Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-901/13-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-06
Teza: CIT - w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych spółce matce odsetek od pożyczek, naliczonych na dzień 30 czerwca 2013 r. lecz faktycznie wypłaconych w lipcu 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie
Słowa kluczowe: odsetki; podatek; pożyczka; termin-termin płatności; umowa; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych spółce matce odsetek od pożyczek, naliczonych na dzień 30 czerwca 2013 r. lecz faktycznie wypłaconych w lipcu 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie (pytanie Nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych spółce matce odsetek od pożyczek, naliczonych na dzień 30 czerwca 2013 r. lecz faktycznie wypłaconych w lipcu 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie (pytanie Nr 1 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem stanowiącym część międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa, mająca siedzibę na terytorium Holandii. Spółka ta jest jedynym udziałowcem w kapitale zakładowym Wnioskodawcy od kilkunastu lat, a jednocześnie wszelkie przesłanki wskazują na to, że stan taki będzie utrzymywany również przez następne lata.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje również transakcje ze spółkami z grupy, mającymi siedziby w innych krajach należących do Unii Europejskiej. Wśród umów, o których mowa, są również umowy zawarte ze spółką będącą 100 % procentowym udziałowcem Wnioskodawcy:

1.  Umowa pożyczki, na podstawie której spółka matka udzieliła Wnioskodawcy pożyczki na warunkach określonych w treści umowy;
2.  Umowa licencyjna, na mocy której spółka matka udzieliła Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze znaków towarowych w zakresie szczegółowo opisanym w umowie licencyjnej.

Jeśli chodzi o umowę pożyczki, została ona zawarta w maju 2013 r. Termin wymagalności zwrotu pożyczki przypada na dzień 31 marca 2014 r., przy czym strony przewidziały możliwość jej wcześniejszej spłaty pożyczki lub wydłużenia termin wymagalności.

Zgodnie z postanowieniami umowy, odsetki od kwoty pożyczki naliczane są zawsze na koniec każdego kwartału kalendarzowego, zaś w przypadku braku zapłaty naliczonych na koniec kwartału odsetek zgodnie z umową odsetki mają być kapitalizowane. Zatem w wykonaniu umowy Wnioskodawca naliczył odsetki na koniec pierwszego kwartału kalendarzowego, upływającego po dacie zawarcia umowy, tj. na koniec czerwca 2013 r., a następnie dokonał ich zapłaty w drodze nettingu 23 lipca 2013 r. Kolejne odsetki zostaną naliczone na koniec września 2013 r. i zapłacone w nettingu w dniu 22 października 2013 r.

Natomiast jeżeli chodzi o umowę licencyjną, strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy. Opłata licencyjna zawsze dotyczy okresu miesięcznego i wyliczana jest na podstawie sprzedaży towarów w danej marce jako określony procent od obrotu towarami danej marki. Faktura za licencję wystawiana jest po zakończeniu miesiąca, którego dotyczy, zaś termin płatności przypada w kolejnym miesiącu. Faktury płacone są w terminach płatności w formie nettingu. Przykład: opłata licencyjna za miesiąc czerwiec 2013 r. obliczana jest na podstawie obrotu towarami danej marki w czerw 2013 r. Faktura wystawiana jest w lipcu 2013 r. (kiedy znana jest całkowita wartość obrotu w miesiącu, którego dotyczy), z termin płatności przypada w sierpniu 2013. r. Faktura płatna jest w formie nettingu w sierpniu 2013 r.

Warto zaznaczyć, iż rok podatkowy Wnioskodawcy, jak również rok podatkowy spółki matki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz trwa od 1 lipca do 30 czerwca następnego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie do wypłacanych spółce matce odsetek od pożyczek, naliczonych na dzień 30 czerwca 201 3 r. lecz faktycznie wypłaconych w lipcu 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie, a w związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie miał potrącenia podatku u źródła?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie do wypłacanych spółce matce należności licencyjnych, dotyczących okresów sprzed 1 lipca 2013 r. lecz faktycznie wypłaconych poci dniu 1 lipca 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie, a w związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie miał potrącenia podatku u źródła?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych spółce matce odsetek od pożyczek, naliczonych na dzień 30 czerwca 201 3 r. lecz faktycznie wypłaconych w lipcu 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie (pytanie Nr 1 wniosku).

W kwestiach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych spółce matce należności licencyjnych, dotyczących okresów sprzed 1 lipca 2013 r. lecz faktycznie wypłaconych po dniu 1 lipca 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie (pytanie Nr 2 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym przyszłym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie do wypłacanych spółce matce odsetek od pożyczek, naliczonych na dzień 30 czerwca 2013 r. lecz faktycznie wypłaconych w lipcu 2013 r. zgodnie z terminem płatności ustalonym w umowie, a w związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie miał potrącenia podatku u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby na terytorium Polski, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa powyżej jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym opisane należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa powyżej jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt
4.  odbiorcą należności, o których mowa, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), wynika z tytułu własności. Stosuje się je, gdy spółka otrzymująca należność nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Warunkiem zwolnienia jest również posiadanie przez spółkę otrzymującą należność udziałów w kapitale spółki wypłacającej, w opisanej powyżej wysokości progowej 25% nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji upływa po dniu uzyskania przez spółkę przychodów.

Zwolnienie, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Literalne brzmienie przywołanego powyżej przepisu przemawia za tym, że w przypadku rozliczeń, pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką matką, zwolnienie będzie miało zastosowanie. Spółką wypłacającą jest bowiem spółka mająca siedzibę w Polsce, zaś spółką otrzymującą należność jest spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii, podlegająca w Holandii opodatkowaniu od całości swych dochodów i nie korzystająca ze zwolnienia z podatku dochodowego. Spółka ta posiada ponadto 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przez okres przekraczający 3 lata.

Powstaje zatem pytanie o zastosowanie przepisów tzw. międzyczasowych w omawianym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) zwolnienie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe sformułowanie przesądza o tym, iż o możliwości zastosowania zwolnienia przesądza data faktycznej zapłaty należności, nie zaś okres, którego ona dotyczy, lub data, na którą należność obliczono. Wskazuje na to sformułowanie „przychodów otrzymanych”, co zdaniem Wnioskodawcy dowodzi intencji ustawodawcy rozpoznania momentu faktycznego otrzymania należności przez uprawnionego.

Powyższe koresponduje z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Powołany przepis kładzie nacisk na faktyczną wypłatę należności podmiotu zagranicznego. Potwierdza to również praktyka stosowania prawa podatkowego. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 963/10) wskazał, iż „dokonując interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 ustawy, wystarczy, zdaniem Sądu, wobec jego czytelności i braku wątpliwości co do jego treści, sięgnąć do jego literalnego brzmienia. Przepis ten wyraźnie stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (\`(...)\`), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 i art. 22 są obowiązane jako płatnicy, pobierać (..„) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku „w dniu dokonania wypłaty”. Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Skład orzekający podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r. (sygn. SA/ŁD 284/94, Mon. Pod. 1996/5/148, POP 1998/4/144), że obowiązek płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczania i odprowadzenia jest zobowiązany odnośnie przychodów z art. 21 ust. 1 i art. 22, powstaje wraz z przychodem i jego wypłatą, czyli wypłatą określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika nie mającego na terenie RP siedziby lub zarządu, który to przychód osiągnięty został na terenie RP.

Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Podobny pogląd odnaleźć można w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 września 2012 r. Nr IBPBI/2/423-681/12/BG wskazał, iż „(\`(...)\`) tak długo jak nie powstaje obowiązek zapłaty żadnej kwoty wobec Spółki nie można przyjąć. iż może dojść do wykonania zobowiązania, a jedynie taka czynność mogłaby uzasadniać pobór podatku przez Spółkę”.

Zatem w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wypłacane przez Wnioskodawcę po dniu 1 lipca 2013 r. odsetki od pożyczki, będą korzystać ze zwolnienia. Istotne jest bowiem to, kiedy zostaną faktycznie zapłacone, a nie to, jakiego okresu dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, że od 1.01.2014 r. przepis art. 26 ust. 1 wymienionej ustawy uzyskał następujące brzmienie: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.