Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.383.2020.1.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: Zastosowanie proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki komandytowej przy rozliczania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 1), Uprawnienie do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników spółki
Słowa kluczowe: abolicja; decyzja; inwestycje; pomoc; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); udział; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zastosowania proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki komandytowej przy rozliczania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 1),

*   uprawnienia do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników spółki (pytanie Nr 2),

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w J… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca posiada w Spółce udział przychodów i kosztów równy 91% wszystkich udziałów. W takiej też części przypisywane są Mu skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w Spółce komandytowej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1389, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji aromatów, w formie proszkowej i płynnej, do żywności oraz sprzedaży dodatków do żywności, takich jak: barwniki, olejki eteryczne, wanilina, proszek kakaowy, czy agar. Spółka dostarcza swoje towary zarówno do krajowych producentów żywności, jak i zagranicznych.

W chwili obecnej wspólnikami Spółki są: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna (Wnioskodawca), natomiast Spółka nie wyklucza w przyszłości zmiany składu osobowego zarządu Spółki komandytowej, np. poprzez przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, bądź poprzez wystąpienie obecnych wspólników.

Spółka w dniu 30 grudnia 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: „Decyzja”), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162, z późn. zm.; dalej: „Ustawa ws. nowej inwestycji”), na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, w którym produkowane będą towary dotychczas niewytwarzane przez Spółkę, tj. aromaty w postaci granulowanej (dalej: „Nowy produkt”) oraz usługi, które dotychczas nie były przez Spółkę świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Procesy produkcyjne w celu wytworzenia Nowego produktu w postaci aromatu w formie granulowanej, będą realizowane w nowym przedsiębiorstwie w oparciu o opracowanie technologii produkcji, przeprowadzone na zlecenie Spółki przez publiczną, technologiczną, uczelnię akademicką opracowującą projekty z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

W nowo utworzonym przedsiębiorstwie będzie prowadzona także działalność obecnie prowadzona w innej lokalizacji niż wskazana w Decyzji (dalej: „Przedsiębiorstwo”), tym samym w nowym przedsiębiorstwie (dalej: „Zakład”) będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej wskazane w Decyzji, mieszczące się w tym samym PKWiU, co dotychczasowa działalność realizowana w innej lokalizacji. Spółka przewiduje możliwość pozostawienia przez pewien czas części produkcji w obecnym Przedsiębiorstwie, natomiast docelowo cała dotychczasowa działalność produkcyjna i usługowa ma zostać przeniesiona do Zakładu (dalej wszystkie ww. zbiorczo jako: „Inwestycja”). Na ostatnim etapie realizacji Inwestycji do Zakładu zostanie przeniesiona produkcja barwników, która obecnie stanowi niewielką część obrotu Spółki. W Zakładzie (objętym Decyzją) będą zarówno wytwarzane produkty (aromat w formie granulowanej) oraz świadczone usługi, które nie były oraz nie będą produkowane i świadczone przez Spółkę w Przedsiębiorstwie znajdującym się w innej lokalizacji niż wskazana w Decyzji, jak również będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji, mieszczące się w tym samym grupowaniach PKWiU, co wskazane w Decyzji.

Proces produkcyjny Nowego produktu (aromatu w formie granulowanej) w ramach Działalności wskazanej w Decyzji, na podstawie opracowania przygotowanego na zlecenie Spółki, składać się może z następujących etapów:

*   dobranie odpowiednich składników kompozycji nośnika dla aromatu w formie płynnej,

*   wytworzenie aromatu proszkowego,

*   przeprowadzanie procesu granulacji metodą kompaktorowania,

*   konfekcjowanie w opakowania handlowe,

*   sprzedaż wytworzonego produktu.

Spółka (już po uzyskaniu Decyzji) rozpocznie ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: „Rozporządzenie ws. nowej inwestycji”).

W Decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętą jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015 (dalej: „PKWiU”):

*   Przyprawy (10.84);

*   Barwniki i pigmenty (20.12);

*   Tlenki, wodorotlenki i nadtlenki pozostałych pierwiastków chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; hydrazyna i hydroksyloamina i ich sole nieorganiczne (20.13.25);

*   Siarczki, siarczyny i siarczany; azotany, fosforany i węglany (20.13.4);

*   Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych podstawowych chemikaliów nieorganicznych (20.13.9);

*   Pozostałe podstawowe chemikalia organiczne (20.14);

*   Preparaty kosmetyczne i toaletowe (20.42);

*   Olejki eteryczne; mieszaniny substancji zapachowych (20.53);

*   Odpady z papieru i tektury (38.11.52);

*   Odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55);

*   Odpady farmaceutyczne (38.12.22);

*   Niebezpieczne odpady chemiczne (38.12.24);

*   Oleje odpadowe (38.12.25);

*   Odpady rozpuszczalników organicznych (38.21.3);

*   Surowce wtórne metalowe (38.32.2);

*   Surowce wtórne niemetalowe (38.32.3);

*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19.0);

*   Pozostałe usługi spedycji towarów (52.29.12);

*   Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane (52.29.2);

*   Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania (70.22);

*   Usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20), z wyłączeniem usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów (71.20.14);

*   Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych (72.00);

*   Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii (72.11);

*   Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania (74.1), z wyłączeniem usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji (74.10.11);

dalej: „Działalność Wskazana w Decyzji”.

Spółka w ramach nowej inwestycji wytworzyła lub wytworzy we własnym zakresie następujące środki trwałe:

1.  Budynek służący do produkcji i magazynowania (dalej: „Budynek produkcyjno- magazynowy”) wraz z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną przeznaczoną dla wszystkich pracowników (zarówno związanych z działalnością produkcyjną, jak i administracyjnych (dalej: „Część biurowo-laboratoryjna i socjalna”, dalej razem jako: „Kompleks produkcyjny”);
2.  Wyposażenie niezbędne do produkcji Nowego produktu, tj. maszyny i urządzenia (dalej: „Wyposażenie produkcyjne”);
3.  Środki trwałe stanowiące niezbędną infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) dla całego Kompleksu produkcyjnego (dalej: „Urządzenia techniczne”);
4.  Wyposażenie Części biurowo-laboratoryjnej i socjalnej, m.in.: meble, wyposażenie IT, stanowiska pracy, serwery, urządzenia i sprzęty laboratoryjne, itp. (dalej: „Wyposażenie biurowe”);
5.  Parking, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorniki na deszczówkę oraz zagospodarowanie przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego (dalej: „Zagospodarowanie przestrzeni”).

Zgodnie z Decyzją, Inwestycja będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: „Obszar”). Przed otrzymaniem Decyzji na Obszarze w niej wskazanym nie była przez Spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe (dalej łącznie: „Zakład”) będą mieścić się na Obszarze. Spółka planuje poniesienie także innych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji (dalej zbiorczo: „Koszty kwalifikowane”), które będą stanowić odrębne środki trwałe, bądź będą zwiększać wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Cała działalność gospodarcza realizowana w Zakładzie będzie mieścić się rodzajowo w zakresie działalności wskazanej w Decyzji. Inwestycja na Obszarze wskazanym w Decyzji będzie realizowana w sposób niezależny, samodzielny oraz odrębny pozostałej części działalności gospodarczej Spółki (tu: Przedsiębiorstwa). W lokalizacji, w której powstanie Zakład, Spółka nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Zakład będzie przestrzennie, organizacyjnie i funkcjonalnie niezależną jednostką od obecnie prowadzonej działalności przez Spółkę, do którego zostanie przeniesiona dotychczas realizowana przez Spółkę działalność produkcyjna i usługowa oraz będzie produkowany Nowy produkt (dotychczas nieznajdujący się w ofercie Spółki) i będą świadczone nowe usługi.

Wnioskodawca nie osiągnął jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie Decyzji.

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie działalności wskazanej w Decyzji głównie z użyciem zasobów zakupionych po uzyskaniu Decyzji, w szczególności środków trwałych (maszyn, urządzeń, narzędzi), funkcyjnie przystosowanych do wytwarzania Nowego produktu nieznajdującego się wcześniej w ofercie Spółki. Z obecnego Przedsiębiorstwa Spółka planuje przenieść wyłącznie narzędzia pełniące funkcje pomocnicze (nieużywane w fizykochemicznej przemianie surowców w gotowy produkt), np. część beczek stanowiących naczynia produkcyjne i magazynowe, służące głównie do mieszania, przechowywania i magazynowania surowców (dalej: „Beczki”). Przenoszone z Przedsiębiorstwa zasoby, przykładowo Beczki, nie stanowią elementów konstrukcyjnych żadnej instalacji, ani urządzenia, a pełnią jedynie funkcję pomocniczą (głównie magazynową) do przeprowadzanych procesów produkcyjnych (nie jest możliwe wyprodukowanie czegokolwiek wyłącznie z użyciem przenoszonych z Przedsiębiorstwa zasobów, np. Beczek). Spółka planuje nabyć podobne funkcyjnie i konstrukcyjnie beczki również w ramach Inwestycji realizowanej na podstawie Decyzji. Poza tym, w Zakładzie będzie wykorzystywana wieża suszarnicza (dalej: „Wieża”), zakupiona przez Spółkę przed uzyskaniem Decyzji, która natomiast nie była używana w działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie. Wieża suszarnicza będzie wykorzystywana w procesie produkcji proszków i granulatów, jako jeden z elementów ciągu technologicznego (będzie wykorzystywana na jednym etapie wieloetapowego procesu produkcyjnego). Nie ma możliwości wyprodukowania towaru końcowego (aromatu proszkowego lub granulowanego) jedynie przy wykorzystaniu Wieży. Wydatki poniesione przez Spółkę na zakup Wieży przed uzyskaniem Decyzji, nie stanowią Kosztów kwalifikowanych, a tym samym, nie zostaną przez nią uwzględnione w kalkulacji pomocy publicznej. Realizacja Inwestycji będzie odbywać się stopniowo wraz z ponoszeniem kolejnych Kosztów kwalifikowanych (m.in. wydatki na nabycie elektronarzędzi), stanowiących odrębne środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, czy też Wyposażenie produkcyjne, Wyposażenie biurowe, Urządzenia techniczne, czy wydatki na Zagospodarowania przestrzeni.

Spółka w związku z prawidłową realizacją Inwestycji dokona zmian organizacyjnych istniejącego Przedsiębiorstwa. Spółka zwłaszcza na wstępnym etapie Inwestycji będzie w Zakładzie wspomagać się kadrą pracowniczą zatrudnioną w Przedsiębiorstwie. Zakres kompetencyjny pracowników na stanowiskach kierowniczych zostanie rozszerzony o nadzór nad nowym Zakładem. Spółka planuje stopniowy wzrost zatrudnienia w Zakładzie położonym na Obszarze wskazanym w Decyzji w ramach zwiększania skali produkcji Nowego produktu i skali świadczenia nowych usług. W pierwszych latach prowadzenia działalności w Zakładzie nie będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie działalności wskazanej w Decyzji bez wykorzystania istniejącej kadry pracowniczej Przedsiębiorstwa.

Spółka w ramach działalności zwolnionej będzie mogła świadczyć również m.in.: usługi magazynowe, spedycyjne, czy usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, których przebieg (proces) zależny jest od rodzaju oraz zakresu czynności, które Spółka będzie musiała wykonać na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta. W Zakładzie zatem będzie wykorzystywane w przeważającej mierze Wyposażenie produkcyjne, Wyposażenie biurowe i Urządzenia techniczne zakupione po uzyskaniu Decyzji, na które poniesione wydatki stanowić będą Koszty kwalifikowane w rozumienia Rozporządzenia. Nie jest możliwe prowadzenie żadnej produkcji, ani nie będą świadczone żadne usługi z wykorzystaniem wyłącznie zasobów (środków trwałych) uprzednio wykorzystywanych w Przedsiębiorstwie (nieobjętym Decyzją), tj. w szczególności Beczek, czy Wieży - zawsze zaangażowane będą zasoby nabyte w ramach Inwestycji. Nie ma również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie uzyskanej Decyzji bez zaplecza pracowniczego (w tym również pracowników administracyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie działalności wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?
2.  Czy w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?
3.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Spółkę i świadczenia przez Spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?
4.  Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, w szczególności na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (magazynowo-produkcyjnego z Częścią biurowo-administracyjną i socjalną), Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 2, natomiast w zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Niego części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Ogólne zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy zaznaczyć jednak, że pomimo tego, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.; dalej: „Prawo przedsiębiorców”). To oznacza, że w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu to właśnie spółka jest jej adresatem, natomiast prawo do zwolnienia „przechodzi” na jej wspólników, tzn. wspólnicy korzystający ze zwolnienia rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód, w tym zwolniony, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

Przechodząc natomiast na grunt opodatkowania wspólników, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, zasady dotyczące prawa do udziału w zyskach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie Ustawy PIT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) określone w art. 5a ust. 1 pkt 26 Ustawy PIT (analogicznie art. 4a pkt 14 Ustawy CIT), nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu Ustawy PIT i CIT (są transparentne podatkowo). Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, w tym związanych z otrzymaniem decyzji o wsparciu, zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (niniejszy wniosek dotyczy wspólnika będącego osobą fizyczną; z uwagi jednak na podobieństwo zwolnień przysługujących na podstawie Ustawy PIT i Ustawy CIT, w tym zakresie zasadne jest też odnoszenie się pomocniczo do wykładni i praktyki interpretacyjnej na gruncie Ustawy CIT).

Zasady udzielania pomocy publicznej (zwolnienia z podatku) oraz prowadzenia działalności gospodarczej w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu zostały określone w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o nowych inwestycjach”).

Zgodnie z art. 3 Ustawy ws. nowych inwestycji, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu jest art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT. Stanowi on, że zwolnieniu podlegają dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 5a i 5b Ustawy PIT. Przepisy te z kolei wskazują, odpowiednio, że to zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, natomiast w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu, podatnik traci prawo do zwolnienia i powinien się rozliczać zgodnie z ogólnymi zasadami.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawą korzystania przez wspólników spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, jest posiadanie przez tę spółkę decyzji o wsparciu. Choć Spółka nie jest podatnikiem, zwolniony z opodatkowania „dochód przez nią osiągnięty” korzysta „u wspólnika” ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w proporcji przypadającego na wspólnika limitu zwolnienia przysługującego Spółce, w proporcji do posiadanego przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) udziału w Spółce.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.316.2019.2.WM, która odnosiła się do zwolnienia wspólnika spółki osobowej, dokładnie komandytowej. Organ uznał w interpretacji, że: „Wnioskodawca, będący komandytariuszem spółki komandytowej, która otrzymała decyzję o wsparciu, będzie miał prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu pomocy publicznej.”

Zostało to również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.383.2019.1.KS, w której Organ zgodził się z następującym stanowiskiem Wnioskodawcy: „wskazać należy, że dochody wspólnika spółki komandytowej, tj. komandytariusza będącego osobą fizyczną, osiągane z tytułu prowadzenia przez tę spółkę działalności objętej decyzją o wsparciu realizacji nowej inwestycji, zgodnie z przepisami ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W odniesieniu zatem do powyższego, dochód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze (w Zakładzie), który zostanie w niej wskazany oraz w zakresie działalności wskazanej w Decyzji, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT, uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy ws. nowych inwestycji, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej: „decyzją o wsparciu”. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 Ustawy ws. nowych inwestycji, prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia, albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Ustawa o nowych inwestycjach wskazuje w art. 17 ust. 2 sytuacje, w których Minister właściwy ds. gospodarki uchyla decyzję o wsparciu, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji o wsparciu, lub
3.  nie usunął uchybień w realizacji warunków, o których mowa w pkt 2, stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 22, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Uchylenie decyzji może nastąpić również na wniosek złożony przez samego przedsiębiorcę. W nawiązaniu do powyższego zatem, do uchylenia decyzji może dojść np. z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, na którą została wydana decyzja, czy też ze względu na rażące naruszenie warunków tejże decyzji. Ustawodawca jednak nie przewidział, jako warunku do uchylenia dokumentu, min. zmiany składu osobowego spółki już po uzyskaniu decyzji.

Jak wskazano powyższej, spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej i to oni korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (tj. wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tejże spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku, gdy działalność zwolniona prowadzona jest przez spółkę komandytową, to ona jest „adresatem” decyzji o wsparciu, natomiast ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wspólnicy tejże spółki do wysokości przypadających na nich udziałów w jej zysku (tu: Wnioskodawca będący osobą fizyczną, posiadający w Spółce 91% wszystkich udziałów).

Podsumowując zatem powyższe, korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przez wspólników Spółki komandytowej na podstawie decyzji o wsparciu, której adresatem jest wspomniana spółka osobowa, możliwe jest jedynie po spełnianiu przesłanek pozytywnych (warunków wskazanych przepisami prawa, które zostały wymienione powyżej) oraz braku wystąpienia przesłanek negatywnych będących podstawą do cofnięcia/uchylenia wydanej decyzji o wsparciu Przy czym, żaden z przywołanych przepisów nie ogranicza prawa do korzystania ze zwolnienia do podatników, którzy byli jej wspólnikami w momencie wydawania decyzji o wsparciu. Należy przy tym wskazać, że korzystanie ze zwolnienia możliwe jest dopiero w momencie uzyskania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji i na obszarze w niej wskazanym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., Nr 1462-IPPB1.4511.57.2017.1.EC, czy też w interpretacji z dnia 22 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.521.2018.MS. W pierwszej z nich Wnioskodawczyni wskazała, że została wspólnikiem spółki komandytowej po uzyskaniu przez Nią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęciu przez jej wspólników korzystania z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, Organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawczyni: „jeżeli w momencie przystąpienia Wnioskodawczyni, jako nowego wspólnika, Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie spowoduje to cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia, to Wnioskodawczyni miała prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego dochodu w granicach limitu przysługującego Spółce”.

Tak samo stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., Nr 0113-KBIPT1-3.4011.521.12018.MS: „Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w momencie przystąpienia Wnioskodawczyni jako nowego wspólnika. Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie spowoduje to cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia, to Wnioskodawczyni miała prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu w granicach limitu przysługującego Spółce”.

Co prawda, powyższe interpretacje odnoszą się do zezwolenia na prowadzenie działalność w Specjalnych Strefach Ekonomicznych na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482), natomiast ze względu na fakt, że przepisy o dzieleniu przychodów spółki osobowej (m.in. spółki komandytowej) proporcjonalnie udziału wspólników w jej zysku (m.in. w odniesieniu do osób fizycznych art. 8 Ustawy PIT) nie uległy modyfikacji po wprowadzeniu instytucji decyzji o wsparciu, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób analogiczny należy potraktować zwolnienie przysługujące na podstawie tejże decyzji.

Dodatkowo, organy podatkowe wskazują, że podstawą do utraty ważności decyzji, bądź jej uchylenia, nie stanowi również sytuacja, w której dochodzi do przekształcenia podmiotu będącego przedsiębiorcą, który jest adresatem wydanej decyzji o wsparciu. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidulnych Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 27 września 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.268.2019.2.AA, w której Wnioskodawca wskazał, że chce uzyskać decyzję o wsparciu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie indywidualnej działalności, która już po uzyskaniu decyzji zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A), a następnie w spółkę komandytową (Spółka C). W odniesieniu do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Organ podatkowy uznał, że: „Przepisy dotyczące decyzji o wsparciu nie zawierają norm, z których wynikałoby, że decyzje tracą ważność lub w jakikolwiek sposób wyłączona lub ograniczona jest możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w sp. z o.o., a następnie w spółkę osobową”.

Organ podatkowy dodał również, że „przy opodatkowaniu dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki C, na którą w wyniku przekształceń przeszła decyzja o wsparciu, będzie przysługiwać zwolnienie z opodatkowania dochodów przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to będzie przysługiwać Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki C, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki C - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując zatem powyższe, w przypadku zmiany składu osobowego (grona) wspólników w Spółce będącej spółką komandytową, poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienia ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, Decyzja uzyskana przez Spółkę pozostaje ważna, tym samym po zmianach osobowych do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek Wnioskodawcy i tylko w Jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie pozostałych wspólników Spółki.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3§ 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.