Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.253.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: skutki wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przejęcie; przychód; spółki; transakcja; wygaśnięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2018 r., data wpływu 24 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 maja 2018 r. (data nadania 17 maja 2018 r., data doręczenia 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a.

G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest spółką produkcyjną należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność na rynku farmaceutycznym.

Obecnie, w ramach Grupy przeprowadzany jest proces ewaluacji możliwych do osiągnięcia synergii poprzez integrację podmiotów działających na polskim rynku. W wyniku prowadzonego procesu rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem z Grupy, prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą, tj. z M. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Decyzja o połączeniu zostanie podjęta po zakończeniu procesu ewaluacji synergii i połączenie dojdzie do skutku tylko pod warunkiem zidentyfikowania przez Wnioskodawcę uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla integracji ww. podmiotów.

b.

Jeżeli połączenie dojdzie do skutku, to będzie przeprowadzone w ramach połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: „KSH”). Połączenie spółek nastąpi bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 494 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Połączenie spółek zostanie dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.; dalej: „UoR”).

W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, zgodnie z którym w wyniku rozważanego połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej.

Rozważane połączenie może mieć miejsce najprawdopodobniej w 2018 r. albo 2019 r., tj. w jednym z tych dwóch lat Krajowy Rejestr Sądowy (dalej: „KRS”) zarejestruje połączenie w rejestrze właściwym według siedziby Spółki Przejmującej i wykreśli Spółkę Przejmowaną z KRS.

Na moment połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

c.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność operacyjną, w związku z czym dochodzi między nimi do różnego rodzaju transakcji. Z tytułu tych transakcji po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej mogą istnieć na dzień połączenia nieuregulowane wierzytelności lub zobowiązania stron wobec siebie nawzajem.

d.

Przeprowadzenie procesu połączenia może wiązać się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę różnego rodzaju wydatków związanych z połączeniem w postaci wynagrodzenia za usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne i doradztwo podatkowe), wydatków na zarządzanie procesem połączenia, wydatków dot. wycen, opłat sądowych, opłat notarialnych czy opłat skarbowych.

Pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze, na zarządzanie procesem połączenia, dotyczące wycen nie zostały/nie zostaną poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ww. ustawy.

e.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są oraz będą również na dzień połączenia czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „UPDOP”) regulujących podatkowe skutki planowanego połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów UPDOP?
2.  Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie hipotetycznie nie zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to połączenie to spowodowałoby po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania dochodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem podatkowym w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale Spółki Przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, a kosztem jego uzyskania, tj. historycznym kosztem nabycia bądź objęcia przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej?
3.  Czy wydatki poniesione w związku z połączeniem, wskazane przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów UPDOP i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?
4.  Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP?
5.  Czy w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1, 2, 3 i 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP.

Uzasadnienie Podatnika w zakresie pytania nr 4:

a.

Połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy KSH. Zgodnie z treścią art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Dodatkowo, zgodnie z normą art. 93 § 2 pkt 1 OP, spółka przejmująca, jako sukcesor wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej.

b.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459; dalej: „KC”). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że kontuzja to połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

Zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowym kontuzja to forma wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Do konfuzji dochodzi w szczególności na skutek połączenia podmiotów, gdy osoba wierzyciela i dłużnika staje się jedną. W takim przypadku, wygaśnięcie zobowiązania następuje ze względu na zanik najistotniejszego z elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania oraz wygaśnięcie to nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy o zwolnienie z długu, lecz następuje w następstwie innego zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

A zatem, skoro z dniem planowanego połączenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień połączenia wzajemnymi zobowiązaniami i wierzytelnościami łączonych się Spółek, to prawa i obowiązki wynikające z wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wygasną.

c.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 UPDOP przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego majątek, którą może on rozporządzać jak własną.

O przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych, UPDOP wymienia zatem m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

d.

Należy zauważyć, że sam efekt w postaci konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie UPDOP. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach UPDOP jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. W wyniku wzajemnego zniesienia się skorelowanych ze sobą praw i obowiązków wynikających z istnienia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści, żadnego realnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie UPDOP.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem, zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Spółki Przejmującej, jak i jej aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie UPDOP, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie.

Ponadto, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania norma art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, zgodnie z którą przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano powyżej, w związku z kontuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się Spółek.

Należy również zauważyć, że w wyniku połączenia nie dojdzie do umorzenia zobowiązania, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a UPDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków:

*   w przypadku wierzyciela oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu,

*   w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków – wygaśnięcie zobowiązania następuje bowiem z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania, ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, którym po połączeniu będzie Spółka Przejmująca, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie UPDOP.

e.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem w drodze konfuzji, w następstwie planowanego połączenia, wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 4) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.