Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-198/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-16
Teza: Uznanie majątku pozostającego w Spółce oraz majątku przenoszonego do Nowej Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie (art. 12 ust. 1 pkt 9); Sukcesja podatkowa oraz obowiązek złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2016 r (data wpływu 12 maja 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-198/16-3/AK, Nr IPPB2/4514-132/16-3/AF, Nr IPPP3/4512-185/16-3/KT z dnia 5 maja 2016 r. (data nadania 05 maja 2016 r, data doręczenia 6 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania majątku pozostającego w X. oraz majątku przenoszonego do Nowej Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe;**
*   sukcesji podatkowej oraz obowiązku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania majątku pozostającego w X. oraz majątku przenoszonego do Nowej Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie;
*   sukcesji podatkowej oraz obowiązku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: X. lub Spółka) jest spółką, której działalność obejmuje głównie świadczenie usług spedycji i transportu drogowego, lotniczego i kolejowego towarów oraz pocztowych usług kurierskich. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i korzysta z możliwości opłacania zaliczek na ten podatek w formie uproszczonej, tj. zgodnie z przepisem art. 25 ust. 6 UPDOP.

W ramach Spółki funkcjonują trzy dywizje – Express, P. i F.. Każda z dywizji funkcjonujących w ramach X. świadczy inny rodzaj usług na rzecz klientów.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy Y. Jedynym udziałowcem Spółki jest D. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Udziałowiec).

Głównym przedmiotem działalności dywizji Express jest obsługa międzynarodowych przesyłek lotniczych z i do większości krajów świata. Dywizja Express nie obsługuje przesyłek krajowych – tj. takich, których miejsce odbioru oraz dostarczenia znajduje się na terytorium Polski. W ramach wykonywanej działalności dywizja Express zapewnia swoim klientom obsługę celną wywożonych z Polski lub przywożonych do Polski przesyłek. X. posiada ustandaryzowany cennik usług świadczonych przez dywizję Express.

Podstawowym przedmiotem działalności dywizji P. jest świadczenie usług transportowych i kurierskich dla przesyłek wadze do 31,5 kg. Dywizja P. świadczy także usługi transportu cięższych przesyłek drobnicowych (o wadze do 2 500 kg), w tym palet. Dywizja P. świadczy swoje usługi na terytorium Polski (przesyłki krajowe) oraz międzynarodowe drogowe usługi transportowe i kurierskie na terytorium krajów Unii Europejskiej. Spółka posiada ustandaryzowany cennik usług świadczonych przez dywizję P..

Dywizja F. świadczy głównie usługi krajowej i międzynarodowej spedycji i transportu drogowego przesyłek, w tym usługi transportu całopojazdowego (tj. przewożenie danym pojazdem wyłącznie towarów należących do jednego klienta) i częściowego. Usługi świadczone przez dywizję F. obejmują także spedycję kolejową oraz targową. W przypadku międzynarodowego transportu towarów, w stosunku do przesyłek podlegających odprawie celnej dywizja F. korzysta z usług agencji celnej, świadczonych przez spółkę zależną – G. Sp. z o.o. (Spółka posiada 100% udziałów w G. Sp. z o.o. – podmiot ten świadczy usługi obsługi celnej na rzecz dywizji F. oraz na rzecz klientów zewnętrznych). Dywizja F. nie posiada standardowego cennika usług (za wyjątkiem produktu E\`(...)\` – sieć regularnych połączeń dla transportu przesyłek spaletyzowanych i niespaletyzowanych) i rozliczenia z klientami następują według indywidualnie ustalanych warunków.

Usługi świadczone przez dywizje Express i P. modelowo podzielić można na następujące etapy:

przyjęcie przesyłki od klienta (np. w stacjonarnym punkcie lub przez kuriera współpracującego ze Spółką),

1.  dostarczenie przesyłki do terminala nadającego,
2.  sortowanie przesyłek w terminalach i przekazanie do transportu liniowego,
3.  transport liniowy przesyłki do jednostek technicznych, tj. terminali lub sortowni,
4.  przewóz przesyłki do terminala doręczającego,
5.  przekazanie przesyłki do doręczenia,
6.  doręczenie przesyłki przez kuriera współpracującego z X. do adresata bądź do stacjonarnego punktu odbioru.

Zaznaczyć przy tym należy, że w sytuacji międzynarodowych transportów przyjęcie przesyłki od klienta lub jej doręczenie poza terytorium Polski wykonywane jest i będzie przez podmioty trzecie, głównie przez spółki należące do grupy kapitałowej. Dywizja F. odpowiedzialna jest za wykonanie transportu liniowego pomiędzy poszczególnymi jednostkami technicznymi, tj. terminalami i sortowniami w Polsce.

Zakres prowadzonej obecnie przez X. działalności gospodarczej wynika z procesów konsolidacyjnych, których w przeszłości uczestnikiem była Spółka, i które doprowadziły do zespolenia w jednej osobie prawnej działalności gospodarczej wykonywanej uprzednio przez podmioty świadczące:

*   usługi transportu przesyłek krajowych – S. Sp. z o.o.,
*   usługi transportu liniowego i całopojazdowego – A. Sp. z o.o.,
*   usługi lotniczych przesyłek ekspresowych – X. Ltd Sp. z o.o.

W 2006 roku w ramach struktur organizacyjnych Spółki wydzielona została dywizja F..

Podział działalności operacyjnej na dywizje funkcjonujące obecnie w Spółce jest pochodną decyzji podjętej przez Zarząd X. w 2012 roku. Wówczas w celu wzmocnienia pozycji biznesowej Spółki jej Zarząd podjął decyzję o zmianie organizacji pracy w funkcjach Sprzedaży i Marketingu, Obsługi Klienta oraz Operacji. W związku z tym powstały dwie oddzielne struktury:

*   Międzynarodowa (INT) – realizująca wyłącznie ekspresowe usługi międzynarodowe,
*   Krajowa (DOM) – realizująca usługi krajowe oraz w ograniczonym zakresie usługi międzynarodowe na terytorium Unii Europejskiej.

Decyzja o powołaniu wskazanych powyżej oddzielnych struktur podyktowana była potrzebą większej koncentracji na poszczególnych liniach produktowych. Uznano, że specjalizacja w obsłudze każdej z nich zapewni pozycję lidera jakości obsługi w segmencie ekspresowych przesyłek międzynarodowych, a także krajowych.

W 2014 roku doszło do całkowitego wydzielenia usług krajowych z dywizji Express. Obsługa przesyłek krajowych została włączona wówczas do dywizji P.. Powyższe było następstwem przyjętej przez Grupę Y. strategii na lata 2015 - 2020, która zakłada, że Grupa chce osiągnąć pozycję lidera w obszarze przesyłek e-commerce. Plany te związane są z szybkim rozwojem handlu elektronicznego. Ten punkt strategii ma być realizowany przez dywizje P., funkcjonujące w ramach spółek wchodzących w skład Grupy Y.

Dodatkowo od 2014 r. zmieniło się podporządkowanie poszczególnych dywizji w strukturach Grupy Y.. Funkcjonująca w ramach Spółki dywizja Express pozostaje w grupowych strukturach Express. W konsekwencji, Dyrektor Zarządzający tą dywizją w Spółce, w zakresie kwestii biznesowych, raportuje bezpośrednio do Dyrektora Zarządzającego Express Europe. Podobnie Dyrektor Zarządzający dywizji P. raportuje do Dyrektora Zarządzającego P. Europe. Dyrektor Zarządzający dywizji F. funkcjonującej w ramach Spółki w strukturach korporacyjnych grupy kapitałowej raportuje bezpośrednio do Dyrektora Zarządzającego Freight Central and Eastern Europe.

Na wyodrębnienie poszczególnych dywizji funkcjonujących w X. w jej strukturze organizacyjnej wskazuje między innymi Regulamin Zarządu Spółki. Zgodnie z tym dokumentem Zarząd działa na podstawie struktury organizacyjnej Spółki, która określa w szczególności wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy poszczególnych Członków Zarządu oraz podział w strukturach na dywizje i piony podległe poszczególnym Członkom Zarządu. Każda z trzech funkcjonujących w Spółce dywizji zarządzana jest przez innego Członka Zarządu Spółki. Formalny (w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych) Zarząd Spółki składa się z pięciu członków (w tym z trzech Dyrektorów Zarządzających poszczególnych dywizji), osoby kierującej pionem finansów i administracji oraz pionem sprzedaży i marketingu dywizji Express. . W praktyce faktyczne decyzje dotyczące bieżącej działalności każdej z dywizji zapadają na szczeblu kadry zarządzającej poszczególnych dywizji obejmującym w zależności od dywizji dodatkowo osobę kierującą pionem personalnym i komunikacji, systemami IT, operacji oraz sprzedaży i marketingu w danej dywizji.

Zgodnie z Regulaminem Zarządu Spółki do zadań Członków Zarządu odpowiedzialnych za funkcjonowanie poszczególnych dywizji należy: kierowanie, podejmowanie decyzji i kontrola ich wykonania przez pracowników danej dywizji. Członkowie zarządu kierujący poszczególnymi dywizjami ponoszą odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki. Członkowie Zarządu mają również możliwość samodzielnej akceptacji faktur w imieniu Spółki w określonym na potrzeby kierowanej dywizji zakresie.

W strukturze organizacyjnej Spółki określone zostały schematy podporządkowania poszczególnych pracowników i ich przypisanie do poszczególnych dywizji oraz pionów pomocniczych funkcjonujących w X.. Schematy te wskazują na strukturę zależności służbowych w Spółce – wskazują przełożonych poszczególnych pracowników X. Zatrudniani obecnie pracownicy są przydzielani do poszczególnych dywizji. Również dotychczasowi pracownicy są przyporządkowani do którejś z dywizji operacyjnych lub pionu pomocniczego. Odrębnie w ramach każdej z dywizji funkcjonują działy operacji, sprzedaży i marketingu, obsługi klienta oraz wsparcia informatycznego.

Z uwagi na funkcjonujące w ramach Spółki dywizje (tj. Expres, P. i F.) podejmowane są uchwały Zarządu Spółki dotyczące wybranych obszarów działania X., które dotyczą odrębnie każdej dywizji (tj. odrębne uchwały dla każdej z dywizji lub wspólne uchwały dla Spółki odnoszące się jednak odrębnie do poszczególnych dywizji). Przykładami takich rozstrzygnięć Zarządu Spółki są uchwały: upoważniające pracowników danej dywizji do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki oraz dotyczące akceptacji faktur przez pracowników danej dywizji. W odrębnych dla każdej dywizji uchwałach Zarząd X. przyznał pracownikom poszczególnych dywizji upoważnienie do zawierania standardowych umów handlowych w zakresie działania danej dywizji. W Spółce funkcjonują również odrębne regulaminy premiowania pracowników niektórych działów należących do różnych dywizji.

W praktyce – niezależnie od konsekwencji związanych z przyporządkowaniem do konkretnych działów Spółki – przypisanie pracowników do poszczególnych dywizji przejawia się między innymi w posługiwaniu się odrębnymi stopkami mailowymi identyfikującymi ich przynależność do konkretnej dywizji oraz stosowaniu odrębnych oznaczeń dla każdej z dywizji np. na używanych dla poszczególnych dywizji dla celów biznesowych pieczątkach lub papierze firmowym.

W chwili obecnej księgi rachunkowe prowadzone są dla całej Spółki. Dla potrzeb raportowania grupowego przygotowywane są aktualnie odrębne dla każdej dywizji zarządcze rachunki zysków i strat. Istnieje aktualnie możliwość przygotowania odrębnego dla każdej dywizji rachunku zysków i strat. Spółka jest także w stanie wydzielić dla każdej dywizji większość pozycji bilansowych i na tej podstawie sporządzić uproszczony bilans dla każdej dywizji.

Obecnie część kont rachunkowych Spółki dotyczy konkretnej dywizji funkcjonującej w ramach X.. W przypadku kont księgowych, które są wspólne dla kilku dywizji, Spółka co do zasady ma możliwość wyodrębnienia zapisów odnoszących się do poszczególnych dywizji. W tym zakresie najczęściej stosowane są oznaczenia w postaci miejsca powstania kosztów (MPK). X. stosuje również inne wyróżniki, np. uwzględniające produkty oferowane przez daną dywizję (w odniesieniu do przypisania osiąganych przychodów), związku nieruchomości z daną dywizją (w celu przypisania kosztu podatku od nieruchomości), przynależności pracowników do danej dywizji (np. w celu przypisania rozrachunków z pracownikami w ciężar danej dywizji). W Spółce funkcjonują też konta, w przypadku których Spółka nie wyodrębnia zapisów odnoszących się do poszczególnych dywizji – sytuacje te dotyczą głównie kont dotyczących należności publicznoprawnych.

Za pomocą stosowanych przez X. oznaczeń lub odpowiednich kluczy alokacji możliwe jest przypisanie każdej z dywizji należności i większości analityk dotyczących zobowiązań oraz wykorzystywanych przez daną dywizję własnych składników majątkowych, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka prowadzi rejestr rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w systemie finansowo księgowym SAP dla poszczególnych dywizji umożliwiający ocenę wartości poszczególnych kategorii składników majątku, zmian w majątku oraz wartości umorzenia. Poszczególne składniki majątku mogą być wyróżnione pod kątem przynależności do danej dywizji poprzez odpowiednie MPK (miejsce powstania kosztów).

Spółka posiada wiele rachunków bankowych. Główny rachunek koncentracyjny jest wspólny dla wszystkich trzech dywizji. Występują jednak rachunki bankowe, które są przypisane do aktywności prowadzonych w ramach jednej, dwóch bądź wszystkich dywizji. Dla potrzeb rachunkowych w odniesieniu do „środków pieniężnych w drodze” X. stosuje jedno konto księgowe. Spółka – w oparciu o rodzaj dokumentu – jest jednak w stanie ustalić stan salda wynikający z w/w gotówki związanej z aktywnościami prowadzonymi w ramach poszczególnych dywizji.

W przyszłości w stosunku do X. planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie. W ramach tej operacji funkcjonujące obecnie w Spółce dywizje P. i F. zostaną przeniesione do istniejącej (w momencie dokonywania tego podziału) spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Nowa Spółka). Nowa Spółka, która na moment składania niniejszego wniosku o interpretację nie istnieje, zostanie utworzona przed podziałem. Docelowo jedynym udziałowcem Nowej Spółki będzie D. BV. Utworzenie przed podziałem Nowej Spółki ma na celu uprzednie uzyskanie przez ten podmiot licencji na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa w transporcie oraz wpisu do rejestru operatów pocztowych – jest to niezbędne w celu prowadzenia przez każdą z dywizji działalności gospodarczej.

Podział Spółki powinien ułatwić zarządzanie działalnością wszystkich Dywizji. Obecnie w praktyce dywizje funkcjonują jako całkowicie osobne struktury, a na szczeblu lokalnym, zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, decyzje muszą być podejmowane przez Zarząd Spółki, w którego skład wchodzą m.in. Dyrektorzy Zarządzający poszczególnych dywizji. Utrudnia to zarządzanie poszczególnymi dywizjami, między innymi dlatego, że często wymaga koordynacji i uzgodnień przez co znacznie wydłuża proces decyzyjny.

Planowana restrukturyzacja pozwoli na uproszczenie niektórych procedur, albo w ogóle zaniechanie ich stosowania przez jeden podmiot, jako nie mających związku z prowadzoną przez niego działalnością oraz powinna przyczynić się do zminimalizowania ryzyk regulacyjnych, które związane są wyłącznie z działalnością jednej z dywizji. Dzięki temu po dokonaniu podziału zarządy X. i Nowej Spółki będą mogły skupić się na działalności operacyjnej i rozwoju biznesu prowadzonego w ramach odpowiednio pozostawionej lub przeniesionych dywizji.

Na majątek, który pozostanie w Spółce w ramach podziału, a także ten, który zostanie przeniesiony do Nowej Spółki, składać się będą składniki materialne i niematerialne związane z działalnością prowadzoną przez każdą z dywizji, w szczególności grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz grunty stanowiące jej własność, budynki, urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania i należności odnoszące się do poszczególnych dywizji. Nowa Spółka stanie się również pracodawcą osób, które dziś są pracownikami X. przyporządkowanymi do dywizji P. i F..

Po dokonaniu podziału dywizja Express, która pozostanie w Spółce oraz dywizje P. i F., które zostaną przeniesione do Nowej Spółki, dysponować będą aktywami umożliwiającymi świadczenie usług w ramach ich głównych obszarów działalności.

Wskazać należy, że po dokonaniu podziału Spółka i Nowa Spółka będą ze sobą współpracować, świadcząc na swoją rzecz pewne odpłatne usługi. W tym zakresie podkreślić należy, że działania takie wykonywane są obecnie pomiędzy dywizjami Spółki. Działania te dotyczyć będą:

*   usług transportu liniowego świadczonego przez Nową Spółkę (dywizję F.) na rzecz Spółki (dywizji Express). Usługi te polegać będą na transporcie przesyłek pomiędzy terminalami. W tym zakresie wskazać należy, że z zasady dywizja Express (z uwagi na koncentrację na obsłudze międzynarodowych przesyłek), nabywać będzie usługi transportu liniowego, jako usługi pomocnicze dla głównego przedmiotu działalności. Obecnie usługi te również świadczone są wewnętrznie w ramach X. przez dywizję F. a koszty/przychody związane z tymi usługami rozliczane są pomiędzy dywizjami. Przedmiotowe usługi są analogiczne do takich, jakie zostałyby nabyte od zewnętrznych podmiotów, gdyż wynikają ze specyfiki prowadzenia działalności transportowej i kurierskiej realizowanej przez dywizję Express,
*   usług w ramach funkcji wsparcia świadczonych przez Nową Spółkę (dywizja P.) na rzecz X. (dywizja Express), które obejmować będą w szczególności prace wykonywane przez dział prawny, dział administracji, dział personalny, działy księgowości kosztów i windykacji, w ograniczonym zakresie dział IT. Usługi w ramach funkcji wsparcia, które będą świadczone po podziale przez Nową Spółkę na rzecz X., są w praktyce gospodarczej nabywane przez przedsiębiorców od zewnętrznych podmiotów. Z powodów biznesowych po podziale Spółki usługi takie byłyby nabywane, jeśli nie od Nowej Spółki, to od niepowiązanych usługodawców. Konieczność nabywania usług w ramach funkcji wsparcia nie będzie jednak uniemożliwiać samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę po podziale. Usługi te nie są bowiem bezpośrednio związane z działalnością operacyjną X. po podziale,
*   usług podnajmu terminali przez Nową Spółkę (dywizję P.) na rzecz X. (dywizję Express). W tym zakresie wskazać należy, że obecnie Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności rozmieszczone na terytorium Polski liczne terminale, które w większości nie stanowią jej własności, tzn. są najmowane od zewnętrznych podmiotów. Zdecydowana większość z tych terminali wykorzystywana jest dla potrzeb jednej z dywizji (P. bądź Express). W stosunku do takich terminali, które obecnie są wykorzystywane łącznie przez dywizje P. i Express, rozliczenia po podziale następować będą na podstawie umów podnajmu.
*   usług przyjęcia przesyłki na rzecz jednej ze spółek (np. X.) przez stacjonarne punkty odbioru działające przy terminalu, który należeć będzie do drugiej spółki (np. Nowej Spółki). Przesyłki są przyjmowane i wydawane obecnie w ramach stacjonarnych punktów na podstawie umów zawartych z licznymi podmiotami świadczącymi tego typu usługi na rzecz X.. Przesyłki są również przyjmowane i wydawane przez punkty należące do X. przy używanych przez Spółkę terminalach. Biorąc pod uwagę, że po podziale stacjonarne punkty przyjęć przesyłek przy terminalach należeć będą wyłącznie do Spółki bądź Nowej Spółki, każda ze spółek świadczyć będzie usługi przyjęcia przesyłek na rzecz drugiego podmiotu. Po podziale obie spółki będą więc wykonywać na swoją rzecz usługi, które zbieżne będą z usługami, jakie Spółka i Nowa Spółka nabywać będą po podziale od niezależnych podmiotów prowadzących stacjonarne punkty odbioru,
*   usług doręczania przesyłek klientom Spółki (dywizja Express) przez kurierów współpracujących z Nową Spółką (dywizja P.). Obecnie dywizja Express posiada sieć współpracujących kurierów. Z uwagi jednak na niższe zainteresowanie jej usługami w wybranych obszarach kraju, odbiory/doręczenia przesyłek klientom dywizji Express w tych obszarach dokonują kurierzy współpracujący z dywizją P. – aktualnie dla potrzeb księgowych sytuacje takie uwzględniane są w rozliczeniach wyniku każdej z dywizji. Również po podziale, z uwagi na nieopłacalność stałej współpracy z kurierami w wybranych obszarach kraju, Spółka (dywizja Express) zainteresowana będzie nabywaniem usług od Nowej Spółki (dywizji P.) posiadających na stałe kurierów obsługujących ten obszar Polski.

Niezależnie od usług, jakie po podziale będą na swoją rzecz świadczyć Spółka i Nowa Spółka, każdy z tych podmiotów w oparciu o posiadane aktywa i zawarte umowy będzie mógł samodzielnie kontynuować wykonywanie swojej podstawowej działalności gospodarczej. Po podziale oba podmioty (tj. Spółka i Nowa Spółka) nie będą musiały ponosić znacznych nakładów finansowych dla zapewnienia dalszej działalności.

Dodatkowo, w celu uniknięcia wątpliwości, przed dokonaniem podziału planowane jest przyjęcie przez Zarząd Spółki uchwały zawierającej:

*   oświadczenie o wyodrębnieniu dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w której wskazywać się będzie z jednej strony na dywizję Express oraz łącznie na dywizje P. i F.,
*   opis działalności poszczególnych ZCP,
*   osoby kierujące tymi ZCP,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przypisanych każdej z ZCP,
*   wykaz pracowników przyporządkowanych do każdej z ZCP,
*   potwierdzenie funkcjonującej struktury organizacyjnej z podziałem na wyodrębnione dywizje,
*   podział umów gospodarczych związanych z każdą z ZCP.

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym – tj. w sytuacji podziału X. przez wydzielenie i związanym z tym przeniesieniem do Nowej Spółki dywizji P. i F. – uczestniczyć będą X., Udziałowiec oraz Nowa Spółka oraz biorąc pod uwagę fakt, że zdarzenie to wywoływać może konsekwencje podatkowe dla każdego z tych podmiotów, podjęto decyzję o złożeniu wspólnego wniosku o interpretację indywidualną. Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego występują wspólnie X. oraz Udziałowiec. Przy czym Udziałowiec występuje z wnioskiem o interpretację w imieniu własnym oraz w imieniu Nowej Spółki, działając jako podmiot planujący jej utworzenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 9 maja 2016 r (data wpływu 12 maja 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-198/16-3/AK, Nr IPPB2/4514-132/16-3/AF, Nr IPPP3/4512-185/16-3/KT z dnia 5 maja 2016 r. (data nadania 05 maja 2016 r, data doręczenia 6 maja 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

*   Nowa Spółka - Spółka Przejmująca, o której mowa we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie nieistniejąca, lecz planowana nowa spółka, której udziałowcem będzie D. B.V., i do której zostaną przeniesione w wyniku podziału X. Express (Poland) sp. z o.o. dywizje P. i F.,
*   Planowana nazwa Nowej Spółki - Spółki Przejmujące: X. P. Polska Sp. z o.o.,
*   Planowana siedziba Nowej Spółki - Spółki Przejmującej: ul. Osmańska 2, 02-823 Warszawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zarówno majątek pozostający w X. oraz majątek przenoszony do Nowej Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPDOP i UPTU?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowany podział przez wydzielenie X., skutkujący przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowane przeniesienie dywizji P. i F. do Nowej Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie X. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 UPTU?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zmiana umowy spółki Nowa Spółka w wyniku przeniesienia dywizji P. i F. do Nowej Spółki w efekcie podziału przez wydzielenie X. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym Nowa Spółka, Udziałowiec lub X. nie będą zobowiązane do zapłaty tego podatku?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie X., skutkującego przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy odczytywać, w ten sposób, że obowiązek złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału (tj. za okres zakończonego roku podatkowego spółki dzielonej) oraz obowiązek zapłaty ewentualnego podatku wykazanego w tym zeznaniu spoczywać będzie na spółce dzielonej (tj. na X.)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 5. W zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że podział przez wydzielenie wywoływać może konsekwencje podatkowe dla Spółki, Udziałowca i Nowej Spółki, podjęto decyzję o złożeniu wspólnego wniosku o interpretację indywidualną. Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego występują wspólnie X. oraz Udziałowiec. Przy czym Udziałowiec występuje z wnioskiem o interpretację w imieniu własnym oraz w imieniu Nowej Spółki, działając jako podmiot planujący jej utworzenie.

Podkreślić także należy, że planowany podział przez wydzielenie, który obejmować będzie przeniesienie części majątku X. do Nowej Spółki, jest jednolitą prawnie transakcją, która wpływać może na sytuację prawnopodatkową każdej ze stron. Chociaż poszczególne skutki prawnopodatkowe planowanego podziału przez wydzielenie mogą dotyczyć jednego lub większej ilości uczestników tego zdarzenia, to wszystkie skutki prawnopodatkowe związane są z jedną transakcją i nie wydaje się celowe ich oddzielanie. Co więcej, wspólny wniosek jest uzasadniony, gdyż kluczowe dla Wnioskodawców rozstrzygnięcia dotyczą wspólnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego – uznanie majątku wydzielanego ze Spółki oraz pozostającego w Spółce za ZCP.

W odniesieniu do zawartego w niniejszym wniosku pytania z zakresu podatku od towarów i usług istotne znaczenie dla X. oraz Nowej Spółki ma potwierdzenie wyłączenia z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przenoszonego z X. na Nową Spółkę majątku.

Przyjęcie na gruncie przepisów UPTU, że przenoszony majątek nie stanowi ZCP wpływałoby na sytuacje prawnopodatkową X. oraz Nowej Spółki – w takiej sytuacji Spółka byłaby zobowiązana do wykazania podatku należnego, zaś Nowa Spółka byłaby uprawniona do wykazania podatku naliczonego z tytułu przeprowadzanej tej restrukturyzacji.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 14r do Ordynacji podatkowej, tj. przepisu umożliwiającego składanie wspólnego wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego projektu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(…) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC(…)”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Wnioskodawcy stoją na stanowisku zgodnie, z którym zarówno majątek pozostający w wyniku podziału przez wydzielenie w X. oraz majątek przenoszony do Nowej Spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPDOP i przepisów UPTU. Na wstępie należy wskazać, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w przepisach UPDOP (art. 4a pkt 4 UPDOP) oraz UPTU (art. 2 pkt 27e UPTU).

Porównanie literalnego brzmienia obu definicji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w obu ustawach (tj. w ramach UPDOP oraz w ramach UPTU) zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w tożsamy, identyczny sposób. Tak więc, na gruncie przepisów UPDOP oraz UPTU ustawodawca zastosował identyczne legalne definicje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP oraz z art. 2 pkt 27e UPTU zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb UPDOP i UPTU oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Analiza powyższej definicji ZCP prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Analiza definicji ustawowych oraz dostępnej praktyki prowadzi do wniosku, iż zaprezentowane powyżej przesłanki powinny być spełnione łącznie. Innymi słowy, brak zaistnienia którejkolwiek z omówionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP i art. 2 pkt 27e UPTU.

Takie stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w praktyce stosowania prawa. W szczególności wskazać należy, iż taki sposób rozumienia zaprezentowanych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP oraz UPTU dominuje w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe (przykładowo wskazać można na interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. nr IPPP2/4512-495/15-2/AOg, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 24 listopada 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-410/15/IZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-398/15-4/EK).

W oparciu o dostępne interpretacje podatkowe Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę kryteriów warunkujących uznanie, że zarówno majątek pozostający w X. (tj. dywizja Express) oraz majątek wydzielany do Nowej Spółki (tj. dywizje P. i F.) mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów UPDOP oraz UPTU.

Wymóg, aby majątek pozostający w X. i przenoszony w wyniku podziału do Nowej Spółki obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), będzie spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na majątek, który pozostanie w Spółce w ramach podziału, a także ten, który zostanie przeniesiony do Nowej Spółki, składać się będą składniki materialne i niematerialne związane z działalnością prowadzoną przez każdą z dywizji, w szczególności grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz grunty stanowiące jej własność, budynki, urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania i należności odnoszące się do poszczególnych dywizji. Nowa Spółka stanie się również pracodawcą osób, które dziś są pracownikami X. przyporządkowanymi do dywizji P. i F.. Pracownicy przyporządkowani do dywizji Express pozostaną po podziale w X..

Zgodnie z dostępnymi interpretacjami prawa podatkowego o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. dział, wydział, oddział, itp. Tak więc, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta może być dokonywana w oparciu o kryterium, które zakłada sprawdzenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki stwierdzić należy, iż majątek wydzielany z X. w postaci dywizji F. i P., podobnie jak pozostająca w Spółce dywizja Express spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż każda z dywizji jest odrębną strukturą organizacyjną, mającą odrębny zakres działalności oraz pracowników. O wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach X. zarówno dywizji pozostającej w Spółce, jak też wydzielanych dodatkowo świadczą okoliczności wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego w tym m.in. fakt, iż zarówno dywizja P., dywizja F., jak też Dywizja Express jest kierowana przez innego Dyrektora Zarządzającego, z których każdy odpowiada tylko za jedną z dywizji. Przed każdym z Dyrektorów odpowiadają z kolei pracownicy przypisani do danej dywizji. Poszczególne decyzje dotyczące bieżącej działalności każdej z dywizji zapadają na szczeblu kadry zarządzającej zgodnie ze strukturą Spółki.

Zgodnie z Regulaminem Zarządu Spółki Dyrektorzy Zarządzający mają szerokie kompetencje pozwalające im na kierowanie dywizją i są za nią odpowiedzialni. Członkowie Zarządu kierujący dywizjami mają samodzielność w podejmowaniu decyzji finansowych, co potwierdza możliwość samodzielnej akceptacji faktur w imieniu Spółki w określonym na potrzeby kierowanej dywizji zakresie.

Na wyodrębnienie poszczególnych dywizji funkcjonujących w X. i w jej strukturze organizacyjnej wskazuje między innymi Regulamin Zarządu Spółki. Zgodnie z tym dokumentem Zarząd działa na podstawie struktury organizacyjnej Spółki, która określa w szczególności wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy poszczególnych Członków Zarządu oraz podział w strukturach na dywizje i piony podległe poszczególnym Członkom Zarządu. Wskazuje to na faktyczne wyodrębnienie każdej z dywizji wraz z jej personelem.

Warto podkreślić, że praktyką Spółki od 2014 r. jest, że uchwały Zarządu Spółki dotyczące wybranych obszarów działania X. wskazują odrębnie na istnienie każdej dywizji (tj. odrębne uchwały dla każdej z dywizji lub wspólne uchwały dla Spółki odnoszące się jednak oddzielnie do poszczególnych dywizji). Przykładami takich rozstrzygnięć Zarządu Spółki są uchwały: upoważaniające pracowników danej dywizji do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki w zakresie działania danej dywizji, dotyczące akceptacji faktur przez pracowników danej dywizji.

W odrębnych dla każdej dywizji uchwałach Zarząd X. przyznał pracownikom poszczególnych dywizji upoważnienie do zawierania standardowych umów handlowych w zakresie działania danej dywizji.. W Spółce funkcjonują również odrębne regulaminy premiowania pracowników należących do różnych dywizji.

Ponadto Spółka planuje przed dniem podziału potwierdzić istniejące wyodrębnienie poprzez przyjęcie jednej uchwały porządkującej elementy odrębności zawierającej:

1.  oświadczenie o wyodrębnieniu dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w której wskazywać się będzie z jednej strony na dywizję Express oraz łącznie na dywizje P. i F.,
2.  opis działalności poszczególnych ZCP,
3.  osoby kierujące tymi ZCP,
4.  zestawienie materialnych i niematerialnych składników przypisanych każdej z ZCP,
5.  ykaz pracowników przyporządkowanych do każdej z ZCP,
6.  potwierdzenie funkcjonującej struktury organizacyjnej z podziałem na wyodrębnione dywizje,
7.  podział umów gospodarczych związanych z każdą z ZCP.

Posiadanie, na podstawie uchwalonego przez Zgromadzenie Wspólników, Regulaminu Zarządu Spółki odrębnej struktury, na czele, której stoi dyrektor o znacznym stopniu samodzielności w kierowaniu pracami dywizji oraz uchwały Zarządu odnoszące się do poszczególnych dywizji w wielu sferach działalności, czyli delegacji kompetencji, jak też odrębne regulaminy premiowania wskazują jednoznacznie na odrębność organizacyjną każdej z dywizji. Uznać zatem należy, że zarówno w stosunku do majątku pozostającego w X. oraz majątku przenoszonego w wyniku podziału przez wydzielenie do Nowej Spółki spełniona jest przesłanka organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z dostępnymi stanowiskami organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Jak jednak podnosi się w praktyce, nie należy utożsamiać odrębności finansowej z pełną samodzielnością finansową. Do sytuacji wyodrębnienia finansowego wystarczy bowiem to, że możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji X. stwierdzić należy, iż przedmiot planowanego podziału przez wydzielenie spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego. O wyodrębnieniu finansowym dywizji F. i P. oraz dywizji Express w ramach Spółki świadczy fakt, iż w chwili obecnej część kont rachunkowych Spółki dotyczy konkretnej dywizji funkcjonującej w ramach X.. W przypadku kont księgowych, które są wspólne dla kilku dywizji, Spółka co do zasady ma możliwość wyodrębnienia, na podstawie różnych znaczników, zapisów odnoszących się do poszczególnych dywizji, w tym należności i większości zobowiązań z tytułu dostaw i usług, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka co do zasady nie wyodrębnia zapisów odnoszących się do należności publicznoprawnych.

Wreszcie, o wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, iż Spółka w oparciu o posiadane informacje ma możliwość przygotowania rachunku zysków i strat, jak też wydzielić dla każdej dywizji część pozycji bilansowych i na tej podstawie sporządzić uproszczony bilans dla każdej z nich, zarówno dywizji wydzielanych, jak też tej pozostającej w Spółce.

Okoliczności powyższe wskazują niezbicie, że zarówno w stosunku do majątku pozostającego w wyniku podziału przez wydzielenie w X. oraz majątku przenoszonego do Nowej Spółki spełniona jest przesłanka finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie funkcjonalne – jak wynika z praktyki stosowania prawa – należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. A zatem, aby stwierdzić wyodrębnienie funkcjonalne, możliwe jest przyjęcie kryterium polegającego na sprawdzeniu, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji podnieść należy, że każda z dywizji prowadzi charakterystyczne dla niej zadania gospodarcze, które różnią się od zadań realizowanych przez pozostałe dywizje. W przypadku dywizji F. podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług transportu liniowego. W przypadku dywizji P. świadczenie usług transportowych i kurierskich dla przesyłek o wadze do 31,5 kg oraz cięższych przesyłek drobnicowych (o wadze do 2 500 kg), w tym palet. Dywizja Express realizuje usługi transportu międzynarodowych przesyłek ekspresowych.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym dywizji P. i F. w ramach Spółki świadczy również fakt, iż w oparciu o posiadane aktywa (które wchodzić będą w skład wydzielanego majątku) i zatrudnionych pracowników (którzy w związku z wydzieleniem staną się pracownikami Nowej Spółki) Nowa Spółka będzie mogła kontynuować (i faktycznie będzie kontynuować) wskazaną powyżej działalność gospodarczą obu wydzielanych dywizji. Po wydzieleniu również dywizja Express, która pozostanie w X., będzie prowadzić dotychczasową działalność.

Niezbędnym elementem wyodrębnienia funkcjonalnego jest posiadanie składników majątkowych potrzebnych do wykonywania działalności przez ZCP. Takie składniki już obecnie są przypisane do poszczególnych dywizji funkcjonujących w ramach X. i będę one nadal wykorzystywane przez te dywizje po podziale. Na majątek, który pozostanie w Spółce, a także ten, który zostanie przeniesiony w ramach podziału do Nowej Spółki, składać się będą składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do tej pory do prowadzonej przez każdą z dywizji działalności, w szczególności grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz grunty stanowiące jej własność, budynki, urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania i należności odnoszące się do poszczególnych dywizji.

W związku z powyższym po dokonaniu podziału dywizja Express, która pozostanie w Spółce oraz dywizje P. i F., które zostaną przeniesione do Nowej Spółki, dysponować będą składnikami materialnymi oraz wartościami niematerialnym i prawnymi, prawami oraz zobowiązaniami wynikającymi z umów związanych z działalnością każdej z dywizji, jak też personelem. W konsekwencji, Spółka oraz Nowa Spółka dysponować będą aktywami umożliwiającymi świadczenie usług w ramach ich głównych obszarów działalności. Wobec tego po podziale podmioty te będą mogły prowadzić dotychczasową działalność pozostawionej dywizji bądź dywizji przeniesionych w ramach podziału. Wniosku tego nie zmieniają wskazane w opisie zdarzenia przyszłego obszary, w których po podziale Spółka i Nowa Spółka będą ze sobą współpracować, świadcząc na swoją rzecz pewne odpłatne usługi. Kwestie, w których Spółka i Nowa Spółka będą współpracować mogą wynikać (w zależności od sytuacji i rozpatrywanych usług) m.in. ze specyfiki prowadzenia działalności transportowej i kurierskiej przez dywizję Express (usługi transportu liniowego) bądź praktyki gospodarczej wielu podmiotów, którzy odpłatnie nabywają usługi wsparcia (np. usługi działu prawnego).

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niezależnie od usług, jakie po podziale będą na swoją rzecz świadczyć Spółka i Nowa Spółka, każdy z tych podmiotów w oparciu o posiadane aktywna i zawarte umowy będzie mógł samodzielnie kontynuować wykonywanie swojej podstawowej działalności gospodarczej. Po podziale oba podmioty (tj. Spółka i Nowa Spółka) nie będą musiały ponosić znacznych nakładów finansowych dla zapewnienia dalszej działalności.

Argumentem wspierającym wniosek o spełnieniu kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zespołu składników, który pozostanie po podziale w X. oraz zostanie przeniesiony do Nowej Spółki jest również historia procesów konsolidacyjnych, prowadzących do ustalenia zakresu działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Spółkę – tj. fakt połączenia w X. działalności, które w przeszłości wykonywane były przez odrębne podmioty gospodarcze, których zakres działania był analogiczny do wykonywanego obecnie przez dywizje funkcjonujące w ramach Spółki.

Uznać zatem należy, że zarówno w stosunku do majątku pozostającego w X. oraz majątku przenoszonego w wyniku podziału przez wydzielenie do Nowej Spółki spełniona jest przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z powyżej zaprezentowanymi wynikami analizy ustawowej definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w oparciu o analizę praktyki w tym zakresie, wskazać należy na kolejną cechę definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki wskazać należy, iż zarówno rozpatrywane łącznie dywizje F. i P., jak też dywizja Express spełniają powyższy warunek, tj. mają zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oraz już częściowo analizowano w ramach rozważań dotyczących wyodrębniania funkcjonalnego dywizje funkcjonujące w ramach Spółki w oparciu o posiadane (przypisane do nich) aktywna oraz zawarte umowy będą mogły samodzielnie kontynuować wykonywanie swojej podstawowej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu podziału X. oba podmioty (tj. Spółka i Nowa Spółka) w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej nie będą musiały ponosić znacznych, dodatkowych nakładów finansowych. O zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorcą świadczy również fakt, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, procesów konsolidacyjnych, które doprowadziły do powstania podmiotu w obecnym kształcie, tj. X., w ramach którego funkcjonują wyodrębnione dywizje realizujące odrębne przedmiotowo usługi.

Okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i poddane analizie w niniejszym wniosku wskazują niezbicie, że zarówno majątek pozostający w Spółce oraz majątek przenoszony w wyniku podziału przez wydzielenie do Nowej Spółki posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż zarówno dywizja Express oraz połączone dywizje P. i F.:

1.  stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,
3.  są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (są wyodrębnione funkcjonalnie),
4.  mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawców zgodnie, z którym zarówno majątek pozostający w wyniku podziału przez wydzielenie w X. oraz majątek przenoszony do Nowej Spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPDOP i przepisów UPTU.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawców planowany podział przez wydzielenie X., skutkujący przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP.

W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdują uwagi zawarte w stanowisku Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym zarówno majątek pozostający w Spółce w wyniku podziału (w postaci dywizji Express), jak również przenoszony do Nowej Spółki majątek (dywizje P. i F.) należy uznać za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

Konsekwencje podatkowe dla spółki dzielonej – tj. X. – wynikają z treści art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem spółka podlegająca podziałowi uzyskuje przychód, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej, jak też majątek wydzielany z niej nie stanowi przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Wnioskując _a contrario_ na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, skoro majątek spółki dzielonej i wydzielany stanowić będzie ZCP, co zdaniem Wnioskodawców będzie mieć miejsce, to planowana restrukturyzacja nie spowoduje powstania po stronie spółki dzielonej (tj. X.) przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPDOP. Uznać zatem należy, że po stronie Spółki – jako spółki dzielonej – planowany podział przez wydzielenie nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP.

Konsekwencje podatkowe dla wspólnika spółki podlegającej podziałowi – tj. Udziałowca – wynikają z przede wszystkim z art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, w przypadku wspólnika spółki podlegającej podziałowi do przychodów podatkowych nie zalicza się wartości nominalnej udziałów przydzielonych mu przez spółkę przejmującą w związku z podziałem spółki, której jest udziałowcem. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP zawiera w swojej treści zastrzeżenie do art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym drugim przepisem, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej oraz majątek przenoszony nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to po stronie wspólnika spółki dzielonej powstaje dochód podatkowy obliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie. Skoro majątek spółki dzielonej i wydzielany stanowić będzie ZCP, co zdaniem Wnioskodawców będzie mieć miejsce, to brak będzie podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP.

Zaznaczyć jednak należy, że przychód dla wspólnika spółki dzielonej może powstać również w związku z zastosowaniem uregulowania zawartego w treści art. 10 ust. 4 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, kiedy podział spółki nie jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W tym kontekście odwołać należy się do opisu zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, że podział X. jest istotny z perspektywy ekonomicznej i zarządczej. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego planowany podział przez wydzielenie powinien ułatwić zarządzanie działalnością wszystkich dywizji. Obecnie w praktyce dywizje funkcjonują jako całkowicie osobne struktury, a na szczeblu lokalnym, zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, decyzje muszą być podejmowane przez Zarząd Spółki, w którego skład wchodzą m.in. Dyrektorzy Zarządzający poszczególnych dywizji. Utrudnia to zarządzanie poszczególnymi dywizjami, między innymi dlatego, że często wymaga koordynacji i uzgodnień przez co znacznie wydłuża proces decyzyjny. Co więcej, planowana restrukturyzacja pozwoli na uproszczenie niektórych procedur, albo w ogóle zaniechanie ich stosowania przez jeden podmiot, jako nie mających związku z prowadzoną przez niego działalnością oraz powinna przyczynić się do zminimalizowania ryzyk regulacyjnych, które związane są wyłącznie z działalnością jednej z dywizji. Dzięki temu po dokonaniu podziału zarządy X. i Nowej Spółki będą mogły skupić się na działalności operacyjnej i rozwoju biznesu prowadzonego w ramach odpowiednio pozostawionej lub przeniesionych dywizji.

W konsekwencji uznać należy, że po stronie Udziałowca planowany podział przez wydzielenie X., skutkujący przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP.

Konsekwencje podatkowe podziału przez wydzielenie dla spółki przejmującej – czyli Nowej Spółki – opisano w art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki dzielonej. W sytuacji, w której podział spółki nie jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania podział nie będzie neutralny podatkowo dla spółki przejmującej (art. 10 ust. 4 UPDOP).

Biorąc jednak pod uwagę opisane powyżej uzasadnienie biznesowe planowanego podziału X., uznać należy, że planowany podział przez wydzielenie X., skutkujący przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) po stronie Nowej Spółki, który podlegałby opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP.

Podsumowując powyższe rozważania za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowany podział przez wydzielenie X., skutkujący przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie X., skutkującego przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy odczytywać, w ten sposób, że obowiązek złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału (tj. za okres zakończonego roku podatkowego spółki dzielonej) oraz obowiązek zapłaty ewentualnego podatku wykazanego w tym zeznaniu spoczywać będzie na spółce dzielonej (tj. na X.).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w odniesieniu do podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, jeżeli majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to osoba prawna przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty (tj. do dnia podziału) na gruncie rozliczeń podatkowych. Stanowisko takie przykładowo wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2015 r., nr IPPB5/4510-81/15-2/MK.

Odnosząc powyższe ustalenia do analizowanej sytuacji podziału przez wydzielenie uznać należy, że decydujące znaczenie będzie mieć okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia (dniem podziału). Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

W konsekwencji, przyjmuje się, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tej podstawie dowodzi się między innymi, że jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie zostało zaakceptowane przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2015 r., nr IPPB5/4510-81/15-2/MK. Podobne stanowisko zaprezentowano także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., nr IPPB5/4510-811/15-4/RS.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, następstwo prawne przewidziane w treści art. 93c Ordynacji podatkowej rozumiane jest jako sukcesja generalna częściowa. Należy ją rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Odnosząc powyższe do sytuacji X. podnieść należy, że – na co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i korzysta z możliwości opłacania zaliczek na ten podatek w formie uproszczonej zgodnie z przepisem art. 25 ust. 6 UPDOP. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 7 pkt 5 UPDOP podatnicy opłacający zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej zobowiązani są do rozliczenia podatku dochodowego zgodnie z zasadami przewidzianymi w treści art. 27 UPDOP. Oznacza to, że podatnicy ci zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, CIT-8 do końca trzeciego miesiąca roku następnego oraz w tym terminie do wpłacenia ewentualnej różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania dotyczące sposobu rozumienia sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że obowiązek złożenia przez spółkę dzieloną (tj. przez X.) zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy (okres) spółki dzielonej przypadający przed dokonaniem podziału nie jest „stanem otwartym”, tzn. nie jest obowiązkiem „pozostającym” w związku z przydzielonymi Nowej Spółce w ramach podziału składnikami majątku.

Uznać zatem należy, że w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie X., skutkującego przeniesieniem dywizji P. i F. do Nowej Spółki, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy odczytywać, w ten sposób, że obowiązek złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału (tj. za okres zakończonego roku podatkowego spółki dzielonej) oraz obowiązek zapłaty ewentualnego podatku wykazanego w tym zeznaniu spoczywać będzie na spółce dzielonej (tj. na X.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania majątku pozostającego w X. oraz majątku przenoszonego do Nowej Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe;**
*   sukcesji podatkowej oraz obowiązku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.