Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.123.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: dot. ustalenia, czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług wsparcia IT sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem: - 63.11.19.0 – jako pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, - 62.09.20.0 – jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, - 62.02.30.0 – jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), uzupełnionym 15 i 17 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług wsparcia IT sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem:

*   63.11.19.0 – jako pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   62.09.20.0 – jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 – jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług wsparcia IT sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem:

*   63.11.19.0 – jako pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   62.09.20.0 – jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 – jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.123.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 15 i 17 maja 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o. o. (dalej: „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym rozliczającym całość swojego dochodu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy X. Group (dalej: „Grupa”).

Spółka świadczy kompleksowe usługi z zakresu obsługi:

*   rachunkowo-księgowej;
*   kalkulacji plac;
*   oraz z zakresu HR.

Usługi Spółki skierowane są do małych, średnich oraz dużych przedsiębiorstw.

W ramach swojej działalności Spółka zawarła z Grupą następujące umowy:

1\. Umowa numer 1 na mocy, której Spółka nabywa od Grupy m.in. usługi wsparcia IT.

Usługi wsparcia IT, o których mowa powyżej, Grupa świadczy za pośrednictwem dwóch zespołów:

*   Zespół „Run Team” - jest to zespół odpowiedzialny za wsparcie oraz bieżącą obsługę aktualnie wykorzystywanego przez Spółkę oprogramowania. Do głównych zadań zespołu Run Team należą:
    *   zagwarantowanie optymalnego funkcjonowania wszystkich wykorzystywanych przez Grupę (w tym również przez Spółkę) systemów informatycznych;
    *   zapewnienie bieżącej pomocy na wypadek wystąpienia problemów z systemami IT (tzw. „helpdesk”);
    *   monitoring systemów IT w poszukiwaniu błędów oraz nieprawidłowości;
    *   bieżąca kontrola funkcjonowania systemów IT w Grupie.
*   Zespół „Change Team” - jest to zespół odpowiedzialny za rozwój oraz tworzenie nowych rozwiązań z zakresu IT dla podmiotów z Grupy. Działalność zespołu sprowadza się do poszukiwania nowych rozwiązań, które mogą usprawnić działanie aktualnie wykorzystywanych przez Grupę rozwiązań z zakresu systemów informatycznych. Do zadań zespołu Change Team należy również rozwój aktualnie posiadanej przez Grupę technologii IT, poprzez opracowywanie nowych narzędzi z zakresu IT. Dział Change Team składa się z pięciu departamentów odpowiadających za rozwój poszczególnych technologii:
    *   dział analityki biznesowej;
    *   dział programów i projektów;
    *   dział restrukturyzacji przedsiębiorstw;
    *   dział aplikacji;
    *   dział infrastruktury.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008) jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi powinny zostać sklasyfikowane pod następującymi kodami PKWiU:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

2\. Umowa numer 2 określa sposób nabycia i regulowania należności przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanych od Grupy wartości zarówno materialnych (np. sprzętu komputerowego) jak i niematerialnych, w tym praw do wykorzystywania przez Wnioskodawcę programów komputerowych oraz innych rozwiązań IT stosowanych przez Spółkę.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Grupy opłat m.in. z tytułu udostępnienia sprzętu oraz oprogramowania komputerowego.

Wymienione powyżej prawa do korzystania, które nabywa Spółka, dotyczą programów komputerowych wykorzystywanych przez Spółka w bieżącej działalności na rzecz klientów lub dla celów wewnętrznych (w tym np. oprogramowania DAX, Hyperion oraz IT2 System).

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008) jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi powinny zostać sklasyfikowane pod następującym kodem PKWiU: 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego, 58.29.50.0 – Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 15 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał również, że w 2019 roku będzie dokonywał transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. l pkt 4 ustawy o PDOP, w tym powinien otrzymywać obciążenia analogiczne do Usług opisanych we wniosku.

Wnioskodawca po dokonaniu szczegółowej analizy Umowy oznaczonej we wniosku, jako Umowa nr 2 pragnie podtrzymać swoje stanowisko dotyczące kosztów nabycia usług/praw do korzystania z programów komputerowych. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane na mocy wspomnianej umowy usługi/prawa do korzystania z programów komputerowych, nie powinny zostać uznane za nabycie licencji ze względu na zakres uzyskanych z tego tytułu praw. Zgodnie z Umową nr 2 Wnioskodawca nabyte programy może wykorzystywać jedynie w toku prowadzonej działalności, na własne potrzeby i we własnym zakresie. Wnioskodawca nie jest upoważniony do udzielania sublicencji na oprogramowanie innym podmiotom, zatem nabycie usług/praw do korzystania z programów na powyższych warunkach w świetle przywołanej w treści wniosku linii interpretacyjnej organów podatkowych nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, nabycia należności licencyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca spełnia przesłanki uznania go za użytkownika końcowego (tzw. end-user), zatem właściwym kodem PKWiU do sklasyfikowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług/praw do korzystania z programów komputerowych powinien być kod 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzona analiza wyklucza możliwość zaklasyfikowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług/praw do korzystania z programów komputerowych do kodu 58.29.50.0 - Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, ponieważ zgodnie z objaśnieniami do PKWiU powyższy kod nie ma zastosowania do usług licencji dla użytkownika końcowego (end-user) stanowiących część oprogramowania, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach kategorii 58.29.1-58.29.4.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług wsparcia IT przez Grupę będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu (dalej: „KUP”) na mocy art. 15e ust. 1 ustawy PDOP ?

(część pytania przedstawionego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia IT, nie będą podlegać wyłączeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”), zatem w całości będą mogły zostać zaliczone do KUP.

Zgodnie z uregulowaniami ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany taki wydatek, który:

1.  został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  nie został wyłączony z KUP na mocy przepisów ustawy.

Ponadto w literaturze oraz w doktrynie wskazuje się, że aby móc zakwalifikować dany koszt w poczet KUP powinien on spełniać następujące kryteria:

*   koszt jest „definitywny” - oznacza to, że został on rzeczywiście poniesiony oraz podatnik nie uzyskał w żaden sposób zwrotu poniesionego kosztu;
*   pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadzi podatnik;
*   celem jego poniesienia było uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodu;
*   podatnik w sposób rzetelny oraz wiarygodny udokumentował poniesienie przedmiotowego wydatku;
*   nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z KUP na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP oraz innych artykułów ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało wypracowane na podstawie ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a także znajduje poparcie w publikacjach naukowych z zakresu prawa podatkowego:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1969/16;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-74/15/SK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-661/14/JD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-309/13-2/JG;
*   W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2018.

Podsumowując - podatnik ma prawo do zaliczenia w poczet KUP zarówno kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem, jak i kosztów pośrednich, które nie mogą zostać przypisane do konkretnego źródła przychodu lub służą zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które na mocy prawa zostały wyłączone z KUP.

Każdy z tych wydatków podatnik zobowiązany jest właściwie i rzetelnie udokumentować. Konieczne jest również wykazanie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a działalnością którą prowadzi podatnik. Należy również uprawdopodobnić, iż poniesiony wydatek będzie mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub związany jest z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym, które realizuje podatnik. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż podatnik powinien każdorazowo poddać wydatek szczegółowej analizie pod kątem powyżej zaprezentowanych kryteriów w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji z uwzględnieniem ustawowych oraz wynikających z doktryny kryteriów.

Usługi niematerialne a KUP

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z KUP zostały wyłączone m.in. koszty związane z:

*   usługami doradczymi, badaniem rynku, usługami reklamowymi, zarządzaniem i kontrolą, przetwarzaniem danych, ubezpieczeniami, gwarancjami i poręczeniami oraz świadczeniami o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP);
*   wszelkiego rodzaju opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Powyższy katalog kosztów wyłączonych z KUP obejmuje koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub zarząd na terytorium państwa stosującego szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu ustawy o PDOP. Zgodnie z postanowieniami ustawy koszty pośrednie to również koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji kiedy realnym właścicielem wynikających z płatności należności za usługi o charakterze niematerialnym (lub ich części), jest podmiot który spełnia kryteria uznania go za powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (aktualnie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PODP).

Ograniczenie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz 2 w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych wymienionych w art. 16a-16m ustawy o PDOP i odsetek - tzw. podatkowa EBITDA.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe wyłączenie z KUP na mocy art. 15e ust. 11 nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. r zaliczanych do KUP bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) - tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o PDOP;
4.  gwarancji i poręczeń udzielanych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3 i 6-7 ustawy o PDOP.

Art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Charakterystyka ponoszonych przez Spółkę kosztów

Spółka ponosi dwa rodzaje kosztów: koszty usług wsparcia IT oraz usług/praw do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Koszty usług wsparcia IT

Usługi wsparcia IT polegają na utrzymaniu systemów/programów komputerowych Spółki. Usługi te świadczone są przez wyspecjalizowany zespół składający się z wykwalifikowanego personelu, który posiada specjalistyczną wiedzę z zakresu informatyki niezbędną do świadczenia przedmiotowych usług. Usługi świadczone są głównie w sposób zdalny tj. za pośrednictwem rozmowy telefonicznej lub poprzez połączenie internetowe. Osoby świadczące usługi wykorzystują posiadaną wiedzę i umiejętności w celu rozwiązywania konkretnych problemów zgłaszanych przez Spółkę. Zdaniem Spółki, nie można zatem uznać przedmiotowych usług za usługi wymienione w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W szczególności nie można uznać usług świadczonych na rzecz Spółki za usługi przetwarzania danych. Pojęcie „przetwarzania danych” odnosi się do czynności o charakterze odtwórczym. Usługi te dotyczą elementów zbiorów danych takich jak porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie oraz udostępnianie zbiorów danych. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia, przetwarzanie danych oznacza również opracowywanie zebranych danych oraz informacji.

Dodatkowo, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Przedmiotem usług świadczonych przez podmioty powiązane z Grupy Spółki nie jest opracowywanie danych. Dane otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia Spółce wsparcia IT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) z 14 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS „należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w sprawie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „usług doradczych”. Definicji tego pojęcia brakuje również w systemie prawa polskiego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi doradcze cechuje brak możliwości jednoznacznego przypisania do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może odnosić się do większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. W ramach świadczenia Usług IT podmioty powiązane z Grupy nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia IT Wnioskodawcy.

W powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że usługi IT nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Organ w powyższej interpretacji podkreślił podobieństwo usług zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP do usług zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP i wskazał, że „tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Sięgając do dorobku doktryny, należy stwierdzić, iż usługi wsparcia IT nie spełniają definicji usług doradczych. Na potwierdzenie tego stanowiska należy przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., w której stwierdzono, iż: „Usługa, z której korzysta Spółka ma charakter usługi polegającej na udzielaniu pomocy technicznej” oraz: „nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych. księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w poniższych interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW.

Usługi wsparcia IT zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać również uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie jak „usługi doradcze”, również „świadczenia o podobnym charakterze” nie zostały zdefiniowane w treści ustawy o PDOP. Również i w tym przypadku zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do dorobku doktryny i przyjąć definicję prezentowaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach odnoszących się do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. regulacji dotyczącej opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG za świadczenie o podobnym charakterze należy uznać świadczenia „równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”. Zaprezentowane w powyższej interpretacji stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, wskazał że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

Zatem zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy przyjąć, że za „świadczenia o podobnym charakterze” można uznać jedynie świadczenia równorzędne, powodujące dla uczestników podobne konsekwencje.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Usług IT opisanych we wniosku nie można zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikować do usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W celu uznania świadczenia za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinny być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym miejscu należy podkreślić zdecydowanie odmienny charakter usług wsparcia IT od usług doradczych, czy usług przetwarzania danych. Głównym celem usług IT nabywanych przez Wnioskodawcę jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów informatycznych w Spółce. Usługi te sprowadzają się do dokonywania napraw/usuwania błędów w systemach oraz do dokonywanych okresowo aktualizacji. Przedmiotowe usługi zapewniają również sprawne działanie sprzętu komputerowego oraz jego utrzymanie, tak aby pracownicy Spółki mogli wykorzystywać go do pracy w dowolnym momencie, przy zachowaniu optymalnej funkcjonalności i wydajności urządzeń.

Podsumowując należy wskazać, że usługi wsparcia IT co do zasady nie obejmują porządkowania, zabezpieczania, czy udostępniania zbiorów danych, zatem nie powinny zostać uznane za usługi przetwarzania danych. Poza ich zakresem pozostaje również udzielanie porad - które jest charakterystyczną cechą usług doradczych. Głównym celem świadczonych usług wsparcia IT jest zapewnienie sprawnego działania aplikacji i oprogramowania oraz utrzymanie dobrego stanu technicznego sprzętu komputerowego.

Mając zatem na względzie jednolite stanowisko przedstawione w utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych oraz brak ustawowych definicji należy stwierdzić, że usługi wsparcia IT nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji mogą zostać zaliczone do KUP w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym rozliczającym całość swojego dochodu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy X. Group.

Spółka świadczy kompleksowe usługi z zakresu obsługi:

*   rachunkowo-księgowej;
*   kalkulacji plac;
*   oraz z zakresu HR.

Usługi Spółki skierowane są do małych, średnich oraz dużych przedsiębiorstw.

W ramach swojej działalności Spółka zawarła z Grupą następujące umowy:

1\. Umowa numer 1 na mocy, której Spółka nabywa od Grupy m.in. usługi wsparcia IT.

Usługi wsparcia IT, o których mowa powyżej, Grupa świadczy za pośrednictwem dwóch zespołów:

*   Zespół „Run Team” - jest to zespół odpowiedzialny za wsparcie oraz bieżącą obsługę aktualnie wykorzystywanego przez Spółkę oprogramowania. Do głównych zadań zespołu Run Team należą:
    *   zagwarantowanie optymalnego funkcjonowania wszystkich wykorzystywanych przez Grupę (w tym również przez Spółkę) systemów informatycznych;
    *   zapewnienie bieżącej pomocy na wypadek wystąpienia problemów z systemami IT (tzw. „helpdesk”);
    *   monitoring systemów IT w poszukiwaniu błędów oraz nieprawidłowości;
    *   bieżąca kontrola funkcjonowania systemów IT w Grupie.
*   Zespół „Change Team” - jest to zespół odpowiedzialny za rozwój oraz tworzenie nowych rozwiązań z zakresu IT dla podmiotów z Grupy. Działalność zespołu sprowadza się do poszukiwania nowych rozwiązań, które mogą usprawnić działanie aktualnie wykorzystywanych przez Grupę rozwiązań z zakresu systemów informatycznych. Do zadań zespołu Change Team należy również rozwój aktualnie posiadanej przez Grupę technologii IT, poprzez opracowywanie nowych narzędzi z zakresu IT. Dział Change Team składa się z pięciu departamentów odpowiadających za rozwój poszczególnych technologii:
    *   dział analityki biznesowej;
    *   dział programów i projektów;
    *   dział restrukturyzacji przedsiębiorstw;
    *   dział aplikacji;
    *   dział infrastruktury.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008) jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi powinny zostać sklasyfikowane pod następującymi kodami PKWiU:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług wsparcia IT będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy PDOP.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług wsparcia IT, zakwalifikowanych do usług według PKWiU 63.11.19.0 - jako pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, 62.09.20.0 - pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi wsparcia IT nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty usług wsparcia IT, nie będą podlegać wyłączeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w całości będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że pozostałym w zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast, Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.