Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.932.2016.1.ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-12
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy lokalu użytkowego
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy lokalu użytkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia (dalej - „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) w dniu 25 października 2016 r. sprzedała lokal użytkowy wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni 145,88 m2, znajdujący się w budynku posadowionym na działce nr 63/5 o powierzchni 0,0281 ha, (dalej jako „Lokal”). Sprzedaż udokumentowana została aktem notarialnym. W umowie zawarte zostało oświadczenie stron o zwolnieniu z transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedany Lokal położony jest na parterze budynku frontowego i składa się z:

1.  lokalu użytkowego, obejmującego dwie sale sprzedaży, dwa pomieszczenia biurowe, w.c., korytarz i pomieszczenie gospodarcze (razem 115,51m2),
2.  pomieszczeń przynależnych w postaci: pomieszczenia magazynowego (7,12 m2), pomieszczenia magazynowego (2,70 m2), pomieszczenia w piwnicy (20,55 m2), co łącznie daje 145,88 m2.

Z Lokalem związany jest udział wynoszący 14588/63569 w częściach wspólnych nieruchomości. Dla Lokalu prowadzona jest księga wieczysta.

Według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 29 sierpnia 2011 r. działka nr 63/5 znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej.

W dniu 12 czerwca 1990 r., Spółdzielnia nabyła udział 25/48 we własności budynku, w którym znajduje się Lokal, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „VAT”), gdyż wówczas podatek ten jeszcze nie obowiązywał.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 września 2009 r., zniesiona została współwłasność nieruchomości położonej oraz została ustanowiona na rzecz Spółdzielni odrębna własność Lokalu. Z tytułu zniesienia współwłasności Lokalu Spółdzielnia została zobowiązana do dokonania dopłat na rzecz dotychczasowych współwłaścicieli, aczkolwiek współwłaściciele byli osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, w związku z czym dopłaty nie podlegały VAT.

Lokal został następnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Część Lokalu (7,8 m2) była wynajmowana od 1 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 2016 r. Pozostała część Lokalu była w okresie od 2001 r. do 30 września 2013 r. stale wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (Lokal funkcjonował jako biuro turystyczne, w związku z czym na potrzeby działalności, która od maja 2004 r. była częściowo opodatkowana od marży). Lokal do dnia sprzedaży był ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, przy czym od października 2013 r. stał pusty.

Wnioskodawca nie ponosił w okresie ostatnich 5 lat żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu.

Wnioskiem z dnia 3 listopada 2016 r. Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej planowanej sprzedaży Lokalu.

Interpretacją indywidualną z dnia 2 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPP3.4512.828.2016.1.RD ww. Organ stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółdzielnie we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy Lokalu jest nieprawidłowe.

Ww. wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego. W przedstawionym stanie faktycznym błędnie zostało wskazane, że w 2010 r. Spółdzielnia poniosła wydatki (178 653,34 PLN) na ulepszenie Lokalu, przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rzeczywistości powyższa kwota stanowiła sumę dopłat dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych, byłych współwłaścicieli budynku w którym znajduje się Lokal, z tytułu zniesienia współwłasności tego budynku, na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 września 2009 r.,. Jak wskazano wyżej, dopłaty te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od żadnych wydatków związanych z nabyciem Lokalu i nigdy nie poniosła żadnych wydatków na jego ulepszenie. Biorąc pod uwagę, że zmiana stanu faktycznego ma charakter istotny dla stwierdzenia, czy dokonana sprzedaż Lokalu może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że sprawa została już rozstrzygnięta i uzasadnione jest wystąpienie z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 25 października 2016 r. sprzedaż Lokalu podlegała w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy, w razie braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż Lokalu będzie podlegała w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Planowana sprzedaż Lokalu spełnia warunki do zwolnienia jej w całości z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”).

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia faktycznego zakresu tego zwolnienia konieczne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Na gruncie ustawy o VAT definicję tę sformułowano w art. 2 pkt 14. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu i lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja ta wymaga zatem spełnienia trzech przesłanek:

*   oddania budynków albo budowli lub ich części do użytkowania, po ich wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu,
*   w wykonaniu czynności opodatkowanej,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zestawiając literalne brzmienie definicji „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, można by założyć, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z opodatkowania pod warunkiem jednakże, że nie jest ona dokonywana poprzez oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

1.  nowo wybudowanego budynku/budowli lub ich części oraz
2.  znacząco ulepszonego (nakłady na ulepszenie to co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku, względnie budowli lub ich części.

Zdaniem Wnioskodawcy literalne odczytywanie definicji „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT w nieuzasadniony sposób zawęża jednak zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Dla sformułowania jego rzeczywistego zakresu niezbędne jest bowiem odwołanie się do regulacji unijnych, których omawiane przepisy stanowią implementację. Wdrażają one mianowicie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) - dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE” - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z analizy treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że chodzi o dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

A zatem z przepisów unijnych wynika, że państwa członkowskie są zobligowane do zwolnienia dostaw budynków, budowli oraz ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Co istotne, art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Wprawdzie w art. 12 w ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza się, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Należy jednak zauważyć, że określone wyżej uprawnienia:

*   dotyczą wyłącznie określenia zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków a nie ogólnego zdefiniowania tego pojęcia, oraz
*   mogą być stosowane wyłącznie na użytek rozszerzenia zakresu podatników o podmioty dokonujące okazjonalnie czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Uprawnienia powyższe pozostają natomiast bez znaczenia dla zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT, wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do ustępu 1 art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem ust. 2 i ust. 3, a odwołanie to służyć ma wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Wyłączone z zakresu zwolnienia powinny być zatem jedynie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenów budowlanych.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie wszakże z poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TS UE”) w tego rodzaju sytuacjach (braku definicji) pojęcia używane w dyrektywie należy rozumieć przede wszystkim w sposób potoczny, tj. zgodnie z ich znaczeniem w języku ogólnym. Taki pogląd wyrażony został choćby w orzeczeniu w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs). Warto również wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa Dyrektywy posługują się terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony jako „zajmowanie czegoś”, „objęcie w posiadanie”, „zajmowanie” („zajęcie”) (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (por. wyroki TSUE w sprawach Montecello Ltd i Kingcrest Associates Ltd, C-498/03 oraz Erhard Eschig, C-199/08).

Podkreślenia wymaga że celem, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w zakresie uregulowania opodatkowania dostawy nieruchomości było zwolnienie z opodatkowania obrotu dokonywanego na rynku wtórnym, a opodatkowanie obrotu na rynku pierwotnym oraz obrotu spekulacyjnego (dokonywanego 2 lata od pierwszego zasiedlenia), (por. T. Michalik, VAT, Komentarz 2009 r., s. 50).

W tym kontekście pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku (pierwsze przyjęcie do używania). Natomiast polski ustawodawca zawęził znaczenie pierwszego zasiedlenia dokonując, w przekonaniu Wnioskodawcy, niewłaściwej implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego. Słusznie zdaniem Wnioskodawcy podnosi się w literaturze przedmiotu, że polska definicja „pierwszego zasiedlenia” jest niezgodna z przepisami unijnymi i należałoby rozumieć „pierwsze zasiedlenie” raczej jako stan faktyczny (rozpoczęcie użytkowania danego obiektu budowlanego), a nie jako czynność opodatkowaną odnoszącą się do tego budynku (budowli). Państwa członkowskie nie uzyskały bowiem prawa do ustalania własnego znaczenia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, zwrot ten powinien mieć bowiem takie samo znaczenie we wszystkich krajach UE. Prawo unijne nie wprowadza wymogu, aby do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku czynności opodatkowanych (por. Bobrus Ewelina, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, Wolters Kluwer SA 2012).

Pogląd ten znalazł również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TS UE. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14) NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Ponadto w swoim orzecznictwie TS UE (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania pojęcia „pierwszego zasiedlenia”) nie miał wątpliwości, że dochodzi do pierwszego zasiedlenia w sytuacji, gdy podmiot wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188). Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).

Natomiast w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 NSA zauważył, że: „Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję)”, dalej stwierdzając: „Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż 2 lata wynajmie w całości lub w części parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14, przy czym dodatkowo zauważył, że z uwagi na brak stosownych norm intertemporalnych, do pierwszego zasiedleniu w rozumieniu ustawy o VAT może dojść również w wyniku dokonania czynności odpowiadającej czynnościom opodatkowanym wymienionym w tej ustawie, mającej miejsce w czasie, gdy podatek VAT jeszcze nie obowiązywał. Według NSA: „Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy”.

Wnioskodawca w pełni podziela poglądy Sądów wyrażone w ww. wyrokach i uznaje je za część własnego stanowiska w ramach niniejszego wniosku. Zaznaczyć także trzeba, że już w sprawie Ursuli Becker (C-8/81) TS UE orzekł, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a państwa członkowskie nie wprowadziły ich wewnętrznego porządku prawnego lub uczyniły to po upływie terminu albo w sposób niepoprawny, na przepisy dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego uznać należy, że z uwagi na okoliczność, iż Lokal, po nabyciu udziału w jego własności na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 1990 r., był przez ponad 10 lat wykorzystywany przez Wnioskodawcę w większości (94,65% powierzchni) na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałej części (5,35% powierzchni) był przez 18 lat wynajmowany, uprawnione jest stwierdzenie, że doszło już do jego pierwszego zasiedlenia w całości.

W związku z tym zbycie Lokalu stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust.1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Warto również zauważyć, że stanowisko Spółdzielni znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG (w zakresie Budynku nr 2) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD, z dnia 29 lipca 2016 r, sygn. ILPP1/4512-1-322/16-4/JK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przekonaniu Wnioskodawcy, gdyby planowana sprzedaż Lokalu nie była w całości objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w części nieobjętej tym zwolnieniem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy dostawa dokonywana jest w związku z pierwszym zasiedleniem lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia to dostawa taka może podlegać zwolnieniu również jeśli w stosunku do tych obiektów dokonujący ich dostawy:

*   nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis mówi o braku prawa do odliczenia podatku a nie o sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i zrezygnował z odliczenia),
*   nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że gruntownie odnowione obiekty były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż Lokalu mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a) ustawy o VAT gdyż:

*   przy jego nabyciu w 1990 r. (nabycie udziału 25/48) oraz w 2009 r. (nabycie pozostałej części w drodze zniesienia współwłasności) Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność, że w 1990 r. nie obowiązywał jeszcze w Polsce podatek od towarów i usług (ta forma opodatkowania zaczęła w Polsce obowiązywać od dnia 5 lipca 1993 r.), a dopłaty dokonane z tytułu zniesienia współwłasnoći w 2009 r. nie podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że pozostali współwłaściciele nie działali w ramach tej transakcji jako podatnicy, ale jako osoby prywatne oraz
*   Spółdzielnia nigdy nie ponosiła jakichkolwiek wydatków na ulepszenie Lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) będący czynnym podatnikiem VAT w dniu 25 października 2016 r. sprzedała lokal użytkowy wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni 145,88 m2, znajdujący się w budynku posadowionym na działce nr 63/5 o powierzchni 0,0281 ha, położonej. Dla Lokalu prowadzona jest księga wieczysta.

Sprzedany Lokal położony jest na parterze budynku frontowego i składa się z lokalu użytkowego oraz pomieszczeń przynależnych. Z Lokalem związany jest udział wynoszący 14588/63569 w częściach wspólnych nieruchomości.

W dniu 12 czerwca 1990 r., Spółdzielnia nabyła udział 25/48 we własności budynku, w którym znajduje się Lokal. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wówczas podatek ten jeszcze nie obowiązywał.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 września 2009 r., zniesiona została współwłasność nieruchomości położonej oraz została ustanowiona na rzecz Spółdzielni odrębna własność Lokalu. Z tytułu zniesienia współwłasności Lokalu Spółdzielnia w 2010 r. poniosła wydatki (178 653,34 PLN) w postaci dopłat na rzecz dotychczasowych współwłaścicieli będących osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Dopłaty te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od żadnych wydatków związanych z nabyciem Lokalu i nigdy nie poniosła żadnych wydatków na jego ulepszenie.

Lokal został następnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Część Lokalu (7,8 m2) była wynajmowana od 1 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 2016 r. Pozostała część Lokalu była w okresie od 2001 r. do 30 września 2013 r. stale wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (Lokal funkcjonował jako biuro turystyczne, w związku z czym na potrzeby działalności, która od maja 2004 r. była częściowo opodatkowana od marży). Lokal do dnia sprzedaży był ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, przy czym od października 2013 r. stał pusty. Ponadto Wnioskodawca nigdy nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z opodatkowania transakcji sprzedaży lokalu użytkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do lokalu użytkowego znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowego Lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. na który również powoływał się Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego Lokalu doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży przedmiotowego Lokalu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, co istotne jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowego Lokalu.

Tym samym w odniesieniu do dostawy przedmiotowego Lokalu użytkowego zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. obiektu ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia ww. dostawy Lokalu na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ( pytanie nr 2 wniosku) jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.