Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-74/16-17/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; należność; należność-należności licencyjne; następstwo prawne; opodatkowanie; połączenie; przejęcie; przychód; sukcesja; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 241/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 211/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4510-1-74/16-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-74/16-2/EK wniósł pismem z 8 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 8 grudnia 2016 r. nr ILPB2/4510-1-74/16-3/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-74/16-2/EK złożył skargę z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 241/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-74/16-2/EK.

Na wstępie Sąd wskazał, że w zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej spółce, bowiem Organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strony niniejszego postępowania interpretacyjnego różniły się bowiem przede wszystkim rozumieniem tych właśnie przepisów, tj. innym ujęciem zasady sukcesji prawnej.

Sąd zauważył, że tak zdefiniowany problem był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki: z 26 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1675/11, z 22 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2516/12, z 25 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2458/13, z 25 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 2929/13, z 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3609/14, z 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1450/15). Wskazuje się w nich, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym, które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają, oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2503/11).

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych wynikających z polskich przepisów podatkowych uregulowana jest w Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 93 § 2 tej ustawy). Przepisy te znajdują zastosowanie również do sukcesji w przypadku połączenia podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (o ile wywierają skutek w zakresie polskich praw lub obowiązków podatkowych).

Jak wskazał WSA, celem uregulowania w Ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego jest, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej – umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ma to związek z uregulowaną w przepisach art. 93-96 Ordynacji podatkowej sukcesją uniwersalną.

W rozpatrywanej sprawie nastąpiło połączenie przez przejęcie spółki X przez spółkę Y. W połączeniu uczestniczyły spółki mające formę prawną besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (B.V.). Spółki B.V. są rezydentami podatkowymi w Holandii i odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (co zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku o interpretację). W konsekwencji – w ocenie WSA – do występującego w niniejszej sprawie połączenia spółek holenderskich B.V. powinien mieć zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niniejsze połączenie nie zostało przeprowadzone między polskimi spółkami na podstawie polskich przepisów, wbrew temu co twierdzi Organ, a zatem nie wyklucza możliwości stosowania do oceny skutków podatkowych tego połączenia przepisu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA – przepisy art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów (jak np. ograniczony obowiązek podatkowy). W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego, w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna.

Dalej WSA podkreślił, że przepisy art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają przy tym żadnych ograniczeń co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się). Jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji, wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze wykładni. W przypadku art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. W przypadku sukcesji określonej w przepisach art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 21 ust. 3 i 4 oraz w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okresu posiadania udziałów jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 tej ustawy. W takiej sytuacji wskazany w art. 21 ust 4 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie sukcesora z podatku od należności licencyjnych i dywidend. Takiej sytuacji nie wyklucza zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy.

Zdaniem WSA – dokonana przez Organ wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej jest błędna. Uznanie, że zasada sukcesji generalnej wyrażona w tej ustawie nie ma zastosowania do podmiotów zagranicznych skutkuje dokonaniem przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu. Organ uznając, że zasada sukcesji generalnej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do okresu posiadania udziałów w przypadku, gdy połączenie dotyczy zagranicznych podmiotów, a tym samym dywidendy i należności licencyjne nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej – „Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej”. Celem tego przepisu jest więc ustanowienie ogólnej reguły, zgodnie z którą przepisy o generalnej sukcesji prawnopodatkowej mają powszechne zastosowanie, a odstępstwa od nich muszą zostać wyraźnie przewidziane w prawie. Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że „Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego”.

Zatem – zdaniem WSA – gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego Y, to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie, albo w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią, ewentualnie w ustawie podatkowej, jednak żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią nie zawiera postanowień ograniczeń istniejących w polskim prawie ani żadnych innych ograniczeń dotyczących łączenia spółek zagranicznych i sukcesji prawnej, uzasadniony jest wniosek, że w przypadku połączenia dwóch zagranicznych spółek i przeniesienia w wyniku tego połączenia udziałów w polskiej spółce nie powinno dojść do ograniczenia przepisów dotyczących sukcesji generalnej, a tym samym okres dwuletniego posiadania udziałów nie powinien ulec przerwaniu.

Z tego powodu – w ocenie WSA – nietrafne jest również stanowisko, że art. 21 ust. 3-5 oraz art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot.

Granice sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej zostały zakreślone bardzo szeroko. Oznacza ona wstąpienie w całość praw i obowiązków poprzednika. Przejście konkretnego prawa lub obowiązku na sukcesora nie jest uzależnione od bezpośredniego wskazania go w przepisie szczególnym. Jednocześnie przepisy te nie wyłączają wprost możliwości przeniesienia posiadania udziałów na inny podmiot. Takie podejście zostało potwierdzone w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 10 września 2013 r. sygn. II FSK 2503/11, w którym Sąd odniósł się do sposobu rozumienia pojęcia „bezpośrednio” jako posiadanie udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendy lub należności licencyjne bez uczestnictwa podmiotów trzecich, pośredniczących w stosunku prawnym dotyczącym wypłaty dywidendy lub należności licencyjnych. Jak podkreśla NSA, „poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot »pośredniczący« w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje”. Wynika z tego, że dokonane połączenie nie stanowi przeszkody w bezpośrednim posiadaniu udziałów. Jednocześnie, zdaniem NSA, art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) spółek nie powinno być ograniczane tylko do już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a nadto wykładnia omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Zdaniem WSA powyższa teza wyraźnie wskazuje, że możliwe jest kontynuowanie przez sukcesora stosunku prawnego, który dopiero po upływie danego okresu będzie skutkować nabyciem prawa (w tym przypadku prawa do zwolnienia z podatku u źródła dywidend i należności licencyjnych płaconych na rzecz Y).

W ocenie Sądu warunek bezpośredniego posiadania udziałów „będzie spełniony w przypadku połączenia się podmiotu otrzymującego dywidendę z innym podmiotem, które skutkować będzie sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego. Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zdaniem Sądu – w takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot »pośredniczący« w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje”.

Dalej WSA wskazując, że możliwości przejścia praw i obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego w sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów – zdaniem Organu – wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w stosunku do podmiotów będących nierezydentami i niepodlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zaznaczył, że stanowisko to jest nietrafne, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich podatników podatku dochodowego. Tym samym, nie ma znaczenia w odniesieniu do sukcesji to, czy spółka podlega w Polsce – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu czy podlega, zgodnie z art, 3 ust. 2 tej ustawy, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jak to ma miejsce w przypadku Y z tytułu osiągania przychodów z dywidend i należności licencyjnych).

W konsekwencji, w sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego – w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna. Skoro Y ma formę prawną odpowiadającą statusowi prawnemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest rezydentem podatkowym w Holandii (nie jest transparentna podatkowo), to w wyniku połączenia podmiotów wskazanych w przepisie art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej Y przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych i będą ciążyć na niej obowiązki wynikające z tych przepisów.

We wniosku wskazano, że forma prawna Y jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Y z tytułu otrzymywania dywidend i należności licencyjnych mających źródło w Polsce podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 93-93e, powinny się do niej stosować w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu – zarówno umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią ani polskie ustawy nie ograniczają możliwości kontynuowania przez Y, jako sukcesora generalnego, okresu posiadania udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wykładnia przepisu art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowana przez Organ jest sprzeczna z celem Dyrektywy, ukierunkowanym na zwolnienie od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną. Ani art. 22 ust. 4, ani art. 22 ust 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają żadnych ograniczeń związanych z sukcesją generalną. Wobec braku ograniczającej sukcesję generalną podstawy prawnej zawartej w ustawie lub umowie międzynarodowej należy stwierdzić, że w tym przypadku następstwo prawne wiąże się z nieprzerwanym kontynuowaniem przez Y określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych terminów posiadania udziałów w Spółce.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 29 listopada 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.40.2017.2.MG).

Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 211/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem NSA – w pierwszej kolejności oceny wymagają zarzuty kasacyjne dotyczące braku podstaw do zastosowania art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku połączeniu dwóch spółek prawa holenderskiego, tj. X oraz X, działających w formie prawnej „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, czyli – jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji – spółek będących odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

NSA wskazał, że w zakresie problematyki sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej w stosunku do spółek mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyroku z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd w nim wyrażony w pełni akceptuje.

Skarżąca we wniosku przedstawiła w ramach stanu faktycznego, w jakiej formie prawnej jej udziałowiec będący spółka prawa holenderskiego prowadzi działalność gospodarczą (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podała, że na gruncie prawa holenderskiego Y wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki X zgodnie z zasadą sukcesji generalnej i zaistniało również następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny nie ma uprawnień do prowadzenia ustaleń, czy stan faktyczny podany we wniosku jest zgodny z rzeczywistością. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego organ ustaliłby, że na gruncie prawa holenderskiego w ww. sytuacji nie dochodzi do sukcesji generalnej, w tym podatkowej, to Skarżąca nie korzystałaby z funkcji ochronnej interpretacji.

W ocenie NSA, biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdą art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy – Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, jednak ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym.

W tym zakresie więc, skoro spółka Y była w 2015 r. od otrzymanych dywidend i należności licencyjnych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce lub być z niego zwolniona – to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej, jako że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że spółka ta jest spółką holenderską. Jeżeli na spółce takiej – zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu.

Dalej NSA wskazał, że w tym zakresie w piśmiennictwie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 537) stwierdzono, wywodząc ten pogląd z art. 93e Ordynacji podatkowej, że jej przepisy w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis (w zasadzie – z wyjątkiem np. w art. 94 Ordynacji podatkowej co do zakresu odpowiedzialności podmiotów przekształconych). To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem, gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego spółki holenderskiej, to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 2001.345.8) albo Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr . 216 poz. 2120), ewentualnie w ustawie podatkowej, jednak żadne z tych przepisów takich ograniczeń nie zawierają. Dlatego nie jest zasadny argument, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony powołał się na art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak się twierdzi w skardze kasacyjnej – „zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej nie mają one zastosowania do nierezydentów, a więc podmiotów niemających na terenie RP siedziby, chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych”. Przepis art. 93e Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnego ograniczenia, które wskazywałoby, że art. 93-93d stosuje się tylko do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto – zdaniem NSA – z preambuły do ww. Dyrektywy wynika, że ma ona na celu „konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (\`(...)\`) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich”. To oznacza, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy.

Drugą sporną kwestią w niniejszej sprawie – zdaniem NSA – jest możliwość „zaliczenia” do dwuletniego okresu posiadania udziałów w Skarżącej przez Y, będącym jednym z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Y dywidendy i należności licencyjnych w 2015 r., okresu posiadania udziałów w Wnioskodawcy przez X (spółkę przejętą przez Y).

Jak stanowi art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są warunki określone w ust.3, a ponadto spółka dominująca posiada udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przepis art. 22 ust.4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Oba ww. przepisy odwołują się zatem do warunku posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dominującą nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zdaniem NSA podstawowe znaczenie dla wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy ma art. 93 Ordynacji podatkowej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów, by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie „udziału bezpośredniego”. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O bezpośredniości stanowi natomiast art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż odpowiednio w przepisie pierwszym 25%, a w odniesieniu do przepisu drugiego 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu, jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały.

NSA wyjaśnił też, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości.

Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 256/17 oraz z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12. Powyższe uregulowania nie wprowadzają zatem żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę przejmującą terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę przejętą.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek wspólny Zainteresowanych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Y jest spółką z siedzibą w Holandii i podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. spółka X z siedzibą w Holandii („X”) nabyła 100% udziałów w Wnioskodawcy. Udziały te zostały nabyte w wyniku wkładu niepieniężnego dokonanego przez Z z siedzibą w Holandii („Z”), tj. dotychczasowego udziałowca Wnioskodawcy.

W dniu 8 września 2014 r. X została przejęta przez Y w wyniku połączenia. Połączenie nastąpiło na gruncie prawa holenderskiego.

W wyniku połączenia X przestała istnieć, a Y wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki X na zasadzie tzw. sukcesji generalnej. W konsekwencji, w wyniku przejęcia Y została 100% udziałowcem Wnioskodawcy, jako następca prawny (tj. generalny sukcesor) X.

W 2015 r. Wnioskodawca wypłacał na rzecz ówczesnego udziałowca, tj. Y, dywidendy i należności licencyjne. Wnioskodawca, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce („Podatek u źródła”), posiadała na moment wypłaty dywidendy i należności licencyjnych ważny i aktualny certyfikat rezydencji Y, a także pisemne oświadczenie od Y potwierdzające, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania.

Dnia 1 kwietnia 2016 r. wszystkie udziały w Wnioskodawcy zostały wniesione aportem przez Y do M (w tym dniu Y przestała być udziałowcem Wnioskodawcy).

Forma prawna X, Z, M i Y to B.V. (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód (przychód) Y z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od Wnioskodawcy w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Wnioskodawca była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz Y w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności czy został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez Y w Wnioskodawcy przez okres dwóch lat?

Zdaniem Zainteresowanych dochód (przychód) Y z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od Wnioskodawcy w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Wnioskodawca była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz Y w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez Y w Wnioskodawcy przez okres dwóch lat.

Uzasadnienie.

Opodatkowanie dywidend i należności licencyjnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek u źródła od dochodów z dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi, co do zasady, 19% uzyskanego dochodu (przychodu).

Jednakże art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia dochodów (przychodów) z podatku u źródła, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą dochodów z dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    *   spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    *   zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe zwolnienie z podatku u źródła ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym dywidend) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że bieg okresu dwuletniego może zostać zakończony również po wypłacie dywidendy lub innych przychodów w zyskach osób prawnych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 4-4c tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ww. ustawy, wśród których znajduje się spółka o formie prawnej besloten vennootschap met beperkte aansprakelkheid (tj. formie prawnej X i Y).

Należy przeanalizować, czy wymienione wyżej warunki z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące podstawę do zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych dywidend, zostały spełnione.

W ocenie Wnioskodawców:

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  Y podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii, tj. jednym z krajów Unii Europejskiej, innym niż Polska;
3.  Y posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów/akcji w Wnioskodawcy przez okres przynajmniej 2 lat (szczegółowa analiza odnośnie spełnienia tego warunku została zawarta w dalszej części niniejszego wniosku);
4.  Y ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  Y nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania;
6.  Istnieje podstawa prawna wynikająca z właściwej umowy międzynarodowej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę (w przedmiotowej sytuacji jest to art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią);
7.  Wnioskodawca posiadała certyfikat rezydencji Y oraz pisemne oświadczenie potwierdzające, że Y nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (o którym mowa w punkcie v).

W konsekwencji należy stwierdzić, że warunki z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będące podstawą do niepobrania podatku u źródła w 2015 r. przez Wnioskodawcę od dywidend wypłaconych na rzecz Y zostały spełnione.

W dalszej części niniejszego wniosku zawarto szczegółowe stanowisko Wnioskodawców odnośnie spełnienia warunku przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie dwuletniego okresu posiadania udziałów przez Y w Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek u źródła od należności licencyjnych wypłacanych przez osoby prawne mające siedzibę na terytorium Polski wynosi, co do zasady, 20% uzyskanego przychodu.

Jednakże art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania tych przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa powyżej, jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2 (lub 1), posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (lub 2);
4.  odbiorcą należności jest:
    *   spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    *   zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy udziałowiec posiada udziały (akcje) w spółce zależnej w wysokości nie mniejszej niż 25% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie do treści art. 21 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 3-7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ww. ustawy, wśród których znajduje się spółka o formie prawnej besloten vennootschap met beperkte aansprakelkheid (tj. forma prawna X i Y).

Należy przeanalizować, czy wymienione wyżej warunki z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące podstawę do zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych należności licencyjnych, zostały spełnione.

W ocenie Wnioskodawców:

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  Y podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii, tj. jednym z krajów Unii Europejskiej, innym niż Polska;
3.  Y posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów/akcji w Y przez okres przynajmniej 2 lat (szczegółowa analiza odnośnie spełnienia tego warunku została zawarta w dalszej części niniejszego wniosku);
4.  Y ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku 5 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  Y nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania;
6.  Istnieje podstawa prawna wynikająca z właściwej umowy międzynarodowej, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę (w przedmiotowej sytuacji jest to art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią);
7.  Wnioskodawca posiadała aktualny certyfikat rezydencji Y oraz pisemne oświadczenie potwierdzające, że Y nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (o którym mowa w punkcie v).

W konsekwencji należy stwierdzić, że warunki z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będące podstawą do niepobrania podatku u źródła w 2015 r. przez Wnioskodawcę od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz Y zostały spełnione.

W dalszej części niniejszego wniosku zawarto szczegółowe stanowisko Wnioskodawców odnośnie spełnienia warunku przewidzianego w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie dwuletniego okresu posiadania udziałów przez Y w Wnioskodawcy.

Sukcesja praw i obowiązków w przypadku łączenia się spółek w Ordynacji podatkowej.

Zarówno w przypadku wypłaty dywidend, jak i wypłaty należności licencyjnych jednym z warunków zwolnienia przychodów (dochodów) z podatku u źródła jest nieprzerwane posiadanie udziałów przez udziałowca w spółce zależnej przez co najmniej dwa lata.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, od 1 kwietnia 2014 r. udziałowcem Wnioskodawcy była X. W dniu 8 września 2014 r. X została przejęta przez Y w wyniku czego zmienił się udziałowiec Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawców podstawę zaliczenia okresu posiadania udziałów w Wnioskodawcy przez poprzednika prawnego Y (tj. X) do okresu posiadania udziałów w Wnioskodawcy przez Y stanowi art. 93 Ordynacji podatkowej, który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia podmiotów.

Z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei § 2 pkt 1 art. 93 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawcy podkreślają, że istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 706/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 536/12, w którym stwierdzono: „Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych”.

Sukcesja biegu nieprzerwanego posiadania udziałów jako prawa majątkowego.

Wnioskodawcy wskazują, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie z opodatkowania jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – wstępuje następca prawny. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym, na gruncie prawa podatkowego, oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc obejmuje także kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu w rozumieniu art. 22 ust. 4a oraz art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2503/11): „Zdaniem Sądu, w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 powołanej ustawy podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend”.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy wskazują, że w art. 22 ust. 4 pkt 3 oraz w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużono się określeniem „bezpośrednio” w odniesieniu do nieprzerwanego dwuletniego kwalifikowanego posiadania udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej odpowiednio dywidendę lub należności licencyjne. Zdaniem Wnioskodawców określenie „bezpośrednio” należy rozumieć jako posiadanie udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono przy tym żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie prawnym (sukcesji generalnej). Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest, w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Brak jest więc argumentów, by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów.

Podsumowując, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost, że bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów przerywa się w momencie przejęcia udziałowca, na rzecz którego wypłacane są dywidendy lub należności licencyjne, należy uznać, że na zasadzie sukcesji generalnej, na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, spółka przejmująca może zaliczyć okres posiadania udziałów spółki przejmowanej.

Sukcesja praw i obowiązków w przypadku łączenia się spółek zagranicznych.

Jak wskazano powyżej, art. 93 Ordynacji podatkowej przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia wskazanych podmiotów:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych.

Przy tym, art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że chodzi o przejęcie osób prawnych, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych, tj. polskich spółek kapitałowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym forma prawna Y oraz X to B.V. (besloten vennootschap met beperkte aansprakeliijkheid), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, do Y i X ma zastosowanie art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na gruncie prawa holenderskiego Y wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki X zgodnie z zasadą sukcesji generalnej. Zatem w przedmiotowej sytuacji zaistniało również następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym, tj. Y wstąpiła we wszystkie prawa X również na gruncie Ordynacji podatkowej. Takim prawem jest możliwość uwzględnienia okresu kwalifikowanego posiadania przez X udziałów w Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził, natomiast tego nie zrobił. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1675/11). Zdaniem Wnioskodawców jest oczywiste, że jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji, wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 787/11). W przypadku art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. Tym samym dokonaną wykładnię uznać należy za ścisłą i zgodną z literalnym brzmieniem przepisów.

Wnioskodawcy pragną, na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1675/11), w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) skoro spółka (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniona – to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod., jako że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia, dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że spółka ta jest spółką szwedzką. Jeżeli na spółce takiej – zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu”.

Ponadto Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż powyższe stanowisko jest zgodne z preambułą do Dyrektywy 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE („Dyrektywa”), która wyraźnie wskazuje, że niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na rynku międzynarodowym. A zatem, w związku z akcentowaniem w preambule Dyrektywy konieczności ustanowienia neutralnych podatkowo zasad dla prowadzonych działań konsolidacyjnych, należy stwierdzić, iż utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku konsolidacji udziałowca lub spółki zależnej, byłaby sprzeczna z celami wyznaczonymi Dyrektywą. Z preambuły do Dyrektywy wynika, że ma ona na celu „konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (\`(...)\`) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich”. To oznacza, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy, a zatem byłoby sprzeczne z prawem Unii. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że przejęcie X przez Y spowodowało wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki X z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności Y jako sukcesor podatkowy X, miała prawo do kontynuacji terminu posiadania udziałów w Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 22 ust. 4a i art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy uznać, iż do dwuletniego okresu posiadania udziałów w Wnioskodawcy przez Y, będącym jednym z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Y dywidendy i należności licencyjnych w 2015 r., należy uwzględnić okres posiadania udziałów w Wnioskodawcy przez X.

Podsumowując, dochód (przychód) Y z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od Wnioskodawcy w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Wnioskodawcy była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz Y w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez Y w Wnioskodawcy przez okres dwóch lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.