Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.450.2017.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: w zakresie określenia momentu powstania przychodu w odniesieniu do transakcji związanych z obrotem kryptowalutą
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; giełda; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; towar-wymiana (towarów); waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w odniesieniu do transakcji związanych z obrotem kryptowalutą (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.365.2017.1.AC 0113-KDIPT1-3.4012.797.2017.ALN (doręczonym w dniu 21 grudnia 2017 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, wysłane w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 28 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą …. „…..”. Wnioskodawca prowadzi działalność od dnia 1 stycznia 1997 r. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku.

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy była działalność zgrupowana pod symbolami PKD:

*   62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem;

*   62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

*   62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

*   63.12.Z Działalność portali internetowych;

*   71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

*   72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

*   73.11.Z Działalność agencji reklamowych;

*   74.20.Z Działalność fotograficzna;

*   47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Od dnia 12 września 2017 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy, posiadają znamiona działalności gospodarczej.

Od dnia 1 grudnia 2016 r. wyżej wymieniona działalność/usługa klasyfikowana jest, przez służby statystyki publicznej, w następujący sposób: emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”, PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” – wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Kryptowaluta (np. Bitcoin, Dash, Litecoin i dziesiątki innych) jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa i nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, nie zawiera również definicji kryptowaluty.

Ich wartość jest uwarunkowana mechanizmami popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak euro, czy polski złoty. Kryptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Obrót kryptowalutami (zakup i sprzedaż) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut.

Na gruncie polskiego prawa jednostki kryptowalut nie są uznawane jako prawny środek płatniczy, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nabywane i sprzedawane jednostki rozliczeniowe kryptowalut są przedmiotem obrotu i reprezentują pewne prawo do uzyskania, w zamian za nie, ekwiwalentu określonej wartości, o ile umawiające się strony transakcji tak postanowią. Transakcje zakupu i sprzedaży mogą być dokonywane zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Ze względu na model funkcjonowania giełd kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) w art. 31 jest zawarta definicja znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej – są to banknoty i monety opiewające na złote i grosze, są one prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Polski.

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministra Finansów wirtualna waluta, np. Bitcoin, jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi. Definicja waluty obcej (zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego) wskazuje, że są nią znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie, jak również wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostka rozrachunkowa Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Opierając się na tej definicji, Minister Finansów uznał, że obowiązujące przepisy nie pozwalają na uznanie wirtualnej waluty za walutę obcą, ponieważ nie jest to prawny środek płatniczy w żadnym istniejącym państwie.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Transakcje nabycia i zbycia kryptowaluty Wnioskodawca przeprowadza we własnym imieniu i na własny rachunek. Poszerzenie działalności gospodarczej dodatkowo o działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem „64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” ma na celu zwiększenie źródeł przychodów. Celem wymiany jednej kryptowaluty na drugą jest działalność zarobkowa w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszerzenie działalności o obrót kryptowalutą ma również na celu dywersyfikację – różnicowanie usług w celu zmniejszenia ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia prawdopodobieństwa straty. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest jedynie obrót kryptowalutą. Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania” wydobywania (ang. mining). Nabycie prawa własności jednostek kryptowaluty jest realizowane jedynie w sposób pochodny – zakup i sprzedaż kryptowalut (obrót kryptowalutami) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Wnioskodawca posiadał następujące waluty: BTC (Bitcoin), USDT (Tethered Dollar), ETH (Ether), XEM (Nem), DCR (Decred), BTS (Bitshares), FCT (Factom), GNT (Golem Network Token), MLN (Melonport), OMG (OmiseGO), RLC (iExec), TKN (TokenCard). Wnioskodawca dokonywał zakupu okazjonalnie w latach 2011-2014. Kupowane były jedynie Bitcoiny (BTC) na giełdach Bitomat, MtGox, Bitcurex, Btc-e. Żadna z tych giełd już nie istnieje, nie można więc udokumentować kosztów zakupu kryptowalut, są natomiast udokumentowane wpłaty na te giełdy w postaci wyciągów bankowych. Ponieważ giełdy nie istnieją Wnioskodawca nie zamierza skorzystać z zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zakupów kryptowalut.

Kryptowaluty nabywane w celu dalszej odsprzedaży nie będą stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydatki na zakup kryptowaluty, poniesione przez Wnioskodawcę przed rozszerzeniem działalności gospodarczej, niewątpliwie będą wykazywały związek z prowadzoną przez Niego działalnością – pozostałe pośrednictwo pieniężne. Wydatki te nie są również wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków będzie zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza polegająca na handlu kryptowalutą. Wniesione do działalności Wnioskodawcy kryptowaluty nie są środkiem trwałym, nie są składnikiem wyposażenia, nie są też towarem. W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Kryptowaluta nie spełnia tych warunków, nie jest więc środkiem trwałym.

Definicja towarów jest zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl powołanego przepisu: „(\`(...)\`) 3. Określenia użyte w rozporządzeniu oznaczają: 1) towary – towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, d) wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane”.

Analizując powyższe definicje, można jednoznacznie stwierdzić, że kryptowaluta nie jest towarem, nie podlega więc ujęciu w spisie z natury sporządzonym na dzień rozszerzenia działalności. W świetle powyższych unormowań, posiadana waluta wirtualna, która ma być wniesiona do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest towarem, nie jest majątkiem trwałym, nie jest również wyposażeniem. Wirtualna waluta to prawo majątkowe, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku ujmować ich wartości w spisie z natury. Zakupiona kryptowaluta przed rozszerzeniem działalności była prywatnym majątkiem Wnioskodawcy. Dla udokumentowania przekazania prywatnego składnika majątku podatnika na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest sporządzone oświadczenie potwierdzające tę czynność wraz z dokumentacją pozwalającą na wycenę wniesionego majątku.

Giełdy, o których mowa we wniosku to: Bitstamp: Słowenia, Poloniex, Bitrex: USA. Giełdy pobierają opłaty za oferowane usługi, w zależności od giełdy może to być procent od transakcji i kwotowe/procentowe prowizje od wypłat.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Wnioskodawca dokonuje czynności zbycia kryptowaluty na rzecz osób anonimowych. Wynika to ze specyfiki działalności giełd, na których jest dokonywany obrót kryptowalutą. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Inwestowaniu na giełdzie przyświeca cel zarobkowy – kupić taniej, drożej sprzedać. Zgodnie z tą zasadą użytkownik giełdy zleca ilość waluty, jaką chce kupić bądź sprzedać ustalając minimalny poziom kursu czyli limit kupna bądź sprzedaży, jednak zawsze transakcje te są dokonywane na rzecz nabywców anonimowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w tym pytanie oznaczone nr 5 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy sprzedaż kryptowaluty jest pozarolniczą działalnością gospodarczą?
2.  Jak należy zakwalifikować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży kryptowaluty?
3.  Kiedy powstaje przychód podatkowy w przypadku zbycia kryptowaluty i zamiany na waluty wymienialne?
4.  Czy nabycie kryptowaluty stanowi koszt podatkowy?
5.  Czy transakcje zakupu i sprzedaży kryptowaluty udokumentowane posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami (wydruki z giełd) w sposób jednoznaczny potwierdzającymi ilość, cenę i zakup będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów i do zaewidencjonowania przychodów podatkowych?
6.  Czy sprzedaż kryptowaluty jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
7.  Czy należy naliczać różnice kursowe od przeprowadzanych na giełdzie transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut?
8.  Czy transakcja zbycia kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w pozostałym zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), bez wystawienia faktury i uregulowania należności, to należy uznać, że decydujące jest przysporzenie majątkowe czyli otrzymanie pieniędzy, i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę powstania przychodu ze sprzedaży np. usług wyznaczają trzy okoliczności, tj. wykonanie usługi (lub częściowe jej wykonanie) wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Przy czym decydujące jest zdarzenie, które miało miejsce najwcześniej.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2012 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 826, z późn. zm.) walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR).

Kryptowaluta nie posiada uregulowania w przepisach prawa, jej rzeczywistą wartość można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną.

Przychód jest uzyskaną kwotą pieniędzy, jest przysporzeniem majątkowym, jego rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Datą powstania przychodu podatkowego będzie zatem moment zawarcia transakcji sprzedaży kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko prezentują organy skarbowe w wydanych interpretacjach indywidualnych dla przykładu:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR: „Odnosząc się do momentu powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego momentem powstania przychodu podatkowego z ww. tytułu, w odniesieniu do: (…) obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 lipca 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-107/15/AB, gdzie zostało stwierdzone: „Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że zgodnie z cyt. powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, Wnioskodawca winien uznać kwoty, które będą mu należne z tytułu sprzedaży kryptowalut”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychody z działalności gospodarczej zdefiniowane zostały z kolei w art. 14 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1997 r. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku. Od dnia 12 września 2017 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy, posiadają znamiona działalności gospodarczej. Obrót kryptowalutami (zakup i sprzedaż) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Poszerzenie działalności gospodarczej dodatkowo o działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem „64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” ma na celu zwiększenie źródeł przychodów. Celem wymiany jednej kryptowaluty na drugą jest działalność zarobkowa w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszerzenie działalności o obrót kryptowalutą ma również na celu dywersyfikację – różnicowanie usług w celu zmniejszenia ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia prawdopodobieństwa straty. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest jedynie obrót kryptowalutą. Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania” wydobywania (ang. mining). Kryptowaluty nabywane w celu dalszej odsprzedaży nie będą stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, należy odnieść się do niżej wymienionych przepisów.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2017 r., poz. 1373) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Stosownie do art. 32 ww. ustawy, znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

2a)warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

1.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;
2.  zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;
3.  zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wirtualne waluty, zwane Kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak np.: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, etc. Niemniej jednak, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa Kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.).

W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. Kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu Kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji zamiany jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę, zamiany takiej nie można utożsamiać z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy bowiem traktować analogicznie, jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycia własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Ether na giełdzie Kryptowalut – giełda ta określa wartości, zarówno Bitocin, jak i Ether wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie podatnika powstaje przychód.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie z internetowym wydaniem Słownikiem języka polskiego PWN – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przywołany przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

W przypadku, gdy obrót kryptowalutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le, lh-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozpozna przychód nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy z transakcji kryptowalutami, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w momencie dokonania sprzedaży kryptowaluty, a w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą, w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.