Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-349/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach X)?
Słowa kluczowe: fundusz; spółki-spółka kapitałowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę niebędącą osobą prawną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę niebędącą osobą prawną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Fundusz z siedzibą na terytorium Polski, działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 157, dalej: „UFI”). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) Wnioskodawcy jest X S.A. Uczestnikiem Funduszu będzie spółka lub spółki mające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej, będące rezydentami podatkowymi państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka Sp. z o.o. (dalej: „komplementariusz”).

Wspólnicy uczestniczą w zysku Wnioskodawcy w następujący sposób:

1.  Komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem Wnioskodawcy jest nieruchomość położona w Polsce.

Luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: „Lux GP”) wraz z Funduszem są w trakcie zakładania specjalnych spółek osobowych działających zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (société en commandite spéciale - SCSp).

Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania X (associé commanditaire). Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania X (associé commandité) będzie Lux GP.

X będą posiadać siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku X w następujący sposób:

1.  wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,01% zysku netto,
2.  wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,99% zysku netto.

Zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (ze zmianami, dalej: „Ustawa luksemburska o spółkach handlowych”), spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem X są zaawansowane. Podpisano umowę X, która reguluje funkcjonowanie i relacje pomiędzy wspólnikami SCSp (dalej: „Umowa Spółki”). Określono nazwy spółek. Początkowo działalność X będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych im w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których X będą wspólnikami.

Niewykluczone jest, że w przyszłości wspólnikami X zostaną inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto, X mogą w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości. Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli m.in. na przygotowanie struktury kapitałowo-organizacyjnej, która ma zachęcić nowych, zagranicznych inwestorów do zainwestowania pośrednio lub bezpośrednio w certyfikaty FIZ.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. m.in.:

*   wniesienie akcji Wnioskodawcy do X,
*   przekształcenie wniesionej spółki (Wnioskodawca) w SK, w której komandytariuszami będą X, a komplementariuszem Komplementariusz.

Zgodnie z powyższym, w momencie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, bezpośrednimi właścicielami Wnioskodawcy będą:

*   X luksemburskie spółki działające w formie SCSp, oraz
*   spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Komplementariusz).

Wspólnicy Wnioskodawcy aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółek komandytowych (X przyjmą status komandytariuszy, a Komplementariusz komplementariusza spółki komandytowej). Z kolei udział w zyskach X posiadać będą bezpośrednio Fundusz oraz Lux GP. Oznacza to, że przed datą przekształcenia, Fundusz oraz Lux GP posiadać będą udziały we Wnioskodawcy za pośrednictwem X. X, Fundusz oraz Lux GP wystąpią z odpowiednimi wnioskami do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających transparentność podatkową X.

W dacie przekształcenia u Wnioskodawcy mogą występować:

*   zyski (straty) za lata poprzedzające przekształcenie i zysk (strata) netto,
*   inne kapitały niż kapitał podstawowy (tj. kapitał zapasowy).

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, w której komandytariuszami będą X będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. będzie prowadziła działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem/sprzedaż itp.) będzie osiągała zyski.

Charakterystyka prawna SCSp

Jak wskazano powyżej, X będą spółkami zorganizowanymi i zarejestrowanymi zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych jako specjalne spółki osobowe (société en commandite spéciale, dalej: SCSp).

Zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych, spółka utworzona w formie SCSp (tu: X) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są société en commandite simple i société en commandite par actions. Spółka typu SCSp posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp. Innymi słowy, wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz
*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp. Innymi słowy wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Ustawa luksemburska o spółkach handlowych daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw SCSp i jej reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów/prokurentów w tym celu, którzy nie muszą być wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

W celu uniknięcia potencjalnego nieporozumienia z osobami trzecimi, wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie powinni być osobami odpowiedzialnymi za:

*   prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz
*   jej reprezentację w stosunku do osób trzecich.

Jednakże, powyższe wskazania nie dotyczą czynności wewnętrznego zarządu, których przykładowa lista jest zawarta w prawie Luksemburskim. Lista ta zawiera np:

*   doradztwo i opiniowanie na rzecz SCSp, jej podmiotów powiązanych lub ich menedżerów,
*   czynności kontroli i nadzoru,
*   udzielanie pożyczek, gwarancji, emisję papierów wartościowych lub innego rodzaju wsparcie dla wspólników lub ich podmiotów powiązanych.

Wszyscy wspólnicy SCSp tworzą razem zgromadzenie wspólników. Następujące kwestie należą do kompetencji zgromadzenia wspólników:

*   zmiana przedmiotu działalności SCSp,
*   zmiana państwa siedziby SCSp,
*   przekształcenie lub likwidacja SCSp.

Warto zauważyć, że powyższa lista może zostać dowolnie rozszerzona w umowie spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia wspólników stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki. Przykładowo, istnieje możliwość zmiany umowy spółki SCSp poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa głosu przysługującego komandytariuszom lub wprowadzenie prawa weta dla komplementariusza. Przy braku dodatkowych postanowień w umowie spółki, ogólną zasadą jest, że prawo głosu przysługuje każdemu wspólnikowi stosownie do wartości wniesionego wkładu.

W ramach struktury organizacyjnej, w X będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (Lux GP). Nazwa SCSp

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: X) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna

SCSp (tu: X) nie jest traktowana na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych jako osoba prawna. Jednakże, w celu złagodzenia negatywnych skutków wynikających zwykle z braku osobowości prawnej, ustawodawca luksemburski wprowadził trzy wyjątki:

*   SCSp posiada siedzibę w tym samym miejscu, co jej organ zarządzający, która powinna być zbieżna ze wskazaną w umowie spółki statutową siedzibą,
*   rejestracje i inne formalności związane z aktywami, które zostały wniesione do SCSp lub na których posiada ona swoje prawa są przeprowadzane w jej imieniu oraz
*   aktywa, które zostały wniesione do SCSp są wyłącznie zarezerwowane dla wierzycieli, których prawa powstały w momencie utworzenia, funkcjonowania lub likwidacji SCSp.

Innymi słowy, wierzyciele osobiści wspólników nie posiadają żadnych bezpośrednich praw do tych aktywów. Na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych, zgodnie z którą zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Należy zauważyć, że przepisy Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych nadają spółce SCSp (tu: X) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp. W przypadku, jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym.

Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

*   wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz
*   przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w X będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: X). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, Ustawa luksemburska o spółkach handlowych przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowy spółek X nie będą przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną (apports en espèces) lub niepieniężną (apports en nature), jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki (apports en industrie). Wniesienie wkładu, w tym również przez nowych wspólników, powinno zostać dokonane zgodnie z warunkami i formalnościami przewidzianymi w umowie spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym. X będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat/wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. Jednakże, wspólnik SCSp nie może być całkowicie wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp. W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku X będą określać Umowy Spółek X. Z tytułu udziału w zysku X wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowy Spółek X będą przewidywać możliwość upadłości X.

Charakterystyka podatkowa SCSp

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa, SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku, gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu, zdefiniowaną jako:

1.  niezależna działalność,
2.  wykonywana w celu uzyskania dochodu,
3.  prowadzona w sposób stały,
4.  stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej.

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność X będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania wkładów w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie wkładu oznacza, że X będą zarządzała spółkami, w których będą wspólnikami, tak jak swoim własnym majątkiem i nie będą regularnie zajmowały się nabywaniem i sprzedawaniem wkładów w spółkach.

Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo jak nabywanie i zbywanie jest:

*   dodatkowe względem osiągania zwykłych korzyści z zysków tego majątku oraz
*   nie narusza istoty tego majątku.

W przyszłości, X mogą pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy aktywa X są posiadane przez pewien czas (np. średnio przez 3 lata) oraz gdy X nie jest aktywnie zaangażowana w codzienne zarządzanie jej aktywami, spółkami zależnymi. W świetle powyższego X nie będą uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, X nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Dodatkowe informacje

X nie będą posiadały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości X posiadały status takiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach X)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach X).

Uregulowania KSH

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Uregulowania Ordynacji podatkowej

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: „OP”).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93 § 1 OP, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w OP zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a OP. Oznacza to, że spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Wnioskodawcy.

Uregulowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”)

a. Zyski niepodzielone

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na gruncie ustawy o PDOP, do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się na dzień przekształcenia. Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje zatem Wnioskodawcę, który, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP, rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10, ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 ustawy o PDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny (winno być „zdarzenie przyszłe”), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.

b. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP

Komandytariuszami spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy będą Lux SCSp, spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp. Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

*   regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
*   wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzonym przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa X przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tych spółek na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów ustawy o PDOP dokonanej powyżej, X nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych. X działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
*   w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami X będzie zajmował się ich wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za ich zobowiązania - Lux GP),
*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (X nie są rezydentami podatkowymi Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że X nie spełniają kryteriów wskazanych zarówno w ustawie o PDOP, jak i ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dla uznania ich za podatników podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie, spółki te na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo. W konsekwencji, to wspólnicy X będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na X:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, której wspólnikiem będą X (po wniesieniu Wnioskodawcy do X), oraz
*   osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności X na gruncie luksemburskich przepisów, powinny one być spółkami transparentnymi podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, X nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów z udziału w zyskach spółek komandytowych powstałych z przekształcenia Wnioskodawcy oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową. W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, X nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatników PDOP w Polsce. X nie mogą bowiem być traktowane jako podatnicy z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie są one uznawane w Luksemburgu za osoby prawne dla celów podatkowych i nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, X w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce, w tym w związku z faktem, że będą komandytariuszami w spółce komandytowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

c. opodatkowanie Funduszu

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową wspólnikami Wnioskodawcy będą:

*   X - luksemburskie spółki działające w formie SCSp (podmioty transparentne podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niebędące podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce) jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych), oraz
*   spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Komplementariusz, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Komplementariusz).
    
    Wspólnicy Spółki aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (X przyjmą status komandytariuszy, a komplementariusz komplementariusza tej spółki).
    
    Z kolei, udział w zyskach X posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz Lux GP. Oznacza to, że w dacie przekształcenia, Fundusz oraz Lux GP posiadać będą udziały we Wnioskodawcy za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo.
    
    W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Wnioskodawcy (za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.
    
    Z treści art. 5 ust 1 ustawy o PDOP wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący wspólnikiem Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach podmiotów transparentnych podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem Wnioskodawcy. Dochodem Funduszu będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy wykazanych przez Wnioskodawcę na dzień przekształcenia przypadający na podmioty transparentne podatkowo (będące jej wspólnikami) oraz bezpośredniego udziału Funduszu w zysku podmiotów transparentnych.
    
    Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej jest, zgodnie z art. 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast, art. 26 ustawy o PDOP, nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
    
    Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, zwalnia się z od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.
    
    Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Fundusz. W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotów transparentnych podatkowo obejmujący niepodzielone zyski oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej, tj. ta część dochodów z tytułu wyżej wymienionych zysków, która w dacie przekształcenia przypada podmiotom transparentnym podatkowo, będącym właścicielami Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej udział w zysku tych podmiotów przypada Funduszowi.
    
    W konsekwencji, spółka komandytowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.
    
    Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie spółki komandytowej w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 OP), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).
    
    Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z:
    
    *   30 maja 2012 r., nr IPPB3/423-129/12-2/DP,
    *   12 września 2011 r., nr IPPB3/423-615/11-2/JG,
    *   19 października 2011 r., nr IPPB3/423-570/11-2/DP,
    
    a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r., nr ITPB3/423-339/11/AM.
    
    Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFI (w związku z jego udziałem w zyskach X (podmiotów transparentnych podatkowo)).
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.