Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.474.2023.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Dotyczy ustalenia, czy opisane we wniosku wydatki z tytułu usług informatycznych tzw. usługi utrzymania (wsparcia), które Wnioskodawca nabywał od podmiotu powiązanego mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w roku ich poniesienia i nie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi wsparcia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 2

**Inte****r****pret****acja** **i****ndywidualna** **– stanowisko w części prawidłowe** **i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku wydatki z tytułu usług informatycznych tzw. usługi utrzymania (wsparcia), które Wnioskodawca nabywał od podmiotu powiązanego mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w roku ich poniesienia i nie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 18, 24 października 2023 r. oraz 20 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest rezydentem podatkowym w Polsce od ponad 20 lat. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa zakłada istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji i dostawy towarów. W związku z tym, w Grupie funkcjonują podmioty odpowiedzialne za produkcję, dystrybucję produktów oraz świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż produktów. Nabycie usług informatycznych tzw. usług utrzymania (wsparcia) przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego wyspecjalizowanego w świadczeniu tych usług wynika zatem z określonej strategii gospodarczej przyjętej przez Grupę tzw. strategii specjalizacji funkcji.

2\. Usługi informatyczne tzw. usługi utrzymania, wsparcia (dalej: „Usługi IT”) które Spółka nabywa od podmiotu powiązanego z Grupy to:

a) Usługa zarządzania relacjami z dostawcami (…) - narzędzie, które wspiera integrację (dwukierunkową) i wymianę informacji pomiędzy dostawcą i klientem. Systemy (…) od początku powinny mieć możliwość współpracy z organizacjami. Analiza ofert, automatyzacja procesów w firmie, obniżenie kosztów operacyjnych, ocena dostawców i pogłębianie pozytywnych relacji z dostawcami.

b) Usługa dostępu do platformy e-learningowej (…), która jest aplikacją zamieszczoną na serwerze zlokalizowanym u dostawcy usług w (…). W ramach usługi zw. z tą aplikacją spółka polska korzysta z zamieszczonych tam materiałów szkoleniowych np. o tematyce RODO, HR, w tym dotyczących wdrożenia nowego pracownika lub marketingowych. Platforma ułatwia „ułożenie” treści szkoleniowych w logiczną strukturę, umożliwia przyznawanie dostępu do wybranej tematyki tylko wybranym osobom lub działom, umożliwia sprawdzenie na ile przekazane informacje zostały zapamiętane, gwarantuje uzyskanie potwierdzeń i raportowanie postępów poszczególnych osób, ułatwia wdrożenie nowych pracowników, którzy dołączyli do zespołu, gwarantuje możliwość zdobywania nowych wiadomości dla każdej osoby we własnym tempie. Właścicielem i dostawcą tej infrastruktury jest spółka (…).

c) Usługa utrzymania zintegrowanej platformy służącej do zarządzania informacjami o produkcie (na bazie programu grupowego (…)) o numerze (…) obejmująca:

a. świadczenie, utrzymanie i kontrolę usług zarządzania informacjami o produkcie,

b. dostarczanie, konserwację i kontrolę narzędzi do wdrażania oprogramowania,

c. zapewnienie, utrzymanie i kontrolę interfejsów (…),

d. monitoring dostępności usług i jakości usług przetwarzania danych,

e. kontrolowanie plików dziennika, kolejek itp.,

f. zapewnienie wsparcia Helpdesk oraz obsługa incydentów i problemów dotyczących (…) z dostawcami oprogramowania.

Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

d) Usługa dostępu do domeny zlokalizowanej na serwerze w (…) oraz jej utrzymanie w zakresie korzystania z szeregu funkcjonalności systemu sklepu internetowego zsynchronizowanego z lokalnym system (…) Usługa o numerze (…) service obejmuje:

a. zapewnienie, utrzymanie i kontrolę systemu sklepu internetowego;

b. dostarczanie, konserwację i kontrolę narzędzi do wdrażania oprogramowania;

c. zapewnienie, konserwację i kontrolę interfejsów;

d. monitorowanie dostępności i jakości usług przetwarzania danych;

e. kontrolowanie plików dziennika, kolejek itp.;

f. zapewnienie wsparcia Helpdesk.

Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

e) Usługi związane z wsparciem technicznym Działu IT spółki (…) w zakresie dostarczania, wdrażania i korzystania z aplikacji mobilnych dla podmiotu (…) o numerze (…), takich jak np.: sklep internetowy. W ramach tej usługi dostępne jest również wsparcie Helpdesk realizowane przez aplikację (…), w ramach której realizuje się obsługa incydentów i problemów dotyczących tych aplikacji. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

f) Usługi dla interfejsu (…) obejmujące: dostarczanie, utrzymanie i kontrolę usług (…). Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

g) Usługi dla e-zamówień w systemie SAP (…) obejmujące: dostarczanie, utrzymanie i kontrolę usługi. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

h) Świadczenie usług korzystania z Katalogu PDF w Sprzedaży terenowej (…); Udostępnianie, konserwacja i kontrola infrastruktury zaplecza katalogu PDF; Udostępnianie, konserwacja i kontrola narzędzi wdrażania; Zapewnienie infrastruktury zgłoszeń problemów; Kontrola plików dziennika, kolejek itp.; Zapewnienie wsparcia trzeciego poziomu; Obsługa incydentów i problemów dotyczących Katalogu PDF z dostawcami oprogramowania; W razie potrzeby kontakt z zewnętrznymi usługodawcami.

i) Usługi związane z korzystaniem (…) (oprogramowanie mobilne dla sprzedawców: (…), które obejmują utrzymanie i kontrolę aplikacji i zapewnienie wsparcia w zakresie działania aplikacji. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

j) Usługi wspierające analizę danych o numerze (…) które obejmują:

a. raporty, wykresy, wizualizacje, zaawansowane analizy,

b. przygotowywanie standardów dla wizualizacji i szablonów raportowania,

c. wsparcie Helpdesk,

d. obsługę incydentów i problemów dotyczących narzędzi do analizy danych z dostawcami oprogramowania,

e. monitoring dostępności usług i jakości oprogramowania do analizy danych,

f. monitoring oprogramowania do analizy danych, użycia raportów, zachowania podczas wykonywania raportów, sprawdzania plików dziennika, kolejki zadań itp.

g. tworzenie zgłoszeń helpdesk w przypadku problemów z monitoringiem,

h. zarządzanie ustawieniami połączenia,

i. konfigurację serwera oprogramowania do analizy danych,

k. konsultacja i wsparcie w zakresie analizy danych, wyboru danych, identyfikacji danych na potrzeby raportowania i analiz.

Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

k) Usługi związane z udostępnieniem narzędzi wspomagających proces pozyskania danych dla baz danych o numerze (…), w szczególności dla hurtowni danych, stanowią one element procesów z zakresu (…). Zadaniem narzędzi (…) jest: pozyskanie danych ze źródeł zewnętrznych, przekształcenie danych, załadowanie danych do bazy danych (zazwyczaj będącej hurtownią danych).

l) Usługa o numerze wew. (…) obejmująca rozszerzenie rozwiązań (…) w celu poprawienia skuteczności usług bazodanowych.

m) Usługi o numerze wew. (…) związane z:

a. obsługą serwerów fizycznych i wirtualnych zlokalizowanych w siedzibie firmy oraz Holdingu w zakresie hardware sprzętu i oprogramowania,

b. monitorowaniem serwerowni, korzystaniem ze serwerów (…),

c. utrzymaniem i aktualizacją oprogramowania,

d. utrzymaniem i aktualizacją różnych standardowych aplikacji związanych z tą usługą,

e. kontrolą/koordynacją scentralizowanych operacji,

f. monitoringiem dostępności usług,

g. zapewnieniem centralnego poziomu wsparcia dla jednostek zależnych w zakresie obsługi incydentów i problemów z dostawcami oprogramowania.

Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

n) Usługa o numerze (…), w ramach której dostarczana oraz utrzymywana jest infrastruktura sieciowa (…) umożliwiająca dostęp do zasobów sieci korporacyjnej firmy (…). W skład infrastruktury wchodzą m.in. komponenty sieciowe takie jak urządzenia serwerowe (…) z funkcja (…) pozwalające na podłączenie poszczególnych systemów oraz stacji roboczych/dostępowych użytkowników lokalnej sieci (…). Usługi utrzymania zapewniają zdalny monitoring i diagnozę incydentów oraz rozwiązywanie ew. awarii oraz aktualizacje oprogramowania serwisowego tych elementów infrastruktury. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

o) Usługa o numerze wew. (…) związana z utrzymaniem sieci (…), która umożliwia łączenia wielu sieci prywatnych (…), zwiększa potrzeby w obszarze komunikacji i transmisji danych w firmie - to przekłada się bezpośrednio na jakość, wydajność i bezpieczeństwo łączy. Korzyściami tego rozwiązania jest wsparcie (…), umożliwienie pracy zdalnej, nieograniczony dostęp do danych, tańsze i szybsze połączenia, dostęp w każdym miejscu do Internetu oraz ograniczenie przeciążeń sieciowych. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

p) Usługa dostępu do sieci (…), o numerze (…) która jest połączeniem szyfrowanym i kompresowanym w celu zapewnienia lepszej jakości połączenia w ramach sieci (…) oraz bezpieczeństwa. Połączeniem (…) są (…). W ramach usługi zapewnione jest wsparcie techniczne helpdesk. Ponadto, opłata obejmuje prawo do korzystania z infrastruktury i zabezpieczeń typu (…) (dostęp do Internetu grupowego) i możliwość zdalnego połączenia z siecią (…) i (…) (wewnętrzny internet z zabezpieczeniami), wsparcie aktualizacyjne usługi (…).

q) Usługa o numerze wew. (…) zdalnego zarządzania, konfiguracji, monitorowania oraz pomocy technicznej realizowana centralnie poprzez narzędzie (…) ((…), produkt firmy (…), używany do zdalnej instalacji oprogramowania i kontroli licencji (…)). W ramach tej usługi i przy wykorzystaniu narzędzia (…) obsługiwane są (wsparciu podlegają) programy w ramach pakietu (…) między innymi takie jak:

\- (…) (usługa katalogowa, baza danych użytkowników, urządzeń sieciowych oraz zasobów w danej domenie),

\- (…) (system pocztowy),

\- oprogramowania (…) (platforma aplikacji webowych, która wspiera różne kombinacje dotyczące zarządzania, publikacji oraz manipulacji informacjami i dokumentacji pomiędzy użytkownikami w sieci korporacyjnej)

\- i inne.

Dodatkowo realizowane jest wsparcia Helpdesk: obsługa incydentów i problemów dotyczących usług z dostawcami oprogramowania. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury grupy (…) zlokalizowanej w (…). Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

r) Usługa o numerze (…) usługi komunikacyjne wewnątrz grupy (…) świadczone w ramach oprogramowania (…) (portal zgłoszeniowy Helpdesk), obejmujące zarządzanie i aktualizowanie tego oprogramowania, utrzymanie środowiska (…), utrzymanie różnych interfejsów związanych z usługami, centralizacja usług (outsourcing), monitoring usług, zapewnienie wsparcia Helpdesk, obsługa incydentów i problemów, kontakt z dostawcami oprogramowania, usługa aktualizacja portalu zgłoszeniowego (…). Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

s) Usługa o numerze (…) korzystania z bezpiecznego archiwum dokumentów w wersji z opcją automatycznego skanowania, konserwacji i aktualizacji oprogramowania, usługa związana z (…). Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

t) Usługa o numerze (…) obejmująca centralne utrzymanie usługi (…). Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

u) Usługa o numerze (…) dostępu do platformy wymiany informacji w zakresie obowiązków zw. z RODO. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

v) Usługa o numerze (…) zarządzania danymi wskaźnikami finansowymi i sprzedażowymi stosowanymi jako mierniki w procesach pomiaru stopnia realizacji celów organizacji. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

w) Usługa o numerze (…) tzw. kompleksowa usługa centralnych zamówień sprzętu komputerowego i peryferiów świadczona przez firmę zewnętrzną, na którą składają się: obsługa procesu zamówień, napraw, przygotowywania (wstępnej instalacji), magazynowania oraz wymiana sprzętu na zastępczy. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

x) Usługa o numerze (…) usługa obejmująca planowanie i zarządzanie zapotrzebowaniem na usługi informatyczne lub oprogramowanie na podstawie zgłoszenia. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia (…), znak (…).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 23 października 2023 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

\- Wniosek dotyczy oceny kwalifikacji usług informatycznych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - a więc dotyczy wydatków poniesionych na te usługi do końca 2021 r.

\- Wniosek nie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych obecnie, a więc po uchyleniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

\- Wniosek nie dotyczy kontynuacji nabytego przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r. prawa do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek dotyczy możliwości zaliczenia wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym je poniosła.

\- Rok podatkowy Spółki to okres 12 miesięcy od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca.

\- Wydatki o których mowa we wniosku, tj. związane z usługami informatycznymi tzw. usługi utrzymania, wsparcia które Spółka nabywa od podmiotu powiązanego z Grupy zostały poniesione do dnia 1 stycznia 2022 roku.

\- Spółka, na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chce zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym je poniosła.

\- Wnioskodawca nabył przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowując uprawnienia do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 20 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

\- Udzielając odpowiedzi na pyt. 1 zawarte w Wezwaniu I z dnia 17 października 2023 roku Spółka zawarła, iż „wniosek dotyczy oceny kwalifikacji usług informatycznych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – a więc dotyczy wydatków poniesionych na te usługi do końca 2021 r.” Wydatki na nabycie usług utrzymania, wsparcia informatycznego zostały poniesione w latach obowiązywania przepisu art. 15e CIT, tj. 2018, 2019, 2020 oraz 2021.

\- (…) – to narzędzie, które wspiera integrację (dwukierunkową) i wymianę informacji pomiędzy dostawcą i klientem. Systemy (…) (w przeciwieństwie do (…)) od początku powinny mieć możliwość współpracy z organizacjami. Analiza ofert, automatyzacja procesów w firmie, obniżenie kosztów operacyjnych, ocena dostawców i pogłębianie pozytywnych relacji z dostawcami.

Usługa ta obejmuje:

a) dostarczenie usług dla (…),

b) utrzymanie programu we współpracy z zewnętrznym partnerem,

c) koordynacja i kontrola zcentralizowanych modułów (…),

d) monitorowanie dostępności usługi i jakości procesowanych danych,

e) obsługa incydentów i problemów z usługą.

\- Usługi dla e-zamówień w systemie (…) obejmujące: dostarczanie, utrzymanie i kontrolę usługi. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…). Rozwiązanie (…) służące wymianie informacji z innymi przedsiębiorstwami. (…) to platforma informatyczna używana w transakcjach międzyfirmowych (…). (…) zajmuje się przesyłaniem plików oraz mapowaniem wywołań interfejsu (…) pomiędzy oddzielnymi systemami.

\- Usługi obejmujące centralne utrzymanie usługi SAP. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…). Do zadań obejmujących utrzymanie systemu (…) można zaliczyć:

\- Aktualizacje oprogramowania: Zapewniają, że system (…) korzysta z najnowszych wersji oprogramowania, co pozwala na skorzystanie z nowych funkcji, poprawę bezpieczeństwa i rozwiązanie ewentualnych problemów.

\- Bezpieczeństwo: Ochrona systemu przed atakami i utratą danych. To obejmuje monitorowanie systemu pod kątem potencjalnych zagrożeń i wdrożenie środków bezpieczeństwa.

\- Wsparcie techniczne: Udzielanie pomocy użytkownikom w razie problemów lub pytań dotyczących korzystania z systemu.

\- Optymalizacja wydajności: Zapewnienie, że system działa efektywnie i zminimalizowanie czasu przestojów.

\- Dostosowywanie do potrzeb firmy: Współpraca z użytkownikami w celu dostosowania systemu do zmieniających się potrzeb i wymagań firmy.

\- Usługa zarządzania danymi wskaźnikami finansowymi i sprzedażowymi stosowanymi jako mierniki w procesach pomiaru stopnia realizacji celów organizacji. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…). Szczegółowy opis usługi:

\- Dostarczanie i obsługa systemów zarządzania metadanymi;

\- Definiowanie, ustanawianie i prowadzenie polityk danych, tj. Strategia i Architektura Danych, integracja Danych, Bezpieczeństwo i Prywatność Danych, Definiowanie (…), Jakość i Profilowanie Danych, Zarządzanie Cyklem Życia Informacji, Organizacja ról i modelu operacyjnego dla tematów związanych z danymi, Komunikacja na temat zarządzania danymi, Definiowanie i obsługa pulpitów kontrolnych jakości danych, Definiowanie i monitorowanie procesu zarządzania incydentami jakości danych, Definiowanie, ustanawianie i monitorowanie wskaźników kluczowych efektywności zarządzania danymi.

\- Usługi związane z bezpieczeństwem połączeń sieciowych w przedsiębiorstwie. Bardziej szczegółowo mogłoby to wyglądać tak:

\- Zarządzanie regułami bezpieczeństwa zapory sieciowej (…),

\- Usługi związane z bezpieczeństwem połączenia internetowego, w tym poprzez (…),

\- Monitorowanie i Analiza Zagrożeń.

\- W przypadku usług utrzymania, wsparcia opisanych we wniosku oznaczonych literami od a) do x) w szczególności litera p) w niektórych przypadkach mamy do czynienia z umowami o korzystanie z oprogramowania, które nie przenoszą na nabywcę autorskich praw majątkowych do tego programu. Taka umowa o korzystanie z egzemplarza programu, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu, to umowa w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. W szczególności korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy. Tym samym opłaty ponoszone przez Spółkę tytułem uzyskania praw do użytkowania systemu nie można uznać za cenę nabycia tych praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 października 2023 r.)**

Czy opisane we wniosku wydatki z tytułu usług informatycznych tzw. usługi utrzymania (wsparcia), które Wnioskodawca nabywał od podmiotu powiązanego mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w roku ich poniesienia i nie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku?

**Państwa stanowisko w sprawie** **(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 października 2023 r.)**

Opisane we wniosku wydatki z tytułu usług informatycznych tzw. usługi utrzymania (wsparcia), które Wnioskodawca nabywał od podmiotu powiązanego mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w roku ich poniesienia i nie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 1800 z dnia 4 października 2021 r. - dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są/były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby móc zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać łącznie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli wydatek został poniesiony przez podatnika, jest on definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne w zakresie utrzymania (wsparcia) (dalej: „Usług IT”) przedstawione w stanie faktycznym spełniają wszystkie powyższe warunki. Spółka podejmowała z Usługodawcą współpracę na podstawie umowy, w celu uzyskania przychodów, a jednocześnie koszty korzystania z Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę, pozostawały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponoszone wydatki nie stanowiły też kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że korzystanie z Usług IT spełniało wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że mógł zakwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów w całości.

Stosownie do brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2021 rok) podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT przepis ust. 1 stosował się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Przepisem art. 2 punkt 30) ustawy z dnia 29 października 2021 r. ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 - dalej: „ustawa zmieniająca”) w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 i 1927) uchylono art. 15e ustawy o CIT. Natomiast, stosownie do art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Zastosowanie ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT w latach wcześniejszych oznacza że Wnioskodawca zyskał prawo do odliczenia tych kosztów przez pięć kolejnych lat podatkowych.

W przepisie art. 15e ustawy o CIT (brzmienie do dnia 31 grudnia 2021 r.) brak definicji legalnej pojęcia „usług informatycznych”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl).

W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi przedmiotowego ograniczenia potrącalności kosztów usług i wartości niematerialnych jako podatkowych, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów: (i) ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, (ii) kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, (iii) kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, (iv) koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Wyjaśnienia”). Usługi informatyczne nie zostały wprost wymienione w tych Wyjaśnieniach, jako objęte limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (brzmienie do dnia 31 grudnia 2021 r.) można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług. Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze” w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: „CBOSA”) na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Natomiast zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

1.  pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);
2.  za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);
3.  świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”(por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r, sygn. akt I SA/Po 1643/16);
4.  decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS). Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi tj. „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie za pomocą wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

a) „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

b) „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym. Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w tym przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. W przypadku więc jedynie zarządzania wskaźnikami finansowymi/ sprzedażowymi (co rozumiemy z opisu), nie dochodzi do spełnienia takiej przesłanki.

c) „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie»”. Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

d) „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

W wyroku z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI1746/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Gliwicach uznał, że „Usługi IT nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli (\`(...)\`) żadne ze świadczeń składających się na Usługi IT nie polega na udzielaniu porad Wnioskodawcy, a nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają walor rutynowy i techniczny (\`(...)\`) Sąd podziela zarzut Skarżącej, iż za nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ wykładnię pojęcia „zarządzanie” na kanwie zwrotów takich jak „zarządzanie siecią” czy „zarządzanie stronami internetowymi” oraz zrównanie ich z „zarządzaniem” w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”

Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Próbę zdefiniowania „usługi informatycznej” podjął M. Kuraś, który określa to pojęcie jako „projektowanie systemu informacyjnego, wdrożenie systemu informatycznego, wybór sprzętu komputerowego, stworzenie programu oraz jego zainstalowanie i uruchomienie, pomoc w znalezieniu outsourcera, przeprowadzenie szkolenia z tegoż zakresu, ocenę przebiegu wdrożenia, przedstawienie ekspertyzy z «pogranicza komputerów i zarządzania» itd.” (M. Kuraś, Informatyka a coraz nowsze pojęcia informatyczne, E-Mentor, Nr 4 (31) 2009, s. 68).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, które zostały użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych w niniejszym wniosku Usług IT. Nabywane od podmiotu powiązanego Usługi IT nie stanowią, ani nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie posiadają również cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zdaniem Spółki oznacza to, iż przepisy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. nie miały zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ zakres Usług IT pozostawał, zdaniem Wnioskodawcy, poza zakresem przedmiotowym tych regulacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych (utrzymania, wsparcia) znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ;

\- interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.336.2019.1.MJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.533.2019.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.454.2019.1.BSA;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.530.2019.1.NL;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.529.2019.1.NL;

\- interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-3.4010.354.2019.1.HK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS;

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.522.2019.2.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.564.2019.2.AM;

\- interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.554.2019.2.RK.

A także w orzecznictwie sądów administracyjnych np. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 920/18, wyroku WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, wyroku WSA w Krakowie z dnia z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 391/19 oraz ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 roku sygn. akt I SA/GI 1746/20.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy koszty usług informatycznych w zakresie utrzymania (wsparcia) opisane w niniejszym wniosku, jako koszty Usług IT nie zostały wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu oraz nie stanowiły kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, iż Ustawodawca nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, nie należało przypisywać takim usługom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Bowiem takie rozumienie przepisu 15e ust. 1 ustawy o CIT było zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do Państwa wskazania, przedmiotem interpretacji indywidualnej jest ocena kwalifikacji usług informatycznych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - a więc dotyczy wydatków poniesionych na te usługi do końca 2021 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż produktów. Nabycie usług informatycznych tzw. usług utrzymania (wsparcia) przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego wyspecjalizowanego w świadczeniu tych usług wynika z określonej strategii gospodarczej przyjętej przez Grupę tzw. strategii specjalizacji funkcji. Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi informatyczne tzw. usługi utrzymania, wsparcia (dalej: „Usługi IT”).

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych we wniosku jest kwestia ustalenia, czy opisane we wniosku wydatki z tytułu usług informatycznych tzw. usługi utrzymania (wsparcia), które Wnioskodawca nabywał od podmiotu powiązanego mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w roku ich poniesienia i nie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W konsekwencji poszczególne usługi wymienione w art. 15e ustawy o CIT można zdefiniować następująco:

\- usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (sjp.pwn.pl) \[dalej: SJP\] zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,

\- usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”, „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,

\- usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami „reklamę” stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to więc usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,

\- usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”, „kontrola” to, „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,

\- usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie, lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,

\- usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP ubezpieczenie to zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,

\- usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową oznacza „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Jednocześnie, aby dane świadczenie mogło zostać uznane aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych przez taki podmiot.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług informatycznych tzw. usług utrzymania (wsparcia) oznaczonymi we wniosku literami od a) do i) oraz od l) do x) (z wyłączeniem kosztów dotyczących opłat i należności za korzystanie lub prawa do korzystania z oprogramowania i systemów komputerowych) nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Spółkę ww. usług informatycznych (od a) do i) oraz od l) do x)), za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi informatyczne oznaczone we wniosku od a) do i) oraz od l) do x) nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w analizowanym przepisie usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Odnosząc się natomiast do nabywanych usług informatycznych od podmiotu z Grupy, tj.:

j) Usługi wspierającej analizę danych o numerze (…), które obejmują:

a. raporty, wykresy, wizualizacje, zaawansowane analizy,

b. przygotowywanie standardów dla wizualizacji i szablonów raportowania,

c. wsparcie Helpdesk,

d. obsługę incydentów i problemów dotyczących narzędzi do analizy danych z dostawcami oprogramowania,

e. monitoring dostępności usług i jakości oprogramowania do analizy danych,

f. monitoring oprogramowania do analizy danych, użycia raportów, zachowania podczas wykonywania raportów, sprawdzania plików dziennika, kolejki zadań itp.

g. tworzenie zgłoszeń helpdesk w przypadku problemów z monitoringiem,

h. zarządzanie ustawieniami połączenia,

i. konfigurację serwera oprogramowania do analizy danych,

k. konsultacja i wsparcie w zakresie analizy danych, wyboru danych, identyfikacji danych na potrzeby raportowania i analiz.

Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury spółki zlokalizowanej w (…).

k) Usługi związanej z udostępnieniem narzędzi wspomagających proces pozyskania danych dla baz danych o numerze (…), w szczególności dla hurtowni danych, stanowią one element procesów z zakresu (…). Zadaniem narzędzi (…) jest: pozyskanie danych ze źródeł zewnętrznych, przekształcenie danych, załadowanie danych do bazy danych (zazwyczaj będącej hurtownią danych)

\- należy stwierdzić, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianej sytuacji wyjaśnienia wymaga dodatkowo kwestia usług „raportowania”, wskazać należy, iż Słownik definiuje to pojęcie jako składanie raportu o wykonaniu zadania lub o stanie czegoś; zdawanie sprawy z czegoś, meldowanie o czymś.

Ponadto Słownik posługuje się trzema znaczeniami słowa „przetwarzać”, jednak w odniesieniu do danych najsłuszniejsze będzie przyjęcie, iż przetwarzać to opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Aby zatem mogło dojść do raportowania, koniecznym jest uprzednie zebranie danych, ich opracowanie i przetworzenie (techniką komputerową) w sposób żądany przez adresata, którym najczęściej jest organ zarządzający. Przedłożone w wyniku raportowania przetworzone dane pozwalają organowi zarządzającemu na podejmowanie na ich podstawie decyzji dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia lub nawet całego przedsiębiorstwa. Opracowanie i zebranie informacji w celu ich raportowania spełnia więc przesłanki wskazujące na podobieństwo tej czynności do przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Powyższe wskazuje zatem, że koszty usług informatycznych tzw. usług wsparcia, które Spółka nabywa od podmiotu z Grupy oznaczone we wniosku jako j) oraz k) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tj. usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty ww. Usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Z kolei odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy opłaty za korzystanie z oprogramowania i z tytułem uzyskania prawa do użytkowania systemu podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Koszty dostępu do oprogramowania będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT).

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż w przypadku usług utrzymania, wsparcia opisanych we wniosku oznaczonych literami od a) do x) w szczególności litera p) w niektórych przypadkach mamy do czynienia z umowami o korzystanie z oprogramowania, które nie przenoszą na nabywcę autorskich praw majątkowych do tego programu. Taka umowa o korzystanie z egzemplarza programu, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu, to umowa w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. W szczególności korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy. Tym samym opłaty ponoszone przez Spółkę tytułem uzyskania praw do użytkowania systemu nie można uznać za cenę nabycia tych praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych.

Z ww. informacji wynika, że Spółka ponosi opłaty za korzystanie z oprogramowania i z tytułu uzyskania praw do użytkowania systemu. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że nie są przenoszone autorskie prawa majątkowe do tego systemu/oprogramowania na użytkowanie, czy używanie. Z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że ograniczenie z tego przepisu podlegają wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a nie tylko nabyte prawa autorskie do tych składników majątku.

Skoro zatem ponieśliście Państwo opłaty za korzystanie z oprogramowania, czy z tytułu uzyskania prawa do używania systemów komputerowych, to opłaty te kwalifikowały się pod zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w latach podatkowych kiedy zostały poniesione, tj. 2018-2021 r.

Mając na uwadze powyższe, opłaty ponoszone przez Spółkę za korzystanie z oprogramowania, czy tytułem uzyskania praw do użytkowania systemu podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko, stwierdzające, że opisane we wniosku wydatki z tytułu usług informatycznych tzw. usługi utrzymania (wsparcia), które Wnioskodawca nabywał od podmiotu powiązanego mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w roku ich poniesienia i nie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku:

\- dotyczące opłat ponoszonych przez Spółkę za korzystanie z oprogramowania i tytułem uzyskania praw do użytkowania systemu, zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

\- w odniesieniu do kosztów usług oznaczonych we wniosku jako j) oraz k) – jest nieprawidłowe;

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).