Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.30.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: Brak opodatkowania Płatności Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: gwarancje; opodatkowanie; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 4 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Płatności Gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 4 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Płatności Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: P.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która jest polskim rezydentem podatkowym. Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

P. (dalej: „Sprzedający”) jest osobą prawną z siedzibą w Niemczech. Działalność Sprzedającego obejmuje tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, jak również ich reprezentowanie. Jednym z funduszy utworzonych i zarządzanych przez Sprzedającego jest nieruchomościowy fundusz inwestycyjny z siedzibą w Niemczech o nazwie I. (dalej: „Fundusz”). Fundusz inwestuje na polskim rynku nieruchomości (za pośrednictwem Sprzedającego działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu) poprzez nabywanie nieruchomości położonych w Polsce. Nieruchomości nabyte przez Sprzedającego na rachunek Funduszu są następnie wykorzystywane do komercyjnego wynajmu znajdującej się w nich powierzchni użytkowej. Fundusz nie ma samodzielnej osobowości prawnej, gdyż jest to fundusz inwestycyjny typu umownego. Dlatego też Fundusz nie może samodzielnie, we własnym imieniu, nabywać praw w rozumieniu prawa cywilnego, czy też zaciągać zobowiązań. W konsekwencji, aktywa Funduszu są formalnie własnością Sprzedającego, lecz utrzymywane są one oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Wszelkie działania prawne Sprzedającego w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości dokonywane są w imieniu Sprzedającego na rachunek Funduszu. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Sprzedający prowadzi swoją działalność w Polsce poprzez oddział pod nazwą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce.

Sprzedający oraz Kupujący są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT (tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe).

Sprzedający (działając w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Kupującego poniższych nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”) składających się z:

*   i) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 1, 2 oraz 3, zabudowanej Budynkiem 1 i Budynkiem 2 (zdefiniowane poniżej), dla której prowadzona jest księga wieczysta; (ii) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 4, 5, 6, zabudowanej Budynkiem 2, dla której prowadzona jest księga wieczysta, (iii) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 7, zabudowanej Budynkiem 1, dla której prowadzona jest księga wieczysta, (dalej łącznie: „Grunt”)
*   budynków wzniesionych na Gruncie, a mianowicie: (i) budynku o 5 kondygnacjach naziemnych i 2 kondygnacjach podziemnych, wzniesionego na działkach gruntu o numerach 7, 1, 2 oraz 3, („Budynek 1”), oraz (ii) budynku o 6 kondygnacjach naziemnych i 2 kondygnacjach podziemnych, wzniesionego na działkach gruntu o numerach 4, 1 oraz 5, (Budynek 2 - Budynek 1 i Budynek 2 powoływane są łącznie jako: „Budynki”),

*   budowli posadowionych na Gruncie (dalej łącznie: „Budowle”).

Zainteresowani zawarli już stosowną umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości (z wyłączeniem prawa użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 4) zostanie dokonana na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 4 wraz ze wszystkimi prawami z nią związanymi nastąpi natomiast na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, zawartej pod warunkiem, że Prezydent miasta nie wykona przysługującego miastu prawa pierwokupu, oraz umowy przenoszącej własność prawa użytkowania wieczystego tej działki gruntu zawartej w wykonaniu umowy warunkowej. Opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie dokonana wyłącznie w odniesieniu do całości Nieruchomości, co oznacza, iż Zainteresowani nie przewidują możliwości zbycia na rzecz Kupującego Nieruchomości z wyłączeniem działki nr 4 w przypadku, gdyby miasto skorzystało z przysługującego mu prawa pierwokupu.

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie określona według ustalonej formuły, przy założeniu wynajęcia całej powierzchni najmu w Budynkach oraz wszystkich miejsc parkingowych, z zastosowaniem zakładanych podstawowych stawek czynszu najmu.

Jednakże, na okoliczność wystąpienia sytuacji, w której na dzień sprzedaży Nieruchomości w Budynkach pozostawałyby niewynajęte powierzchnie lub miejsca parkingowe („Powierzchnia Niewynajęta”) lub też najemcom udzielone zostałyby upusty czynszowe („Upusty Czynszowe”), lub też przyszłym najemcom zostałyby udzielone zachęty dla najemców („Zachęty dla Przyszłych Najemców”) Sprzedający i Kupujący uzgodnili, że Sprzedający udzieli Kupującemu tzw. gwarancji czynszowej, zabezpieczającej osiągnięcie przez Kupującego uzgodnionego poziomu dochodów z najmu powierzchni w Budynkach oraz miejsc parkingowych. Umowa dotycząca Gwarancji („Umowa Gwarancji”) zostanie zawarta przez Zainteresowanych w dniu sprzedaży Nieruchomości.

Zobowiązanie do dokonywania przez Sprzedającego niżej wskazanych płatności z tytułu Umowy Gwarancji będzie obowiązywać przez określony w tej umowie okres gwarancji, który, zgodnie z założeniami, rozpocznie się w dacie sprzedaży Nieruchomości i zakończy się z upływem 3 lat od tej daty lub w momencie, w którym w Budynkach nie będzie już Powierzchni Niewynajętej oraz nie będzie już żadnych Zachęt dla Przyszłych Najemców, w zależności od tego, która z tych dat wystąpi wcześniej („Okres Gwarancji”).

Umowa Gwarancji będzie przewidywać dokonywanie następujących płatności w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych lub kwartalnych) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (płatności wymienione w pkt 1 - 5 poniżej zwane będą dalej łącznie jako: „Płatności Gwarancyjne”):

1.  Płatność za Powierzchnię Niewynajętą - płatność ta będzie dokonywana przez Sprzedającego celem zagwarantowania Kupującemu osiągnięcia określonego zakładanego poziomu wpływów z Powierzchni Niewynajętej przez okres ustalony w Umowie Gwarancji. Jeżeli w Okresie Gwarancji w Budynkach będzie pozostawać powierzchnia niewynajęta w rozumieniu Umowy Gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany do dokonywania odpowiednich płatności na rzecz Kupującego.

Zgodnie z planowanym brzmieniem Umowy Gwarancji, za Powierzchnię Niewynajętą w rozumieniu tej Umowy uznawane będą, w szczególności, te powierzchnie użytkowe w Budynkach (obejmujące powierzchnie biurowe, handlowe, magazynowe oraz miejsca postojowe), które w czasie trwania okresu gwarancji czynszowej:

1.  nie są wynajęte, tzn. nie została zawarta w stosunku do nich żadna umowa najmu; albo
2.  zostały wynajęte, ale pozostają niezajęte przez najemcę (tj. nie zostały wydane najemcy); albo
3.  zostały już wynajęte, lecz nie zostały jeszcze uiszczone płatności z tytułu pierwszej faktury za czynsz;

i dopiero po spełnieniu tych warunków powierzchnia przestanie być Powierzchnią Niewynajętą w rozumieniu Umowy Gwarancji.

Na dzień sprzedaży strony ustalą, które powierzchnie zostaną zakwalifikowane pod Umowę Gwarancji jako Powierzchnie Niewynajęte i będą to te powierzchnie co do których, przed sprzedażą Nieruchomości, nie została podpisana żadna umowa najmu.

1.  Płatność za Opłaty Eksploatacyjne - stanowić będzie miesięczną zaliczkę płaconą przez Sprzedającego do Kupującego na pokrycie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych związanych z Nieruchomościami. Płatności te będą dokonywane celem zrekompensowania Kupującemu braku wpłaty udziału w kosztach eksploatacyjnych związanego z Powierzchnią Niewynajętą. Przez tego rodzaju opłaty należy rozumieć zaliczki na koszty wynikające z właściwego utrzymania oraz serwisowania powierzchni wspólnych (opłaty za media, sprzątanie, wywóz odpadów, obsługę urządzeń wspólnych, ochronę Budynków itd.). Po zakończeniu roku kalendarzowego Płatność za Opłaty Eksploatacyjne będzie rozliczona na zasadach obowiązujących przy rozliczeniu zaliczek na płatności eksploatacyjne uiszczanych przez najemców. W konsekwencji, część Płatności za Opłaty Eksploatacyjne może zostać zwrócona Sprzedającemu, a w przypadku, gdy wpłacone w ciągu roku przez Sprzedającego zaliczki z tego tytułu nie będą wystarczające na pokrycie udziału w opłatach eksploatacyjnych Sprzedający będzie miał obowiązek dopłacić Kupującemu brakującą Płatność za Opłaty Eksploatacyjne.
2.  Płatność za Upusty Czynszowe - będzie dokonywana przez Sprzedającego celem zrekompensowania Kupującemu udzielonych najemcom upustów w czynszu najmu za powierzchnię, co do której przed dniem sprzedaży zostały podpisane umowy najmu, co pozwoli na zagwarantowanie osiągnięcia przez Kupującego zakładanego poziomu przychodów z najmu opartego na podstawowych stawkach czynszu. Zgodnie z planowaną definicją w Umowie Gwarancji, Upusty Czynszowe będą obejmować udzielone najemcom obniżki czynszów najmu, włączając w to również okresy bezczynszowe.
3.  Płatność za Zachęty dla Przyszłych Najemców - będzie dokonywana przez Sprzedającego celem zrekompensowania Kupującemu kwoty zachęt udzielonych przyszłym najemcom. Zachęty takie, zgodnie z planowaną definicją w Umowie Gwarancji, będą obejmować wszelkie zachęty udzielone na podstawie umów najmu, które zostaną zawarte w przyszłości w odniesieniu do Powierzchni Niewynajętej, włączając w to, w szczególności, przyszłe obniżki czynszu, płatności dokonywane przez Kupującego tytułem zachęt finansowych dla przyszłych najemców (np. płatność za zawarcie umów najmu, płatności na poczet kosztów relokacji przyszłych najemców, upusty w opłatach eksploatacyjnych). Obowiązek pokrycia przez Sprzedającego wartości korzyści udzielonych najemcom jest związany z faktem, że tego typu zachęty obniżają efektywny czynsz uzyskiwany z tytułu wynajmu danej powierzchni.
4.  Płatność przed Rozpoczęciem Najmu - Zainteresowani dopuszczają także możliwość wprowadzenia do Umowy Gwarancji płatności należnej Kupującemu w wysokości czynszu należnego z umów najmu zawartych przed sprzedażą Nieruchomości, w przypadku których początek najmu przypada po dacie sprzedaży Nieruchomości. Płatność taka będzie ustalona w wysokości czynszu ustalonego daną umową najmu, w odniesieniu do okresu pomiędzy sprzedażą Nieruchomości a rozpoczęciem najmu na podstawie takiej umowy najmu.

Jak wyżej wskazano, Płatności Gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować Kupującemu rekompensatę z tytułu braku czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za Powierzchnię Niewynajętą określoną w Umowie Gwarancji, lub też uzyskanie przez Kupującego z wynajętej w przyszłości powierzchni czynszu niższego, niż wynikający z zastosowania zakładanych podstawowych stawek najmu, ewentualnie uzyskanie przez Kupującego czynszu z powierzchni najmu wynajętej przed sprzedażą Nieruchomości, w przypadku której najem jeszcze się nie rozpoczął. Sposób kalkulacji Płatności za Powierzchnię Niewynajętą oraz Płatności za Upusty Czynszowe będzie przewidywać ich coroczną indeksację w oparciu o określony wskaźnik zmiany cen.

Płatności za Powierzchnię Niewynajętą, Płatności za Upusty Czynszowe oraz Płatności za Zachęty dla Przyszłych Najemców, oraz Płatności przed Rozpoczęciem Najmu dokonywane przez Sprzedającego będą bezzwrotne, a ich wysokość nie będzie podlegała żadnym korektom.

Płatności za Opłaty Eksploatacyjne będą, co do zasady, bezzwrotne, natomiast - ze względu na swój zaliczkowy charakter - mogą podlegać korektom. Umowa Gwarancji będzie przewidywać Płatności Eksploatacyjnych w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego.

W zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego. Nie będzie zatem występować żadne świadczenie ekwiwalentne ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego w zamian za przekazane Płatności Gwarancyjne. W zamian za przekazane Płatności Gwarancyjne, Sprzedający nie będzie miał, w szczególności, prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętej.

Celem Płatności Gwarancyjnych nie będzie subsydiowanie przez Sprzedającego działalności prowadzonej przez Kupującego. Celem dokonania Płatności Gwarancyjnych będzie zagwarantowanie Kupującemu osiągnięcia czynszu i opłat eksploatacyjnych z powierzchni najmu Budynków w wysokości, jaka zostałaby uzyskana gdyby cała powierzchnia najmu została wynajęta według podstawowych stawek czynszu. Płatności Gwarancyjne będą zatem rekompensować brakującą kwotę czynszu po stronie Kupującego wynikającą z faktu pozostawania w Budynkach Powierzchni Niewynajętej, jak również ewentualnych upustów czynszowych, czy też zachęt udzielonych przyszłym najemcom.

Zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości, w okresie trwania Umowy Gwarancji Sprzedający będzie mógł poszukiwać najemców dla Powierzchni Niewynajętej. W przypadku znalezienia najemcy i podpisania z nim umowy najmu przez Kupującego, Powierzchnia Niewynajęta ulegnie zmniejszeniu, co pomniejszy automatycznie kwotę Płatności Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego.

Celem zabezpieczenia wykonania przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty Płatności Gwarancyjnych, Sprzedający zdeponuje odpowiednią kwotę tych płatności na rachunku zastrzeżonym („Rachunek Zastrzeżony”). Kwoty należnych Kupującemu Płatności Gwarancyjnych będą uwalniane na rzecz Kupującego przez bank prowadzący ten rachunek na podstawie odpowiedniej instrukcji składanej przez Zainteresowanych.

Na podstawie Umowy Gwarancji Sprzedający będzie mieć prawo do rozwiązania tej umowy przed upływem Okresu Gwarancji. Na skutek skorzystania z tego uprawnienia przez Sprzedającego Umowa Gwarancji ulegnie rozwiązaniu, a Kupujący będzie uprawniony do zatrzymania całej kwoty pozostającej na Rachunku Zastrzeżonym powstałej w wyniku zdeponowania przez Sprzedającego środków finansowych dla celów zapłaty Płatności Gwarancyjnych. Kwota uwalniana z tego tytułu na rzecz Kupującego (dalej jako: „Spłata Gwarancji”) stanowić będzie należną Kupującemu rekompensatę z tytułu braku obowiązywania Umowy Gwarancji przez cały ustalony w tej umowie Okres Gwarancji.

W związku z powyższym, Zainteresowani chcieliby potwierdzić swoje stanowisko w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług Płatności Gwarancyjnych, tj. Płatności za Powierzchnię Niewynajętą, Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, Płatności za Upusty Czynszowe, Płatności za Zachęty dla Przyszłych Najemców, oraz Płatności przed Rozpoczęciem Najmu, jak również płatności z tytułu Spłaty Gwarancji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych – czyli Płatności za Powierzchnię Niewynajętą, Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, Płatności za Upusty Czynszowe, Płatności za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Płatności przed Rozpoczęciem Najmu, jak również wypłaty z tytułu Spłaty Gwarancji), dojdzie do wykonania przez Sprzedającego lub Kupującego (beneficjenta tych płatności) czynności objętych zakresem ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych – czyli Płatności za Powierzchnię Niewynajętą, Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, Płatności za Upusty Czynszowe, Płatności za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Płatności przed Rozpoczęciem Najmu, jak również wypłaty z tytułu Spłaty Gwarancji), nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego lub Kupującego (beneficjenta tych płatności) czynności objętych zakresem ustawy o VAT.

Płatności Gwarancyjne (tj. Płatność za Powierzchnię Niewynajętą, Płatność za Opłaty Eksploatacyjne, Płatność za Upusty Czynszowe, Płatność za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Płatności przed Rozpoczęciem Najmu) oraz płatność z tytułu Spłaty Gwarancji, wynikające z Umowy Gwarancji, jako że nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i, w związku z tym, przedmiotowe Płatności Gwarancyjne oraz Spłata Gwarancji nie będą opodatkowane tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione trzy następujące warunki:

1.  musi istnieć świadczenie,
2.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W praktyce przyjmuje się, iż aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, wszystkie trzy warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR). Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można byłoby przypisać Kupującemu jako ekwiwalentu płatności dokonywanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Gwarancji. Dlatego też, brak tego istotnego elementu w postaci ekwiwalentnego świadczenia Kupującego, wskazuje, iż zarówno Płatności Gwarancyjne jak i Spłata Gwarancji dokonywana przez Sprzedającego nie mogą być uznane za płatności za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego, która byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS (obecnie TSUE) uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie odpłatne, konieczny jest stosunek prawny istniejący pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to potwierdza także TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym wskazano, między innymi, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Pogląd TSUE w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że:

„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Pogląd ten jest prezentowany także w nowszym orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1829/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13: „O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku zaistnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji, Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego odpowiednio skalkulowane Płatności Gwarancyjne (tj. Płatność za Powierzchnię Niewynajętą, Płatność za Opłaty Eksploatacyjne, Płatność za Upusty Czynszowe, Płatność za Zachęty dla Przyszłych Najemców i Płatności przed Rozpoczęciem Najmu) oraz płatność z tytułu Spłaty Gwarancji. Jednocześnie, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego w zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne oraz Spłatę Gwarancji. W szczególności, Sprzedający nie będzie miał prawa do używania Powierzchni Niewynajętej.

Samo przekazanie wyżej wskazanych płatności w ramach Umowy Gwarancji na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło wynagrodzenia w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, wobec braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego Kupującego. Innymi słowy, z uwagi na brak jakichkolwiek czynności, które byłyby wykonywane przez Kupującego, a które powodowałyby przysporzenie po stronie Sprzedającego, nie będzie spełniony podstawowy warunek dla uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata środków pieniężnych na podstawie Umowy Gwarancji będzie stanowiła jednostronne świadczenie Sprzedającego, mające na celu zagwarantowanie Kupującemu - jako nabywcy Nieruchomości - wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena za Nieruchomości zostanie ustalona w oparciu o założenie, że cała powierzchnia najmu Budynków oraz wszystkie miejsca postojowe będą wynajęte. Dlatego też, ryzyko ewentualnego niewynajęcia części powierzchni Budynków (lub miejsc postojowych) obciążać będzie Sprzedającego w takim znaczeniu, iż Sprzedający będzie miał obowiązek zrekompensować Kupującemu brak wpływów z tytułu czynszu najmu na poziomie zakładanym dla celów kalkulacji ceny za Nieruchomości.

Z tytułu zobowiązania do wypłaty Płatności Gwarancyjnych oraz Spłaty Gwarancji Sprzedający nie otrzyma od Kupującego żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z Powierzchni Niewynajętej.

Także w związku z rozliczeniem / wyrównaniem rozliczeń z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, które mogą być dokonane po upływie każdego roku obowiązywania Umowy Gwarancji, zarówno Sprzedający na rzecz Kupującego oraz Kupujący na rzecz Sprzedającego nie będą wykonywali żadnego dodatkowego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie, lecz wyłącznie dokonają urealnienia wysokości należnych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne związane z Powierzchnią Niewynajętą. Zatem rozliczenie tych płatności nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

A zatem, w opinii Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie może być mowy o uiszczaniu przez Sprzedającego Płatności Gwarancyjnych oraz Spłaty Gwarancji w zamian za jakiekolwiek świadczenie wykonywane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Dlatego też, nie będzie spełniony podstawowy warunek konieczny do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przekazaniem tych płatności wystąpi czynność, która może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług przez Kupującego, która byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, których przykładem są:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.277.2018.2.AO;
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS;
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR;
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;
5.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR;
6.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ;
7.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IZ;
8.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL;
9.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG;
10.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK;
11.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM;
12.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie ich stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.