Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.168.2025.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych
usług związanych ze świadczoną usługą kompleksową.
Słowa kluczowe: działalność
odliczenia
towar
usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług
    związanych ze świadczoną przez Państwa usługą kompleksową agencji pracy
    tymczasowej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z o.o. z siedzibą w (...); wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru
    Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...) Wydział Gospodarczy pod numerem
    (...); posiadająca REGON (...) oraz NIP: (...) - dalej: Wnioskodawca/ Spółka/Agencja.
    Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem
    podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie agencji
    zatrudnienia, pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe, praca
    tymczasowa. Spółka zarejestrowana jest Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencję
    Zatrudnienia pod numerem (...).
    Zasady prowadzenia agencji zatrudnienia określają przepisy ustawy z 20 kwietnia 2004 r.
    o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 214 z 20 lutego
    2025 r. – dalej w skrócie u.p.z.).
    Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy – agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do
    rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie
    pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych,
    poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego lub pracy tymczasowej.
    Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – agencja zatrudnienia może prowadzić
    m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług „pracy tymczasowej,
    polegających na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników
    oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod
    kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o
    zatrudnianiu pracowników tymczasowych”.
    Agencja zatrudnienia może prowadzić więc m.in. działalność gospodarczą w zakresie
    świadczenia usług pracy tymczasowej. Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej
    określają przepisy ustawy z 9 lipca 2003 r. o pracownikach tymczasowych (t. j. Dz. U. 2023
    r. poz. 1110 z 15 czerwca 2023 r. – dalej w skrócie u.p.t.).
    Zgodnie z art. 1 ustawy o pracownikach tymczasowych – „Ustawa reguluje zasady
    zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy
    tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami
    agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy
    użytkownika”. Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję
    pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod
    kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 u.p.t.), natomiast pracodawcą
    użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję
    pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. – „Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników
    tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony”.
    Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 wym. ustawy – „Agencja pracy tymczasowej może, na
    podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej
    agencji do wykonywania pracy tymczasowej”.

    Tym samym, umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika
    tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich
    kontrahentów usługi pracy tymczasowej opodatkowane właściwą stawką podatku od
    towarów i usług (aktualnie stawką podstawową – 23%).
    Sytuacja na rynku pracy wymaga od Agencji poszukiwania pracowników także z poza
    terytorium kraju. Regułą, która charakteryzuje polski rynek pracy w zakresie zatrudniania
    pracowników z za granicy dla stanowisk o niższych wynagrodzeniach jest konieczność
    zorganizowania m.in. zakwaterowania.
    Mając na względzie, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania na
    terytorium Polski, a także nie posiadają zaplecza materialnego i mieszkaniowego w kraju,
    Agencja zmuszona jest m.in. do wynajęcia lokalu mieszkalnego i zapewnienia
    zakwaterowania takim pracownikom. Bez spełnienia m.in. tego warunku obcokrajowcy nie
    podjęliby współpracy.
    W związku z powyższym, w przypadku obcokrajowców, usługi pracy tymczasowej
    świadczone przez Agencję, a nabywane przez kontrahentów obejmują m.in.:
        zatrudnienie pracownika tymczasowego i oddelegowanie go do miejsca
        wskazanego przez kontrahenta w umowie pracy tymczasowej,
        transportowanie pracownika tymczasowego do wskazanego przez kontrahenta
        miejsca,
        zapewnienie lokum mieszkalnego i zakwaterowania w nim pracownika
        tymczasowego, spełniającego określone warunki w zakresie usytuowania miejsca
        zakwaterowania w stosunku do miejsca wykonywania czynności przez danego
        pracownika tymczasowego,
        wykonanie badań lekarskich.
    W odniesieniu do obywateli polskich, usługi pracy tymczasowej obejmują transport do
    miejsca wskazanego przez pracodawcę użytkownika ze względu na fakt, iż pracownicy
    tymczasowi zamieszkują tereny odlegle od miejsca wykonania pracy, a także ze względu
    na ograniczoną komunikację umożliwiającą dotarcie do lokalizacji miejsca wykonania
    pracy.
    A zatem, kontrahent składając zamówienie do Agencji na usługę pracy tymczasowej
    oczekuje nie tylko zatrudnienia konkretnej liczby osób oraz oddelegowania ich we
    wskazane miejsce, ale także zakwaterowania pracowników w niedalekiej odległości od
    wskazanego miejsca wykonywania pracy, a także dowiezienia pracowników do
    wskazanego miejsca, co gwarantuje, kompletne, jednoczesne oraz punktualne stawienie
    się tymczasowych pracowników we wskazanym miejscu.
    Kontrahent jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi pracy tymczasowej
    (najmu pracowników), która będzie obejmować wszystkie ww. elementy. Ponadto, warto
    wskazać, że kontrahent nie będzie obciążany kosztami transportu, czy kosztami
    zakwaterowania w stosunku do pracownika, który nie wykonuje żadnych czynności pracy
    tymczasowej na jego rzecz.
    Rzeczowe świadczenia pojawiają się jedynie w celu wykonania przez Agencję świadczenia
    głównego tj. usługi pracy tymczasowej.
    A zatem, koszty m.in. transportu i najmu lokalu mieszkalnego w celu zakwaterowania
    pracowników stanowią element usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników). Są
    elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję
    na rzecz kontrahenta.

    Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie
    pracowników w określonym miejscu i czasie.
    Agencja wystawia faktury za usługę wykonaną w danym miesiącu, w następujący sposób:
    wystawiając jedną fakturę obejmującą całość wykonanego świadczenia w danym okresie
    rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką
    VAT, a poszczególne elementy składające się na wartość zafakturowanej usługi są
    wskazane w załączniku/specyfikacji do faktury.
    Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych
    zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego
    (umowy zlecenia). Ilekroć w dalszej części wniosku mowa jest ogólnie o pracownikach
    tymczasowych, to rozumie się przez to zarówno osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę
    na podstawie umowy o pracę, jak również osoby zatrudnione na podstawie umowy
    zlecenia.
    Jak wskazano pracownikami tymczasowymi są osoby będące obywatelami polskimi, jak
    również cudzoziemcy (z różnych państw spoza UE). W przypadku pracowników
    tymczasowych będących cudzoziemcami dochody z pracy wykonywanej w Polsce
    podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek
    dochodowy od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskiwanego przez pracowników
    tymczasowych z tytułu wykonywanej pracy.
    Pracownicy tymczasowi są kierowani do pracy u pracodawców użytkowników. Praca ta
    jest wykonywana w zakładach pracodawców użytkowników, które mogą się znajdować w
    różnych miejscach w Polsce. W związku z powyższym, pracownicy tymczasowi mogą być
    kierowani do pracy u pracodawców użytkowników w miejscowości, w której nie mają oni
    swojego miejsca zamieszkania. Dotyczy to w szczególności pracowników tymczasowych
    będących cudzoziemcami, którzy w wielu przypadkach w ogóle nie mają miejsca
    zamieszkania (swojego centrum życiowego) w Polsce na co uprzednio wskazano.
    Wnioskodawca udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie w
    wynajmowanych przez Spółkę mieszkaniach nieodpłatnie lub odpłatnie.
    Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia
    pracowników tymczasowych przede wszystkim z zagranicy, a następnie kieruje ich do
    pracy u pracodawców użytkowników, których zakłady będące faktycznymi miejscami pracy
    pracowników tymczasowych znajdują się w różnych miejscach w kraju.
    Co istotne, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami,
    obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do
    wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, lecz obejmują szereg działań związanych z
    rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności (usług) na rzecz
    Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.
    Umowy odzwierciedlają powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji pracy
    tymczasowych, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można
    nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej
    do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także
    jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz zapewnienie infrastruktury
    realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia.
    Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww.
    przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia, poza świadczeniami
    już wskazanymi, wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni
    sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na
    odpowiednie badania medyczne.
    Jak uprzednio wskazano wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww.
    zapewnieniem infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia, Spółka wyróżnia

    dwa elementarne zakresy działań. Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem
    transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności
    (usług) na rzecz kontrahenta. Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca
    pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności (usług) na
    rzecz kontrahenta.
    Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady jest wymagany przez kontrahenta, znajduje
    jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i jest
    elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich
    zasobów personalnych kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem
    obejmuje odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród
    poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt
    rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo-płacowej, czy też koszty związane z
    wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty
    zakwaterowania.
    W efekcie, Spółka wskazuje, że wykonanie wszystkich wyżej opisywanych obowiązków jest
    ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem, zgodnie z jego
    wymogami, a więc jest ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług
    Agencji tj. usług podlegających opodatkowaniu VAT.
    Na tym tle Spółka uznaje, że wszystkie działania nakierowane na spełnienie opisywanych
    obowiązków bezpośrednio i pośrednio będą związane z całokształtem prowadzonej
    działalności opodatkowanej VAT.
    Powyższe, w ocenie Spółki obejmuje wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających i
    warunkujących realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:
    1) służących wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia
      zakup m.in. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony
      indywidualnej,
    2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków
      transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,
    3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup
      lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub
      pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np.
      meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz
      usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub
      pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb
      życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

## Pytanie

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich nabyć
    towarów i usług związanych ze świadczoną przez Agencję usługą kompleksową agencji
    pracy tymczasowej, a które stanowią elementy cenotwórcze (elementy kalkulacyjne)
    opodatkowanego świadczenia Spółki wynajmu pracowników tymczasowych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Przyjmując zatem istnienie omawianego związku pomiędzy świadczeniem usług
    opodatkowanych VAT a wyżej wskazanymi kategoriami wydatków (zakupów), Spółka
    uważa, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w cenie kupionych towarów i
    usług. Z uwagi na fakt, że omawiane zakupy służyć będą efektywnemu wykonaniu umów z
    kontrahentami w przedmiocie kompleksowej usługi dostarczania personelu
    tymczasowego, a tym samym stanowić będą elementy cenotwórcze (kalkulacyjne)
    opodatkowanych świadczeń Spółki, będą warunkować uzyskanie przez Spółkę obrotu
    opodatkowanego VAT.
    Zdaniem Spółki okoliczność, iż ww. zakupy:

    a) opisane w pkt 2 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania nieodpłatnych
      usług przewozu (transportu) pozostających poza zakresem VAT,
    b) opisane w pkt 3 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania usług
      zwolnionych związanych z zapewnieniem zleceniobiorcom zakwaterowania (odpłatne
      udostępnienie lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych) (Spółka
      może bowiem wprowadzić odpłatność z tego tytułu)
    - nie ma tu decydującego znaczenia, albowiem ww. świadczenia (o ile są realizowane)
    stanowią świadczenia niestanowiące celu samego w sobie i niestanowiące żadnego
    dodatkowego rodzaju podejmowanej działalności przez Spółkę.
    Wyżej wskazane świadczenia będą przede wszystkim służyły wyżej opisanej realizacji
    umów z kontrahentami i spełnieniu określonych wymagań umownych, a w konsekwencji
    będą miały charakter uboczny (akcesoryjny) i przede wszystkim będą służyć podstawowej
    działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy
    tymczasowej).
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, u.p.t.u. opodatkowaniu
    ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa
    w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel (...).
    Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również
    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
    jakiej dokonano czynności prawnej.
    W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art.
    30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Stosownie do treści art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
    1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-
    12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018
    r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109
    ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    Stawka obowiązuje do dnia dzisiejszego.
    Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie
    podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych
    zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne
    zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności
    wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

    USŁUGA KOMPLEKSOWA
    Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona
    z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę
    złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze.
    Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
    Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas,
    jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną
    usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład
    świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Wnioskodawca
    zauważa, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej – (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.).
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał,
    że:
      „(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika
      na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie
      gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to
      wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów
      podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku
      w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C- 41/04
      Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV”.
    Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje
    to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też
    z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w
    oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe
    powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter.
    Wnioskodawca prowadzi działalność agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej
    działalności Agencja poszukuje pracowników na terenie całej Europy oraz spoza Europy,
    zatrudnia w swojej firmie (cudzoziemcy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub
    zlecenia w firmie Wnioskodawcy) i kieruje ich do pracy do zakładów kontrahentów, z
    którymi podpisał umowę na realizację usługi pracy tymczasowej.
    Wnioskodawca wskazał, iż koszty min. zakwaterowania cudzoziemców są kosztami
    niezbędnymi do wykonania usługi dzierżawy pracowników tymczasowych będących
    cudzoziemcami, gdyż bez takiej oferty pracy, która również zawierałaby zakwaterowanie,
    zapewne Wnioskodawca nie otrzymałaby żadnego zgłoszenia i nie mogłaby świadczyć
    usługi agencji pracy tymczasowej.

    Wnioskodawca zobowiązuje się do zorganizowania zakwaterowania dla cudzoziemców
    tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz kontrahentów
    Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie interesują inne aspekty poza tylko zorganizowaniem
    zakwaterowania w celu udostępnienia pracowników/cudzoziemców kontrahentom
    Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca wskazał, że całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców jest również
    doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych zza granicy, który to koszt
    w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty
    związane z zatrudnianiem pracowników, o czym była mowa powyżej.
    Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że
    m.in. świadczenie usługi najmu lokali, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich jest
    niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników
    tymczasowych, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia zarówno w
    kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta (pracodawcy użytkownika), jak i w
    kontekście świadczenia odpłatnego lub nieodpłatnego na rzecz pracownika/zleceniobiorcy
    (pracownika tymczasowego).
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    Pojęcie „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem
    wynagrodzenia czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na
    rzecz nabywcy. Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i
    usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73
    powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
    otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów
    lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące
    elementy podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości
    dodanej, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i
    ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe
    koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.
    Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia,
    stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów
    mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio
    związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę
    wszystkiego co stanowi zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt
    bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca
    obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada
    włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu
    usług, którymi ostatecznie obciążany jest nabywca (kontrahent wnioskodawcy), nie
    wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia
    zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.
    Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa
    świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której

    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w
    którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego
    działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z 25
    lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise
    (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że:
      „(...) przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te
      same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za
      usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz
      środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się
      Trybunał wydając 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie
      C-392/11 Field Fisher Waterhouse”.
    Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli
    nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym
    wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle
    powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści
    z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt
    widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie
    jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie
    ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
    wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter
    samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi
    kompleksowej.
    Na podstawie przywołanych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku
    stwierdzić należy, że świadczona usługa pracy tymczasowej/udostępnienia pracowników
    tymczasowych oraz między innymi opłaty związane z pozwoleniem na pracę i badaniami
    lekarskimi, czy też usługi transportu i zakwaterowania stanowiące elementy składowe o
    charakterze pomocniczym, tworzą całość.
    Istotą świadczonej usługi jest udostępnianie pracowników tymczasowych – świadczenie
    główne, natomiast opłaty m.in. za wydanie pozwoleń o pracę, badań lekarskich czy też
    innych omówionych wcześniej świadczeń, będzie miało charakter pomocniczy względem
    świadczenia głównego i nie stanowi dla kontrahentów celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego jakim jest
    pozyskanie pracowników tymczasowych przez kontrahenta w celu zachowania ciągłości
    pracy zakładu.
    Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że
    wszystkie świadczenia omówione uprzednio jak również opłaty m.in. za wydanie pozwoleń
    o pracę i badań lekarskich są niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi
    udostępnienia pracowników, a w konsekwencji, nie stanowią odrębnych świadczeń.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE i przedstawiony
    stan faktyczny świadczona przez Spółkę usługa pracy tymczasowej obiektywnie tworzy – w
    aspekcie gospodarczym i ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter, a wchodzące w jej zakres koszty jednostkowe takie jak opłaty za
    wydanie pozwoleń o pracę i badań lekarskich, zakwaterowanie czy koszty transportu są
    niezbędne dla prawidłowej realizacji tej usługi głównej, tj. usługi udostępniania
    pracowników tymczasowych.
    Spółka świadczy usługę kompleksową, której wszystkie elementy, tj. usługa główna i usługi
    pomocnicze są opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, jaka jest właściwa
    dla usługi głównej.

    W analizowanej sprawie Wnioskodawca na rzecz swoich klientów świadczy w oparciu o
    umowy ramowe świadczy usługę udostępniania pracowników tymczasowych oraz
    wystawia fakturę.
    Należy zwrócić uwagę na to, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie
    określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją
    wystawić. Dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu
    udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym
    (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien
    spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-
    prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie
    gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia
    usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego
    przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym
    wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.
    Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i
    usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
    Zatem, skoro świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa pracy tymczasowej
    obejmująca m.in. opłaty za wydanie pozwoleń na pracę, koszty badań lekarskich
    pracowników tymczasowych, zakwaterowanie i transport obiektywnie tworzy – w aspekcie
    gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to sposób
    jej dokumentacji na fakturze powinien odzwierciedlać usługę jako całość i znajdować się w
    jednej pozycji, gdyż jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie występuje jedno
    świadczenie. Zatem, z dokumentu poświadczającego wykonanie tej usługi powinno
    jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie
    kilku różnych usług.
    Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką usługę powinna widnieć tylko jedna
    pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w
    zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego
    (usługi pracy tymczasowej) oraz świadczeń pomocniczych (koszt wydania pozwolenia na
    pracę oraz koszt badań lekarskich). (0114-KDIP4-2.4012.630.2021.1.MŻA – pismo
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2021 r., 0114-KDIP1-
    1.4012.290.2019.2.KOM – pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia
    2019 r.).
    Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie udostępnienie pracowników
    jako przedmiot świadczenia na rzecz kontrahenta, jest usługą główną, a koszty dodatkowe
    opisane powyżej stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty
    odpłatności za usługę udostępniania pracowników, bowiem z ekonomicznego punktu
    widzenia najem lokali na rzecz tych pracowników dopełnia świadczenie zasadnicze i nie
    należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
    Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia
    konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi
    pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych)
    zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane przepisy definiujące
    podstawę opodatkowania. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot
    świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno,
    niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na poszczególne
    elementy.
    Uwzględniając powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE świadczona przez
    Wnioskodawcę usługa jest usługą kompleksową udostępniania pracowników
    opodatkowana stawką 23% (pismo z 24 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.617.2017.2.JM)
    PRAWO DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO

    Istotą sprawy jest kwestia oceny w ramach złożonego wniosku, czy prawidłowo przyjmuje
    Spółka, że zakupy towarów i usług wymienione szczegółowo we wniosku umożliwiające
    realizację obowiązków dostarczenia pracowników zgodnie z zawartą z kontrahentem
    umową i na warunkach w niej opisanych mają związek z prowadzoną działalnością
    opodatkowaną i jako takie uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia, zgodnie z
    art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
    A więc czy powyższe zakupy związane są ze świadczoną kompleksową usługą dostarczania
    pracowników tymczasowych i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego.
    Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy
    zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego
    od podatku należnego, a przy tym nie określa, czy związek ten musi być bezpośredni, czy
    też wystarczające jest wykazanie pośredniego związku zakupionych towarów i usług z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
    Spółka wskazuje, że z uwagi na czytelny i ścisły związek przyczynowo-skutkowy
    analizowanych wydatków z działalnością opodatkowaną, odliczenie powinno jej
    przysługiwać.
    Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma prawidłowa wykładania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie
    z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami
    niemającymi znaczenia w sprawie).
    Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi, jak zauważa judykatura, do wniosku, że dla
    realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest
    wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika
    czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i
    usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Prawo do odliczenia
    powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy
    natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.
    u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od
    towarów i usług.
    Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami
    a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku
    należnego. Nie określa on w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy
    wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko
    związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi
    podatkiem VAT.
    Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną
    transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) dostaw lub świadczenia usług,
    stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od
    wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją
    opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia,
    uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z 13
    stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy
    z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14).
    Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany
    pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi
    zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku bowiem wydatków
    zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek
    pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy

    stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając
    w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą,
    prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi
    w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (wyroki NSA z
    29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).
    Również w świetle orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego
    obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich
    nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które
    rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane
    podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy
    konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji
    objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i
    usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze
    dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem
    bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in.
    wyroki TSUE: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132
    /16).
    Analiza powyższych orzeczeń zarówno sądów krajowych jaki i TSUE prowadzi do wniosku,
    że jeżeli określone wydatki mają swoją podstawę w opodatkowanej działalności
    gospodarczej i wiążą się z trwałym i koniecznym elementem tej działalności to w takim
    zakresie bezpośrednie nieodpłatne czy zwolnione wykorzystanie nabyć towarów i usług,
    nie podważa istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi na dalszych etapie obrotu. Wydatki tego rodzaju
    stanowią bowiem część kosztów ogólnych umożliwiających wykonanie usługi
    opodatkowanej i jako takie są elementem kalkulacyjnym tych świadczeń i zachowują
    bezpośredni i ścisły związek z tymi czynnościami opodatkowanymi, a poniesione w
    związku z ich nabyciem wydatki stanowią element cenotwórczy realizowanych świadczeń
    w ramach działalności opodatkowanej. Podkreślić należy, że weryfikując istnienie związku
    ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną należy brać pod uwagę wszelkie
    okoliczności sprawy, w tym specyfikę realizowanej działalności gospodarczej.
    Odnosząc powyższą wykładnię do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o udzielenie
    interpretacji, należy uwzględnić, że Spółka prowadzi działalność agencji pracy
    tymczasowej, związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym
    zawarcie odpowiednich umów o prace lub umów zlecenia i skierowanie tych osób do
    wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem.
    W ramach działalności agencji pracy tymczasowej obowiązki Spółki wobec jej
    kontrahentów nie ograniczają się do wyszukania i kierowania osób do pracy u
    kontrahenta, ale także obejmują szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem
    wykonywania przez te osoby czynności na rzecz kontrahenta. Zawierane przez Spółkę
    umowy z pracownikami będą zatem odzwierciedlały powszechną praktykę branży,
    zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko
    aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do
    kontrahenta w celu wykonywania pracy tymczasowej, ale także jej przygotowanie do
    wykonywania określonego zakresu czynności oraz zapewnienie infrastruktury realnie
    umożliwiającej wykonanie tych czynności.
    Spółka wskazała, że wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww.
    zapewnieniem infrastruktury wyróżnić można trzy elementarne zakresy działań:
    i. działania związane z przygotowaniem osób do pracy,
    ii. działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do
        miejsca wykonywania czynności na rzecz kontrahenta,
    iii. działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w
        całym okresie wykonywania czynności na rzecz kontrahenta.

    Jak wskazał Wnioskodawca, działania są wprost związane z całokształtem prowadzonej
    działalności i jej podstawowego zakresu, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy
    tymczasowej, tj. usługi kompleksowej opisanej we wniosku.
    Podjęcie wskazanych działań wymagane będzie przez kontrahentów, a koszty w związkuz
    nimi poniesione będą wkalkulowane w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług
    agencji pracy tymczasowej i będą miały charakter cenotwórczy.
    Stanowi to o kompleksowości świadczonej usługi na rzecz kontrahenta na co wskazano
    powyżej, tj. o opodatkowaniu świadczonej usługi stawką 23%.
    Działania, które podejmuje Spółka w wykonaniu umowy z kontrahentem, nakierowane są
    na przygotowanie pracownika do pracy u kontrahenta i zapewnienie możliwości
    świadczenia tej pracy w sposób niezakłócony poprzez zapewnienie pracownikowi min.
    zakwaterowania i transportu na miejsce pracy.
    Działania te są więc ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem
    oraz warunkują wykonywanie działalności opodatkowanej, skoro bez tych świadczeń
    Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym
    wykonywać działalności opodatkowanej.
    Działania te służą podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek
    należny (działalność agencji pracy tymczasowej), będą miały swoją podstawę wprost w
    działalności opodatkowanej i pozostaną związane z opisaną specyfiką działalności agencji
    pracy tymczasowej i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki, na podstawie
    kontraktów zawartych z kontrahentami.
    Celem Spółki nie jest wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu lub
    zwolnionych od opodatkowania i nie stanowią celu samego w sobie jako samoistnych,
    niezależnych świadczeń odzwierciedlających dodatkowy, istotny i trwały element
    wykonywanej działalności, lecz ich celem jest umożliwienie Spółce realizacji kontraktów z
    kontrahentami, tj. realizacji świadczeń opodatkowanych w ramach usługi kompleksowej,
    co przesądza o ich ubocznym (akcesoryjnym). Ewentualna próba bezpośredniego
    powiązania wydatków będących przedmiotem wniosku z działalnością nieopodatkowaną
    lub zwolnioną zniekształci sens i zasadność ponoszenia tych wydatków, które w
    rzeczywistości mają jeden cel – przyczynić się do możliwości określonego sposobu
    świadczenia opodatkowanego polegającego na realizacji kontraktów z kontrahentami, tj.
    dostarczeniem im pracowników tymczasowych na warunkach wynikających z zawartych
    umów. W rozpatrywanej sprawie analizowane wydatki Spółki są w sposób obiektywny i
    bezpośredni związane z całokształtem opodatkowanej działalności Strony, tj.
    świadczeniem usługi kompleksowej agencji pracy tymczasowej.
    Nie ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia, że celem dokonywanych
    przez Spółkę zakupów i wydatków nie jest stałe i zorganizowane świadczenie
    samodzielnych usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowiących kolejny,
    dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy obrót,
    lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne dla
    świadczenia czynności opodatkowanych usługi kompleksowej i które stanowią jedynie
    środek do celu, którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji
    generującego podatek należny.
    Wykorzystywanie wydatków na potrzeby usług nieopodatkowanych lub zwolnionych
    stanowi wyłącznie o sposobie wykonania czynności opodatkowanych odbywających się na
    dalszym etapie obrotu i będących istotą planowanej przez Spółkę działalności
    gospodarczej, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej.
    Inaczej rzecz ujmując, omawiane wydatki jedynie przejściowo i wstępnie służą działaniom
    nieopodatkowanym lub zwolnionym, natomiast w trwałej perspektywie są wprost

    związane z wykonaniem opodatkowanych świadczeń usługi kompleksowej agencji pracy
    tymczasowej i są konieczne do realizacji zobowiązań umownych związanych z
    zapewnieniem pracowników tymczasowym kontrahentom.
    Mając na uwadze powyższe, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z zakupami towarów i usług powiązanymi z opodatkowaną zasadniczą
    działalnością Spółki w charakterze agencji pracy tymczasowej (wyrok WSA III SA/Wa 2019
    /22).
    Podsumowując
    Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia
    pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na postawie
    umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia).
    Warunki udostępnienia zakwaterowania zawarte są w umowie łączącej Wnioskodawcę z
    pracownikiem.
    Jak wskazano we wniosku, Spółka zawiera umowy lokali mieszkalnych z podmiotami
    zewnętrznymi.
    Zgodnie z art. 1 ustawy o pracownikach tymczasowych – „Ustawa reguluje zasady
    zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy
    tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami
    agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy
    użytkownika”. Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję
    pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod
    kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 u.p.t.), natomiast pracodawcą
    użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję
    pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. – „Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników
    tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony”.
    Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 wym. ustawy – „Agencja pracy tymczasowej może, na
    podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej
    agencji do wykonywania pracy tymczasowej”.
    Tym samym, umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika
    tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich
    kontrahentów usługi pracy tymczasowej opodatkowane właściwą stawką podatku od
    towarów i usług (aktualnie stawką podstawową – 23%).
    Jak wskazano w pkt 1 warunki udostępnienia zakwaterowania zawarte są w umowie
    łączącej Wnioskodawcę z pracownikiem.
    Z kontrahentem tj. pracodawcą użytkownikiem Spółka zawiera umowę usług pracy
    tymczasowej (usług pośrednictwa pracy tymczasowej, kierowania pracowników
    tymczasowych w celu wykonywania pracy tymczasowej).
    Kontrahent (pracodawca użytkownik) składając zamówienie do Spółki na usługę pracy
    tymczasowej oczekuje nie tylko zatrudnienia konkretnej liczby osób oraz oddelegowania
    ich we wskazane miejsce, ale także zakwaterowania pracowników w niedalekiej odległości
    od wskazanego miejsca wykonywania pracy, a także dowiezienia pracowników do
    wskazanego miejsca, co gwarantuje, kompletne, jednoczesne oraz punktualne stawienie
    się tymczasowych pracowników we wskazanym miejscu.
    Kontrahent jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi pracy tymczasowej
    (najmu pracowników), która będzie obejmować wszystkie ww. elementy.
    Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a jej
    kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu
    danej osoby do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, lecz obejmują szereg

    działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności
    (usług) na rzecz Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.
    Umowy odzwierciedlają powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji pracy
    tymczasowych, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można
    nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej
    do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także
    jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz zapewnienie infrastruktury
    realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia.
    Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww.
    przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia, poza świadczeniami
    już wskazanymi, wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni
    sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na
    odpowiednie badania medyczne. Jak uprzednio wskazano wśród podstawowych
    obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury realnie umożliwiającej
    wykonanie zlecenia, Spółka wyróżnia dwa elementarne zakresy działań.
    Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich
    pobytu do miejsca wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.
    Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób
    w całym okresie wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.
    Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady jest wymagany przez kontrahenta, znajduje
    jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i jest
    elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich
    zasobów personalnych kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem
    obejmuje odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród
    poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt
    rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo-płacowej, czy też koszty związane z
    wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty
    zakwaterowania.
    Powyższe, w ocenie Spółki obejmuje wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających i
    warunkujących realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:
    1) służących wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia
      zakup min. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony
      indywidualnej,
    2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków
      transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,
    3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup
      lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub
      pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np.
      meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz
      usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub
      pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb
      życiowych (mieszkaniowych) człowieka.
    Spółka zawiera umowy wynajmu lokali mieszkalnych w celu zakwaterowania
    pracowników. Umowy zawiera w swoim imieniu jako najemca.
    Jak wskazano we wniosku, zobowiązuje się do zorganizowania zakwaterowania dla
    cudzoziemców tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz
    kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie interesują inne aspekty poza tylko
    zorganizowaniem zakwaterowania w celu udostępnienia pracowników/cudzoziemców
    kontrahentom Wnioskodawcy.

    Wnioskodawca wskazał, że całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców jest również
    doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych z za granicy, który to koszt
    w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty
    związane z zatrudnianiem pracowników, o czym była mowa powyżej.
    Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że
    m.in. świadczenie usługi najmu lokali, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich jest
    niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników
    tymczasowych, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia zarówno w
    kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta (pracodawcy użytkownika) jak i w kontekście
    świadczenia odpłatnego lub nieodpłatnego na rzecz pracownika/zleceniobiorcy
    (pracownika tymczasowego).
    Mając na uwadze powyższe, Spółka świadczy usługę kompleksową, której wszystkie
    elementy, tj. usługa główna i usługi pomocnicze są opodatkowane według takiej samej
    stawki podatku VAT, jaka jest właściwa dla usługi głównej.
    Za wykonane usługi udostępniania pracowników tymczasowych Wnioskodawca wystawia
    faktury, w których w jednej pozycji wskazuje wykonaną usługę opodatkowaną właściwą
    stawką podatku od towarów i usług (aktualnie stawką podstawową – 23%).
    Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca udostępnia pracownikom tymczasowym
    zakwaterowanie w wynajmowanych przez Spółkę mieszkaniach nieodpłatnie lub odpłatnie.
    Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia
    pracowników tymczasowych przede wszystkim z zagranicy, a następnie kieruje ich do
    pracy u pracodawców użytkowników, których zakłady będące faktycznymi miejscami pracy
    pracowników tymczasowych znajdują się w różnych miejscach w kraju.
    Wnioskodawca prowadzi działalność agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej
    działalności Agencja poszukuje pracowników na terenie całej Europy oraz spoza Europy,
    zatrudnia w swojej firmie (cudzoziemcy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub
    zlecenia w firmie Wnioskodawcy) i kieruje ich do pracy do zakładów kontrahentów, z
    którymi Wnioskodawca podpisał umowę na realizację usługi pracy tymczasowej.
    Wnioskodawca wskazał, iż koszty m.in. zakwaterowania cudzoziemców są kosztami
    niezbędnymi do wykonania usługi dzierżawy pracowników tymczasowych będących
    cudzoziemcami, gdyż bez takiej oferty pracy, która również zawierałaby zakwaterowanie
    zapewne Wnioskodawca nie otrzymałby żadnego zgłoszenia i nie mógłby świadczyć usługi
    agencji pracy tymczasowej.
    Odpłatność bądź jej brak ze strony pracowników wynika z kalkulacji handlowej
    konkretnego projektu realizowanego przez Spółkę.
    Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a jej
    kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu
    danej osoby do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, lecz obejmują szereg
    działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności
    (usług) na rzecz Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.
    Umowy odzwierciedlają powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji pracy
    tymczasowych, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można
    nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej
    do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także
    jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz zapewnienie infrastruktury
    realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia.
    Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww.
    przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia, poza świadczeniami

    już wskazanymi, wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni
    sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na
    odpowiednie badania medyczne.
    Wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury
    realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia, Spółka wyróżnia dwa elementarne zakresy
    działań.
    Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich
    pobytu do miejsca wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.
    Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób
    w całym okresie wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.
    Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady jest wymagany przez kontrahenta, znajduje
    jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i jest
    elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich
    zasobów personalnych kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem
    obejmuje odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród
    poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt
    rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo -płacowej, czy też koszty związane z
    wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty
    zakwaterowania.
    W efekcie, Spółka wskazuje, że wykonanie wszystkich wyżej opisywanych obowiązków jest
    ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem, zgodnie z jego
    wymogami, a więc jest ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług
    Agencji, tj. usług podlegających opodatkowaniu VAT.
    Na tym tle Spółka uznaje, że wszystkie działania nakierowane na spełnienie opisywanych
    obowiązków bezpośrednio i pośrednio będą związane z całokształtem prowadzonej
    działalności opodatkowanej VAT.
    Powyższe obejmuje wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających i warunkujących
    realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:
    1) służących wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia
      zakup: m.in. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony
      indywidualnej,
    2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków
      transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,
    3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup
      lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub
      pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np.
      meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz
      usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub
      pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb
      życiowych (mieszkaniowych) człowieka.
    Jak wskazano we wniosku, przyjmując istnienie omawianego związku pomiędzy
    świadczeniem usług opodatkowanych VAT a wyżej wskazanymi kategoriami wydatków
    (zakupów), Spółka uważa, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w cenie
    kupionych towarów i usług. Omawiane zakupy służyć będą efektywnemu wykonaniu
    umów z kontrahentami w przedmiocie kompleksowej usługi dostarczania personelu
    tymczasowego, a tym samym stanowić będą elementy cenotwórcze (kalkulacyjne)
    opodatkowanych świadczeń Spółki, będą warunkować uzyskanie przez Spółkę obrotu
    opodatkowanego VAT.
    Zdaniem Spółki okoliczność, iż ww. zakupy:

    a) opisane w pkt 2 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania nieodpłatnych
      usług przewozu (transportu) pozostających poza zakresem VAT,
    b) opisane w pkt 3 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania usług
      zwolnionych związanych z zapewnieniem zleceniobiorcom zakwaterowania (odpłatne
      udostępnienie lokali/ pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych) (Spółka
      może bowiem wprowadzić odpłatność z tego tytułu)
    - nie ma tu decydującego znaczenia, albowiem ww. świadczenia (o ile są realizowane)
    stanowią świadczenia niestanowiące celu samego w sobie i niestanowiące żadnego
    dodatkowego rodzaju podejmowanej działalności przez Spółkę.
    Wyżej wskazane świadczenia będą przede wszystkim służyły wyżej opisanej realizacji
    umów z kontrahentami i spełnieniu określonych wymagań umownych, a w konsekwencji
    będą miały charakter uboczny (akcesoryjny) i przede wszystkim będą służyć podstawowej
    działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy
    tymczasowej).
    Dokonywane wydatki, o których mowa powyżej są przypisane wyłącznie do usługi
    udostępniania pracowników tymczasowych.
    Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zobowiązuje się do zorganizowania
    zakwaterowania dla cudzoziemców tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę
    tymczasową na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy.
    Wnioskodawcy nie interesują inne aspekty poza tylko zorganizowaniem zakwaterowania
    w celu udostępnienia pracowników/cudzoziemców kontrahentom Wnioskodawcy.
    Nie interesuje zatem Wnioskodawcy organizowanie/udostępnienie zakwaterowania w celu
    umożliwienia pracownikom realizacji ich celów prywatnych, bądź też innych celów
    nieznanych Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca wskazał, że całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców jest doliczany
    do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych zza granicy, który to koszt w pełnym
    zakresie jest przeniesiony na kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty związane z
    zatrudnianiem pracowników, o czym była mowa powyżej.
    Zatem, świadczenie usługi najmu lokali, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich, jest
    niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników
    tymczasowych, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia (zarówno w
    kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta (pracodawcy użytkownika), jak i w
    kontekście świadczenia odpłatnego lub nieodpłatnego na rzecz pracownika/zleceniobiorcy
    (pracownika tymczasowego).
    Spółka świadczy usługę kompleksową, której wszystkie elementy, tj. usługa główna i usługi
    pomocnicze są opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, jaka jest właściwa
    dla usługi głównej, wskazując ją (usługę kompleksową) w jednej pozycji na fakturze.
    W analizowanej sprawie Wnioskodawca w oparciu o łączące ją z kontrahentami umowy
    ramowe, świadczy usługi udostępniania pracowników tymczasowych oraz wystawia
    faktury tytułem tej usługi.
    Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia
    pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie
    umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia).
    Jak wskazano we wniosku, Spółka w celu zakwaterowania swoich pracowników zawiera
    wyłącznie umowy najmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi wyłącznie w
    swoim imieniu jako najemca. Tytułem zakupionych usług najmu lokali mieszkalnych
    Spółka otrzymuje faktury z naliczonym 23% podatkiem VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i
    usług jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego,
    ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosuje się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.