Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-672/12/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-26
Teza: Dotyczy ustalenia czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń, budynków na rzecz podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów użyczenia stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, stawki VAT i momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia, że nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania podmiotom trzecim stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali.
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; proporcja; refakturowanie; umowa-umowa użyczenia; usługi-usługa nieodpłatna; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012r. (data wpływu 26 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń, budynków na rzecz podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego na podstawie zawartych umów użyczenia stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,
*   czy Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali

**\-jest prawidłowe.**

*   podstawy opodatkowania dla celów VAT, stawki podatku VAT i momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia, że nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania podmiotom trzecim stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń, budynków na rzecz podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego na podstawie zawartych umów użyczenia stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, stawki VAT i momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia, że nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania podmiotom trzecim stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina … ma zawarte następujące umowy użyczenia:

1.  Z jednostkami Ochotniczych Straży Pożarnych ze swojego terenu na czas nieokreślony. Przedmiotem umów jest użyczenie pomieszczeń w budynkach będących własnością użyczającego na cele statutowe OSP. Użyczający zobowiązuje się do dostawy mediów, ubezpieczenia i prowadzenia remontów niezbędnych do funkcjonowania przedmiotu użyczenia bowiem Gmina zgodnie z art. 29 i 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej ma obowiązek finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej a jednostki te wykonują zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej, które należą do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Biorący w używanie nie ponosi żadnych kosztów związanych z eksploatacją używanych pomieszczeń.
2.  Ze stowarzyszeniami Gospodyń Wiejskich na użyczenie pomieszczeń w Domach Ludowych będących własnością Gminy na czas nieokreślony. Biorący w używanie zobowiązują się do wykorzystywania tych obiektów na cele statutowe, a w ramach tych celów statutowych stowarzyszenia mają wymienione m.in. rozpowszechnianie kultury, działalność oświatową, propagowanie idei samorządowej, działalność na rzecz społeczności lokalnej. Koszty eksploatacji użyczanych pomieszczeń będzie ponosił użyczający.
3.  Z klubami sportowymi działającymi w formie stowarzyszeń na czas nieokreślony. W ramach tych umów użyczający oddaje do nieodpłatnego używania pomieszczenia wraz z gruntem oraz boiska sportowe będące własnością użyczającego. Biorący w używanie zobowiązuje się używać przedmiot użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem oraz w celu realizacji swoich celów statutowych. Koszty związane z utrzymaniem tych pomieszczeń będzie ponosił użyczający. W ramach celów statutowych kluby sportowe mają między innymi propagowanie sportu, a do zadań gminy należy jak najszersze i najpełniejsze zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej.
4.  Ze stowarzyszeniem Miejski Ludowy Klub Sportowy „L.” na czas nieokreślony. W tym przypadku Gmina oddaje do używania jeden budynek, część pomieszczeń w drugim budynku oraz boiska sportowe, bieżnię, korty i trybuny. Klub sportowy zobowiązuje się do wykorzystywania przedmiotu użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem do realizacji swoich celów statutowych. Biorący do używania (klub sportowy) jest zobowiązany do zwrotu kosztów mediów (energia, gaz, woda) na podstawie refaktur wystawionych przez użyczającego (gminę), pozostałe koszty np. remontów są ponoszone przez użyczającego. Gmina refakturuje media zgodnie z zapisami zawartymi w umowie do wysokości 40,8% zużycia w tych obiektach na podstawie faktur otrzymanych od dostawców tych mediów. Z faktur otrzymanych od dostawców Gmina odlicza podatek VAT naliczony w części odpowiadającej wysokości refakturowanych mediów.
5.  Z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury, który działa jako samorządowa instytucja kultury na czas nieokreślony na użyczenie pomieszczeń będących własnością Gminy, które będą wykorzystywane przez MGOK na prowadzenie gminnych bibliotek. MGOK zgodnie z postanowieniami umowy będzie zwracał koszty zużycia mediów w użytkowanych pomieszczeniach w wysokości ustalonej w umowie na podstawie refaktur wystawionych przez użyczającego. MGOK upowszechnia kulturę poprzez podejmowanie działań, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb kulturalnych ludności, głównie mieszkańców Gminy …. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Działalność Ośrodka nie stanowi działalności gospodarczej i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, na działalność otrzymuje on dotacje podmiotową od Gminy. Tak więc MGOK wykonuje zadania własne Gminy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie).
6.  Z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej działającym w formie jednostki budżetowej Gminy …. na użyczenie pomieszczeń w budynku będących własnością Gminy. MGOPS będzie wykorzystywał przedmiot użyczenia na potrzeby biurowe w prowadzonej działalności, tj. pomocy społecznej należącej do zadań własnych gminy. Za używanie ww. pomieszczeń MGOPS będzie zwracał Gminie koszty związane z bieżącą eksploatacją tj. za energię elektryczną, cieplną, wodę i kanalizację oraz sprzątanie i środki czystości w wysokości ustalonej w umowie tj. procentowo do ogólnych kosztów w budynku, a podstawą do zwrotu będą refaktury wystawione przez użyczającego na podstawie otrzymanych od dostawców mediów faktur oraz kosztów wynagrodzenia sprzątaczek poniesionych przez użyczającego.
7.  Jednorazowe umowy np. z Radą Rodziców przy szkołach na użyczenie pomieszczeń w Domach Ludowych będących własnością Gminy w celu organizacji imprez charytatywnych. W tych przypadkach biorący w używanie zobowiązuje się do zwrotu użyczającemu kosztów za zużytą energię, gaz, wodę w pomieszczeniach używanych na podstawie refaktur wystawionych przez użyczającego zgodnie z faktycznym zużyciem obliczonym na podstawie liczników (zapis stanu liczników w dniu przekazania i odbioru budynku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń, budynków na rzecz podmiotów wymienionych w opisie dotyczącym stanu faktycznego na podstawie zawartych umów użyczenia stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że opisane we wniosku nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania podmiotom trzecim stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla celów VAT odniesieniu do tego rodzaju usług, jaką zastosować stawkę podatkową i kiedy będzie przypadał obowiązek podatkowy?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina zawiera z podmiotami ze swojego terenu umowy użyczenia, przez które zgodnie z definicją zawartą w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w rym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Mając na uwadze powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, ze czynności użyczenia budynków, lokali czy też działek dla podmiotów wymienionych w punktach 1, 2, 3 poz. 68 dotyczącej opisu stanu faktycznego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tych czynności oraz fakt, że te podmioty (jednostki Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszenia gospodyń wiejskich, kluby sportowe) w ramach celów statutowych mają prowadzenie działalności sportowej, kulturalnej, oświatowej, ochrony przeciwpożarowej, które to w myśl art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym należą do zadań własnych gminy (kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego). Tak więc w tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy bowiem nieodpłatne użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

W przypadku czynności wykonywanych w ramach umów zawartych przez Gminę z podmiotami wymienionymi w punktach 4, 5, 6, 7 (stowarzyszenie Miejski Ludowy Klub Sportowy „L.” Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Rada Rodziców) będą one podlegały opodatkowaniu VAT bowiem mimo tego, że podmioty te wykonują czynności z zakresu ustawowych zadań gminy to nie są to całkowicie nieodpłatne świadczenia jako, że Gmina obciąża użytkowników kosztami zużycia mediów w użytkowanych pomieszczeniach w wysokościach określonych w umowach np. proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lub według wskazań liczników. Otrzymane od użytkowników zwroty kosztów zużytych mediów należy w naszym przypadku traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tego tytułu (koszty wody, energii, gazu, ciepłą) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Gmina fakturuje zużyte media dla użytkowników na podstawie otrzymanych faktur od swoich dostawców, poszczególne media (woda, energia, gaz) są fakturowane zazwyczaj oddzielnie tak jak Wnioskodawca otrzymuje faktury ze te media, jednak zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego należności te należy traktować jako opłaty za używanie lokali a nie za zużycie konkretnych mediów.

Właściwą stawką do opodatkowania będzie stawka podstawowa tj. obecnie 23%, bowiem obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Moment podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 86 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi, w większości zakupów tych nie da się przypisać jednoznacznie do jednej z tych kategorii czynności, jedynie w niektórych przypadkach można np. na podstawie podliczników określić zużycie energii elektrycznej natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zakupy to faktury od dostawców dotyczą całego budynku (remonty, środki czystości, ciepło). W takim przypadku gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym podatkowi zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku wynikającego z faktur zakupowych dotyczących utrzymania przedmiotowych budynków.

Analizując bowiem przepisy zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, a proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty a podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nie będące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie możliwości odliczania podatku naliczonego potwierdza orzecznictwo sądowe oraz wydawane indywidualne interpretacje podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia:

*   czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń, budynków na rzecz podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego na podstawie zawartych umów użyczenia stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT
*   czy Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali

**\-za prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla celów VAT, stawki podatku VAT i momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia, że nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania podmiotom trzecim stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina nieodpłatnie użycza na czas nieokreślony:

*   jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych ze swojego terenu, na cele statutowe - pomieszczenia w budynkach będących własnością Gminy. OSP nie ponosi żadnych kosztów związanych z eksploatacją używanych pomieszczeń, natomiast Gmina zobowiązuje się do dostawy mediów, ubezpieczenia i prowadzenia remontów niezbędnych do funkcjonowania przedmiotu użyczenia, gdyż zgodnie z art. 29 i 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej Gmina ma obowiązek finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej a jednostki te wykonują zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej, które należą do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym.
*   stowarzyszeniom Gospodyń Wiejskich na cele statutowe - pomieszczenia w Domach Ludowych będących własnością Gminy. Stowarzyszenia w ramach tych celów mają wymienione m.in. rozpowszechnianie kultury, działalność oświatową, propagowanie idei samorządowej, działalność na rzecz społeczności lokalnej. Koszty eksploatacji użyczanych pomieszczeń ponosi Gmina.
*   klubom sportowym działającym w formie stowarzyszeń - pomieszczenia wraz z gruntem oraz boiska sportowe będące własnością Gminy. Stowarzyszenia zobowiązują się używać przedmiot użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem oraz w celu realizacji swoich celów statutowych, w ramach których kluby sportowe mają między innymi propagowanie sportu, a do zadań gminy należy jak najszersze i najpełniejsze zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej. Koszty związane z utrzymaniem tych pomieszczeń będzie ponosiła Gmina.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy udostępnianie przez Gminę ww. pomieszczeń na rzecz jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeń Gospodyń Wiejskich i klubów sportowych na podstawie zawartych umów użyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Z powołanych wyżej przepisów wynika tym samym, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m. in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 14, pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawierając umowę użyczenia, zobowiązał się zezwolić jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniom Gospodyń Wiejskich i klubom sportowym przez czas nieoznaczony na bezpłatne używanie pomieszczeń będących przedmiotem umowy. Czynność ta nie podlega w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na brak odpłatności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem oddanie w bezpłatne używanie odbyło się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych w zakresie kultury, sportu i ochrony przeciwpożarowej).

Jednakże z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że na podstawie zawieranych umów użyczenia Wnioskodawca oddaje także do używania na czas nieokreślony:

*   stowarzyszeniu Miejski Ludowy Klub Sportowy „L.” - jeden budynek, część pomieszczeń w drugim budynku oraz boiska sportowe, bieżnię, korty i trybuny w celu wykorzystywania przedmiotu użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem do realizacji swoich celów statutowych. Klub sportowy jest zobowiązany do zwrotu kosztów mediów (energia, gaz, woda) na podstawie refaktur wystawionych przez gminę, pozostałe koszty np. remontów są ponoszone przez użyczającego. Gmina refakturuje media zgodnie z zapisami zawartymi w umowie do wysokości 40,8% zużycia w tych obiektach na podstawie faktur otrzymanych od dostawców tych mediów. Z faktur otrzymanych od dostawców Gmina odlicza podatek VAT naliczony w części odpowiadającej wysokości refakturowanych mediów.
*   Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury - pomieszczenia będące własnością Gminy, na prowadzenie gminnych bibliotek. Ośrodek działa jako samorządowa instytucja kultury upowszechniająca kulturę poprzez podejmowanie działań, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb kulturalnych ludności, głównie mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Ośrodek zgodnie z postanowieniami umowy będzie zwracał koszty zużycia mediów w użytkowanych pomieszczeniach w wysokości ustalonej w umowie na podstawie refaktur wystawionych przez Gminę.
*   Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej - pomieszczenia w budynku będących własnością Gminy. Ośrodek działa w formie jednostki budżetowej Gminy i będzie wykorzystywał przedmiot użyczenia na potrzeby biurowe w prowadzonej działalności, tj. pomocy społecznej należącej do zadań własnych gminy. Biorący do używania będzie zwracał Gminie koszty związane z bieżącą eksploatacją tj. za energię elektryczną, cieplną, wodę i kanalizację oraz sprzątanie i środki czystości w wysokości ustalonej w umowie tj. procentowo do ogólnych kosztów w budynku, a podstawą do zwrotu będą refaktury wystawione przez użyczającego na podstawie otrzymanych od dostawców mediów faktur oraz kosztów wynagrodzenia sprzątaczek poniesionych przez użyczającego.
*   pomieszczenia w Domach Ludowych będących własnością Gminy na podstawie jednorazowych umów np. z Radą Rodziców przy szkołach w celu organizacji imprez charytatywnych. Biorący w używanie zobowiązuje się do zwrotu użyczającemu kosztów za zużytą energię, gaz, wodę w pomieszczeniach używanych na podstawie refaktur wystawionych przez użyczającego zgodnie z faktycznym zużyciem obliczonym na podstawie liczników (zapis stanu liczników w dniu przekazania i odbioru budynku).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy udostępnianie przez Gminę pomieszczeń, budynków na rzecz ww. podmiotów na podstawie zawartych umów użyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów za energię elektryczną, cieplną, wodę, gaz, kanalizację, sprzątanie. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy ww. podmiotom.

Z powyższego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, iż świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż czynności użyczenia pomieszczeń podmiotom wymienionym w punktach 1, 2, 3 opisu stanu faktycznego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w przypadku czynności wykonywanych w ramach umów zawartych przez Gminę z podmiotami wymienionymi w punktach 4, 5, 6, 7 opisu stanu faktycznego, podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usług wykonywanych w ramach umów użyczenia zawartych przez Gminę z podmiotami trzecimi należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług stanowiącym jednakże odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, to podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na podstawie umów użyczenia zawieranych z określonymi podmiotami Wnioskodawca otrzymuje zwrot poniesionych kosztów związanych z udostępnionymi im nieodpłatnie obiektami, na podstawie refaktur wystawionych przez użyczającego zgodnie z faktycznym zużyciem obliczonym na podstawie liczników lub ustaleń procentowych albo zgodnie z zapisami w umowie.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, iż opisane powyżej usługi użyczenia są usługami złożonymi tzn. takimi, które łączą w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektów i przyporządkowane do nich usługi związane z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanych obiektów takich jak: dostawa mediów (energii elektrycznej, cieplnej, wody, kanalizacji oraz gazu), które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens korzystania z użyczenia obiektu np. bez prądu czy ogrzewania. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samego prądu czy wody lub ogrzewania bez lokalu.

Nieco inaczej przedstawia się natomiast sprawa w przypadku usług sprzątania i środków czystości. W tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestią opodatkowania usług sprzątania części wspólnych w przypadku najmu nieruchomości zajmował się TSUE w sprawie C-572/07. Orzeczenie to dotyczy wprawdzie wynajmu lokali na cele mieszkalne i związanych z tym najmem usług sprzątania, ale jak najbardziej znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z orzeczenia tego wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dalej TSUE stwierdza, że ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53).

Należy od razu przypomnieć, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy polega w istocie na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem wszelkich innych osób (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001r. w sprawie C-326/99 Goed Wonen, Rec. s. I-6831, pkt 55; z dnia 9 października 2001r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. s. I-7175, pkt 31; z dnia 8 maja 2003r. w sprawie C-269/00 Seeling, Rec. s. I-4101, pkt 49; z dnia 18 listopada 2004r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-1123, pkt 19).

Dlatego też chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Należy podnieść, że w niniejszej sprawie RLRE Tellmer Property fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu.

Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Końcowo Trybunał wskazał, że dla celów stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu.

W świetle powyższego za jednolitą odpłatność za usługę udostępnienia obiektów należy uznać wyłącznie kwoty pobierane przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy tzw. mediów, bez których korzystanie z udostępnionych obiektów byłoby niemożliwe, tj. woda, energia, gaz odprowadzanie ścieków. Natomiast opłaty za usługi sprzątania i środki czystości należy uznać za odpłatność za świadczenie odrębne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii podstawy opodatkowania należy uznać za nieprawidłowe, bowiem w istocie podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, jednakże w przypadku odpłatnego udostępnienia pomieszczeń, obiektów do podstawy opodatkowania wchodziły będą wyłącznie odpłatności za tzw. media (woda, energia, gaz, kanalizacja), natomiast dla usług sprzątania (w tym zużyte środki czystości) podstawą opodatkowania należy ustalić odrębnie.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii stawki podatku VAT należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż przytoczony przepis nie ma zastosowania w sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

A zatem w przedmiotowej sprawie w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług udostępnienia obiektów na podstawie umowy użyczenia zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23%.

W przedmiotowej sprawie kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, cieplnej, kanalizacji, gazu, wody) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia pomieszczeń, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń - odsprzedaż energii, wody, gazu, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

W przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektów użytkowych, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich, natomiast, stosownie do postanowień umowy użyczenia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, kanalizacji) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia obiektów.

Konsekwencją świadczenia usługi związanej z użyczeniem jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Mając zatem na uwadze powyższe, skoro wydatki za media, stanowią, jak wskazano wyżej, obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej, to brak jest podstaw do odrębnego ich fakturowania, na rzecz podmiotów, o których mowa we wniosku, z zastosowaniem stawek podatkowych wynikających z faktury pierwotnej stwierdzającej ich dostawę. Wnioskodawca obciążając podmioty korzystające z pomieszczeń kosztami usług dostarczania mediów (energii elektrycznej, gazu, wody) winien wystawiać fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. w przypadku obiektów użytkowych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - 23%.

Taką samą stawkę podatku należy zastosować również do sprzedaży usług sprzątania pomieszczeń (należy w tym miejscu dodać, że tut. organ dla celów niniejszej interpretacji przyjął, że środki czystości, o których mowa we wniosku nie stanowią odrębnego przedmiotu dostawy na rzecz użytkownika lokalu lecz są zużywane przy czynnościach sprzątania), gdyż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują dla tego typu usług stawek obniżonych ani zwolnienia od podatku.

W świetle powyższego wskazana przez Wnioskodawcę stawka VAT 23% jest prawidłowa jednakże należy ją zastosować odrębnie, tak jak w przypadku podstawy opodatkowania, dla usługi udostępniania pomieszczeń oraz odrębnie dla usługi sprzątania.

Odnośnie powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania tego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Ponieważ umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok dzierżawy i najmu regulujących zasady używania rzeczy w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu oddania w użyczenie nieruchomości, powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w odniesieniu do usług sprzątania przepisy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego zatem należy go rozpoznać na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury jednak nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usług.

Ewentualnie w przypadku pobrania zaliczki przed wykonaniem usług należy zastosować przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż obowiązek podatkowy na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT powstanie wyłącznie do tej części opłat, które stanowią zapłatę za usługę udostępnienia pomieszczeń, natomiast w zakresie wyodrębnionej usług sprzątania obowiązek podatkowy należy określić odrębnie na zasadach ogólnych.

Odnośnie kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, iż w art. 88 tej ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umów użyczenia udostępnia odpłatnie i nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy polega na użyczeniu pomieszczeń podmiotom (jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniu gospodyń wiejskich, klubowi sportowemu), za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Natomiast działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z ww. umową użyczenia pozostałe podmioty wymienione we wniosku, korzystają nieodpłatnie z budynków będących własnością Wnioskodawcy jednak są obciążani przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów i usług przypadających na te budynki. Koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń np. w postaci remontów, eksploatacji ponosi użyczający. Zatem Gmina dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „…w większości zakupów tych nie da się przypisać jednoznacznie do jednej z tych kategorii czynności, jedynie w niektórych przypadkach można np. na podstawie podliczników określić zużycie energii elektrycznej natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zakupy to faktury od dostawców dotyczą całego budynku (remonty, środki czystości, ciepło)”.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali w całości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.