Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.317.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: - Ustalenie, czy planowane przez Kupującego nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - Brak zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży na rzecz Kupującego Nieruchomości, - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Kupującego Nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; stawka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy planowane przez Kupującego nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży na rzecz Kupującego Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Kupującego Nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 21 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Kupujący, Wnioskodawca) planuje zawarcie umowy na podstawie, której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo własności, wolne od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu wynikających z umów najmu zaakceptowanych przez Kupującego oraz ograniczonych praw rzeczowych znanych Kupującemu) łącznie określane dalej: Nieruchomość, obejmujące:

1.  działki gruntu o łącznej powierzchni 1,0970 ha:
    1.  nr 25/1 o powierzchni 0,0781 ha,
    2.  nr 24/2 o powierzchni 0,0177 ha,
    3.  nr 25/2 o powierzchni 0,5269 ha,
    4.  nr 26/1 o powierzchni 0,3999 ha,
    5.  nr 26/4 o powierzchni 0,0744 ha(…),
2.  posadowiony na ww. działkach budynek handlowo-usługowy – galeria „X” o powierzchni użytkowej wynoszącej 5.156,98 m2 (dalej: Budynek) wraz z infrastrukturą – wewnętrzną instalacją gazową, miejscami postojowymi, komunikacją wewnętrzną, stacją transformatorową i pylonem reklamowym.

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia. Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Teren Nieruchomości, na którym położone są ww. działki gruntu objęty jest aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 7 września 2009 r. W planie tym przedmiotowe działki gruntu znajdują się w strefie oznaczonej symbolem 2KDZ – ulica zbiorcza, symbolem 1UC – zabudowa usługowa o charakterze ogólnomiejskim i regionalnym oraz symbolem 1KDG – ulica główna.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały przez Sprzedającego nabyte od podmiotu trzeciego, natomiast inwestycja w postaci budowy Budynku handlowo-usługowego wraz z opisaną wyżej infrastrukturą została zrealizowana przez Sprzedającego. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Po wybudowaniu Budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą Sprzedający dokonał wstępnej komercjalizacji poprzez oddanie w najem lokali znajdujących się w tym Budynku. Okres, który upłynie pomiędzy uzyskaniem przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie budynku oraz przekazaniem lokali poszczególnym najemcom a planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie krótszy niż 2 lata.

Sprzedający przeniesie na Kupującego, z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, wszelkie zabezpieczenia wynikające z zawartych umów najmu. Ponadto, Sprzedający podejmie działania wobec najemców w celu poinformowania ich o konieczności zmiany dotychczasowych zabezpieczeń na nowego wynajmującego lub ustanowienia nowych zabezpieczeń na nowego wynajmującego zgodnie z umowami najmu.

Strony uzgodniły cesję na Kupującego praw z przysługujących Sprzedającemu na podstawie umów względem wykonawców (Generalnego Wykonawcy), rękojmi i gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Budynku wraz z zabezpieczeniem w postaci gwarancji bankowej.

Sprzedający przeniesie na Kupującego wszelkie zabezpieczenia wynikające z umów najmu, w szczególności podejmie działania wobec najemców w celu poinformowania ich o konieczności zmiany dotychczasowych zabezpieczeń na nowego wynajmującego lub ustanowienia nowych zabezpieczeń na rzecz nowego wynajmującego, zgodnie z umowami najmu.

Sprzedający przeniesie na Kupującego majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości i Budynku, do wykorzystania ich w szczególności do celów prowadzania postępowań administracyjnych z wykorzystaniem dokumentacji oraz przystosowywania, dokonywania zmian zgodnych z zamierzeniami inwestycyjnymi Kupującego.

Poza umowami najmu w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości (w szczególności umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące serwisu urządzeń dźwigowych, odbioru odpadów, monitorowania systemu ppoż., sprzątania, odśnieżania, prowadzenia funpaga, zarządzania obsługi Nieruchomością). Kupujący po nabyciu Nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości.

Sprzedawana Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego. Nie dojdzie również do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej nieruchomości (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Poza zakresem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
2.  wierzytelności (inna niż wynikająca z umów najmu),
3.  środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
4.  zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości),
5.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia,
7.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
8.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9.  zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część (przedmiotem transakcji nie są żadne umowy o pracę, zlecenie itp.),
10.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedawcę na budowę Nieruchomości,
11.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek (Sprzedający posiada zobowiązania z tytułu pożyczek od jednego z udziałowców, które w przypadku sprzedaży Nieruchomości nie podlegają przeniesieniu na Kupującego),
12.  inne niż prawa do Nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Kiedy Wnioskodawca (Kupujący) zamierza nabyć Nieruchomość wskazaną we wniosku, tj. działkę gruntu o łącznej powierzchni 1,0970 ha oraz posadowiony na niej budynek handlowo-usługowy (Budynek) wraz z infrastrukturą – wewnętrzną instalacją gazową, miejscami postojowymi, komunikacją wewnętrzną, stacją transformatorową i pylonem reklamowym? Należy podać dokładną datę.

Odpowiedź:

Nieruchomość wskazana we wniosku została nabyta przez Kupującego od Sprzedającego w dniu 5 czerwca 2019 r.

Pytanie DKIS nr 2:

Należy wskazać, czym są w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) obiekty wchodzące w skład infrastruktury, o której mowa we wniosku, tj. czy są to urządzenia budowlane, budynki, budowle lub ich części? Informacje należy podać odrębnie do każdego obiektu wchodzącego w skład infrastruktury.

Odpowiedź:

W skład opisanej we wniosku Nieruchomości oprócz budynku handlowo-usługowego, wchodzą również: dwie stacje transformatorowe – wyodrębnione w wypisie z kartoteki budynków Prezydenta Miasta Radomia jako budowle; budowle w postaci: drogi, chodników, parkingu, pylonu reklamowego, muru oporowego, ogrodzenia, sieci zewnętrzne wodnokanalizacyjne, kable i oświetlenie terenu na zewnątrz.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy zabudowania (budynek wraz z obiektami, o których mowa w pkt 2 niniejszego wezwania) znajdują się na wszystkich wymienionych działkach w opisie sprawy, tj. nr 25/1, nr 24/2, nr 25/2, nr 26/1 i nr 26/4? Jeżeli nie, to należy wskazać, która z ww. działek jest niezabudowana.

Odpowiedź:

Zabudowania znajdują się na wszystkich wymienionych w opisie sprawy działkach poza działkami o numerach 24/2 oraz 26/4, które są działkami niezabudowanymi (zgodnie z wyrysem z mapy ewidencyjnej Prezydenta …). Uzupełniając wniosek w tym zakresie Wnioskodawca informuje, że dostawa działek nr 24/2 oraz 26/4 nie podlegała w jego ocenie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem działki te nie miały charakteru terenów „innych niż tereny budowlane”.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej . z dnia 7 września 2009 r. przedmiotowe działki gruntu (całość Nieruchomości) znajdują się w strefie oznaczonej symbolem 2KDZ – ulica zbiorcza, symbolem 1UC – zabudowa usługowa o charakterze ogólnomiejskim i regionalnym oraz symbolem 1 KDG – ulica główna. Działki 24/2 oraz 26/4 są zatem częścią terenu budowlanego. Ich dostawa powinna wobec tego podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy infrastruktura (obiekty, o których mowa w pkt 2 niniejszego wezwania) są związane z Budynkiem oraz zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem?

Odpowiedź:

Obiekty wymienione w odpowiedzi na pytanie 2 są związane z Budynkiem oraz umożliwiają wypełnienie jego podstawowej funkcji, tj. działania jako obiektu handlowo-usługowego.

Pytanie DKIS nr 5:

W jaki sposób Nieruchomość (zabudowana budynkiem oraz obiektami, o których mowa w pkt 2 niniejszego wezwania) była/jest wykorzystywana przez Sprzedającego? W szczególności, czy Nieruchomość ta była wykorzystywana we własnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego? Jeśli tak, to należy wskazać od kiedy była tak wykorzystywana.

Odpowiedź:

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgodnie z jej funkcją, tzn. jako obiekt handlowo-usługowy, wynajmując powierzchnie komercyjne oraz zarządzając tym obiektem. Sprzedający rozpoczął korzystanie z obiektu z chwilą otrzymania pozwolenia na użytkowanie, tj. z dniem 13 marca 2018 r.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy obiekty te są własnością Sprzedającego?

Odpowiedź:

W dniu składania wniosku o interpretację Sprzedający był właścicielem obiektu, obecnie właścicielem jest Wnioskodawca (Kupujący).

Pytanie DKIS nr 7:

Czy na moment sprzedaży pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku upłynie okres dłuższy niż dwa lata? Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Odpowiedź:

Na moment sprzedaży w dniu 5 czerwca 2019 r. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku upłynął okres krótszy niż dwa lata (Sprzedający rozpoczął korzystanie z obiektu z chwilą otrzymania pozwolenia na użytkowanie, tj. z dniem 13 marca 2018 r., obiekt został otwarty dla klientów w dniu 23 marca 2018 r.).

Pytanie DKIS nr 8:

Do jakich czynności wykorzystywana będzie przez Kupującego (Wnioskodawcę) Nieruchomość, którą planuje on nabyć, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

Odpowiedź:

Kupujący nabył Nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia, tzn. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Opodatkowanie nabycia Nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie opisanej we wniosku Nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.1. Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i prawnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Wnioskodawcy, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, że Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
*   wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikająca z umów najmu),
*   środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,
*   zobowiązań (innych niż wynikających z umów najmu),
*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedawcy, usług serwisowych dla Nieruchomości,
*   koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,
*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zakładu pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
*   zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości,
*   zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
*   innych niż prawa do Nieruchomości składników majątku trwałego należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego, służących Sprzedającemu do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym, na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem, nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację należy wskazać, że Nieruchomość z umową najmu, przechodzącą na Kupującego z mocy praw na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie będzie tworzyła samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, że samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości, itd.

Stanowisko, że sama Nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (…). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, że nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

1.2.1. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto, konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna, dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),

w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowy jest wniosek, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.2.2. Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia oceny tej przesłanki, podstawowe znaczenie mają w przedmiotowym przypadku następujące okoliczności:

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością),
*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości.

W szczególności:

*   Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego,
*   Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości,
*   żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z Nieruchomością nie przejdą na Kupującego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi, na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94).

Ponadto, doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że organizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/l6-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-474/14/AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy – towar z punktu widzenia Sprzedającego. Podkreślania wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umowy najmu).

W opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem planowanej transakcji będzie tylko jeden ze składników majątku Sprzedającego, tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podkreślenia wymaga przy tym, że na konieczność kwalifikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bądź przedsiębiorstwa) nie uzasadnia w szczególności fakt, że wraz z przejściem prawa własności Nieruchomości na Kupującego przejmie on również z mocy prawa należności i zobowiązania z tytułu zawartej umowy najmu.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zawarcie przedmiotowej umowy najmu konieczne było wyłącznie dla celów rzetelnej rynkowej wyceny Nieruchomości i nie stanowi docelowego przedmiotu działalności Sprzedającego.

Z treści art. 551 kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umowy najmu jej dotyczące, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umową najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej, etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego Nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we Wrocławiu przedstawił następujący pogląd: „Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu – nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy – czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 – dostępne na http/orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej Nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego, w związku z zawarciem Umowy sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Stawka VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.‚ z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlania jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2016 r. (nr 2461-IBPP-24512.687.2016.1.KO).

Przełomowym rozstrzygnięciem dotyczącym definicji pierwszego zasiedlenia był wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. (Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.). TSUE w ww. wyroku orzekł, że polska definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z dyrektywą, ponieważ wprowadza warunek aby pierwsze zasiedlenie miało miejsce w ramach czynności opodatkowanej. Prowadziło to do obligatoryjnego opodatkowania sprzedaży budynków, które były używane na własne potrzeby podatnika, co jest sprzeczne z celem Dyrektywy 2006/112.

Co więcej, należy wskazać, że już wydawane od dłuższego czasu interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzały stanowisko zawarte w wyroku TSUE, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie, używanie w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Potwierdziły to przykładowo:

1.  wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14);
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS dnia 28 marca 2017 r. (nr 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT);
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS dnia 10 sierpnia 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.184.2017.2.MŁ);
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS dnia 7 lutego 2018 r. (0115-KDIT1-3.4012.875. 2017.2.BJ);
5.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS dnia 25 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.156 2016.1.MT);
6.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS dnia 27 kwietnia 2018 r. (nr 01 14-KDIP1-1.4012.234.2018.1.MMA).

Biorąc pod uwagę, że polscy podatnicy VAT mogą powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy, w ocenie Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym (gdzie definicja pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT nie odpowiada wykładni tego pojęcia wynikającej z Dyrektywy), zasadne jest rozumienie pierwszego zasiedlenia jako rozpoczęcia wykorzystywania budynku/budowli do celów własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w stosunku do Budynku zlokalizowanego na Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie przekazania lokali poszczególnym najemcom, co nastąpiło po uzyskaniu przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie budynku (na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Radomiu z dnia 13 marca 2018 r.).

Jednocześnie jednak okres, który upłynie pomiędzy uzyskaniem przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie budynku, warunkującego przekazanie lokali poszczególnym najemcom, a planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie krótszy niż 2 lata. W związku z powyższą okolicznością uznać należy zatem, że wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, wobec czego przesłanki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W analizowanej sytuacji Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji (budowa Budynku handlowo-usługowego). Tym samym, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowana nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przytoczonych przepisów należy zatem dojść do wniosku, że transakcja na podstawie, której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku, podlegać będzie w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.

Ad 3

Uprawnienie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

Zdaniem Wnioskodawcy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej w wysokości 23%. Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnianiem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT a transakcja, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, że nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy planowane przez Kupującego nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży na rzecz Kupującego Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Kupującego Nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 5511 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) planował zawarcie umowy na podstawie, której nabędzie od Sprzedającego prawo własności, wolne od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu wynikających z umów najmu zaakceptowanych przez Kupującego oraz ograniczonych praw rzeczowych znanych Kupującemu), obejmujące: 1) działki gruntu nr: 25/1, 24/2, 25/2, 26/1, 26/4; 2) posadowiony na ww. działkach budynek handlowo-usługowy (Budynek) wraz z infrastrukturą – wewnętrzną instalacją gazową, miejscami postojowymi, komunikacją wewnętrzną, stacją transformatorową i pylonem reklamowym (dalej: Nieruchomość). Kupujący nabył już przedmiotową Nieruchomość dnia 5 czerwca 2019 r. w celu jej długoletniego wynajęcia. Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Teren Nieruchomości, na którym położone są ww. działki gruntu objęty jest aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W planie tym przedmiotowe działki gruntu znajdują się w strefie oznaczonej symbolem 2KDZ – ulica zbiorcza, symbolem 1UC – zabudowa usługowa o charakterze ogólnomiejskim i regionalnym oraz symbolem 1KDG – ulica główna. Działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały przez Sprzedającego nabyte od podmiotu trzeciego, natomiast inwestycja w postaci budowy Budynku wraz z infrastrukturą została zrealizowana przez Sprzedającego. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Po wybudowaniu Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą Sprzedający dokonał wstępnej komercjalizacji poprzez oddanie w najem lokali znajdujących się w tym Budynku. Okres, który upłynie pomiędzy uzyskaniem przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz przekazaniem lokali poszczególnym najemcom a planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie krótszy niż 2 lata. Sprzedający przeniósł na Kupującego, z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, wszelkie zabezpieczenia wynikające z zawartych umów najmu. Ponadto, Sprzedający podjął działania wobec najemców w celu poinformowania ich o konieczności zmiany dotychczasowych zabezpieczeń na nowego wynajmującego lub ustanowienia nowych zabezpieczeń na nowego wynajmującego zgodnie z umowami najmu. Strony uzgodniły cesję na Kupującego praw z przysługujących Sprzedającemu na podstawie umów względem wykonawców (Generalnego Wykonawcy), rękojmi i gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Budynku wraz z zabezpieczeniem w postaci gwarancji bankowej. Sprzedający przeniósł na Kupującego wszelkie zabezpieczenia wynikające z umów najmu, w szczególności podjął działania wobec najemców w celu poinformowania ich o konieczności zmiany dotychczasowych zabezpieczeń na nowego wynajmującego lub ustanowienia nowych zabezpieczeń na rzecz nowego wynajmującego, zgodnie z umowami najmu. Sprzedający przeniósł na Kupującego majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości i Budynku, do wykorzystania ich w szczególności do celów prowadzania postępowań administracyjnych z wykorzystaniem dokumentacji oraz przystosowywania, dokonywania zmian zgodnych z zamierzeniami inwestycyjnymi Kupującego. Poza umowami najmu w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego nie przeszły inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości (w szczególności umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące serwisu urządzeń dźwigowych, odbioru odpadów, monitorowania systemu ppoż., sprzątania, odśnieżania, prowadzenia funpaga, zarządzania obsługą Nieruchomości). Kupujący po nabyciu Nieruchomości zawarł własne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości. Sprzedawana Nieruchomość nie była wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowiła także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący nie przejął żadnych pracowników Sprzedającego. Nie doszło również do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej Nieruchomości (Kupujący podpisał własną umowę ubezpieczeniową). Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Poza zakresem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
2.  wierzytelności (inna niż wynikająca z umów najmu),
3.  środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
4.  zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości),
5.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia,
7.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
8.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9.  zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część (przedmiotem transakcji nie są żadne umowy o pracę, zlecenie itp.),
10.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedawcę na budowę Nieruchomości,
11.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek (Sprzedający posiada zobowiązania z tytułu pożyczek od jednego z udziałowców, które w przypadku sprzedaży Nieruchomości nie podlegają przeniesieniu na Kupującego),
12.  inne niż prawa do Nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy (Kupującego) w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

W rozpatrywanej sprawie Nieruchomość nie będzie również stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość i prawa z nią związane, np. wynikające z umów z najemcami, z umów gwarancyjnych, a nie wszystkie składniki majątku Sprzedającego.

Tym samym do tej transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ zbywany majątek nie spełnia przesłanek do objęcia transakcji jego zbycia wyłączeniem wynikającym z ww. przepisu. Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Z kolei, przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wniosku jest kwestia rozstrzygnięcia, czy nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości wskazanej we wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że doszło już do nabycia przez Wnioskodawcę (Kupującego) Nieruchomości obejmującej: 1) działki gruntu nr: 25/1, 24/2, 25/2, 26/1, 26/4; 2) posadowiony na działkach nr: 25/1, 25/2, 26/1 budynek handlowo-usługowy (Budynek) wraz z infrastrukturą – wewnętrzną instalacją gazową, miejscami postojowymi, komunikacją wewnętrzną, stacją transformatorową i pylonem reklamowym, stanowiących budowle w myśl ustawy Prawo budowlane. Na moment sprzedaży w dniu 5 czerwca 2019 r. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku upłynął okres krótszy niż dwa lata (Sprzedający rozpoczął korzystanie z obiektu z chwilą otrzymania pozwolenia na użytkowanie, tj. z dniem 13 marca 2018 r., obiekt został otwarty dla klientów w dniu 23 marca 2018 r.).

Tym samym, w przedmiotowej sprawie – jak wynika z uzupełnienia – przedmiotem sprzedaży była Nieruchomość w części zabudowana Budynkiem wraz z infrastrukturą – wewnętrzną instalacją gazową, miejscami postojowymi, komunikacją wewnętrzną, stacją transformatorową i pylonem reklamowym, stanowiącymi budowle w myśl ustawy Prawo budowlane (działki nr 25/1, 25,2 i 26/2) oraz w części niezabudowana (działki nr 24/2 i 26/4).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%. wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1309), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z opisu sprawy, w momencie sprzedaży w dniu 5 czerwca 2019 r. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku upłynął okres krótszy niż dwa lata. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w części zabudowanej Budynkiem wraz z budowlami (infrastrukturą) znajdujących się na działkach nr 25/1, 25/2, 26/1) nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji znajdującej się na przedmiotowej Nieruchomości. Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, dla dostawy Nieruchomości w części zabudowanej Budynkiem wraz z infrastrukturą (działki nr 25/1, 25/2 i 26/1), nie będzie również miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika, aby Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji znajdującej się na przedmiotowej Nieruchomości. W związku z powyższym, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, nabycie Nieruchomości (w części obejmującej działki zabudowane nr 25/1, 25/2, 26/1) nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w skład nabywanej przez Wnioskodawcę Nieruchomości wchodziły również działki niezabudowane nr 24/2 oraz 26/4.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki gruntu (całość Nieruchomości) znajdowały się w strefie oznaczonej symbolem 2KDZ – ulica zbiorcza, symbolem 1UC – zabudowa usługowa o charakterze ogólnomiejskim i regionalnym oraz symbolem 1 KDG – ulica główna. Działki 24/2 oraz 26/4 są częścią terenu budowlanego.

Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy działki nr 24/2 i 26/4 są niezabudowane (Budynek i budowle znajdują się wyłącznie na działkach nr 25/1, 25/2 i 26/1), to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

W związku z powyższym należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że – w przypadku działek niezabudowanych nr 24/2 i 26/4 stanowiących część przedmiotowej Nieruchomości – doszło do dostawy gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym oznacza to, że dla dostawy Nieruchomości w części obejmującej działki nr 24/2 i 26/4 nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości w części niezabudowanej (działki nr 24/2 i 26/4) nie będzie również miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika, aby Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia (w tym również działki nr 24/2 i 26/4) była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, nabycie Nieruchomości (w części obejmującej działki niezabudowane nr 24/2 26/4) nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie przez niego Nieruchomości wskazanej we wniosku nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednakże zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dotyczą wyłącznie dostawy budynków, budowli lub ich części. Zatem, tylko do takich nieruchomości, na których znajdują się ww. zabudowania mają zastosowanie ww. przepisy. W związku z tym, że w skład przedmiotowej Nieruchomości wchodzą działki niezabudowane nr 24/2 i 26/4, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy nie mają w ogóle zastosowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 uznano w całości za nieprawidłowe.

Z kolei, przedmiotem pytania nr 3 wniosku było rozstrzygnięcie kwestii, czy Wnioskodawcy (Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca (Kupujący) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto wyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku. Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy również w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.