Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.21.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-16
Teza: w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: obrót; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

X S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie czynności organizacyjno-biurowych, które co do zasady świadczone są na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. (dalej: „Ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. (dalej: „Ustawa o CIT”).

Realizowane przez Spółkę czynności polegają m.in, na:

1.  Prowadzeniu korespondencji (w tym w formie elektronicznej) z podmiotami zewnętrznymi;
2.  Prowadzeniu obsługi telefonicznej;
3.  Prowadzeniu rejestrów korespondencji oraz innych rejestrów (z wyłączeniem rejestrów VAT, rejestrów księgowych wymaganych ustawą o rachunkowości oraz innych rejestrów podatkowych);
4.  Prowadzeniu podręcznego archiwum dokumentów;
5.  Opisywaniu dokumentów związanych z ponoszeniem kosztów;
6.  Opisywaniem dokumentów związanych z prowadzeniem inwestycji, w tym wystawienie dokumentów związanych ze środkami trwałymi;
7.  Przygotowywaniem projektów umów oraz dokumentów korporacyjnych, w tym również we współpracy z kancelariami prawnymi, notarialnymi i podatkowymi;
8.  Nadzorowaniu wykonywania umów wraz z ich rozliczaniem, z wyłączeniem umów z bankami oraz innymi instytucjami finansowymi;
9.  Opracowywaniu tygodniowych planów bieżących wydatków i wpływów;
10.  Wystawianiu faktur sprzedażowych na podstawie zawartych umów;
11.  Świadczeniu pozostałych usług zleconych w zakresie bieżącej obsługi organizacyjno-biurowej.

Poza realizacją ww. czynności organizacyjno-biurowych, które świadczone są przez Wnioskodawcę od grudnia 2015 roku, zdarza się, że Spółka udziela również pożyczek pieniężnych. Pożyczki te finansowane są z nadwyżek finansowych, jak również z otrzymanych przez Spółkę kredytów i pożyczek. Co do zasady zawierane umowy pożyczek przewidują, że kwota kapitału i należne odsetki spłacane będą w perspektywie wieloletniej, nie mniej jednak nie można wykluczyć, że niektóre z pożyczki, w tym udzielone w przyszłości mogą być udzielone lub spłacone w okresach krótszych.

Spółka udziela pożyczek zarówno podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej, jak i podmiotom, które nie są ze Spółką powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy o CIT. Według stanu na koniec września bieżącego roku Spółka posiadała 8 niespłaconych pożyczek, które udzielone zostały zarówno w bieżącym roku kalendarzowym jak, i w latach poprzednich.

Możliwość udzielania przez Spółkę pożyczek pieniężnych potwierdzone jest odpowiednimi zapisami w statusie Spółki oraz zgłoszeniach do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) oraz Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W związku z tym, przychody uzyskane z tytułu odsetek, otrzymane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej VAT korzystały ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. Oprócz udzielania pożyczek Spółka wykonuje również działalność zwolnioną z VAT w zakresie refakturowania usług ubezpieczenia samochodu osobowego. Działalność ta nie ma jednak wpływu na ustalenie proporcji służącej odliczeniu VAT, ponieważ w tym zakresie Spółka ma możliwość dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę sytuację na dzień 30 listopada 2016 r, udział wszystkich pożyczek w aktywach Wnioskodawcy wynosił około 10,28%, natomiast stosunek wartości przychodów uzyskanych z tytułu odsetek oraz prowizji z tytułu udzielenia pożyczek do wszystkich przychodów opodatkowanych VAT ogółem wynosił 9,77%.

W związku ze świadczonymi usługami udzielania pożyczek, Wnioskodawca jedynie w minimalnym stopniu angażuje swoich pracowników oraz członków organów zarządzających.

Obrotu wynikającego z działalności pożyczkowej Spółka nie uwzględniała w kalkulacji proporcji sprzedaży, ponieważ Spółka stała na stanowisku, że zakres prowadzonej przez nią działalności finansowej pozwalał na traktowanie jej jako czynności pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

W 2015 roku Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego i nie kalkulowała proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości również będzie udzielał podobnych pożyczek. Wielkość zaangażowanych środków jak również stosunek przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług finansowych powinna pozostawać na podobnym poziomie, choć nie można wykluczyć, że będzie się ona różniła od sytuacji z 2016 r., co będzie rezultatem przyjętej strategii rozwoju Spółki oraz bieżącej sytuacji finansowej zarówno Wnioskodawcy, jak i spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, czy też na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT obrót ten wyłączony jest z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek powinna być uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT. W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczek powinno być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza jedną z podstawowych zasad podatku VAT w Unii Europejskiej, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje neutralnością podatku VAT dla podatnika.

Zgodnie z inną ogólną zasadą określoną w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku naliczonego i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wynika z tego, iż podatnik w pierwszej kolejności powinien dokonać tzw. „alokacji bezpośredniej” kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak i niezwiązanych z takimi czynnościami. Często zdarza się jednak tak, że nie sposób wyodrębnić całości lub części kwot w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Wówczas w świetle art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Doprecyzowanie zasad ustalania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT zawiera art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który przewiduje, że: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Usługami wymienionymi w art, 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych. Wobec powyższego istota niniejszego wniosku sprowadza się do ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych są transakcjami o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a tym samym nie powinny być wliczane do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia podatku VAT.

1.  Transakcje mające charakter pomocniczy

Artykuł 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych. Wydaje się jednak, że nie zawsze organy podatkowe w sposób właściwy dokonywały interpretacji tego przepisu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w interpretowanym przepisie ustawodawca zastosował technikę rozczłonkowania syntaktycznego. Ta technika legislacyjna polega na niewyrażaniu w interpretowanym przepisie wszystkich elementów syntaktycznych normy prawnej. Zabieg ma ten na celu realizację postulatu zwięzłości tekstu prawnego. Stąd też ustawodawca odsyła do art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 — 41 Ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT jako całość zawiera katalog zwolnień podmiotowych, a w punkcie 38 zwalnia się od podatku m.in. usługi udzielenia pożyczek lub kredytów. Aby jednak takie usługi nie były brane pod uwagę przy wyliczeniu proporcji służącej odliczeniu podatku VAT naliczonego, transakcje te muszą mieć charakter pomocniczy. W tym miejscu pojawia się główny problem interpretacyjny, bowiem ustawodawca nie definiuje, ani też nie określa, jak należy rozumieć sformułowanie „charakter pomocniczy”.

Organy podatkowe wskazują, że w takim przypadku „w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2016 r. ILPP1/4512-1-150/16-2/JKu, zob. także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. IPPP1/4512-1178/15-6/EK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r. IBPP2/4512-958/15/EK.) Powyższe nawiązuje bowiem do koncepcji clara non sunt intepretanda (to co jasne nie podlega interpretacji). Tymczasem we współczesnej teorii prawa wskazuje się, że proces wykładni podlega zakończeniu dopiero po zastosowaniu dyrektyw pozajęzykowych (zob. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 343).

Innymi słowy prawidłowo przeprowadzony proces interpretacyjny polega na zastosowaniu dyrektyw językowych oraz pozajęzykowych wykładni. W rezultacie tego procesu interpretator otrzymuje normę prawną, którą można wykorzystać w procesie stosowania prawa. Samo więc odczytywanie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT na poziomie deskryptywnym jest niewystarczającym zabiegiem interpretacyjnym. Z natury rzeczy przepisy prawa powinny być odczytywane na poziomie normatywnym, to z kolei powoduje konieczność odwołania się do konsekwencji ocen przyjmowanych przez ustawodawcę. Inaczej rzecz ujmując, ustalona w wyniku wykładni prawa treść normy wyrażonej w art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT powinna być zgodna z przyjmowanymi przez ustawodawcę wartościami. Należy więc postawić pytanie o aksjologiczne uzasadnienie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT.

Z całą pewnością fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności. Jak wskazuje się w doktrynie „Neutralność ta wyraża się m.in. w takim ukształtowaniu regulacji prawnych, aby zapewnić by VAT poniesiony przez podatnika w cenie nabywanych towarów i usług nie stanowił kosztu prowadzonej przez niego działalności”.(Marcin Bącal, Dagmara Dominik, Małgorzata Militz, VAT w wyjaśnieniach organów podatkowych; Komentarz. Linie interpretacyjne, Warszawa 2010).

Neutralność podatku VAT jest wartością, którą ustawodawca zarówno krajowy, jak i unijny stara się chronić wprowadzając pakiet różnego rodzaju regulacji prawnych. Taka więc interpretacja przepisów prawa, która prowadziłaby do ograniczenia, czy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi zostać uznana za niezgodną z konsekwencją ocen przyjmowanych przez ustawodawcę. Dlatego też w sytuacji, gdy językowo jasne wyrażenie normokształtne burzy podstawowe niewzruszalne wartości przyjmowane przez ustawodawcę, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (M. Zieliński, Ibidem, s. 344).

Mając na uwadze powyższe nie można interpretować art. 90 ust. 6 pkt 2 w ten sposób, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostanie przez organy podatkowe ograniczone. Jeżeli ustawodawca daje podatnikowi prawo do niezaliczania do rocznego obrotu, obrotu z określonego rodzaju transakcji, to tym samym należy uznać, że prawo to nie powinno być przez organy zawężane. Jest ono bowiem z natury rzeczy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wykonywanie tego prawa wiąże się z kolei z zasadą neutralności podatku VAT. Tym samym dokonywanie zabiegów interpretacyjnych natury semantycznej tylko po to, aby ograniczyć prawo do odliczenia podatku VAT jest postępowaniem niewłaściwym.

Powyższe ma również istotne znaczenie z uwagi na zasadę ochrony konkurencji. Jeżeli prawo do odliczenia Spółki zostaje ograniczone, to nieodliczony podatek naliczony staje się kosztem jej działalności, a tym samym zostanie on przerzucony na konsumenta. Spółka stanie się przez to mniej konkurencyjna niż spółki działające w tej samej branży, ale nieświadczące podobnych usług finansowych. Z tych względów przy interpretacji art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT nie ma miejsca na arbitralne rozstrzygnięcia. Nie można więc odwoływać się jedynie do językowego brzmienia przepisów, ale należy również uwzględnić przesłanki, wykładni pozajęzykowej, ze szczególnym uwzględnieniem woli racjonalnego ustawodawcy.

Przechodząc jednak do interpretacji art. 90 ust 6 pkt 2 Ustawy o VAT przez pryzmat dyrektyw językowych, należy pamiętać, że w przypadku braku definicji legalnej określonego wyrażenia ustawowego należy nadać temu wyrażeniu takie znaczenie, jakie ma ono w języku powszechnym. Słowo „pomoc” oznacza m.in.: to co pomaga, środki pomocnicze (Wielki słownik poprawnej polszczyzny, wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2008, red. Andrzej Markowski). Zgodnie z internetowym słownikiem synonimów, synonimami słowa „pomocniczy” są: służebny, posiłkowy, usługowy (htttp://sjp.pwn.pl/slowniki/pomocniczy.html). Odwołując się do językowej wykładni tego pojęcia można stwierdzić, iż transakcje o charakterze pomocniczym to transakcje dodatkowe, uzupełniające, wspomagające.

W tym kontekście niezbędne jest również określenie, w stosunku do czego usługa udzielenia pożyczek ma mieć charakter pomocniczy. Wydaje się, że udzielenie pożyczki ma mieć charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności podatnika. Takie rozumowanie wynika z językowego brzmienia art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT. Nie jest więc tak, jak widzą to niekiedy organy podatkowe, że działalność pomocnicza nie może być związana z działalnością podstawową podatnika (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. ILPP3/4512-1-210/15-4/MR). Jeżeli działalność pomocnicza ma wspierać działalność zasadniczą podatnika, to związek między tym działalnościami musi się pojawić.

Na temat usług o charakterze pomocniczym wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). W tym miejscu warto wskazać chociażby na wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C - 77/01). Trybunał zauważył, że za pomocnicze można uznać te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter pomocniczy. Z kolei w wyroku w sprawie Regie Dauphinoise (C - 306/94) Trybunał stwierdził, że istotna jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. Za transakcje mające charakter pomocniczy Trybunał uznał takie transakcje, które nie są koniecznym lub stałym, lub bezpośrednim rozszerzeniem działalności danego podmiotu. Tylko bowiem konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik proporcji podmiotu.

Z tego punktu widzenia istota rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny, czy przychody podatnika z działalności pomocniczej nie mogą być bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej podatnika (zob. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S v. Skatteministeriet). Inaczej rzecz ujmując, nie może być tak, że wykonywanie działalności pomocniczej jest niezbędne dla funkcjonowania działalności podstawowej podatnika. Taki stan rzeczy prowadziłby bowiem do sytuacji, w której nie moglibyśmy dokonać rozróżnienia, która z działalności ma charakter podstawowy, a która charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy zauważyć, że działalność pożyczkowa Wnioskodawcy jest wykonywana niejako obok działalności podstawowej. Nie jest więc tak, że działalność ta jest niezbędna do wykonywania działalności głównej. Spółka w taką działalność nie angażuje znacznych środków finansowych oraz osobowych, a przychody uzyskiwane z tytułu odsetek stanowią niewielki procent przychodów Spółki.

Dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT należy również zwrócić uwagę na rozbieżności, które pojawiły się w różnych wersjach językowych Dyrektywy (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Anglojęzyczna wersja dyrektywy VAT posługuje się sformułowaniem „incidental transactions”, co można tłumaczyć jako transakcje o charakterze okazjonalnym (incydentalnym). Wskazać należy, że nie można określeń „transakcja o charakterze pomocniczym” i „transakcja o charakterze okazjonalnym” używać w sposób zamienny. Często jednak organy podatkowe traktują te określenia w sposób synonimiczny. Takie podejście może prowadzić do błędnej wykładni przepisów prawa, a w konsekwencji do niewłaściwego ich zastosowania. Oczywiście należy mieć na względzie wykładnię prounijną przepisów prawa, ale wykładnia ta nie ma charakteru absolutnego. Nie można więc odwoływać się do wykładni prounijnej, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji podatnika. Warto zauważyć, że transakcja mająca charakter pomocniczy nie musi mieć zarazem charakteru okazjonalnego. Oczywiście może tak być, ale nie jest to regułą i z tych względów nie można dokonywać uproszczeń.

Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (III SA/Wa 3017/12, LEX nr 1314510), „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego”. Podobnie także NSA w wyroku z dnia 28 maja 2014 r. (I FSK 952/13, LEX nr 1466213).

Biorąc więc pod uwagę całokształt działalności Spółki, nie sposób twierdzić, iż działalność pożyczkowa jest niezbędnym elementem prowadzenia w ogóle działalności gospodarczej przez Spółkę. Taka działalność ma dla Wnioskodawcy znaczenie marginalne i pojawia się niejako przy okazji wykonywania działalności podstawowej. Zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udzielanie pożyczek ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki, stąd też obrót, ustalany z tego tytułu na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, nie powinien być uwzględniany przez Spółkę w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust 3 Ustawy o VAT.

1.  Praktyka organów podatkowych

Przed wystąpieniem z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zidentyfikowała szereg przykładów, w których w podobnych lub zbliżonych okolicznościach organy podatkowe uznawały, że świadczone przez podatników usługi udzielenia pożyczek można kwalifikować jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r., ILPP3/4512-1-210/15-4/MR , Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku usługa udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynność ta nie była związana z zasadniczą działalnością Spółki, a przychody z jej tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki. Ponadto stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa będzie również niewielki (de facto marginalny), a przychody z tytułu odsetek nie stanowią koniecznego uzupełnienia działalności Spółki ”. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym stanie faktycznym. Pożyczkowa działalność Wnioskodawcy ma charakter marginalny, nie jest również konieczna i niezbędna do wykonywania działalności podstawowej podatnika. Świadczy o tym również niewielki stopień zaangażowanych aktywów przedsiębiorstwa.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r., IPPP1/4512-494/15-2/RK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zauważając, że „Obroty uzyskiwane w związku z tymi Pożyczkami (odsetki) miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w związku z udzieleniem tych Pożyczek były znikome. W związku z ograniczeniem skali podstawowej działalności Spółki w 2014 roku, proporcja obrotu z działalności podstawowej w stosunku do obrotu z tytułu otrzymanych odsetek uległa zmianie (w porównaniu z latami poprzednimi). Z uwagi na fakt, iż działalność podstawowa Spółki została ograniczona i polega ona obecnie, przede wszystkim na wynajmie powierzchni biurowo-magazynowej oraz sprzedaży aktywów Spółki, udział przychodów z tytułu odsetek za rok 2014 wyniósł około 2.71% całkowitych obrotów Spółki”. I w tym przypadku można doszukać się analogii do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Również udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę nie pociąga za sobą konieczności angażowania znacznych zasobów ludzkich.

Warto wskazać również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2015 r., IPPP1/443-1400/14-2/BS, w której stwierdzono, że „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi udzielenia pożyczek miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te są wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, niewielka ilość zrealizowanych transakcji, udzielenie pożyczek miało miejsce jedynie na rzecz spółki z grupy, jak również, że Spółka nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielenia pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki ”. Także w tym przypadku można doszukać się podobieństw do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Generalnie można więc stwierdzić, że w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe uznawały, iż podatnik może nie wliczać do rocznego obrotu kwot wynikających z usług związanych z umowami pożyczki. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku przedstawionego stanu faktycznego organy powinny przychylić się do wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę.

1.  Podsumowując

Konkludując należy stwierdzić, że pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę z punktu widzenia wykładni przepisów Ustawy o VAT powinny być taktowane jako usługi o charakterze pomocniczym. Świadczyć o tym mogą m.in.

*   niski stopień zaangażowania aktywów w świadczenie tych usług,
*   niewielki udział przychodów z odsetek w ogóle przychodów,
*   sporadyczność udzielania pożyczek,
*   udzielone pożyczki nie są koniecznym i stałym elementem działalności podstawowej.

Mając na uwadze powyższe wskaźniki wydaje się, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek nie powinien być wliczany do rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Takie podejście jest rezultatem przeprowadzonej wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn.zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zatem usługi udzielania pożyczek korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie czynności organizacyjno-biurowych, które co do zasady świadczone są na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. (dalej: „Ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. (dalej: „Ustawa o CIT”).

Poza realizacją ww. czynności organizacyjno-biurowych, które świadczone są przez Wnioskodawcę od grudnia 2015 roku, zdarza się, że Spółka udziela również pożyczek pieniężnych. Pożyczki te finansowane są z nadwyżek finansowych, jak również z otrzymanych przez Spółkę kredytów i pożyczek. Co do zasady zawierane umowy pożyczek przewidują, że kwota kapitału i należne odsetki spłacane będą w perspektywie wieloletniej, nie mniej jednak nie można wykluczyć, że niektóre z pożyczki, w tym udzielone w przyszłości mogą być udzielone lub spłacone w okresach krótszych.

Spółka udziela pożyczek zarówno podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej, jak i podmiotom, które nie są ze Spółką powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy o CIT. Według stanu na koniec września bieżącego roku Spółka posiadała 8 niespłaconych pożyczek, które udzielone zostały zarówno w bieżącym roku kalendarzowym jak, i w latach poprzednich.

Możliwość udzielania przez Spółkę pożyczek pieniężnych potwierdzone jest odpowiednimi zapisami w statusie Spółki oraz zgłoszeniach do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) oraz Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Na dzień 30 listopada 2016 r. udział wszystkich pożyczek w aktywach Wnioskodawcy wynosił około 10,28%, natomiast stosunek wartości przychodów uzyskanych z tytułu odsetek oraz prowizji z tytułu udzielenia pożyczek do wszystkich przychodów opodatkowanych VAT ogółem wynosił 9,77%.

W związku ze świadczonymi usługami udzielania pożyczek, Wnioskodawca jedynie w minimalnym stopniu angażuje swoich pracowników oraz członków organów zarządzających.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości również będzie udzielał podobnych pożyczek. Wielkość zaangażowanych środków jak również stosunek przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług finansowych powinna pozostawać na podobnym poziomie, choć nie można wykluczyć, że będzie się ona różniła od sytuacji z 2016 r., co będzie rezultatem przyjętej strategii rozwoju Spółki oraz bieżącej sytuacji finansowej zarówno Wnioskodawcy, jak i spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółkom z grupy kapitałowej (ale również i podmiotom, które nie są powiązane z Wnioskodawcą), nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz będzie działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z grupy kapitałowej będą związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami ,,pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy ze spółkami z grupy kapitałowej.

Możliwość udzielania przez Spółkę pożyczek zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy została potwierdzona odpowiednimi zapisami z statucie Spółki oraz zgłoszona do Krajowego rejestru Sądowego i Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej co wyraźnie wskazuje na zamiar wykonywania tego typu działalności gospodarczej.

Czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek innemu podmiotowi jest działaniem, które generuje przychody u Wnioskodawcy. Udostępniając kapitał, Spółka może uzyskać odsetki, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. W tym celu Wnioskodawca poszerza źródła finansowania pożyczek, które – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy - finansowane są nie tylko z jego nadwyżek finansowych, ale również z otrzymywanych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane przez Spółkę usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących mają charakter transakcji pomocniczych i nie stanowią stałego bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Z drugiej strony pomoc finansowa udzielana spółkom powiązanym, ma/będzie miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie stanowi/nie będzie stanowić działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Zainteresowanego transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego” i są wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji, lecz o znaczącym ich udziale w działalności podatnika. Potwierdzają to zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące udzielanych pożyczek : ok. 10,28% udział wszystkich pożyczek w aktywach Wnioskodawcy oraz stosunek wartości przychodów uzyskanych z tytułu odsetek oraz prowizji z tytułu udzielenia pożyczek do wszystkich przychodów opodatkowanych VAT wynoszący 9,77%.

Przedstawione dane dowodzą, że udzielane pożyczki wymagały znacznego zaangażowania majątku Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze.

Dodatkowo w wniosku wynika, że Wnioskodawca, że w przyszłości również będzie udzielał podobnych pożyczek. Wielkość zaangażowanych środków jak również przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług finansowych powinna pozostawać na podobnym poziomie, będzie ona jednak rezultatem przyjętej strategii rozwoju Spółki oraz sytuacji finansowej Wnioskodawcy i spółek z grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczek powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.