Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-931/14/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-27
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w postaci aportu Zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w postaci aportu Zakładu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka do 2013 r. była podmiotem prowadzącym działalność m.in. w zakresie produkcji przemysłowej (branża stalowa) i to było głównym źródłem jej przychodów. Natomiast od 2014 r. głównym źródłem przychodów Spółki jest dzierżawa jej majątku. W chwili obecnej źródłem przychodów Spółki są czynsze dzierżawne. Spółka na rzecz jednego ze swoich kontrahentów wydzierżawia przedsiębiorstwo (przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z tym podmiotem jest całe przedsiębiorstwo). Dzierżawione przedsiębiorstwo położone jest w miejscowości S., pozostała część majątku Spółki w postaci samochodów, maszyn i urządzeń, mieści się w miejscowości B. i również jest oddana w dzierżawę. Przedsiębiorstwo w miejscowości S. Spółka nabyła w 2008 r. od syndyka masy upadłości firmy P. Przedmiotem nabycia były wszystkie elementy wchodzące w skład majątku firmy P., w tym m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma), prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawami własności położonych na nich budynków i budowli, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, udziały w innej spółce kapitałowej, przysługujące upadłemu licencje i zwolnienia oraz ruchomości, w tym: urządzenia, materiały i przedmioty nietrwałe. Po nabyciu przedsiębiorstwa funkcjonowało ono już w ramach Spółki, jednakże ze względu na charakter działalności (przemysł stoczniowy) i znaczne oddalenie od siedziby Spółki (miejscowość B.), było wyodrębnione organizacyjnie i finansowo. Spółka w ramach wewnętrznej struktury dokonała wyodrębnienia organizacyjnego fragmentu swojego przedsiębiorstwa w miejscowości S. Zespół majątkowy w miejscowości S. funkcjonuje obecnie jako Zakład. Nadzór nad funkcjonowaniem Zakładu został przypisany pracownikowi Spółki. Na początku 2012 r. Spółka dokonała aportu części drobnego majątku Zakładu w miejscowości S. do innego podmiotu (spółki kapitałowej) w zamian za udziały tego podmiotu. Przedmiotem aportu były narzędzia, materiały i surowce oraz część gotówki i należności. Ponadto w związku z aportem ww. majątku, na podstawie art. 231 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) do podmiotu trzeciego przeszli również pracownicy nabytego przez Spółkę w 2008 r. przedsiębiorstwa. W wyniku aportu jedynie niewielka część majątku nabytego w 2008 r. przedsiębiorstwa przeszła na własność podmiotu trzeciego, pozostała – kluczowa pod względem funkcjonalnym i wartościowym część – pozostaje nadal własnością Spółki. Spółka w 2012 r. zawarła umowę dzierżawy przedsiębiorstwa i oddała Zakład w dzierżawę. W chwili obecnej źródłem dochodów Spółki z Zakładu jest zatem czynsz dzierżawny. Pod koniec 2012 r. Spółka dokonała sprzedaży części nieruchomości przynależnych Zakładowi, przedmiotem sprzedaży było prawo wieczystego użytkowania dwóch działek, które były pozbawione nabrzeża uzbrojonego, tzn. pozbawione wszelkiej infrastruktury przemysłowej i portowej. Sprzedaż ta nie wpłynęła na funkcjonowanie Zakładu, Spółka nadal wydzierżawiała go jako przedsiębiorstwo, a dzierżawca prowadził za jego pomocą działalność gospodarczą w zakresie przemysłu portowego. Spółka chciałaby podkreślić, że dokonane w 2012 r. transakcje aportu oraz sprzedaży niewielkiej części majątku Zakładu nie miały wpływu na integralność funkcjonalną Zakładu i sposób jego działania. Nabyte w 2008 r. przedsiębiorstwo w miejscowości S. nie zostało co prawda przez Spółkę wyodrębnione jako oddział w oficjalnych rejestrach (KRS), nie jest to też samobilansującą się jednostką, jednak ten fragment przedsiębiorstwa Spółki był i jest przez Spółkę organizacyjnie i finansowo wyodrębniony (jak zostało to wskazane wyżej – stanowi on wyodrębnioną jednostkę w strukturze organizacyjnej Spółki). Przyczyną tego jest położenie Zakładu w miejscowości S. (w odległości ok. 250 km od miejscowości B., tj. siedziby Spółki) oraz wchodzący w jego skład majątek, który ma inny charakter niż majątek w miejscowości B. Ponadto Spółka udzieliła pełnomocnictwa osobie fizycznej do jednoosobowego składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań oraz podpisywania pism we wszystkich sprawach wynikających z zakresu bieżącej działalności Zakładu, w tym także do działania w imieniu Spółki przed sądami, organami administracji samorządowej i państwowej, osobami fizycznymi, prawnymi i innymi jednostkami we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem Zakładu. Stanowi on odrębne centrum zysków, a sposób prowadzenia przez Spółkę księgowości pozwala wyodrębnić generowane przez niego przychody oraz przypisać mu związane z nim koszty, a także sporządzić odrębny dla niego wynik finansowy. Spółka prowadzi odrębne konta księgowe, na których ewidencjonuje zdarzenia związane z funkcjonowaniem Zakładu, co daje również możliwość ustalenia należności i zobowiązań dotyczących Zakładu. Zakład generuje dla Spółki przychody z tytułu jego dzierżawy – Spółka może precyzyjnie określić wysokość tych przychodów. Natomiast kosztami Zakładu są głównie koszty w postaci amortyzacji majątku przynależnego tej części przedsiębiorstwa, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. Pozostałe wydatki (np. w postaci różnego rodzaju napraw, konserwacji maszyn i urządzeń) są dokumentowane fakturami, które po ich otrzymaniu przez Spółkę, są analizowane pod względem merytorycznym i opisywane jako związane z Zakładem (o ile taki związek faktycznie występuje). Powyższa metoda pozwala Spółce w sposób dokładny przypisać koszty do Zakładu. Przypisanie przychodów i kosztów Zakładowi pozwala ustalić jego wynik finansowy. W chwili obecnej Spółka planuje dokonać reorganizacji swojej działalności i w tym celu zamierza dokonać zbycia Zakładu spółce powiązanej, która to spółka będzie wydzierżawiała przedsiębiorstwo (Zakład) dotychczasowemu dzierżawcy. Przedmiotem sprzedaży byłaby całość majątku Zakładu oraz związane z nim prawa i obowiązki, tj. wszystkie składniki majątkowe będące obecnie przedmiotem umowy dzierżawy przedsiębiorstwa. W skład zbywanego zespołu składników wchodzić będą zatem m.in.:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma),
*   prawa wieczystego użytkowania gruntu,
*   własność budynków i budowli,
*   środki trwałe, w tym takie ich grupy jak: dźwigi, żurawie, wyciągniki, podnośniki, kontenery, tokarki, wiertarki, pompy, hydrofory i wiele innych,
*   wyposażenie biur,
*   sprzęt komputerowy,
*   koncesje, licencje, zezwolenia i decyzje administracyjne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy,
*   dokumentacja ściśle związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na dzień zbycia Zakładu będzie on posiadał przypisane należności i zobowiązania, które także będą przedmiotem zbycia.

W związku z planowaną transakcją Spółka powzięła wątpliwości, co do sposobu jej opodatkowania.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Zakładu w miejscowości S. będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka będzie sprzedażą, która podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Zakładu stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: ZCP) i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zbycie ZCP wyłączone jest z zakresu opodatkowania podatkiem. Definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którym jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Spółki zbywany przez nią Zakład stanowi właśnie taki zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który powyższą definicję spełnia. Jak wskazuje przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług, aby można w ogóle mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zbywany zespół składników musi spełniać określone przesłanki i musi być zespołem:

1.  obejmującym zobowiązania, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;
3.  wyodrębnionym organizacyjnie;
4.  wyodrębnionym finansowo;
5.  mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Będący własnością Spółki Zakład przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych: dzięki składnikom majątkowym wchodzącym w skład Zakładu oraz przysługującym mu prawom wynikającym z posiadanych koncesji, zezwoleń, licencji, a także podpisanych umów najmu i dzierżawy, poprzez Zakład może być prowadzona działalność gospodarcza i może on generować przychody. Z uwagi na fakt, że po zbyciu przez Spółkę Zakładu, jego nabywca zawrze z obecnym dzierżawcą przedsiębiorstwa umowę dzierżawy analogiczną do tej obecnie wiążącej Spółkę i tego dzierżawcę, nabywca Zakładu będzie mógł od razu generować przychody z Zakładu. Działalność Zakładu zachowa ciągłość funkcjonowania i będzie on nabywcy przynosił przychody, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej.

Ponadto nabywca ZCP (Zakładu w miejscowości S.) przejmie także zobowiązania wynikające z umów najmu i dzierżawy, jakie obecnie łączą Spółkę z dzierżawcami i najemcami. Nabywca będzie zobowiązany do wywiązywania się z ciążących na nim obowiązków wynikających z tych umów. Niewątpliwie również, zespół składników stanowiących Zakład jest zespołem istniejącym i funkcjonującym obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zakład jest zespołem wyodrębnionym w Spółce pod względem organizacyjnym. Jak wskazane to zostało w opisie stanu faktycznego, Zakład został przez Spółkę wyodrębniony organizacyjnie w jej wewnętrznej strukturze. Ponadto owo wyodrębnienie organizacyjne wiąże się z położeniem samego Zakładu. Spółka posiada siedzibę w miejscowości B., gdzie znajduje się także zespół składników majątkowych, które Spółka wydzierżawia innemu podmiotowi. Zespół w miejscowości S. wyróżnia się pod względem funkcjonalnym od składników majątkowych, które znajdują się w miejscowości B., Zakład w miejscowości S. i majątek miejscowości B. są wydzierżawiane innym podmiotom. Zakład w miejscowości S. wyróżnia się również w pewnym zakresie charakterem wchodzącego w jego skład majątku (infrastruktura o charakterze portowym) oraz zakresem działalności, która jest faktycznie wykonywana w miejscowości S. Zakład posiada przypisany mu zespół aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów. Są to przede wszystkim nieruchomości, konieczne zezwolenia i licencje oraz park maszynowy, które są przedmiotem dzierżawy. O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy również fakt, że – mając na uwadze usprawnienie zarządzania majątkiem Zakładu – Spółka udzieliła pełnomocnictwa osobie fizycznej do jednoosobowego składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań oraz podpisywania pism we wszystkich sprawa wynikających z bieżącej działalności Zakładu. Zakładowi jest zatem przypisana osoba – pełnomocnik Spółki. Osoba ta niejako reprezentuje Zakład na zewnątrz, wykonuje funkcje organu Spółki tylko i wyłączenie w stosunku do Zakładu. Fakt ustanowienia dla Zakładu pełnomocnika, dobitnie przemawia za wyróżnieniem organizacyjnym tego fragmentu przedsiębiorstwa Spółki.

Zakład nie został, co prawda, oficjalnie wyodrębniony w rejestrach urzędowych, jednak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują, by był to warunek konieczny dla wyodrębnienia organizacyjnego.

W związku z powyższym należy uznać, że wewnętrzne wyróżnienie Zakładu w strukturze organizacyjnej Spółki, a także faktyczne wyodrębnienie Zakładu jest wystarczające dla uznania, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanym przypadku spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Jak wskazuje doktryna, a także orzecznictwo sądów oraz interpretacje organów podatkowych, dla uznania fragmentu przedsiębiorstwa za wyodrębniony finansowo nie jest konieczne, by ZCP była samodzielna finansowo, samodzielnie sporządzała bilans, czy by była dla niego odrębnie prowadzona księgowość. Jak wskazuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 czerwca 2013 r., nr IPTPP1/443-329/13-2/MW: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Podobne stanowisko zostało także wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.tu. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów, np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.” Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sposób prowadzenia ewidencji księgowej dla celów rachunkowości pozwala Spółce na przypisanie Zakładowi generowanych przez niego przychodów oraz kosztów. Sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala określić wynik finansowy Zakładu. W wyniku takiej metody prowadzenia rachunkowości możliwe jest oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oraz finansów Zakładu.

Mając na uwadze powyższe, przede wszystkim zaś stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, Zakład uznać należy za wyodrębniony pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ocenie Spółki nie podlega również wątpliwości, że zespół składników związanych z Zakładem, który będzie przedmiotem zbycia, potencjalnie mógłby – co w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, jest elementem istotnym dla uznania go za ZCP – stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące swoje zadania gospodarcze. Zespół składników o charakterze materialnym oraz niematerialnym, przysługujące Zakładowi licencje, koncesje i zezwolenia oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy i najmu w sumie dają nabywcy gotowy agregat czynników, dzięki któremu może być prowadzona działalność gospodarcza, a Zakład może funkcjonować jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Na powyższe nie wpływa również fakt, że w chwili obecnej w Zakładzie nie są zatrudnieni pracownicy, nie jest to bowiem element kluczowy. Wykwalifikowany personel wykonujący te czynności jest w tym przypadku gwarantowany przez podmiot dzierżawiący przedsiębiorstwo. Dla Zakładu najistotniejszym funkcjonalnie elementem są nieruchomości, park maszynowy oraz odpowiednie koncesje i pozwolenia, to dzięki tym składnikom możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji stalowych, czy naprawy i remontów statków. Agregat składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym wchodzący w skład Zakładu, a także jego strategiczne położenie są kluczowymi elementami tej ZCP. To dzięki zespołowi tych czynników Zakład może wykonywać swoje funkcje w zakresie przemysłu portowego, brak któregoś z tych elementów (np. dźwigów i żurawi) mógłby skutkować utratą możliwości wykonywania podstawowej działalności. Dzięki temu jednak, że Zakład składa się z określonego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (opisanych dokładnie w stanie faktycznym), to jest on w stanie wykonywać przypisane mu funkcje w sposób prawidłowy. Dlatego też sprzedaż Zakładu będzie stanowiła sprzedaż ZCP, Zakład będzie mógł bowiem w dalszym ciągu prowadzić działalność i wykonywać swoje funkcje (sprzedaż Zakładu przez Spółkę nie spowoduje utraty funkcjonalności przez Zakład), a nabywca nie będzie miał problemów z jego wydzierżawieniem w całości, tak jak ma to miejsce obecnie.

Spółka chciałaby zaznaczyć, że to właśnie wyodrębnienie funkcjonalne jest jej zdaniem kluczowe dla oceny, czy w konkretnych przypadkach mamy do czynienia ze zbyciem ZCP. Także analiza orzecznictwa, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) prowadzi do takich wniosków.

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., w sprawie Zita Modes (C-497/01)TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.” Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. W takim przypadku można bowiem mówić, że zbycie części aktywów przedsiębiorstwa stanowi czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nabywca Zakładu będzie prowadził działalność gospodarczą w takim zakresie, w jakim w chwili obecnej dokonuje tego Spółka: nabywca zawrze z aktualnym dzierżawcą umowę dzierżawy nabytego przedsiębiorstwa i na jej podstawie będzie generował dochody. Zachowana zatem zostanie ciągłość działalności Zakładu i ciągłość generowanych przez niego przychodów. Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Liidenscheid przeciwko Christel Schriever, podkreślając, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Istotność aspektu funkcjonalnego ZCP została podkreślona dobitnie w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt: I FSK 955/12 stwierdzając, że: „Tylko bowiem wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.” Mając zatem na uwadze, co zostało wykazane wyżej, że Zakład może stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, należy stwierdzić, iż w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, że stanowi on ZCP. Mając zatem na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż przez nią Zakładu stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, jego dostawa jest wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Uprzejmie prosimy o potwierdzenie naszego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile – na co wskazuje treść wniosku – w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa posiadała cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.