Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.126.2019.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: w zakresie ustalenia czy progi wartości transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju, o których mowa w przepisach art. 25a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do wartości netto, czy brutto
Słowa kluczowe: limit; spółki-spółka komandytowa; transakcja; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2017 r. Nr 0111-KDIB1-1.4011.228.2017.1.NL, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 22 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy progi wartości transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju, o których mowa w przepisach art. 25a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do wartości netto, czy brutto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców oraz członkiem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”).

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej (dalej: „Spółka B”), będąc komandytariuszem w tej spółce. Status komplementariusza w Spółce B posiada Spółka A. Wartość przychodów i kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych Spółki B przekracza i będzie przekraczać w poszczególnych latach próg określony w przepisie art. 25a ust. 1 ustawy o PIT.

Aktualny udział Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki B w przychodach i kosztach tej spółki wynosi 95%.

Spółka B osiągnęła za 2016 rok przychody w wysokości 267 mln zł, a więc ich wartość przekroczyła równowartość kwoty 20.000.000 euro, lecz nie przekroczyła równowartości 100.000.000 euro. Wnioskodawca zakłada, iż w kolejnych latach przychody Spółki B również będą się mieścić we wskazanym powyżej progu (tzn. pomiędzy 20.000.000 euro i 100.000.000 euro). Uwzględniając wielkość osiągniętych przychodów, aktualny, obowiązujący Spółkę B limit dla danego rodzaju transakcji, wyliczony zgodnie z dyspozycją przepisu art. 25a ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT wynosi 320.000 euro. Aktualnie Spółka B nie zrealizowała z żadnym podmiotem powiązanym transakcji jednego rodzaju, które przekraczałyby wskazany próg, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, iż rodzaje transakcji przekraczające wskazany limit transakcyjny mogą pojawić się w przyszłości.

Wnioskodawca, ani Spółka B nie dokonują zapłaty należności, ani nie zawierają transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych (nie realizują czynności określonych w przepisach art. 25a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PIT).

Spółka A oraz Spółka B są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca (poprzez Spółkę B) realizuje oraz może realizować w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi, obejmujące m.in. nabywanie bądź świadczenie usług o różnym charakterze, w tym usług najmu, usług w zakresie obsługi administracyjno-magazynowej, udzielanie/zaciąganie pożyczek, udzielanie gwarancji.

Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem jako wspólnik uzyskujący przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, mogący być wyznaczonym wspólnikiem do sporządzania dokumentacji (art. 25a ust. 1f i 1g ustawy o PIT; transakcje spółki komandytowej).

W związku z powyższym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy progi wartości transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju, o których mowa w przepisach art. 25a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o PIT odnoszą się do wartości netto, czy brutto? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w przepisach art. 25a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o PIT progi wartościowe dla transakcji z podmiotami powiązanymi, których przekroczenie rodzi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych odnoszą się do wartości netto transakcji.

Przepis art. 25a ust. 1d ustawy o PIT nie wskazuje wprawdzie wprost, czy należy rozpatrywać wartości transakcji w kwocie netto, czy z uwzględnieniem VAT. Jednakże w przepisie tym ustawodawca określając progi wartościowe dla transakcji lub innych zdarzeń posługuje się sformułowaniem „mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”. Uwzględniając powyższy fragment omawianego przepisu nie ulega wątpliwości, iż progi wartościowe dla transakcji z podmiotami powiązanymi powinny odnosić się do wartości netto transakcji, bo tylko wartość netto ma wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Tym samym, ewentualny krajowy podatek VAT związany z daną transakcją z podmiotem powiązanym nie powinien być uwzględniany w ramach weryfikacji wartości transakcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2017 r. Nr 0111-KDIB1-1.4011.228.2017.1.NL uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, podatnicy:

1.  prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, lub3.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
4.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 25a ust. 1d ustawy o PIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Z kolei na mocy art. 25 ust. 4a ustawy o PIT w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 albo stosuje się odpowiednio art. 19.

Definicja „podmiotów powiązanych” została zawarta w art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Na tle interpretacji przytoczonych przepisów Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy progi wartości transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju, o których mowa w art. 25a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o PIT, odnoszą się do wartości netto (tj. bez podatku od towarów i usług) czy wartości brutto (tj. uwzględniającej podatek od towarów i usług)?

Odpowiadając na powyższe pytanie, należy przede wszystkim podkreślić, że za wartość transakcji (odpowiednio innego zdarzenia) dla celów sporządzania dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi należy przyjąć wartość, która ma wpływ na ustalenie dochodu (straty) podatnika. W związku z tym, że podatek od towarów i usług, co do zasady, nie ma wpływu na ustalenie dochodu (straty) podatnika, to dla celów sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, wartość transakcji nie powinna obejmować podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 25a ust. 1d ustawy o PIT, progi określające obowiązek dokumentacyjny ustala się w odniesieniu do przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tj. co do zasady przychodów bez podatku od towarów i usług. W związku z tym podatek od towarów i usług nie powinien również wpływać na wartość transakcji na potrzeby ustalenia progów określających obowiązek dokumentacyjny.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku przyjęcia, że wartość transakcji obejmuje również podatek od towarów i usług, może powstać sytuacja, w której wpływ transakcji o identycznej wartości netto na dochód podatnika będzie odmienny w przypadku, gdy dla takich transakcji mają zastosowanie różne stawki podatku od towarów i usług.

Trzeba też zwrócić uwagę na różnicę w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji krajowych (transakcje zawierane między podmiotami krajowymi) i transakcji zagranicznych (transakcje zawierane przez podmiot krajowy z podmiotem zagranicznym). Otóż transakcja krajowa o tej samej wartości netto co transakcja zagraniczna, będzie miała wyższą wartość brutto niż transakcja zagraniczna. Uwzględnienie podatku od towarów i usług w wartości transakcji wyliczanej na potrzeby dokumentacji podatkowej prowadziłoby zatem do dyskryminacji transakcji krajowych. W celu uniknięcia takich rozbieżności celowym jest nieuwzględnianie podatku od towarów i usług w wartości transakcji na potrzeby ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Wreszcie, za takim rozumieniem przepisów przemawia również zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż nieuwzględnienie w wartości transakcji podatku od towarów i usług, może spowodować, że w określonych sytuacjach podatnik nie przekroczy progu powodującego obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, co jest dla niego korzystne.

Warto też zauważyć, że kwestia uwzględniania podatku od towarów i usług w wartości transakcji na potrzeby określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych została doprecyzowana w przepisach, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. – wprowadzonych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193). Zgodnie z nowymi przepisami w wartości transakcji nie należy uwzględniać podatku od towarów i usług, co wynika z art. 23w ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym „lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne (…)”.

Zacytowany przepis nie znajduje co prawda zastosowania do przedstawionego w niniejszej interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pokazuje jednak intencję ustawodawcy, która może być brana pod uwagę również przy interpretacji przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2019 r.

W świetle powyższego należy uznać, że progi wartości transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju, o których mowa w art. 25a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o PIT, odnoszą się do wartości netto transakcji, tj. nieobejmującej podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.