Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.989.2016.1.BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od Spółki z tytułu sald ujemnych mogących wystąpić na koniec każdego dnia roboczego na jej rachunku bieżącym włączonym do systemu cash poolingu w PLN należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop” lub „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), tylko do tych odsetek, które przypadają proporcjonalnie do zaangażowanego kapitału podmiotom, które są stroną lub uczestnikiem umowy cash poolingu w PLN? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; uczestnicy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash-poolingu w stosunku do tych podmiotów, które są stroną lub uczestnikiem przedmiotowej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash-poolingu w stosunku do tych podmiotów, które są stroną lub uczestnikiem przedmiotowej umowy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana: „Spółką”, „Polską Spółką” lub „Wnioskodawcą”) należy do grupy kapitałowej PT (dalej: „grupa kapitałowa”), która obejmuje obecnie kilkadziesiąt podmiotów działających w różnych krajach świata. Spółka jest stroną umów cash poolingu walutowego oraz w złotych polskich. Wniosek o interpretację dotyczy tylko umowy cash poolingu w złotych polskich i nie odnosi się do cash poolingu w walutach obcych.

W odniesieniu do cash poolingu wyrażonego w PLN Spółka jest uczestnikiem umowy pt. „Umowa o usługę zero-balancing cash poolingu w złotówce” (dalej zwana: „umową cash poolingu w PLN” lub „Umową CP w PLN”) zawartej między Bank X S.A. (bank z siedzibą w Polsce, dalej zwany: „Bankiem”) i Spółką X 18 marca 2016 r.

Tego samego dnia deklarację przystąpienia do tej umowy podpisała Spółka. Spółka przystąpiła do systemu cash poolingu wyrażonego w PLN 18 marca 2016 r. przez transfer dodatniego salda z rachunku bieżącego w PLN na rachunek konsolidacyjny.

W roku finansowym zakończonym 31 marca 2016 r. funkcję Cash Pool Leadera w systemie cash pooling w PLN pełniła Spółka X. Od 1 kwietnia 2016 r. funkcję Cash Pool Leadera pełni spółka Spółka Y (dalej: „Cash Pool Leader” lub „Pool Leader”), będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

W chwili obecnej stronami oraz uczestnikiem Umowy CP w PLN są trzy podmioty:

*   Bank z siedzibą w Polsce, będący stroną umowy CP w PL,
*   Cash Pool Leader (zwany w Umowie CP w PLN: „Pool Header”), którym w chwili obecnej, od 1 kwietnia 2016 r., jest Spółka Y, która to spółka jest stroną umowy CP w PLN,
*   Polska Spółka, występująca nie jako strona tej umowy, ale jako jej uczestnik w oparciu o złożone oświadczenie woli o uczestnictwie w Umowie CP w PLN.

Inne podmioty należące do grupy kapitałowej nie są aktualnie stronami tej Umowy, ani jej uczestnikami, gdyż nie złożyły deklaracji o przystąpieniu do Umowy CP w PLN.

Interakcje między CP w PLN, a cash poolinagami walutowymi

Należy jednak wskazać, że pomiędzy funkcjonowaniem cash poolingu wyrażonego i rozliczanego w PLN oraz funkcjonowaniem cash poolingów wyrażonych i rozliczanych w innych walutach w ramach grupy kapitałowej, zachodzą istotne „interakcje”.

Interakcje te wynikają z tego, że tylko Polska Spółka posiada zobowiązania oraz należności wyrażone w PLN i tym samym środki pieniężne w PLN. Inne spółki z grupy kapitałowej takich środków nie posiadają, bądź posiadają w niewielkim zakresie, włączając w to Cash Pool Leadera. Z tego względu, aby możliwe było funkcjonowanie cash poolingu wyrażonego w PLN, Cash Pool Leader dokonuje wymiany na PLN części środków pieniężnych wyrażonych w obcych walutach, które to środki pieniężne w walutach obcych należą do poszczególnych uczestników cash poolingu. Środki finansowe w walutach obcych będące przedmiotem wymiany na PLN pochodzą z rachunków konsolidacyjnych dla następujących walut: BUR, JPY, GBP, USD oraz CZK, prowadzonych w ramach konsolidacji sald rachunków źródłowych dla spółek z grupy kapitałowej. Oznacza to, że środki pieniężne w ww. walutach obcych, wymienione na PLN pochodzą od uczestników cash poolingów walutowych. W ten sposób na rachunku konsolidacyjnym prowadzonym w PLN, należącym do Cash Pool Leadera pojawia się dodatnie saldo w złotych polskich, które umożliwia wyzerowanie salda ujemnego powstającego na rachunku bieżącym Spółki w wyniku spłaty jej zobowiązań.

Powyższy opis funkcjonowania cash poolingu w PLN wskazuje, że właścicielami kapitału zaangażowanego w ten cash pooling są także inne spółki z grupy kapitałowej. W chwili obecnej, uczestnikami cash poolingu walutowego, w wyżej wskazanych walutach, są następujące podmioty z grupy:

*   podmioty z siedzibą w krajach nienależących do UE, w szczególności: PT Japan, MHI SM EN/S, MHI PC, HASEG-MH, NGI, PT US,
*   podmioty z siedzibą w krajach należących do UE, w szczególności: PT Austria, PT Germany, PT Italy, PT France, PT Belgium, PT Czech Republic, PT Finland, PAM UK, PT Ltd, PTFS Ltd.

Powyższe wskazuje, że wśród uczestników cash poolingów walutowych są podmioty z siedzibą w wielu państwach, w tym w Unii Europejskiej, jak i poza nią (np. USA oraz Japonia). Niemniej jednak, należy podkreślić, że nie ma bezpośrednich relacji kontraktowych między Spółką, a podmiotami z innych państw, z wyjątkiem Cash Pool Leadera. W szczególności, żaden z wyżej wskazanych podmiotów do chwili złożenia wniosku nie złożył oświadczenia woli o przystąpieniu do Umowy CP w PLN.

Istota umowy CP w PLN

Spółka posiada rachunek źródłowy prowadzony w PLN, a Spółka Y posiada rachunek konsolidacyjny w PLN. Oba rachunki, zarówno źródłowy rachunek bankowy Spółki, jak i rachunek konsolidacyjny Cash Pool Leadera są otwarte i prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce. W funkcjonowanie cash poolingu wyrażonego w PLN nie jest zaangażowany żaden bank zagraniczny.

Cash pooling wyrażonych w PLN, w którym uczestniczy Spółka jest systemem cash poolingu rzeczywistego („real cash-pooling”) w wariancie „zero-balancing” w formie „one-way”.

Podstawą techniczną świadczenia usług cash poolingu w PLN są bieżące rachunki bankowe uczestników usługi, które są prowadzone na podstawie umów rachunków bankowych. Funkcjonują dwie kategorie rachunków bankowych:

*   „Rachunki Uczestników Usługi” - rachunki bieżące uczestników usługi wskazane w oświadczeniu o przystąpieniu; w chwili obecnej, ze względu na to, że jedynym uczestnikiem przedmiotowego cash poolingu w PLN jest Polska Spółka, funkcjonuje jeden rachunek uczestnika usługi,
*   „Rachunek Pool Headera” (tzn. Cash Pool Leadera) - rachunek bankowy Pool Headera, prowadzony przez Bank, z którego Pool Header zasila i obciąża rachunki uczestników usługi cash poolingu w PLN, by na koniec każdego dnia roboczego saldo na rachunkach uczestników usługi wynosiło zero.

Istota usługi CP w PLN polega na tym, że na koniec każdego dnia roboczego:

*   jeżeli na rachunku uczestnika usługi, innego niż Cash Pool Leader, wystąpi saldo dodatnie, Bank obciąży rachunek tego uczestnika usługi i uzna rachunek Cash Pool Leader na kwotę równą wysokości salda dodatniego na rachunku uczestnika usługi,
*   jeżeli na rachunku uczestnika usługi, innego niż Cash Pool Leader, wystąpi saldo ujemne. Bank obciąży rachunek Cash Pool Leader i uzna rachunek tego uczestnika usługi na kwotę równą wysokości salda ujemnego na rachunku uczestnika usługi.

Powyższe oznacza, że przedmiotowy cash pooling działa w następujący sposób:

*   na koniec każdego dnia saldo na rachunku Spółki jest zerowane,
*   na początek następnego dnia roboczego nie dochodzi do transferów zwrotnych na rachunek bieżący Spółki,
*   w ciągu dnia Spółka jest uprawniona do wpłaty i wypłaty środków pieniężnych z rachunku bieżącego otwartego w Banku,
*   kwota zadłużenia lub należności z czasu zerowania Rachunku Źródłowego będzie odzwierciedlona na wewnętrznym (technicznym) koncie Cash Pool Leadera,
*   efektem tych operacji jest rzeczywiste przekazanie środków z salda dodatniego rachunku bieżącego na rachunek konsolidacyjny, a saldo ujemne rachunku bieżącego Spółki jest pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank nie pobiera opłaty od Spółki. Wszelkie warunki współpracy z Bankiem w zakresie cash poolingu zawarte są w umowie zawartej z pomiędzy Pool Leaderem, a Bankiem.

Spółka Polska płaci odsetki z tytułu wyzerowania jej rachunku bieżącego w PLN przez zasilenie z rachunku konsolidacyjnego. Beneficjentami tych odsetek są wszystkie podmioty z grupy kapitałowej, które w danym miesiącu miały nadwyżki środków pieniężnych, które zasilały cash pooling w PLN.

Wyliczenie kwot odsetek należnych podmiotom, które miały dodatni wkład do cash poolingu następuje na podstawie informacji dostarczanych co miesiąc przez Cash Pool Leadera (tytuł dokumentu: „The percentage of positive contribution of Primetals Entities to the Cash Pool managed by Primetals Technologies Financial Services”).

Bank nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z uczestników systemu cash poolingu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Status podmiotu powiązanego - w myśl powyższego przepisu - posiada natomiast Cash Pool Leader, który jest spółką siostrą, gdyż zarówno Polska Spółka, jak i Cash Pool Leader mają wspólnego udziałowca posiadającego 100% kapitału w obu spółkach.

Różnice między cash poolingiem w PLN, a umowami cash poolingu przedstawionymi we wnioskach datowanych na 15 lipca 2015 r.

Są różnice między stanem faktycznym dotyczącym umowy CP w PLN, która stanowi przedmiot wniosku oraz treścią stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach datowanych na 15 lipca 2015 r. złożonych przez Spółkę w lipcu roku 2015 r.

Nazwa i przedmiot umowy

Umowa CP w PLN będąca przedmiotem wniosku nazywa się: „Umowa o usługę zero-balancing cash poolingu w złotówce” (w języku angielskim: „Polish Zloty cash pool zero balancing agrement”), we wnioskach złożonych w lipcu 2015 r. była mowa o „PLN Cross Border Agreement”, tzn. o umowie odrębnej, której stronami były częściowo inne podmioty, tzn. poza bankiem z siedzibą w Polsce, stroną tej ostatniej umowy był także bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Umiejscowienie rachunku bieżącego i konsolidacyjnego

Rachunek bieżący Spółki i konsolidacyjny Cash Pool Leadera służące rozliczaniu umowy CP w PLN są otwarte w banku posiadającym siedzibę w Polsce. Z tego powodu, umowa cash poolingu będąca przedmiotem wniosku nie stanowi umowy o charakterze transgranicznym, przynajmniej w odniesieniu do umiejscowienia rachunku bieżącego i rachunku konsolidacyjnego, które służą dokonywaniu transferów wynikających z istoty umowy CP w PLN. Jednak, z punktu widzenia innych kryteriów, takich jak siedziba właścicieli kapitału, który służy zasilaniu rachunku konsolidacyjnego cash poolingu w PLN, Umowa CP w PLN może być uznana za umowę transgraniczną.

Liczba banków

W przedmiotowej strukturze jest zaangażowany jeden bank, z siedzibą w Polsce. W banku tym otwarty jest zarówno rachunek bieżący (dla Spółki), jak i rachunek konsolidacyjny (dla Cash Pool Leadera). Wnioski o interpretację datowane na 15 lipca 2015 r. odnosiły się do sytuacji kiedy zaangażowane były dwa banki, jeden z siedzibą w Polsce, w którym otwarty był rachunek bieżący (źródłowy) i drugi bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii, gdzie otwarty był rachunek konsolidacyjny dla Cash Pool Leadera.

Informacje dotyczące Cash Pool Leadera

Brak siedziby działalności gospodarczej w Polsce.

W związku ze złożeniem wniosku Spółka pragnie przedstawić jeszcze następujące informacje mogące mieć wpływ na odpowiedź na niektóre pytania w nim zawarte.

W odniesieniu do Cash Pool Leadera, tj. Spólki Y, Spółka pragnie poinformować, że Cash Pool Leader nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pojęcie „siedziba działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Pojęcie „siedziba działalności gospodarczej” jest określone w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego. Przepis ten stanowi, że:

1.  „Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
2.  W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika”.

Aby określić miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się następujące okoliczności:

*   miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,
*   adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i
*   miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, treść powyższego przepisu można stwierdzić, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest co do zasady miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Jak wyżej wskazano, Spółka Y nie ma siedziby działalności w Polsce.

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce

Spółka pragnie także wyjaśnić, że spółka Cash Pool Leader nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski.

Pojęcie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” jest określone w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Przepis ten stanowi, że:

1.  „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

4.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnia się następujące czynniki:

*   wystarczającą stałość oraz odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
*   powyższe cechy mają umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje, że podstawową cechą „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jest posiadanie stałego zaplecza personalnego i technicznego, które umożliwia wykorzystanie usług do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka niniejszym informuje, że Spółka Y z siedzibą w Londynie nie posiada stałego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, a tym samym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka ta nie jest także zarejestrowana na VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od Spółki z tytułu sald ujemnych mogących wystąpić na koniec każdego dnia roboczego na jej rachunku bieżącym włączonym do systemu cash poolingu w PLN należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop” lub „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), tylko do tych odsetek, które przypadają proporcjonalnie do zaangażowanego kapitału podmiotom, które są stroną lub uczestnikiem umowy cash poolingu w PLN? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Spółka stoi na stanowisku, że ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinny mieć zastosowanie tylko do odsetek przypadających podmiotom, które są stroną lub uczestnikiem umowy cash poolingu w PLN, gdyż tylko w tym przypadku można mówić o obowiązku przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i o obowiązku biorącego do zwrotu tych pieniędzy, ze względu na zawartą umowę cash poolingu w PLN, która jest źródłem powyższych zobowiązań.

Ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania do odsetek przypadających podmiotom, które nie są uczestnikami (stronami) umowy cash poolingu w PLN, ze względu na brak źródła zobowiązania, o którym mowa wyżej, w poprzednim akapicie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej zwana: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się
*   odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają więc odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców ), tj.:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki,
*   udziałowców posiadających bezpośrednio lub pośrednio łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki,
*   spółkę powiązaną pośrednio przez wspólnego udziałowca lub inny podmiot, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego w stosunku do wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej progu zadłużenie przekraczającego wartość kapitału własnego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Analiza terminu „pożyczka” na potrzeby cienkiej kapitalizacji

Zdaniem Spółki, kwestia zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, tj. kwestia ograniczenia potrącalności dla celów podatkowych odsetek płaconych w ramach cash-poolingu jest uzależniona od zakwalifikowania płatności (transferów) dokonywanych w ramach takiej umowy cash poolingu do „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę, pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Spółki, rozliczenia dokonywane w ramach umowy CP w PLN, kreują stosunek zobowiązaniowy co do przekazania oraz zwrotu określonej ilości pieniędzy (jednak tylko w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale w odniesieniu tylko do tych podmiotów, które są związane umową cash poolingu w PLN, albo jako strony, albo jako strona i uczestnik, który przystąpił do umowy cash poolingu na mocy oświadczenia woli o przystąpieniu do niej.

Co do podmiotów, które nie są ani stronami, ani uczestnikami umowy cash poolingu w PLN nie dochodzi do powstania stosunku zobowiązaniowego pożyczki, o którym mowa art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w tej umowie cash poolingu nie dochodzi do określenia zobowiązania do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy na wskazany w umowie podmiot pomiędzy Spółką, a tymi podmiotami. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji oraz jej przedmiot, ponieważ źródłem z którego zostanie zasilony rachunek bieżący wykazujący saldo ujemne jest rachunek zbiorczy w PLN, jak również rachunki zbiorcze w innych walutach, gromadzące środki pieniężne wszystkich posiadających nadwyżki uczestników systemu cash poolingu należących do grupy kapitałowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomiędzy funkcjonowaniem cash poolingu wyrażonego w PLN oraz funkcjonowaniem cash poolingów wyrażonych i rozliczanych w innych walutach w ramach grupy kapitałowej, mogą zachodzić istotne „interakcje”.

Interakcje te wynikają z tego, że tylko Polska Spółka posiada zobowiązania oraz należności wyrażone w PLN i tym samym środki pieniężne w PLN. Inne spółki z grupy kapitałowej takich środków nie posiadają, bądź posiadają w niewielkim zakresie, włączając w to Cash Pool Leadera. Z tego względu, aby możliwe było funkcjonowanie cash poolingu wyrażonego w PLN, Cash Pool Leader dokonuje wymiany na PLN części środków pieniężnych wyrażonych w obcych walutach, które to środki pieniężne w walutach obcych należą do poszczególnych uczestników cash poolingu. Środki finansowe w walutach obcych będące przedmiotem wymiany na PLN pochodzą z rachunków konsolidacyjnych dla następujących walut: EUR, JPY, GBP, USD oraz CZK, prowadzonych w ramach konsolidacji sald rachunków źródłowych dla spółek z grupy kapitałowej. Oznacza to, że środki pieniężne w ww. walutach obcych, wymienione na PLN pochodzą od uczestników cash poolingów walutowych. W ten sposób na rachunku konsolidacyjnym prowadzonym w PLN, należącym do Cash Pool Leadera pojawia się dodatnie saldo w złotych polskich, które umożliwia wyzerowanie salda ujemnego powstałego na rachunku bieżącym Spółki w wyniku spłaty jej zobowiązań w PLN.

Powyższy opis funkcjonowania cash poolingu w PLN wskazuje, że właścicielami kapitału zaangażowanego w ten cash pooling są inne spółki z grupy kapitałowej, w tym także Cash Pool Leader.

W chwili obecnej, wśród uczestników systemu są podmioty z siedzibą w wielu państwach, w tym w Unii Europejskiej, jak i poza nią (np. USA oraz Japonia). Niemniej jednak, należy podkreślić, że nie ma bezpośrednich relacji kontraktowych w odniesieniu do cash poolingu w PLN między Spółką, a podmiotami z innych państw, z wyjątkiem Cash Pool Leadera. W szczególności, żaden z wyżej wskazanych podmiotów do chwili złożenia wniosku nie złożył oświadczenia woli o przystąpieniu do cash poolingu wyrażonego w PLN.

Ze względu na brak relacji umownych (kontraktowych) pomiędzy Spółką, a pozostałymi spółkami z grupy, z wyjątkiem Cash Pool Leadera, nie powstało zobowiązanie po stronie spółek z grupy do przeniesienia na własność Spółki określonej ilości pieniędzy, jak również Spółka nie ma zobowiązania do spółek z grupy do zwrotu do tej samej ilości pieniędzy.

Z tego powodu w żadnym momencie nie zaistniała sytuacja, w której, jak stanowi art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy”, co stanowi istotę umowy pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Ponieważ mamy do czynienia na gruncie analizowanego przepisu z takimi pojęciami, jak: „zobowiązanie”, „umowa pożyczki”, a więc pojęciami zaczerpniętymi z prawa cywilnego, zasadne jest przypomnienie, że na gruncie stosunków umownych (a z takim stosunkiem mamy tu do czynienia, gdyż przedmiotowy przepis wymienia umowę pożyczki) źródłem zobowiązania może być tylko umowa. Brak umowy, czyli porozumienia stron składającego się z oświadczenia woli i jego przyjęcia, wyklucza powstanie zobowiązania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że rachunek konsolidacyjny dla cash poolingu prowadzonego w PLN jest zasilany środkami pochodzącymi z rachunków konsolidacyjnych w kilku walutach, oraz że stroną umowy CP w PLN jest tylko Cash Pool Leader, natomiast, pozostałe spółki z grupy kapitałowej nie są ani stronami tej umowy, ani jej uczestnikami, Spółka pragnie sformułować następujące wnioski:

*   w odniesieniu do spółek z grupy kapitałowej, innych niż Cash Pool Leader, brak jest jakichkolwiek relacji kontraktowych (umownych) pomiędzy Polską Spółką oraz spółkami z grupy kapitałowej, które są właścicielami kapitału zaangażowanego w obsługę cash poolingu w PLN, dlatego, w odniesieniu do tych spółek nie istnieje obowiązek kontraktowy Spółki do zwrotu środków finansowych udostępnionych w ramach cash poolingu rozliczanego w PLN,
*   właścicielem środków finansowych objętym cash poolingiem może być także Cash Pool Leader, a więc w odniesieniu do środków finansowych stanowiących własność Cash Pool Leadera (czyli w odniesieniu do własnego kapitału Cash Pool Leadera zaangażowanego w system cash poolingu wynikającego z jego nadwyżek finansowych, np. z kapitałów własnych, a nie z faktu powierzenia przez inne spółki z grupy obowiązków związanych z zarządzaniem ich środkami finansowymi w ramach cash poolingu), Spółka stoi na stanowisku, że stanowią one pożyczkę w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w konsekwencji, ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji powinny mieć zastosowanie tylko do odsetek przypadających podmiotom, które są stroną lub uczestnikiem umowy cash poolingu w PLN, gdyż tylko w tym przypadku można mówić o obowiązku przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, i o obowiązku biorącego do zwrotu tych pieniędzy, ze względu na zawartą umowę cash poolingu w PLN,
*   ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania do odsetek przypadających podmiotom, które nie są uczestnikami (stronami) umowy cash poolingu w PLN, ze względu na brak źródła zobowiązania, o którym mowa wyżej, w poprzednim punkcie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę cash-poolingu rzeczywistego prowadzonego w walucie polskiej. Stronami oraz uczestnikami umowy są trzy podmioty, Bank z siedzibą w Polsce, Spółka Y pełniąca funkcję Cash Pool Leadera oraz Wnioskodawca. Zauważyć również należy, że środki pieniężne niezbędne do funkcjonowania przedmiotowej umowy, a będące w dyspozycji Cash Pool Leadera pochodzą od uczestników cash poolingów walutowych i są przedmiotem wymiany na PLN. Tym samym, właścicielami kapitału zaangażowanego w przedmiotową umowę cash poolingu są także inne spółki z grupy kapitałowej, jednak brak jest bezpośrednich relacji kontraktowych pomiędzy Spółką, a podmiotami z innych państw, z wyjątkiem Cash Pool Leadera.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa, stwierdzić należy, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy (Wnioskodawcę) nadwyżką środków zgromadzonych przez inne podmioty z Grupy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny podmiot z Grupy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego uczestnika umowy bądź podmiotu z Grupy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym podmiotom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne Wnioskodawcy.

Uzyskiwane zatem przez inne podmioty z Grupy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu Wnioskodawcy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych Wnioskodawcy, można mówić o ich udzieleniu przez inne podmioty z Grupy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop. W związku z powyższym, opisana umowa cash-poolingu wypełnia warunki do uznania przepływu środków za pożyczkę.

Zauważyć również należy, że pomimo iż bezpośrednie powiązania kapitałowe nie występują między Wnioskodawcą i uczestnikami cash poolingu walutowego, to Spółki te są powiązane z Wnioskodawcą pośrednio (są członkami jednej Grupy Kapitałowej) i jednocześnie są właścicielami środków pieniężnych wykorzystywanych w przedmiotowym cash poolingu w PLN. Tym samym, odsetki płacone na ich rzecz również będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując, opisane we wniosku przepływy spełniają definicję pożyczki. W związku z powyższym, również w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz pozostałych Spółek niebędących uczestnikami cash poolingu w walucie polskiej zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.