Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.472.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne jakie będą ponoszone na infrastrukturę, w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne jakie będą ponoszone na infrastrukturę, w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne jakie będą ponoszone na infrastrukturę, w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu. Dnia 2 listopada 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy, poza Urzędem Gminy, funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Gminny Ośrodek Kultury i Sportu,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Szkoła Podstawowa,
*   Publiczne Przedszkole,
*   Biblioteka Publiczna,
*   Zespół Placówek Oświatowych,

(dalej łącznie: „Jednostki”), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Samorządowy Zakład Budżetowy (dalej: „Zakład”), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, do których należą m.in.:

*   zaopatrzenie w wodę gospodarstw domowych innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci;
*   odprowadzanie ścieków i oczyszczanie ich w oczyszczalni ścieków;
*   prowadzenie kontroli jakości wody i oczyszczonych ścieków;
*   eksploatacja, konserwacja i prowadzenie remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;
*   prowadzenie pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego (w zakresie ujęć wody, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków – będących w eksploatacji Zakładu);
*   dokonywanie rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki oraz prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie (dalej: „działalność statutowa”).

W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków – w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

I. Wydatki ponoszone przez Gminę.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w ramach której ma miejsce:

*   uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej Gminy (w tym, w szczególności przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości X);
*   przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości X;
*   budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ulicy K, D i A w miejscowości X (dalej: „Inwestycja”).

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w formie dotacji do wartości netto inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, jaka powstanie wskutek realizacji Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”), służyć będzie w szczególności:

1.  oczyszczaniu ścieków pochodzących z nieruchomości zlokalizowanych na terenie miejscowości X i innych miejscowości Gminy;
2.  uzdatnianiu wody dostarczanej do nieruchomości zlokalizowanych na terenie miejscowości X i innych miejscowości Gminy;
3.  dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z nieruchomości zlokalizowanych na ulicach: K, D i A w miejscowości X.

Poniesione/planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki na Infrastrukturę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach jako nabywca wskazywane są/będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę są/będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do przytoczonego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

II. Działalność prowadzona przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Infrastruktura, jaka powstanie w efekcie realizacji Inwestycji, począwszy od momentu oddania do użytkowania będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy, jak również podmiotów gospodarczych.

Czynności te, zdaniem Gminy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład będzie wystawiał faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) z wykazanym podatkiem należnym i będzie ujmował je w prowadzonej ewidencji sprzedaży (na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7).

Ponadto, w niewielkim zakresie, Infrastruktura będzie wykorzystywana w celu odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy. Czynności te Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, wobec czego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje/będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów (tj. wystawianych przez Zakład not księgowych). Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) przy wykorzystaniu Infrastruktury działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków polega w szczególności na:

1.  wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: „transakcje zewnętrzne”) – wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy (dalej: „transakcje wewnętrzne”) – wskazane czynności, jako zadania własne / „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

Dodatkowo Gmina zaznacza, iż Infrastruktura nie będzie służyć innym, niż opisane powyżej, czynnościom, tj. w szczególności nie będzie ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie będzie służyć wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy – Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność w ww. zakresie.

Gmina planuje, iż w przyszłości będzie realizować także inne inwestycje w infrastrukturę wodociągową i/lub kanalizacyjną przy wykorzystaniu której świadczyć będzie, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w opisanym powyżej schemacie działania (tj. będzie dokonywać, przy wykorzystaniu danej infrastruktury, zarówno transakcji wewnętrznych, jak i zewnętrznych).

III. Przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu, w jakim towary i usługi, które są/będą nabywane w związku z realizacją Inwestycji w zakresie Infrastruktury są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma on możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią.

W konsekwencji, Gmina powzięła wątpliwość, czy dla celów określenia, w jakim zakresie nabyte w związku z budową Infrastruktury towary i usługi są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie przy wykorzystaniu tej Infrastruktury działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków zostało powierzone Zakładowi.

Dnia 2 listopada 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.

Na wstępie Gmina wskazuje, iż Inwestycja/Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie poprzez jedną jednostkę organizacyjną – Samorządowy Zakład Budżetowy, będący zakładem budżetowym Gminy (dalej: „Zakład”), któremu Gmina powierzyła realizację zadań w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jednocześnie, pozostałe jednostki organizacyjne Gminy nie wykorzystują/nie będą wykorzystywać przedmiotowej Inwestycji/Infrastruktury, lecz korzystają/będą korzystać wyłącznie z efektów jej funkcjonowania, tj. z dostarczonej za pomocą przedmiotowej Inwestycji/Infrastruktury wody i odprowadzonych ścieków.

W ramach całości prowadzonej przez Zakład działalności, wykonuje on czynności, które w ocenie Gminy są:

*   czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków do odbiorców zewnętrznych, wynajem lokali użytkowych, czynności cmentarne (odpłatne udostępnianie miejsc na pochówek, wynajem kaplicy cmentarnej, wjazd na cmentarz, etc);
*   czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, tj. wynajem lokali mieszkalnych;
*   czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. dostawa wody i odprowadzenie ścieków do/z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych i innych obiektów gminnych takich jak np. remizy strażackie, świetlice wiejskie.

Jednakże Wnioskodawca podkreśla, iż Inwestycja/Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do czynności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz – w marginalnym zakresie – na potrzeby wewnętrzne Gminy, tj. do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio podlegają opodatkowaniu VAT oraz pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Zakład nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Inwestycji/Infrastruktury do jakichkolwiek czynności, które, zdaniem Gminy, byłyby zwolnione z VAT.

2.

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 1 towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) do czynności, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią zasadniczo czynności opodatkowane VAT oraz, w marginalnym zakresie, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina (za pośrednictwem Zakładu) nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać przedmiotowych towarów i usług do jakichkolwiek czynności, które w jej ocenie byłyby zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym, kwestia przypisania tychże wydatków do działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT nie ma w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jakie są/będą poniesione na Infrastrukturę, a także przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu (dalej również: „prewspółczynnik”) skalkulowanej w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jakie są/będą ponoszone na Infrastrukturę, a także przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu, skalkulowanej w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Zakładu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

I. Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku;
2.  czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad a) Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż z tytułu działalności prowadzonej poprzez Jednostki Zakład, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy, podatnikiem będzie Wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane w opisie sprawy, Jednostki i Zakład nie stanowią odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie którymi jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je JST podatników VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając na uwadze, że czynności w tym zakresie będą zasadniczo realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, należy uznać, że z tytułu ich wykonywania Gmina będzie występowała w roli podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad b) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą przez Gminę poprzez Zakład, wykorzystywane na potrzeby:

1.  wykonywania – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych transakcji zewnętrznych które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT;
2.  wykonywania transakcji wewnętrznych, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli;

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

II. Prewspółczynnik jednostki organizacyjnej wykorzystującej towary lub usługi.

Zatem, w ocenie Gminy, intencją ustawodawcy jest stosowanie przez JST odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez Zakład lub inne Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że ,,Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Gmina również zwraca uwagę na interpretację z dnia 21 lutego 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „organ”) potwierdził zawarte we wniosku stanowisko gminy, zgodnie z którym: „należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na rozbudowę przedmiotowych stacji wodociągowych, które będą wykorzystywane jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego wykorzystującego zakupione towary i usługi”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor KIS wskazał, że: „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy wkładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowane przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez Zakład powierzonej mu działalności, zasadne wydaje się uwzględnianie, przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Gmina uważa, iż w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego, możliwej do odliczenia przez Gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych, powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład, tj. prewspółczynnik Zakładu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w innych, licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 18 maja 2018 r., o sygn. 0112-KDIL4.4012.165.2018.1.AR, w której Dyrektor KIS wskazał „Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury wykorzystywanej przez Zakład), które to wydatki są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi ustawie, Gmina powinna stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla Zakładu Gospodarki Komunalnej”.
*   z dnia 11 maja 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.180.2018.EK, w której Dyrektor KIS w pełni podzielił następujące stanowisko gminy: „W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi/poniesie wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które są/zostaną przekazane na rzecz Zakładu, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której są/zostaną przekazane Inwestycje (która zarządza/będzie zarządzała tymi Inwestycjami), tj. prewspółczynnik Zakładu”.
*   z dnia 9 maja 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.187.2018.1.SJ, w której Dyrektor KIS w pełni zaaprobował następujące stanowisko gminy: „Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez Zakład powierzonej mu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyk, działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. (\`(...)\`) W celu obliczenia kwoty VAT naliczonego możliwej do odliczenia przez Gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład, tj. prewspółczynnik Zakładu, skalkulowany zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia”.
*   z dnia 12 lutego 2018 r., o sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Gmina przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogólną działalnością Zakładu (w tym na Infrastrukturę wykorzystywaną przez Zakład) powinna dokonać obliczenia wartości „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi”.;
*   z dnia 29 listopada 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.603.2017.l.ASZ, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż ,,Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, tj. Gminny Zakład Użyteczności Publicznej, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według pre-współczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)”;
*   z dnia 28 listopada 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.606.2017.1.SR, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt ma prawo dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikające go z faktur zakupowych wskaźnikiem proporcji wyliczonym dla zakładu budżetowego”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jakie są/będą ponoszone na Infrastrukturę, a także przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktur wodno-kanalizacyjnej, w wysokości wynikającej z zastosowania sposobu określenia proporcji, skalkulowanej w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Zakładu, tj. prewspółczynnika Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy § 2 pkt 7 rozporządzenia, przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Jak wynika z § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy, poza Urzędem Gminy, funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Gminny Ośrodek Kultury i Sportu,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Szkoła Podstawowa,
*   Publiczne Przedszkole,
*   Biblioteka Publiczna,
*   Zespół Placówek Oświatowych,

wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Samorządowy Zakład Budżetowy (Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków – w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w ramach której ma miejsce:

*   uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej Gminy (w tym w szczególności przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości);
*   przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości;
*   budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ulicy K, D i A miejscowości X, („Inwestycja”).

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, jaka powstanie wskutek realizacji Inwestycji („Infrastruktura”), służyć będzie w szczególności:

*   oczyszczaniu ścieków pochodzących z nieruchomości zlokalizowanych na terenie miejscowości X i innych miejscowości Gminy;
*   uzdatnianiu wody dostarczanej do nieruchomości zlokalizowanych na terenie miejscowości X i innych miejscowości Gminy;
*   dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z nieruchomości zlokalizowanych na ulicach: K, D i A w miejscowości X.

Poniesione/planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki na Infrastrukturę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach jako nabywca wskazywane są/będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę są/będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do przytoczonego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Infrastruktura, jaka powstanie w efekcie realizacji Inwestycji, począwszy od momentu oddania do użytkowania będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy, jak również podmiotów gospodarczych.

Czynności te, zdaniem Gminy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład będzie wystawiał faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) z wykazanym podatkiem należnym i będzie ujmował je w prowadzonej ewidencji sprzedaży (na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7).

Ponadto, w niewielkim zakresie, Infrastruktura będzie wykorzystywana w celu odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy. Czynności te Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, wobec czego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje/będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów (tj. wystawianych przez Zakład not księgowych). Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina planuje, iż w przyszłości będzie realizować także inne inwestycje w infrastrukturę wodociągową i/lub kanalizacyjną przy wykorzystaniu której świadczyć będzie, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w opisanym powyżej schemacie działania (tj. będzie dokonywać, przy wykorzystaniu danej infrastruktury, zarówno transakcji wewnętrznych, jak i zewnętrznych).

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu, w jakim towary i usługi, które są/będą nabywane w związku z realizacją Inwestycji w zakresie Infrastruktury są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma on możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią.

Na wstępie Gmina wskazuje, iż Inwestycja/Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie poprzez jedną jednostkę organizacyjną – Samorządowy Zakład Budżetowy, będący zakładem budżetowym Gminy („Zakład”), któremu Gmina powierzyła realizację zadań w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jednocześnie, pozostałe jednostki organizacyjne Gminy nie wykorzystują/nie będą wykorzystywać przedmiotowej Inwestycji/Infrastruktury, lecz korzystają/będą korzystać wyłącznie z efektów jej funkcjonowania, tj. z dostarczonej za pomocą przedmiotowej Inwestycji/Infrastruktury wody i odprowadzonych ścieków

W ramach całości prowadzonej przez Zakład działalności, wykonuje on czynności, które w ocenie Gminy są:

*   czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków do odbiorców zewnętrznych. wynajem lokali użytkowych, czynności cmentarne (odpłatne udostępnianie miejsc na pochówek. wynajem kaplicy cmentarnej, wjazd na cmentarz, etc);
*   czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, tj. wynajem lokali mieszkalnych;
*   czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. dostawa wody i odprowadzenie ścieków do/z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych i innych obiektów gminnych takich jak np. remizy strażackie, świetlice wiejskie.

Jednakże Wnioskodawca podkreśla, iż Inwestycja/Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do czynności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz – w marginalnym zakresie – na potrzeby wewnętrzne Gminy, tj. do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio podlegają opodatkowaniu VAT oraz pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Zakład nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Inwestycji/Infrastruktury do jakichkolwiek czynności, które, zdaniem Gminy, byłyby zwolnione z VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jakie są/będą poniesione na Infrastrukturę, a także przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu („prewspółczynnik”) skalkulowanej w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Zakładu.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty inwestycji, o których mowa we wniosku Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Inwestycja/Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do czynności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz – w marginalnym zakresie – na potrzeby wewnętrzne Gminy, tj. do czynności, które odpowiednio podlegają opodatkowaniu VAT oraz pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Jednocześnie Zakład nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Inwestycji/Infrastruktury do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT. Ponadto Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu, w jakim towary i usługi, które są/będą nabywane w związku z realizacją Inwestycji w zakresie Infrastruktury są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków. Tym samym nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową Infrastrukturą służącą do dostarczania wody i odprowadzania ścieków w zakresie, w jakim Infrastruktura ta służy do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz Wnioskodawca ze względu na specyfikę wydatków ponoszonych na ww. infrastrukturę nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.