Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.440.173.2021.4.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - sprzedaż testu genetycznego
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionego w dniach 6 lipca oraz 31 sierpnia 2021 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – sprzedaż testu genetycznego o nazwie handlowej ,,(…)” wraz z usługami laboratorium

**Opis usługi**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – dostawa testu genetycznego wraz z usługami laboratorium w zakresie wykonania badań genetycznych i opracowaniem wyników tych badań; sprzedawany przez Wnioskodawcę do podmiotu krajowego, współpracującego z gabinetami lekarskimi/dietetycznymi (gdzie fizycznie pobierany jest materiał do przeprowadzania testów)

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 86

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy, przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 czerwca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 6 lipca oraz 31 sierpnia 2021 r. (daty wpływu), w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży testu genetycznego (w ramach którego następuje dostawa wymazówki wraz z usługami laboratorium w zakresie wykonania badań genetycznych i opracowaniem wyników tych badań).

Ww. test pozwala na stworzenie profilu genetycznego danego klienta (pacjenta) i zidentyfikowanie mutacji wybranych SNP (polimorfizmów pojedynczego nukleotydu), które mogą mieć wpływ m.in. na (…).

Test genetyczny jest sprzedawany przez Wnioskodawcę do podmiotu krajowego, współpracującego z gabinetami lekarskimi/dietetycznymi (gdzie fizycznie przeprowadzane są testy). Wykonanie Testu genetycznego odbywa się za pomocą zestawu do pobrania próbki DNA, w skład którego wchodzi tzw. „wymazówka" (pałeczka lub wacik do wykonywania wymazów i pobierania próbek), (…).

Pobrany w trakcie badania materiał genetyczny danego pacjenta jest wysyłany do laboratorium, gdzie poddawany jest analizie oraz interpretacji. Wyniki testu udostępniane są na specjalnej platformie internetowej, do której dostęp ma lekarz/dietetyk przeprowadzający test.

Faktyczne wykonanie badania (rozumiane jako pobranie DNA, wysłanie próbki, jej analiza i interpretacja wyników) może nastąpić długo po sprzedaży i zafakturowaniu transakcji sprzedaży testu genetycznego. Nie jest ono bowiem osobno rozliczane czy fakturowane. Możliwe jest zatem sprzedanie testu genetycznego na rzecz nabywcy, a następnie brak efektywnego skorzystania z tego testu przez pacjenta. W momencie sprzedaży. Wnioskodawca nie jest w stanie w żaden sposób przewidzieć, które z testów zostaną „skonsumowane”, a które nie – decyzja w tym zakresie zawsze należeć będzie do pacjenta lub klienta zamawiającego test. Opisywany w ramach niniejszego wniosku test genetyczny ma zatem postać materialną, niemniej inkorporuje on w sobie usługę będącą w tle, która może – ale nie musi – być świadczona na późniejszym etapie.

Test genetyczny został zarejestrowany jako wyrób medyczny na terytorium RP.

Wnioskodawca nabywa test genetyczny od podmiotu zagranicznego – (…)). Następnie test ten jest sprzedawany do krajowego podmiotu zajmującego się jego sprzedażą na rynku – (…). Podmiot ten wprowadza testy genetyczne na rynek krajowy poprzez gabinety lekarskie/dietetyczne zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Sprzedaż testów na rzecz gabinetów lekarskich (tj. posiadających status podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – Dz.U. 2020 poz. 295 z późn. zm.) dokonywana jest raczej sporadycznie i stanowi niewielki procent ogólnej sprzedaży testów. W większości przypadków jest to sprzedaż realizowana na rzecz gabinetów dietetycznych.

(…)

(…)

Pomimo faktu, iż bezpośrednim nabywcą testu genetycznego jest konkretny gabinet dietetyczny/lekarski, finalnym nabywcą oraz zarazem korzystającym z testu pozostaje pacjent.

(…)

Koszty wysyłki „testu genetycznego" do laboratorium usytuowanego w (…) w celu wykonania badania po pobraniu materiału genetycznego bezpośrednio ponosi (…). Mając jednak na uwadze, iż koszt ten inkorporowany jest w cenie sprzedawanego testu, z perspektywy ekonomicznej podmiotem ostatecznie ponoszącym koszt pozostaje nabywca testu.

(…)

(…)

(…)

Wnioskodawca nie jest producentem opisanego testu genetycznego, występuje w tym wypadku jako dystrybutor testu na terenie Polski, nabywając go uprzednio od podmiotu zagranicznego.

W ramach transakcji pomiędzy (…), a Wnioskodawcą dochodzi do zakupu testu genetycznego, na który składa się towar (wymazówka wraz z zestawem) oraz usługa badania DNA inkorporowana w tle.

Zlecenia wykonania badań dokonuje gabinet dietetyczny/lekarski poprzez platformę (…).

(…)

Test genetyczny nakierowany jest na zidentyfikowanie mutacji wybranych SNP (polimorfizmów pojedynczego nukleotydu), które mogą mieć wpływ m.in. na (…). Powyższe opiera się na analizie próbki genetycznej w postaci wymazu z jamy ustnej pacjenta.

Powyższe informacje zostają opracowane w formie raportu (pełnego oraz skróconego), który pacjent konsultuje ze zlecającym test (dietetykiem/lekarzem). Raporty zawierają zasadniczo informacje w następującym zakresie:

(…)

Nie ma odrębnej płatności na rzecz laboratorium za czynności związane z badaniem materiału genetycznego, analizą oraz interpretacją wyników. Koszt wykonania testu jest zawarty w cenie kupowanego zestawu testowego. Koszt ten ponosi (i dokonuje płatności) Wnioskodawca w momencie zakupu zestawów testowych. Ostatecznie ten koszt ponosi pacjent nabywający test (również płacąc za niego w momencie nabycia zestawu testowego).

Wnioskodawca w ramach dokonywanych transakcji zakupu/sprzedaży nie wyodrębnia ceny usługi (z uwagi na nierozerwalność ekonomiczną świadczenia takie działanie miałoby charakter sztuczny). Nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie, jaką część wartości całego testu stanowi zestaw do poboru DNA, a jaką usługa badania DNA w laboratorium.

Zestaw testowy (wymazówka wraz (…), itd.) jest zawsze sprzedawany wraz z możliwością wykonania testu. Jak już jednak wyjaśniano, decyzja o skorzystaniu z możliwości przebadania pobranego DNA w każdym wypadku należy wyłącznie do klienta/pacjenta. Można zatem wyobrazić sobie sytuację, w której klient nabywa test, a następnie rezygnuje z jego wykonania lub z innych przyczyn (np. wypadek losowy, ciężka choroba czy śmierć pacjenta) wykonanie testu staje się niemożliwe lub niecelowe. Tym samym sprzedaż samego zestawu testowego (wymazówki wraz (…), itd.), bez wykonania dalszego badania jest obiektywnie możliwa, ale taka sytuacja może wynikać tylko z decyzji pacjenta lub zdarzeń losowych, a nie z działań Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie oferuje na rynku (i nie zamierza oferować) zestawów testowych zawierających wymazówki bez umożliwienia klientowi skorzystania z usług laboratorium.

Na całość zestawu w ramach oferowanego testu genetycznego składa się:

(…)

Na wymazówkę składa się pałeczka z tworzywa sztucznego oraz wacik. Poniżej prezentuje się podstawowe właściwości fizykochemiczne tych materiałów:

(…)

Wymazówka stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Towar został wprowadzony na rynek jako wyrób medyczny na podstawie ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych oraz Dyrektywy 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. U. UE. L. z 1993.169.1). Stosowna ocena zgodności została przeprowadzona. Test genetyczny posiada oznaczenie CE. W związku z planowanym obrotem wyrobem medycznym dokonano stosownego powiadomienia do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy, towar (wymazówka) oraz usługi świadczone przez laboratorium, mają charakter nierozerwalny, bowiem nie jest możliwe przeprowadzenie kompletnego badania materiału genetycznego w przypadku braku zaangażowania w transakcję jakiegokolwiek z dwóch elementów (rzeczowego bądź usługowego). W ocenie Wnioskodawcy za nieracjonalną ekonomicznie uznać należy potencjalną sprzedaż pacjentowi samego zestawu do pobrania próbek DNA, bez idącej za nią możliwości przekazania próbki do badań i uzyskania wyników. Jednocześnie za obiektywnie niemożliwe uznać należy zbadanie próbki DNA, a tym bardziej uzyskanie wyników badań bez posiadania samej próbki. Wprawdzie w praktyce może zdarzyć się sytuacja, iż w ramach dostawy testu genetycznego etap badania i interpretacji wyników nie dojdzie do skutku, niemniej w takim wypadku jest to zależne tylko i wyłącznie od woli klienta końcowego, który nie może, bądź z różnych przyczyn nie chce zrealizować badania.

W ocenie Wnioskodawcy, najważniejszym elementem omawianego świadczenia kompleksowego pozostaje komponent towarowy. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż niezależnie od dalszych możliwych scenariuszy badania (m.in. podjęcia decyzji o wykonaniu testu od razu, wykonaniu testu później, bądź też odstąpieniu od jego wykonania), w ramach analizowanej transakcji zawsze będzie dochodzić do dostawy towarów (dostarczenia pakietu z zestawem do wykonania wymazu). W tym kontekście warto też zauważyć, iż każdorazowo to po stronie dietetyka/lekarza leży finalnie decyzja, czy i ewentualnie w jakim zakresie przedstawić i omówić z pacjentem otrzymane wyniki. Może zatem dojść do sytuacji, w której badanie nie zostanie wykonane albo też nawet wykonane fizycznie badanie nie zostanie z różnych przyczyn „skonsumowane”. Innymi słowy, dostarczenie zestawu wymazowego stanowi element świadczenia, który pojawi się zawsze, czego nie można równocześnie powiedzieć o innych etapach badania.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementem determinującym charakter całości świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru – zestawu do pobrania próbki DNA. Ten bowiem element przesądza o możliwości zaistnienia dalszych etapów badania. Jest również komponentem świadczenia o charakterze stałym, występującym zawsze, niezależnie od decyzji czy preferencji dalszych nabywców. Tym samym za pomocniczy (choć niewątpliwie niezwykle istotny) należy uznać komponent usługowy.

Można tutaj porównać transakcję w zakresie sprzedaży analizowanego testu genetycznego w pewnym stopniu do sprzedaży książki lub płyty z muzyką. Analogicznie bowiem dla nabywcy najważniejszy jest ostateczny efekt (możliwość zapoznania się z treścią), który wynika w głównej mierze z komponentu niematerialnego. Jednak to element materialny, mimo relatywnie niewielkiego kosztu surowcowego, występuje zawsze i to on determinuje kwalifikację dla VAT tego typu transakcji. Nikt bowiem chyba nie ma wątpliwości, że idąc do księgarni czy do sklepu muzycznego i wracając z fizycznym przedmiotem (książką/płytą), kupujemy towar, a nie usługę.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży testu genetycznego można mówić o występowaniu dwóch podstawowych elementów:

‒ dostawie zestawu do pobrania próbki DNA, oraz

‒ czynności badania w laboratorium i interpretacji materiału DNA.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności te posiadają jednolity i nierozerwalny charakter, bowiem nie jest możliwe przeprowadzenie kompletnego badania materiału genetycznego w przypadku braku zaangażowania w transakcję jakiegokolwiek z ww. elementów. Jak już podkreślano, za nieracjonalną ekonomicznie (i nieoferowaną na rynku przez Wnioskodawcę) należy uznać w szczególności potencjalną sprzedaż samego zestawu do pobrania próbek DNA, bez idącej za nią możliwości przekazania próbki do badań i uzyskania wyników. Jednocześnie za obiektywnie niemożliwe uznać należy zbadanie próbki DNA, a tym bardziej uzyskanie wyników badań i dokonanie ich interpretacji bez posiadania samej próbki.

Celem oferowanego świadczenia kompleksowego jest zapewnienie finalnemu konsumentowi narzędzia, które pozwoli na identyfikację przyczyn chorobowych oraz zaoferowanie rozwiązań, które pozwolą na wdrożenie skutecznych rozwiązań leczniczych. W tym zakresie istotne pozostaje dostarczenie indywidualnych informacji na temat danego pacjenta m.in. w postaci zidentyfikowanych mutacji wybranych SNP (polimorfizmów pojedynczego nukleotydu), mogących mieć wpływ na takie aspekty jak (…). Oferowany test genetyczny stanowi zatem istotny element diagnozy oraz dalszego leczenia konkretnego pacjenta nabywcy (gabinetu lekarskiego/ dietetycznego).

Podobnie, jak z punktu widzenia Wnioskodawcy, również z punktu widzenia nabywcy oferowany test genetyczny stanowi całość, a brak któregokolwiek z elementów przekreśla ekonomiczną racjonalność jego zakupu. Nabycie samego zestawu do pobrania materiału DNA, bez pozostałych elementów świadczenia, które oferowane są w ramach sprzedaży testu, nie spełniałoby swej roli i przeczyłoby celowi opisanemu wyżej celowi. Z kolei nabycie samej usługi analizy DNA, bez posiadania komponentu materialnego (próbki należycie pobranej i zachowanej na wymazówce znajdującej się w zestawie testowym, (…)) byłoby niemożliwe. Tylko zatem pełen zestaw elementów składających się na oferowany test pozostaje dla nabywcy celowy, nawet jeżeli, jak już wskazywano, w pewnych sytuacjach ten z badania nie skorzysta (np. zdecyduje się nie przesyłać materiału do laboratorium lub nie skorzysta z wyników badań).

Ponadto przedstawiono następujące dokumenty:

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na dostawie testu genetycznego wraz z usługą laboratorium, stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak wskazuje sam Wnioskodawca, „towar (wymazówka) oraz usługi świadczone przez laboratorium, mają charakter nierozerwalny, bowiem nie jest możliwe przeprowadzenie kompletnego badania materiału genetycznego w przypadku braku zaangażowania w transakcję jakiegokolwiek z dwóch elementów (rzeczowego bądź usługowego)”. Ponadto „Wnioskodawca w ramach dokonywanych transakcji zakupu/sprzedaży nie wyodrębnia ceny usługi (z uwagi na nierozerwalność ekonomiczną świadczenia takie działanie miałoby charakter sztuczny) (…)”.Również analiza zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności ramowej umowy sprzedaży potwierdza, kompleksowy charakter całego świadczenia.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego składają się całościowo na świadczenie, którego podstawowym celem – w ocenie organu – jest wykonanie badań pobranego od pacjenta materiału genetycznego, natomiast oferowana w ramach czynności wymazówka służy wyłącznie do pobrania i zabezpieczenia w sposób właściwy materiału genetycznego, który jest wysyłany do laboratorium usytuowanego w (…) celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych oraz opracowania tych badań.

Nie można zgodzić się bowiem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „najważniejszym elementem omawianego świadczenia kompleksowego pozostaje komponent towarowy”.

Najistotniejszym elementem całego świadczenia bez wątpienia pozostaje cel, dla którego potencjalny nabywca dokonuje zakupu przedmiotowego produktu, którym jest wykonanie badania pobranego przy pomocy zestawu materiału genetycznego DNA. Wnioskodawca oferuje nabywcy konkretną usługę w postaci badania, do którego przeprowadzenia niezbędne jest pobranie materiału genetycznego, przy pomocy zestawu. Klient zainteresowany jest nabyciem usługi wykonania badania, a nie zakupem samej wymazówki. Wymazówka jest jedynie narzędziem pomocnym do wykonania usługi badania genetycznego. Nielogiczne i nieekonomiczne z punktu widzenia klienta (gabinetu dietetycznego) byłoby działanie polegające na zakupie wymazówki bez skorzystania z części usługowej (badań genetycznych).

Ponadto należy również wziąć pod uwagę element obiektywny w postaci poniesionego przez nabywcę kosztu, zakup samej wymazówki testu, bez możliwości skorzystania z usługi badania, nie miałby bowiem racjonalnego uzasadnienia. Cena samej wymazówki (posiadającej podobne albo tożsame właściwości do wymazówk oferowanej w ramach będącego przedmiotem analizy świadczenia kompleksowego) wynosi średnio od kilkudziesięciu groszy do kilku złotych, natomiast koszt zakupu opisanego świadczenia przez gabinet dietetyczny to kwota (…) zł + VAT, a sugerowana cena „testu genetycznego” przy samym pobraniu materiału genetycznego do badań (sprzedaży pacjentowi) to kwota (…) zł (brutto). Zatem niewątpliwie i bezsprzecznie świadczeniem dominującym (głównym) jest usługa polegająca na wykonaniu badania genetycznego, natomiast dostawa testu w postaci pałeczki wymazowej (wyrobu medycznego) stanowi świadczenie dodatkowe. Klient nabywa bowiem oferowane świadczenie celem ustalenia odpowiedniego profilu genetycznego, czyli wykonania stosownych badań genetycznych przez laboratorium. Nie można natomiast w niniejszej sprawie przyjąć, że celem nabycia jest wymazówka, zwłaszcza jeśli weźmiemy pod uwagę cenę oferowanego świadczenia.

Należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w Umowie ramowej sprzedaży testów (…), w której wskazano:

„(…)

3\. (…) wystawi fakturę z (…) dniowym terminem płatności za Produkt.

4\. Kupujący ma prawo zwrotu Produktu w stanie nienaruszonym w terminie (…) dni od daty jego zakupu bez podania przyczyny. (…)”.

Takie ułożenie stosunków cywilnoprawnych dodatkowo potwierdza, że usługa (a nie towar) ma charakter dominujący w analizowanym świadczeniu kompleksowym, bowiem przed upływem terminu płatności za świadczenie, bez podania przyczyny nabywca może zrezygnować z tego świadczenia. Zatem niewątpliwie świadczeniem dominującym jest usługa wykonania badań laboratoryjnych, a nie dostawa wymazówki, służącej do pobrania próbki materiału genetycznego, będącego przedmiotem tych badań. W świetle powyższego, argument dotyczący możliwości sprzedaży testu genetycznego na rzecz nabywcy, a następnie brak efektywnego skorzystania z tego testu przez pacjenta, podnoszony przez Wnioskodawcę, przemawiający za tezą, że to towar jest świadczeniem dominującym, jest nieuzasadniony. Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez nabywcę, oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie towaru w postaci wymazówki, nie zdecydowałby się on na nabycie również części usługowej, zwłaszcza że – jak podnoszono wcześniej – cenę oferowanego świadczenia generuje przede wszystkim koszt badań, a nie wymazówki.

Ponadto nadmienić również trzeba, że nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w dalszym procesie, związanym z rejestracją testu na platformie, „(…) posiada stosowne konto na platformie (…). Konto to ma charakter nadrzędny w stosunku do kont klientów-partnerów (tzw. konto country managera) i pozwala Wnioskodawcy m.in. na przypisywanie indywidualnych numerów testów do poszczególnych kont pacjentów”.

Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, „element towarowy” przedmiotowego świadczenia kompleksowego, służy jedynie realizacji celu właściwego, w ramach przedmiotowego świadczenia głównego, którym jest przeprowadzenie badania pobranego materiału genetycznego przez laboratorium.

Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest **usługa badania materiału genetycznego przez laboratorium**, natomiast wykonywana w powiązaniu z ww. usługą dostawa towaru (zestawu do jego pobrania) oraz opracowanie wyników badań ma charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja Q obejmuje:

‒ usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

‒ usługi pomocy społecznej.

Sekcja ta nie obejmuje:

‒ transportu chorych, innego niż transport karetką pogotowia ratunkowego, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji H,

‒ usług w zakresie badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

‒ usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.11.0,

‒ usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w dziale 75,

‒ usług wojskowych szpitali polowych, sklasyfikowanych w 84.22.11.0,

‒ usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1,

‒ usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z edukacją, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.

W sekcji Q zawarty jest m.in. dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) do działu 86:

Dział ten obejmuje także:

‒ porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

‒ praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

‒ praktykę pielęgniarek i położnych,

‒ usługi fizjoterapeutyczne,

‒ usługi pogotowia ratunkowego,

‒ usługi paramedyczne,

‒ usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

‒ usługi izb przyjęć,

‒ usługi aptek szpitalnych,

‒ usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych,

‒ placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

‒ obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

‒ sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

‒ badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

‒ usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

‒ usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.

Klasa 86.90 obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”.

Uwaga do tej klasy stanowi, że „Usługi objęte tą klasą świadczone są przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny”.

Pozycja 86.90.15.0 zawiera „Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) do tej pozycji: „Grupowanie to nie obejmuje:

‒ usług świadczonych przez laboratoria inne niż medyczne (włącznie z usługami w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.1)”.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem analizy usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem PKWiU 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Przepisy ustawy oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 86 PKWiU.

W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowy towar klasyfikowany jest do działu 86 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 1 października 2021 r. nr 0115-KDST2-1.440.173.2021.3.AP, tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 11 października 2021 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga, czy ww. towar będący elementem świadczenia kompleksowego stanowi wyrób medyczny oraz czy może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych. Zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzanymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).