Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-441/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-17
Teza: usługi szkoleniowe polegające na organizacji Zjazdu wraz z usługami noclegowymi, wyżywienia i udostępniania materiałów szkoleniowych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek sektora finansów publicznych i finansowane przez te podmioty w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nocleg; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi szkoleniowe; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 maja 2015 r. znak: IBPP1/443-441/15/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miejski Zarząd Dróg jest samorządową jednostką organizacyjną Gminy B. nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej, przy pomocy której Prezydent Miasta B. wykonuje obowiązki zarządcy drogi.

Przedmiotem podstawowej działalności MZD jest wykonywanie obowiązków zarządcy drogi określonych w Ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz w Ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) a w szczególności:

*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich,
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą,
*   realizacja zadań z zakresu inżynierii ruchu,
*   wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych,
*   prowadzenie ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli i przepustów oraz udostępnianie ich na żądanie uprawnionych organów,
*   przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego,
*   wprowadzanie ograniczeń lub zamykania dróg i drogowych obiektów inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia,
*   dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego,
*   utrzymanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew i krzewów.

Miejski Zarząd Dróg organizuje we wrześniu bieżącego roku w B. Zjazd D. Zjazd będzie platformą wymiany doświadczeń, poglądów, wyrażenia opinii oraz wniosków. Podczas zjazdu zostaną przeprowadzone bloki szkoleniowe mające na celu podniesienie wiedzy branżowej dotyczącej miedzy innymi:

*   ITS - Inteligentnego Systemu Zarządzania Ruchem Drogowym,
*   Prawa zamówień publicznych w praktyce,
*   Inżynierii ruchu jako sposobu na świadome zarządzanie bezpieczeństwem ruchu drogowego,
*   Prawnych aspektów budowy dróg i obiektów inżynierskich w świetle nowelizacji Warunków Technicznych i problematyki odstępstw od ich stosowania.

Zjazd D. stanowi również ogólnopolskie forum dyskusyjne służące wymianie poglądów dotyczących kierunków rozwoju drogownictwa miejskiego. Podczas kilkudniowych spotkań poszukiwane będą najefektywniejsze rozwiązania dla prawidłowego funkcjonowania miejskiej sieci drogowej.

Do udziału w Zjeździe zostali zaproszeni przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury, Zarządów Dróg z całej Polski, Prezydenci, Burmistrzowie i Starostowie oraz szerokie grono inwestorów i wykonawców. Zjazd będzie trwał 4 dni. Miejski Zarząd Dróg zleci organizację firmom zewnętrznym, które obciążą go całościowo kosztami, natomiast jednostka obciąży uczestników ogólną opłatą za udział w zjeździe obejmującą koszty noclegów, wyżywienia i szkolenia, bez możliwości wyszczególnienia poszczególnych kosztów.

Wnioskodawca jest jednostką w całości finansowaną ze środków publicznych i faktury w większości będą dotyczyły odbiorców finansowanych ze środków publicznych (inne Zarządy Dróg, Urzędy Miasta).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Miejski Zarząd Dróg jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym 15 maja 1996 r. MZD odprowadza VAT naliczony z faktur dotyczących dzierżawy pasa drogowego, natomiast nie odlicza VAT należnego.
2.  Do udziału w Zjeździe zaproszonych zostało ok. 138 jednostek sektora finansów publicznych (jednostek budżetowych - urzędów miasta, zarządów dróg), które stanowią ok. 90% wszystkich uczestników Zjazdu D. Ponadto w Zjeździe wezmą udział prelegenci oraz przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, pracownicy akademiccy, którzy nie będą uiszczali opłat ze środków publicznych za udział w sympozjum.
3.  Miejski Zarząd Dróg nie jest jednostką szkoleniową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
4.  MZD nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.
5.  Na pytanie tut. organu „Z wniosku wynika, że uczestnikami Zjazdu D. będą: przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury, Zarządów Dróg, Prezydenci, Burmistrzowie i Starostowie oraz szerokie grono inwestorów i wykonawców. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi w większości będą świadczone na rzecz odbiorców finansowanych ze środków publicznych (inne Zarządy Dróg, Urzędy Miasta). Prosimy zatem o jednoznaczne wskazanie, za udział w Zjeździe których z ww. uczestników Wnioskodawca otrzyma zapłatę środkami publicznymi i świadczenia usług na rzecz których uczestników dotyczy pytanie Wnioskodawcy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że do udziału w Zjeździe zaproszonych zostało ok. 138 jednostek sektora finansów publicznych oraz grono naukowców, inwestorów i wykonawców. Jednak MZD planuje zwolnić z VAT jedynie jednostki, które złożą oświadczenie o finansowaniu w całości ze środków publicznych zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o podatku od towarów i usług lub co najmniej w 70% zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
6.  Celem Zjazdu D. jest wymiana doświadczeń i poglądów dotyczących kierunków rozwoju drogownictwa miejskiego. Podczas Zjazdu przeprowadzone zostaną cykle szkoleniowe mające na celu nie tylko zainicjowanie dyskusji nad problemami związanymi z zarządzaniem drogami miejskimi na terenach miast z całej Polski, ale również uaktualnienie wiedzy branżowej niezbędnej podczas procesu utrzymania i eksploatacji infrastruktury drogowej (podejmowana będzie m.in. tematyka inteligentnych systemów zarządzania transportem, ustawy Prawo zamówień publicznych, warunków technicznych dróg) przez jednostki odpowiedzialne w tym zakresie. Ponadto Zjazd ma na celu promowanie tzw. dobrych praktyk tj.: proponowanie efektywnych i sprawdzonych rozwiązań z zakresu zarządzania drogami, które mogą zostać wykorzystane podczas opracowywania i wdrażania planów rozwoju infrastruktury drogowej w miastach przez miasta. Tym samym udział w Zjeździe wpływa na podwyższenie kwalifikacji zawodowych uczestników, ich umiejętności i wiedzy.
7.  Prezentowana podczas Zjazdu, tematyka cykli szkoleniowych będzie bezpośrednio odpowiadać zainteresowaniom zawodowym uczestników Zjazdu tj.: prezydentom i burmistrzom miast, jako zarządcom dróg oraz w przypadku scedowania obowiązków w tym zakresie na jednostki budżetowe - zarządom dróg w miastach. Bloki szkoleniowe bezpośrednio odnoszą się do tematyki zarządzania drogami oraz zmieniającemu się środowisku prawnemu w zakresie infrastruktury drogowej, a tym samym mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W przypadku uczestnictwa w Zjeździe inwestorów i wykonawców, opłaty nie będą wnoszone ze środków publicznych. Ponadto przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, z uwagi na objęcie patronatem wydarzenia, nie będą uiszczali opłat za udział w Zjeździe ze środków publicznych.
8.  Wiedza nabyta podczas szkoleń organizowanych podczas Zjazdu D. zostanie wykorzystana przez uczestników sympozjum podczas pracy zawodowej tj. przez prezydentów i burmistrzów miast, jako zarządców dróg oraz w przypadku scedowania obowiązków w tym zakresie na jednostki budżetowe - zarządy dróg w miastach. Z uwagi na nałożenie obowiązku wdrażania systemów ITS na drogach publicznych przez ustawodawcę (znowelizowana „ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych”), nowelizację „Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie”, a także zmiany w „ustawie Prawo zamówień publicznych” wszelka wiedza pozyskana podczas szkoleń i prezentacji zostanie wykorzystana podczas pracy zawodowej oraz będzie miała na celu rozwój infrastruktury drogowej w miastach. W przypadku uczestnictwa w Zjeździe inwestorów i wykonawców, opłaty nie będą wnoszone ze środków publicznych. Ponadto przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, z uwagi na objęcie patronatem wydarzenia, nie będą uiszczali opłat za udział w Zjeździe ze środków publicznych.
9.  Uczestnikami Zjazdu D. będą przedstawiciele jednostek sektora finansów publicznych. Decyzję o oddelegowaniu uczestnika do udziału w Zjeździe podejmuje pracodawca (tj. Prezydent/Burmistrz Miasta lub Dyrektor jednostki budżetowej (zarządu dróg) wraz ze skarbnikiem/ dyrektorem finansowym/ głównym księgowym jednostki). Głównym organizatorem wydarzenia jest Miejski Zarząd Dróg w B. Tym samym MZD wystawiać będzie faktury za udział w Zjeździe/sympozjum. Opłaty za udział w Zjeździe zostaną uiszczone przez jednostki sektora finansów publicznych (urzędy miast, zarządy dróg), których przedstawiciele będą brali udział w sympozjum. W przypadku uczestnictwa w Zjeździe inwestorów i wykonawców, opłaty nie będą wnoszone ze środków publicznych. Ponadto przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, z uwagi na objęcie patronatem wydarzenia, nie będą uiszczali opłat za udział w Zjeździe ze środków publicznych.
10.  1.  Cykl szkoleniowy sympozjum obejmuje kilka dni roboczych, gdzie każdego dnia omawiana będzie inna tematyka związana z zarządzaniem dróg na terenach miejskich. Z uwagi na ogólnopolski charakter wydarzenia, wezmą w nim udział przedstawiciele miast i zarządów dróg z całej Polski przez co usługa wyżywienia i noclegu jest ściśle związana z przeprowadzanymi szkoleniami. Planowo cykle szkoleniowe mają trwać w godzinach od 9.00 do 16.00 lub do 18.00. Brak usługi hotelowo-gastronomicznej wliczonej w koszt szkolenia mógłby bezpośrednio ograniczyć liczbę przedstawicieli biorących udział w sympozjum.
    2.  Miejski Zarząd Dróg nie planuje osiągnąć dochodu z organizacji Zjazdu. Do organizacji tego przedsięwzięcia zostało wyznaczone Miasto B. i Miejski Zarząd Dróg w B. jako jednostka wyznaczona, przez Komisję Drogownictwa Miejskiego na poprzednim Zjeździe w 2013 roku. Z szacunkowych kalkulacji wynika, że osiągnięte przychody przeznaczone zostaną na pokrycie poniesionych kosztów.
11.  Harmonogram: 22 września przyjazd i zakwaterowanie 19:00-kolacja 23 września 7:30-9:00 -śniadanie 10:00-rozpoczęcie Zjazdu - otwarcie obrad 11:45 - 13:20-blok szkoleniowy - Inteligentne Systemy Zarządzania Ruchem -rozwiązania systemowe i wdrożenia 13:20-14:20-obiad 14:20 -16:40-blok szkoleniowy - Komponenty ITS i narzędzia zarządzania ruchem 16:40 -16:45-przerwa kawowa 17:00 -18:00-blok szkoleniowy - Nowe i udoskonalone technologie w budowie dróg i obiektów inżynierskich 19:00-kolacja 24 września-7:30-9:00-śniadanie 9:00 - 11:00-blok szkoleniowy - Prawne aspekty budowy dróg i obiektów inżynierskich w świetle nowelizacji Warunków Technicznych i problematyka odstępstw od ich stosowania 11:10 - 13:35 blok szkoleniowy - inżynieria ruchu jako sposób na świadome zarządzanie bezpieczeństwem ruchu drogowego 13:35-14:35-obiad 14:35 -15:55-blok szkoleniowy - Implementacja Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/EU z dnia 26 lutego 2014 16:00 - 20:00-czas wolny 20:00-kolacja 25 września 7:30 - 9:00-śniadanie 9:00-10:30-blok szkoleniowy - przykładowe inwestycje realizowane przez Zarządy Dróg Miejskich 10:30-10:50-przerwa kawowa 10:50 -12:00-podsumowanie, wnioski, przyjęcie uchwały Zjazdu, zamknięcie obrad Organizacja Zjazdu D. obejmować będzie przede wszystkim usługę szkoleniową oraz w związku z kilkudniowym czasem trwania sympozjum obejmuje również usługę hotelową i gastronomiczną.
12.  Czas uczestników zostanie zagospodarowany zgodnie z powyższym harmonogramem.
13.  Po zakończonych wykładach uczestnicy zagospodarują czas we własnym zakresie,
14.  Inne działania podejmowane przez uczestników są organizowane na ich własny rachunek.
15.  Z uwagi na fakt, iż Zjazd D. organizowany jest w dni robocze zaproszonych jednostek sektora finansów publicznych, a sympozjum ma charakter specjalistyczny tj. będzie poświęcone zagadnieniom bezpośrednio związanym z wykonywaną pracą, udział w blokach szkoleniowych winien być obowiązkowy. Uczestnictwo w Zjeździe wynika bowiem z polecenia służbowego pracodawcy. W przypadku naukowców, prelegentów, inwestorów i wykonawców oraz przedstawicieli Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, z uwagi na objęcie patronatem honorowym wydarzenia, udział w zajęciach edukacyjnych nie ma charakteru obligatoryjnego.
16.  Oferta uczestnictwa w Zjeździe D. obejmuje dni - od 22 do 25 września 2015 r. Uczestnicy Zjazdu, będący przedstawicielami jednostek sektora finansów publicznych, które będą uiszczać opłaty za udział w sympozjum mają obowiązek uczestnictwa we wszystkich blokach szkoleniowych zaplanowanych w ramach Zjazdu. W przypadku naukowców, prelegentów, inwestorów i wykonawców oraz przedstawicieli Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, z uwagi na objęcie patronatem honorowym wydarzenia, udział we wszystkich blokach szkoleniowych nie ma charakteru obligatoryjnego.
17.  Świadczona przez Miejski Zarząd Dróg w B. usługa ma charakter kompleksowy, gdyż obejmuje zapewnienie szkoleń dla uczestników, a również usługę hotelarsko-gastronomiczną. Kompleksowy charakter świadczenia wynika z faktu, iż usługi hotelarsko-gastronomiczne służą wyłącznie czynności zasadniczej, jaką jest przeprowadzenie szkoleń dla przedstawicieli jednostek sektora finansów publicznych. Ww. usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do pełnego zrealizowania i wykorzystania usługi zasadniczej (tj. szkolenia). W przypadku niewkalkulowania kosztów usługi noclegu i wyżywienia do kosztów Zjazdu trwającego 4 dni robocze, frekwencja i uczestnictwo w poszczególnych blokach szkoleniowych mogłoby ulec znacznemu zmniejszeniu (wynika to z faktu, iż przeważająca część uczestników pochodzi spoza województwa X. oraz ościennych, co ogranicza możliwość dojazdu bezpośrednio z miejsca zamieszkania, na każdy dzień szkoleniowy).
18.  Kalkulacja ceny za udział w Zjeździe obejmuje między innymi koszty szkolenia, noclegów, wyżywienia, a także wynajmu sali, materiałów szkoleniowych oraz promocji (tj. wizualnej identyfikacji wydarzenia np.: banery, flagi).
19.  Wnioskodawca działa na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można ww. usługę zakwalifikować jako szkolenie i zastosować dla jednostek sektora finansów publicznych zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) jako finansowaną z środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę tą należy traktować jako szkolenie i można zastosować zwolnienie z podatku VAT dla jednostek sektora finansów publicznych na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) jako finansowaną z środków publicznych. Na zjeździe tym wygłoszonych zostanie szereg prelekcji mających na celu poszerzenie wiedzy branżowej niezbędnej w zarządzaniu siecią drogową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, bowiem wyłącznie w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił pytanie i stanowisko.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 2 czerwca 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że pozostali uczestnicy szkoleń, tj. inwestorzy, wykonawcy i przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju nie będą wnosili opłat pochodzących ze środków publicznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zauważyć należy, że środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. O ile zatem usługi szkoleniowe są finansowane środkami pochodzącymi z ww. źródeł spełniona zostanie dyspozycja określona ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, że od 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia od 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ponadto w myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Miejski Zarząd Dróg) jest samorządową jednostką organizacyjną Gminy nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej, przy pomocy której Prezydent Miasta wykonuje obowiązki zarządcy drogi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym 15 maja 1996 r.

Miejski Zarząd Dróg organizuje we wrześniu bieżącego roku Zjazd D., którego celem jest wymiana doświadczeń i poglądów dotyczących kierunków rozwoju drogownictwa miejskiego. Wnioskodawca działa na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek. Zjazd będzie trwał 4 dni.

Do udziału w Zjeździe zaproszonych zostało ok. 138 jednostek sektora finansów publicznych (jednostek budżetowych - urzędów miasta, zarządów dróg), które stanowią ok. 90% wszystkich uczestników Zjazdu D.

Ponadto w Zjeździe wezmą udział prelegenci oraz przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, pracownicy akademiccy.

Podczas Zjazdu przeprowadzone zostaną cykle szkoleniowe mające na celu nie tylko zainicjowanie dyskusji nad problemami związanymi z zarządzaniem drogami miejskimi na terenach miast z całej Polski, ale również uaktualnienie wiedzy branżowej niezbędnej podczas procesu utrzymania i eksploatacji infrastruktury drogowej (podejmowana będzie m.in. tematyka inteligentnych systemów zarządzania transportem, ustawy Prawo zamówień publicznych, warunków technicznych dróg) przez jednostki odpowiedzialne w tym zakresie. Ponadto Zjazd ma na celu promowanie tzw. dobrych praktyk tj.: proponowanie efektywnych i sprawdzonych rozwiązań z zakresu zarządzania drogami, które mogą zostać wykorzystane podczas opracowywania i wdrażania planów rozwoju infrastruktury drogowej w miastach przez miasta. Tym samym udział w Zjeździe wpływa na podwyższenie kwalifikacji zawodowych uczestników, ich umiejętności i wiedzy.

Szkolenia realizowane w ramach zjazdu mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wiedza nabyta przez uczestników podczas szkoleń organizowanych w ramach Zjazdu D. zostanie przez nich wykorzystana podczas pracy zawodowej tj. przez prezydentów i burmistrzów miast, jako zarządców dróg oraz w przypadku scedowania obowiązków w tym zakresie na jednostki budżetowe - zarządy dróg w miastach. Wszelka wiedza pozyskana podczas szkoleń i prezentacji zostanie wykorzystana przez uczestników podczas pracy zawodowej oraz będzie miała na celu rozwój infrastruktury drogowej w miastach.

Decyzję o oddelegowaniu uczestnika do udziału w Zjeździe podejmuje pracodawca (tj. Prezydent/Burmistrz Miasta lub Dyrektor jednostki budżetowej (zarządu dróg) wraz ze skarbnikiem/ dyrektorem finansowym/ głównym księgowym jednostki).

W przypadku przedstawicieli jednostek sektora finansów publicznych, uczestnictwo w Zjeździe wynika z polecenia służbowego pracodawcy.

Wnioskodawca wystawiać będzie faktury za udział w Zjeździe/sympozjum. Opłaty za udział w Zjeździe zostaną uiszczone przez jednostki sektora finansów publicznych (urzędy miast, zarządy dróg), których przedstawiciele będą brali udział w sympozjum.

Wnioskodawca planuje zwolnić z VAT jedynie jednostki, które złożą oświadczenie o finansowaniu w całości ze środków publicznych zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o podatku od towarów i usług lub co najmniej w 70%.

Wnioskodawca zleci organizację firmom zewnętrznym, które obciążą go całościowo kosztami, natomiast jednostka obciąży uczestników ogólną opłatą za udział w zjeździe obejmującą koszty noclegów, wyżywienia i szkolenia, bez możliwości wyszczególnienia poszczególnych kosztów.

Cykl szkoleniowy sympozjum obejmuje kilka dni roboczych, a z uwagi na ogólnopolski charakter wydarzenia, wezmą w nim udział przedstawiciele miast i zarządów dróg z całej Polski przez co usługa wyżywienia i noclegu jest ściśle związana z przeprowadzanymi szkoleniami.

Planowo cykle szkoleniowe mają trwać w godzinach od 9.00 do 16.00 lub do 18.00. Brak usługi hotelowo-gastronomicznej wliczonej w koszt szkolenia mógłby bezpośrednio ograniczyć liczbę przedstawicieli biorących udział w sympozjum.

Czas uczestników zostanie zagospodarowany zgodnie z ustalonym harmonogramem, natomiast po zakończonych wykładach uczestnicy zagospodarują czas we własnym zakresie i na własny rachunek.

Z wniosku wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter kompleksowy, gdyż obejmuje zapewnienie szkoleń dla uczestników, jak również usługę hotelarsko-gastronomiczną. Kompleksowy charakter świadczenia wynika z faktu, iż usługi hotelarsko-gastronomiczne służą wyłącznie czynności zasadniczej, jaką jest przeprowadzenie szkoleń dla przedstawicieli jednostek sektora finansów publicznych. Ww. usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do pełnego zrealizowania i wykorzystania usługi zasadniczej (tj. szkolenia). W przypadku niewkalkulowania kosztów usługi noclegu i wyżywienia do kosztów Zjazdu trwającego 4 dni robocze, frekwencja i uczestnictwo w poszczególnych blokach szkoleniowych mogłoby ulec znacznemu zmniejszeniu (wynika to z faktu, iż przeważająca część uczestników pochodzi spoza województwa X. oraz ościennych, co ogranicza możliwość dojazdu bezpośrednio z miejsca zamieszkania, na każdy dzień szkoleniowy).

Wnioskodawca jest jednostką w całości finansowaną ze środków publicznych i faktury w większości będą dotyczyły odbiorców finansowanych ze środków publicznych (inne Zarządy Dróg, Urzędy Miasta).

Wnioskodawca nie jest jednostką szkoleniową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak i nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.Wnioskodawca nie planuje osiągnąć dochodu z organizacji Zjazdu. Do organizacji tego przedsięwzięcia zostało wyznaczone Miasto B. i Miejski Zarząd Dróg w B. jako jednostka wyznaczona, przez Komisję Drogownictwa Miejskiego na poprzednim Zjeździe w 2013 roku. Z szacunkowych kalkulacji wynika, że osiągnięte przychody przeznaczone zostaną na pokrycie poniesionych kosztów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy można ww. usługę zakwalifikować jako szkolenie i zastosować dla jednostek sektora finansów publicznych zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako finansowaną z środków publicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, nie jest jednostką szkoleniową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zjazdu, mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Podczas Zjazdu przeprowadzone zostaną cykle szkoleniowe mające na celu nie tylko zainicjowanie dyskusji nad problemami związanymi z zarządzaniem drogami miejskimi na terenach miast z całej Polski, ale również uaktualnienie wiedzy branżowej niezbędnej podczas procesu utrzymania i eksploatacji infrastruktury drogowej. Zjazd ma na celu promowanie tzw. dobrych praktyk tj.: proponowanie efektywnych i sprawdzonych rozwiązań z zakresu zarządzania drogami, które mogą zostać wykorzystane podczas opracowywania i wdrażania planów rozwoju infrastruktury drogowej w miastach przez miasta. Udział w Zjeździe wpływa na podwyższenie kwalifikacji zawodowych uczestników, ich umiejętności i wiedzy.

Wiedza nabyta przez uczestników podczas ww. szkoleń zostanie bowiem przez nich wykorzystana podczas pracy zawodowej tj. przez prezydentów i burmistrzów miast, jako zarządców dróg oraz w przypadku scedowania obowiązków w tym zakresie na jednostki budżetowe - zarządy dróg w miastach. Ponadto decyzję o oddelegowaniu uczestnika do udziału w Zjeździe podejmuje pracodawca (tj. Prezydent/Burmistrz Miasta lub Dyrektor jednostki budżetowej (zarządu dróg) wraz ze skarbnikiem/ dyrektorem finansowym/ głównym księgowym jednostki).

W przypadku przedstawicieli jednostek sektora finansów publicznych, uczestnictwo w Zjeździe wynika z polecenia służbowego pracodawcy.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tej sytuacji zatem jest spełniony jeden z warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Z treści wniosku nie wynika, aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także nie są one świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Tym samym, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Mając jednak na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek sektora finansów publicznych (jednostek budżetowych - urzędów miasta, zarządów dróg), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jako finansowane ze środków publicznych w 100%.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że jednostki sektora finansów publicznych (jednostki budżetowe, urzędy miasta) na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługę szkoleniową, są podmiotami finansowanymi ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przedmiotowych usług szkoleniowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, które sfinansują przedmiotowe szkolenia w 100% ze środków publicznych, ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy wymienione przez Wnioskodawcę jednostki sektora finansów publicznych sfinansują szkolenia o których mowa we wniosku ze środków pochodzących nie w całości lecz w co najmniej 70% ze środków publicznych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Reasumując, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek sektora finansów publicznych i finansowane przez nich w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek sektora finansów publicznych lecz finansowane przez nich nie w całości lecz w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy również zauważyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że głównym i wiodącym celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest organizowanie szkoleń w ramach Zjazdu D. Osoby korzystające z usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zamawiają i nabywają kompleksową usługę szkoleniową bez wyodrębniania poszczególnych jej elementów. Wszelkie inne usługi jak zapewnienie wyżywienia czy noclegu (usługa hotelarsko-gastronomiczna), służą tylko kompleksowemu wykonaniu usługi szkoleniowej. Pozostałe usługi są niezbędne, aby można było dla odbiorcy świadczenia tę usługę świadczyć. Z wniosku wynika, że szkolenie przeprowadzone w ramach Zjazdu D. trwać będzie 4 dni w godzinach od 9.00 do 16.00 lub 18.00. Wydarzenie to ma charakter ogólnopolski i wezmą w nim udział przedstawiciele miast i zarządów dróg z całej Polski przez co usługa wyżywienia i noclegu jest ściśle związana z przeprowadzanymi szkoleniami. Ponadto brak usługi hotelowo-gastronomicznej mógłby bezpośrednio ograniczyć liczbę przedstawicieli biorących udział w Zjeździe.

Przeważająca część uczestników pochodzi spoza województwa X. i ościennych, co ogranicza możliwość dojazdu bezpośrednio z miejsca zamieszkania na każdy dzień szkoleniowy.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sama usługa szkoleniowa, a także usługi noclegowe z wyżywieniem i zapewnienie materiałów szkoleniowych, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. W warunkach przedstawionych przez Wnioskodawcę byłoby bardzo utrudnione, lub wręcz niemożliwe przeprowadzenia wielodniowego szkolenia dla osób zamieszkałych poza miejscem świadczenia bez korzystania z zakwaterowania, wyżywienia, oraz materiałów szkoleniowych. Usłudze szkoleniowej należy przypisać charakter dominujący, gdyż jak wynika z wniosku, głównym celem świadczonej usługi jest organizowanie szkolenia.

W świetle powyższych ustaleń jeżeli Wnioskodawca obok wykonywanej usługi szkoleniowej przeprowadzonej w ramach Zjazdu D. będącej jego zasadniczym elementem, świadczy również usługi wyżywienia, noclegowe, udostępnienia materiałów szkoleniowych, to koszt tych usług powinien być elementem kalkulacyjnym ceny za świadczenie usługi szkoleniowej. Usługi noclegowe, wyżywienia, udostępniania materiałów szkoleniowych niezbędnych do zrealizowania usługi szkoleniowej nie są zatem dodatkowymi, odrębnymi usługami ściśle związanymi z usługą szkoleniową, lecz składają się na wartość usługi polegającej na organizacji szkolenia.

W świetle powyższej analizy, w ocenie organu Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę szkoleniową, w celu wykonania której świadczy usługi wyżywienia, noclegowe, udostępnienia materiałów szkoleniowych.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe polegające na organizacji Zjazdu D. wraz z usługami noclegowymi, wyżywienia i udostępniania materiałów szkoleniowych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek sektora finansów publicznych i finansowane przez te podmioty w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. W przypadku natomiast gdy ww. usługi szkoleniowe będą finansowane nie w całości lecz w co najmniej 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Biorą powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, iż do ww. usługi szkoleniowej można zastosować zwolnienie z podatku VAT dla jednostek sektora finansów publicznych na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako finansowaną z środków publicznych, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Pozostałe kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem (dot. usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz inwestorów, wykonawców i przedstawicieli Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.