Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-864/15-4/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz gminy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; działalność-działalność gospodarcza; gmina; opodatkowanie; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz gminy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lutego 2016 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz dowód uiszczenia dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Wnioskodawca, Zakład) został powołany Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 1995 r. jako jednostka organizacyjna - zakład budżetowy. Działa na podstawie statutu samorządowego zakładu budżetowego - ZGKiM określonego uchwałą Rady Gminy z dnia 21 grudnia 2010 r.

Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej a w szczególności:

*   zapewnienie ciągłości dostawy wody i odbioru ścieków, naliczanie i pobieranie opłat,
*   utrzymanie porządku i czystości terenów zielonych, ulic i chodników,
*   utrzymanie zimowe dróg, placów i chodników,
*   utrzymanie i zarząd cmentarzami,
*   administracja, zarząd, utrzymanie budynków komunalnych stanowiących własność Gminy,
*   wykonywanie innych zadań zleconych przez Gminę.

Zadania realizowane przez zakład zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 z późn. zm.) są zadaniem jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy stanowi formę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, prowadzącą działalność gospodarczą na zasadzie odpłatności - pokrywając koszty działalności z własnych przychodów ( art. 15 pkt 1 ustawy o finansach publicznych), oraz z budżetu Gminy w formie dotacji na utrzymanie porządku i czystości terenów zielonych, ulic i chodników, oraz zimowe utrzymanie dróg, placów i chodników.

Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy, czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Za wykonywane usługi na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych, zakład wystawia faktury VAT.

Usługi świadczone pomiędzy:

*   jednostkami budżetowymi,
*   samorządowymi zakładami budżetowymi,
*   jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi na podstawie paragrafu 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011r (z wyjątkiem usług określonych w poz. 140-143 i 174 załącznika nr 3 do ustawy) są zwolnione z VAT. Zakład obciążając fakturami szkoły, przedszkole, urząd gminy stosuje zwolnienie z VAT.

Natomiast od faktur VAT wystawianych za usługi wykonywane na rzecz Gminy (Gmina posiada inny NIP niż Urząd Gminy i jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym) naliczana jest odpowiednia stawka podatku VAT.

W związku z wezwaniem z dnia 12 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem - czynności zapewniające dostawę wody i odbiór ścieków, naliczanie i pobieranie opłat, czynnościami wykonywanymi przez zakład w ramach działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 z późn. zm.), gdyż są wykonywane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dotyczy gospodarstw domowych jak i firm prowadzących działalność gospodarczą, oraz szkół i przedszkoli na terenie gminy. Za pobraną wodę lub odbiór ścieków wystawiane są faktury VAT z naliczonym podatkiem należnym.

*   zakład otrzymuje dotację przedmiotową, do ceny za metr kwadratowy skalkulowanej wg stawek jednostkowych za świadczone usługi w zakresie utrzymania porządku i czystości terenów zielonych, ulic i chodników, oraz zimowe utrzymanie dróg, placów i chodników. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te wykonywane są w ramach działalności gospodarczej art. 15 ust. 2. Otrzymana dotacja przedmiotowa w całości wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych. Zakład opodatkowuje otrzymaną dotację przedmiotową a od zakupów dotyczących tych usług odlicza VAT naliczony.
*   utrzymanie i zarząd cmentarzami na terenie gminy są również czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odbiór śmieci są pobierane opłaty każdorazowo przy pochówku, pobieramy również opłaty za miejsce na cmentarzu, za te czynności wystawiane są faktury VAT i naliczany podatek należny z tych opłat Zainteresowany pokrywa koszty utrzymania cmentarzy.
*   administracja, zarząd utrzymanie budynków komunalnych stanowiących własność Gminy są również czynnościami wykonywanymi w sposób ciągły, w ramach działalności gospodarczej. Każdy najemca co miesiąc otrzymuje fakturę VAT z podatkiem zw.
*   zakład wykonuje również inne usługi zlecone przez gminę takie jak wykonanie przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych, usługi transportowe, Wnioskodawca co roku otrzymuje zlecenie łatania dziur w drogach gminnych po zimie, oraz malowania pasów - przejście dla pieszych na drogach oraz oznakowanie parkingów, po wykonaniu zadań Zainteresowany wystawia dla gminy fakturę VAT z naliczonym podatkiem należnym. Zakład w sposób ciągły wykonuje zleconą przez gminę konserwację oświetlenia ulicznego, co miesiąc wystawia fakturę VAT z naliczonym podatkiem. Wszystkie te usługi wykonywane są w ramach działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT związane są z prowadzoną działalnością i wykonywane dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 1 we wniosku).

1.  Czy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. oraz projektem z dnia 23 września 2015 r. rozporządzenia MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w okresie przejściowym, czynności wykonywane na rzecz Gminy nadal należy traktować jako sprzedaż opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy zadania własne JST (Gmina) wykonywane przez zakład budżetowy (ZGKiM) polegające między innymi na:

*   Utrzymaniu porządku i czystości na terenie gminy, utrzymaniu zimowym dróg, placów i chodników, na które zakład otrzymuje dotacje, którą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) traktuje jako zapłatę za wykonaną usługę, w związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane dotacje należało opodatkować.
*   Inne usługi zlecone przez gminę (remontowa-budowlane, wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, usługi transportowe) Zakład traktuje jako usługi, za które wystawia faktury VAT, stosując odpowiednią stawkę podatkową. Gmina nie jest jednostką budżetową ani zakładem budżetowym dlatego nie ma zastosowania zwolnienie zawarte w paragrafie 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wnioskodawca jako zakład budżetowy nie posiadający osobowości prawnej, realizując zadania gminy w zakresie gospodarki komunalnej, jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonując usługi na rzecz gminy wystawa faktury stosując odpowiednią stawkę podatku VAT. Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej — uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (j.s.t.), realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki, wykonywane przez niego odpłatne zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W okresie przejściowym od wprowadzenia nowych przepisów i w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., czyli w okresie od 1 stycznia 2016 do 30 czerwca 2016 r. rozliczenia mają być dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, dlatego też według Wnioskodawcy należy pozostać przy dotychczasowym (opisanym) sposobie rozliczania podatku VAT.

Zdaniem Zainteresowanego czynności spoza VAT (wyłączone) nie powinny mieć wpływu na wyliczenie prewspółczynnika, gdyż są one konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej albo są przeznaczone na działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy do momentu scentralizowania rozliczeń w samorządach w zakresie podatku VAT w związku z Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. czynności wykonywane na rzecz Gminy dalej należy traktować jako sprzedaż opodatkowaną, gdyż czynności te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Równocześnie na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

W związku z tym NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA zaznaczył, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne.

Jednakże, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność w formie zakładu budżetowego. Zakład wykonuje na rzecz Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych. Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy podniesione w pytaniu nr 1 dotyczą opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności wykonywanych na rzecz Gminy do czasu wprowadzenia centralizacji rozliczeń podatku VAT pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi.

W omawianej sytuacji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy wypełniają niewątpliwie definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką właściwą dla danej usługi lub z zastosowaniem zwolnienia do podatku VAT. Powyższy wymóg będzie obowiązywał do czasu wprowadzenia przez Gminę centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie wniosku podatku od towarów i usług dotyczącym opodatkowania otrzymywanych dotacji (pytanie nr 2 wniosku) oraz zastosowania art. 86 ust. 2a-2h w związku z wykonywaniem wskazanych czynności (pytania nr 3 i 4 wniosku) w dniu 3 marca 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja traci aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.