Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.230.2020.1.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 11 i 11a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. gospodarka nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 65) starosta wykonując zadania z zakresu administracji rządowej jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarki nieruchomościami. Na podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy do zadań starosty należy naliczanie i pobieranie należności za udostępniane nieruchomości z zasobu Skarbu Państwa. Uprawnienia starosty w tym zakresie, są równe uprawnieniom właścicielskim, które stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz i w interesie Skarbu Państwa.

W dniu (…) 2019 roku pomiędzy Gminą (…),(…) oraz Skarbem Państwa reprezentowanym przez (…) zostało zawarte porozumienie, w którym Gmina (…) oraz (…) zadeklarowali wolę nieodpłatnej zamiany nieruchomości, której celem będzie ustanowienie prawa trwałego zarządu na nabywanej przez Skarb Państwa nieruchomości na rzecz (…).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. 2020 poz. 106) dojdzie do zawarcia dwóch odrębnych transakcji. W ramach zamiany nieruchomości Skarb Państwa kupi dwie niezabudowane działki położone w (…), obręb (…) - (…) tj. działki nr (…) o pow. (…)h oraz (…) o pow. (…) ha, oraz sprzeda na rzecz Gminy (…) prawo własności nieruchomości gruntowych, które dotychczas znajdują się w jej użytkowaniu wieczystym. Sprzedażą zostają objęte następujące nieruchomości: obj. KW nr (…), tj. działka położona w (…) obręb (…) - Osiedle nr: (…) o pow. (…)ha, obj. KW nr (…), tj. działki położone w (…) obręb (…) - Osiedle nr: (…) o pow. (…) ha, (…) o pow. (…) ha, obj. KW nr (…), tj. działka położonej w (…) obręb (…)- Przemysłowy nr: (…) o pow. (…) ha, obj. KW nr (…), tj. działki położone w (…) obręb 3 - Przemysłowy nr: (…) o pow. (…) ha, (…) o pow. (…) ha, oraz obj. KW nr (…), tj. działki położone w (…) obręb 3 - Przemysłowy nr: (…) o pow. (…) ha, (…) o pow. (…) ha, (…) o pow. (…)ha. W związku z planowaną sprzedażą wygaśnie prawo użytkowania wieczystego gruntów, które Gmina (…) nabyła w następujący sposób:

1.  Działki nr (…),(…) na podstawie umowy zamiany z dnia (…) roku Rep. A. (…),
2.  Działki nr (…) na podstawie umowy zamiany z dnia (…)oku Rep. A. (…),
3.  Działki (…) na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (…) roku Rep. A. (…),
4.  Działki nr (…) oraz (…) na podstawie umowy zamiany z dnia (…) roku Rep. A. (…) oraz na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (…) roku Rep. A. (…),
5.  Działki nr (…),(…) na podstawie oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu z dnia (…) roku Rep. A. (…).

Wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym Gminy (…) stały się z dniem (…) 1990 roku przedmiotem użytkowania wieczystego z mocy samego prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.), co zostało potwierdzone decyzjami (…). Cel oddania w użytkowanie wieczyste przedmiotowych działek nie został określony w decyzjach. Grunt oddany został w użytkowanie wieczyste na 99 lat tj. do (…) 2089 roku. Wszelkie urządzenia i budynki posadowione na przedmiotowych nieruchomości jeżeli takowe są stanowią przedmiot odrębnej własności.

Dla terenu na którym położona jest działka nr (…) (obręb 2 - Osiedle) w (…), Gmina (…) nie posiada opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (…) uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia (…) r. z późn. zmianami, działka (…) leży w strefie zainwestowania miejskiego, w której wyróżniono obszary zabudowane i które mogą być zabudowane zabudową mieszkaniową i usługową, oraz w strefie rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Obejmuje ona tereny użytkowane rolniczo i przeznaczone do takiego użytkowania z możliwością lokalizacji ulic, dojazdów, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej oraz ciągów ekologicznych.

Dla działek nr (…) oraz nr (…) (obręb 2 - Osiedle) ustalono w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego „(…)”, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia (…) r. następujące przeznaczenie: działka (…) leży w obszarze, który wyznaczono jako teren z przeznaczeniem pod park leśny oraz ustalono dopuszczalną lokalizację urządzeń architektury z zakresu rekreacji oraz możliwość podziału terenu wyłącznie jako korekty granic dla realizacji celów publicznych. Zaś działka nr (…) (obręb 2 - Osiedle) leży w obszarze, który wyznaczono jako teren z przeznaczeniem pod usługi turystyczne i hotelarskie oraz ustala się warunki zagospodarowania poprzez dopuszczenie możliwości rozbudowy i modernizacji obiektu z zachowaniem jego charakteru oraz ustalenie lokalizacji miejsc postojowych z nienaruszeniem przepisów szczególnych.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Specjalnej Strefy Ekonomicznej w (…) uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) Nr (…) z dnia (…) r. ogł. w Dz. Urz. (…). Nr (…) poz. (…) z dnia (…) r. z późn. zmianami, ustalono:

1.  działka nr (…) (obręb 3 - Przemysłowy) leży w obszarze dla którego wyznacza się przeznaczenie pod ulicę dojazdową o następujących parametrach - minimalna szerokość w liniach rozgraniczających 15m, minimalna szerokość jezdni 7 m, ciągi pieszo jezdne oraz sieci i urządzenia infrastruktury technicznej. Ponadto ustala się zagospodarowanie terenów niewykorzystanych pod nawierzchnie komunikacyjne i infrastrukturę techniczną zielenią niską i izolacyjną, oraz zakończenie ulicy placem manewrowym. Dopuszcza się możliwość włączenia do ulicy innych dróg, realizację ścieżki rowerowej, przeznaczenie części terenu graniczącej z terenem P4 pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny z zachowaniem ustaleń jak dla terenu P, przeznaczenie części terenu graniczącej z terenem ZL2 pod las z zachowaniem ustaleń jak dla terenu ZL2, przeznaczenie części terenu placu manewrowego pod zieleń, w sytuacji zrealizowania połączenia drogowego ulicy dojazdowej z inną drogą w miejscu placu manewrowego.
2.  działki nr (…),(…) (obręb 3 - Przemysłowy) leży w obszarach z przeznaczeniem pod usługi komercyjne, przemysł lub urządzenia komunikacyjne.
3.  działka nr (…) (obręb 3 - Przemysłowy) leży w obszarze z przeznaczeniem pod lokalizację usług, przemysłu i obiektów magazynowo - składowych z placem manewrowym, z dopuszczeniem infrastruktury technicznej, zbiornika retencyjnego, rowu otwartego, ścieżki rowerowej i ciągów pieszych oraz ustala się:
    *   minimalną wielkość powierzchni biologicznie czynnej - 15%,
    *   maksymalną powierzchnię zabudowy - 60%,
    *   wskaźnik intensywności zabudowy nie większy niż 1,2 i nie mniejszy niż 0,01,
    *   zakaz stosowania dachów o spadku połaci dachowych większym niż 35,
    *   konieczność zapewnienia miejsc postojowych lub garażowych w granicach terenu inwestycji na następujących zasadach:
    *   dla obiektów produkcyjnych - nie mniej niż 1 miejsce na 100 m² powierzchni użytkowej,
    *   dla obiektów magazynowo składowych - nie mniej niż 1 miejsce na 3 pracowników,
    *   dla obiektów usługowych - nie mniej niż 1 miejsce na 30 m² powierzchni użytkowej, możliwość lokalizacji garaży jako wbudowanych w obiekty: produkcyjne, składowe i magazynowe,
    *   zakaz lokalizacji zakładów o dużym bądź zwiększonym ryzyku wystąpienia poważnej awarii,
    *   obsługę komunikacyjną terenów z drogi lokalnej, drogi dojazdowej, z dopuszczeniem innych lub dodatkowych połączeń z komunikacją publiczną,
    *   nieprzekraczalną linie zabudowy zgodnie z rysunkiem planu.
4.  działka nr (…) (obręb 3 - Przemysłowy) leży w obszarze, dla którego wyznacza się teren z przeznaczeniem pod las, oraz ustala się dostęp do terenu z istniejącej drogi dojazdowej.
5.  działka nr (…) (obręb 3 - Przemysłowy) leży w obszarze, dla którego wyznacza się teren z przeznaczeniem pod zieleń wysoką izolacyjną, oraz ustala się dostęp do terenu z istniejącej drogi dojazdowej. Dopuszcza się przejazdy do innych dróg w celu włączenia ich do ulicy dojazdowej, jak również dopuszcza się możliwość realizacji otwartych rowów prowadzących wody opadowe.

Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego w (…) z dnia (…)2019 roku znak: (…) oraz z dnia (…)2019 roku znak : (…)w/w działki objęte zamianą nie leżą na obszarze rewitalizacji ani na Obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Według danych zawartych w ewidencji gruntów działki znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Gminy (…) stanowią odpowiednio: działka nr (…) użytek - tereny przemysłowe (Ba) oraz drogi (dr), działka nr (…) oraz nr (…) to tereny rekreacyjno- wypoczynkowe (Bz), działka (…) stanowi grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-ŁVI) oraz łąki trwałe (ŁIV), nr (…)stanowi łąki trwałe (ŁVI), nr (…)stanowi pastwiska trwałe (PsV) oraz łąki trwałe (ŁIV), działka nr 11/4 stanowi użytek - inne tereny komunikacyjne (Ti), zaś działka nr (…) oraz (…)to tereny przemysłowe (Ba).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowego użytkownika, będzie w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 poz. 106) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady (Szósta dyrektywa Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej), stanowiący, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług.

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03 Trybunał Sprawiedliwości przedstawił pogląd w pkt 64, że „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r, w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s.1-1317, pkt 32 i 33)”.

TSUE wskazał, że (m.in. w sprawach C-25/03 oraz C-320/88), przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami jak właściciel nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej w prawie krajowym, lecz dotyczy każdej czynności przeniesienia własności, gdzie drugiej stronie przyznaje się prawo do faktycznego dysponowania towarem, jakby był właścicielem.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że „użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela”.

Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek, powstało w dniu (…)1990 r.

Z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego Gmina (…) otrzymała prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, tak jak właściciel.

Sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które Gmina (…) uzyskała w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Powyższe wskazuje, że sprzedaż nieruchomości jej wieczystemu użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej K.c.

W świetle art. 233 K.c., użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 z późn.zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ww. ustawy, w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2019 r., poz. 1314), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Jak wynika z opisu sprawy, że w dniu (…)2019 roku pomiędzy Gminą (…),(…) oraz Skarbem Państwa reprezentowanym przez (…) zostało zawarte porozumienie, w którym Gmina (…) oraz (…) zadeklarowali wolę nieodpłatnej zamiany nieruchomości, której celem będzie ustanowienie prawa trwałego zarządu na nabywanej przez Skarbu Państwa nieruchomości na rzecz (…).

W ramach zamiany nieruchomości Skarb Państwa kupi dwie niezabudowane działki położone w (…), obręb 1 - (…) tj. działki nr (…) o pow. (…)h oraz (…) o pow. (…) ha, oraz sprzeda na rzecz Gminy (…) prawo własności nieruchomości gruntowych, które dotychczas znajdują się w jej użytkowaniu wieczystym. Sprzedażą zostają objęte następujące nieruchomości: obj. KW nr (…), tj. działka położona w (…) obręb 2 - (…) nr: (…) o pow. (…)ha, obj. KW nr (…), tj. działki położone w (…) obręb 2 - (…) nr: (…)o pow. (…)ha, (…)o pow. (…)ha, obj. KW nr (…), tj. działka położonej w (…) obręb 3- Przemysłowy nr: (…)o pow. (…)ha, obj. KW nr (…), tj. działki położone w (…) obręb 3- Przemysłowy nr:, (…) o pow. (…)ha, (…)o pow. (…)ha, oraz obj. KW nr (…), tj. działki położone w (…) obręb 3- Przemysłowy nr: (…)o pow. (…)ha, (…)o pow. (…)ha, (…)o pow. 2,29(…)ha. W związku z planowaną sprzedażą wygaśnie prawo użytkowania wieczystego gruntów, które Gmina (…) nabyła w następujący sposób:

1.  Działki nr (…),(…) na podstawie umowy zamiany z dnia (…)roku Rep.A. (…).
2.  Działki nr (…) na podstawie umowy zamiany z dnia (…)roku Rep. A. (…).
3.  Działki (…) na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (…) roku Rep. A. (…).
4.  Działki nr (…),(…)oraz (…)na podstawie umowy zamiany z dnia (…)roku Rep. A. (…)oraz na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (…)roku Rep. A. (…)
5.  Działki nr (…),(…) na podstawie oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu z dnia (…)roku Rep. A. (…).

Wszystkie działki będące w użytkowaniu wieczystym Gminy (…)stały się z dniem (…)1990 roku przedmiotem użytkowania wieczystego z mocy samego prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.). Grunt oddany został w użytkowanie wieczyste na 99 lat tj. do (…)2089 roku. Wszelkie urządzenia i budynki posadowione na przedmiotowych nieruchomości jeżeli takowe są stanowią przedmiot odrębnej własności.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Zatem mając na uwadze powyższe, skoro prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości zostało ustanowione z dniem (…)1990 r., planowana sprzedaż prawa własności tych nieruchomości na rzecz ich użytkownika wieczystego, będzie w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiło jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych przez Wnioskodawcę oznaczonych jako działki nr (…),(…), (…),(…),(…),(…),(…),(…) oraz (…) na rzecz obecnego użytkownika wieczystego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Czynność ta nie będzie bowiem stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu lektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.