Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/261/ZDA/13/PK-1424/09
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-05
Teza: CIT - kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków w postaci wypłaconych z zysku nagród dla pracowników, uiszczonych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz na pracowniczy program emerytalny.
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik; programy-programy emerytalne; płatnik; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 20 października 2008 r. znak: IPPB3/423-1081/08-4/DG przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków w postaci wypłaconych z zysku nagród dla pracowników, uiszczonych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz na pracowniczy program emerytalny **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. przez P. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) część zysku za 2007 rok zostanie przeznaczona na nagrody dla pracowników. Prawo do otrzymywania premii i nagród wynika z zapisu w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Wypłata nagród zostanie dokonana w lipcu 2008 roku. Dla pracowników wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każde inne wynagrodzenie. Dla pracodawcy jest to dodatkowy koszt powiązany z osiągniętym przychodem, a jego wysokość uzależniona jest od osiągniętego zysku netto za miniony rok obrotowy. Spółka od tego wynagrodzenia odprowadzi składki ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny.

**W związku z powyższym zadano pytanie,** czy poniesione koszty dot. nagród wraz z narzutami można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynagrodzenie wypłacane pracownikom za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy wraz z narzutami jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: updof) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do kosztów uzyskania przychodów pracodawca zaliczyć może kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można także kwoty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Art. 15 ust. 1d updop stanowi natomiast, iż kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. W opinii Spółki skoro poniesiony wydatek jest związany z przychodem, jest obciążony wszystkimi narzutami jak każde inne wynagrodzenie, nie został wymieniony w art. 16 updop, a tylko jego wysokość jest uzależniona od osiągniętego zysku, można go w całości uznać za koszt uzyskania przychodów. Tym samym kosztem uzyskania przychodów są również narzuty od tego wynagrodzenia, nie ma tu bowiem zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 20 października 2008 r. interpretację indywidualną nr IPPB3/423-1081/08-4/DG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe w zakresie wydatków w postaci nagród dla pracowników i uiszczonych składek związanych z pracowniczym programem emerytalnym oraz za nieprawidłowe w zakresie wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy.

Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 grudnia 2008 r. IPPB3/423-1081/08-6/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż wydatki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy z tytułu wypłaty nagród dla pracowników finansowane i uiszczane przez Spółkę jako płatnika stanowią koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 16 ust. 1 pkt 40 updop nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. oraz potwierdzonego w części dotyczącej wydatków w postaci nagród dla pracowników i uiszczonych składek związanych z pracowniczym programem emerytalnym w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 października 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-1081/08-4/DG), nie można uznać za prawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłatę nagród dla pracowników, w myśl wyżej wymienionych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dla pracownika otrzymana nagroda stanowi przychód ze stosunku pracy. O ile bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło, z którego pochodzą środki na wypłatę nagród nie ma znaczenia, to kwestia tego źródła jest istotna z punktu widzenia kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tych nagród nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 updop. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców – wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentowano również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w którym stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Stanowisko o niemożliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdzono również w wyroku NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10.

W świetle powyższych rozważań uznać także należy, że w zakresie kwestii opłaconych składek do Pracowniczego Programu Emerytalnego, mających swoje źródło w zysku netto Spółki, Spółka nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień są uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1d, albowiem treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 updop uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko zaprezentowano w wyroku WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12.

Odnosząc się do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS i Fundusz Pracy, należy zauważyć, że zastosowanie znajdzie przywołany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 40 updop. Nie można podzielić stanowiska Spółki, iż fakt przekazania nagród na rzecz pracowników na podstawie polecenia przelewu na rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe wyłącza możliwość stosowania art. 16 ust. 1 pkt 40 updop. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1693/11 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że wypłacanym świadczeniom należy przypisać walor wypłat gotówkowych pomimo tego, że realizowane są za pomocą polecenia przelewu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wypłata w gotówce". Ażeby zrekonstruować to pojecie na gruncie świadczeń należnych pracownikom w pierwszej kolejności należy ustalić jakie znaczenie przypisują terminowi "gotówka" reguły znaczeniowe języka polskiego, a następnie sięgnąć do regulacji w tym zakresie obowiązujących w prawie pracy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego gotówka to: "pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)". Dodatkowo w słowniku wskazuje się na określenie "płynna gotówka", które należy rozumieć jako "pieniądze, którymi w każdej chwili można dysponować" ( tak na stronie www.sjp.pl). Gotówka to synonim pieniądza, który charakteryzuje się najwyższym stopniem płynności. Jego przeciwieństwem są zaś papiery wartościowe, czy też lokaty bądź depozyty terminowe, którymi nie można swobodnie w każdej chwili dysponować. Nie można zatem w tym znaczeniu utożsamiać gotówki wyłącznie z monetami i biletami emitowanymi przez bank centralny”.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym poniesione koszty dot. nagród wraz z narzutami tj. składkami ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny, wypłacanych w związku z podziałem zysku, można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone, należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).