Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-2/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Ewentualne zbycie akcji spółki belgijskiej przez pracowników Spółki, przekazanych uczestnikom w ramach opisanych Planów nabycia akcji („SOP” i „SAP”) również nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych. Przychód, który pracownicy Spółki osiągną z odpłatnego zbycia akcji zobowiązani będą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowych, w którym nastąpi ich sprzedaż.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; Belgia; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód-przychody z innych źródeł; rok-rok podatkowy; spółki-spółka zagraniczna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w organizowanych przez spółkę mającą siedzibę w Belgii Planach nabycia akcji, tj. Planie „SOP” uprawniającym do preferencyjnego nabycia akcji spółki belgijskiej oraz Planie „SAP” uprawniającym do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki belgijskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w organizowanych przez spółkę mającą siedzibę w Belgii Planach nabycia akcji, tj. Planie „SOP” uprawniającym do preferencyjnego nabycia akcji spółki belgijskiej oraz Planie „SAP” uprawniającym do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki belgijskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników podmiotów należących do grupy U. belgijska spółka U. (dalej: U. Belgia) uchwałą zarządu z dnia 25 lutego 2014 r. przyjęła dwa plany nabycia akcji:

1.  U. Stock Option Plan 2014 (dalej: „Plan SOP”), tj. plan przyznania opcji pracowniczych,
2.  U. Stock Award Plan 2014 (dalej: „Plan SAP”), tj. plan przyznania akcji odroczonych,

(dalej łącznie: „Plany”).

Na podstawie Planów wybrane grupy pracowników spółek należących do grup U., w tym polskiej spółki U. Sp. z o.o. (dalej: U. Polska) otrzymały możliwość (w zależności od Planu) preferencyjnego nabycia lub nieodpłatnego otrzymania akcji spółki U. Belgia. Udział w Planach ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika przez podmiot zatrudniający. Ponadto warunkiem koniecznym dopuszczenia do udziału w Planach jest status pracownika podmiotu z grupy U..

Pracownicy zatrudnieni na szczeblu Associate Director i Director otrzymują nagrody wyłącznie w ramach Planu SAP (akcje odroczone) natomiast pracownicy zatrudnieni na szczeblu Senior Director i Executive II otrzymują nagrodę częściowo w ramach Planu SOP (opcje na akcje), a częściowo w ramach Planu SAP (akcje odroczone). Poniżej przedstawiono charakterystykę obu Planów.

Na podstawie Planu SOP pracownicy otrzymali opcje na akcje, tj. prawo do preferencyjnego nabycia, po upływie określonego czasu, akcji U. Belgia. Każda opcja uprawnia do nabycia jednej akcji U. Belgia po cenie preferencyjnej, ustalonej na EUR 58,12 za akcję, po upływie trzech lat od otrzymania nagrody/opcji. Na podstawie Planu SAP pracownicy otrzymali natomiast tzw. akcje odroczone, tj. prawo do nieodpłatnego otrzymania rzeczywistych akcji U. Belgia, po upływie trzyletniego okresu.

Podkreślić należy, że zarówno opcje na akcję, jak i akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2014 Nr 94), lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do nabycia (opcje) albo otrzymania (akcje odroczone) faktycznych akcji spółki belgijskiej, których realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Planach (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy U.). Z tytułu przyznania opcji /nagrody Uczestnikom Planów nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać nabyte / otrzymane dopiero w przyszłości. Okres zawieszenia oznacza natomiast, że pełne prawa właścicielskie uczestnicy Planów nabywają dopiero w momencie przekazania im akcji tj.:

*   opcje - w momencie wykonania opcji i nabycia akcji po preferencyjnej cenie (tzw. exercise) - w trzecią rocznicę otrzymania opcji ustaje okres zawieszenia i dopiero wówczas pracownik może podjąć decyzję o skorzystaniu ze swojego uprawnienia, czyli o nabyciu akcji po cenie preferencyjnej (wskazanej powyżej). Uczestnik Planu SOP ma prawo nabyć akcje w trakcie kolejnych 7 lat od ustania okresu zawieszenia; jeżeli nie skorzysta ze swojego uprawnienia, opcje wygasają. Podkreślić należy, że oprócz upływu 3 letniego okresu oraz kontynuacji zatrudnienia w jednym z podmiotów grupy U. warunkiem koniecznym wykonania opcji jest wzrost wartości akcji ponad cenę ustaloną przez U. Belgia w momencie przystąpienia do Planu.

*   akcje odroczone - w momencie ustania okresu zawieszenia - w trzecią rocznicę otrzymania nagród uczestnik Planu SAP (spełniający odpowiednie warunki, tj. pozostający pracownikiem jednej ze spółek grupy U.) automatycznie otrzymuje od U. Belgia akcje w liczbie, co do zasady, odpowiadającej liczbie przyrzeczonych nagród odroczonych.

Akcje faktycznie nabyte/otrzymane przez pracownika mogą mu zostać przekazane w postaci akcji na rachunek maklerski lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu - w takiej sytuacji rozliczenie następuje w formie gotówkowej (pracownik nabywa własność akcji, które są sprzedawane od razu są w jego imieniu).

Wszelkie koszty związane z preferencyjnym nabyciem/nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom U. Polska akcji spółki U. Belgia zostaną poniesione przez U. Polska na podstawie wzajemnych rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy U..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom Spółki polskiej odpłatnego nabycia akcji U. Belgia (Plan SOP) oraz nieodpłatnego nabycia akcji U. Belgia (Plan SAP), a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Spółki polskiej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: ustawa PDOF) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1.  Przyznanie opcji oraz nagród

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Spółki, nieodpłatne otrzymanie przez pracowników opcji na akcje, czyli przyrzeczenia warunkowego nabycia w przyszłości akcji U. Belgia w ramach Planu SOP po cenie preferencyjnej nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Również otrzymanie akcji odroczonych, tj. przyrzeczenia warunkowego nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji U. Belgia w ramach Planu SAP nie będzie skutkować dla pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem Spółka, na gruncie ustawy PDOF, przyznanie prawa do warunkowego objęcia bądź nabycia akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planami. Ponadto należy podkreślić, że przyznane opcje/akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi. Dodatkowo warto wskazać, że pracownik nie może swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planach.

Ponadto, w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planach, pracownik zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji U. Belgia bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie ma on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im opcji i nagród, tj. warunkowych praw do nabycia w przyszłości akcji po cenie preferencyjnej albo nieodpłatnie, gdyż nie stanowią one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy PDOF przyznane pracownikom opcje/akcje odroczone nie stanowią przychodu podatkowego dla pracowników w momencie ich przyznania.

1.  Realizacja praw, tj. nabycie lub nieodpłatne otrzymanie akcji

Po upływie 3-letniego okresu zawieszenia, jeżeli określone w Planach warunki zostaną spełnione, uczestnicy Planu SOP uzyskują prawo do realizacji opcji, tj. do zakupu akcji U. Belgia po cenie ustalonej. Natomiast pracownicy uczestniczący w Planie SAP po upływie powyższego okresu akcje podmiotu belgijskiego (U. Belgia) otrzymają nieodpłatnie i w sposób automatyczny, bez konieczności dodatkowych czynności ze strony uczestnika.

Zdaniem Spółki do sytuacji preferencyjnego (tj. nieodpłatnego lub po cenie niższej niż rynkowa) nabycia przez pracowników akcji w ramach obydwu Planów zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 11 zdanie 1 ustawy PDOF. Zgodnie z tym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Ponadto, w świetle art. 24 ust. 12a ustawy PDOF ww. przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które mają swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z powyższymi przepisami odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

(i) akcje są obejmowane bądź nabywane poniżej wartości rynkowej,

(ii) akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione do tego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki,

(iii) akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji będą one spełnione. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy PDOF nawiązuje bezpośrednio do postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej KSH). Art. 393 pkt 6) w powiązaniu z art. 362 § 1 pkt 2) KSH wymaga uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. Tym samym powyższe oznacza, że polskie prawo handlowe z góry determinuje, że decyzje o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki akcyjnej są podejmowane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Zdaniem Wnioskodawcy nie można jednak automatycznie twierdzić, że takie same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Analogicznie nieuprawniona byłaby wykładnia rozciągająca stosowanie wskazanych przepisów polskiego KSH na prawodawstwo innych krajów. Podkreślić zatem należy, że skoro art. 24 ust. 12a ustawy PDOF poszerza stosowanie ust. 11 tego artykułu wprost na przypadek nabycia akcji Spółek państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to powinien również akceptować stosowanie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie sposobu przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, obydwa Plany dotyczą nabycia (otrzymania) akcji podmiotu belgijskiego, stąd logicznym wnioskiem jest konieczność zastosowania przepisów prawa handlowego Belgii. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę, Plany zostały zatwierdzone uchwałą zarządu belgijskiej spółki U. Belgia (nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia), ponieważ w prawie belgijskim przewidziana jest właśnie taka forma wprowadzenia w życie pracowniczego planu akcyjnego i określenia warunków nabycia (otrzymania) akcji podmiotu belgijskiego przez pracowników grupy U. w poszczególnych krajach. Oznacza to, że Plany, z których wynika prawo pracowników do nabycia akcji poniżej wartości rynkowej zostały wprowadzone zgodnie z przepisami belgijskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym przepis art. 24 ust. 11 ustawy PDOF powinien być prawidłowo i w pełni interpretowany w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki powinno wynikać z dokumentów przyjętych i zaakceptowanych przez spółkę przyznającą zgodnie z przepisami wewnętrznymi kraju, w którym spółka ma siedzibę. Przyjęcie odmiennego rozumienia ww. przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której spółki zagraniczne byłyby nierówno traktowane w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Niemniej jednak z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa, w sposób jednoznaczny wynikać powinno uprawnienie konkretnych grup osób/kręgu osób do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach. Art. 24 ust. 11 ustawy PDOF nie może zatem stanowić podstawy do narzucania, jaki organ spółki zagranicznej i w jakiej formie może podjąć decyzję o przyznaniu akcji pracownikom. W świetle powyższego, zdaniem Spółki wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11 i 12a ustawy PDOF są spełnione, a zatem moment powstania przychodu zostanie odroczony do czasu sprzedaży przez pracowników akcji U. Belgia. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że Minister Finansów przyznał rację powyższej argumentacji co do możliwości stosowania odroczenia momentu podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 11 ustawy PDOF we wcześniejszym wniosku o interpretację złożonym w analogicznym stanie faktycznym. Tym samym sprzedaż akcji U. Belgia przez pracowników Spółki będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia lub objęcia akcji przychód do opodatkowania co do zasady powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, na co wskazuje brzmienie przepisów ustawy PDOF, w tym m.in. art. 24 ust. 11.

Cechą papierów wartościowych takich jak akcje, jest bowiem to, że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymanie dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku z tym w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PDOF.

Stanowisko to potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. Akt II FSK 601/12 wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1113/10, wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym ani w momencie przyznania opcji/akcji odroczonych, ani w momencie ich realizacji (w związku z art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), ani w końcu w momencie zbycia akcji nabytych przez pracowników w ramach Planów nie powstanie przychód ze stosunku pracy.

Tym samym w związku z uczestnictwem w Planie wybranych pracowników Spółki, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy PDOF. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji U. Belgia będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38).

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników na żadnym etapie ich uczestnictwa w Planach, tzn.

1.  ani w momencie odpłatnego nabycia przez pracowników akcji U. Belgia po cenie preferencyjnej na podstawie Planu SOP (opcje pracownicze);
2.  ani w momencie przyznania pracownikom prawa do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji U. Belgia na podstawie Planu SAP (akcje odroczone);
3.  ani w momencie wykonania opcji i faktycznego nabycia akcji U. Belgia po cenie preferencyjnej;
4.  ani w momencie realizacji nagród akcji odroczonych i nieodroczonego otrzymania przez pracowników akcji U. Belgia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2- 2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej. W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników podmiotów należących do grupy, belgijska spółka uchwałą zarządu z dnia 25 lutego 2014 r. przyjęła dwa plany nabycia akcji: U. Stock Option Plan 2014, tj. plan przyznania opcji pracowniczych, U. Stock Award Plan 2014, tj. plan przyznania akcji odroczonych. Na podstawie Planów wybrane grupy pracowników spółek należących do grup, w tym Spółki otrzymały możliwość (w zależności od Planu) preferencyjnego nabycia lub nieodpłatnego otrzymania akcji spółki belgijskiej. Udział w Planach ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika przez podmiot zatrudniający. Warunkiem koniecznym dopuszczenia do udziału w Planach jest status pracownika podmiotu z grupy. Pracownicy zatrudnieni na szczeblu Associate Director i Director otrzymują nagrody wyłącznie w ramach Planu SAP (akcje odroczone) natomiast pracownicy zatrudnieni na szczeblu Senior Director i Executive II otrzymują nagrodę częściowo w ramach Planu SOP (opcje na akcje), a częściowo w ramach Planu SAP (akcje odroczone). Na podstawie Planu SOP pracownicy otrzymali opcje na akcje, tj. prawo do preferencyjnego nabycia, po upływie określonego czasu, akcji spółki belgijskiej. Każda opcja uprawnia do nabycia jednej akcji po cenie preferencyjnej, po upływie trzech lat od otrzymania nagrody/opcji. Na podstawie Planu SAP pracownicy otrzymali natomiast tzw. akcje odroczone, tj. prawo do nieodpłatnego otrzymania rzeczywistych akcji Spółki belgijskiej, po upływie trzyletniego okresu. Zarówno opcje na akcję, jak i akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do nabycia (opcje) albo otrzymania (akcje odroczone) faktycznych akcji spółki belgijskiej, których realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Planach (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy). Z tytułu przyznania opcji /nagrody Uczestnikom Planów nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami, ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać nabyte / otrzymane dopiero w przyszłości. Okres zawieszenia oznacza natomiast, że pełne prawa właścicielskie uczestnicy Planów nabywają dopiero w momencie przekazania im akcji tj.: Opcje - w momencie wykonania opcji i nabycia akcji po preferencyjnej cenie (tzw. exercise) - w trzecią rocznicę otrzymania opcji ustaje okres zawieszenia i dopiero wówczas pracownik może podjąć decyzję o skorzystaniu ze swojego uprawnienia, czyli o nabyciu akcji po cenie preferencyjnej (wskazanej powyżej). Uczestnik Planu SOP ma prawo nabyć akcje w trakcie kolejnych 7 lat od ustania okresu zawieszenia; jeżeli nie skorzysta ze swojego uprawnienia, opcje wygasają. Podkreślić należy, że oprócz upływu 3 letniego okresu oraz kontynuacji zatrudnienia w jednym z podmiotów grupy warunkiem koniecznym wykonania opcji jest wzrost wartości akcji ponad cenę ustaloną przez spółkę belgijską w momencie przystąpienia do Planu. Akcje odroczone - w momencie ustania okresu zawieszenia - w trzecią rocznicę otrzymania nagród uczestnik Planu SAP (spełniający odpowiednie warunki, tj. pozostający pracownikiem jednej ze spółek grupy) automatycznie otrzymuje od spółki belgijskiej akcje w liczbie, co do zasady, odpowiadającej liczbie przyrzeczonych nagród odroczonych. Akcje faktycznie nabyte/otrzymane przez pracownika mogą mu zostać przekazane w postaci akcji na rachunek maklerski lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu - w takiej sytuacji rozliczenie następuje w formie gotówkowej. Wszelkie koszty związane z preferencyjnym nabyciem/nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom Spółki akcji spółki belgijskiej zostaną poniesione przez Spółkę polską na podstawie wzajemnych rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy U..

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie pracownikom Spółki niezbywalnego, warunkowego prawa w postaci opcji pracowniczych uprawniających do nabycia po upływie określonego czasu (trzech lat od otrzymania opcji), akcji spółki belgijskiej po preferencyjnej cenie w ramach Planu „SOP” oraz warunkowego prawa w postaci akcji odroczonych uprawniających do bezpłatnego otrzymania akcji spółki belgijskiej po upływie trzyletniego okresu w ramach Planu SAP, uniemożliwia traktowanie przyznanego pracownikom Spółki prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne, w szczególności obowiązki wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Spółki w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki belgijskiej po stronie pracowników Spółki będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazano w treści wniosku po przekazaniu akcji, pracownikom (uczestnikom Planów) przysługiwać będzie pełne prawa właścicielskie.

Jednak z uwagi na to, że Spółka nie jest organizatorem przedmiotowych Planów i nie będzie podmiotem przekazującym pracownikom akcje spółki belgijskiej, lecz spółka akcyjna z siedzibą w Belgii, czyli podmiot, z którym nie wiąże pracowników stosunek pracy (pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudnieni w spółce belgijskiej będącej organizatorem Planów, będą tylko akcjonariuszami spółki belgijskiej), natomiast Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na podejmowane przez spółkę belgijską uchwały (tworzenia Planów nabycia akcji) nie bierze udziału w ich tworzeniu, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Na powyższe nie mają także wpływu wzajemne rozliczenia między spółkami.

W konsekwencji w związku z nieodpłatnym nabyciem przez pracowników Spółki, akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Belgii (Plan SAP), jak również w związku z nabyciem przez pracowników Spółki akcji spółki belgijskiej po preferencyjnej cenie (Plan SOP) oraz nieodpłatnie (Plan SAP) na Spółce, nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak już bowiem wskazano, warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W świetle powyższego przychód pracowników, którzy nabędą akcje nieodpłatnie (Plan SAP) lub po preferencyjnej cenie (Plan SOP) oraz nieodpłatnie (Plan SAP) od podmiotu trzeciego nie może stanowić podstawy uznania tego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

W konsekwencji jak już wskazano powyżej, zgodnie ze stanowiskiem Spółki odnośnie sformułowanego pytania w momencie nieodpłatnego otrzymania lub preferencyjnego nabycia akcji spółki belgijskiej przez pracowników na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. naliczanie, pobór i wpłata należnego podatku, wystawianie przewidzianych przepisami prawa informacji podsumowujących, itp.).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie wykonuje wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Spółki z tytułu nieodpłatnego lub nieodpłatnego i częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Belgii będącej organizatorem Planów nabycia akcji („SOP” i „SAP”) oraz w zakresie ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Ewentualne zbycie akcji spółki belgijskiej przez pracowników Spółki, przekazanych uczestnikom w ramach opisanych Planów nabycia akcji („SOP” i „SAP”) również nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych. Przychód, który pracownicy Spółki osiągną z odpłatnego zbycia akcji zobowiązani będą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowych, w którym nastąpi ich sprzedaż.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie(pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Programu).

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.