Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-85/13-5/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-07
Teza: Czy kwota uiszczona w związku z zakupem wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu w całości? W którym momencie w przedstawionym stanie może być zaliczony poniesiony wydatek w koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: egzekucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; umowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia wierzytelności - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania i momentu powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB3/423-85/13-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 kwietnia 2013 r.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, nadane w dniu 29 kwietnia 2013 r. z zachowaniem obowiązującego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową cesji wierzytelności datowaną na dzień 13 października 2006 r. Spółka „H Polska” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W („Cedent”) dokonała na rzecz Wnioskodawcy - „K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L („Cesjonariusz”) przelewu wierzytelności przysługującej względem Dłużnika działającego pod firmą „C ” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B

Zgodnie z § 1 ust. 1 cyt. umowy Cedentowi przysługiwała względem Dłużnika wierzytelność w kwocie 7.990.528,09 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 czerwca 2002 r.

Przedmiotem ww. umowy cesji wierzytelności była jedynie część opisanej powyżej wierzytelności, tj. Cedent przelał na rzecz Cesjonariusza powyższą wierzytelność w części co do kwoty 2.000.000 zł wraz ze stosowną kwotą odsetek. Przelana część wierzytelności zabezpieczona była hipoteką zwykłą opiewającą na tę kwotę na nieruchomości oznaczonej jako działka 674/4 w obrębie K , dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w M IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w N prowadzi księgę wieczystą.

Ceną nabycia powyższej wierzytelności była kwota 500.000 zł, uiszczona przez Cesjonariusza w dniu zawarcia umowy cesji. Jednocześnie strony umowy cesji uzgodniły, iż Cedent nie ponosi odpowiedzialności za ściągalność przelewanych wierzytelności. W momencie zawarcia powyższej umowy cesji wierzytelności prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką zabezpieczającą cedowaną wierzytelność. Na skutek egzekucji skierowanej m.in. do wyżej opisanej nieruchomości obciążonej hipoteką Cesjonariusz działający w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskał zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł w dniu 23 stycznia 2012 r. Dalsze zaspokojenie co do pozostałej części nie będzie możliwe z uwagi na brak majątku dłużnika.

Spółka informuje, że w tej sprawie została wydana interpretacja, która była przedmiotem kontroli sądowej, z orzeczenia WSA (I SA/Lu 889/12) wynika, że Spółka nie wskazała w stanie faktycznym poprzednio składanego wniosku tego, iż zaspokojenie co do pozostałej części nie będzie możliwe z uwagi na brak majątku, a wniosek dotyczył zaistniałego stanu. W składanym obecnie wniosku Spółka podkreśla, iż dnia 23 stycznia 2012 r. uzyskała jedyny możliwy do uzyskania w związku z nabytą wierzytelnością przychód i nie uzyska innych z tego tytułu przychodów przyszłości (z uwagi na brak majątku dłużnika). Zatem, pozostała część wydatku nie będzie mogła być rozliczona w przyszłości poprzez proporcjonalne powiązanie go z dalszymi przychodami uzyskanymi z tego tytułu. Zatem, wniosek dotyczy i zdarzenia zaistniałego (nabycie wierzytelności i uzyskane zaspokojenie) i przyszłego (brak możliwości związania poniesionego wydatku na nabycie wierzytelności w przyszłości).

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że w ramach działalności nie zajmuje się obrotem wierzytelnościami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż kwota wydatku na nabycie wierzytelności została ujęta w kosztach podatkowych w wysokości 500.000 zł w dniu 31 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota uiszczona w związku z zakupem wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu w całości?
2.  W którym momencie w przedstawionym stanie może być zaliczony poniesiony wydatek w koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle natomiast art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o CIT zasadą jest, że koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z uwagi na to, iż przychód z tytułu nabycia wierzytelności powstaje dopiero w momencie faktycznej spłaty należności przez dłużnika, cena nabycia wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu dopiero w momencie jego uzyskania. A zatem, w sytuacji, gdy Cesjonariusz uzyskał zaspokojenie swojej wierzytelności w kwocie 374.699,23 zł, a dalsze zaspokojenie nie jest już możliwe, zdaniem Wnioskodawcy cały wydatek na nabycie wierzytelności w wysokości 500.000 zł stanowi koszt uzyskania przychodu (pyt. 1).

Z uwagi na to, że jest to koszt bezpośredni zaliczony winien być w koszty w dacie wygenerowania przychodu. Zatem, Wnioskodawca uważa, że zaliczenie w koszty 500.000 zł winno nastąpić w dniu 23 stycznia 2012 r. (pyt. 2). W tym dniu został osiągnięty z tytułu nabycia przychód i nie będą generowane w tym stanie faktycznych dalsze odpowiadające poniesionemu kosztowi przychody.

Stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 31 sierpnia 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zajął stanowisko, iż w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cały wydatek na nabycie wierzytelności w wysokości 500.000 zł stanowi koszt uzyskania przychodu (pyt. 1).

Z uwagi na to, że jest to koszt bezpośredni zaliczony winien być w koszty w dacie wygenerowania przychodu, co uzasadnia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem, Wnioskodawca uważa, że zaliczenie w koszty 500.000 zł winno nastąpić w styczniu 2012 r. (pyt. 2). W tym dniu został osiągnięty z tytułu nabycia wierzytelności przychód i nie będą generowane w tym stanie faktycznym dalsze odpowiadające poniesionemu kosztowi przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia wierzytelności - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - Cesjonariusz - nabył w dniu 13 października 2006 r. wierzytelność na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności ze Spółką Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tą transakcją, poniósł wydatki na zakup ww. wierzytelności w wysokości 500.000 zł, natomiast na drodze postępowania egzekucyjnego z nieruchomości obciążonej hipoteką zabezpieczającą, Cesjonariusz działający jako wierzyciel egzekwujący uzyskał zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł w dniu 23 stycznia 2012 r.

Zatem, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mają związek z nabyciem od cedenta części wierzytelności, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (…). Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem z tytułu windykacji w postępowaniu egzekucyjnym nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota wyegzekwowana od dłużnika.

Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. W konsekwencji skoro wymienione we wniosku wydatki służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Koszty te jako bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów.

„Zasada proporcjonalnego” uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostaje zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W takiej sytuacji wydatki na nabycie wierzytelności, stanowiące niewątpliwie koszt podatkowy, powinny być w te koszty odpisane w takiej części, w jakiej pozostają osiągnięte przychody z tytułu zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika, w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności. Zasada taka, da się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustanawia ogólną zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe koszty mają bezpośredni, a nie pośredni związek z przychodem, tzn. odnoszą się do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać, ale nie powstał, w każdym razie nie w takiej wysokości w jakiej powinien. W związku z tym, zasadne jest uwzględnienie tylko części poniesionych wydatków proporcjonalnie do osiągniętego przychodu.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe z chwilą wyegzekwowania od dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak, jak w opisanym stanie faktycznym, wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczą przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego.

Tym samym w sytuacji wyegzekwowania od dłużnika należności z tytułu nabytej w drodze umowy cesji części wierzytelności, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za jej nabycie, tylko jej część.

Gdy spłacona jest jedynie część wierzytelności, to za koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego może być uznana również tylko taka część poniesionych na nabycie tej wierzytelności wydatków, jaka dotyczy przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z wyegzekwowaną spłatą wierzytelności.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć wydatek na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w części, proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty 374.699,23 zł (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności, w momencie otrzymania należności od dłużnika w dniu 23 stycznia 2012 r. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę, na poparcie swojego stanowiska w sprawie wyroku i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenie i interpretacje powołane we wniosku nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Tutejszy Organ podkreśla jednocześnie, iż niniejsza interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki nie jest rozbieżna ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. ITPB3/423-99/09/PS, gdyż dotyczą one innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.