Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.347.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Ustalenie czy koszty pakietu medycznego dotyczącego medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej, finansowane przez pracodawcę, będą stanowić przychód dla pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który pracodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zakupem dla pracowników pakietów medycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W ramach wprowadzonych u Wnioskodawcy regulaminów wynagradzania pracownicy mają możliwość dobrowolnego przystąpienia do pakietu medycznego, w kosztach którego partycypuje pracodawca. Do wskazanego powyżej pakietu medycznego Wnioskodawca jako pracodawca częściowo dopłacał, zaś pozostałą część pokrywał pracownik.

W spółce pracowników można podzielić na następujące kategorie:

\- pracownicy biurowi (pracują przy komputerach ponad 4 godziny dziennie, co niektórzy mają uprawnienia do kierowania pojazdem kat. B),

\- pracownicy magazynu (niektórzy pracują przy komputerze ponad 4 godziny, mają dźwiganie ciężarów do 20 kg, pracę na wysokości do 3 metrów, uprawnienia na wózki widłowe),

\- konserwator (kierowanie pojazdem kat. B, dźwiganie ciężarów do 20 kg, praca na wysokości do 3 metrów).

Obecnie Wnioskodawca zmierza do zmiany przedsiębiorstwa, które obsługiwałoby prywatną opiekę medyczną, a także świadczyłoby usługi z zakresu medycyny pracy. Wnioskodawca otrzymał ofertę od jednego przedsiębiorstwa, które oferuje pakiet „(\`(...)\`)”, składający się z profilaktyki kardiologicznej, profilaktyki onkologicznej, profilaktyki neurologicznej, profilaktyki następstw urazów, profilaktyki nabytych wad postawy, profilaktyki wad wzroku, profilaktyki wad słuchu, profilaktyki chorób układu oddechowego, profilaktyki diabetologicznej, profilaktyki następstw epidemii.

Przy profilaktyce kardiologicznej program gwarantuje pracownikom konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne konieczne w profilaktyce i leczeniu nadciśnienia, choroby wieńcowej, niewydolności serca i innych chorób kardiologicznych. Dzięki temu program oferuje nielimitowane konsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi, telekonsultacjami (internista, kardiolog), nielimitowane badania laboratoryjne (przykładowo cholesterol całkowity, badania glukozy, jonogram, kinaza fosfokreatynowa, lipidogram, magnez, morfologia krwi, potas, sód, trójglicerydy). Dodatkowo po 24 godzinnej hospitalizacji spowodowanej chorobą serca pracownik ma otrzymać usługi medyczne oraz usługi wspierające powrót do zdrowia i skracające absencję chorobową, jak 24 godzinna teleopieka kardiologiczna, dostęp do usług medycznych (jak konsultacje lekarzy specjalistów, badania laboratoryjne, rezonans magnetyczny klatki piersiowej, tomografia serca - do łącznego limitu 15 usług), kardiorehabilitacja (limit 10 zabiegów), wsparcie po powrocie ze szpitala (przykładowo dostarczenie leków, posiłków, pomoc domowa - limit kwotowy).

Przy profilaktyce onkologicznej program gwarantuje pracownikom konsultacje lekarskie i badania laboratoryjne, konieczne do wczesnego wykrycia tej choroby. W ramach programu po rozpoznaniu choroby nowotworowej pracownik otrzymuje wsparcie w walce z chorobą oraz pomoc w szybszym powrocie do zdrowia (jak porada onkopsychologiczna, nielimitowane badania obrazowe).

Przy profilaktyce neurologicznej program gwarantuje pracownikom konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne potrzebne w profilaktyce i leczeniu nie tylko udarów mózgu, ale i innych chorób układu nerwowego ośrodkowego i obwodowego, w tym bólów głowy. W ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi (neurologa), nielimitowane badania laboratoryjne (EEG Elektroencefalografia - w czuwaniu, EEG Elektroencefalografia - w okresie snu, EMG - próba miasteniczna, EMG - próba tężyczkowa, EMG badanie jednego mięśnia metodą koncentryczną, EMG badanie przewodzenia we włóknach czuciowych jednego nerwu, EMG badanie zespołu cieśni nadgarstka, ENG badanie przewodzenia we włóknach czuciowych jednego nerwu, RM głowy bez kontrastu, RM głowy z kontrastem, Angiografia tomografii komputerowej głowy, TK głowy bez kontrastu, TK głowy z kontrastem, TK przysadki mózgowej bez kontrastu). Program oferuje pracownikom po przebyciu udaru mózgu dodatkowo usługi medyczne i usługi wspierające powrót do zdrowia i skracające absencję chorobową \[jak rehabilitacja poudarowa, dostęp do usług medycznych, transport medyczny na zabiegi rehabilitacyjne i badania kontrolne, pomoc domową, dostarczanie leków, pomoc pielęgniarki po hospitalizacji, opiekę nad dziećmi i osobami niesamodzielnymi (wszystkie do określonego limitu kwotowego)\].

Przy profilaktyce następstw urazów program gwarantuje pracownikom konsultacje lekarskie, badania diagnostyczne i zabiegi rehabilitacyjne do leczenia następstw urazów. W ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi z zakresu ortopedii, nielimitowane zabiegi specjalistyczne (jak opatrzenie drobnych urazów jak skręcenia, zwichnięcia, punkcja stawów, unieruchomienie stawu ortezą, założenie gipsu syntetycznego, założenie gipsu tradycyjnego, zdjęcie gipsu), nielimitowane badania obrazowe (RTG kości i stawów, USG stawów i wiązadeł, tomografia komputerowa kości i stawów), rehabilitacja (z zakresu kinezyterapii i fizjoterapii - limit 20).

Przy profilaktyce nabytych wad postawy program oferuje pracownikom konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne potrzebne w profilaktyce i leczeniu nabytych wad postawy. W ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi (ortopeda, neurolog), nielimitowane badania obrazowe (RTG kręgosłupa szyjnego, piersiowego, lędźwiowego, rezonans magnetyczny kręgosłupa szyjnego, piersiowego i lędźwiowego).

Przy profilaktyce nabytych wad wzroku program oferuje pracownikom konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne potrzebne w profilaktyce i leczeniu nabytych wad wzroku i chorób cywilizacyjnych tj. jaskra. W ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje i telekonsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi (okulisty), nielimitowane badania obrazowe i zabiegi okulistyczne (jak badania dna oka, badanie ostrości widzenia, badanie wydzielania łez, dobór szkieł korekcyjnych, GDX - skaninfowa polarymetria laserowa, gonioskopia, iniekcja podspojówkowa, OCT - optyczna kohrenretna tomografia dna oka, płukanie dróg łzowych, pomiar ciśnienia śródgałkowego, usunięcie ciała obcego z oka.

Przy profilaktyce nabytych wad słuchu program gwarantuje pracownikom konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne potrzebne w profilaktyce i leczeniu zaburzeń słuchu. W ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje i telekonsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi (otolaryngologia), nielimitowane zabiegi specjalistyczne (jak koagulacja naczyń przegrody nosa, konsultacja lekarza otolaryngologa, opatrunek uszny z lekiem, paracenteza - przebicie błony bębenkowej u osoby dorosłej, płukanie ucha, płukanie zatok, postępowanie zachowawcze przy krwawieniu z nosa, przedmuchiwanie trąbki słuchowej, punktacja zatok), nielimitowane badania diagnostyczne (jak audiometria impedancyjna - tympanogram, audiometria impendacyjna plus ocena funkcji trąbki słuchowej, audiometria nadprogowa, audiometria tonalna).

Przy profilaktyce chorób układu oddechowego program gwarantuje pracownikom konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne potrzebne w profilaktyce i leczeniu chorób układu oddechowego. W ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje i telekonsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi (alergologa, internisty, pulmonologa), nielimitowane badania laboratoryjne (jak białko ostrej fazy - CRP, morfologia krwi z rozmazem, morfologia krwi bez rozmazu, odczyn Biernackiego - OB), nielimitowane badania obrazowe (RTG klatki piersiowej AP, RTG klatki piersiowej AP, RTG klatki piersiowej boczne, spirometria, tomografia komputerowa klatki piersiowej bez kontrastu i z kontrastem, HRCT - tomografia komputerowa płuc o dużej rozdzielczości), testy alergiczne.

Przy profilaktyce diabetologicznej, w ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje i telekonsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi (diabetologa, internisty, kardiologa, okulisty), nielimitowane badania laboratoryjne (przykładowo glukoza, glukoza w moczu, insulina), nielimitowane badania obrazowe (EKG).

Przy profilaktyce następstw epidemii, w ramach programu oferowane są nielimitowane konsultacje i telekonsultacje lekarzy wraz z poradami recepturowymi (internisty, kardiologa, neurologa, pulmonologa), nielimitowane badania laboratoryjne (jak morfologia krwi z rozmazem, CRP, kreatynina, mocz badania ogólne, aminotranseraza alaninowa, aminotranseraza asparaginianowa, dehydrogenaza mleczanowa, D - dimery), nielimitowane badania obrazowe \[RTG płuc, EKG, tomografia komputerowa płuc (HRCT), ECHO serca\].

Wnioskodawca może wybrać jeden z powyższych wariantów obejmujących usługi medyczne.

Wnioskodawca w pełni pokrywałby koszty wybranego wariantu z zakresu Pracowniczych Programów Profilaktycznych. Każdy z pracowników obowiązkowo byłyby objęty programem profilaktycznym. Zakres przysługujących pracownikowi świadczeń został przygotowany po przeprowadzeniu analizy ryzyk zdrowotnych związanych z wykonywaną pracą.

### Pytanie

Czy koszty (wartość) pakietu medycznego dotyczącego medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej, finansowane przez Wnioskodawcę, będą stanowić przychód dla pracownika Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem koszty (wartość) pakietu w części dotyczącej medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej, finansowane przez Wnioskodawcę, nie będą stanowić przychodu dla pracownika Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 PIT źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a i 2b PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny określił istotne cechy kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu. Zgodnie z uzasadnieniem powyższego orzeczenia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom nieodpłatnie pakietu obejmującego medycynę pracy oraz profilaktykę zdrowotną nie spełniają warunków drugiego oraz trzeciego wskazanego w powyższym orzeczeniu.

Wnioskodawca – jako pracodawca – zobowiązany jest ustawowo do zapewnienia pracownikom świadczeń z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej. Do ponoszenia kosztów tych świadczeń zobowiązany jest pracodawca.

Zgodnie z art. 207 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks pracy (dalej jako KP) pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Natomiast zgodnie z art. 226 KP pracodawca:

1) ocenia i dokumentuje ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą oraz stosuje niezbędne środki profilaktyczne zmniejszające ryzyko;

2) informuje pracowników o ryzyku zawodowym, które wiąże się z wykonywaną pracą, oraz o zasadach ochrony przed zagrożeniami.

Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy (art. 229 § 6 KP).

Dodatkowo zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy (dalej jako SMP) służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu inicjowania i realizowania promocji zdrowia, a zwłaszcza profilaktycznych programów prozdrowotnych, wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących.

Zgodnie z art. 22 SMP Pracodawcy:

1) ponoszą koszty przeprowadzanych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej ze względu na warunki pracy, na zasadach określonych w Kodeksie pracy oraz przepisach wydanych na jego podstawie;

2) finansują wybrane przez siebie świadczenia zdrowotne z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, należące do zadań służby medycyny pracy określonych w art. 6 ust. 1.

Wykonanie obowiązku ustawowego przez pracodawcę nie może być traktowane jako świadczenie na rzecz pracownika, ponieważ świadczenie to jest realizowane w interesie pracodawcy. Przez to też pracodawca zmuszony jest ponosić koszty tego świadczenia.

Z tego względu zakup pakietu medycznego z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników Wnioskodawcy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią pkt 1 tego przepisu:

Źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b tej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia w Spółce pracowników można podzielić na następujące kategorie:

\- pracownicy biurowi (pracują przy komputerach ponad 4 godziny dziennie, co niektórzy mają uprawnienia do kierowania pojazdem kat. B),

\- pracownicy magazynu (niektórzy pracują przy komputerze ponad 4 godziny, mają dźwiganie ciężarów do 20 kg, pracę na wysokości do 3 metrów, uprawnienia na wózki widłowe),

\- konserwator (kierowanie pojazdem kat, B, dźwiganie ciężarów do 20 kg, praca na wysokości do 3 metrów).

Obecnie Wnioskodawca zmierza do zmiany przedsiębiorstwa, które obsługiwałoby prywatną opiekę medyczną, a także świadczyłaby usługi z zakresu medycyny pracy. Wnioskodawca otrzymał ofertę od jednego przedsiębiorstwa, które oferuje pakiet „(\`(...)\`)”, składający się z profilaktyki kardiologicznej, profilaktyki onkologicznej, profilaktyki neurologicznej, profilaktyki następstw urazów, profilaktyki nabytych wad postawy, profilaktyki wad wzroku, profilaktyki wad słuchu, profilaktyki chorób układu oddechowego, profilaktyki diabetologicznej, profilaktyki następstw epidemii.

Wnioskodawca może wybrać jeden z powyższych wariantów obejmujących usługi medyczne.

Wnioskodawca w pełni pokrywałby koszty wybranego wariantu z zakresu Pracowniczych Programów Profilaktycznych. Każdy z pracowników obowiązkowo byłyby objęty programem profilaktycznym. Zakres przysługujących pracownikowi świadczeń został przygotowany po przeprowadzeniu analizy ryzyk zdrowotnych związanych z wykonywaną pracą.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Trybunał zaznaczył, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023, poz. 1465):

Pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany:

1) organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy;

2) zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń;

3) reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy;

4) zapewnić rozwój spójnej polityki zapobiegającej wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym uwzględniającej zagadnienia techniczne, organizację pracy, warunki pracy, stosunki społeczne oraz wpływ czynników środowiska pracy;

5) uwzględniać ochronę zdrowia młodocianych, pracownic w ciąży lub karmiących dziecko piersią oraz pracowników niepełnosprawnych w ramach podejmowanych działań profilaktycznych;

6) zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy;

7) zapewniać wykonanie zaleceń społecznego inspektora pracy.

Zgodnie z art. 229 § 1 tego Kodeksu:

Wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1) osoby przyjmowane do pracy;

2) pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Natomiast w myśl art. 229 § 2 ww. Kodeksu:

Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z art. 229 § 4 ww. Kodeksu wynika, że:

Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Stosownie do art. 229 § 5 ustawy Kodeks pracy:

Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:

1) po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami;

2) po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

Z art. 229 § 6 ww. ustawy wynika, że:

Badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy, z zastrzeżeniem § 61. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Nadto stosownie do art. 22 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. ustawy o służbie medycyny pracy (t. j. z 2022 r. poz. 437 ze zm.):

Pracodawcy:

1) ponoszą koszty przeprowadzanych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej ze względu na warunki pracy, na zasadach określonych w Kodeksie pracy oraz przepisach wydanych na jego podstawie;

2) finansują wybrane przez siebie świadczenia zdrowotne z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, należące do zadań służby medycyny pracy określonych w art. 6 ust. 1.

Jednocześnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej - należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Pracodawca ma zatem obowiązek zapewnić pracownikom: wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie oraz ponosić koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami związanej z wykonywaną pracą, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wartość pakietów medycznych, które zakupi Wnioskodawca dla swoich pracowników, w części odnoszącej się do tych usług medycznych nie będzie skutkowało u tych pracowników powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obowiązek ponoszenia wydatków na ten cel przez pracodawcę wynika wprost z przepisów prawa pracy.

Natomiast w związku z zakupem części pakietu, która obejmuje usługi medyczne wykraczające poza usługi gwarantowane przepisami prawa pracy po stronie pracowników powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku, odnosząc się do kwestii nieodpłatnych świadczeń, które skutkują u podatnika powstaniem przychodu zwrócił uwagę, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. (…)

Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca zakupi pakiety medyczne dla wszystkich swoich pracowników i będzie znał cenę (wartość) pakietu przypadającego na danego pracownika, zatem istnieje możliwość określenia wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na tegoż pracownika.

Wobec powyższego, koszty (wartość) pakietu w części dotyczącej prywatnej opieki medycznej w zakresie wykraczającym poza świadczenia gwarantowane przepisami prawa pracy będą stanowić dla pracownika Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).