Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-60/13-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-22
Teza: 1.Czy w obecnej chwili Spółka ma możliwość odliczenia w całości, bądź też w części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, czy ta możliwość wystąpi dopiero po przekroczeniu kwoty 150 tys. obrotu w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i dokonaniu korekty zgodnie z art 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)? 2.Czy, by obliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacja projektu należy utworzyć rejestry zakupu VAT za lata od 2006 do 2011. Następnie dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy? 3.Czy Spółka w związku z tym, że nie dokonywała odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, w momencie kiedy dokona rejestracji i stanie się czynnym podatnikiem podatku VAT ma obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ustawy, czy może z prawa do dokonania korekty i odliczenia podatku VAT zrezygnować? 4.Czy w związku z przekształceniem, Spółka przekształcona zachowa wszelkie prawa i obowiązki w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego obecnej spółki cywilnej „…”?
Słowa kluczowe: ewidencja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; rejestracja; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia w całości bądź też w części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT;

*   obowiązku utworzenia rejestrów zakupu VAT, w celu obliczyć podatek naliczony związany z realizacją ww. projektu;

*   dokonania korekty zgodnie z art. 91 ustawy bądź rezygnacji z prawa do korekty

*   sposobu dokonania korekty na podstawie z art. 91 ustawy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości bądź też w części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT;

*   obowiązku utworzenia rejestrów zakupu VAT, w celu obliczyć podatek naliczony związany z realizacją ww. projektu;

*   sposobu dokonania korekty na podstawie z art. 91 ustawy

*   dokonania korekty zgodnie z art. 91 ustawy bądź rezygnacji z prawa do korekty

*   zachowania przez Spółkę przekształconą praw i obowiązków w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego, dotyczącego Spółki cywilnej „…”.

Niniejszy wniosek uzupełniono w dniu 15 kwietnia 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składa deklaracji VAT-7. Od 1999 roku, jako Poradnia Rehabilitacyjna prowadzi działalność, w zakresie której świadczy usługi medyczne, głównie rehabilitacyjne, jako świadczeniodawca Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartego kontraktu, oraz pacjentów komercyjnych. Usługi te w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podlegają, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Poradnia wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. sprzedaż sprzętu rehabilitacyjnego, ortopedycznego, zabiegi z zakresu odnowy biologicznej, sprzedaż karnetów wstępu na nowo wybudowany basen itp. Obrót w zakresie czynności opodatkowanych nie przekroczył do tej pory kwoty 150 tys. zł.

W 2006 roku Spółka zakupiła budynek i rozpoczęła jego nadbudowę, przebudowę i modernizację, w celu utworzenia nowoczesnego ośrodka rehabilitacji i odnowy biologicznej. W 2009 roku podpisano umowę na dofinansowanie inwestycji przez Unię Europejską, ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Dz. 1.3.2. Inwestycje w innowacje w przedsiębiorstwach. Tytuł projektu „…”. W ramach ww. projektu powstał obiekt o łącznej powierzchni 1389 m2. W budynku zostały utworzone gabinety do fizykoterapii, kinezyterapii, masażu oraz gabinety lekarskie różnych specjalizacji medycznych. Zakupiono również nowoczesny sprzęt medyczny m.in. komorę kriogeniczną, sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz wyposażono obiekt w niezbędne sprzęty i przedmioty potrzebne do należytego funkcjonowania obiektu.

15 września 2011 r. po zakończeniu przebudowy i modernizacji budynek został oddany do użytkowania. 30 września 2011r. wprowadzono go po raz pierwszy do Ewidencji Środków Trwałych. Od 01 października 2011r. Spółka rozpoczęła działalność w nowym obiekcie i na nowym sprzęcie. Zakupy sprzętu i wyposażenia trwały nadał, aż do momentu zakończenia projektu tj. 31 sierpnia 2012r. W 2013r. Spółka Cywilna zamierza dokonać przekształcenia w spółkę jawną, kontynuującą pod tą samą nazwą, tym samym nr identyfikacji podatkowej oraz nr statystyczny, dotychczasową działalność.

Spółka nie miała i nie ma obecnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, ponieważ nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż świadczy głównie usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, a obrót w zakresie czynności o podatkowanych podatkiem VAT jest niewielki i nie przekroczył do tej pory kwoty 150 tys. złotych.

W obecnej chwili występuje duże zapotrzebowanie na sprzęt ortopedyczny, rehabilitacyjny i sportowy oraz na usługi związane z odnową biologiczną i poprawą kondycji fizycznej. Istnieją również duże możliwości pełnego wykorzystania nowo wybudowanego basenu rehabilitacyjnego z saunami i związanego z nim zapleczem. W związku z tym Spółka zamierza rozszerzyć zakres swojej działalności, który w konsekwencji może doprowadzić do przekroczenia kwoty 150 tys. i konieczności stania się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystywany będzie w części budynek, basen z saunami, sprzęt komputerowy, oprogramowanie i wyposażenie obiektu.

Na zakupionym sprzęcie medycznym Spółka będzie świadczyć tylko usługi w zakresie ochrony zdrowia, które z mocy ustawy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatnikiem VAT.

Spółka nie prowadziła i nie prowadzi rejestru zakupu VAT, rozlicza jedynie osiągany obrót dla potrzeb ustalania, czy nie przekracza kwoty zwolnienia (150 tys.). Faktury dotyczące inwestycji ewidencjonowane były w kwotach brutto. Wartość podatku od towarów i usług zaliczana była w całości do kosztów kwalifikowalnych do zwrotu z tytułu dofinansowania.

Wartość początkowa środków trwałych zakupionych w ramach projektu ustalona została na postawie faktur zakupowych w kwotach brutto.

Sprzęt komputerowy został zakupiony w październiku 2011 roku i w tym samym miesiącu został przyjęty do użytkowania i zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. W listopadzie 2011 roku dokonano pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wartość początkowa całego zestawu została ustalona na podstawie faktur zakupowych w kwotach brutto i wynosiła 23.114,00. Sprzęt komputerowy będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

Specjalistyczne dodatkowe oprogramowanie zostało zakupione w grudniu 2011 roku i w grudniu 2011 roku zostało przyjęte do użytkowania i zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w styczniu 2012 roku. Wartość początkowa oprogramowania wyniosła zgodnie z fakturą zakupu 30.135,00 zł brutto. Oprogramowanie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zestawy meblowe:

*   kontuar roboczy wraz z szafkami został zakupiony w styczniu 2011 roku. We wrześniu 2011 roku został przyjęty do użytkowania i zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w październiku 2011 roku. Wartość początkowa zgodnie z fakturą zakupu wyniosła 20.049,00 zł brutto. Kontuar będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

*   aneks kuchenny został zakupiony i przyjęty do użytkowania we wrześniu 2011 roku, również we wrześniu 2011 roku został zaliczony do środków trwałych. W październiku 2011 roku dokonano pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wartość początkowa aneksu kuchennego zgodnie z fakturą zakupu wyniosła 19.926,00 zł brutto. Aneks będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

Nieruchomość, w której powstał nowoczesny ośrodek rehabilitacji i odnowy biologicznej została oddana do użytkowania 15 września 2011 roku. 30 września 2011 roku została wprowadzona po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Obecnie Spółka „…” została już przekształcona w spółkę jawną „…”. Przekształcenia dokonano na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z uchwałą Wspólników Spółki Cywilnej … s.c. w przedmiocie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną.

Data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym 11 luty 2013 rok, Nr KRS: … .

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w obecnej chwili Spółka ma możliwość odliczenia w całości, bądź też w części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, czy ta możliwość wystąpi dopiero po przekroczeniu kwoty 150 tys. obrotu w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i dokonaniu korekty zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)?
2.  Czy, by obliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacja projektu należy utworzyć rejestry zakupu VAT za lata od 2006 do 2011. Następnie dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy?
3.  Czy Spółka w związku z tym, że nie dokonywała odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, w momencie kiedy dokona rejestracji i stanie się czynnym podatnikiem podatku VAT ma obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ustawy, czy może z prawa do dokonania korekty i odliczenia podatku VAT zrezygnować?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ), zwanej dalej ustawą, podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT czyli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym i prawo to przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem odliczyć można w całości podatek, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Spółka „…” zakupiła budynek w 2006 r., początkowo samodzielnie, a następnie w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską prowadziła jego przebudowę i modernizację. Zakupiła również sprzęt medyczny i wyposażenie nowo powstałego ośrodka. Ze względu na to, że przez cały okres swojej działalności Spółka świadczyła usługi medyczne, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT i nie była, ani nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przysługiwało jej, ani w obecnej chwili nie przysługuje, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i przebudową budynku ani związanego z zakupem sprzętu i wyposażenia. Dopiero jeśli Spółka przekroczy obroty 150 tys. w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie mieć możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budynku oraz zakupu wyposażenia. Możliwość tę reguluje art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntu jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2).

Korekty, o której mowa powyżej, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy ww. przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru i usługi.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że Spółka nie ma prawa obecnie do odliczenia w całości bądź też w części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, gdyż nie jest czynnym podatnikiem VAT. Po utracie prawa do zwolnienia i zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, Spółka nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy, istnieje możliwość dokonania korekty i częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na:

1.  zakup, przebudowę i modernizację budynku, stanowiącego nieruchomość, przyjętą w 2011 roku do użytkowania i wprowadzoną do ewidencji środków trwałych, która będzie po części wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Korekta będzie dokonywana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc począwszy od roku 2011 i dotyczyć będzie jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu łub wytworzeniu.
2.  zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, które też będą służyć w części czynnościom opodatkowanym. Wartość ww. sprzętu i oprogramowania przekracza kwotę 15.000 zł. Korekta będzie dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat. Ucząc od 2011 roku (rok oddania do użytkowania), dotyczyć będzie jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu.
3.  zakup zestawów meblowych, które będą służyć częściowo czynnościom opodatkowanym i których wartość przekracza kwotę 15.000 zł, odliczenie analogicznie jak w przypadku sprzętu komputerowego.

Spółka nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków na zakup sprzętu medycznego, gdyż będzie on służył tylko i wyłącznie świadczeniu usług medycznych, które w dalszym ciągu będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy skonkretyzuje się w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który Spółka skorzysta z prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnieniu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że Spółka, by dokonać obliczenia wysokości kwoty podatku naliczonego musi utworzyć rejestry zakupu VAT, zawierające faktury dokumentujące wydatki na zakup, przebudowę i modernizację budynku, poniesione w latach 2006 do 2011. Wartość brutto tych faktur tworzy obecnie wartość początkową budynku, stanowiącego środek trwały oddany do użytkowania w 2011 roku i wtedy też wprowadzony po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Suma kwot podatku naliczonego z lat 2006 do 2011 dotyczącego ww. wydatków utworzy kwotę, która będzie podstawą wyjściową do dokonania korekty w ciągu 10 kolejnych lat tj. za lata od 2011 do 2020, po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego, za każdy rok, za który będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty.

Kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu i oddania do użytkowania w 2011 roku, sprzętu komputerowego, oprogramowania i zestawów meblowych, zaliczonych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, będzie podstawą do dokonania korekty za lata 2011 do 2015, po jednej piątej kwoty podatku naliczonego, za każdy rok, za który przysługiwać będzie prawo do korekty.

Ad. 3

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia tj. w przypadku Spółki wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł zastosowanie ma art. 91 pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie miała prawa i nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie ma obowiązku dokonywania korekty. W momencie kiedy Spółka zarejestruje się i stanie się czynnym podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 91 ust. 7 nabędzie dopiero prawo do dokonania ww. korekty. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że ustawa nie nakłada na Spółkę obowiązku dokonania korekty, tylko daje jej do tego prawo, wobec tego Spółka może z tego prawa zrezygnować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w okresie kiedy podatnik nie był czynnym zarejestrowanym, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto, jak wynika z ustępu 4 ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składa deklaracji VAT-7. Od 1999 roku, jako Poradnia Rehabilitacyjna prowadzi działalność, w zakresie której świadczy usługi medyczne, głównie rehabilitacyjne, jako świadczeniodawca Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartego kontraktu, oraz pacjentów komercyjnych. Usługi te w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Poradnia wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. sprzedaż sprzętu rehabilitacyjnego, ortopedycznego, zabiegi z zakresu odnowy biologicznej, sprzedaż karnetów wstępu na nowo wybudowany basen itp. Obrót w zakresie czynności opodatkowanych nie przekroczył do tej pory kwoty 150 tys. zł.

W 2006 roku Spółka zakupiła budynek i rozpoczęła jego nadbudowę, przebudowę i modernizację, w celu utworzenia nowoczesnego ośrodka rehabilitacji i odnowy biologicznej. W 2009 roku podpisano umowę na dofinansowanie inwestycji przez Unię Europejską, ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Dz. 1.3.2. Inwestycje w innowacje w przedsiębiorstwach. Tytuł projektu „…”. W ramach ww. projektu powstał obiekt o łącznej powierzchni 1389 m2. W budynku zostały utworzone gabinety do fizykoterapii, kinezyterapii, masażu oraz gabinety lekarskie różnych specjalizacji medycznych. Zakupiono również nowoczesny sprzęt medyczny m.in. komorę kriogeniczną, sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz wyposażono obiekt w niezbędne sprzęty i przedmioty potrzebne do należytego funkcjonowania obiektu.

15 września 2011 r. po zakończeniu przebudowy i modernizacji budynek został oddany do użytkowania. 30 września 2011r. wprowadzono go po raz pierwszy do Ewidencji Środków Trwałych. Od 01 października 2011r. Spółka rozpoczęła działalność w nowym obiekcie i na nowym sprzęcie. Zakupy sprzętu i wyposażenia trwały nadał, aż do momentu zakończenia projektu tj. 31 sierpnia 2012r.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy należy wskazać, iż w celu realizacji nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu do czasu osiągnięcia statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia w całości bądź też w części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” przed zarejestrowaniem się Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT należy uznać za prawidłowe.

W obecnej chwili, jak wskazuje Wnioskodawca, występuje duże zapotrzebowanie na sprzęt ortopedyczny, rehabilitacyjny i sportowy oraz na usługi związane z odnową biologiczną i poprawą kondycji fizycznej. Istnieją również duże możliwości pełnego wykorzystania nowo wybudowanego basenu rehabilitacyjnego z saunami i związanego z nim zapleczem. W związku z tym Spółka zamierza rozszerzyć zakres swojej działalności, który w konsekwencji może doprowadzić do przekroczenia kwoty 150 tys. i konieczności stania się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystywany będzie w części budynek, basen z saunami, sprzęt komputerowy, oprogramowanie i wyposażenie obiektu.

Na zakupionym sprzęcie medycznym Spółka będzie świadczyć tylko usługi w zakresie ochrony zdrowia, które z mocy ustawy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatnikiem VAT.

Spółka nie prowadziła i nie prowadzi rejestru zakupu VAT, rozlicza jedynie osiągany obrót dla potrzeb ustalania, czy nie przekracza kwoty zwolnienia (150 tys.). Faktury dotyczące inwestycji ewidencjonowane były w kwotach brutto. Wartość podatku od towarów i usług zaliczana była w całości do kosztów kwalifikowalnych do zwrotu z tytułu dofinansowania.

Wartość początkowa środków trwałych zakupionych w ramach projektu ustalona została na postawie faktur zakupowych w kwotach brutto.

Sprzęt komputerowy został zakupiony w październiku 2011 roku i w tym samym miesiącu został przyjęty do użytkowania i zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. W listopadzie 2011 roku dokonano pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wartość początkowa całego zestawu została ustalona na podstawie faktur zakupowych w kwotach brutto i wynosiła 23.114,00. Sprzęt komputerowy będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

Specjalistyczne dodatkowe oprogramowanie zostało zakupione w grudniu 2011 roku i w grudniu 2011 roku zostało przyjęte do użytkowania i zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w styczniu 2012 roku. Wartość początkowa oprogramowania wyniosła zgodnie z fakturą zakupu 30.135,00 zł brutto. Oprogramowanie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zestawy meblowe:

*   kontuar roboczy wraz z szafkami został zakupiony w styczniu 2011 roku. We wrześniu 2011 roku został przyjęty do użytkowania i zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w październiku 2011 roku. Wartość początkowa zgodnie z fakturą zakupu wyniosła 20.049,00 zł brutto. Kontuar będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

*   aneks kuchenny został zakupiony i przyjęty do użytkowania we wrześniu 2011 roku, również we wrześniu 2011 roku został zaliczony do środków trwałych. W październiku 2011 roku dokonano pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wartość początkowa aneksu kuchennego zgodnie z fakturą zakupu wyniosła 19.926,00 zł brutto. Aneks będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowanych podatkiem VAT.

Nieruchomość, w której powstał nowoczesny ośrodek rehabilitacji i odnowy biologicznej została oddana do użytkowania 15 września 2011 roku. 30 września 2011 roku została wprowadzona po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W podanych okolicznościach sprawy, należy zauważyć, iż efekty projektu wykorzystywane są obecnie zarówno do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usług medycznych) jaki i opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż sprzętu rehabilitacyjnego i ortopedycznego, zabiegi odnowy biologicznej sprzedaż karnetów na basen itp.).

Zatem pomimo zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT, Zainteresowany nie nabędzie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją projektu. W tym celu należy zastosować uregulowania zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna, o czym stanowi art. 90 ust. 9 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji ze zwolnienia lub utraty zwolnienia nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanej nieruchomości – Wnioskodawca zacznie wykorzystywać nieruchomość do czynności opodatkowanych. Wobec tego nastąpi również zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy realizacja projektu pn. „…” nastąpiły w okresie, kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało, gdyż Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W sytuacji zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystywany będzie w części budynek, basen z saunami, sprzęt komputerowy, oprogramowanie i wyposażenie obiektu. Natomiast na zakupionym sprzęcie medycznym Spółka będzie świadczyć tylko usługi w zakresie ochrony zdrowia, które z mocy ustawy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, iż w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego odliczenia, a następnie to prawo się zmieniło. W związku z tym na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca w okresie korekty (w przypadku nieruchomości jest to 10 lat a w przypadku ruchomości i wartości niematerialnych i prawnych jest to 5 lat) posiada prawo dokonania rocznej korekty i odliczenia jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością w deklaracji VAT-7 złożonej po zakończeniu roku, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia, tj. w roku rejestracji i wykazania czynności opodatkowanych.

Reasumując, w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości i dokonania rejestracji w roku 2013 Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia jednej dziesiątej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 roku oraz jednej dziesiątej części w deklaracjach składanych po zakończeniu każdego roku – tj. deklaracjach składanych za styczeń w latach 2015-2021. Natomiast w sytuacji zmiany przeznaczenia ruchomości i wartości niematerialnych i prawnych, o wartości przekraczającej 15.000 zł, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia jednej piątej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie począwszy od deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 roku (w latach 2014-2016) w części, w jakiej dotyczą działalności opodatkowanej. Przy czym należy zauważyć, iż korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika a nie obowiązkiem . Wobec tego Wnioskodawca nie ma obowiązku więc odliczyć podatku naliczonego od dokonanych zakupów w ramach projektu poprzez dokonanie korekty.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Jak stanowi art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powołanych przepisów wynika, iż z momentem zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT będzie ciążył obowiązek prowadzenia bardziej szczegółowych ewidencji dotyczących zarówno obrotu, jak i dokonywanych zakupów.

Czynni podatnicy VAT muszą zatem prowadzić tzw. pełną ewidencję sprzedaży i zakupu dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które zostały wymienione, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. W ewidencji zakupu VAT powinny znaleźć się wszystkie zakupy, od których podatnik w całości lub w części odliczy podatek VAT.

Całość ewidencji powinna być dostosowana do potrzeb podatnika. To od sytuacji podatnika zależy, jak bardzo rozbudowana będzie ewidencja VAT. Ponadto nie jest wymagane wpisywanie wszelkich danych z faktury, wraz z adresem i NIP kontrahenta. Należy jednak uznać to za przydatne w przypadku zaginięcia dokumentacji – wtedy możliwe będzie uzyskanie duplikatu na podstawie danych zawartych w ewidencji VAT.

W ewidencji powinny być jednak zawarte też „inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT”. Mogą to być np. daty otrzymania faktur, dokumentujących dokonane zakupy. Jest to ważne, gdyż informacje te warunkują moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, w przypadku rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dokonania korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT ustawodawca obliguje podatnika do prowadzenia zarówno stosownych ewidencji zakupu, jak i sprzedaży, po to aby wyodrębnić zakupy, które muszą być rozliczane etapami i aby móc ustalić strukturę sprzedaży za poszczególne lata podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskująca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem tego opisu we wniosku. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości bądź też w części podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „Utworzenie nowoczesnego ośrodka rehabilitacji i odnowy biologicznej „…” przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT;

*   obowiązku utworzenia rejestrów zakupu VAT, w celu obliczyć podatek naliczony związany z realizacją ww. projektu;

*   sposobu dokonania korekty na podstawie z art. 91 ustawy

*   dokonania korekty zgodnie z art. 91 ustawy bądź rezygnacji z prawa do korekty.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zachowania przez Spółkę przekształconą praw i obowiązków w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego, dotyczącego Spółki cywilnej „…” został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-60/13-5/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.