Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.464.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; organ-organ władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za organ władzy publicznej niebędący podatnikiem podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na budowie wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania ww. zadania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za organ władzy publicznej niebędący podatnikiem podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na budowie wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania ww. zadania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina realizując zadanie własne wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wykonała zadanie pn. „(…)”.

Wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowego zadania dokumentowane są fakturą wystawioną na Gminę.

Przez Gminę w ramach realizacji zadania zostały zakupione 2 wiaty, jedna z grilem, druga z drewnianym stolikiem i ławkami.

Realizując powyższe zadanie Gmina zawarła umowę z Województwem o przyznaniu pomocy na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r., poz. 217, z późn. zm.). W złożonym wniosku o przyznanie pomocy na zadanie pn. „(…)”, Gmina złożyła oświadczenie o kwalifikalności podatku VAT do kosztów kwalifikowanych operacji, tj. „(…)”. Zgodnie z wytycznymi Urzędu Marszałkowskiego do wniosku o płatność należy załączyć interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydaną przez Organ upoważniony (w przypadku, gdy Beneficjent złożył do wniosku o przyznanie pomocy oświadczenie o kwalifikalności VAT oraz wykazał w kosztach kwalifikowanych VAT).

Usługi zakupione w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Realizując powyższe zadanie, Gmina występuje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami i nie uznaje się za podatnika. Nie zawarto żadnych umów cywilnoprawnych związanych z wykonywaniem czynności dotyczących budowy powyższych wiat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina w zakresie budowy wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. jednej z grilem, drugiej z drewnianym stolikiem i ławkami występuje jako organ władzy publicznej i nie jest traktowana jako podatnik VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za budowę wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. jednej z grilem, drugiej z drewnianym stolikiem i ławkami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w zakresie realizacji zadania własnego jakim jest budowa wiat wraz infrastrukturą towarzyszącą nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ występuje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana, m.in. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713).

Gmina realizując powyższe zadanie w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, działa w tym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. Wobec powyższego, realizując ww. zadanie, Gmina nie dokonała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT.

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za budowę wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Gmina, realizując powyższe zadanie, nie działa w charakterze podatnika VAT. Działalność ta jest związana z zadaniami własnymi Gminy. Usługi zakupione w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina wykonała zadanie pn. „(…)” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W konsekwencji zostały zakupione 2 wiaty, jedna z grilem, druga z drewnianym stolikiem i ławkami.

Przedmiotowe zadanie zostało zrealizowane jako zadanie własne wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Wydatki poniesione w ramach realizacji projektu dokumentowane są fakturą wystawioną na Gminę.

Usługi zakupione w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie zawarła żadnych umów cywilnoprawnych związanych z wykonywaniem czynności dotyczących budowy powyższych wiat.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – w pierwszej kolejności – powziął wątpliwości w kwestii uznania go jako organ władzy publicznej wyłączony z grona podatników VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca realizując ww. zadanie spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej realizującym zadania własne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji, ustawodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustawodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W omawianej sprawie Gmina realizując zadanie dotyczące budowy wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. jednej z grilem, drugiej z drewnianym stolikiem i ławkami w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, działa w tym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. Wobec powyższego, realizując ww. zadanie Gmina nie dokonała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, w zakresie budowy wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. jednej z grilem, drugiej z drewnianym stolikiem i ławkami, Gmina występuje jako organ władzy publicznej niebędący podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania pn. „(…)”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Drugą przesłanką umożliwiającą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak dowiedziono powyżej Gmina w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie jest uznana za podatnika podatku VAT, gdyż wykonuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Ponadto towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania – jak wskazała Gmina – nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, co oznacza, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wiat wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. jednej z grilem, drugiej z drewnianym stolikiem i ławkami.

Zatem, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(…)”.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, należy zauważyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.