Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-1016/14/20-S/AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji lub w trybie korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1831/18 (data wpływu 30 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego:

*   w drodze korekt deklaracji (pytanie nr 1 wniosku) - **jest nieprawidłowe**,
*   trybie korekty wieloletniej (pytanie nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

16 września 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji oraz w trybie korekty wieloletniej (pytanie nr 1 i 2 wniosku).

Dotychczasowy przebieg postępowania

16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-1016/14-2/EN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że: Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W rezultacie, Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1016/14-2/EN złożył skargę z 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 904/15 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 904/15, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 16 sierpnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1831/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 16 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1016/14-2/EN.

14 maja 2021 r. w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1831/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił akta administracyjne o nr ILPP2/443-1016/14-2/EN w sprawie ze skargi Gminy (…) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 16 grudnia 2014 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina budowała i oddawała do użytkowania infrastrukturę wodno -kanalizacyjną. W szczególności Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących sieci:

1.  przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
2.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
3.  sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.,
4.  sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2013 r. (etap II),
5.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.,
6.  sieci kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r.,
7.  sieci kanalizacyjnych, oddanych do użytkowania w 2014 r., (dalej zwane łącznie jako: sieci wodno-kanalizacyjne).

Gmina będzie ponosiła wydatki na sieci wodno-kanalizacyjne również w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne na przedmiotową infrastrukturę obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki inwestycyjne są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodno-kanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo - w odniesieniu do wybranych sieci - z dofinansowania do kwoty netto wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie, na podstawie protokołu przekazania sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz swojego zakładu budżetowego - tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), któremu powierzone zostały zadania z zakresu gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również odprowadzał z tego tytułu VAT należny.

W ostatnim kwartale 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK lub Spółka) z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina jest jedynym wspólnikiem ZUK. Nowoutworzona Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy.

Z dniem powstania Spółki infrastruktura wodno-kanalizacyjna, którą użytkował dotychczas nieodpłatnie ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem jako majątek założycielski ZUK oraz na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony. Zasadniczo majątek wniesiony do ZUK aportem obejmował starą użytkowaną od wielu lat, infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast w drodze umowy dzierżawy została ZUK przekazana w odpłatne użytkowanie nowa infrastruktura, obejmująca przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane powyżej w punktach od 1 do 7, oddane do użytkowania w ostatnich latach. Intencją Gminy jest utrzymanie modelu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK w drodze dzierżawy przez wiele następnych lat.

W latach 2010-2013 Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno -kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. ZGKiM z kolei wykorzystywał przedmiotowe sieci do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców tych usług na terenie Gminy.

Od stycznia 2014 r. Gmina traktuje czynności udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy jako czynności opodatkowane podstawowa stawką VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci wodno-kanalizacyjnych, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, wydatki inwestycyjne Gminy na sieci wodno-kanalizacyjne służyły w latach 2010-2013 oraz służą od 2014 r. na ostatnim etapie obrotu czynnościom opodatkowanym VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8%. Jednocześnie, wydatki te nie służą żadnym innym czynnościom na ostatnim etapie obrotu związanym z dostarczaniem usług ich odbiorcom (bowiem ani Gmina, ani ZGKiM, ani też ZUK nie świadczą przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dodatkowo czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców usług, które mogłyby nie podlegać opodatkowaniu VAT, ani też żadnych czynności, które podlegałyby zwolnieniu z VAT).

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina planuje dokonanie takiego odliczenia w przyszłości, uprzednio jednak jest intencją Gminy potwierdzić w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych oraz tryb tego odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodnokanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to czy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ma on prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
2.  Jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. prawo do odliczenia przysługuje jedynie czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług oraz gdy owe towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza zasadniczo możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy przy tym rozważyć, jak rozumieć wykorzystywanie wydatków do czynności opodatkowanych VAT w przypadku, w którym wydatki inwestycyjne ponosi jeden podatnik, a następnie drugi podatnik, powiązany z tym pierwszym, wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wyjaśnienia przedmiotowej kwestii podejmowały się wielokrotnie polskie sądy administracyjne, idąc w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Naczelna myśl płynąca ze znanej Gminie linii orzeczniczej w tym zakresie wskazuje, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, aby jednemu z nich przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków służących w praktyce wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT. Odstępstwo to zostało oparte na podstawowej zasadzie neutralności podatku VAT dla podatnika. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w fazach obrotu poprzedzających świadczenie na rzecz konsumenta końcowego stanowi bowiem realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, którą ma implementować od polskich przepisów ustawy o VAT art. 86 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

W pierwszej kolejności należy przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na podstawie którego uznano, że pomiędzy Gminą a jej jednostką organizacyjną - zakładem budżetowym, mimo istnienia odrębności prawno-podatkowej dla celów VAT, nie może wystąpić czynność opodatkowana VAT.

Na tej podstawie należałoby uznać, że pomiędzy Gminą a ZGKiM nie mogło dojść do nawiązania stosunku cywilnoprawnego, który pozwoliłby na opodatkowanie VAT wzajemnych świadczeń.

Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia, istotnie przyczynił się TSUE, rozpatrując kwestię przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. W orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld Rec. uznano, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, przy czym prawo do odliczenia VAT w tej sprawie przyznano podatnikowi, który dokonywał czynności opodatkowanych VAT w związku z nieruchomością, jako że u podatnika na pierwszym etapie wystąpiła sprzedaż zwolniona z VAT.

Polskie sądy administracyjne również wyjaśniały wielokrotnie problem prawa do odliczenia VAT w przypadku braku tożsamości dla celów VAT podmiotów ponoszącego wydatki i wykorzystującego je do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do identycznych sytuacji, jak przedstawiona w opisie sprawy sytuacja Gminy i ZGKiM, czyli w sprawach dotyczących jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjnej - zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Przykładowo, takie sprawy były rozpatrywane w wyrokach: WSA w Gliwicach w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Gl 1262/12, WSA w (…) z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13 oraz WSA w (…) w dniu 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13.

W każdej z rozpatrywanych spraw podkreślano, że w relacji gmin z ich jednostkami organizacyjnymi mamy dla czynienia ze specyficznymi relacjami, wynikającymi z polskich uregulowań w zakresie przepisów o finansach publicznych i gospodarce komunalnej, w których zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu - pomiędzy gminą a jej jednostką organizacyjną. W tym przypadku podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, jest związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, ale te transakcje są transakcjami jej jednostki organizacyjnej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie bowiem jej jednostka organizacyjna prowadząca działalność opodatkowaną VAT. Gmina ponosi określone wydatki i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej przez tą jednostkę. Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika wymaga w tym przypadku, aby uwolnić gminę od ciężaru podatku naliczonego. Brak prawa gminy do odliczenia VAT w takiej sytuacji skutkuje faktycznym obciążeniem gminy jako podatnika VAT ciężarem tego podatku.

W przywołanych orzeczeniach wskazywano, że jakkolwiek gmina i jej zakład budżetowy nie stanowią jedności dla celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc przy tym pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych wykorzystywanych następnie przez zakład.

Dodatkowo, w analizowanych sprawach sądy administracyjne podkreślały, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bezsprzecznie uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W świetle przywoływanego orzecznictwa należy stwierdzić, że Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę na sieci wodno-kanalizacyjne, ponieważ celem tych zakupów było prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy czyli ZGKiM.

Co więcej, zgodnie z tezami przywoływanych orzeczeń, na moment kiedy powstała Spółka, Gmina wydzierżawiła ZUK sieci wodno-kanalizacyjne, a transakcja ta jest opodatkowana VAT, zatem po stronie Gminy występuje sprzedaż opodatkowana VAT, która warunkuje odliczenie VAT. W tej sytuacji, jak wskazywały sądy administracyjne, wszystkie etapy transakcji opodatkowanych VAT się odbywają i to dopiero beneficjent końcowy - odbiorca usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, jest obciążony podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zawierając umowę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnych Gmina spełnia zawartą w powyższym przepisie definicję podatnika VAT, ponieważ w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ILPP5/443-59/14-4/KG, w której uznano, iż „odpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.”

W ocenie Gminy, w przypadku, w którym by uznać, że Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych w związku z ich nieodpłatnym udostępnieniem w latach 2010-2013 na rzecz ZGKiM, jako że transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w drodze tzw. korekty wieloletniej. W szczególności, moment wydzierżawienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK należy postrzegać wówczas jako moment tzw. zmiany przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo Gminie w tym zakresie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do powyższych regulacji moment wydzierżawienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK od 2014 r. powinien bezsprzecznie wykreować po stronie Gminy prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sieci wodnokanalizacyjnych na następujących zasadach:

1.  8/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2012 r., a 7/10 VAT od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję oddaną do użytkowania 2011 r.,
2.  8/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę wodociągów, oddanych do użytkowania w 2012 r. oraz 6/10 VAT od wydatków poniesionych na część przedmiotowej inwestycji oddaną do użytkowania w 2010 r.,
3.  6/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę odcinka sieci wodociągowej, oddanego do użytkowania w 2010 r.,
4.  9/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy sieci wodno-kanalizacyjne należy uznać za nieruchomości czy ruchomości.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że sieci wodno-kanalizacyjne spełniają definicję budowli, a więc winny być uznane za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Gmina dokonywałaby odliczenia VAT od wydatków na budowę sieci wodnokanalizacyjnych w drodze korekty wieloletniej, Gmina powinna przyjąć 10-letni okres korekty, jako że sieci wodnokanalizacyjne stanowią nieruchomości, do których stosuje się 10-letni okres korekty.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443 -529/10/AZ, zgodnie z którą: „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do „czynności opodatkowanych”.

Reasumując, w ocenie Gminy, jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego:

*   w drodze korekt deklaracji (pytanie nr 1 wniosku) **jest nieprawidłowe**,
*   w trybie korekty wieloletniej (pytanie nr 2 wniosku) **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1831/15 z 10 września 2020 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Wobec powyższego, za podatnika będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina budowała i oddawała do użytkowania infrastrukturę wodno -kanalizacyjną. W szczególności Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących sieci:

1.  przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
2.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
3.  sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.,
4.  sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2013 r. (etap II),
5.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.,
6.  sieci kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r.,
7.  sieci kanalizacyjnych, oddanych do użytkowania w 2014 r., (dalej zwane łącznie jako: sieci wodno-kanalizacyjne).

Gmina będzie ponosiła wydatki na sieci wodno-kanalizacyjne również w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne na przedmiotową infrastrukturę obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki inwestycyjne są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodno-kanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo - w odniesieniu do wybranych sieci - z dofinansowania do kwoty netto wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie, na podstawie protokołu przekazania sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz swojego zakładu budżetowego - tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), któremu powierzone zostały zadania z zakresu gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również odprowadzał z tego tytułu VAT należny.

W ostatnim kwartale 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK lub Spółka) z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina jest jedynym wspólnikiem ZUK. Nowoutworzona Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy.

Z dniem powstania Spółki infrastruktura wodno-kanalizacyjna, którą użytkował dotychczas nieodpłatnie ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem jako majątek założycielski ZUK oraz na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony. Zasadniczo majątek wniesiony do ZUK aportem obejmował starą użytkowaną od wielu lat, infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast w drodze umowy dzierżawy została ZUK przekazana w odpłatne użytkowanie nowa infrastruktura, obejmująca przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane powyżej w punktach od 1 do 7, oddane do użytkowania w ostatnich latach. Intencją Gminy jest utrzymanie modelu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK w drodze dzierżawy przez wiele następnych lat.

W latach 2010-2013 Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno -kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. ZGKiM z kolei wykorzystywał przedmiotowe sieci do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców tych usług na terenie Gminy. Od stycznia 2014 r. Gmina traktuje czynności udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy jako czynności opodatkowane podstawowa stawką VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci wodno-kanalizacyjnych, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, wydatki inwestycyjne Gminy na sieci wodno-kanalizacyjne służyły w latach 2010-2013 oraz służą od 2014 r. na ostatnim etapie obrotu czynnościom opodatkowanym VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8%. Jednocześnie, wydatki te nie służą żadnym innym czynnościom na ostatnim etapie obrotu związanym z dostarczaniem usług ich odbiorcom (bowiem ani Gmina, ani ZGKiM, ani też ZUK nie świadczą przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dodatkowo czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców usług, które mogłyby nie podlegać opodatkowaniu VAT, ani też żadnych czynności, które podlegałyby zwolnieniu z VAT).

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina planuje dokonanie takiego odliczenia w przyszłości, uprzednio jednak jest intencją Gminy potwierdzić w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych oraz tryb tego odliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w latach 2010-2013 na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT w związku z art. 86 ust. 13 ustawy lub w trybie korekty wieloletniej w związku z art. 91 ust. 7 ustawy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w zapadłym wyroku z 10 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1831/15.

W ww. wyroku NSA wskazał, że „Zdaniem organu podatkowego nie było podstaw do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, gdyż inwestycja w momencie ponoszenia na nią wydatków była realizowania w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej. W konsekwencji miało dojść do definitywnego wykluczenia tak powstałej inwestycji z systemu podatku VAT i w sposób ostateczny nie mogło już powstać po stronie Gminy prawo do odliczenia, tzn. niemożliwe stało się późniejsze uzyskanie prawa do odliczenia z powołaniem się na zmianę sposobu korzystania z wytworzonejinwestycji - rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pojmowana kwalifikacja podatkowa, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji - z punktu widzenia identyfikowania statusu działania Gminy w charakterze podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług służących wytworzeniu dobra inwestycyjnego nie była właściwa. Samo realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe przeznaczenie zrealizowanej inwestycji do czynności nieopodatkowanych nie może bowiem determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne przeznaczenie inwestycji (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji wpisującej się w realizacje zadań własnych, nawet z wstępnym zamiarem wykorzystania do czynności nieopodatkowanych, nie oznacza - odmiennie niż uznał organ podatkowy i co podzielił Sąd pierwszej instancji - wykluczenia ich nabycia do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Nadto, Gmina w czasie realizacji inwestycji posiadała status podatnika podatku VAT, zaś rodzaj inwestycji sam z siebie nie wykluczał możliwości gospodarczego jej wykorzystywania.

Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenili, że okoliczność, iż w momencie wytworzenia inwestycja związana była z realizacją zadań własnych Gminy jako podmiotu prawa publicznego, przekreśla możliwość uzyskania prawa do odliczenia po dokonaniu zmiany decyzji co do sposobu dalszego wykorzystywania inwestycji i przeznaczenia jej do działalności o charakterze gospodarczym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dalej NSA wskazał, że „Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze również stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania TSUE z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Skoro błędna była, przedstawiona przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, ocena prawna co do możliwości nabycia przez Gminę prawa do odliczenia podatku z powodu rzekomego niedziałania w charakterze podatnika, to wadliwe również było stwierdzenie obu tych podmiotów, że Gmina nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1831/18, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę - Gminę (…) zrealizowanej inwestycji, tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy charakter samej inwestycji wskazywał na możliwość wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, nie przesądza, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację tej inwestycji nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu budowy sieci wodno -kanalizacyjnych, które następnie przekazała nieodpłatnie do ZGKiM nabywała je do działalności gospodarczej, a tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytań, a mianowicie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodnokanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013, należy wskazać co następuje.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy, wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie Gmina po zakończeniu przedmiotowych inwestycji w latach 2010¬2013 wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Gmina nie ma prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodnokanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji (pytanie nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2020 r. sygn. akt. I FSK 1831/18 należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę sieci wodnokanalizacyjnych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina wybudowała w latach 2010-2013 sieci wodno-kanalizacyjne. Do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne ZGKiM. Od stycznia 2014 r. Gmina udostępnia sieć wodno-kanalizacyjną na podstawie umowy dzierżawy na rzecz ZUK.

Zatem w przedmiotowej sprawie w 2014 r. nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania ww. inwestycji (nieruchomości) poprzez przeznaczenie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie w 2014 r. zmianie uległo także prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na ww. inwestycje. Oznacza to, że Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej (pytanie nr 2 wniosku) jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 16 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.