Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-288/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Koszty uzyskania przychodwó.
Słowa kluczowe: dostawa; kara-kara umowna; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest firmą produkcyjno-handlową działającą w branży spożywczej. Spółka sprzedaje swoje produkty przede wszystkim do sieci handlowych, dokonujących ich sprzedaży detalicznej do ostatecznych konsumentów.

Warunki dostawy produktów określane są w umowach zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami. Na podstawie przedmiotowych umów Spółka jest zobowiązana do dostarczania produktów do placówek handlowych odbiorców zgodnie z ich bieżącym zapotrzebowaniem. Najczęściej umowy nie są zawierane na konkretną ilość dostaw produktów w określonej liczbie, ale na dostawy, których asortyment, wielkość czy częstotliwość zależy od potrzeb i woli kontrahentów, określanych każdorazowo w składanych przez nich na bieżąco zamówieniach.

Umowy z partnerami handlowymi zawierają także zapisy, zgodnie z którymi w przypadku niezrealizowania dostawy, zgodnie ze złożonym przez kontrahenta zamówieniem, Spółka jest obciążana przez kontrahenta karą umowną. Umieszczenie takich postanowień w umowach z kontrahentami jest warunkiem zawarcia tych umów, a więc w praktyce warunkiem uzyskania przez Spółkę źródeł przychodów z tytułu sprzedaży produktów do sieci handlowych. Chcąc nawiązać współpracę z danym partnerem i siecią handlową Spółka musi zaakceptować takie warunki – jako dostawca towarów musi dostosować się do wymagań swoich kontrahentów, którzy dysponują odpowiednimi zasobami by zapewnić zbyt produktów Spółki do szerokich grup konsumentów.

Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka nie jest w stanie zrealizować dostawy na rzecz danego kontrahenta w oparciu o złożone zamówienie. W takim przypadku Spółka ponosi koszt kar umownych zgodnie z zawartymi umowami handlowymi. Nieuregulowanie kary umownej może z kolei skutkować ograniczeniem współpracy z danym kontrahentem, bądź nawet rozwiązaniem umowy handlowej i w konsekwencji utratą źródła przychodów przez Spółkę.

Obowiązek zapłaty takiej kary nie wynika z niedochowania przez Spółkę należytej staranności czy jakiegokolwiek zawinionego działania, ale ze szczególnych uwarunkowań współpracy z partnerami (sieciami) handlowymi. W szczególności należy zwrócić uwagę, że:

*   Spółka działa w branży spożywczej i nie może utrzymywać dużych zapasów magazynowych produktów i surowców do ich produkcji, które mogą ulegać szybkiemu zepsuciu.
*   Zamówienia partnerów handlowych są nieregularne, warunkowane aktualną wielkością popytu po stronie konsumentów i co za tym idzie, Spółka nie jest w stanie zaplanować wielkości produkcji, która z jednej strony zagwarantuje realizację wszystkich zamówień, a z drugiej strony nie narazi Spółki na ryzyko poniesienia strat z tytułu niesprzedanych produktów. Kontrahenci nie zawsze przekazują też Spółce prognozy swoich zakupów od Spółki.
*   Zamówienia składane przez partnerów handlowych mają krótki termin realizacji, w związku z czym może zdarzyć się tak, że w przypadku złożenia w jednym czasie wielu zamówień przez kilku partnerów handlowych, Spółka musi realizować jedne dostawy kosztem innych.
*   System składania zamówień jest w wielu przypadkach zautomatyzowany (co jest jednym z wymogów współpracy z sieciami handlowymi), co w praktyce oznacza, że niezrealizowanie zamówienia w terminie skutkuje jego zamknięciem i naliczeniem kary, a klient składa kolejne zamówienie, które często, ale nie zawsze, pokrywa się z poprzednim zamówieniem.

Spółka jest zatem zobowiązana do ponoszenia kosztów kar umownych z przyczyn obiektywnych wynikających z charakteru współpracy ze szczególnego rodzaju kontrahentami (sieciami handlowymi). Kary umowne za nierealizowanie dostaw są elementem ryzyka gospodarczego jakie musi ponieść Spółka w celu nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne z tytułu niezrealizowania przez Spółkę dostaw towarów, naliczane na podstawie umów o współpracy handlowej zawieranych z kontrahentami, mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne z tytułu niezrealizowania przez Spółkę dostaw towarów, naliczane na podstawie umów o współpracy handlowej zawieranych z kontrahentami, mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), określający ogólną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu może być każdy racjonalny ekonomicznie wydatek, którego poniesienie może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tj. racjonalnie działający podmiot może w związku z jego poniesieniem spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodów).

Na podstawie powyższego można stwierdzić, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika (tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika);
2.  jest definitywny i rzeczywisty (tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona);
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

W szczególności, należy podkreślić, że kary umowne za niedostarczenie towarów są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów”, w związku z czym dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się ich znaczeniem potocznym, słownikowym. W praktyce przyjmuje się, że pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć jako „zapewnić utrzymanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”, „pozostać w posiadaniu czegoś”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów winny być uznawane koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Poniesienie kar umownych z tytułu niezrealizowania dostaw w przedstawionym stanie faktycznym, ma przede wszystkim na celu umożliwienie Spółce nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Kary umowne wynikają z umów zawieranych z sieciami handlowymi, stanowiącymi główną grupę nabywców produktów wytwarzanych przez Spółkę. Umieszczenie postanowień w zakresie kar umownych w umowach z kontrahentami jest warunkiem zawarcia tych umów, a więc w praktyce warunkuje także pozyskanie przez Spółkę źródeł przychodów z tytułu sprzedaży produktów do sieci handlowych. Chcąc nawiązać współpracę z danym partnerem/siecią handlową Spółka musi zaakceptować takie warunki – jako dostawca towarów musi dostosować się do wymagań swoich kontrahentów, którzy dysponują odpowiednimi zasobami by zapewnić zbyt produktów Spółki do szerokich grup konsumentów. Nieuregulowanie kary umownej może z kolei skutkować ograniczeniem współpracy z danym odbiorcą bądź nawet rozwiązaniem umowy o współpracy handlowej i w konsekwencji utratą źródła przychodów przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że ponosząc koszty kar umownych działa w celu podtrzymania współpracy handlowej z nabywcami jej towarów, a tym samym w celu zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów. Działania Spółki w tym zakresie są zatem gospodarczo uzasadnione i racjonalne ekonomicznie. Ponosząc sporadyczny koszt kary umownej za niezrealizowanie pojedynczych dostaw, Spółka zapewnia sobie możliwość osiągania systematycznych przychodów z kolejnych transakcji sprzedaży w przyszłości, istotnie przewyższających przedmiotowe koszty z tytułu kar umownych.

Naliczenie kar umownych z tytułu niezrealizowania dostaw nie jest też skutkiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności czy jakiegokolwiek zawinionego działania, ale wynika ze szczególnych uwarunkowań współpracy z partnerami (sieciami) handlowymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Spółka działa w branży spożywczej i nie może utrzymywać dużych zapasów magazynowych produktów surowców do ich produkcji, które mogą ulegać szybkiemu zepsuciu.
*   Zamówienia partnerów handlowych są nieregularne, warunkowane aktualną wielkością popytu po stronie konsumentów, i co za tym idzie Spółka nie jest w stanie zaplanować wielkości produkcji, która z jednej strony zagwarantuje realizację wszystkich zamówień i z drugiej strony nie narazi Spółki na ryzyko poniesienia strat z tytułu niesprzedanych produktów. Kontrahenci nie zawsze przekazują też Spółce prognozy swoich zakupów od Spółki.
*   Zamówienia składane przez partnerów handlowych mają krótki termin realizacji, w związku z czym może zdarzyć się tak, że w przypadku złożenia w jednym czasie wielu zamówień przez kilku partnerów handlowych, Spółka musi realizować jedne dostawy kosztem innych (kosztem ich przesunięcia w czasie).
*   System składania zamówień jest w wielu przypadkach zautomatyzowany (co jest jednym z wymogów współpracy z sieciami handlowymi), co w praktyce oznacza, że niezrealizowanie zamówienia w terminie skutkuje jego zamknięciem i naliczeniem kary, a klient składa kolejne zamówienie, które często ale nie zawsze pokrywa się z poprzednim zamówieniem.

Niezrealizowanie dostawy może wystąpić w wyjątkowych przypadkach, w których Spółka ze względu na wspomniane powyżej okoliczności nie jest w stanie ich zrealizować. Okoliczności te nie wynikają z zaniedbań Spółki, ale z przyczyn obiektywnych wynikających z charakteru współpracy ze szczególnego rodzaju kontrahentami (sieciami handlowymi). Będące ich skutkiem kary umowne za nierealizowanie dostaw są więc elementem ryzyka gospodarczego jakie musi ponieść Spółka w celu nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Kary umowne za niezrealizowanie dostaw nie zostały też wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przepisu tego wynika, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj. z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

A contrario, kary umowne lub odszkodowania z innych tytułów niż wprost wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przez nie kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 1770/10, w którym Sąd odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy uznał, że: „to uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy wśród kategorii kar/odszkodowań podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie wymienia kar z tytułu niezrealizowania dostaw towarów. Uwzględniając zatem fakt, że kary umowne z tytułu niezrealizowania dostaw są ponoszone przez Spółkę w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów (co zostało wykazane we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku) i co za tym idzie spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie mieszczą się w zakresie normowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy – przedmiotowe kary umowne mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie dla takiego stanowiska można także znaleźć w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów, w tym przykładowo w:

*   interpretacji z 9 stycznia 2014 r. sygn. IPPB3/423-879/13-2/GJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacji z 12 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-152/12-4/GJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacji z 15 maja 2013 r. sygn. IPPB3/423-120/13-2/PK1, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacji z 21 marca 2013 r. sygn. ILPB3/423-11/13-4/KS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono, że: „Kary nałożone na Spółkę przez Odbiorcę z tytułu niezrealizowania dostaw produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tych kar, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu niezrealizowania dostaw produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Zdaniem Spółki, w świetle wskazanych powyżej okoliczności, w szczególności mając na uwadze fakt, że kary umowne za nierealizowanie dostaw są elementem ryzyka gospodarczego jakie musi ponieść Spółka w celu nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów – przedmiotowe kary umowne mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.