Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.940.2022.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-06
Teza: Określenie źródła przychodów - malowanie obrazów
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; sprzedaż; twórcy; twórczość-twórczość artystyczna; zaliczka-zaliczka na podatek; zeznania-zeznania podatkowe; zeznania-zeznania roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży obrazów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2023 r. (wpływ 6 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni mieszka na stałe w Polsce. Wnioskodawczyni nie jest zatrudniona na umowę o pracę, umowę zlecenie lub inną umowę o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o umiarkowanej niepełnosprawności. Ze względu na poważną wadę słuchu i związaną z tym wadę wymowy, Wnioskodawczyni - mimo podejmowanych przez siebie starań - nie była w stanie znaleźć zatrudnienia w swoim wyuczonym zawodzie. Od czasów edukacji w liceum plastycznym hobby (pasją) Wnioskodawczyni jest malowanie obrazów. Od 2017 r. Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży malowanych przez siebie obrazów (przed 2017 r. Wnioskodawczyni nie sprzedawała namalowanych przez siebie obrazów). Wnioskodawczyni ma wykształcenie artystyczne: po ukończeniu liceum plastycznego odbyła studia magisterskie w zakresie historii sztuki, a następnie studia podyplomowe na (…). Wnioskodawczyni wszystkie swoje obrazy tworzy samodzielnie (własnoręcznie), zgodnie z własną wolą i inwencją twórczą. Każdy obraz jest unikatowy, Wnioskodawczyni nie powiela ani nie kopiuje swoich lub cudzych prac. Obrazy maluje na płótnie w różnych rozmiarach, najczęściej w technikach akrylowych, rzadziej olejnych, a czasem z zastosowaniem technik mieszanych.

Wszystkie stworzone przez Wnioskodawczynię obrazy są zatytułowane i sygnowane jej nazwiskiem, w związku z czym można jednoznacznie stwierdzić, że zostały one stworzone przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obrazy tworzone przez Wnioskodawczynię spełniają przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są przedmiotem prawa autorskiego. Wnioskodawczyni maluje obrazy pod wpływem weny (potrzeby tworzenia). Tworzy zarówno cykle tematyczne obrazów, jak i pojedyncze obrazy (tj. niepowiązane tematycznie z innymi). Inspirację do tworzenia obrazów czerpie z różnych zdarzeń, podróży, literatury i przeżyć artystycznych. Wnioskodawczyni nie ma ustalonego regularnego czasu pracy przeznaczonego na malowanie obrazów. Bywają tygodnie, w których Wnioskodawczyni w ogóle nie maluje żadnych obrazów. Wnioskodawczyni nie narzuca sobie dyscypliny stworzenia określonej liczby obrazów ani nie tworzy obrazów na cudze zamówienie. Czas powstawania poszczególnych obrazów jest zróżnicowany. W zależności od wielkości danego obrazu i samej koncepcji zdarza się, że obraz powstaje w ciągu jednego dnia, a bywa też tak, że prace nad obrazem są rozciągnięte w czasie nawet na kilka tygodni. Nieraz pod wpływem weny Wnioskodawczyni rozpoczyna jednocześnie pracę nad kilkoma obrazami, które później kończy w różnym czasie. Zdarza się również, że Wnioskodawczyni wskutek braku dalszej koncepcji przerywa pracę nad rozpoczętym obrazem i dopiero po dłuższym czasie (nawet po pół roku) wraca do dalszego tworzenia obrazu. Bywa też tak, że Wnioskodawczyni przerabia starsze obrazy.

Wnioskodawczyni prezentuje swoje obrazy na stronie internetowej - przy czym strona ta nie jest sklepem internetowym, nie ma na niej cen obrazów ani funkcji „koszyka zakupowego”. Poza prezentacją obrazów Wnioskodawczyni na wspomnianej stronie internetowej zamieszczony jest opis twórczości Wnioskodawczyni, jej adres e-mail, lista wystaw, na których prezentowane były jej obrazy oraz linki do stron internetowych galerii sztuki i domów aukcyjnych, w których można nabyć obrazy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie zamieszcza samodzielnie żadnych płatnych ogłoszeń ani reklam dotyczących sprzedaży stworzonych przez nią obrazów. Nie korzysta też z żadnych linków ani postów sponsorowanych w intrenecie, które mogłyby zachęcać potencjalnych kupujących do nabycia obrazów Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni sprzedaje swoje obrazy za pośrednictwem galerii sztuki i domów aukcyjnych (zarówno stacjonarnych, jak i internetowych), czyli podmiotów, które zawodowo zajmują się sprzedażą dzieł sztuki. Wśród internetowych galerii sztuki oferujących obrazy Wnioskodawczyni są także podmioty zagraniczne.

Z galeriami sztuki i domami aukcyjnymi Wnioskodawczyni zawiera umowy, na podstawie których zleca danemu podmiotowi - w zamian za określone w umowie procentowo wynagrodzenie (prowizję) - dokonanie sprzedaży określonego obrazu lub obrazów za możliwie najwyższą cenę na prowadzonej publicznie aukcji, w ramach oferty galeryjnej (poaukcyjnej) lub online. Jeżeli obraz Wnioskodawczyni zostanie sprzedany na rzecz osoby, która zaoferowała najwyższą cenę (tj. kupującego), kupujący płaci cenę sprzedaży na rzecz danej galerii sztuki lub domu aukcyjnego. Wynagrodzenie danej galerii sztuki lub domu aukcyjnego (prowizja) potrącane jest z ceny sprzedaży za obraz, która przelewana jest przez tę galerię lub dom aukcyjny na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Poza opisaną wyżej sprzedażą obrazów za pośrednictwem galerii sztuki i domów aukcyjnych, zdarza się również, że osoba zainteresowana zakupem obrazu nawiązuje bezpośredni kontakt z Wnioskodawczynią i Wnioskodawczyni sprzedaje obraz takiej osobie bez pośrednictwa galerii sztuki lub domu aukcyjnego. Tego typu transakcje zdarzały średnio 1-2 w roku.

Żadna z zawartych przez Wnioskodawczynię umów (dotyczy to zarówno umów z galeriami sztuki i domami aukcyjnymi, jak i sprzedaży bezpośredniej) nie zawierała postanowienia o przeniesieniu na inną osobę/inny podmiot autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawczynię obrazów. Przedmiotem sprzedaży był każdorazowo konkretny obraz (czyli egzemplarz utworu). Nie wszystkie stworzone przez Wnioskodawczynię obrazy trafiają do sprzedaży. Część obrazów Wnioskodawczyni zatrzymuje dla siebie, część daruje rodzinie lub znajomym albo przekazuje na aukcje charytatywne.

Liczba sprzedanych przez Wnioskodawczynię obrazów w poszczególnych latach wynosiła: w 2017 r. - 9 obrazów, w 2018 r. - 31 obrazów, w 2019 r. 31 obrazów, w 2020 r. - 40 obrazów, w 2021 r. - 59 obrazów, w 2022 r. (do końca listopada) - 43 obrazy. Z tytułu sprzedaży obrazów Wnioskodawczyni uzyskała przychody, które wykazała w rocznych zeznaniach PIT-36, tj. w PIT-36 za rok 2017 – 3 915,96 zł, w PIT-36 za rok 2018 – 11 772,45 zł, w PIT-36 za rok 2019 – 23 046,50 zł, w PIT-36 za rok 2020 – 35 174,16 zł, w PIT-36 za rok 2021 – 87 176,58 zł (przy czym w grudniu 2022 roku Wnioskodawczyni złożyła korektę zeznania PIT-36 za rok 2021, w której wykazała przychód w wysokości 87 156,58 zł). W 2022 r. do końca listopada przychody Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży obrazów wyniosły około 75 000 zł.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podała Pani, że wśród internetowych galerii sztuki oferujących obrazy Wnioskodawczyni są także podmioty zagraniczne z siedzibą w Austrii, Francji i Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

### Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez Wnioskodawczynię obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że jeżeli sprzedaż obrazu namalowanego przez Wnioskodawczynię następuje za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Polsce, to na tej galerii lub domu aukcyjnym - jako płatniku - ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki/zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że jeżeli Wnioskodawczyni namalowany przez siebie obraz/obrazy sprzedaje bezpośrednio osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (tj. bez pośrednictwa galerii sztuki lub domu aukcyjnego), to na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a osiągnięte przez Wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży obrazu/obrazów (tj. przychody z praw majątkowych) pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT Wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT?

5) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że jeżeli Wnioskodawczyni namalowany przez siebie obraz/obrazy sprzedaje za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Austrii, Francji lub Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, to na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a osiągnięte przez Wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży obrazu/obrazów (tj. przychody z praw majątkowych) pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT Wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym zgodnie z art. 45ust. 1 ustawy o PIT?

W zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.1.MKA. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1 oraz 3-5, z wyłączeniem części kwestii wynikających z pytań 4 i 5 objętych rozstrzygnięciem nr 0112-KDIL2-1.4011.986.2022.1.MKA.

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 1 - w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zostały wymienione źródła przychodów, którymi są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Należy również zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową;

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Jak wynika z przytoczonej wyżej definicji legalnej, dla uznania określonej aktywności gospodarczej za (pozarolniczą) działalność gospodarczą na gruncie ustawy o PIT konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii (pozarolniczej) działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT Trzeba też zauważyć, że definicję (pozarolniczej) działalności gospodarczej sformułowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Na gruncie ustawy o PIT definicja legalna (pozarolniczej) działalności gospodarczej składa się zatem z dwóch zakresów, tj. zakresu pozytywnego (określonego w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT) i zakresu negatywnego (wynikającego z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT) (zob. P. Borszowski, Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Glosa do wyroku NSA z 31 maja 2012 r., II FSK 2319/10, „Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa” z 2013 r., Nr 2, s. 37 i n.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności wskazuje się, że: „dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest (\`(...)\`)to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 lit. a-c \[ustawy o PIT\] w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 \[ustawy o PIT\]” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., II FSK 2319/10). Istotne jest zatem to, że w końcowym fragmencie definicji zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ustawodawca - na użytek regulacji tej właśnie ustawy - wyłącza z zakresu tej definicji działalność, z której uzyskane przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o PIT osobnym źródłem przychodu są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W rozumieniu tego przepisu przychodem z praw majątkowych jest zatem każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno budzić wątpliwości, że przychód z praw majątkowych obejmuje m.in. przychody związane z prawami autorskimi w związku z wykonywaną działalnością artystyczną. W przypadku zatem, gdy powstaje dzieło/utwór (np. obraz), które jest następnie sprzedawane, przychody z tego tytułu powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT.

Ze względu na to, że ustawa o PIT nie definiuje terminów/wyrażeń takich jak „twórca", „utwór”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” itd., trzeba w tym zakresie sięgnąć do przepisów odrębnych ustaw, tj. w szczególności ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o PAiPP").

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PAiPP prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Wnioskodawczyni wskazuje, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1) konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania,

2) osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Zdaniem Wnioskodawczyni za przychód związany bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich uznać należy zarówno przychód osiągnięty z tytułu przeniesienia praw autorskich do danego utworu, jak i przychód z tytułu sprzedaży konkretnego egzemplarza utworu (obrazu). W przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż namalowanych przez nią obrazów nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku działalności artystycznej (malarskiej) Wnioskodawczyni przedstawionej w opisie stanu faktycznego nie są bowiem spełnione kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, tj. brak kryterium celu zarobkowego (malowanie obrazów jest hobby/pasją Wnioskodawczyni, jedynie część namalowanych przez nią obrazów zostaje sprzedana), brak kryterium ciągłości (sprzedaż przez Wnioskodawczynię obrazów ma charakter nieregularny) i brak kryterium zorganizowania (działalność artystyczna/malarska Wnioskodawczyni nie jest wykonywana w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany, Wnioskodawczyni nie działa jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą dzieł sztuki).

W związku z powyższym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów nie mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz należy je kwalifikować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2 - w opisanym stanie taktycznym do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie art. 22 ust. 9a ustawy o PIT stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych. Ponadto w myśl art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Należy przyjąć, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1) konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania,

2) osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przychodem związanym bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich jest zarówno przychód osiągnięty z tytułu przeniesienia praw autorskich do danego utworu, jak i przychód z tytułu sprzedaży konkretnego egzemplarza utworu (obrazu). W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni do przychodów ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów, które są utworami w rozumieniu ustawy o PAiPP, mogą zostać zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 3 – w przypadku, gdy sprzedaż obrazu namalowanego przez Wnioskodawczynię następuje za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Polsce, to na tej galerii lub domu aukcyjnym - jako płatniku - ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki/zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 tej ustawy, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku płatnicy są zobowiązani przekazywać w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 42 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 42g ust. 1 ustawy o PIT płatnicy zobowiązani są przesyłać informacje, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

1) urzędowi skarbowemu - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;

2) podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przed upływem tych terminów obowiązek przesłania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, powinien być wykonany przez płatnika nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności (art. 42g ust 2 ustawy o PIT).

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży namalowanych przez nią obrazów stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT (zob. stanowisko własne Wnioskodawczyni przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku). W związku z tym w sytuacji, gdy sprzedaż obrazu namalowanego przez Wnioskodawczynię następuje za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Polsce, to na tej galerii lub domu aukcyjnym - jako płatniku - ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki/zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast Wnioskodawczyni w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, powinna wykazać m.in. sumę zaliczek pobranych za dany rok przez płatnika/płatników.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 4 - w przypadku, gdy Wnioskodawczyni namalowany przez siebie obraz/obrazy sprzedaje bezpośrednio osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (tj. bez pośrednictwa galerii sztuki lub domu aukcyjnego), to na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Osiągnięte przez Wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży obrazu/obrazów (tj. przychody z praw majątkowych) pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT Wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT.

Zasady wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych reguluje art. 44 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni wskazuje, że podatnicy osiągający dochody (przychody) z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT, nie zostali wymienieni w art. 44 tej ustawy jako podatnicy mający obowiązek wpłacania zaliczek w sposób określony w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 5 - w przypadku, gdy Wnioskodawczyni namalowany przez siebie obraz/obrazy sprzedaje za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Austrii, Francji lub Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, to na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Osiągnięte przez Wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży obrazu/obrazów (tj. przychody z praw majątkowych) pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT Wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT. Zasady wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych reguluje art. 44 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni wskazuje, że podatnicy osiągający dochody (przychody) z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT, nie zostali wymienieni w art. 44 tej ustawy jako podatnicy mający obowiązek wpłacania zaliczek w sposób określony w tym przepisie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

\- działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

Dla uznania określonego pola aktywności podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą konieczne jest zatem łączne zaistnienie trzech cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wobec przywołanych przepisów w sytuacji, gdy wykonywanie określonych czynności dokonywane jest w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas działalność taka może posiadać znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskany z tego tytułu przychód może być opodatkowany w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu wniosku wynika, że Pani hobby jest malowanie obrazów. Od 2017 r. uzyskuje Pani przychody z tytułu sprzedaży malowanych przez siebie obrazów (przed 2017 r. nie sprzedawała Pani namalowanych przez siebie obrazów). Obrazy tworzy Pani samodzielnie (własnoręcznie), zgodnie z własną wolą i inwencją twórczą. Każdy obraz jest unikatowy, nie powiela Pani ani nie kopiuje swoich lub cudzych prac. Wszystkie stworzone przez Panią obrazy są zatytułowane i sygnowane Pani nazwiskiem. Jest Pani twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obrazy tworzone przez Panią spełniają przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są przedmiotem prawa autorskiego. Nie ma Pani ustalonego regularnego czasu pracy przeznaczonego na malowanie obrazów. Nie narzuca sobie Pani dyscypliny stworzenia określonej liczby obrazów ani nie tworzy obrazów na cudze zamówienie. Swoje obrazy prezentuje Pani na stronie internetowej, przy czym strona ta nie jest sklepem internetowym. Na stronie tej zamieszczony jest opis Pani twórczości, adres e-mail, lista wystaw, na których prezentowane były Pani obrazy oraz linki do stron internetowych galerii sztuki i domów aukcyjnych, w których można nabyć Pani obrazy. Nie zamieszcza Pani samodzielnie żadnych płatnych ogłoszeń ani reklam dotyczących sprzedaży stworzonych obrazów. Nie korzysta Pani z żadnych linków ani postów sponsorowanych w intrenecie, które mogłyby zachęcać potencjalnych kupujących do nabycia obrazów. Sprzedaje Pani swoje obrazy za pośrednictwem galerii sztuki i domów aukcyjnych, czyli podmiotów, które zawodowo zajmują się sprzedażą dzieł sztuki. Wśród internetowych galerii sztuki oferujących Pani obrazy są także podmioty zagraniczne.

Z galeriami sztuki i domami aukcyjnymi zawiera Pani umowy, na podstawie których zleca Pani danemu podmiotowi - w zamian za określone w umowie procentowo wynagrodzenie (prowizję) - dokonanie sprzedaży określonego obrazu lub obrazów za możliwie najwyższą cenę na prowadzonej publicznie aukcji, w ramach oferty galeryjnej (poaukcyjnej) lub online. Jeżeli obraz zostanie sprzedany na rzecz osoby, która zaoferowała najwyższą cenę, kupujący płaci cenę sprzedaży na rzecz danej galerii sztuki lub domu aukcyjnego. Wynagrodzenie danej galerii sztuki lub domu aukcyjnego (prowizja) potrącane jest z ceny sprzedaży za obraz, która przelewana jest przez tę galerię lub dom aukcyjny na Pani rachunek bankowy.

Zdarza się również, że osoba zainteresowana zakupem obrazu nawiązuje bezpośredni kontakt z Panią i sprzedaje Pani obraz takiej osobie bez pośrednictwa galerii sztuki lub domu aukcyjnego. Tego typu transakcje zdarzały średnio 1-2 razy w roku.

Przedmiotem sprzedaży był każdorazowo konkretny obraz (czyli egzemplarz utworu). Nie wszystkie stworzone przez Panią obrazy trafiają do sprzedaży. Część obrazów zatrzymuje Pani dla siebie, część daruje rodzinie lub znajomym albo przekazuje na aukcje charytatywne.

Zatem sprzedaż namalowanych przez Panią obrazów nie nosi znamion działalności gospodarczej − nie zostały spełnione kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przychodów z tego tytułu nie należy zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W myśl ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z prawami autorskimi w związku z wykonywaną działalnością artystyczną. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dziełem (np. obraz) i jego sprzedażą – przychody z tego tytułu należy kwalifikować właśnie do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. 2509 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Uwzględniając powyższe, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) – a przy tym nie jest wykonywana w sposób właściwy dla działalności gospodarczej – uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując, przychody ze sprzedaży tworzonych przez Panią obrazów należy traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Odnosząc się do obowiązku poboru i odprowadzenia zaliczki przez dom aukcyjny/galerię z siedziba w Polsce, za pośrednictwem których następuje sprzedaż obrazów należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1, ww ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. :

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Stosownie do ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru

Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na następujących podmiotach jako płatnikach:

\- osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą;

\- osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych;

\- jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej,

które dokonują na rzecz podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym wypłat m.in. z tytułu praw majątkowych określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych regulacji wynika, że w odniesieniu do wypłat na Pani rzecz wynagrodzenia z tytułu sprzedaży obrazów – stanowiącego przychód ze źródła przychodów określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podmiot ten pełni funkcję płatnika i jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

**Reasumując – jeśli kupującym obrazy będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce (np. galeria, dom aukcyjny), to na tym podmiocie – jako na płatniku – będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do 31 stycznia 2021 r. :

1\. Podatnicy osiągający dochody:

1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2) z najmu lub dzierżawy

\- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

1a. Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1) ze stosunku pracy z zagranicy,

2) z emerytur i rent z zagranicy,

3) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

\- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

1\. Podatnicy osiągający dochody:

1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2) (uchylony)

\- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

1a. Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1) ze stosunku pracy z zagranicy,

2) z emerytur i rent z zagranicy,

3) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

\- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Stosownie do ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając na uwadze fakt, że przychody ze sprzedaży obrazów tworzonych przez Panią należy traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie ma Pani obowiązku uiszczania zaliczki na podatek dochodowy.

Tak więc w przypadku sprzedaży obrazu na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku do urzędu skarbowego spoczywa bezpośrednio na podatniku dopiero w zeznaniu rocznym.

Zatem w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyska Pani przychód ze sprzedaży obrazu, winna Pani złożyć do urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania zeznanie roczne z tytułu uzyskanego dochodu i opodatkować dochód według skali podatkowej stosownie do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – jeśli kupującym obrazy jest osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, to nie będzie ciążył na Pani obowiązek samodzielnego uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy „w trakcie roku podatkowego”, a osiągnięte przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych będzie Pani zobowiązana wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.**

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości dotyczących kwestii obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy w przypadku sprzedaży namalowanego przez Panią obrazu/obrazów za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Austrii, Francji lub Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej należy odwołać się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z tymi państwami. Umowy te nie zawierają odrębnego przepisu regulującego w sposób szczegółowy zasady opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży obrazów przez ich twórcę. Oznacza to, iż do dochodów z tego źródła znajdą zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 1921 ze zm.):

Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. umowy:

Określenie „wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. 1977 r. poz. 5):

Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli rozporządza ona taką stałą placówką, wówczas dochody podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jednak tylko o tyle, o ile mogą być przypisane tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. umowy:

Określenie "wolny zawód" obejmuje wszystkie rodzaje działalności - inne niż działalność handlowa, przemysłowa lub rolna - wykonywanych na własny rachunek w sposób niezależny przez osobę, która osiąga zyski lub ponosi straty w wyniku tych działalności.

Zgodnie z wyżej zacytowanymi przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku uzyskania przychodu z Austrii lub Francji z tytułu wykonywania wolnego zawodu, przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba uzyskująca ten dochód ma miejsce zamieszkania. Zatem, w Pani przypadku przychód uzyskany z tytułu sprzedaży namalowanych przez Panią obrazów za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Austrii lub Francji będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r (Dz.U. 1976 r. poz. 178):

Dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustępie 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy:

Dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. umowy:

Określenie "wolny zawód" obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych.

W związku z powyższym przychód ze Stanów Zjednoczonych Ameryki uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu wykonywania wolnego może być opodatkowane w Polsce, jednocześnie Stany Zjednoczone Ameryki zwolnią ten przychód z opodatkowania jeżeli osoba go uzyskującą nie przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatem, w Pani przypadku przychód uzyskany z tytułu sprzedaży namalowanych przez Panią obrazów za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę Stanach Zjednoczonych będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak wyżej wyjaśniono, przychody ze sprzedaży obrazów tworzonych przez Panią w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej zacytowany art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatnika obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego w przypadku uzyskiwania przychodów z praw majątkowych z zagranicy. Zatem w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskała Pani przychód ze sprzedaży obrazu, winna Pani złożyć do urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania zeznanie roczne z tytułu uzyskanego dochodu i opodatkować dochód według skali podatkowej stosownie do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – jeżeli namalowany przez siebie obraz/obrazy sprzeda Pani za pośrednictwem galerii sztuki lub domu aukcyjnego mającego siedzibę w Austrii, Francji lub Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, to nie będzie ciążył na Pani obowiązek samodzielnego uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy „w trakcie roku podatkowego”, a osiągnięte przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych będzie Pani zobowiązana wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).