Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-488/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-23
Teza: w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; Holandia; odsetki; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka zamierza stosować wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej (które są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”) - system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling). System cash poolingu będzie zorganizowany przez Grupę Kapitałową lokalnie co oznacza, że uczestnikami tego systemu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz Spółka holenderska. Spółka holenderska jest spółką posiadającą osobowość prawną, a jej siedziba znajduje się w Holandii. Spółka holenderska jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 updop.

Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką holenderską umowę Treasury Management Agreement tj. umowę zarządzania środkami pieniężnymi (dalej „umowa cash poolingu”). Spółka holenderska nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadzi takiej działalności poprzez położony w Polsce zakład. Umowa cash poolingu będzie umową dwustronną. Każda z polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej przystępująca do systemu zarządzania środkami pieniężnymi zawrze ze Spółką holenderską odrębną dwustronną umowę cash poolingu.

Zgodnie z postanowieniami umowę cash poolingu Spółka holenderska będzie odpowiedzialna za zorganizowanie systemu cash poolingu, sporządzenie analizy prawnej i stosownej dokumentacji, informowanie uczestników (w tym Spółki) o obowiązkach i prawach wynikających z wdrażanego systemu, koordynowanie współpracy z bankami oraz wdrażanie nowych uczestników systemu. Spółka holenderska będzie również zobowiązana do pokrywania wszystkich opłat związanych z utrzymaniem systemu cash poolingu (z zastrzeżeniem dla opłat za prowadzenie rachunku, wyciągów z konta) oraz negocjowania z bankiem cen.

Zgodnie z postanowieniami umowy cash poolingu salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu (tzw. rachunek pierwotny) będą codziennie zerowane, natomiast odpowiednio środki zdeponowane lub zobowiązania z rachunku pierwotnego będą bilansowane przez bank. Saldo rachunku pierwotnego odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki holenderskiej lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Koszty odsetek oraz przychody z tytułu odsetek odpowiednio będą księgowane w okresach kwartalnych na bieżącym rachunku Spółki prowadzonym przez Spółkę holenderską w Holandii. Odsetki kalkulowane będą na bazie stawki WIBOR oraz odpowiedniej marży.

Z postanowień umowy cash poolingu nie wynika, aby w ramach tej umowy miało dochodzić do zawarcia umów pożyczek, umów depozytu nieprawidłowego lub umów lokaty pomiędzy Spółką i Spółką holenderską, a także innymi uczestnikami systemu cash poolingu. Podstawą transferów dokonywanych pomiędzy Spółką a Spółką holenderską będzie wyżej wymieniona umowa cash poolingu. Ponadto Spółka zamierza stać się stroną umowy w sprawie konsolidacji sald (umowa konsolidacyjna). Umowa konsolidacyjna zostanie zawarta w celu zautomatyzowania czynności będących przedmiotem umowy cash poolingu. Umowa konsolidacyjna będzie umową wielostronną. Jej stronami mają być: Bank z siedzibą w Polsce, Spółka holenderska oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). Zgodnie z postanowieniami umowy konsolidacyjnej Bank ma świadczyć na rzecz pozostałych stron tej umowy usługę polegająca na konsolidacji - na jednym rachunku - sald rachunków prowadzonych przez Bank na rzecz Spółki holenderskiej i polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej (w tym Spółki). Konsolidacja sald będzie następować pomiędzy rachunkiem konsolidującym (rachunkiem Spółki holenderskiej) a każdym z rachunków konsolidowanych, tj. każdym z rachunków polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej, które przystąpią do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym rachunkiem Spółki). Natomiast transakcja konsolidacji jest rozumiana jako operacja transferu całości lub części salda (dodatniego lub ujemnego) rachunku konsolidowanego na rachunek konsolidujący. Konsolidacja sald będzie odbywać się na koniec każdego dnia roboczego.

Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi, Bank zezwala na powstanie w ciągu dnia sald ujemnych na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald do wysokości określonej w umowie z Bankiem. Salda ujemne na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald będą mogły powstać tylko w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych spółek, w tym transakcji obciążeniowych realizowanych z tytułu opłat i prowizji. Salda ujemne występujące na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald zostaną spłacone do końca dnia w całości, w drodze przeprowadzenia transakcji konsolidacji. Jeżeli saldo ujemne nie zostanie spłacone przed końcem dnia spółka będąca posiadaczem rachunku zapłaci na rzecz Banku odsetki w wysokości ustalonej dla zadłużenia przeterminowanego.

Środki na rachunku konsolidującym oraz na rachunkach konsolidowanych oprocentowane będą na zasadach i w wysokości określonej na podstawie zawartych pomiędzy Bankiem a konkretnym uczestnikiem systemu (w tym Spółką) indywidualnych umów o prowadzenie rachunków bankowych. Odsetki dopisane na rachunku konsolidującym należą do Spółki holenderskiej. Zgodnie z powyższą umową konsolidacyjną każda ze spółek uczestnicząca w konsolidacji sald ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Banku za spłatę zobowiązań wynikających z umowy zgodnie z art. 366 Kodeksu Cywilnego. Spółka holenderska zawrze również z Bankiem oraz bankiem zagranicznym umowę o zerowaniu sald rachunku należącego do Spółki holenderskiej w Banku. W ramach tej umowy rachunek konsolidujący, o którym mowa powyżej, będzie konsolidowany z rachunkiem głównym prowadzonym dla Spółki holenderskiej w banku zagranicznym. Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie transferował salda dodatnie na rachunku konsolidującym na rachunek główny a salda ujemne na rachunku konsolidującym będą z rachunku głównego pokrywane. Bank zagraniczny (którego siedziba znajduje się w Republice Federalnej Niemiec) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop ze Spółką holenderską, ani z pozostałymi uczestnikami systemu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z obciążeniem rachunku Spółki z tytułu odsetek w związku uczestnictwem w systemie cash poolingu Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek „u źródła”, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości 5% przychodu od tej części odsetek, która zostanie przypisana Spółce holenderskiej. Spółka nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek w tej części, w której będą one przypadały innym niż Spółka holenderska uczestnikom cash poolingu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop). Stosownie do art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do odsetek wypłacanych Spółce holenderskiej zastosowanie będą miały przepisy Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120). To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem, przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy to Spółka holenderska będzie otrzymywała odsetki, czyli w części alokowanej do niej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Spółki holenderskiej) postanowienia Konwencji. W myśl unormowań art. 11 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie jednak z ust. 2 tego artykułu, odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z zastrzeżeniem, że jeżeli osoba uprawniona do odsetek, ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mając na uwadze powyższe regulacje, otrzymywane przez Spółkę holenderską odsetki, w części alokowanej do niej powinny być opodatkowane stawką przewidzianą w Konwencji, tj. 5%. Płatnikiem podatku będzie w tym zakresie Spółka.

Odmienne wnioski będą dotyczyły wypłacanych odsetek, które zostaną przypisane innym niż Spółka holenderska uczestnikom cash poolingu. Należy przyjąć, że w takim przypadku ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik systemu cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków, od której to nadwyżki odsetki są należne. W takim przypadku - celem ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od dochodu z tytułu odsetek płaconych przez Spółkę - sięgnąć należy w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podatników, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, w stosunku do dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Warto wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10). Stanowisko takie w kontekście stosowania Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej Konwencja) potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2013 r. (sygn. II FSK 2636/11): „Poza sporem pozostaje, że w art. 11 ust. 3 lit c Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Polska i Holandia zawarła dodatkowy punkt, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym Państwie, w którym odbiorca odsetek (1) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten (2) jest osoba uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki (3) są wypłacane, między innymi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Analiza powyższego zapisu prowadzi do wniosku, że aby odsetki nie podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, muszą łącznie zostać spełnione trzy wymienione wyżej przesłanki. Tymczasem z opisanej we wniosku przez skarżącego metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, ze Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.”

W świetle powyższego, Spółka holenderska będąca podmiotem pośredniczącym w podziale odsetek nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w części, w której są one alokowane do rachunków pozostałych uczestników systemu, będących polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne. Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe” (wyrok NSA z 9 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2312/11). Odsetki otrzymane przez Spółkę holenderską jako pośrednika nie powiększają jej aktywów, nie mamy bowiem tutaj do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym. Konsekwentnie to poszczególni uczestnicy cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek, w przypadającej na nich części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Spółki holenderskiej. Reasumując, Spółka holenderska nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), w zakresie odsetek alokowanych do pozostałych Uczestników cash poolingu, gdyż jest tylko ich odbiorcą a nie jest ich właścicielem. Spółka holenderska nie uzyskuje również definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jest jedynie pośrednikiem w wypłacie odsetek. Zatem w przypadku odsetek otrzymanych przez Spółkę holenderską, ale alokowanych następnie do innych uczestników, nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Należy bowiem zaznaczyć, że wypłata odsetek między rezydentami polskimi nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości 5% przychodu od tej części odsetek, która zostanie przypisana Spółce holenderskiej. Spółka nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek w tej części, w której będą one przypadały innym niż Spółka Holenderska uczestnikom cash poolingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.