Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.46.2017.4.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: Czy ponoszone wydatki, uprawniające Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane w momencie ich poniesienia, tj. w momencie, w którym zostaną one rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych, czyli w momencie zakończenia realizacji pracy B+R, której dotyczą te wydatki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odliczenia; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; rok-rok podatkowy; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się kompleksową obsługą rolnictwa, należącą do Grupy A. W portfolio produktów Spółki znajdują się obecnie: nasiona, środki ochrony roślin oraz nawozy. Oferowane produkty są profilowane dla klienta oraz ciągle rozwijane. Spółka współpracuje z największymi oraz najbardziej cenionymi producentami i koncernami w branży rolnej. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi procesy tworzenia nowych środków ochrony roślin (dalej również: ŚOR).

Spółka oferuje szeroką paletę środków ochrony roślin. Model biznesowy przedsiębiorstwa zakłada, że Spółka stale opracowuje nowe, ulepszone środki ochrony roślin. W tym celu nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także wyniki badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Ciągły postęp i rozwój jest priorytetem w działalności Spółki. Przedsiębiorstwo od lat uważnie obserwuje i analizuje sytuację na całym europejskim rynku rolnym, stale rozszerzając swoją przestrzeń działania, zwiększając ofertę kierowaną do kontrahentów zagranicznych i stając się coraz bardziej rozpoznawalną marką nie tylko na polskim rynku.

W swoich pracach A kieruje się potrzebami rynku i analizą trendów międzynarodowych. Jest to podejście biznesowe, nastawione na konkretny efekt w postaci wypełnienia niszy lub zdobycia lepszej pozycji na istniejącym rynku. W każdym sezonie Spółka wzbogaca ofertę produktów starannie ją selekcjonując pod kątem:

*   efektywności i skuteczności rozwiązań;
*   innowacyjności i funkcjonalności zastosowań;
*   przydatności agronomicznej do specyficznych warunków glebowych, klimatycznych oraz regionalnych.

W celu wzbogacenia gamy produktów Spółka tworzy nowe ŚOR. W ramach tego procesu Spółka ponosi wydatki na realizacje m.in. prac badawczych oraz prac rozwojowych. Wyniki przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych są wykorzystywane przez Spółkę samodzielnie bądź sprzedawane innemu podmiotowi z Grupy A.

Jednocześnie zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych wydatki na realizację prac B+R są / będą rozpoznawane jako koszty księgowe w momencie zakończenia realizacji danych prac.

Spółka realizuje prace dotyczące m.in.:

*   procedury opracowania nowego ŚOR (przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin);
*   procedury związanej z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytwarzania ŚOR;
*   procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR (np. działanie ŚOR na inne uprawy/inne szkodniki) bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie.

Wskazane powyżej prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pkt 26, 27, 28, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) Spółka wyjaśnia, iż koszty prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę są / będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały / zostaną zakończone. Wnioskodawca zastrzega, że w przyszłości nie wyklucza innych sposobów ujmowania kosztów prac rozwojowych niż wskazany powyżej dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone wydatki, uprawniające Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane w momencie ich poniesienia, tj. w momencie, w którym zostaną one rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych, czyli w momencie zakończenia realizacji pracy B+R, której dotyczą te wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, uprawniające Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane w momencie ich poniesienia, tj. w momencie, w którym zostaną one rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych, czyli w momencie zakończenia realizacji pracy B+R, której dotyczą te wydatki.

Zgodnie z art. 18d ust. l ustawy podatku dochodowym od osób prawnych „od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie w świetle ust. 8 przywołanego przepisu „odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono (podkreślenie Spółki) koszty kwalifikowane".

W powyższym kontekście istotny jest art. 15 ust 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że:

„Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3"

Tym samym w ocenie Spółki, momentem zaliczenia wydatków w poczet ulgi na działalność badawczo- rozwojową powinien być moment ich poniesienia, a nie moment ujęcia ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji z 18 listopada 2016 r. (nr 1462-IPPB5.4510.941.2016.1.MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że spółka powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią poniesione, niezależnie od tego czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpozna te koszty dla celów podatkowych: „Podnieść jednak należy, że nie należy utożsamiać momentu poniesienia kosztu z momentem zapłaty za nabywane usługi czy materiały wykorzystywane do działalności B+R. W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. Tym samym „koszt poniesiony" na potrzeby ulgi B+R nie jest tożsamy z „kosztem zapłaconym".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-467/16/KP): „Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika więc, że w momencie poniesienia wydatku, tj. np. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, uznaje się je za koszty kwalifikowane, a odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu".

Słuszność tego stanowiska została również potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-632/16/KP), który wskazał ponadto, iż: „W powołanym wcześniej art. 18 ust. 1 updop, Ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Art. 15 ust 4 updop, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w będącej przedmiotem zapytania kwestii".

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki wydatki ponoszone dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uznać za koszty kwalifikowane w momencie ich poniesienia.

W konsekwencji Spółka powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią poniesione, niezależnie od tego czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpoznana te koszty dla celów podatkowych jako KUP (np. jako zakończone prace rozwojowe).

W kontekście powyższego, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane zaliczane na poczet ulgi badawczo-rozwojowej, nie zawiera odrębnej definicji pojęcia „poniesienia kosztu". Tym samym należy się odwołać do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym pojęcie to zostało zdefiniowane. Na podstawie tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy. I tak, za dzień poniesienia uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia nie należy jednak utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych - gdyż z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

W konsekwencji, rozpoznanie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa również datę uznania wydatków za koszty kwalifikowane dla celów zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy.

W praktyce zatem, np. jeżeli Wnioskodawca rozpoznaje wydatki na działalność B+R jako prace rozwojowe na gruncie ustawy o rachunkowości i co za tym idzie jako koszt dla celów rachunkowych w momencie zakończenia prac rozwojowych, których dotyczą te wydatki, to ten moment będzie determinował moment ujęcia tych wydatków w poczet ulgi B+R opisanej w art. 18d ustawy. Niezależnie od momentu fizycznej zapłaty należności dotyczących przedmiotowych wydatków oraz momentu ujęcia tych wydatków jako koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy co do rozumienia pojęcia „poniesienia kosztu" znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w przedmiocie określenia momentu poniesienia pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Pomimo odrębności poruszanej problematyki stanowisko prezentowane w tych interpretacjach, w ocenie Spółki może poprzez analogię być wykorzystanie również w przedmiotowej sprawie.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2013 r. ( nr IBPBI/2/423-468/13/JS) uznał, że „poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na związane z nabyciem akcji, będą stanowić stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, pośrednie koszty uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach na kontach kosztowych". Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 4 marca 2013 r. (nr IPTPB3/423-446/12-2/KJ): „(\`(...)\`) wskazanie w art. 15 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości".

Powyższe stanowisko, co do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zostało potwierdzone również w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2015 r. (IPTPB3/4510-52/15-7/IR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2015 r. (IBPBI/2/423- 1364/14/BG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2015 r. (IPTPB3/423-359/14-3/IR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2014 r. (IBPBI/2/423- 1075/14/CzP).

Reasumując ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, uprawniające Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane w momencie ich poniesienia, tj. w momencie, w którym zostaną one rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych, tym samym powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane w momencie zakończenia danej pracy B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 - 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badania naukowe oznaczają:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych, (pkt 27);

Z kolei prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, zgodnie z ustawą zmieniającą, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z ustawą zmieniającą, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych Ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ww. ustawy koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Natomiast w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy. Jednocześnie zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych wydatki na realizację prac B+R są / będą rozpoznawane jako koszty księgowe w momencie zakończenia realizacji danych prac.

Pytanie sformułowane przez Spółkę dotyczy momentu uznania za koszty kwalifikowane ponoszonych wydatków na działalność badawczo-rozwojową, lecz w istocie sprowadza się ono (co wynika również ze stanowiska Spółki) do kwestii momentu odliczenia omawianych kosztów kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, stosownie do dyspozycji art. 18d ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych stanowiących koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Natomiast inny przepis ww. ustawy (art. 15 ust. 4a) wyraźnie stanowi, że wydatki na prace rozwojowe mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 2 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dodatkowo przepisy o uldze badawczo-rozwojowej wskazują, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca powinien dokonać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione.

Należy zauważyć, iż Ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że Ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ww. ustawy, od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że koszty prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę są / będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały / zostaną zakończone stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy oraz że zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych wydatki na realizację prac B+R są / będą rozpoznawane jako koszty księgowe w momencie zakończenia realizacji danych prac.

Zdaniem Spółki, powinna ona wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią poniesione, a więc w momencie, w którym koszty kwalifikowane zostaną rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych, czyli w momencie zakończenia realizacji pracy B+R, której dotyczą te wydatki oraz że rozpoznanie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa również datę uznania wydatków za koszty kwalifikowane dla celów zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy.

O ile zgodzić można się zatem, że Spółka powinna wykazać przedmiotowe koszty kwalifikowane w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zakończono prace, to nie można zgodzić się z uzasadnieniem tego stanowiska.

Z uzasadnienia stanowiska wynika bowiem, że momentem odliczenia kosztów kwalifikowanych jest moment rozpoznania ich jako kosztów dla celów rachunkowych niezależnie od tego, czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpoznana te koszty dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych wydatki na realizację prac B+R są / będą rozpoznawane jako koszty księgowe w momencie zakończenia realizacji danych prac, natomiast koszty prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę są / będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały / zostaną zakończone. Wnioskodawca zastrzegł jednak, że w przyszłości nie wyklucza innych sposobów ujmowania kosztów prac rozwojowych niż wskazany powyżej dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ta okoliczność będzie miała decydujące znaczenie w zakresie momentu odliczenia omawianych kosztów niezależnie od stosowanej metody ich rozliczania dla celów rachunkowych.

Jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (w tym wypadku w jednorazowo w roku podatkowym, w którym je zakończono stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

Podnieść należy, że w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, a od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych stosownie do art. 15 ust. 4a ustawy.

Tym samym stanowisko, w świetle którego momentem zaliczenia wydatków w poczet ulgi na działalność badawczo - rozwojową powinien być moment ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, a nie moment ujęcia ich jako kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powinien bowiem w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy, a zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo – rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro Spółka stosuje art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy, a zatem koszty prac rozwojowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym je zakończono, to w tym roku będzie jej przysługiwało prawo do ich odliczenia w zeznaniu podatkowym, niezależnie od daty ich zapłaty, czy zarachowania.

Skoro dla celów rachunkowych Spółka rozliczna koszty kwalifikowane w sposób tożsamy co na gruncie podatkowym, tj. w roku zakończania prac B+R, to rok ich odliczenia w zeznaniu podatkowym będzie zbieżny z rokiem ujęcia ich w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Odnośnie powołanego przez Spółkę art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że nie znajdzie on zastosowania w niniejszej sprawie.

Co prawda z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, to jednak reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a w art. 15 ust. 4a ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów koszów prac rozwojowych.

Reasumując, jeśli Spółka stosuje art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy, a zatem koszty prac rozwojowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym je zakończono, to w tym roku będzie jej przysługiwało prawo do ich odliczenia stosownie do treści art. 18d ust. 8 ustawy.

Za nieprawidłowe uznać należy wiec stanowisko, w świetle którego:

*   momentem zaliczenia wydatków w poczet ulgi na działalność badawczo- rozwojową powinien być moment ich poniesienia, a nie moment ujęcia ich jako kosztów uzyskania przychodów,
*   Spółka powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią poniesione, niezależnie od tego czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpoznana te koszty dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów,
*   rozpoznanie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę uznania wydatków za koszty kwalifikowane dla celów zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy.

Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych dotyczących potrącalności wydatków (art. 15 ust. 4e ustawy, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Odnosząc się z kolei do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych w zakresie momentu odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyeksponować trzeba, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (odnośnie stanu faktycznego) oraz w dniu wydania interpretacji (odnośnie zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.