Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1455/11-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-23
Teza: Czy czynność polegająca na przekazaniu towarów w ramach darowizn w ramach usług o charakterze promocyjno - reklamowym świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.11 2011 r. (data wpływu 07.11 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w ramach usług promocyjno - reklamowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w ramach usług promocyjno – reklamowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S (dalej: „Spółka”) na podstawie zawartych umów świadczy na terytorium Polski kompleksowe usługi o charakterze marketingowym na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów (dalej: „Zleceniodawcy”). Świadczone usługi obejmują szereg działań marketingowych o dużej różnorodności. W ramach powyższych usług Spółka zobowiązana jest między innymi do dokonywania darowizn rzeczowych na rzecz szpitali i innych zakładów opieki zdrowotnej oraz na rzecz fundacji zajmujących się działalnością charytatywną (dalej: „Darowizny”). Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Zleceniodawców. Spółka wystawiając faktury dla Zleceniodawców za wykonane usługi, w cenie tych usług uwzględnia również wartość darowizn, które zostały dokonane w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz Zleceniodawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność polegająca na przekazaniu towarów w ramach darowizn w ramach usług o charakterze promocyjno - reklamowym świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na dokonywaniu przez Spółkę darowizn w ramach usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Spółki, czynności opisane we wniosku, polegające na przekazywaniu Darowizny w ramach świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców kompleksowych usług o charakterze marketingowym, nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawców, na rzecz których świadczy przedmiotowe usługi.

W omawianym przypadku, świadczenia będące przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług nie mają w istocie charakteru darowizn. Zgodnie z przepisami art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku (przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu). Jednakże art. 889 § 1 KC stanowi, że nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu. Dlatego też, jeżeli obowiązek dokonania nieodpłatnego świadczenia obciąża podmiot na podstawie odrębnej umowy, wówczas czynność ta nie jest darowizną.

W przypadku Spółki, świadczącej w omawianym przypadku usługi marketingowe na rzecz Zleceniodawców, gdzie wartość przekazanych darowizn stanowi element kalkulacji należnego wynagrodzenia za wykonane usługi, nie są spełnione kodeksowe przesłanki darowizny. Spółka, przekazując darowiznę niejako w imieniu innego podmiotu, nie czyni tego kosztem swojego majątku - wydatek ten jest jej zwracany w formie wynagrodzenia za usługi marketingowe (koszt darowizny powiększony o marżę). Zatem taki wydatek nie ma charakteru darowizny w Spółce.

Pomimo faktu, iż obie czynności (darowizna i bezpłatne przysporzenie) mają charakter nieodpłatny z punktu widzenia otrzymującego, ich cel jest diametralnie różny. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego świadczenia majątkowego na rzecz innego podmiotu, natomiast celem bezpłatnego przysporzenia jest w tym wypadku zrealizowanie obowiązku wynikającego z odrębnej umowy.

Należy również podkreślić, iż fakt wręczenia poszczególnych Darowizn nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jest natomiast nierozerwalnie związany z usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców.

Wartość przekazywanych Darowizn stanowi element kompleksowych usług o charakterze marketingowym i wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, przekazywanie Darowizn w związku ze świadczoną usługą nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku wykazywać należnego podatku od towarów i usług w związku z Darowiznami przekazywanymi w ramach wykonywania usług o charakterze marketingowym.

Czynności przekazywania Darowizn w ramach działań marketingowych, podejmowanych na podstawie zawartej umowy z kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług o charakterze marketingowym. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie przedmiotowe świadczenie podlegałoby podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w sposób oczywisty stałoby w sprzeczności z zasadami polskiego prawa podatkowego.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. Akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Zasadność traktowania wydania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, analogicznie marketingowej) potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS stwierdził, iż „(…) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (…). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

Prawidłowość przedstawionej przez Spółkę argumentacji potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Jako przykład można wskazać następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt IPPP2/443-645/11-2/MM, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, który stwierdził, iż „jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT (..) Gdyby zatem przyjąć, iż przekazanie towarów np. lekarzom, farmaceutom: czy też świadczenie usług cateringowych lub restauracyjnych w ramach organizowanych przez Spółkę spotkań mających na celu promocję produktów Kontrahenta powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W rezultacie wykonywane przez Spółkę czynności w ramach umowy z Kontrahentem byłyby raz opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, natomiast drugi raz, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Kontrahenta czy świadczenia usług. Tym samym zostałaby naruszona systemowa zasada konstrukcji podatku VAT, zakładająca brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności”;

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 września 2010 r., sygn. akt IPPP2-443-382/l0-4/IZ, w której stwierdzono m.in.: „Z analizy tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż konkursy podczas których wydawane są klientom nagrody, organizowane są w ramach odpłatnej usługi marketingowej Tym samym nieodpłatne wydania towaru nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, lecz stanowią element usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę na rzecz podmiotów wynajmujących od Niej powierzchnie użytkowe dla potrzeb prowadzonej działalności handlowej. Z uwagi na to, iż czynność nieodpłatnego wydania towarów stanowi element usługi marketingowej opodatkowaniu winna podlegać tylko ta usługa, a nie jednostkowo przekazywane towary, w ramach jej realizacji. W świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż nieodplatne wydanie towarów nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ustawy (…)”.

Prawidłowość przedstawionego rozumowania znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, w wyroku dotyczącym nieodpłatnych przekazań nagród w ramach akcji marketingowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 963/2005 stwierdził m.in.:

„Zatem odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę. Jednocześnie zaznacza się, iż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, nabywając towary, stanowiące nagrody wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.”

W świetle przedstawionej argumentacji, Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), zaś przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.

Z dniem 1 kwietnia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), która zmieniła treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl nowego brzmienia tego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka świadczy usługi o charakterze marketingowym, w ramach których, w imieniu Zleceniodawcy, dokonuje darowizn rzeczowych na rzecz szpitali i innych zakładów opieki zdrowotnej oraz na rzecz fundacji zajmujących się działalnością charytatywną. Wystawiając faktury dla Zleceniodawców za wykonane usługi marketingowe, Spółka w cenie tych usług uwzględnia również wartość darowizn, które zostały dokonane w ramach akcji promocyjnych przeprowadzonych na rzecz Zleceniodawców. Powyższe czynności stanowią zatem element świadczonych przez Spółkę usług, a ich wartość wliczona jest do wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług reklamowo-promocyjnych.

Odnosząc ww. przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia - Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawcy za świadczone usługi marketingowe, obejmujące również koszt przekazanych towarów. Fakt wręczenia poszczególnych darowizn nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów, w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, na rzecz zlecającego usługę promocyjno-reklamową. Wartość przekazywanych darowizn stanowi element usługi promocyjno-reklamowej i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi, opodatkowanym - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - w ramach tej usługi.

Tym samym przekazywanie towarów w ramach darowizn opisanych we wniosku, dokonane w związku ze świadczoną usługą marketingową, nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zatem art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy w odniesieniu do przedmiotowych darowizn nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.