Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.314.2025.4.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną za pomocą
sposobu określenia proporcji opartego na kryterium
ilościowym.
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
    infrastrukturę kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na
    kryterium ilościowym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27
    maja 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 7 jednostek budżetowych oraz 1
    zakład budżetowy (dalej: Jednostki) w tym:
        A,
        B,
        C,
        D,
        E,
        F,
        G,
        H (dalej: Zakład).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa
    centralizacyjna), najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu
    terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT
    wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez niego
    wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu (będącego zakładem budżetowym Gminy) do
    prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu
    m. in. sieci kanalizacyjnych). Gmina, za pomocą Zakładu, świadczy usługi z zakresu
    odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty
    oraz wystawia faktury.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

      1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
        odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj.
        mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są
        obciążani kosztami zużycia ścieków. Są to transakcje opodatkowane VAT. Gmina
        dokonuje/będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww.
        usług,
      2. wykonuje czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków w
        szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych –
        wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają
        opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na budowę
    infrastruktury, w tym w szczególności Gmina realizuje zadanie pn. „(...)” (dalej: Zadanie,
    Inwestycja lub Projekt). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie
    z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z Projektem są dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i wykonawców fakturami, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Zakres Inwestycji obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej na terenie gminy (...) z
    uwzględnieniem budowy niezbędnych przepompowni ścieków w miejscowościach (...), (...),
    części wsi (...) do istniejącej przepompowni ścieków w (...). Dodatkowo Inwestycja obejmie
    wybudowanie grawitacyjnej sieć kanalizacji sanitarnej w części miejscowości (...) wraz z
    niezbędnymi przepompowniami ścieków wybudowanie stacji zlewczej. Infrastruktura
    powstała w ramach Projektu (dalej: Infrastruktura) będzie wykorzystywana przez Gminę
    do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do
    działalności opodatkowanej (podmioty zewnętrzne), jak i poza VAT (jednostki budżetowe
    Gminy). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych
    na Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz przepisów Rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie lub Rozporządzenie MF).
    Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość odebranych ścieków od podmiotów
    zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym
      3(w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar odbioru
    ścieków, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców. W przypadku
    braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy usług są obciążani ryczałtem (3
    odbiorców). Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że cena usług za odebrane ścieki jest
    zróżnicowana w zależności od grupy odbiorców (gospodarstwa domowe, odbiorcy
    przemysłowi oraz odbiorcy obciążani ryczałtem).
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
    ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i
    budowli gminnych).

    x=z/(z+w)
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych,
    w - roczna ilość odebranych ścieków odebranych od jednostek budżetowych Gminy,
    świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych
    (wewnętrznych).
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    Z 104 202,01
    X= -------------- = --------------------------- = 97,53419 %, tj. 98%
    Z + W 106 836,39
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 98%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z odbiorem ścieków zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości odprowadzanych ścieków do podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę
    na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF
    nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie
    kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu odbioru ścieków, a więc ten
    rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki
    inwestycyjne na działalność kanalizacyjną. Zdaniem Gminy, związek wydatków z
    działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych
    konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób
    określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w
    niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Wydatki Gminy związane z Infrastrukturą nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które,
    zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one
    również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze
    sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia
    dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury. Natomiast ponoszone przez
    Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu
    odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji

    prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych ścieków jest
    zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z
    Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien
    umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile
    zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w
    przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego
    przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np.
    wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie
    udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka
    samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z
    Rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością polegającą na odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony
    zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF na rok 2024 jest nieporównywalnie niższy niż
    faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do
    których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia
    zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w
    nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że
    ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów
    działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do
    rzeczywistości.

## Pytanie

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Inwestycję za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”),
    proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków
    na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami) w całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Inwestycje za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”),
    proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków
    na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami) w całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.

    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia
    usług odbioru ścieków za pomocą Infrastruktury jaka powstanie w ramach Inwestycji na
    podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i
    podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków
    zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone
    przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią
    zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje/będzie przysługiwać jej
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury, w tym
    wydatków związanych z Inwestycją.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z 9
    kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
    wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie
    usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego
    odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w
    przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością,
    nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia
    (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym.
    Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną
    dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    odprowadzania ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również
    na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych
    gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie jest
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.

    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków, Gmina dokonuje
    zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na
    rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza
    (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina
    realizuje zadania własne).
    Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”).
    Przepisy ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice

    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odbioru i
    oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede
    wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków,
    stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z
    realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób
    ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe.
    W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość ścieków odebranych od odbiorców
    zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a
    więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
    x=z/(z+w)
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych,
    w - roczna ilość odebranych ścieków odebranych od jednostek budżetowych Gminy,
    świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych
    (wewnętrznych).
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    Z 104 202,01
    X= -------------- = --------------------------- = 97,53419 %, tj. 98%.
    Z + W 106 836,39
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z kanalizacją (odbiorem oraz oczyszczaniem ścieków) zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości
    ścieków odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości
    odprowadzanych ścieków, realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

    „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w
    ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób
    liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne
    rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z kanalizacją, nie mają bezpośredniego związku ze
    zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do
    tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca
    2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków i to
    te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji
    oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takie podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji, w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia MF nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. §
    3 ust. 1 Rozporządzenia MF odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
    art. 90 ust. 10a ustawy).
    Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji sprzedaży mają
    wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji, ale wyraźnie
    dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem racjonalność
    ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki samorządu
    terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej jednostki
    organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazłoby się odwołanie
    także do art. 90 ust. 10a ustawy.

    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT.
    Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać
    w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,
    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
    Orzecznictwo sądów administracyjnych.
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie

    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który
    wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wodno-kanalizacyjnej, jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
        z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18;
        z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18;
        z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18;
        z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18;
        z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18;
        z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18;
        z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18;
        z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18;
        z 16 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1391/18;

        z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18;
        z 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18;
        z 10 maja 2019 r. sygn. I FSK 2220/18;
        z 14 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 347/18;
        z 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19;
        z 18 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1293/19;
        z 4 marca 2020 r. sygn. I FSK 1340/19;
        z 28 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1114/19;
        z 5 lutego 2020 r. sygn. I FSK 945/18;
        z 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1345/19;
        z 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1610/17;
        z 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1609/17;
        z 19 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1469/18;
        z 16 lipca 2020 r. sygn. I FSK 23/18;
        z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 597/18;
        z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 866/19;
        z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 165/20;
        z 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 772/18;
        z 27 października 2020 r. sygn. I FSK 311/18;
        z 26 listopada 2020 r. sygn. I FSK 1647/18;
        z 26 listopada 2020 r. sygn. I FSK 648/19;
        z 28 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 455/19;
        z 11 lutego 2021 r. sygn. I FSK 256/20;
        z 16 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1825/19;
        z 18 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1677/19;
        z 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20;
        z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20;
        z 7 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1/21;
        z 9 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1874/19,
        z 13 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 216/20,
        z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
        z 14 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 769/19;
        z 29 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 269/20;
        z 11 maja 2021 r. sygn. I FSK 360/19;
        z 13 maja 2021 r. sygn. I FSK 113/20;
        z 14 maja 2021 r. sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z 18 grudnia
    2017 r. sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok
    o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób
    określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w
    zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w

    Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-
    2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej:
    ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.”
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić
    kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej
    VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
        wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym
        wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie
        Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o
        której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
        a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
        towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
        działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot

        czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów
        prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma
        obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
        rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
        kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej
        zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w
        ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.”
        W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia
        2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
        ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia
        proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina
        wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na
        kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w
        ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia
        wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła
        rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które
        bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle
        określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na
        dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej,
        polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
        jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności
        gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery.
        Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym
        (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze
        publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i
        mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i
        bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią
        działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który
        to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda
        kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem
        nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez
        ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
        wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r. sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku
        tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej

        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
        wyroki WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z 8
        listopada 2017 r. sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
        analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
        przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
        zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a Organ nie może
        arbitralnie nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W
        ustnych uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do
        działalności wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio
        na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium
        obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są
        bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w
    tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu MF.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    ścieków odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości odprowadzonych
    ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i
    zużycie wewnętrzne).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość

    dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,

        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej

        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego -
      rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone,
      wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten
      pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
      samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:

      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku
    nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 7 jednostek budżetowych oraz 1
    zakład budżetowy. Są Państwo właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez
    Państwa wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu (będącego zakładem budżetowym
    Gminy) do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków
    (przy użyciu m. in. sieci kanalizacyjnych). Za pomocą Zakładu, świadczą Państwo usługi z
    zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, pobierają Państwo
    z tego tytułu opłaty oraz wystawiają faktury.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie odbioru oraz oczyszczania ścieków
    wykonują Państwo, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
    odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj.
    mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani
    kosztami zużycia ścieków. Są to transakcje opodatkowane VAT. Dokonują/będą
    dokonywać Państwo rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług oraz
    wykonują Państwo czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków w
    szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych – wskazane
    czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne na
    budowę infrastruktury, w tym w szczególności realizują Państwo zadanie pn. „(...)”. W
    związku z realizacją Inwestycji, uzyskali Państwo dofinansowanie z Rządowego Programu
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wydatki inwestycyjne związane z Projektem
    są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami, na których
    to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura
    powstała w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do działalności
    opodatkowanej (podmioty zewnętrzne), jak i poza VAT (jednostki budżetowe Gminy). Nie
    będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności.
    Na podstawie wodomierzy określają Państwo ilość odebranych ścieków od podmiotów
    zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym
      3(w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar odbioru
    ścieków, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców. W przypadku
    braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy usług są obciążani ryczałtem (3
    odbiorców). Ponadto, pragną Państwo wskazać, że cena usług za odebrane ścieki jest
    zróżnicowana w zależności od grupy odbiorców (gospodarstwa domowe, odbiorcy
    przemysłowi oraz odbiorcy obciążani ryczałtem).
    W Państwa opinii, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, porównywaliby Państwo
                                        3roczną ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej
    ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych
    budynków i budowli gminnych). Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona
    wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła 98%.
    W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Wskazany przez Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z odbiorem ścieków zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości odprowadzanych ścieków do podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Państwa
    na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a

    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany
    przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
    części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu
    MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w
    zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu odbioru ścieków, a więc ten
    rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki
    inwestycyjne na działalność kanalizacyjną. Państwa zdaniem, związek wydatków z
    działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych
    konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób
    określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż Państwa
    działalność związana z odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Państwa wydatki związane z Infrastrukturą nie mają żadnego związku z zmiennymi, które,
    zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one
    również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze
    sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia
    dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury. Natomiast ponoszone przez
    Państwa wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z
    zakresu odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych ścieków jest
    zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z
    Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien
    umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile
    zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w
    przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego
    przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np.
    wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie
    udostępniane).
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością polegającą na odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony
    zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF na rok 2024 jest nieporównywalnie niższy niż
    faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do
    których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia
    zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w
    nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że
    ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów
    działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do
    rzeczywistości.

    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Inwestycję za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proporcji opartego na kryterium
    ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych
    odbiorców (dokumentowanej fakturami) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków
    na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek,
    budynków i budowli).
    W niniejszej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie wskazanej we wniosku), podatnik
    zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika
    (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy realizowana Inwestycja jest/będzie wykorzystywana przez
    Państwa za pośrednictwem zakładu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:

      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji
    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak Państwo wskazują, Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z odbiorem ścieków zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości odprowadzanych ścieków do podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę

    na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany
    przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
    części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu
    MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w
    zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu odbioru ścieków, a więc ten
    rodzaj Państwa działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki
    inwestycyjne na działalność kanalizacyjną. Państwa zdaniem, związek wydatków z
    działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych
    konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób
    określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż Państwa
    działalność związana z odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą,
    jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych ścieków jest zatem dalece
    bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób
    ma odzwierciedlać całokształt Państwa działalności. O ile zatem wydaje się on adekwatny
    do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na
    utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych
    rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w
    różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z
    obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków związanych z realizacją Inwestycji należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia
    /będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Jak Państwo wskazali, na podstawie wodomierzy określają Państwo ilość odebranych
    ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w
                        3związku ze zużyciem własnym (w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których
    dokonywany jest pomiar odbioru ścieków, umożliwiają ich dokładny pomiar od
    poszczególnych odbiorców. W przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy
    usług są obciążani ryczałtem (3 odbiorców). Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że cena
    usług za odebrane ścieki jest zróżnicowana w zależności od grupy odbiorców
    (gospodarstwa domowe, odbiorcy przemysłowi oraz odbiorcy obciążani ryczałtem).
    Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlać, w
    jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać realizowaną Inwestycję do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, za
    pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale

    rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej
    fakturami) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów
    (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą,
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.