Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-123/12-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-24
Teza: Czy Spółka będzie mogła uznać całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej, jak i dla części inwestycyjnej)?
Słowa kluczowe: pracownik; programy-programy lojalnościowe; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2012 r. (data wpływu 27.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów całej składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez Wnioskodawcę w związku z wprowadzeniem programu lojalnościowego dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów całej składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez Wnioskodawcę w związku z wprowadzeniem programu lojalnościowego dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spólka planuje wprowadzenie programu lojalnościowego dla pracowników (zwanego dalej programem lojalnościowym). Program lojalnościowy będzie polegał na tym, że Spółka sporządzi umowę ubezpieczenia opartą o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, o której mowa w grupie 3 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Na podstawie umowy ubezpieczenia: Ubezpieczycielem - jest zakład ubezpieczeń, który prowadzi działalności gospodarczą, za zezwoleniem w zakresie ubezpieczeń osobowych wymienionych w Załączniku do Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) i na podstawie umowy zobowiązuje się do Świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń losowych, Ubezpieczającym – Podatnik. Ubezpieczonym i równocześnie Uposażonym - osoba fizyczna, której życie oraz zdrowie jest przedmiotem ubezpieczenia na podstawie Ogólnych warunków ubezpieczenia. Osobą ubezpieczoną jest osoba fizyczna pozostająca z Ubezpieczającym w stosunku pracy, tj. zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W ramach umowy ubezpieczenia:

1.  Spółka będzie w całości opłacała składkę regularną w umowie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
2.  składka regularna będzie dzielona na część ochronną (składka ochronna) oraz część inwestycyjną (składka inwestycyjna);
3.  przy zawarciu umowy ubezpieczenia nastąpi indywidualizacja w zakresie ochronnym, co oznacza, że konkretny ubezpieczony pracownik Spółki uzyska uprawnienie do ochrony ubezpieczeniowej od razu w momencie objęcia go ochroną ubezpieczeniową w ramach umowy ubezpieczenia;
4.  w zakresie inwestycyjnym nie będzie takiej indywidualizacji ubezpieczonych od momentu objęcia ich ochroną ubezpieczeniową w ramach umowy ubezpieczenia, ale nastąpi ona po upływie z góry określonego „czasu lojalnościowego”, tj. okresu minimum 5 lat — w tym zakresie program lojalnościowy ma właśnie charakter lojalnościowy. Oznacza to, że przed upływem tego z góry określonego czasu „lojalności” pracowniczej pracownik nie będzie mógł uzyskać żadnych świadczeń z tytułu inwestowania składki inwestycyjnej. Umowa nie będzie przewidywała sytuacji, w której „czas lojalnościowy” będzie mógł ulec skróceniu. „Czas lojanościowy” tj. okres 5 lat będzie określony z góry w umowie i będzie określony jako stały i niezmienny;
5.  jeżeli stosunek pracy z danym pracownikiem zostanie rozwiązany przed upływem z góry określonego „czasu lojalnościowego”, składka inwestycyjna będzie dalej inwestowana w ramach umowy grupowego ubezpieczenia na życie i uprawnienie do świadczeń z inwestowania składki inwestycyjnej będą mogli uzyskać inni pracownicy, o ile spełnią wymogi programu lojalnościowego;
6.  dany pracownik będzie mógł otrzymać do dyspozycji kolejną część inwestycyjną po upływie kolejnego „czasu lojalnościowego”, o ile jego stosunek pracy nie zostanie rozwiązany przed upływem tego „czasu lojalnościowego”. Umowa grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Konstrukcja taka zakłada że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu. Zdarzeniem ubezpieczeniowym określonym w umowie ubezpieczenia będzie dożycie określonego wieku przez pracownika lub jego śmierć. Żadne ze zdarzeń nie jest zdarzeniem pewnym. Jeżeli pracownik odejdzie z zakładu pracy (Spółki) albo umrze przed dniem określonym dla „dożycia”, nie uzyska praw do części inwestycyjnej. Umowa ubezpieczenia będzie wykluczać w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona):
    *   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy ubezpieczenia,
    *   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia,
    *   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie ubezpieczenia.

Świadczenie ubezpieczyciela w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci:

1.  dożycia przez pracownika określonego w umowie ubezpieczenia wieku — należne w całości pracownikowi będzie składać się z kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa pracownika (świadczenie inwestycyjne),
2.  śmierci pracownika — w wysokości kwoty równej sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie pracownika do umowy ubezpieczenia i wynikającej z opłacanych składek ochronnych w oparciu o zasady aktuarialne (świadczenie ochronne).

Świadczenie będzie dostępne dla pracownika, o ile spełni on wymogi programu lojalnościowego czyli przepracuje określony czas zgodnie z tym programem. Do czasu spełnienia tego warunku programu lojalnościowego składka inwestycyjna będzie inwestowana, ale bez indywidualizacji uprawnionego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła uznać całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej, jak i dla części inwestycyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W świetle treści art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) opisane powyżej koszty Spółki z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz pracowników pozostają bez wątpienia w pośrednim związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Program lojalnościowy, w ramach którego zawarta będzie umowa ubezpieczenia, jest bowiem w praktyce programem motywacyjnym mającym na celu zachęcenie pracowników do pracy w Spółce i umacniania ich więzi ze Spółką jako pracodawcą i tym samym służą optymalizacji prowadzenia przez firmę działalności gospodarczej, z której czerpie ona przychody podatkowe. Programy motywacyjne mające na celu związanie kluczowych pracowników ze Spółką są szczególnie istotne w warunkach szybko rozwijającej się gospodarki oraz niedoborów wykwalifikowanej kadry.

Ustawodawca, definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kosztów uzyskania przychodu, wprowadził przesłankę negatywną polegającą na tym, że ponoszony przez podatnika wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może znaleźć się w określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów bez względu na ich potencjalny związek z przychodami osiąganymi przez podatnika i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W kontekście wydatków na opłacane przez pracodawców składki z tytułu ubezpieczeń pracowników istotne jest ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W opinii Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy interpretowany a contrario potwierdza przedstawione powyżej wnioski, że co do zasady wydatki na opłacanie przez pracodawców składek na ubezpieczenie pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, a ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy miał na celu wyłączenie z kosztów podatkowych składek na specyficznie wskazane rodzaje ubezpieczeń.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy możliwość zaliczenia przez nią wydatków z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenie na życie do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  umowa ubezpieczenia dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej,
2.  Spółka nie może być uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia,
3.  umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta lub odnowiona, wyklucza:
    *   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    *   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
    *   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych przesłanek, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone w szczególności ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dotyczy ryzyka grup 3 działu I z załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Umowa ubezpieczenia na życie dotyczy natomiast (art. 829 Kodeksu cywilnego) śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku. Zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że umowa ubezpieczenia spełnia w tym zakresie wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli chodzi o moment uznania kosztu, to należy uznać, że Spółka będzie miała do czynienia z tzw. kosztem pośrednim w rozumieniu art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając więc, że koszt taki co do zasady będzie kosztem uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że zgodnie ze wzmiankowanym art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt może być potrącony w momencie jego poniesienia (to jest zapłaty składki lub składek).

Jednocześnie należy wskazać, że zdaniem Spółki, Spółka będzie miała możliwość zaliczenia przedmiotowych składek ubezpieczeniowych (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztu, również w sytuacji, gdy tzw. „czas lojalnościowy” dla szczególnie wartościowego dla Spółki pracownika zostanie skrócony z okresu pięciu lat do przykładowo okresu dwóch lat, o ile moment indywidualizacji składki inwestycyjnej w przypadku tego pracownika przypadnie w okresie po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta (lub odnowiona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.