Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1257/11-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-14
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania próbek
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; korekta-korekta podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011r. (data wpływu 7 listopada 2011r.), uzupełnione pismem z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu 1 lutego 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 stycznia 2012r. znak IPPP2/443-1257/11-2/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w odniesieniu do:

*   pyt. nr 1:
    *   w zakresie uznania za próbkę i braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów wskazanych w punktach 1-3 stanu faktycznego – **jest prawidłowe;**
    *   w zakresie uznania za próbkę nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego – **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego - jest prawidłowe;
*   pyt. nr 3
    *   w zakresie sposobu dokonania korekty podatku należnego wykazanego w rejestrach i deklaracjach VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów medycznych i ortopedycznych oraz sposobu dokonania korekty podatku należnego. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym oraz braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 17 stycznia 2012r. znak IPPP2/443-1257/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zaznacza, iż stan faktyczny niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy okresu od 1 stycznia 2006 roku do 31 marca 2011 roku. Spółka M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółka „M.”) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Jako przykład sprzedawanych towarów można wymienić m.in. defibrylatory wszczepialne, defibrylatory zewnętrzne, stymulatory serca, urządzenia do monitorowania w trakcie zabiegów operacyjnych w tym także urządzenia jednorazowe, stenty, cewniki do ablacji serca, cewniki prowadzące, cewniki diagnostyczne, pompy do podawania stałego leków, pompy insulinowe, zastawki mózgowe, narzędzia chirurgiczne do chirurgii czaszkowej, implanty kręgosłupa. Spółka dokonuje głównie zakupów towarów od podmiotu zagranicznego z grupy M. w ramach struktury komisowej, w której pełni rolę komisanta, zaś wspomniany podmiot zagraniczny pełni rolę komitenta. Sporadycznie Spółka nabywa także towary od podmiotów spoza grupy \[poza strukturą komisową\]. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje sprzedaży towarów publicznym i prywatnym instytucjom świadczącym usługi ochrony zdrowia, a także osobom fizycznym. Spółka w ramach wspomnianej struktury komisowej oprócz dokonywania odpłatnych dostaw towarów dokonuje nieodpłatnych wydań towarów na rzecz podmiotów prawnych, jednostek nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych. Wydania te są następującego typu:

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych \[zwane wewnętrznie przez Spółkę „P. funkcjonujących w codziennej sprzedaży, dostarczone w celu umożliwienia oceny właściwości/działania produktu. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mogą służyć uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych towarów medycznych i ortopedycznych. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową, w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego.
2.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r., nr 233, poz. 1655 ze zm.) (zwane wewnętrznie przez Spółkę „T.”). Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji istotnych Warunków Zamówienia \[zwana dalej „SIWZ”\], sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego.
3.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych (zwane wewnętrznie przez Spółkę „C.”). Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego.
4.  Wydania nieodpłatne towarów pokazowych przeznaczonych do demonstracji (zwane wewnętrznie przez Spółkę „D.”) zgodnie z intencją Spółki w celu demonstracji i promowania sprzedaży. Nie są to produkty handlowe i nie mogą być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Towary tego typu oznaczone są „Not for human use” \[tłum. „Nie do użytku na człowieku”\], mogą to być produkty niesterylne lub przeterminowane. Produkty Demo przekazywane są co do zasady pracownikom tj. przedstawicielom handlowym firmy M. w celu prowadzenia prezentacji/demonstracji. Produkty te nie stają się własnością ani pracowników, ani placówek medycznych czy też innych podmiotów medycznych oraz co do zasady powinny powrócić do magazynu w przypadku całkowitego wyeksploatowania się towaru lub odejścia pracownika z firmy. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi 0,5-0,7% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego.

Spółka obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wymienionych powyżej kategorii towarów.

Spółka dokonując wydania nieodpłatnego towaru wg wyżej wymienionych kategorii \[pkt. 1-4 powyżej\] tworzy dokument wewnętrzny „Approval Request Form for free goods” \[tłum. „Formularz akceptacji prośby na towary nieodpłatne „ zwany dalej „ARF”\] na którym zdefiniowane są w/w kategorie nieodpłatnych wydań towarów. Spółka dokonując wydania towarów wypełnia dokument ARF, na którym określa rodzaj dokonywanego wydania towarów, odbiorcę towarów oraz rodzaj i ilość towarów, a następnie dokument akceptowany jest wewnętrznie przez osoby upoważnione w Spółce. Tak wypełniony dokument stanowi podstawę do dokonania wydania nieodpłatnego towarów przez pracowników Spółki. Dodatkowo, w systemie księgowym Spółki w związku z dokonywaniem w/w nieodpłatnych wydań towarów wystawiane były w okresie będącym przedmiotem wniosku faktury VAT, które nie były wysyłane do nabywcy, lecz stanowiły dokumenty wewnętrzne będące podstawą do obliczenia kwot podatku należnego od w/w nieodpłatnych wydań towarów i ujęcia tych kwot podatku należnego w rejestrze VAT. W wyniku weryfikacji dokumentów oraz zapisów księgowych w systemie Spółka stwierdziła, iż część ze wspomnianych powyżej faktur VAT dokumentujących w/w nieodpłatne przekazania towarów, w wyniku błędu systemu nie zawiera pewnych elementów, przykładowo zamiast wartości netto wydawanego towaru wskazana jest wartość „zero”. Ponadto Spółka chce wskazać, iż na niektórych fakturach dokumentujących w/w nieodpłatne wydania kwota podatku należnego wynosi „zero”, a na niektórych kwota podatku należnego została obliczona wg stawki właściwej dla danego rodzaju towaru \[7% lub 22%\]. Ponadto, w okresie będącym przedmiotem wniosku Spółka niezależnie od sposobu wystawienia faktur dokumentujących w/w nieodpłatne wydania, niektóre transakcje oraz podatek należny od nich wykazywała w rejestrach VAT tj. dokonywała kwalifikacji tych transakcji jako podlegających opodatkowaniu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Niewielka ilość towaru medycznego i ortopedycznego o nazwie „P.”. „T.”, „C.” oraz „D.” reprezentuje określony rodzaj lub kategorię towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Spółka pragnie jednak nadmienić, iż cel i intencja Spółki dokonywanych wydań nieodpłatnych wymienionych powyżej produktów opisany został w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto w/w produkty przekazywane nieodpłatnie zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży. Wyjątek mogą stanowić „D.” ponieważ w przypadku produktów „D.” podlegających wymogowi sterylności mogą to być produkty niesterylne. Ponadto produkty „D.” mogą być produktami przeterminowanymi, co było wspomniane w stanie faktycznym złożonego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej spełniają definicję próbki zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: „ustawa VAT”\] w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna tj. jeśli towary wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej nie spełniają definicji próbki zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka pyta czy nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej nie podlegały opodatkowaniu VAT?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 lub pytanie nr 2 jest pozytywna tj. nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej nie podlegały opodatkowaniu VAT, w jaki sposób Spółka powinna dokonać korekty podatku należnego wykazanego w rejestrach i deklaracjach VA T w celu odzyskania nienależnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki do pytania nr 1.

Zdaniem Spółki nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej spełniają definicję próbki zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy VA T opodatkowaniu VAT w Polsce podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów,
*   wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów.

Wskazać należy, że ustawa VAT formułuje zasadę ogólną, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług z wyłączeniem wyjątków w ustawie VAT opisanych. W odniesieniu do dostawy towarów, wyjątek od zasady odpłatności został wprowadzony przepisem art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 roku, przez dostawę towarów rozumie się także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 16 akapit 2 dyrektywy 2006/112 \[a dawniej art. 5 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy) za odpłatną dostawę nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Sama dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia „próbka”, pozostawiając to w gestii poszczególnych państw członkowskich. Nie istnieje zatem definicja próbki na poziomie dyrektywy, do implementacji której zobligowane były kraje UE. Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w jej ocenie definicja próbki zawarta we wspomnianym powyżej przepisie ustawy VAT, wprowadzona do polskiego porządku prawego, stanowi przykład nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych poprzez wprowadzenie zawężonej definicji próbki, niezgodnie z celami dyrektywy UE. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2008 roku \[sygn. III SA/Wa 2185/07\] czytamy: „Ustawodawca krajowy wprowadzając powołaną wyżej definicję próbki, poprzez wskazane w niej kryteria, którym ma odpowiadać próbka towaru niewątpliwie zawęził zakres tego pojęcia w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, która takiej definicji nie zawiera”.

Spółka pragnie również wskazać na argumentację sądu przedstawioną we wskazanym powyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2008 roku \[sygn. III SA/Wa 2185/07\], dotyczącą braku opodatkowania czynności przekazania próbek demonstracyjnych: „\[…\] zgodzić należy się ze spółką, iż o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje.

Potwierdzeniem zawężenia definicji próbek w polskiej ustawie VAT może być także orzecznictwo ETS. Przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 roku w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue and Customs zdefiniował próbkę (jeszcze na gruncie VI Dyrektywy) jako egzemplarz okazowy produktu mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. W wyroku czytamy także, iż prawo krajowe nie może ograniczać tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy, bez uwzględniania charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych. Trybunał wskazał iż „cel wyjątku ustanowionego na mocy art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy w odniesieniu do „przekazania próbek towarów \[wykorzystania (…) towarów stanowiących (…) próbki\]”polega na odzwierciedleniu rzeczywistości gospodarczej, w której przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę \[….\]

Towary przekazywane w charakterze próbek, które są tożsame z produktem końcowym przeznaczonym do wprowadzenia do obrotu, z pewnością mogą być przedmiotem ostatecznego wykorzystania. Na tej podstawie nie można jednak uzasadniać objęcia omawianym wyjątkiem dotyczącym próbek jedynie takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, zważywszy że w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi element niezbędny jego oceny. Należy bowiem stwierdzić, że w celu umożliwienia oceny towarów przekazywanych w charakterze „próbek” niezbędne jest, by miały one wszystkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu w jego końcowej postaci. \[…\] Nawet jeśli przekazanie tylko jednego egzemplarza okazowego mogłoby wystarczyć do oceny towaru, nie można uznać, by przekazywanie większej ilości egzemplarzy okazowych w charakterze „próbek” było z zasady wyłączone spod zakresu zastosowania wyjątku dotyczącego „próbek”, albowiem ilość próbek, jakie podatnik może przekazać temu samemu odbiorcy, względnie pośrednikowi, zależy od charakteru produktu przedstawianego przez próbki, jak i użytku, jaki odbiorca ma z tego produktu uczynić. W niektórych bowiem wypadkach przekazanie kilku a nawet wielu egzemplarzy okazowych tego samego produktu określonemu odbiorcy może być niezbędne do realizacji celów, jakim służy przekazywanie próbek.”

Organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego, w szczególności gdy podatnik żąda zastosowania wykładni prawa krajowego w zgodzie z celami dyrektywy. W przypadku zaś stosowania prawa UE w sposób pośredni tj. wydając decyzje na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o przepisy unijne, implementowane do polskiego porządku prawnego, dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu dyrektywy oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Do obowiązków organu wydającego interpretację należy też odniesienie się w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, brak zaś takiego odniesienia narusza przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka pragnie dodatkowo odnieść się do poszczególnych rodzajów wydań nieodpłatnych.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych \[zwane wewnętrznie przez Spółkę „P.”\].

Zdaniem Spółki wspomniane w pkt 1 nieodpłatne wydania spełniają definicję próbki i tym samym na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak Spółka wskazała w przedstawionym stanie faktycznym intencją Spółki dokonywania tego typu wydań jest umożliwienie potencjalnym użytkownikom sprawdzenie właściwości/działania produktu. W szczególności nie jest intencją spółki wydawanie towarów do celów konsumpcyjnych nie związanych z działalnością gospodarczą, zatem wydania te nie mają charakteru wydania prezentów \[w tym prezentów o małej wartości\]. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mogą służyć uzyskaniu przyszłych zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjami nabywcy mogą dokonać oceny wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych towarów medycznych i ortopedycznych. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju.

Warto wskazać, iż charakter dostarczanych przez Spółkę towarów uniemożliwia sprawdzenie ich właściwości fizykochemicznych bez faktycznego użycia bądź zużycia towaru. Spółka dokonuje bowiem wydań wysoko specjalistycznych artykułów medycznych i ortopedycznych w związku z czym weryfikacja ich cech fizycznych, chemicznych oraz sposobu działania może się odbyć jedynie poprzez faktyczne zastosowanie wydanych towarów w trakcie przeprowadzanych przez placówki medyczne zabiegów. Należy również wskazać, iż pełna weryfikacja cech i właściwości towarów reprezentowanych przez wydawane próbki możliwa jest często przy kilkakrotnym zastosowaniu próbki w procedurze medycznej.

Skoro zatem wydania dokonywane przez Spółkę mają na celu analizę i ocenę produktu, to wydania takie mają charakter próbki, nawet jeśli kwotowo lub ilościowo byłyby znaczne. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż udział procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczy bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy oraz są przekazywane kontrahentom jedynie w celu zachęcenia ich do zakupu towarów w przyszłości.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r., nr 233 poz. 1655 ze zm.) (zwane wewnętrznie przez Spółkę „T.”).

Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia \[zwana dalej „SIWZ”\], sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Jednym z warunków zaś potencjalnego złożenia zamówienia w ramach przetargu publicznego jest weryfikacja przez potencjalnego zamawiającego, czy próbki towarów dostarczone przez Spółkę w ramach spełniają wymogi założone przez zamawiającego. Weryfikacja spełnienia wymogów musi odbyć się poprzez sprawdzenie cech fizyko-chemicznych towarów poprzez użycie/zużycie ich próbek. Ze swej istoty wręczenie towarów zdaniem Spółki nie będzie miało charakteru handlowego, skoro Spółka nie ma innego wyjścia, lecz musi spełnić wszystkie warunki zamówienia publicznego aby wziąć w nim udział. W takich przypadkach Spółka przekazuje możliwie najmniejszą ilość próbek, które z jednej strony pozwolą zamawiającemu (placówce medycznej) poznać właściwości zamawianego produktu, przekonać o przewadze nad produktami konkurencji a z drugiej strony - mając na uwadze wielkość zamówienia - nie stanowią dla zamawiającego żadnej realnej wartości, tj. zamawiający poza poznaniem właściwości produktów medycznych na podstawie dostarczonych próbek, możliwości ich przetestowania, nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia.

Ponadto, nie jest celem Spółki przekazanie zamawiającemu, w ramach przymusowego dostarczania próbek, takiej ich ilości, aby następnie zamawiający mógł złożyć mniejsze zamówienie, albo aby łączna ilość wyrobów medycznych (otrzymanych w ramach przymusowych próbek oraz w ramach zamówienia) starczyła zamawiającemu na dłuższy okres. Spółka pragnie zaznaczyć, iż udział procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczy bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy. Mając zaś na uwadze specyfikę działalności Spółki tj. fakt, iż Spółka dostarcza wysoce specjalistyczne artykuły medyczne i ortopedyczne, weryfikacja wszystkich ich cech fizycznych i chemicznych może odbyć się jedynie poprzez dostarczenie i zużycie próbki towaru zrównanej z towarem pełnowartościowym funkcjonującym w codziennej sprzedaży.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych (zwane wewnętrznie przez Spółkę „C.”).

Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących towarów będących w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego.

Istotą wydania nieodpłatnie towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych nie jest przekazywanie- w ramach próbek do testowania - takiej ilości wyrobów medycznych, która zaspokoi potrzeby placówek medycznych albo dzięki którym placówki medyczne będą mogły pozwolić sobie na zamawianie zdecydowanie mniejszej ilości produktów Spółki. Nie jest możliwe zebranie niezbędnych danych klinicznych w sposób inny niż przekazanie pewnej ilości tych towarów. W interesie Spółki jest, aby ilość towarów przekazanych, do ilości jakie Spółka może sprzedać potencjalnym nabywcom w ramach zamówień (głownie publicznych) była jak najmniejsza, ale równocześnie aby była to ilość wystarczająca do przeprowadzenia badań, które dadzą Spółce informacje potrzebne do procesu rejestracji i certyfikacji oraz, opracowaniu wszelkich szczegółów związanych z wprowadzaniem produktu (np. bardziej szczegółowych informacji o produkcie w katalogach przekazywanych potencjalnym nabywcom wraz z próbkami produktów) oraz dadzą Spółce informacje na temat sposobu działania, skuteczności, możliwości zastosowania w nowych procedurach medycznych produktów już funkcjonujących w obrocie.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż udział procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczy bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy.

1.  Wydania nieodpłatne towarów pokazowych przeznaczonych do demonstracji (zwane wewnętrznie przez Spółkę „D.”).

Zgodnie z intencją Spółki towary te wydawane są w celu demonstracji i promowania sprzedaży. Nie są to produkty handlowe i nie mogą być wykorzystane przez odbiorcę zgodnie z przeznaczeniem. Towary tego typu oznaczone są „Not for human use” \[tłum. „Nie do użytku na człowieku”\], mogą to być produkty niesterylne lub przeterminowane. Produkty Demo przekazywane są co do zasady pracownikom tj. przedstawicielom handlowym firmy M. w celu prowadzenia prezentacji/demonstracji. Produkty te nie stają się własnością ani pracowników, ani placówek medycznych czy też innych podmiotów medycznych oraz co do zasady powinny powrócić do magazynu w przypadku całkowitego wyeksploatowania się towaru lub odejścia pracownika z firmy. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż przekazanie towarów pokazowych/demonstracyjnych nie ma charakteru handlowego. Na podstawie przekazanych towarów pracownik prawidłowo wykonuje swoją pracę, zaś na podstawie ich prezentacji klient decyduje o zakupie określonego towaru oferowanego przez Spółkę. Zatem o uznaniu danego towaru demonstracyjnego za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż udział procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,5-0,7% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczy bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy oraz są przekazywane jedynie w celu zachęcenia klientów do zakupu towarów w przyszłości.

Spółka pragnie powołać się także na argumentację sądu z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2008 roku \[sygn. III SA/Wa 2185/07\], dotyczącą braku opodatkowania czynności przekazania próbek demonstracyjnych: „\[…\] zgodzić należy się ze spółką, iż o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje. „Zdaniem Spółki nie ma więc znaczenia, iż towary przekazywane w ramach tego rodzaju wydań są niesterylne czy przeterminowane, gdyż za wyjątkiem warunków umożliwiających ich zastosowanie w procedurach medycznych przeprowadzanych na pacjencie, stanowią reprezentację wszystkich właściwości fizycznych czy chemicznych towaru.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż definicja próbki wskazana w art. 7 ust. 7 ustawy VAT nie uzależnia spełnienia definicji próbki od grona podmiotów, którym są one wydawane. W szczególności, zdaniem Spółki, pozostaje bez znaczenia fakt, iż towary wydawane są przedstawicielom handlowym Spółki. Istotą sprawy bowiem jest to, iż wydawane nieodpłatnie towary reprezentują właściwości fizyczne i chemiczne lub biologiczne towaru, zaś ich ilość lub wartość nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2

Zdaniem Spółki w przypadku jeśli towary wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej nie spełniają zdaniem Ministra Finansów definicji próbki zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka uważa, iż nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT w Polsce podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazać należy, że ustawa VAT formułuje zasadę ogólną, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług z wyłączeniem wyjątków w ustawie VAT opisanych. W odniesieniu do dostawy towarów, wyjątek od zasady odpłatności został wprowadzony przepisem art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2006 roku a 3l marca 2011 roku, przez dostawę towarów rozumie się także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W wyroku NSA z dnia 29 marca 2011 roku \[sygn. I FSK 552/10\] czytamy: „\[…\] dokonując interpretacji przytoczonej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u. p. t. u. wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Podkreślić należy, że proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u. p t. u. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u. p. t. u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem” oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.”

Podobnie w wyroku NSA z dnia 11 marca 2011 roku \[sygn. I FSK 446/10\] czytamy:

\[…\] Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u. p. t. u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust 3, jak to było przed nowelizacją a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u. p. t. u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u. p. t. u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie wskazano, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Njjmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust 6 Vi Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t. u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Podkreślić należy, że proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p t. u. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Warto także wspomnieć, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane m in. w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 roku \[sygn. IPPP1-443-952/10-2/JL\], w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia w pełni zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę tj. dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania towarów, w okresie od 1 czerwca 2005 roku, nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ dokonywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze ugruntowaną linię orzeczniczą w zakresie przytoczonych przepisów uznać należy, iż wydawane nieodpłatnie towary przedstawione w stanie faktycznym nie podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż miały bezsprzeczny związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółka pragnie odnieść się w swojej argumentacji do konkretnych rodzajów wydań nieodpłatnie towarów:

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych \[zwane wewnętrznie przez Spółkę „P.

Zdaniem Spółki wspomniane w pkt 1 nieodpłatne są ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak Spółka wskazała w przedstawionym stanie faktycznym intencją Spółki dokonywanie tego typu wydań jest umożliwienie oceny właściwości / działania produktu. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mogą służyć uzyskaniu przyszłych zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Intencją Spółki jest przekazanie danego towaru w celu umożliwienia sprawdzenia wszystkich właściwości tego towaru tak, aby zwiększyć w przyszłości ilość otrzymywanych zamówień na towary tego samego rodzaju.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r., nr 233, poz. 1655 ze zm.) (zwane wewnętrznie przez Spółkę „T.”)

Towary te są dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia \[zwana dalej „SIWZ”\] sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Spółka nie ma innego wyjścia, lecz musi spełnić wszystkie warunki zamówienia publicznego, aby wziąć w nim udział. W takich przypadkach Spółka przekazuje towary, które pozwolą zamawiającemu (placówce medycznej) poznać właściwości zamawianego produktu, przekonać się o przewadze nad produktami. W związku z powyższym zdaniem Spółki zachowany jest ścisły związek tych nieodpłatnych wydań z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych (zwane wewnętrznie przez Spółkę „C.”).

Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących towarów będących w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje towary w celu umożliwienia określenia wszystkich właściwości danego towaru w celu późniejszego wprowadzenia do obrotu oraz potwierdzenia zakresu zastosowania towaru w medycynie.

W interesie Spółki jest, aby towary przekazywane nieodpłatnie były wystarczające do przeprowadzenia badań, które dadzą Spółce informacje potrzebne do procesu rejestracji i certyfikacji oraz opracowania wszelkich szczegółów związanych z wprowadzaniem produktu (np. bardziej szczegółowych informacji o produkcie w katalogach przekazywanych potencjalnym nabywcom wraz z próbkami produktów) oraz dadzą Spółce informacje na temat sposobu działania, skuteczności możliwości zastosowania w nowych procedurach medycznych produktów już funkcjonujących w obrocie.

Mając to na uwadze należy uznać, iż towary te wydawane są nieodpłatnie w ścisłym związku z działalnością przedsiębiorstwa Spółki.

1.  Wydania nieodpłatne towarów pokazowych przeznaczonych do demonstracji (zwane wewnętrznie przez Spółkę „D.”).

Zgodnie z intencją Spółki towary te wydawane są w celu demonstracji i promowania sprzedaży. Produkty Demo przekazywane są co do zasady pracownikom tj. przedstawicielom handlowym firmy M. w celu prowadzenia prezentacji / demonstracji. Produkty te nie stają się własnością ani pracowników, ani placówek medycznych czy tez innych podmiotów medycznych oraz co do zasady powinny powrócić do magazynu w przypadku całkowitego wyeksploatowania się towaru lub odejścia pracownika z firmy. W ocenie Spółki nie podlega wątpliwości, iż przekazanie towarów pokazowych / demonstracyjnych ma ścisły związek z działalnością przedsiębiorstwa. Na podstawie przekazanych towarów pracownik prawidłowo wykonuje swoją pracę \[nie ma możliwości wykorzystania takiego typu towaru na cale osobiste\] zaś na podstawie ich prezentacji klient decyduje o zakupie określonego towaru oferowanego przez Spółkę. O uznaniu danego wydania towaru demonstracyjnego za związany z działalnością przedsiębiorstwa winien decydować cel - przetestowania, wypróbowanie towaru przed zakupem.

Stanowisko Spółki do pytania nr 3

W ocenie Spółki faktury wystawione w systemie księgowym, pomimo pewnych braków formalnych, pełnią rolę faktur wewnętrznych wystawianych zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT wystawiane są faktury wewnętrzne, co Spółka czyniła.

Zdaniem Wnioskodawcy należy kolejno rozważyć, czy w związku z tym, iż faktura wystawione w systemie księgowym nie została wysłana kontrahentowi i służy jedynie do wewnętrznych rozliczeń Spółki to można przyjąć, iż nie weszła do obiegu prawnego. Biorąc pod uwagę fakt iż Spółka wygenerowała faktury dokumentujące nieodpłatne wydania towarów oraz ujęła podatek należny od wspomnianych nieodpłatnych wydań w rejestrach VAT oraz następnie w deklaracji VAT należy stwierdzić, iż faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 roku \[sygn. III SA/Wa 1940/07\], w którym to WSA stwierdził, iż skoro „faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT-7 (…) spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (\`(...)\`)„co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione”. Dlatego też zdaniem Spółki należałoby skorygować pierwotne faktury poprzez wygenerowanie w systemie księgowym faktur korygujących.

Przepisy dotyczące wystawiania wewnętrznych faktur korygujących zostały uregulowane w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku oraz z dnia 28 listopada 2008 roku (odpowiednio Dz. U. Nr 95, poz. 798 oraz Dz. U. Nr 212. poz. 1337) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepisy odpowiednio § 25 oraz § 23 ww. Rozporządzeń stanowią, iż do wystawiania wewnętrznych faktur korygujących stosuje się analogicznie przepisy niniejszego rozporządzenia dotyczące wystawiania faktur korygujących. Oznacza, to że przepis mówiący, że w przypadku pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku należy wystawić fakturę korygującą ma zastosowanie również do wewnętrznej faktury korygującej. Zdaniem Wnioskodawcy do wewnętrznych faktur korygujących nie mają natomiast zastosowania przepisy dotyczące konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania, gdyż faktury wewnętrzne nie są wysyłane do nabywców, a stanowią jedynie wewnętrzną dokumentację firmy do celów rozliczeń podatku VAT. W związku z tym nie jest możliwe otrzymanie potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej od nabywcy towaru. Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, iż wystawiona wewnętrzna faktura korygująca powinna być ujęta w rejestrze VAT i deklaracji VAT za okres jest wystawienia. Na potwierdzenie rozumowania Spółki warto przytoczyć interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. \[sygn. IPPP1/443-685/07-2/IG\], gdzie stwierdzono, iż: „z § 16 ust. 4 rozporządzenia (Dz. U, z 2006 r., Nr 102 poz. 860) wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego co do zasady może nastąpić za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. (…) Należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania tego przepisu w tej części.

Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą”.

Odnosząc się do kwestii błędów systemowych powstałych u Spółki powodujących niemożność wystawienia faktur wewnętrznych z wykazaną na nich kwotą VAT należnego czy też kwoty netto, gdzie zarówno kwota netto jak i kwota podatku należnego od tych nieodpłatnych wydań została wykazana w rejestrach VAT i w konsekwencji w deklaracjach VAT, zdaniem Spółki w takich sytuacjach należy również wystawić faktury korygujące oraz ująć je w rejestrach VAT i deklaracjach VAT odpowiednio w datach wystawienia tychże faktur korygujących, korygując tym samym nienależną kwotę podatku VAT pierwotnie wykazaną w rejestrach i deklaracjach VAT. Zdaniem Spółki błąd systemowy, powodujący jedynie formalne uchybienia w wyglądzie faktury wewnętrznej, nie może powodować braku możliwości korekty podatku VAT na zasadach opisanych powyżej.

Podsumowując powyższe rozważania w kontekście pytania nr 3 zdaniem Spółki, o ile odpowiedź na pytanie 1 lub pytanie 2 zadane przez Spółkę jest pozytywna, Spółka jest uprawniona do:

*   wystawienia z datą bieżącą faktur korygujących do wszystkich transakcji nieodpłatnych wydań towarów opodatkowanych nienależnie podatkiem VAT, oraz
*   do dokonania w deklaracjach VAT za okresy zgodne z datami wystawienia wspomnianych faktur korygujących korekty podatku uprzednio nienależnie wykazanego od w/w nieodpłatnych wydań towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w odniesieniu do:

*   pyt. nr 1:
    *   w zakresie uznania za próbkę i braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów wskazanych w punktach 1-3 stanu faktycznego – **za prawidłowe;**
    *   w zakresie uznania za próbkę nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego – **za nieprawidłowe;**
    *   w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego - **za prawidłowe;**
*   pyt. nr 3
    *   w zakresie sposobu dokonania korekty podatku należnego wykazanego w rejestrach i deklaracjach VAT – **za prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2011r., bowiem opisany we wniosku stan faktyczny (poz. 50 część F wniosku ORD-IN) dotyczy okresu od 1 stycznia 2006r. do 31 marca 2011r.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych („P.”) oraz wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych („T.”)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), dalej zwanej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Pojęcie „próbka” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ustawodawca nie wprowadził żadnego limitu ilościowego, czy wartościowego dla towaru traktowanego jako próbka, wskazując jedynie, że ich ilość i wartość nie może wskazywać na handlowy charakter ich przekazania. Zatem określenie „niewielka ilość towaru” może budzić wątpliwości. Jednakże z treści przywołanego przepisu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż próbką jest towar gotowy, spełniający cechy wskazane w przepisie i przekazany w celu przetestowania (sprawdzenia właściwości danego towaru). Za próbkę można uznać najmniejszą ilość towaru, która zachowała skład i wszelkie właściwości towaru.

O uznaniu za próbkę, obok innych przesłanek decyduje, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy o VAT brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te odnieść przy tym należy do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu – jednemu – odbiorcy w danym okresie.

Nieodpłatne przekazanie produktów, umożliwiających potencjalnym klientom poznanie właściwości i efektów działania tych towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy otrzymywane próbki pokrywają lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że do dnia 31 marca 2011r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegało każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, z którym wiązało się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Jako przykład sprzedawanych towarów można wymienić m.in. defibrylatory wszczepialne, defibrylatory zewnętrzne, stymulatory serca, urządzenia do monitorowania w trakcie zabiegów operacyjnych w tym także urządzenia jednorazowe, stenty, cewniki do ablacji serca, cewniki prowadzące, cewniki diagnostyczne, pompy do podawania stałego leków, pompy insulinowe, zastawki mózgowe, narzędzia chirurgiczne do chirurgii czaszkowej, implanty kręgosłupa. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów publicznym i prywatnym instytucjom świadczącym usługi ochrony zdrowia, a także osobom fizycznym. Spółka oprócz dokonywania odpłatnych dostaw towarów dokonuje nieodpłatnych wydań towarów na rzecz podmiotów prawnych, jednostek nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych. Wydania te są następującego typu:

wydania nieodpłatne towarów handlowych \[„P.”\] funkcjonujących w codziennej sprzedaży, dostarczone w celu umożliwienia oceny właściwości / działania produktu. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mogą służyć uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych towarów medycznych i ortopedycznych. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową, w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego. Co więcej Wnioskodawca wskazał, że wydania te mają charakter niehandlowy oraz są przekazywane kontrahentom jedynie w celu zachęcenia ich do zakupu towarów w przyszłości

wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku prawo zamówień publicznych („T.”). Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji istotnych Warunków Zamówienia \[zwana dalej „SIWZ”\], sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, co świadczy o tym, że nieodpłatne wydania nie mają charakteru handlowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że produkt o nazwie „P.” oraz „T.” reprezentuje określony rodzaj lub kategorię towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Ponadto w/w produkty przekazywane nieodpłatnie zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że produkty medyczne i ortopedyczne o nazwie „P.” oraz „T.” stanowią próbki w rozumieniu ustawy o VAT. Istotne ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest jego przyczyna tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym. W omawianej sytuacji, w przypadku produktu o nazwie „P.” celem ich przekazania jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych, co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Natomiast intencją nieodpłatnych wydań towarów o nazwie „T.” jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno - chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Tak więc w nieodpłatnym wydawaniu przez Spółkę w/w produktów nie można dostrzec cech handlowych, ponieważ produkty te przekazywane są kontrahentom Spółki w celu wypróbowania przez nich tych produktów, co pozwoli tym osobom uzyskać najszerszą wiedzę o tych towarach. Ponadto, co istotne w przedmiotowej sprawie to fakt (jak wskazał Wnioskodawca), że produkty te reprezentują określony rodzaj lub kategorie towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę, a także fakt, że niewielkie ilości towarów o nazwie „P.” oraz „T.” zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Reasumując należy stwierdzić, iż towary o nazwie „P.” oraz „T.”, które są przedmiotem nieodpłatnego przekazania spełniają definicje próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym nieodpłatne wydania tych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z przeprowadzeniem badań klinicznych („C.”)

Z treści opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje towary handlowe o nazwie „C.” w związku z prowadzeniem badań klinicznych. Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, co świadczy o tym, że przekazania te nie mają charakteru handlowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że produkt o nazwie „C.” reprezentuje określony rodzaj lub kategorię towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Ponadto w/w produkty przekazywane nieodpłatnie zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że produkty medyczne i ortopedyczne o nazwie „C.” stanowią próbki w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem zostały wypełnione wszystkie elementy definicji uregulowanej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Jednakże należy wskazać, że przekazanie niewielkiej ilości towaru o w/w nazwie w celu przeprowadzenia badań klinicznych umożliwiających potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Pamiętać przy tym należy, że „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym.

W analizowanej sprawie jasno wskazano, że „celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego.”. Zatem podmiot otrzymujący do badań próbkę towaru o nazwie „C.” nie może nią dysponować w dowolny sposób. Może ją jedynie „wykorzystać” w oznaczonym celu.

Cel ten, w którym ma być użyta próbka danego produktu przez placówki medyczne jest przez Spółkę ściśle określony, w związku z powyższym to Spółka dysponując prawem do władania rzeczą (próbką towaru) jak właściciel – zleca powyższym podmiotom wykonanie określonych czynności, tj. przeprowadzania badań klinicznych z użyciem dostarczonych przez Wnioskodawcę próbek towarów. Bez przekazania próbki towaru takie badanie, nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze powyższe podmiotem faktycznie rozporządzającym daną próbką towaru jak właściciel jest Spółka, a dostarczając daną część produktu placówkom medycznym automatycznie nie przenosi ona ww. prawa na powyższe podmioty. Dana próbka jest niejako udostępniana przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania badań.

Dlatego też przekazanie niewielkiej ilości towaru o nazwie „C.” do ww. badań nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Podmiot otrzymujący próbkę ma ją np. poddać określonym badaniom, próbom, itp. Ma zatem na otrzymanym towarze wykonać określoną usługę, której wykonanie bez przekazania próbki towaru nie byłoby możliwe.

1.  Wydania nieodpłatne towarów pokazowych przeznaczonych do demonstracji („D.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że produkty „D.” są wydawane nieodpłatnie w celu demonstracji i promowania sprzedaży. Nie są to produkty handlowe i nie mogą być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Towary tego typu oznaczone są „Not for human use” \[tłum. „Nie do użytku na człowieku”\], mogą to być produkty niesterylne lub przeterminowane. P. przekazywane są co do zasady pracownikom tj. przedstawicielom handlowym Wnioskodawcy w celu prowadzenia prezentacji/demonstracji. Produkty te nie stają się własnością ani pracowników, ani placówek medycznych czy też innych podmiotów medycznych oraz co do zasady powinny powrócić do magazynu w przypadku całkowitego wyeksploatowania się towaru lub odejścia pracownika z firmy. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi 0,5-0,7% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że produkt o nazwie „D.” nie zachowuje składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towarów będących przedmiotem sprzedaży, bowiem w momencie przekazania produkt ten nie spełnia wymagań sterylności lub też z uwagi na swoje przeterminowanie do użytku.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że produkty medyczne i ortopedyczne o nazwie „D.” nie stanowi próbki w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie zostały wypełnione wszystkie elementy definicji uregulowanej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Jednakże należy wskazać, że przekazanie niewielkiej ilości towaru o w/w nazwie w celach demonstracji i promowania sprzedaży nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Treść art. 7 ustawy o VAT wskazuje, ażeby doszło do dostawy towarów (w formie odpłatnej czy nieodpłatnej) musi dojść do wydania (przekazania) towarów w sensie faktycznym osobom trzecim. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów o nazwie „D.” swoim pracownikom (przedstawicielom handlowym) w celach demonstracji i promowania sprzedaży tych towarów. Zatem w ocenie tut. Organu podatkowego nie nastąpiło przekazanie (wydanie) towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nastąpiło jedynie wewnętrzne przesunięcie tych towarów na rzecz pracowników Spółki do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, co nie jest tożsame z nieodpłatnym przekazaniem towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji przekazanie niewielkiej ilości towaru o nazwie „D.” do celów demonstracji i reklamy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy częściowo należało uznać za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

Odpowiadając na trzecie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, w oparciu o art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do przepisu § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej „rozporządzeniem”, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 21a stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W świetle § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Spółka oprócz dokonywania odpłatnych dostaw towarów dokonuje również nieodpłatnych wydań towarów o nazwach „P.”, „T.”, „C.” oraz „D.na rzecz podmiotów prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych. Jak zostało stwierdzone powyżej żaden z tych produktów z tytułu nieodpłatnego przekazania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza (jak zostało wskazane powyżej), że Wnioskodawca nieprawidłowo wystawiał wewnętrzne faktury VAT dokumentujące nieodpłatne przekazanie w/w towarów.

Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur korygujących, które „wyzerują” dokonaną uprzednio sprzedaż udokumentowaną wystawionymi fakturami wewnętrznymi VAT, bowiem doszło do pomyłki, o której mowa w § 14 rozporządzenia.

Ponadto należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jest uprawniony do:

*   wystawienia z datą bieżącą faktur korygujących do wszystkich transakcji nieodpłatnych wydań towarów opodatkowanych nienależnie podatkiem VAT, oraz
*   do dokonania w deklaracjach VA T za okresy zgodne z datami wystawienia wspomnianych faktur korygujących korekty podatku uprzednio nienależnie wykazanego od w/w nieodpłatnych wydań towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, iż odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa, bowiem tut. Organ podatkowy pośrednio udzielił na nie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1.

Końcowo należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż ustawodawca w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przesadnie zawęził zakres pojęcia „próbki” w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 16 akapit drugi Dyrektywy 112/WE. Pojęcie „próbki” zawarte w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT ma bardzo ogólny i zdecydowanie nieostry charakter. Taka konstrukcja tego przepisu umożliwia dokonywanie oceny ilości lub wartości przekazywanych próbek w celach niehandlowych, w stosunku do każdego podatnika w sposób bardzo indywidualny, uwzględniający charakter, rozmiar i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, co nie stanowi samo w sobie naruszenia wymogów zawartych w Dyrektywie. Tym samym tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że definicja próbki uregulowana w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie jest niezgodna z odpowiednimi przepisami Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.