako płatnik przyjęli ten wniosek.

Stanowisko Państwa w części dotyczącej terminu złożenia PIT-2 jest **prawidłowe**.

Dla potrzeb niepobierania zaliczek od dochodów nieprzekraczających kwoty 30 000 zł ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza odrębnej definicji dochodów. Dlatego pojęcie to należy rozumieć zgodnie z cytowanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że przy weryfikacji, czy limit 30 000 zł został przekroczony należy uwzględniać dochód po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne.

Stanowisko Państwa w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 31c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, tutejszy Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).