Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.371.2019.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: opodatkowanie wpłat mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych stawką 8%, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z montażem kotłów oraz z instalacją OZE, opodatkowanie dofinansowania na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy 8% stawką podatku
Słowa kluczowe: dofinansowanie; energia-źródło energii; gmina; instancja; stawka-stawki podatku; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.371.2019.1.KS oraz pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.371.2019.2.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych stawką 8%, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z montażem kotłów oraz z instalacją OZE, opodatkowania dofinansowania na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy 8% stawką podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych stawką 8%, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z montażem kotłów oraz z instalacją OZE, opodatkowania dofinansowania na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy 8% stawką podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Planuje realizację projektu pn. „(…)”, którego celem będzie poprawa jakości powietrza w gminie poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzących z gospodarstw domowych.

W ramach projektu będą wymienione stare kotły centralnego ogrzewania na autonomiczne kotły na biomasę i gazowe. Przedmiotem projektu jest również wybudowanie instalacji pomp ciepła, fotowoltaicznych oraz solarnych na obiektach mieszkalnych. Projekt realizowany będzie za pośrednictwem Gminy. Odbiorcami końcowymi będą mieszkańcy gminy (gospodarstwa domowe).

Symbol PKOB dla budynków zakwalifikowanych do Projektu jest zgodny z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - to dział 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne oraz grupa 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Do Projektu oprócz budynków mieszkalnych jednorodzinnych zakwalifikowane zostały również dwie wspólnoty mieszkaniowe, w których zostaną zamontowane kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne oraz zostaną wymienione kotły.

Usługa we wspólnotach mieszkaniowych będzie wykonywana w obrębie całego budynku, a nie w konkretnych mieszkaniach.

Lokale mieszkalne w tych wspólnotach mieszkaniowych nie przekroczą powierzchni użytkowej 150 m2, natomiast powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi odpowiednio 1197 m2 dla jednej wspólnoty oraz 1600 m2 dla drugiej. Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynków wspólnoty mieszkaniowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Nie znajdują się tam lokale użytkowe. Budynki mieszkalne jednorodzinne będą miały powierzchnię nieprzekraczającą 300 m2.

Instalacje solarne oraz fotowoltaiczne zainstalowane będą na dachach lub fasadach istniejących budynków również budynków wspólnoty mieszkaniowej, montaż kotłów natomiast będzie miał miejsce wewnątrz tych budynków (kotłownie).

Nakłady inwestycyjne na realizację projektu pochodzić będą z dwóch źródeł: dotacji oraz wkładu własnego gminy. W związku z powyższym, Gmina planuje zawarcie umowy z Województwem. o dofinansowanie projektu pn. „ (…)” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Gmina w celu zebrania środków na pokrycie wkładu własnego zawrze z mieszkańcami oraz ze wspólnotami mieszkaniowymi umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi będą dokonywać wpłat na rachunek gminy. Po zakończeniu prac montażowych, wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE pozostaną własnością Gminy przez 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Po 5 letnim okresie trwałości właściciele budynków, w których zainstalowane zostaną piece oraz instalacje OZE, przejmą prawo własności tych urządzeń i instalacji bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy projekt polega na modernizacji indywidualnych źródeł ciepła tj. likwidacji indywidualnych kotłowni lub palenisk węglowych oraz zastąpieniu ich źródłami o wyższej sprawności (redukcja C02 w stosunku do istniejących instalacji co najmniej 30%) z wyłączeniem montażu pieców węglowych. Przedmiotem projektu jest również wybudowanie instalacji urządzeń pomp ciepła, fotowoltaicznych oraz solarnych na obiektach mieszkalnych. W wyniku realizacji projektu zostanie wygenerowana energia cieplna pozyskana z kotłów spalających biomasę, kotłów gazowych oraz kolektorów słonecznych. Energia elektryczna pozyskiwana będzie z instalacji fotowoltaicznych. Zakres inwestycji nie wykracza poza obręb budynków objętych projektem:

*   zostaną wybudowane kotły produkujące energię cieplną z energii biomasy. Zamontowane zostaną one w wydzielonych pomieszczeniach (kotłowniach) budynków mieszkalnych,
*   zostaną wybudowane kotły gazowe, które zostaną zamontowane w wydzielonych pomieszczeniach (kotłowniach) budynków mieszkalnych. Instalacja kotła gazowego będzie składać się z regulatora, pompy obiegowej, wymiennika ciepła, palnika podgrzewacza, modułu WLAN,
*   montaż instalacji solarnych z kolektorami płaskimi oraz zintegrowanie ich z działającym systemem dostarczającym ciepłą wodę użytkową. Kolektory słoneczne zlokalizowane będą na dachach budynków. Dla budynku wielorodzinnego (wspólnota mieszkaniowa) wykonana zostanie instalacja kolektorów słonecznych, która zostanie podłączona do istniejącej już instalacji C.W.O w budynku.
*   instalacje fotowoltaiczne będą montowane w sposób zintegrowany z budynkiem mieszkalnym, czyli na dachach budynków,
*   w jednym budynku mieszkalnym planowana jest wymiana obecnego źródła ciepła na nowoczesną powietrzną pompę ciepła. Instalacja będzie funkcjonowała na potrzeby C.O oraz C.W.O w budynku mieszkalnym.

Projekt ma charakter parasolowy - realizowany będzie za pośrednictwem Gminy. Odbiorcami końcowymi projektu będą mieszkańcy Gminy (gospodarstwa domowe). Projekt realizowany będzie w trybie zaprojektuj-wybuduj. Miejscem realizacji projektu będą miejscowości należące do Gminy. Gmina odpowiedzialna będzie za:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę, montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu,
*   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych,
*   użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazać należy, że przepisy te nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia. Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczoną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie Instalacji w ramach Projektu stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczoną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków, a zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym.

Otrzymane dofinansowanie zostanie przekazane jako bezzwrotna dotacja celowa na realizację wyłącznie zadań wskazanych we wniosku o dofinansowanie. Gmina nie może przeznaczyć tych środków na żaden inny cel.

Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości, mocy i charakteru instalacji. Gmina deklaruje, ile instalacji wykonane zostanie w projekcie wraz ze złożeniem wniosku o dofinansowanie. Gmina ma prawo zmniejszyć ilość jedynie o 15% bez ryzyka zwrotu całego dofinansowania z odsetkami.

Otrzymane dofinansowanie obniży koszty potrzebne do poniesienia przez mieszkańców o 80% netto. Jeżeli dofinansowanie nie zostanie przyznane, to Gmina nie podejmie się realizacji zadania, gdyż nie ma alternatywnego źródła pozyskania min. 80% kosztów inwestycji.

Gmina wybierze faktycznych wykonawców wszystkich zadań związanych z zaprojektowaniem i wykonaniem instalacji (dostawy, usługi, roboty budowlane), a także wykonawców odpowiedzialnych za nadzory budowlane, zarządzanie i promocję i będzie pełniła funkcje stricte administracyjne. Nie będą zawierane umowy z podwykonawcami.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców oraz przez wspólnoty mieszkaniowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 12, 12a ustawy o VAT stawką 8%?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z montażem kotłów oraz z instalacją OZE?
3.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak to, czy powinno zostać opodatkowane stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy oraz przez wspólnoty mieszkaniowe będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12, 12a ustawy o VAT stawką 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kompleksowe świadczenie przez Gminę usługi polegającej na wymianie kotłów centralnego ogrzewania na paliwo stałe na automatyczne kotły na biomasę oraz gazowe (wewnątrz budynku), wybudowaniu i podłączeniu instalacji pompy ciepła do istniejącej instalacji C.O. w budynku oraz wybudowaniu instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych (na dachach budynku) stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami oraz wspólnotami mieszkaniowymi umowy cywilnoprawne na kompleksową usługę montażu OZE, na podstawie których będą oni zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości. Brak wpłaty wykluczy z udziału w Projekcie.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (8%) stosuje się w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych , z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Wszystkie budynki mieszkalne jednorodzinne, w których będzie następować modernizacja źródeł ciepła nie będą przekraczać powierzchni użytkowej 300 m2, natomiast lokale w budynkach wspólnoty mieszkaniowej nie przekroczą powierzchni użytkowej 150 m2.

Instalacje solarne oraz fotowoltaiczne zainstalowane będą na dachach lub fasadach istniejących budynków, montaż kotłów będzie miał miejsce wewnątrz tych budynków natomiast pompa ciepła zostanie zamontowana do istniejącej już instalacji C.O. w budynku.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w ramach umowy z mieszkańcami Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę termomodernizacji budynków. Czynności te będą opodatkowane stawką VAT 8%.

Ad. 2

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z modernizacją indywidualnych źródeł ciepła (likwidacja kotłowni i palenisk węglowych) oraz z instalacją OZE na budynkach jednorodzinnych i wielorodzinnych (wspólnoty mieszkaniowe).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które będą umowami cywilnoprawnymi. Dokonywane wpłaty będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Gminę. Dokonywane zakupy będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej usługi termomodernizacji, dlatego też Gminie przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 3

Dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT i powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie jest związane - a więc według stawki VAT 8%.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy dotacja ta będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT.

W analizowanej sprawie dzięki otrzymanej dotacji mieszkańcy biorący udział w Projekcie realizowanym przez Gminę nie muszą ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę. Dlatego też otrzymane przez Gminę dofinansowanie do Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi. W związku z powyższym dofinansowanie ze środków europejskich będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych z tytułu współfinansowania projektu będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców oraz wspólnoty mieszkaniowe nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych usług związanych z wybudowaniem/zamontowaniem kotłów produkujących energię cieplną, kotłów gazowych, instalacji pomp ciepła, fotowoltaicznych, solarnych, kolektorów słonecznych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca oraz wspólnoty mieszkaniowej (uczestników projektu). Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina dokonując zakupu towarów i usług od innych podmiotów w celu realizacji projektu oraz zawierając umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców oraz wspólnoty mieszkaniowe wpłaty z tytułu wkładu własnego będą dotyczyć usług realizowanych na ich rzecz w ramach projektu, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami oraz wspólnotami mieszkaniowymi umów, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, otrzymane przez Gminę ww. wpłaty stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować wpłaty jakie będą dokonywane przez mieszkańców oraz wspólnoty mieszkaniowe na poczet świadczonej przez Gminę usługi, wskazać należy, że stawka, którą należy opodatkować otrzymane wpłaty powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowane jest dane świadczenie.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług jakie mają zostać zrealizowane, należy ustalić czy będą one dokonywane w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Zatem stawka podatku dla czynności montażu instalacji jest uzależniona od miejsca zainstalowania tej instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu będą wymienione stare kotły centralnego ogrzewania na autonomiczne kotły na biomasę i gazowe. Przedmiotem projektu jest również wybudowanie instalacji urządzeń pomp ciepła, fotowoltaicznych oraz solarnych na obiektach mieszkalnych. Zakres inwestycji nie wykracza poza obręb budynków objętych projektem:

*   zostaną wybudowane kotły produkujące energię cieplną z energii biomasy. Zamontowane zostaną one w wydzielonych pomieszczeniach (kotłowniach) budynków mieszkalnych,
*   zostaną wybudowane kotły gazowe, które zostaną zamontowane w wydzielonych pomieszczeniach (kotłowniach) budynków mieszkalnych,
*   montaż instalacji solarnych z kolektorami płaskimi oraz zintegrowanie ich z działającym systemem dostarczającym ciepłą wodę użytkową. Kolektory słoneczne zlokalizowane będą na dachach budynków. Dla budynku wielorodzinnego (wspólnota mieszkaniowa) wykonana zostanie instalacja kolektorów słonecznych, która zostanie podłączona do istniejącej już instalacji C.W.O w budynku,
*   instalacje fotowoltaiczne będą montowane w sposób zintegrowany z budynkiem mieszkalnym, czyli na dachach budynków,
*   w jednym budynku mieszkalnym planowana jest wymiana obecnego źródła ciepła na nowoczesną powietrzną pompę ciepła. Instalacja będzie funkcjonowała na potrzeby C.O oraz C.W.O w budynku mieszkalnym.

Symbol PKOB dla budynków zakwalifikowanych do Projektu jest zgodny z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - to dział 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne oraz grupa 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Do Projektu oprócz budynków mieszkalnych jednorodzinnych zakwalifikowane zostały również dwie wspólnoty mieszkaniowe, w których zostaną zamontowane kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne oraz zostaną wymienione kotły. Usługa we wspólnotach mieszkaniowych będzie wykonywana w obrębie całego budynku, a nie w konkretnych mieszkaniach. Lokale mieszkalne w tych wspólnotach mieszkaniowych nie przekroczą powierzchni użytkowej 150 m2, natomiast powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi odpowiednio 1197 m2 dla jednej wspólnoty oraz 1600 m2 dla drugiej. Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynków wspólnoty mieszkaniowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Nie znajdują się tam lokale użytkowe. Budynki mieszkalne jednorodzinne będą miały powierzchnię nieprzekraczającą 300 m2. Instalacje solarne oraz fotowoltaiczne zainstalowane będą na dachach lub fasadach istniejących budynków również budynków wspólnoty mieszkaniowej, montaż kotłów natomiast będzie miał miejsce wewnątrz tych budynków (kotłownie). Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczenia jakie będą realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych (z wykorzystaniem kotłów/instalacji montowanych na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz na/w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, gdzie powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m2), w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować wpłaty na poczet usługi, którą Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy dofinansowanie na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8%.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, środki jakie będą przekazane dla Wnioskodawcy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na realizację zadań wskazanych we wniosku o dofinansowanie. Jak wynika z opisu sprawy wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości, mocy i charakteru instalacji. Otrzymane dofinansowanie obniży koszty potrzebne do poniesienia przez mieszkańca.

Zatem wysokość wpłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia z tytułu realizacji usługi termomodernizacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od odbiorcy świadczenia, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. Projektu, będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji odnosząc się do problematyki w zakresie opodatkowania dofinansowania na realizację ww. Projektu wskazać należy, że w takim przypadku podatek od towarów i usług powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usług jakie będą realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano wcześniej – obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, znajdzie zastosowanie do usług jakie będą realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych (z wykorzystaniem kotłów/instalacji montowanych na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz na/w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, gdzie powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m2), w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dofinansowania na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy 8% stawką podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z montażem kotłów oraz z instalacją OZE wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji, gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a efekty realizowanego projektu będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano, usługi jakie Gmina będzie świadczyć w ramach realizacji projektu na rzecz mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Zatem, w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur dotyczących realizacji projektu, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.a ustawy. Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ realizacja ww. inwestycji będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z montażem kotłów oraz z instalacją OZE należało uznać je za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.