Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-578/15-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Opodatkowanie zbycia lub wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki nieruchomości oraz ustalenie podstawy opodatkowania i określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dostawa; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; sprzedaż; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia lub wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia lub wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 września 2005 r., nabył od osoby fizycznej – niedziałającej jako podatnik podatku od towarów i usług – niezabudowaną nieruchomość gruntową (grunty rolne) o łącznej powierzchni 53.789 m2 (działki A: 36.400 m2 oraz B: 17.389 m2), objętą księgą wieczystą (dalej jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako osobę niebędącą czynnym podatnikiem VAT w celach inwestycyjnych (lokata kapitału oraz w części wynajem). Dla nieruchomości objętej sprzedażą (działki nr A oraz nr B) urządzona została nowa księga wieczysta KW nr (…).

W związku z powyższym, transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej Nieruchomości.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 4 września 1996 r. (dalej jako: „MPZP”), Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 30.2AG – teren aktywizacji gospodarczej, w ramach którego, w części zachodniej znajduje się pas zieleni (poza „Częścią Inwestycyjną Nieruchomości”).

Na podstawie decyzji Starosty X z dnia 6 stycznia 2006 r., zmienionej decyzją z dnia 22 lutego 2006 r., zezwolono na trwałe wyłączenie z produkcji rolnej gruntów w ramach ww. Nieruchomości o łącznej powierzchni 12.346 m2 (część działki nr A o powierzchni 4.300 m2 oraz część działki nr B o powierzchni 8.048 m2) i przeznaczenia ich pod budowę budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnego (dalej jako: „Część Inwestycyjna Nieruchomości”), ustalając jednocześnie stosowną opłatę roczną za wyłączenie tej części Nieruchomości z produkcji rolnej.

Po wydaniu decyzji przez Starostę X, Wnioskodawca oddał, na podstawie stosownej umowy, w odpłatną dzierżawę Część Inwestycyjną Nieruchomości, na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Najemca”), której jest głównym udziałowcem. Zgodnie z tą umową, Część Inwestycyjna Nieruchomości została przeznaczona na działalność gospodarczą Najemcy, w tym na wybudowanie przez Najemcę zakładu poligraficznego oraz doprowadzenie do tego zakładu koniecznych mediów. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w świetle ww. umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie wystąpiło i nie wystąpi rozliczenie nakładów związanych z wybudowaniem przez Najemcę budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnego.

W związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PDOF).

Z tytułu dzierżawy Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca rozlicza uzyskiwane przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Nieruchomość zarówno w części, jak i w całości, nie była i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Założenie i prowadzenie ww. działalności gospodarczej wynikało wyłącznie z konieczności wywiązania się z obowiązków, jakie ciążyły na Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz ustawy o PDOF, w związku z oddaniem Części Inwestycyjnej Nieruchomości w odpłatną dzierżawę. Przedmiotem tej działalności nie było i nie jest, zarobkowe nabywanie nieruchomości celem ich odsprzedaży bądź oddawania w odpłatne użytkowanie. Wnioskodawca nie wprowadzał Nieruchomości (w tym Części Inwestycyjnej Nieruchomości) do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją podziałową z dnia 23 marca 2006 r., działka nr A o powierzchni (zgodnie z nowym obmiarem) 38.670 m2 podzielona została na działki nr C o powierzchni 16.487 m2, nr D o powierzchni 9.370 m2, nr E o powierzchni 8.201 m2 oraz nr F o powierzchni 4.612 m2.

Decyzją podziałową z dnia 4 kwietnia 2014 r., działka nr E podzielona została na działki nr G o powierzchni 4.294 m2 oraz nr H o powierzchni 3.890 m2; działka nr B podzielona została na działki nr I o powierzchni 6.881 m2 oraz nr J o powierzchni 10.551 m2. Jednocześnie odnotowano w ewidencji gruntów zmianę opisu działek nr G oraz nr I na „tereny przemysłowe”. Pozostała część Nieruchomości (pomniejszona o działkę nr C, która w związku ze sprzedażą została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej) nadal oznaczona jest jako grunty rolne (dalej jako „Część Rolna Nieruchomości”).

Działki nr G oraz nr I stanowią Część Inwestycyjną Nieruchomości.

Część Rolna Nieruchomości nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie).

W związku z planami Wnioskodawcy, rozważa On:

*   decyzję o zbyciu Nieruchomości na rzecz Najemcy albo
*   wniesienie jej do spółki Najemcy jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w tej spółce.

W związku z planami Wnioskodawcy obejmującymi zbycie Nieruchomości, nie podjął On i nie planuje podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, bądź innych działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Zbycie Nieruchomości nastąpiłoby w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić nakładów w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie ponosił i nie zamierza ponosić takich kosztów jak: podział nieruchomości, doprowadzenie do niej mediów, budowy ogrodzenia, działań marketingowych.

W związku z planami zbycia Nieruchomości bądź wniesienia jej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego (aportu), Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy i ewentualnie w jakim zakresie, zbycie bądź aport tej Nieruchomości spowodowałoby, że:

*   Wnioskodawca stałby się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji oraz
*   w przypadku, gdyby Wnioskodawca stałby się podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji, zbycie bądź aport podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź korzystało ze zwolnienia od tego podatku i w jakim zakresie.

Na chwilę składania wniosku o interpretację, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

*   jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
*   poza planem zbycia opisanej powyżej Nieruchomości, Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnich 8 latach sprzedaży innych nieruchomości w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym,
*   rozważany aport Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowiłby aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   w zamian za wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w tej spółce, Wnioskodawca może uzyskać od spółki poza udziałami również dopłatę w gotówce odpowiadającą podatkowi podatku od towarów i usług, jaką byłby zobowiązany zapłacić w związku z wniesieniem aportu do spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zbycia Nieruchomości (Części Inwestycyjnej bądź Rolnej), Wnioskodawca będzie z tytułu tej transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku potwierdzenia takiego statusu Wnioskodawcy, czy będzie On zobligowany do opodatkowania tej transakcji w całości bądź części podatkiem od towarów i usług, i według jakiej stawki, ewentualnie czy będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od tego podatku?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości (Części Inwestycyjnej bądź Rolnej) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca będzie z tytułu tej transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku potwierdzenia takiego statusu Wnioskodawcy, czy będzie On zobligowany do opodatkowania tej transakcji w całości bądź części podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki, ewentualnie czy będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od tego podatku?
3.  W przypadku potwierdzenia, że Wnioskodawca będzie zobligowany do opodatkowania transakcji wniesienia Nieruchomości (Części Inwestycyjnej bądź Rolnej) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak Wnioskodawca winien ustalić podstawę opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy:
    *   wartość wkładu niepieniężnego będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład,
    *   wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład i nadwyżka zostałaby przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (agio),
    *   Wnioskodawca otrzymałby od spółki poza jej udziałami również dopłatę w gotówce odpowiadającą podatkowi podatku od towarów i usług, jaki byłby zobowiązany zapłacić w związku z wniesieniem aportu do spółki,

oraz w którym momencie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wyłącznie w zakresie transakcji zbycia Części Inwestycyjnej Nieruchomości, będzie On podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem obecnie i na moment planowanej transakcji wykorzystuje i będzie On wykorzystywał Część Inwestycyjną Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, tj. przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy Nieruchomości rozlicza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest z tego tytułu opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia Części Inwestycyjnej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem spełnia ona warunki do uznania jej za dostawę towarów w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Z uwagi na fakt, że w stosunku do Części Inwestycyjnej Nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy oraz grunty działek G i I (wchodzące w skład tej części) przeznaczono zgodnie z MPZP pod zabudowę (aktywizację gospodarczą), to Wnioskodawca przy zbyciu Części Inwestycyjnej Nieruchomości będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Natomiast w zakresie transakcji zbycia Części Rolnej Nieruchomości, nie będzie On działał i nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem Część Rolna Nieruchomości nigdy nie była i nie będzie wykorzystywana przez Niego do działalności gospodarczej. W konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje na następujące przepisy ustawy o VAT.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, za podatnika może być zatem uznany podmiot, który działa jak profesjonalista, a więc na gruncie przedstawionego stanu sprawy byłby to podmiot podejmujący działania, które są zbliżone do działalności np. deweloperów czy pośredników nieruchomościami

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, osoba fizyczna nieprowadząca regularnej czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykorzystywał i wykorzystuje wyłącznie Część Inwestycyjną Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w tej działalności Części Rolnej Nieruchomości i sytuacja ta nie ulegnie zmianie, to należy uznać, że wyłącznie z tytułu transakcji zbycia Części Inwestycyjnej Nieruchomości będzie On działał jako podatnik podatku od towarów i usług (podatnik VAT).

Dalej Zainteresowany podnosi, że aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu nie wystarczy, aby była dokonana przez podatnika VAT, ale musi stanowić czynność opodatkowaną w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tytko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższych przepisów w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany, to o jego opodatkowaniu decydować będzie jego przeznaczenie, tj. opodatkowaniu będą podlegać tytko grunty przeznaczone pod zabudowę, co ustala się na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dalej Wnioskodawca podnosi, że ponieważ przedmiotem dostawy (sprzedaży) będzie nieruchomość złożona z kilku działek, to z punktu widzenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odrębnie traktować każdą z działek, nawet jeżeli są objęte jedną transakcją dostawy bądź jedną księgą wieczystą.

W świetle ustawy o VAT, grunt rozumiany jako nieruchomość, może by przedmiotem obrotu. Ponadto, na gruncie ustawy o VAT istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej.

Tak więc w przedstawionym stanie sprawy, każda z działek stanowiąc odrębną jednostkę gruntu, jest odrębnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Takie podejście wynika również z tego, że zwolnienia z opodatkowania są wyjątkiem od reguły opodatkowania każdej dostawy (sprzedaży) i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą sprzedażą, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki, która w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. W sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną transakcją sprzedaży (bądź jedną księgą wieczystą), zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1290/11-4/NS), stwierdza się, że „w przypadku sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1615/13), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09).

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy działek gruntu dot. Części Inwestycyjnej Nieruchomości (działki G i I), które zostały przeznaczone pod zabudowę (aktywizację gospodarczą) zgodnie z MPZP oraz wydane zostały decyzje o pozwoleniu na budowę, należy uznać, że w wyniku ich sprzedaży dojdzie do dostawy terenów budowlanych zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a więc ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%.

Natomiast w zakresie transakcji zbycia Części Rolnej Nieruchomości, dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Przepisy ustawy o VAT nie różnicują opodatkowania transakcji sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o VAT, bądź ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego (dalej również jako: aport), bowiem przedmiotem opodatkowania tym podatkiem nie jest jedynie zbycie rozumiane jako umowa sprzedaży stosownie do przepisów ustawy Kodeks cywilny, a odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie w zakresie dostawy (aportu) Części Inwestycyjnej Nieruchomości, będzie On podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem obecnie i na moment planowanej transakcji wykorzystuje i będzie On wykorzystywał Część Inwestycyjną Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, tj. przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy Nieruchomości rozlicza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest z tego tytułu opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Ponadto transakcja dostawy (aportu) Części Inwestycyjnej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem spełnia ona warunki do uznania jej za dostawę towarów w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Z uwagi na fakt, że w stosunku do Części Inwestycyjnej Nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy oraz grunty działek G i I (wchodzące w skład tej części) przeznaczono zgodnie z MPZP pod zabudowę (aktywizację gospodarczą), to Wnioskodawca przy dostawie (aporcie) Części Inwestycyjnej Nieruchomości będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Natomiast w zakresie transakcji dostawy (aportu) Części Rolnej Nieruchomości, nie będzie On działał jako podatnik VAT i nie stanie się podatnikiem VAT z tytułu dostawy tej części Nieruchomości, bowiem Część Rolna Nieruchomości nigdy nie była i nie będzie wykorzystywana przez Niego do działalności gospodarczej. W konsekwencji ewentualna transakcja wniesienia Części Rolnej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje na następujące przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej Zainteresowany wskazuje, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o VAT, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości (Części Inwestycyjnej bądź Rolnej) jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (aport), będzie stanowić odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bowiem wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje tutaj bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów).

Następnie – zdaniem Wnioskodawcy – należy ocenić, czy z tytułu transakcji wniesienia Nieruchomości (Części Inwestycyjnej bądź Rolnej) jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie On działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że dla ziszczenia się obowiązku opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt wykorzystywania Części Inwestycyjnej Nieruchomości w Jego działalności gospodarczej w związku z odpłatną jej dzierżawą, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (a więc występuje wykorzystanie Nieruchomości co celów zarobkowych), oznacza, że w przypadku dokonania przez niego odpłatnej jej dostawy – w postaci wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (aport) – będzie On działał jako podatnik podatku od towarów i usług (podatnik VAT).

Dalej Zainteresowany podnosi, że stosownie do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak wskazano to w stanie sprawy, w stosunku do Części Inwestycyjnej Nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy oraz grunty działek nr G i I (wchodzące w skład tej części) przeznaczono, zgodnie z MPZP, pod zabudowę (aktywizację gospodarczą).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania dostawy Części Inwestycyjnej Nieruchomości w postaci jej wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały tej spółki, z tytułu tej dostawy (aportu) będzie On opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%, bowiem wystąpi dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Natomiast przy dostawie (aporcie) Części Rolnej Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie On działał z tytułu dostawy tej części Nieruchomości jako podatnik VAT i nie stanie się z tytułu tej dostawy podatnikiem VAT.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia Części Inwestycyjnej Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość udziałów tej spółki wydanych na rzecz Wnioskodawcy, tj. wyemitowanych w zamian za wniesiony przez Wnioskodawcę do tej spółki wkład niepieniężny (aport) w ramach podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki oraz ewentualna dopłata w gotówce otrzymana od spółki, odpowiadająca podatkowi podatku od towarów i usług, jaką byłby zobowiązany zapłacić w związku z wniesieniem aportu do spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wysokość podstawy opodatkowania w postaci nominalnej wartości udziałów nie zmieni ewentualna sytuacja, gdy wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych przez tę spółkę w zamian za wnoszony przez Wnioskodawcę wkład i nadwyżka zostałaby przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (agio), bowiem podstawą opodatkowania aportu na gruncie ustawy o VAT nadal pozostanie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez spółkę, w zamian za wnoszony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości.

Jednocześnie, oceniając zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia Części Inwestycyjnej Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po Jego stronie powstanie obowiązek podatkowy w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność Nieruchomości, bowiem w tym momencie dojdzie do dostawy Części Inwestycyjnej Nieruchomości (towaru) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i wydania towaru.

Ponieważ – zdaniem Wnioskodawcy – przy dostawie Części Rolnej Nieruchomości nie będzie On podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dotyczą Jego przepisy ustawy o VAT określające podstawę opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje na następujące przepisy ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W opinii Wnioskodawcy, warto zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla czynności (transakcji) wniesienia aportu. Tym samym dla ww. czynności, podstawa opodatkowania określana jest z zastosowaniem zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za dostarczone towary lub wykonane usługi, dokonane w ramach wniesienia aportu.

Jednocześnie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ustawy o VAT, ustawodawca nie wprowadził regulacji analogicznej do obowiązującego przed ww. dniem, a wynikającej z przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Do kwestii wartości rynkowej nie nawiązuje również powołany wyżej art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA wskazał, że według obecnych przepisów właściwa pozostaje wykładnia przyjęta w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11), zgodnie z którą podstawą opodatkowania w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) jest kwota należna z tytułu aportu, czyli w istocie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w zamian za taki wkład niepieniężny (aport).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w zamian za udziały tej spółki, będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny oraz ewentualna dopłata w gotówce.

Takie stanowisko wynika również z indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wśród których dla przykładu można wymienić:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r., nr IPPP1/4512-153/15-3/MP;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., nr IPPP1/4512-77/15-2/AS;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2015 r., nr ILPP5/443-252/14-2/PG;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., nr ILPP2/443-1002/14-2/MR;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., nr ILPP2/443-1003/14-2/AD;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2014 r., nr IPPP2/443-863/14-2/MM;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2014 r., nr ILPP1/443-542/14-2/AW;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., nr ILPP2/443-542/14-2/JK;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., nr ILPP5/443-62/14-2/KG.

Wnioskodawca podziela argumentację przedstawioną w ww. orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych, i przyjmuje ją jako swoją.

Dalej Zainteresowany wskazuje, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Co prawda przepis art. 19a ustawy o VAT przewiduje również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, ale z ich treści wynika, że nie znajdą one zastosowania przy dostawie Nieruchomości opisanej w stanie sprawy w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie Części Inwestycyjnej Nieruchomości opisanej w stanie sprawy w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy ustalić w oparciu o przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Momentem tym będzie data wydania towaru (Części Inwestycyjnej Nieruchomości) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z prawem do rozporządzania nim jak właściciel, tj. data zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, bowiem z tym dniem nastąpi również wydanie nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do rozporządzania jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że spółka korzysta aktualnie z Części Inwestycyjnej Nieruchomości na podstawie stosownej umowy dzierżawy, nie może mieć wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego dot. czynności aportu tej nieruchomości do spółki, bowiem fakt dysponowania nieruchomością przez spółkę wynika z innej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), i dopiero wydanie spółce nieruchomości w wykonaniu jej dostawy, tj. przeniesienie na spółkę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel – co nastąpi w dacie aktu notarialnego przenoszącego własność – spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Zaznacza się ponadto, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 września 2005 r., nabył od osoby fizycznej – niedziałającej jako podatnik podatku od towarów i usług – niezabudowaną Nieruchomość gruntową (grunty rolne) o łącznej powierzchni 53.789 m2 (działki A: 36.400 m2 oraz B: 17.389 m2), objętą księgą wieczystą. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako osobę niebędącą czynnym podatnikiem VAT w celach inwestycyjnych (lokata kapitału oraz w części wynajem). Dla nieruchomości objętej sprzedażą (działki nr A oraz nr B) urządzona została nowa księga wieczysta. W związku z powyższym, transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej Nieruchomości. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 4 września 1996 r., Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 30.2AG – teren aktywizacji gospodarczej, w ramach którego, w części zachodniej znajduje się pas zieleni (poza „Częścią Inwestycyjną Nieruchomości”). Na podstawie decyzji Starosty z dnia 6 stycznia 2006 r., zmienionej decyzją z dnia 22 lutego 2006 r., zezwolono na trwałe wyłączenie z produkcji rolnej gruntów w ramach ww. Nieruchomości o łącznej powierzchni 12.346 m2 (część działki nr A o powierzchni 4.300 m2 oraz część działki nr B o powierzchni 8.048 m2) i przeznaczenia ich pod budowę budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnego (dalej jako: „Część Inwestycyjna Nieruchomości”), ustalając jednocześnie stosowną opłatę roczną za wyłączenie tej części Nieruchomości z produkcji rolnej. Po wydaniu decyzji przez Starostę, Wnioskodawca oddał, na podstawie stosownej umowy, w odpłatną dzierżawę Część Inwestycyjną Nieruchomości, na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Najemca”), której jest głównym udziałowcem. Zgodnie z tą umową, Część Inwestycyjna Nieruchomości została przeznaczona na działalność gospodarczą Najemcy, w tym na wybudowanie przez Najemcę zakładu poligraficznego oraz doprowadzenie do tego zakładu koniecznych mediów. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że w świetle ww. umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie wystąpiło i nie wystąpi rozliczenie nakładów związanych z wybudowaniem przez Najemcę budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnego. W związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PDOF). Z tytułu dzierżawy Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca rozlicza uzyskiwane przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Nieruchomość zarówno w części, jak i w całości, nie była i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Założenie i prowadzenie ww. działalności gospodarczej wynikało wyłącznie z konieczności wywiązania się z obowiązków, jakie ciążyły na Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz ustawy o PDOF, w związku z oddaniem Części Inwestycyjnej Nieruchomości w odpłatną dzierżawę. Przedmiotem tej działalności nie było i nie jest, zarobkowe nabywanie nieruchomości celem ich odsprzedaży bądź oddawania w odpłatne użytkowanie. Wnioskodawca nie wprowadzał Nieruchomości (w tym Części Inwestycyjnej Nieruchomości) do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją podziałową z dnia 23 marca 2006 r., działka nr A o powierzchni (zgodnie z nowym obmiarem) 38.670 m2 podzielona została na działki nr C o powierzchni 16.487 m2, nr D o powierzchni 9.370 m2, nr E o powierzchni 8.201 m2 oraz nr F o powierzchni 4.612 m2. Decyzją podziałową z dnia 4 kwietnia 2014 r., działka nr E podzielona została na działki nr G o powierzchni 4.294 m2 oraz nr I o powierzchni 3.890 m2; działka nr B podzielona została na działki nr I o powierzchni 6.881 m2 oraz nr J o powierzchni 10.551 m2. Jednocześnie odnotowano w ewidencji gruntów zmianę opisu działek nr G oraz nr I na „tereny przemysłowe”. Pozostała część Nieruchomości (pomniejszona o działkę nr C, która w związku ze sprzedażą została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej) nadal oznaczona jest jako grunty rolne (dalej jako „Część Rolna Nieruchomości”). Działki nr G oraz nr I stanowią Część Inwestycyjną Nieruchomości. Część Rolna Nieruchomości nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie). W związku z planami Wnioskodawcy, rozważa On:

*   decyzję o zbyciu Nieruchomości na rzecz Najemcy albo
*   wniesienie jej do spółki Najemcy jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w tej spółce.

W związku z planami Wnioskodawcy obejmującymi zbycie Nieruchomości, nie podjął On i nie planuje podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, bądź innych działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Zbycie Nieruchomości nastąpiłoby w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić nakładów w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie ponosił i nie zamierza ponosić takich kosztów jak: podział nieruchomości, doprowadzenie do niej mediów, budowy ogrodzenia, działań marketingowych. Na chwilę składania wniosku o interpretację, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
*   poza planem zbycia opisanej powyżej Nieruchomości, Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnich 8 latach sprzedaży innych nieruchomości w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym,
*   rozważany aport Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowiłby aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   w zamian za wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w tej spółce, Wnioskodawca może uzyskać od spółki poza udziałami również dopłatę w gotówce odpowiadającą podatkowi podatku od towarów i usług, jaką byłby zobowiązany zapłacić w związku z wniesieniem aportu do spółki.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą m.in. wskazania, czy w przypadku zbycia lub wniesienia przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Nieruchomości (Części Inwestycyjnej bądź Rolnej), Wnioskodawca będzie z tytułu danej transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku potwierdzenia takiego statusu Wnioskodawcy, czy będzie On zobligowany do opodatkowania tej transakcji w całości bądź części podatkiem od towarów i usług, i według jakiej stawki, ewentualnie czy będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od tego podatku.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży lub aportu Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży Części Rolnej Nieruchomości Wnioskodawca nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanego we wniosku gruntu, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Część Rolna Nieruchomości nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie), a co za tym idzie, Zainteresowany nie osiągał z niej pożytków. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić nakładów w celu sprzedaży wskazanej Części Rolnej Nieruchomości, w szczególności nie ponosił i nie zamierza ponosić takich kosztów jak: podział nieruchomości, doprowadzenie do niej mediów, budowy ogrodzenia, działań marketingowych.

Zatem dokonując sprzedaży lub aportu do spółki opisanej Części Rolnej Nieruchomości Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży Części Rolnej Nieruchomości, a dostawę tej Nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca oddał na podstawie stosownej umowy w odpłatną dzierżawę Część Inwestycyjną Nieruchomości. Z tytułu dzierżawy Części Inwestycyjnej Nieruchomości, Wnioskodawca rozlicza uzyskiwane przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku sprzedaży lub aportu do spółki Części Inwestycyjnej Nieruchomości Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawa ww. Nieruchomości będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 4 września 1996 r., Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 30.2AG – teren aktywizacji gospodarczej, w ramach którego w części zachodniej znajduje się pas zieleni (poza „Częścią Inwestycyjną Nieruchomości”). Na podstawie decyzji Starosty z dnia 6 stycznia 2006 r. zmienionej decyzją z dnia 22 lutego 2006 r. zezwolono na trwałe wyłączenie z produkcji rolnej gruntów w ramach ww. Nieruchomości o łącznej powierzchni 12.346 m2 (część działki nr A o powierzchni 4.300 m2 oraz część działki nr B o powierzchni 8.048 m2) i przeznaczenia ich pod budowę budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnego („Część Inwestycyjna Nieruchomości”). Działki nr G oraz nr I stanowią Część Inwestycyjną Nieruchomości. Ponadto, Nieruchomość zarówno w części, jak i w całości nie była i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego wskazać należy, że sprzedaż Części Inwestycyjnej Nieruchomości (tj. działek nr G oraz nr I) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ te działki zostały przeznaczone pod budowę budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnego.

Ponadto dostawa wskazanych działek nr G oraz nr I nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji transakcja sprzedaży lub aportu do spółki Części Inwestycyjnej Nieruchomości (tj. działek nr G oraz nr I) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Ad. 1 i ad. 2

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż lub wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki Części Rolnej Nieruchomości nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tytułu dostawy lub aportu Części Rolnej Nieruchomości nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast transakcja sprzedaży lub wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki Części Inwestycyjnej Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, aktualnie 23% – jako dostawa terenu budowlanego – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto w przypadku potwierdzenia, że Wnioskodawca będzie zobligowany do opodatkowania transakcji wniesienia Nieruchomości (Części Inwestycyjnej bądź Rolnej) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, jak winien ustalić podstawę opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy:

*   wartość wkładu niepieniężnego będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład,
*   wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład i nadwyżka zostałaby przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (agio),
*   Wnioskodawca otrzymałby od spółki poza jej udziałami również dopłatę w gotówce odpowiadającą podatkowi podatku od towarów i usług, jaki byłby zobowiązany zapłacić w związku z wniesieniem aportu do spółki,

oraz w którym momencie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sytuacji należy wskazać, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza ww. art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie ze wskazaną normą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy. W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu. Czynność ta odbędzie się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem będzie przeniesienie na inny podmiot, tj. na spółkę, prawa do rozporządzania wnoszonym towarem (Częścią Inwestycyjną Nieruchomości – tj. działkami nr G oraz nr I) jak właściciel.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wskazanej Części Inwestycyjnej Nieruchomości – tj. działek nr G oraz nr I – powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania tą częścią Nieruchomości jak właściciel, który to moment jest jednoznaczny z chwilą podpisania przez strony transakcji aktu notarialnego, kiedy – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – nastąpi wydanie nieruchomości spółce do rozporządzania jak właściciel.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia Części Inwestycyjnej Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w ust. 6 ww. artykułu. W świetle tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Regulacja ta wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy ona kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę dopłaty z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z tym, w niniejszej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między wnoszącym wkład niepieniężny a wydającą w jego zamian udziały/akcje spółką.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że w zamian za wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w tej spółce, Wnioskodawca może uzyskać od spółki poza udziałami również dopłatę w gotówce odpowiadającą podatkowi podatku od towarów i usług, jaką byłby zobowiązany zapłacić w związku z wniesieniem aportu do spółki.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Części Inwestycyjnej Nieruchomości (tj. działek nr G oraz nr I) do spółki, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o podatek VAT lub wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny oraz kwota podatku VAT, którą Zainteresowany otrzyma od spółki, pomniejszone o podatek VAT.

Ad. 3

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem Części Inwestycyjnej Nieruchomości – tj. działek nr G oraz nr I – powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania tą Nieruchomością jak właściciel, za który Wnioskodawca uznaje podpisanie przez strony transakcji aktu notarialnego. Natomiast podstawą opodatkowania będzie: wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o podatek VAT lub wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny oraz kwota podatku VAT, którą Zainteresowany otrzyma od spółki, pomniejszone o podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.