Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-471/12-2/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-10
Teza: Czy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę 177.313,84 PLN jako pozostałe koszty operacyjne tytułem uprawdopodobnienia nieściągalności opisanych wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość niezapłaconych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu żywych zwierząt: bydła i trzody chlewnej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sposób prowadzenia dokumentacji podatkowej to księgi rachunkowe (handlowe). W okresie wrzesień 2010 r. – maj 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży tuczników i macior na rzecz Firmy, wg faktur:

*   Faktura VAT z dnia 24 września 2010 r., kwota netto - 54.167,00 PLN, VAT 3% - 1.625,01 PLN, brutto – 55.792,01 PLN,

*   Faktura VAT z dnia 8 października 2010 r., kwota netto – 52.003,30 PLN, VAT 3% - 1.560,10 PLN, brutto – 53.563,40 PLN,

*   Faktura VAT z dnia 4 stycznia 2011 r., kwota netto – 56.280,55 PLN, VAT 8% - 4.502,44 PLN, brutto – 60.782,99 PLN,

*   Faktura VAT z dnia 7 maja 2011 r. kwota netto – 19.584,00 PLN, VAT 8% - 1.566,72 PLN, brutto – 21.150,72 PLN.

Z faktury VAT uiszczono do tej pory kwotę 4.862,64 PLN, pozostała do uiszczenia kwota netto - 49.445,99 PLN, VAT 3% - 1.483,38 PLN, brutto - 50.929,37 PLN. Ogółem do uregulowania, po dokonaniu potrąceń na fundusz promocji mięsa wieprzowego w wysokości 182,03 PLN, pozostała kwota 186.244,45 PLN.

Pomimo wielu wezwań do zapłaty i zapewnień dłużnika uregulowania należności, do chwili obecnej nie zostały uiszczone wyżej opisane wierzytelności.

W dniu 5 września 2011 r. Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy wezwał Wnioskodawcę do zgłoszenia wierzytelności na podstawie art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczących upadłego znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. W dniu 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca dokonał stosownego zgłoszenia swoich wierzytelności. W odpowiedzi Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy w dniu 17 lutego 2012 r. poinformował Go o uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika i umorzeniu postępowania w tym zakresie Sąd zwrócił jednocześnie Wnioskodawcy zgłoszenie wierzytelności.

Z centralnej ewidencji informacji działalności gospodarczej wynika, iż w dniu 17 stycznia 2012 r. dłużnik, został wykreślony z tej ewidencji.

Wnioskodawca nadmienił, iż nie wystąpił na drogę postępowania sądowego o zapłatę. Posiada informacje, że Jego dłużnik nie posiada już żadnego majątku. Należności wobec Pana zostały zarachowane w księgach rachunkowych jako przychody należne, od których został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych w 2010 r. i 2011 r.

Ponadto ww. wierzytelności na dzień sporządzenia wniosku nie uległy przedawnieniu. W dniu 7 lipca 2012 r. dłużnik dokonał potwierdzenia salda swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy na dzień 7 maja 2012 r. Wobec powyższego Wnioskodawca zamierza dokonać w księgach rachunkowych Firmy odpisu aktualizacyjnego opisanych wyżej wierzytelności i do kosztów podatkowych zaliczyć kwotę przychodu w wysokości 177.313,84 PLN, wynikającą z braku możliwości odzyskania tych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zaliczyć w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę 177.313,84 PLN jako pozostałe koszty operacyjne tytułem uprawdopodobnienia nieściągalności opisanych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uznaje za uprawdopodobnioną wierzytelność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 21 między innymi w przypadku, gdy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku. Wracając do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Z kolei art. 35b ustawy o rachunkowości dopuszcza możliwość dokonania odpisu aktualizacyjnego m.in. w stosunku do należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności.

Biorąc pod uwagę warunki określone zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji spełnia je łącznie: po pierwsze – z ustawy o rachunkowości poprzez oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, po drugie – z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez likwidację działalności dłużnika. Ponadto należności zarachowane były jako przychody należne i nie uległy przedawnieniu. Zatem, Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. zaliczyć kwotę 177.313,84 PLN tytułem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),

*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 powołanej ustawy.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zgodnie z art. 35b ust. 2 tej ustawy, odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują, jakie elementy winny zawierać te dowody, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, winny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu.

Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, gdyż kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu żywych zwierząt: bydła i trzody chlewnej. W okresie wrzesień 2010 r. – maj 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży tuczników i macior na rzecz Firmy. Ogółem do uregulowania po dokonaniu potrąceń na fundusz promocji mięsa wieprzowego w wysokości 182,03 PLN pozostała kwota 186.244,45 PLN.

Pomimo wielu wezwań do zapłaty i zapewnień dłużnika uregulowania należności, do chwili obecnej nie zostały uiszczone wyżej opisane wierzytelności.

W dniu 5 września 2011 r. Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy wezwał Wnioskodawcę do zgłoszenia wierzytelności na podstawie art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczącego upadłego znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. W dniu 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca dokonał stosownego zgłoszenia swoich wierzytelności. W odpowiedzi Sąd Rejonowy V Wydział w dniu 17 lutego 2012 r. poinformował Go o uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika i umorzeniu postępowania w tym zakresie, zwracając jednocześnie Wnioskodawcy zgłoszenie wierzytelności.

Z centralnej ewidencji informacji działalności gospodarczej wynika, iż w dniu 17 stycznia 2012 r. dłużnik, został wykreślony z tej ewidencji.

Wnioskodawca nadmienił, iż nie wystąpił na drogę postępowania sądowego o zapłatę. Posiada informacje, że Jego dłużnik nie posiada już żadnego majątku. Należności wobec Pana zostały zarachowane w księgach rachunkowych jako przychody należne, od których został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych w 2010 r. i 2011 r. Ww. wierzytelności na dzień sporządzenia wniosku nie uległy przedawnieniu. W dniu 7 lipca 2012 r. dłużnik dokonał potwierdzenia salda swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy na dzień 7 maja 2012 r. Wobec powyższego Wnioskodawca zamierza dokonać w księgach rachunkowych Firmy odpisu aktualizacyjnego opisanych wyżej wierzytelności i do kosztów podatkowych zaliczyć kwotę przychodu w wysokości 177.313,84 PLN wynikającą z braku możliwości odzyskania tych wierzytelności.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej wskazane przepisy prawa, stwierdzić należy, że jeżeli odpis aktualizujący został dokonany z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości, po wcześniejszym uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowi on koszt uzyskania przychodów w terminie jego dokonania.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tut. Organ informuje, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie uznano za prawidłowe pomimo, że w części dotyczącej własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.