Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.11.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Odliczenie podatku od wydatków poniesionych na zakup beczki asenizacyjnej i ciągnika rolniczego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na zakup beczki asenizacyjnej w ramach projektu „…” – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na zakup ciągnika rolniczego w ramach projektu „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na zakup ciągnika rolniczego i beczki asenizacyjnej w ramach projektu „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu) o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej: „Infrastruktura”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania powyższe Gmina realizuje samodzielnie – nie posługuje się jednostkami podległymi, ani też podmiotami zewnętrznymi. Jednocześnie Gmina zawarła z mieszkańcami oraz innymi podmiotami mającymi siedzibę na terenie Gminy umowy cywilno-prawne o dostarczanie wody i odprowadzania ścieków, na podstawie których wnoszą oni, na zasadach określonych przez Radę Gminy opłaty za powyższe usługi na podstawie wystawionych faktur. Od dochodów Gminy z tego tytułu jest naliczany podatek VAT i odprowadzany przez Gminę.

Obecnie Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą ,,…”. W ramach tej inwestycji będą zakupione środki trwałe w postaci ciągnika i beczki asenizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby związane z odprowadzaniem ścieków. Zakup ciągnika i beczki asenizacyjnej jest konieczny dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków (wywóz osadu) oraz trwałości projektu. Zadanie to ma na celu poprawę bytu mieszkańców, jak również zmniejszenie uciążliwości związane z unieszkodliwianiem ścieków. Do programu zakwalifikowało się ok. 200 gospodarstw domowych – program jest przeznaczony tylko dla osób fizycznych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków umieszczone zostaną na działkach będących własnością użytkownika – mieszkańca gminy. Użytkownik użyczy Gminie do bezpłatnego używania część tej działki na której będzie umieszczona przydomowa oczyszczalna na okres 5 lat i przez ten czas oczyszczalnie będą stanowiły mienie Gminy. W ciągu tych 5 lat koszty związane z funkcjonowaniem oczyszczalni (naprawy, konserwacje itp.) będzie ponosiła Gmina natomiast koszty związane z utrzymaniem będzie ponosił użytkownik (en. elektryczna, bakterie itp.). Osad z przedmiotowych oczyszczalni ścieków do zbiorowej oczyszczalni znajdującej się na terenie gminy będzie odprowadzany przy użyciu ciągnika i beczki asenizacyjnej. Usługa odbioru osadu będzie realizowana przez Gminę na rachunek użytkownika. Po upływie 5 lat, licząc od dnia zapłaty ostatniej faktury za realizację inwestycji Gmina przekaże wybudowany środek trwały (pomniejszony o wartość amortyzacji z ww. okresu) na własność użytkownikowi i zwróci użyczoną część działki, od tego momentu użytkownik będzie ponosił koszty związane z ewentualnymi naprawami i jak dotychczas z utrzymaniem. Inwestorem realizowanego zadania będzie Gmina, wszystkie faktury VAT z tytułu dostaw towarów i usług związanych z inwestycją będą wystawiane na Gminę z podaniem jej nr NIP. Inwestycja będzie realizowana przez inwestora – gminę zgodnie z projektem technicznym, specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót oraz na podstawie obowiązujących przepisów. Efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Osady powstałe w przydomowych oczyszczalniach ścieków będą przyjmowane na funkcjonującą gminną oczyszczalnię ścieków. W kosztach inwestycji uczestniczyć będą mieszkańcy poprzez wniesienie wpłat na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Udział użytkownika w finansowaniu przedmiotowej inwestycji to wpłata na konto Gminy opłaty w wysokości ok. 2.500,00 zł (brutto) na podstawie faktury wystawionej przez Gminę tytułem – „wpłata na przydomową oczyszczalnię ścieków”. Opłata dokonana przez użytkownika-mieszkańca będzie opodatkowana stawką 23% VAT. Dokonanie wpłaty wskazanej kwoty jest warunkiem wybudowania przydomowej oczyszczalni dla właściciela nieruchomości – wpłaty te będą obowiązkowe i będą traktowane jako udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni. Opłaty udziału finansowego dla wszystkich zdeklarowanych mieszkańców będą jednakowe i wnoszone jednorazowo.

Warunki umowy cywilno-prawnej na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków będą jednakowe dla wszystkich zdeklarowanych mieszkańców. Nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w wydatkach poniesionych na realizację projektu – budowy oczyszczalni.

Gmina będzie ubiegać się o współfinansowanie zadania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego. Jednym z formalnych wymogów złożenia wniosku jest załączenie do niego interpretacji podatkowej dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie bezpośrednio powiązana z osiąganiem przez Gminę dochodów z tytułu odprowadzania ścieków, zatem przedmiotowa inwestycja służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy będzie ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128 z Póź. zm.).

Gmina będzie świadczyła usługi odprowadzania ścieków (wywozu osadu) odpłatnie.

Beczka asenizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do odprowadzania ścieków (wywozu osadu) z przydomowych oczyszczalni ścieków, wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców Gminy – będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy.

Natomiast ciągnik rolniczy będzie służył do wyżej wymienionych usług w 60%. Pozostałe 40% będzie służyło podstawowej działalności Gminy zgodnie z Ustawą o samorządzie gminnym – ciągnik będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów niż działalność gospodarcza.

Jednostki organizacyjne Gminy tj. jednostki budżetowe nie będą korzystały z ciągnika i beczki asenizacyjnej.

Ciągnik i beczka asenizacyjna nie będą służyły działalności tych jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup ciągnika rolniczego i beczki asenizacyjnej w ramach projektu „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Gminie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup beczki asenizacyjnej w 100%, ponieważ zakupiony sprzęt będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Natomiast w fakturze dokumentującej zakup ciągnika rolniczego w 60% zgodnie z częścią w jakiej będzie służył wykonywaniu działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na zakup beczki asenizacyjnej w ramach projektu „…” – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na zakup ciągnika rolniczego w ramach projektu „…” – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą ,,…”. W ramach tej inwestycji będą zakupione środki trwałe w postaci ciągnika i beczki asenizacyjnej. Faktury z tytułu dostaw towarów i usług związanych z inwestycją będą wystawiane na Gminę. Gmina będzie świadczyła usługi odprowadzania ścieków (wywozu osadu) odpłatnie.

Beczka asenizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do odprowadzania ścieków (wywozu osadu) z przydomowych oczyszczalni ścieków, wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców Gminy – będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ciągnik rolniczy będzie służył do wyżej wymienionych usług w 60%. Pozostałe 40% będzie służyło podstawowej działalności Gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym – ciągnik będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem beczki asenizacyjnej. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a beczka asenizacyjna będzie służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem beczki asenizacyjnej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem ciągnika rolniczego należy wskazać, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina będzie wykorzystywać ciągnik rolniczy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz ciągnik będzie służył podstawowej działalności Gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym – ciągnik będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów niż działalność gospodarcza, to wydatki poniesione na zakup ciągnika rolniczego nie będą wykorzystywane w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również do celów innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina wykonuje zadania w ramach władztwa publicznego, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na zakup ciągnika rolniczego. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej ciągnik rolniczy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie ciągnika rolniczego, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy wskazać, że z uwagi na treść powołanych powyżej przepisów ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Z opisu sprawy wynika, że ciągnik rolniczy będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do zadań statutowych Gminy.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca miał możliwość przypisania nabytych towarów w całości do działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy.

W świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wyżej wskazano, dla jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice działalności uznał sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu.

Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy Gmina może zastosować inną metodę, jeżeli będzie ona bardziej reprezentatywna. Możliwe będzie to jednak jedynie w przypadku, gdyby metoda ta była bardziej reprezentatywna niż proporcja określona w rozporządzeniu. W rezultacie, Wnioskodawca winien zastosować proporcję z rozporządzenia, natomiast zastosowanie innego sposobu możliwe będzie jedynie w przypadku jeżeli metoda ta będzie bardziej reprezentatywna niż określona w rozporządzeniu, co jednak musiałoby być precyzyjnie i wiarygodnie uzasadnione – czego w przedmiotowym wniosku Zainteresowany nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie tut. Organu – Wnioskodawca winien dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ciągnika rolniczego przy zastosowaniu proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ww. rozporządzenia, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym Wnioskodawca, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winien zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z opisu sprawy nie wynika, aby ciągnik rolniczy oprócz wykorzystywania go do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, służył Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych, zatem przepisy art. 90 ustawy nie będą miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ciągnika rolniczego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Zatem tut. Organ nie dokonywał oceny wielkości udziału wykorzystania nabytych towarów do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się, że także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.