Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1121/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Czy Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu Spółki Przejmowanej ?
Słowa kluczowe: dochód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) oraz J. P. Sp. z o. o. {dalej: „Spółka Przejmowana”), zwane dalej razem: „Spółkami” należy do tej samej grupy kapitałowej. Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W roku 2015 planowane jest zarejestrowanie połączenia obu Spółek (dalej: „Połączenie"). Na dzień zarejestrowania Połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

Celem Połączenia będzie osiągnięcie korzyści biznesowych polegających m.in. na:

*   utworzeniu jednego podmiotu świadczącego kompleksowe usługi w segmencie nieruchomościowym, który będzie w stanie elastycznie odpowiadać na potrzeby klientów (kompleksowa oferta)
*   skróceniu procesu decyzyjnego w Grupie
*   uproszczeniu struktury Grupy Kapitałowej J. w Polsce a w konsekwencji usprawnienie systemu nadzoru
*   zwiększeniu możliwości wejścia na nowe rynki działalności poprzez wykorzystanie kompetencji oraz kapitału ludzkiego obu podmiotów
*   ułatwieniu w przygotowaniu jednej oferty handlowej i prowadzenie wspólnych negocjacji cenowych, co powinno okazać się korzystne w stosunkach handlowych ze wspólnymi klientami
*   poprawie pozycji konkurencyjnej w branży dzięki większej sile przetargowej oraz posiadanym komplementarnym kompetencjom
*   zwiększeniu siły przetargowej w negocjacjach z dostawcami towarów i usług, dzięki czemu połączony podmiot uzyska korzystniejsze warunki zakupu przekładające się na obniżenie kosztów działalności
*   obniżeniu kosztów stałych działalności (wspólny dział human resources, zakupów itd,) połączonych podmiotów
*   obniżeniu administracyjnych kosztów działalności związanych z prowadzeniem wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami (koszty fakturowania, przelewów itp.)
*   możliwości ograniczenia kosztów globalnych usług (związanych z funkcjonowaniem w międzynarodowej grupie kapitałowej, z którego będą korzystać połączone podmioty

Mając na uwadze powyższe argumenty dotyczące uzasadnienie Połączenia, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie Spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dałej: „KSH") poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (tzw. połączenie przez przejęcie).

W związku z faktem, że na dzień zarejestrowania Połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów Spółki Przejmowanej, Połączenie przeprowadzone będzie bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (zgodnie z art. 515 § 1 KSH).

Połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dalej: „UoR").

Na dzień rejestracji Połączenia Spółki mogą mieć wzajemne rozliczenia: Wnioskodawca może posiadać od Spółki Przejmowanej należności z tytułu dostaw i usług oraz Wierzytelność z tytułu pożyczki.

W obu Spółkach rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka Przejmowana posiada do rozliczenia straty podatkowe z lat poprzednich, jednakże po Połączeniu nie będą one mogły być rozliczane przez Spółkę Przejmującą jako następcę prawnego, co wynika wprost z przepisu art. 7 Ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż rejestracja połączenia spółek planowana jest na rok 2015, Wnioskodawca wnosi o analizę konsekwencji podatkowych zdarzenia opisanego we wniosku na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT") obowiązujących po dniu 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu Spółki Przejmowanej ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie wiązało się z osiągnięciem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. - dalej: Ustawy o CIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT (pkt 2 nie znajdzie bowiem zastosowania), przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

W myśl art. 10 ust. 5 pkt 1, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, iż przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Spółki, wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT formułuje ogólną zasadę, iż spółka kapitałowa przejmująca nie osiąga dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, gdy wartość przejętego majątku przewyższa wartość nominalną udziałów wydanych na rzecz dotychczasowych udziałowców spółki przejmowanej.

Zdaniom Wnioskodawcy zasada ta znajduje również zastosowanie w przypadku przejęcia spółki przez inną spółkę, będącą jej jedynym udziałowcem (w przypadku, gdy połączenie może nastąpić bez podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż Wnioskodawca zobowiązany byłby do wydania udziałów samemu sobie).

Spółka uważa, iż z tytułu przejęcia spółki zależnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód do opodatkowania na podstawie cytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z ust. 1. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż planowane połączenie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Połączenie podmiotów spowoduje bowiem szereg ekonomicznych korzyści związanych przede wszystkim z ograniczeniem kosztów działalności jak i możliwością synergii wynikających ze wspólnego działania podmiotów. Zdaniem Wnioskodawcy, oczekiwane korzyści przewyższają koszty związane z połączeniem, z uwzględnieniem braku możliwości rozliczenia strat podatkowych Spółki Przejmowanej.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie informacji w jaki sposób mając na uwadze planowany sposób łączenia należałoby skalkulować dochód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lut dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną z siedziba na terytorium Polski (E. S.A.) nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej (tzw. połączenie odwrotne). W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda udziałowcowi spółki przejmowanej nowo emitowane akcje własne.

W konsekwencji do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną, z siedzibą na terytorium Polski (Spółka Przejmowana), będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, odnosi się regulacja art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej. W konsekwencji wartość przejętego majątku Spółki Przejmowanej nie będzie stanowić dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W konsekwencji, organ wydający niniejszą interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przyjął dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę planowanego połączenia, jako przeprowadzanego z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych traktując ją jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego (strona 3/5 wniosku ORD-IN).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.