Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.200.2019.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: nauka; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od października 2015 roku Wnioskodawczyni jest doktorantką Polskiej Akademii Nauk. W dniu 20 listopada 2018 roku Zainteresowana otrzymała pismo z informacją, że przyznano jej Stypendium Prezesa Polskiej Akademii Nauk za wybitne osiągnięcia naukowe na rok akademicki 2018/2019. Stypendium zostało przyznane Zainteresowanej na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r, poz. 572), w związku z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, oraz w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 lipca 2015 r. w sprawie stypendiów ministra za wybitne osiągnięcia przyznawanych doktorantom (Dz. U. z 2015 r., poz. 1051). W związku z powyższym, dnia 29 grudnia 2018 r. pomiędzy Instytutem (dalej jako: Instytut) a Polską Akademią Nauk została zawarta umowa (dalej jako: umowa), określająca zasady przekazania Instytutowi środków w ramach dotacji celowej, przeznaczonej na wypłatę trzech stypendiów naukowych za wybitne osiągnięcia naukowe (każde po 25 000 zł), w tym przyznanego dla Wnioskodawczyni (dalej jako: stypendium). W dniu 20 grudnia 2018 roku środki zostały wypłacone Zainteresowanej, jednakże zostały one pomniejszone o wartość podatku dochodowego w wysokości 18% od kwoty przyznanego stypendium, tj. 4 500 zł.

Zgodnie z § 2 ust. 1 decyzji Prezesa PAN z dnia 28 kwietnia 2016 r. (dalej jako: decyzja) stypendium Prezesa PAN za wybitne osiągnięcia naukowe może zostać przyznane studentowi studiów doktoranckich, który uzyskał w okresie studiów doktoranckich wybitne osiągnięcia naukowe związane z dziedziną nauki i dyscypliną naukową, w których zostały utworzone odbywane przez niego studia doktoranckie. Zgodnie z § 2 ust. 4 decyzji, za wybitne osiągnięcia naukowe uważa się m.in. autorstwo lub współautorstwo publikacji naukowych, znaczący udział w projektach badawczych, realizowanych przez instytut naukowy PAN samodzielnie lub we współpracy z innymi instytutami PAN, uczelniami lub jednostkami badawczymi, autorstwo lub współautorstwo wynalazku, referaty własne wygłoszone na konferencjach międzynarodowych, nagrody uzyskane w konkursach o zasięgu międzynarodowym. W ramach przygotowania swojej rozprawy doktorskiej Zainteresowana prowadzi badania naukowe dotyczące leku atypowego stosowanego w schizofrenii. Stypendium zostało przyznane Wnioskodawczyni za osiągnięcia naukowe, w tym za autorstwo lub współautorstwo publikacji naukowych, wskazanych w części B wniosku o przyznanie stypendium za wybitne osiągnięcia naukowe, referaty własne, wygłoszone samodzielnie na międzynarodowych konferencjach naukowych wymienione w części B wniosku o przyznanie stypendium, a także za znaczący udział w projektach badawczych, realizowanych przez Instytut, wskazanych w części B wniosku o przyznanie stypendium. Przedmiotowe stypendium zostało wypłacone Zainteresowanej w dniu 20 grudnia 2018 r.

Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawczynię wiedzą, zasady przyznawania stypendium nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jednakże, jak wskazano we wniosku zasady przyznawania stypendium zostały określone w sposób analogiczny do stypendium określonego w art. 199c ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Stosownie do art. 199c ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb przyznawania oraz wypłacania stypendium ministra za wybitne osiągnięcia, liczbę stypendiów i maksymalną wysokość stypendium oraz wzór wniosku o przyznanie stypendium ministra, uwzględniając rodzaje osiągnięć naukowych oraz innych osiągnięć doktoranta poświadczających ich wybitny poziom oraz sposób udokumentowania tych osiągnięć.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, ustawę tę stosuje się także do zadań PAN, a środki finansowe na naukę przeznacza się m.in. na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców oraz nagrody za wybitne osiągnięcia naukowe, w tym dla naukowców i studentów PAN. Ustawa o zasadach finansowania nauki nie różnicuje zatem środków finansowych na finansowanie stypendiów za wybitne osiągnięcia naukowe dla studentów studiów doktoranckich odbywanych w PAN oraz na innej uczelni. W przypadku stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, w tym dla naukowców PAN, o naukowym charakterze tych stypendiów przesądza sama ustawa o zasadach finansowania nauki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności fakt, że przyznane Wnioskodawczyni stypendium Prezesa PAN ma charakter tożsamy ze stypendium za wybitne osiągnięcia naukowe, przyznawanym przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego oraz stosownie do art. 70a ustawy o PAN w związku z art. 199c ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, do tego stypendium stosuje się odpowiednio przepisy określone w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 14 października 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 214, poz. 1271) w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłacania doktorantom stypendiów ministra za wybitne osiągnięcia, a także mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, a ponadto jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych należy uznać, że także stypendium za wybitne osiągnięcia naukowe, przyznawane przez Prezesa PAN, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdof. Należy także podkreślić, że brak jest uzasadnienia dla różnicowania sytuacji studentów studiów doktoranckich, którym zostało przyznane stypendium za wybitne osiągnięcia naukowe przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego oraz tych, którym takie samo stypendium zostało przyznane przez Prezesa PAN.

Zgodnie z ww. przepisami zarówno warunki, jak i tryb przyznawania stypendium są takie same, taka sama jest także wysokość stypendium. Różnicą jest jedynie tryb wypłaty stypendium, albowiem stosownie do § 6 rozporządzenia stypendium wypłaca doktorantowi uczelnia jednorazowo ze środków przekazanych na ten cel przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, niezwłocznie po otrzymaniu przez uczelnię tych środków, a zgodnie z ustawą o PAN stypendium wypłaca instytut PAN. Jednakże sama wypłata stypendium ma charakter jedynie techniczny, a istotne jest, że warunki jego przyznawania, jak i tryb (w tym kryteria, zasady oceny, wzór wniosku, wysokość), określa to samo rozporządzenie ministra, co w przypadku stypendiów za wybitne osiągnięcia naukowe dla doktorantów innych uczelni. Cel stypendium jest taki sam – nagrodzenie wybitnych młodych naukowców, mających ponadprzeciętne osiągnięcia naukowe. Różnicowanie sytuacji doktorantów PAN tylko z tego powodu, że odbywają studia doktoranckie w instytucie PAN, w sytuacji gdy muszą spełnić takie same warunki jak doktoranci innych uczelni, aby otrzymać to samo stypendium, byłoby ponadto niezgodne z konstytucyjnymi zasadami równego traktowania, zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą praworządności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznane przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk stypendium za wybitne osiągnięcia naukowo jest w całości wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, przyznane jej przez Prezesa PAN stypendium jest w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy. Miejscem zamieszkania Zainteresowanej jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i z uwagi na to, że posiada centrum interesów osobistych oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na mocy art. 3 ust. la pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako: ustawa).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9). Stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy więc mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zatem, stypendium otrzymane przez Zainteresowaną w 2018 r. stanowi przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r., wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (dalej jako: ustawa o PAN) do zadań PAN należy m.in. kształcenie na studiach doktoranckich, studiach podyplomowych i w innych formach. Stosownie do art. 70a ust. 1-3 ww. ustawy, Prezes Akademii może przyznać, na wniosek dyrektora zaopiniowany przez radę naukową, stypendium za wybitne osiągnięcia uczestnikowi studiów doktoranckich, prowadzonych przez instytut, posiadającemu wybitne osiągnięcia naukowe. Do przyznawania stypendium stosuje się odpowiednio przepisy wydane na podstawie art. 199c ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym w zakresie warunków przyznawania stypendium, trybu składania wniosku oraz wzoru wniosku. Stypendium za wybitne osiągnięcia jest finansowane z budżetu PAN, ze środków, o których mowa w art. 79 ust. 1 pkt 2. Stosownie do art. 80 ustawy o PAN w przypadku realizacji przez instytut zadań, o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 3 oraz art. 79 ust. 1 pkt 1 lit. d), Akademia może z przychodów, o których mowa w art. 79 ust. 1 pkt 1 i 2, przekazywać tym jednostkom dotacje z przeznaczeniem na dofinansowanie kosztów tych zadań.

Stosownie do art. 199c ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb przyznawania oraz wypłacania stypendium ministra za wybitne osiągnięcia, liczbę stypendiów i maksymalną wysokość stypendium oraz wzór wniosku o przyznanie stypendium ministra, uwzględniając rodzaje osiągnięć naukowych oraz innych osiągnięć doktoranta poświadczających ich wybitny poziom oraz sposób udokumentowania tych osiągnięć.

Jak podała Wnioskodawczyni, zgodnie z poglądem wyrażonym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 7 grudnia 2012 r., nr DD3/033/100/CRS/12/DD-679, brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy pdof pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy:

*   stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. Nr 65, poz. 595, z późn. zm.),
*   stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 i 742).

Druga grupa, dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. W przypadku drugiej grupy stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce) ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

W ww. interpretacji ogólnej Minister wskazał, że na tle opisanego stanu prawnego w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednolity pogląd, że skoro dla objęcia określonego stypendium naukowego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, wystarcza samo zatwierdzenie przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zasad przyznawania tego stypendium, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, to tym bardziej warunek ten należy uznać za spełniony wówczas, gdy zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały uregulowane przez samego Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w wydanym przez niego rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w trybie art. 45 ust. 2 pkt 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym (m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2617/10, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 605/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt SA/Wr 940/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 212/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 326/11). W ocenie Ministra konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie, że omawiane zwolnienie podatkowe może mieć także zastosowania do stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które otrzymywane są na podstawie innych ustaw niż wymienione w analizowanym zwolnieniu podatkowym, poprzez zakwalifikowanie ich do drugiej kategorii stypendiów, określonych w tym przepisie - pod warunkiem, że zasady ich przyznawania określone zostały w rozporządzaniu wydanym przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo w rozporządzeniu wydanym przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu, w ramach procedury opiniowania projektu rozporządzenia, opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Ponadto należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie „zatwierdzone” w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznaczą, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy więc mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zatem, stypendium otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2018 r. stanowi przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawczyni – będącej doktorantką Instytutu Polskiej Akademii Nauk – zostało przyznane stypendium Prezesa Polskiej Akademii Nauk za wybitne osiągnięcia naukowe na rok akademicki 2018/2019. Stypendium zostało przyznane Zainteresowanej na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk w zw. z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, oraz w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 lipca 2015 r. w sprawie stypendiów ministra za wybitne osiągnięcia przyznawanych doktorantom. Zasady przyznawania stypendium nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, jednakże zasady przyznawania stypendium zostały określone w sposób analogiczny do stypendium określonego w art. 199c ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2018 r., wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono bowiem zmiany m.in. w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 39. Ww. zmiany weszły w życie z dniem 1 października 2018 r. r. i mają zastosowanie od dnia 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., wolne od podatku dochodowego są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi, że świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r, przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Powyższy przepis odwołuje się do stypendiów przyznanych na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169. Art. 169 pkt 3 stanowi, że traci moc ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.) - z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z wyjątkiem art. 98, art. 100, art. 101, art. 102, art. 103, art. 103a, art. 104 i art. 106, które tracą moc dniem 31 grudnia 2018 r.

Ponadto zgodnie z art. 284 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wnioski o przyznanie stypendiów ministra za wybitne osiągnięcia, o których mowa w art. 199c ust. 1 ustawy uchylanej w art. 169 pkt 3, na rok akademicki 2018/2019 składa się w terminie do dnia 15 października 2018 r.

Zatem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należy wskazać, że do analizy pod kątem zakwalifikowania przedmiotowego stypendium jako zwolnionego z opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2018 r. pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy:

*   stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r., poz. 882, ze zm.) oraz
*   stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2183, ze zm.).

Druga grupa dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie „zatwierdzone” w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r., poz. 1475, z późn. zm.), do zadań Akademii należy m.in. kształcenie na studiach doktoranckich, studiach podyplomowych i w innych formach.

Zgodnie do art. 70a ust. 1 cytowanej ustawy, Prezes Akademii może przyznać, na wniosek dyrektora zaopiniowany przez radę naukową, stypendium za wybitne osiągnięcia uczestnikowi studiów doktoranckich prowadzonych przez instytut posiadającemu wybitne osiągnięcia naukowe.

Stosownie do art. 70a ust. 2 ww. ustawy, do przyznawania stypendium stosuje się odpowiednio przepisy wydane na podstawie art. 199c ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym w zakresie:

*   warunków przyznawania stypendium;
*   trybu składania wniosku do ministra nadzorującego;
*   wzoru wniosku.

Zgodnie z art. 199c ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r., Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.), minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb przyznawania oraz wypłacania stypendium ministra za wybitne osiągnięcia, liczbę stypendiów i maksymalną wysokość stypendium oraz wzór wniosku o przyznanie stypendium ministra, uwzględniając rodzaje osiągnięć naukowych oraz innych osiągnięć doktoranta poświadczających ich wybitny poziom oraz sposób udokumentowania tych osiągnięć.

Szczegółowe warunki i tryb przyznania oraz wypłacania doktorantom stypendium ministra za wybitne osiągniecia reguluje Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 lipca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1051) w sprawie stypendiów ministra za wybitne osiągniecia przyznawane doktorantom.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2012 r., nr DD3/033/100/CRS/12/DD-679 w sprawie zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 57), w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednolity pogląd, że skoro dla objęcia określonego stypendium naukowego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarcza samo zatwierdzenie przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zasad przyznawania tego stypendium, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, to warunek ten należy uznać za spełniony wówczas, gdy zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały uregulowane przez samego Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w wydanym przez niego rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, w trybie art. 45 ust. 2 pkt 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym.

Minister Finansów stwierdził, że konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie, że omawiane zwolnienie podatkowe może mieć także zastosowania do stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które otrzymywane są na podstawie innych ustaw, niż w analizowanym zwolnieniu podatkowym poprzez zakwalifikowanie ich do drugiej kategorii, określonych w tym przepisie, pod warunkiem ze zasady ich przyznawania określone zostały w rozporządzeniu wydanym przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania po zasięgnięciu, w ramach procedury opiniowania projektu rozporządzenia, opinii Rady głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Zatem, skoro Wnioskodawczyni otrzymała stypendium za wybitne osiągniecia naukowe na podstawie ustawy o Państwowej Akademii Nauk a zasady przyznawania ww. stypendium zostały określone w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 lipca 2015 r. po zasięgnięciu w ramach procedury opiniowania projektu rozporządzenia opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego to wskazać należy, że Wnioskodawczyni otrzymała inne stypendium naukowe zaliczane do drugiej grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że stypendium otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2018 r. za wybitne osiągniecia naukowe stanowi przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.