Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.529.2018.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Uznanie aportu nieruchomości zabudowanych oraz ruchomych środków trwałych i wyposażenia za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; dzierżawa; majątek-składniki majątku; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu nieruchomości zabudowanych oraz ruchomych środków trwałych i wyposażenia za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu nieruchomości zabudowanych oraz ruchomych środków trwałych i wyposażenia za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W oparciu o ustawę o Narodowym Planie Rozwoju z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., poz. 116, poz. 1206, z późn. zm.) oraz ustawę o zasadach prowadzenia polityki rozwoju z dnia 6 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 227, poz. 1658, z późn. zm.), a także obwieszczenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 31 lipca 2008 r. w sprawie listy projektów indywidualnych dla Programu Operacyjnego Rozwoju na lata 2007-2013 (MP Nr 62, poz. 547), Gmina w 2010 r. zrealizowała projekt pn.: „O”. Przedmiotem ww. projektu było wyposażenie obiektów tworzonego I. w maszyny i urządzenia oraz infrastrukturę badawczą przeznaczoną dla początkujących przedsiębiorców. Wsparcie przedsiębiorców w postaci utworzenia I. było jednym z zadań Gminy w przyjętej Uchwałą Rady Miejskiej z dnia xx marca 2008 r. Strategii Rozwoju Miasta na lata 2007-2013. Zgodnie z sugestią Instytucji Wdrażającej, Gmina wyłoniła w wyniku przetargu nieograniczonego jednostkę, której powierzono zarządzanie majątkiem ruchomym nabytym w celu realizacji niniejszego projektu. Ww. majątek pozostał, co do zasady, własnością Gminy. Jednocześnie zasady projektu uniemożliwiały Wnioskodawcy czerpanie korzyści majątkowych z tegoż majątku ruchomego. Został on na podstawie umowy użyczenia przekazany w zarząd wybranej w drodze przetargu nieograniczonego jednostce zarządzającej pn. I., w której Gmina była 100% udziałowcem. W związku z realizacją ww. projektu Wnioskodawca wybudował na własnej działce ze środków własnych halę produkcyjną, która została następnie oddana w dzierżawę spółce handlowej pn. I.. Budynek biurowy natomiast został wydzierżawiony przez Gminę od Agencji, a następnie oddany w poddzierżawę I. W latach następnych Gmina nabyła od Agencji nieruchomość gruntową zabudowaną ww. budynkiem biurowym i oddała go w dzierżawę I.

Kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji inwestycji pn. „O” była przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w której stwierdzono:

„Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie maszyn i urządzeń oraz infrastruktury badawczej do nieodpłatnego użytkowania) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług.

Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przekazanie do bezpłatnego użytkowania majątku Wnioskodawcy nabytego w ramach projektu nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie wyposażenia obiektów tworzonego I. do użytkowania będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę fakt, iż nabywane towary związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów nabytych w ramach realizowania przedmiotowego projektu”.

Trwałość przedmiotowego projektu, zgodnie z umową o dofinansowanie, zakończyła się w listopadzie 2016 r. Jednakże powstały i wyposażony w ramach projektu I. musi swoją działalność prowadzić przez okres co najmniej 20 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na rozwój ośrodków innowacyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój, uchylony następnie przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 16 grudnia 2014 r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na rozwój ośrodków innowacyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój 2007-2013, a w szczególności w odniesieniu do § 4 rozporządzenia.

W związku z tym, że spółka pn. I. borykała się z dużymi trudnościami finansowymi, w sierpniu 2015 r. w drodze Uchwały Rady Miejskiej, zapadła decyzja o wystąpieniu Gminy z ww. spółki oraz zgoda na wniesienie udziałów do innej spółki komunalnej – Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. (100% udziałów Gminy) w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale tej spółki.

Zbycie przez Gminę 10 udziałów w I. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. nastąpiło w dniu 24 czerwca 2016 r. W związku z powyższym, z dniem 1 lipca 2016 r. nastąpiło przejęcie pracowników z I. do MZK Sp. z o.o. w ilości 10 osób.

W dniu 27 stycznia 2017 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego jednoosobowej Spółki Gminy pn. Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., na mocy której Gmina wniosła w formie aportu do spółki:

1.  nieruchomość zabudowaną Biurowcem, który był dzierżawiony od Gminy przez I. (działka Nr 170/1) wraz z ruchomymi środkami trwałymi i wyposażeniem (zakupionymi w ramach projektu „O” a nieodpłatnie użytkowanymi przez I.),
2.  nieruchomość zabudowaną Halą Produkcyjną dzierżawioną dotychczas od Gminy przez I. (działka Nr 170/2) wraz z ruchomymi środkami trwałymi oraz wyposażeniem (zakupionymi w związku z realizacją projektu „O” dotychczas nieodpłatnie użytkowanymi przez I.).

W dniu 2 czerwca 2017 r. Gmina przekazała aktem notarialnym Miejskiemu Zakładowi Komunalnemu Sp. z o.o. przedmiotowe nieruchomości zabudowane. Równocześnie nastąpiło podwyższenie kapitału spółki, w wyniku którego Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o. stał się 100% udziałowcem w I.

Sprzedaż ruchomych środków trwałych oraz wyposażenia zakupionego przez Gminę w związku z realizacją projektu „O” nie została jeszcze zrealizowana. W chwili obecnej są one nieodpłatnie użytkowane przez Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o. Umowa obowiązuje do końca listopada 2018 r.

W powyższej sprawie Gmina zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r., znak: xx) poprosił o uzupełnienie w terminie 7 dni braków formalnych ww. wniosku. Ponieważ pismo zawierające uzupełnienie wspomnianych braków zostało nadane na poczcie w dniu 9 maja 2018 r., tj. z uchybieniem ustawowego 7-dniowego terminu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z Postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. (znak xx) pozostał bez rozpatrzenia.

Ponieważ wydanie ww. postanowienia nie powoduje utraty prawa do wystąpienia z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Gmina uwzględniając poniżej sugestie wskazane w wezwaniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. (znak: xx) ponownie zadaje pytanie, które zostało sformułowane w poz. 75 niniejszego wniosku.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego o informacje będące przedmiotem wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. (znak: xx):

1.  Czy będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.)? Będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie bowiem z art. 551 Kodeksu cywilnego stanowią zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, w omawianym przypadku: I.,
    2.  prawa rzeczowe do ruchomości: użytkowanie maszyn i urządzeń oraz infrastruktury badawczej zakupionej przez Gminę w ramach projektu „O”,
    3.  prawa wynikające z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości zabudowanych budynkami Biurowca i Hali Produkcyjnej,
    4.  tajemnice przedsiębiorstwa,
    5.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2.  Czy do dnia wniesienia opisanego we wniosku aportu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu tego majątku? Do dnia wniesienia opisanego we wniosku aportu działalność gospodarczą przy użyciu tego majątku prowadziła spółka handlowa pn. I., w której Gmina posiadała 100% udziałów.
3.  Jeżeli tak, to czy na bazie nabytego zespołu składników – Nabywca (MZK Sp. z o.o.) będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez ten zespół składników Wnioskodawcy? Na bazie nabytego zespołu składników – Nabywca Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., której Gmina jest również 100% udziałowcem, będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną do tej pory przez I. Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., zgodnie z umową cesji z dnia 25 sierpnia 2017 r. zawartą z Gminą, zobowiązał się do przejęcia obowiązków związanych z kontynuacją działalności oraz możliwością uzyskania wsparcia do 2031 r. Wynika to z § 4 ust. 1 rozdział 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 16 grudnia 2014 r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na rozwój ośrodków innowacyjności w ramach Programu Operacyjnego Rozwój 2007-2013. Potwierdza to również Aneks do Umowy o dofinansowanie nr xx z dnia 19 września 2017 r. dotyczący przejęcia obowiązków Beneficjenta przez ww. spółkę.
4.  Jeżeli będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny, to czy stanowią one organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania? Będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.
5.  Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu będącego przedmiotem pytania Wnioskodawcy) będący przedmiotem umowy sprzedaży zespół składników majątkowych Sprzedającego stanowił zespół składników wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, jeżeli tak to w czym się to przejawiało? Będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych stanowi zespół składników wyodrębniony organizacyjnie – tworzył on bowiem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powołaną na podstawie obowiązujących przepisów prawa handlowego, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym (obecna nazwa spółki: S. Sp. z o.o.), posiadającą schemat organizacyjny oraz wyodrębniony plan kont, na którym były zaewidencjonowane ww. nieruchomości i ruchomości służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiadała również Zarząd i Radę Nadzorczą, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.
6.  Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu będącego przedmiotem pytania Wnioskodawcy) będący przedmiotem umowy sprzedaży zespół składników majątkowych Sprzedającego stanowił zespół składników wyodrębnionych funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego? Będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych sprzedającego stanowił zespół składników wyodrębniony funkcjonalnie ze względu na charakter procesów, do których był wykorzystywany.
7.  Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku aportu będącego przedmiotem pytania Wnioskodawcy) będący przedmiotem umowy sprzedaży zespół składników majątkowych Sprzedającego stanowił zespół składników wyodrębnionych finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tzn. czy Sprzedający prowadził odpowiednia ewidencje zdarzeń gospodarczych, która pozwalała mu w ramach prowadzonej działalności na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. tej części przedsiębiorstwa, która została sprzedana)? W dniu dokonania transakcji zespół składników majątkowych był wyodrębniony finansowo – prowadzona była ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ramach I.
8.  Czy będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości, stanowi zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, który na dzień dokonania opisanej we wniosku sprzedaży był w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo? Będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości, stanowią zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, który na dzień dokonania opisanej we wniosku sprzedaży był w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo, o czym świadczą wpisy do KRS I.
9.  Kiedy dokładnie nastąpiło zbycie 100% udziałów Wnioskodawcy w Spółce I. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o.? (proszę podać dokładna datę) czy nastąpiło to przed podjęciem przez Gminę uchwały? Zbycie 100% udziałów Wnioskodawcy w Spółce I. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. nastąpiło 2 czerwca 2017 r., czyli po podjęciu przez Radę Miejską uchwały.
10.  Czy zbycie 100% udziałów w Spółce I. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o., aport nieruchomości zabudowanych biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości, są ze sobą ściśle powiązane?
    
    1.  Czy umowy te zostały zawarte równolegle i stanowią jedną transakcję (ale rozłożona w czasie)?
    2.  Czy też były to niezależne od siebie umowy?
    3.  Kiedy Wnioskodawca planuje dokonać aportu w postaci ruchomych środków trwałych i wyposażenia do nieruchomości zabudowanych biurowcem i halą produkcyjną?
    
    Zbycie 100% udziałów w Spółce I. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o., aport nieruchomości, o których mowa we wniosku oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości są ze sobą ściśle powiązane, gdyż jak wspomniano wcześniej wybudowany w ramach projektu „O” I., zgodnie z umową o dofinansowanie musi prowadzić swoją działalność przez okres co najmniej 20 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu.
    1.  Jest to jedna transakcja (ale rozłożona w czasie).
    2.  Nie były to niezależne od siebie umowy.
    3.  Aport w postaci ruchomych środków trwałych i wyposażenia do nieruchomości zabudowanych biurowcem i hala produkcyjną nastąpi po sporządzeniu operatów szacunkowych przez rzeczoznawców majątkowych, bowiem sprzedaż gminnego majątku ruchomego oraz nieruchomego prowadzona jest zgodnie z pewnymi zasadami, które wynikają z przepisów prawa oraz po wydaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów usług.
11.  Dlaczego poszczególne umowy zostały zawarte w takim odstępie czasu (sprzedaż 100% udziałów w Spółce I. Sp. z o.o. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. 24 czerwca 2016 r., aport nieruchomości zabudowanych biurowcem i hala produkcyjną 2 czerwca 2017 r., aport ruchomych środków trwałych i wyposażenia do tych nieruchomości – jeszcze nie nastąpił)? Wnioskodawca zaznaczył, że uchwały podejmowane przez radę gminy przekazywane są do realizacji przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który jest organem wykonawczym. Żadna z ustaw samorządowych, w tym również ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875), nie przewiduje w jakim terminie organ wykonawczy zobowiązany jest wykonywać czy też realizować uchwały rady. Podległość wójta (burmistrza, prezydenta miasta) radzie odnosi się wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy, a nie sposobu czy terminowości wykonywania uchwał rady. Uchwała rady gminy jest aktem woli rady, jako organu kolegialnego, mieszczącym się w zakresie jej właściwości, który dochodzi do skutku w określonym trybie i spełnia określone wymagania co do treści i formy. W związku z powyższym, daty podjęcia uchwał przez radę gminy nie powinny być utożsamiane z datą zawarcia jakiejkolwiek umowy. Zbycie przez Gminę 10 (słownie: dziesięciu) udziałów w I. Sp. z o.o. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. nastąpiło 24 czerwca 2016 r. Podwyższenie kapitału spółki, w wyniku którego MZK Sp. z o.o. stał się 100% udziałowcem w I. Sp. z o.o. natomiast 2 czerwca 2017 r. Aport ruchomych środków trwałych i wyposażenia do tych nieruchomości nastąpi po sporządzeniu ich operatów szacunkowych. Ponieważ środki te zostały wytworzone przy częściowym dofinansowaniu z Unii Europejskiej, działanie to wymagało zgody Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, którą to zgodę uzyskano w kwietniu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Gminę w formie aportu (w drodze aktu notarialnego, który został już zawarty) do własnej spółki handlowej pn. Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanych Biurowcem oraz Halą Produkcyjną, w których na podstawie umowy dzierżawy funkcjonowała inna spółka gminna pn. I. Sp. z o.o., oraz aportu (w drodze umowy sprzedaży, która dopiero ma zostać zawarta) ruchomych środków trwałych i wyposażenia (nieodpłatnie użytkowanego przez I. Sp. z o.o.), a zakupionych przez Gminę w ramach projektu „O”, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności, o których mowa w pytaniu, należy potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o podatku VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega – zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego – zasadzie swobody umów.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, zatem dla celów określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W sprawie, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, mamy do czynienia w pierwszej kolejności ze zwykłym zbyciem udziałów w spółce – które zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM) oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, nie może być zrównane z wykorzystaniem majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, a tym samym nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – a w dalszej kolejności z przekazaniem aktywów, które pozwalają nabywcy na kontynuację niezależnej działalności gospodarczej jako następcy prawnemu zbywcy.

Spółka handlowa pn. I. Sp. z o.o., utworzona przez Gminę na podstawie art. 10 ustawy o gospodarce komunalnej, będąca przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku, spełnia kryteria wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc:

1.  nazwę przedsiębiorstwa: I.,
2.  prawa rzeczowe do ruchomości: użytkowanie maszyn i urządzeń oraz infrastruktury badawczej zakupionej przez Gminę w ramach projektu „O”,
3.  prawa wynikające z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości zabudowanych budynkami Biurowca i Hali Produkcyjnej,

oraz inne wymienione w punktach 4-9.

Zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu bez wątpienia pozwoli Miejskiemu Zakładowi Komunalnemu Sp. z o.o. na kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory przez I. Sp. z o.o.

Natomiast w kwestii zbywania składników majątkowych w ramach oddzielnych umów Wnioskodawca wskazał na orzecznictwo sądowe. I tak:

1.  w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. I SA/GD 2036/97: „(\`(...)\`) zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, natomiast spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną – dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo (…)”,
2.  w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 268/09: „W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale kilku transakcji (\`(...)\`) w istocie kilkoma czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym przyjąć należy, że zbycie przez Gminę na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. składników majątkowych, o których mowa we wniosku, w postaci nieruchomości zabudowanych (akt notarialny) oraz mające nastąpić zbycie ruchomych środków trwałych i wyposażenia (umowa sprzedaży), stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) zrealizował projekt, którego przedmiotem było wyposażenie obiektów tworzonego I. w maszyny i urządzenia oraz infrastrukturę badawczą przeznaczoną dla początkujących przedsiębiorców. Zgodnie z sugestią Instytucji Wdrażającej, Gmina wyłoniła w wyniku przetargu nieograniczonego jednostkę, której powierzono zarządzanie majątkiem ruchomym nabytym w celu realizacji niniejszego projektu. Ww. majątek pozostał, co do zasady, własnością Gminy. Jednocześnie zasady projektu uniemożliwiały Wnioskodawcy czerpanie korzyści majątkowych z tegoż majątku ruchomego. Został on na podstawie umowy użyczenia przekazany w zarząd wybranej w drodze przetargu nieograniczonego jednostce zarządzającej pn. I. Sp. z o.o., której Gmina była 100% udziałowcem. W związku z realizacją ww. projektu Wnioskodawca wybudował na własnej działce ze środków własnych halę produkcyjną, która została następnie oddana w dzierżawę spółce handlowej pn. I. Sp. z o.o. Budynek biurowy natomiast został wydzierżawiony przez Gminę od Agencji, a następnie oddany w poddzierżawę I. Sp. z o.o. W latach następnych Gmina nabyła od Agencji nieruchomość gruntową zabudowaną ww. budynkiem biurowym i oddała go w dzierżawę I. W związku z tym, że spółka pn. I. Sp. z o.o. borykała się z dużymi trudnościami finansowymi, w sierpniu 2015 r. w drodze Uchwały Rady Miejskiej, zapadła decyzja o wystąpieniu Gminy z ww. spółki oraz zgoda na wniesienie udziałów do innej spółki komunalnej – Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. (100% udziałów Gminy) w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale tej spółki. Zbycie przez Gminę 10 udziałów w I. Sp. z o.o. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. nastąpiło w dniu 24 czerwca 2016 r. W związku z powyższym, z dniem 1 lipca 2016 r. nastąpiło przejęcie pracowników z I. do MZK Sp. z o.o. w ilości 10 osób. W dniu 27 stycznia 2017 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego jednoosobowej Spółki Gminy pn. Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., na mocy której Gmina wniosła w formie aportu do spółki: nieruchomość zabudowaną Biurowcem, który był dzierżawiony od Gminy przez I. Sp. z o.o. (działka Nr 170/1) wraz z ruchomymi środkami trwałymi i wyposażeniem (zakupionymi w ramach projektu, a nieodpłatnie użytkowanymi przez I. Sp. z o.o.) oraz nieruchomość zabudowaną Halą Produkcyjną dzierżawioną dotychczas od Gminy przez I. Sp. z o.o. (działka Nr 170/2) wraz z ruchomymi środkami trwałymi oraz wyposażeniem (zakupionymi w związku z realizacją projektu, dotychczas nieodpłatnie użytkowanymi przez I. Sp. z o.o.). W dniu 2 czerwca 2017 r. Gmina przekazała aktem notarialnym Miejskiemu Zakładowi Komunalnemu Sp. z o.o. przedmiotowe nieruchomości zabudowane. Równocześnie nastąpiło podwyższenie kapitału spółki, w wyniku którego Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o. stał się 100% udziałowcem w I. Sp. z o.o. Sprzedaż ruchomych środków trwałych oraz wyposażenia zakupionego przez Gminę w związku z realizacją projektu nie została jeszcze zrealizowana. W chwili obecnej są one nieodpłatnie użytkowane przez Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o. Umowa obowiązuje do końca listopada 2018 r. Będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie bowiem z art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowią zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, w omawianym przypadku: I. Sp. z o.o., prawa rzeczowe do ruchomości: użytkowanie maszyn i urządzeń oraz infrastruktury badawczej zakupionej przez Gminę w ramach projektu, prawa wynikające z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości zabudowanych budynkami Biurowca i Hali Produkcyjnej, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia wniesienia opisanego we wniosku aportu działalność gospodarczą przy użyciu tego majątku prowadziła spółka handlowa pn. I. Sp. z o.o., w której Gmina posiadała 100% udziałów. Na bazie nabytego zespołu składników – Nabywca Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., w której Gmina jest również 100% udziałowcem, będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną do tej pory przez I. Sp. z o.o. Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., zgodnie z umową cesji z dnia 25 sierpnia 2017 r. zawartą z Gminą zobowiązał się do przejęcia obowiązków związanych z kontynuacją działalności oraz możliwością uzyskania wsparcia do 2031 r. Będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny. Będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych stanowi zespół składników wyodrębniony organizacyjnie – tworzył on bowiem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powołaną na podstawie obowiązujących przepisów prawa handlowego, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadającą schemat organizacyjny oraz wyodrębniony plan kont, na którym były zaewidencjonowane ww. nieruchomości i ruchomości służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiadała również Zarząd i Radę Nadzorczą, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych sprzedającego stanowił zespół składników wyodrębniony funkcjonalnie ze względu na charakter procesów, do których był wykorzystywany. W dniu dokonania transakcji zespół składników majątkowych był wyodrębniony finansowo – prowadzona była ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ramach I. Sp. z o.o. Będące przedmiotem aportu nieruchomości zabudowane biurowcem i halą produkcyjną oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości, stanowią zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, który na dzień dokonania opisanej sprzedaży był w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo, o czym świadczą wpisy do KRS I. Sp. z o.o. Zbycie 100% udziałów Wnioskodawcy w Spółce I. Sp. z o.o. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. nastąpiło 2 czerwca 2017 r., czyli po podjęciu przez Radę Miejską w uchwały z dnia 27 stycznia 2017 r. Zbycie 100% udziałów w Spółce I. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o., aport nieruchomości, o których mowa we wniosku oraz mające być przedmiotem aportu ruchome środki trwałe i wyposażenie do tych nieruchomości są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wybudowany w ramach projektu I., zgodnie z umową o dofinansowanie, musi prowadzić swoją działalność przez okres co najmniej 20 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Jest to jedna transakcja (ale rozłożona w czasie). Nie były to niezależne od siebie umowy. Aport w postaci ruchomych środków trwałych i wyposażenia do nieruchomości zabudowanych biurowcem i hala produkcyjną nastąpi po sporządzeniu operatów szacunkowych przez rzeczoznawców majątkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii uznania za przedsiębiorstwo wniesienia aportem do spółki nieruchomości zabudowanych biurowcem oraz halą produkcyjną, w których na podstawie umowy dzierżawy funkcjonowała inna spółka gminna pn. I. Sp. z o.o., w której Gmina była 100% udziałowcem, oraz aportu (w drodze umowy sprzedaży, która dopiero ma zostać zawarta) ruchomych środków trwałych i wyposażenia (nieodpłatnie użytkowanego przez I. Sp. z o.o.), a zakupionych przez Gminę w ramach projektu „O”, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią Spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, ze spółka z o.o. może wykonywać również czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale wykonuje te czynności wówczas jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

W kontekście powyższego, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem wniesienia aportem do Spółki nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w przypadku Wnioskodawcy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Natomiast w opisie sprawy Gmina wskazała, że przedmiotem aportu będą składniki majątku – nieruchomości wydzierżawione oraz środki trwałe i wyposażenie nieodpłatnie udostępnione przez Gminę na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem wniesienia aportem nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż składniki materialne stanowią część przedsiębiorstwa – Gminy.

Ponadto zauważyć należy, że unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstąpić powinien w miejsce podatnika który dokonał jego zbycia.

Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi po pierwsze uznanie zespołu składników majątkowych stanowiących przedmiot transakcji, którą planuje sfinalizować Wnioskodawca, za przedsiębiorstwo, po drugie natomiast, by przedmiotowy zespół składników pozwalał na prowadzenie przez nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma podanej definicji przedsiębiorstwa. Pojęcie to zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. Poprzez posłużenie się w art. 551 Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym „w szczególności” oraz w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów a nadto, że fakt ich istnienia nie przesądza o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują Sądy Administracyjne, wskazując, że „przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07). W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się również, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina wniosła w formie aportu do spółki: nieruchomości zabudowane Biurowcem oraz Halą Produkcyjną, które były dzierżawione od Wnioskodawcy przez I. Sp. z o.o. oraz zamierza wnieść ruchome środki trwałe i wyposażenie (zakupione w ramach projektu, a nieodpłatnie użytkowane przez I. Sp. z o.o.). W dniu 2 czerwca 2017 r. Gmina przekazała aktem notarialnym Miejskiemu Zakładowi Komunalnemu Sp. z o.o. przedmiotowe nieruchomości zabudowane. Równocześnie nastąpiło podwyższenie kapitału spółki, w wyniku którego Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o. stał się 100% udziałowcem w I. Sp. z o.o. Wniesienie ruchomych środków trwałych oraz wyposażenia zakupionego przez Gminę w związku z realizacją projektu – jak wskazał Wnioskodawca – nie zostało jeszcze zrealizowane, w chwili obecnej są one bowiem nieodpłatnie użytkowane przez Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., a umowa ta obowiązuje do końca listopada 2018 r. Ponadto, Gmina zbyła udziały 24 czerwca 2016 r. na rzecz MZK Sp. z o.o., a z dniem 1 lipca 2016 r. nastąpiło przejęcie pracowników z I. Sp. z o.o. do MZK Sp. z o.o. w ilości 10 osób. Zaznaczyć należy, że – jak wskazano we wniosku – na bazie nabytego zespołu składników nabywca – Miejski Zakład Komunalny Sp. z o.o., będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną do tej pory przez I. Sp. z o.o.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanego aportu nie będzie prowadzone przez Gminę (Zbywcę) przedsiębiorstwo, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany przez Nią majątek. Wskazać przede wszystkim należy, że pracownicy, którzy zostali przejęci przez MZK Sp. z o.o. nie byli pracownikami Gminy, a odrębnego od Gminy podmiotu, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. Należy również zauważyć, że nabyte składniki materialne, nie będą służyły nabywcy (Miejskiemu Zakładowi Komunalnemu Sp. z o.o.) do działalności polegającej na dzierżawie, ale będą związane z działalnością prowadzoną uprzednio przez dzierżawcę – I. Sp. z o.o. Przedmiotem aportu będą również zakupione w ramach realizowanego przez Gminę projektu ruchome środki trwałe, oddane Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I. na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Nabywca nie będzie więc kontynuował prowadzonej na bazie wniesionego aportem majątku przez Gminę działalności. Gmina jako podmiot wnoszący aport jedynie gospodaruje swoim majątkiem, przekazując prawo własności ruchomości i nieruchomości na rzecz odrębnego od Gminy podmiotu. Gmina dokona zatem jedynie czynności z zakresu zarządzania (gospodarowania) swoim majątkiem, wnosząc aportem do Miejskiego Zakładu Komunalnego sp. z o.o. poszczególne składniki majątku Gminy, które uprzednio udostępniała innej spółce.

Powyższa analiza wskazuje, że przy ocenie, czy składniki majątku mogą być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, należy uwzględnić nie tylko zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, ale również faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na odrębność podmiotów, tj. Gminy i spółek prawa handlowego, należy zauważyć, że skoro pierwotnie Gmina wydzierżawiała nieruchomości zabudowane oraz udostępniła inne składniki majątku na podstawie umowy użyczenia to składniki te powinny być wyodrębnione w Gminie a nie w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I. Spółka ta prowadziła bowiem odrębną od Gminy działalność gospodarczą, a nadto zatrudniała ona pracowników, których – jak wskazano wyżej – przejęła MZK Sp. z o.o. Tymczasem zespół składników majątkowych, aby mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo, powinien pozwolić na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku czy też bez podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Tymczasem MZK Sp. z o.o. przejęła pracowników uprzednio należących do innej Spółki z o.o. I., a składniki majątku przejmie od Gminy, która przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, a nadto wykonuje inne zadania o charakterze publicznoprawnym. Trudno zatem uznać, ze przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, które może korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w przypadku Wnioskodawcy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Natomiast w opisie sprawy Gmina wskazała, że przedmiotem zbycia będą skonkretyzowane składniki majątku (ruchomości i nieruchomości) związane z uprzednio prowadzoną działalnością Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I., będącą odrębnym od Gminy podmiotem. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem wniesienia aportem nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż składniki materialne stanowią część przedsiębiorstwa Gminy, a na bazie nabytego majątku Nabywca, tj. Miejski Zakład Komunalny sp. z o.o. będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas – jak wskazał Wnioskodawca – przez I. sp. z o.o., a nie przez Gminę.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku aport należących do Gminy składników majątkowych w postaci nieruchomości zabudowanych biurowcem i halą produkcyjną oraz ruchomych środków trwałych i wyposażenia nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa, uprawniającego do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. uznania za przedsiębiorstwo wniesienia aportem do spółki wskazanych składników majątkowych, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.