Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.25.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: W zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy w związku z likwidacją i przeniesieniem majątku na inny podmiot realizujące podobne cele statutowe.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; darowizna; likwidacja; majątek; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; składki-składki członkowskie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną i wykonuje działalność statutową w zakresie wspierania inicjatyw społecznych, polegającą na wspomaganiu przedsiębiorczości, w tym również w ramach działalności gospodarczej, z której zyski przeznaczane są na działalność statutową. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje w szczególności udostępnianie zasobów lokalowych, sprzętowych i technologicznych lokalnym przedsiębiorcom, a także prowadzenie funduszu pożyczkowego.

Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu składek członkowskich, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z tytułu odpłatności za usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą nieruchomości, ruchomości, ograniczone prawa rzeczowe, wartości niematerialne i prawne, a także środki pieniężne.

Wnioskodawca, będąc stowarzyszeniem jednostek samorządu terytorialnego, obawia się wystąpienia ze stowarzyszenia jednego z członków, co prowadziłoby do konieczności rozwiązania stowarzyszenia. W efekcie majątek stowarzyszenia zostanie w trakcie procesu likwidacyjnego przeniesiony na inny podmiot realizujący taką samą działalność statutową.

Alternatywnie Wnioskodawca rozważa zabezpieczenie wykorzystania swojego majątku do celów działalności statutowej poprzez jego przeniesienie na inny podmiot przed przeprowadzeniem likwidacji, tj. przez utworzenie fundacji i przeniesienie na jej rzecz swojego majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo przez wniesienie majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do komunalnej spółki kapitałowej w zamian za udziały.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca wskazuje, że wraz z zakończeniem likwidacji, nie wydatkuje przychodów uprzednio zadeklarowanych i przeznaczonych na cele statutowe w sposób inny, niż na cele statutowe, w szczególności na działalność gospodarczą. Wszelkie środki pozostające we władaniu Wnioskodawcy do zakończenia likwidacji zostaną przeniesione na inny podmiot z przeznaczeniem na działalność statutową będącą kontynuacją działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje szeroko zakrojony proces przeniesienia należącego do niego majątku na inne podmioty realizujące działalność tożsamą z działalnością Wnioskodawcy w celu zapewnienia prawidłowego wykorzystania tego majątku. Ostatecznie proces ten doprowadzi do likwidacji Wnioskodawcy, natomiast jego działalność kontynuowana będzie przez inne podmioty. Całe przedsięwzięcie jest wynikiem szczegółowego planowania, uzgodnień z innymi podmiotami oraz kalkulacji kosztowych. W procesie tym Wnioskodawca przewiduje utworzenie fundacji i przeniesienie na jej rzecz majątku, wniesienie majątku do spółki w zamian za udziały, oraz finalnie likwidację z przeniesieniem pozostałego majątku. Przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa na fundację oraz spółkę komunalną są alternatywnymi sposobami upłynnienia majątku, niemniej są to zdarzenia, których przeprowadzenie Wnioskodawca planuje i w tym zakresie chce uzyskać zabezpieczenie, nie natomiast hipotetyczne i alternatywne scenariusze. Celem niniejszego wniosku nie jest optymalizacja podatkowa, a określenie podatkowych konsekwencji konkretnych działań będących elementami przeprowadzanego przedsięwzięcia. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, niniejszy wniosek nie narusza zasad procedury określonej w art. 14b i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, a postawione w nim pytania pozostają aktualne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy i przeniesienia jego majątku na inny podmiot realizujący takie same cele statutowe powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu dochodów uprzednio zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku utworzenia przez Wnioskodawcę fundacji realizującej takie same cele statutowe i przeniesienia na nią całości majątku Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu dochodów uprzednio zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do komunalnej spółki prawa handlowego realizującej takie same cele statutowe, w zamian za udziały, powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu dochodów uprzednio zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w żadnym ze wskazanych w pytaniach przypadku nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu dochodów uprzednio zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze zakładane przez Wnioskodawcę przesunięcia majątkowe mają na celu zabezpieczenie majątku Wnioskodawcy do realizacji jego celów statutowych i z tego względu realizują kryterium zwolnienia, tj. przeznaczenie środków na działalność statutową. W ocenie Wnioskodawcy jest to spójne z dyspozycją przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zapewnia, że środki będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy finalnie zostaną spożytkowane do realizacji jego celów statutowych, nawet jeżeli sam Wnioskodawca przestanie istnieć jako byt prawny.

Po drugie we wskazanych sytuacjach będzie mieć miejsce przekazanie majątku należącego do Wnioskodawcy i wykorzystywanego przez niego w sposób ciągły do realizacji działalności statutowej. Przeznaczenie przez Wnioskodawcę zwolnionych z podatku dochodów na cele statutowe już miało miejsce w ramach działalności Wnioskodawcy, a zatem nie może być mowy o jego przeznaczeniu na cele inne.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko wprost znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1369/10, stwierdzającym, że "możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, po drugie zaś, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na realizację tej działalności. (\`(...)\`)nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia, (\`(...)\`) zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy.

Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę wyzbycie się przez niego nieodpłatnie nabytych środków trwałych przeznaczonych na określone cele, i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. (\`(...)\`) Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele."

Po trzecie w sytuacji wskazanej w pytaniu 3, w stosunku do przeniesienia własności środków pieniężnych, w ocenie Wnioskodawcy nie nastąpi utrata zwolnienia, ponieważ nabycie udziałów w spółce prawa handlowego nie stanowi przeznaczenia środków na cele inne niż działalność statutowa, jest natomiast alokacją kapitału uzasadnioną z perspektywy racjonalnego prowadzenia działalności statutowej. Takie rozumowanie prezentowane jest w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. I SA/Kr 1022/05, odwołującym się do konkluzji wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. III RN 127/01, w którym Sąd stwierdza, że „dopuszcza się skorzystanie ze wskazanego zwolnienia w przypadku umieszczenia środków na lokacie lub zainwestowaniu ich poprzez nabycie papierów wartościowych”, „brak jest podstaw do rozróżniania akcji w spółce akcyjnej i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością” oraz „zakup udziałów należy więc potraktować co najmniej jako działania służące ochronie majątku w dążeniu do stabilnego - w długookresowej perspektywie - urzeczywistniania celów skonkretyzowanych w statucie.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016, poz. 1888) podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,
*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że ww. zwolnienie, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Natomiast warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez organizacje wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy, jest zarówno źródło pochodzenia dochodu, tj. muszą być to składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych oraz przeznaczenie otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyeksponować należy również, że statut stowarzyszenia powinien określać zasady, formy i zakres działalności realizującej cele, dla których zostało ono ustanowione. Oznacza to, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez stowarzyszenie takiej działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Jak wskazano uprzednio zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zależy od faktycznego wydatkowania go na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie.

Z kolei na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Co istotne, zgodnie z art. 25 ust. 4a ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika natomiast, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem i uzyskuje dochody z tytułu składek członkowskich, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z tytułu odpłatności za usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przewiduje rozwiązanie stowarzyszenia, w efekcie czego majątek jego zostanie w trakcie procesu likwidacyjnego przeniesiony na inny podmiot realizujący taką samą działalność statutową. Wraz z zakończeniem likwidacji Wnioskodawca nie wydatkuje przychodów uprzednio zadeklarowanych i przeznaczonych na cele statutowe w sposób inny, niż na cele statutowe, w szczególności na działalność gospodarczą, a środki pozostające we władaniu Wnioskodawcy do zakończenia likwidacji zostaną przeniesione na inny podmiot z przeznaczeniem na działalność statutową będącą kontynuacją działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważa również zabezpieczenie wykorzystania swojego majątku do celów działalności statutowej poprzez jego przeniesienie na inny podmiot przed przeprowadzeniem likwidacji, tj. przez utworzenie fundacji i przeniesienie na jej rzecz swojego majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo przez wniesienie majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do komunalnej spółki kapitałowej w zamian za udziały.

Co istotne w skład majątku Wnioskodawcy wchodzą nieruchomości, ruchomości, ograniczone prawa rzeczowe, wartości niematerialne i prawne, a także środki pieniężne.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia obowiązku zapłaty podatku z tytułu z tytułu dochodów uprzednio zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji:

*   likwidacji Wnioskodawcy i przeniesienia jego majątku na inny podmiot realizujący takie same cele statutowe,
*   utworzenia przez Wnioskodawcę fundacji realizującej takie same cele statutowe i przeniesienia na nią całości majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   wniesienia przez Wnioskodawcę aportem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do komunalnej spółki prawa handlowego realizującej takie same cele statutowe, w zamian za udziały.

W tym miejscu wskazać trzeba, że art. 25 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do sytuacji, w której zadeklarowany przez podatnika dochód objęty zwolnieniem przedmiotowym zostaje w następstwie wydatkowany na cele inne niż preferowane przez ustawodawcę lub też w związku z jego likwidacją w ogóle nie zostaje wydatkowany, co prowadzi do konieczności zapłaty podatku.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, że w odniesieniu do przekazania nieruchomości, ruchomości, ograniczonych prawa rzeczowych, wartości niematerialnych i prawnych służących działalności statutowej Wnioskodawcy, sfinansowanych z dochodu zadeklarowanego na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4) czy też sfinansowanych z dochodu ze składek członkowskich zadeklarowanego na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 40), warunek skorzystania z ww. zwolnień przedmiotowych w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został już spełniony, bowiem Wnioskodawca zadeklarował i faktycznie wydatkował dochód na cele wskazane w tych przepisach, tj. wydatkował na nabycie składników majątku służących działalności statutowej, a tym samym skorzystał już ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno przeznaczając jak i wyratowując dochód zgodnie z ww. przepisami.

Podkreślić przy tym należy, iż skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do zadeklarowanego dochodu na cele statutowe lub na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej poprzez nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących statutowej działalności podatnika zostało wprost przewidziane w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przekazanie tak sfinansowanego majątku niepieniężnego na rzecz innego podmiotu, nowo utworzonej fundacji, czy też spółki komunalnej, zarówno przed jak i po zakończeniu likwidacji Stowarzyszenia, nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych w postaci utraty zwolnienia i obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

W takim bowiem przypadku Wnioskodawca w odniesieniu do dochodu zadeklarowanego i już wydatkowanego na nabycie składników majątku skorzystał z przysługującego mu zwolnienia, a przekazanie tak sfinansowanego majątku na rzecz innego podmiotu w związku z planowaną likwidacją Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na zakres zwolnienia.

Inną jednak sytuacją będzie przeniesienie majątku w części dotyczącej środków pieniężnych na inny podmiot w związku z planowaną likwidacją. Środki te zostały bowiem uprzednio zadeklarowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy, a zatem zadeklarowane z przeznaczeniem na działalność statutową preferowaną przez ustawodawcę (pkt 4) oraz odnośnie składek członkowskich zadeklarowane na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszelkie środki pozostające we władaniu Wnioskodawcy do zakończenia likwidacji zostaną przeniesione na inny podmiot z przeznaczeniem na działalność statutową będącą kontynuacją działalności Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższych przepisów zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane cele. Istotna jest zatem kwestia rozróżnienia od siebie czynności "przeznaczania" i "wydatkowania", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 i art. 17 ust. 1b.

Jeżeli Stowarzyszenie uprzednio zadeklarowało (przeznaczyło) dochód na cele określone w ww. przepisach, a następnie dojdzie do likwidacji Stowarzyszenia i przeniesienia jego majątku obejmującego środki pieniężne na inny podmiot realizujący tożsame cele statutowe, oznaczać to będzie, że dochód w części obejmującej te środki pieniężne, nie został wydatkowany zgodnie z uprzednim jego przeznaczeniem determinującym zwolnienie przedmiotowe. Uprzednio doszło bowiem do likwidacji Stowarzyszenia.

W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z przypadkiem przeniesienia (darowizny) środków pieniężnych na inny podmiot, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia uprzednio je przeznaczył (zadeklarował) i wykorzystał (wydatkował) do działalności statutowej, lecz z sytuacją, gdy nie wydatkował dochodu na preferowane cele przed jego likwidacją.

Zatem dla możliwości zachowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy w związku z likwidacją Stowarzyszenia istotne jest, czy środki pieniężne zostały przekazane na rzecz innego podmiotu przed zlikwidowaniem Stowarzyszenia, a wiec wydatkowane w trakcie działalności Stowarzyszenia i to w sposób zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4a ustawy i powstanie konieczność zapłacenia podatku.

Pamiętać trzeba bowiem, że jeśli Stowarzyszenie przed zakończeniem likwidacji przeniesie na inny podmiot uprzednio zadeklarowane i zwolnione z opodatkowania środki pieniężne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, który realizować będzie cele statutowe zbieżne z celami Wnioskodawcy i wynikać będzie to wprost ze statutu Stowarzyszenia, nie dojdzie do utraty ww. zwolnienia przedmiotowego.

Podobnie w przypadku zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy, dotyczącego składek członkowskich, jeśli dojdzie do ich wydatkowania przed likwidacją na dowolny cel z wyłączeniem działalności gospodarczej, nie dojdzie do utraty tego zwolnienia.

W przypadku niewydatkowania środków pieniężnych do dnia likwidacji Stowarzyszenia, uprzednio zadeklarowanych jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy, a następnie przeniesienia ich jako majątku likwidacyjnego na inny podmiot, zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4a ustawy.

Jeśli bowiem dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę został uprzednio zadeklarowany na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 , lecz do dnia jego likwidacji nie zostanie wydatkowany na te cele, a więc na cele wskazane przez ustawodawcę, w związku z art. 25 ust. 4a podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, odnośnie majątku Wnioskodawcy w części dotyczącej nieruchomości, ruchomości, ograniczonych praw rzeczowych, wartości niematerialnych i prawnych i przeniesienia go na inny podmiot zarówno przed jak i po likwidacji Stowarzyszenia, będzie neutralne z punktu widzenia omawianych zwolnień przedmiotowych, pod warunkiem, że majątek ten nabyty został z dochodu zwolnionego i służył bezpośrednio realizacji tych celów, które uprawniały Stowarzyszenie do zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Natomiast jeśli dojdzie do przekazania środków pieniężnych na inny podmiot w wyniku likwidacji Stowarzyszenia, które uprzednio zostały objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 i zwolnione z opodatkowania, to zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 i ust. 4a ustawy, a w konsekwencji powstanie obowiązek uiszczenia podatku zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

W przypadku przekazania środków pieniężnych na inny podmiot, które uprzednio zostały objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 i zwolnione z opodatkowania, lecz przed planowaną likwidacją, nie dojdzie do koniczności ich opodatkowania pod warunkiem jednak, że podmiot je otrzymujący prowadził działalność statutową zbieżną z celami Stowarzyszenia, aby statut Stowarzyszenia przewidywał taką możliwość, a środki finansowe nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w żadnym ze wskazanych w pytaniach przypadkach nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu dochodów uprzednio zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem przeznaczenie przez Wnioskodawcę zwolnionych z podatku dochodów na cele statutowe już miało miejsce w ramach działalności Wnioskodawcy, a zatem nie może być mowy o jego przeznaczeniu na cele inne.

Jak już uprzednio wskazano warunkiem zastosowania niniejszych zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem nie tyle co przeznaczenie ale i wydatkowanie dochodu, zgodnie z art. 17 ust. 1b tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.