Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.671.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych elektronicznie od Dealera
Słowa kluczowe: dokumenty-przechowywanie dokumentów; faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych elektronicznie od Dealera – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych elektronicznie przechowywania wystawianych w formie papierowej faktur, faktur korygujących oraz duplikatów tych faktur wyłącznie w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi najmu oraz leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego) w rozumieniu art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), co stanowi główny przedmiot działalności Spółki.

Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na rzecz klientów (dalej: Klienci) prowadzących działalność gospodarczą - w tym zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 pkt 1 i art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT). W związku z ww. działalnością Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

1.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa pojazdy samochodowe w celu przeznaczenia ich na potrzeby leasingu/najmu. Pojazdy nabywane są bezpośrednio od profesjonalnych podmiotów - dealerów (dalej: Dealerzy), których działalność obejmuje sprzedaż samochodów. Zawarcie umowy sprzedaży pojazdu poprzedzone jest złożeniem przez Wnioskodawcę u Dealera stosownego zamówienia na pojazd zgodny z oczekiwaniami Klienta, przedstawianymi przed zawarciem umowy leasingu. Szczegółowe zasady dotyczące m.in. nabywania pojazdów przez Spółkę przewidziane zostały w umowach zawartych przez nią z poszczególnymi Dealerami.

Intencją Spółki, znajdującą odzwierciedlenie w przyjętym przez nią modelu biznesowym, jest wydawanie Klientom pojazdów gotowych do użytku (które niezwłocznie po odebraniu mogą być wykorzystane przez Klienta zgodnie z ich przeznaczeniem). W tym celu Dealer podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dopuszczenia danego pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W szczególności dokonuje jego rejestracji w wydziale komunikacji właściwego urzędu gminy (miasta). Czynności takie podejmowane są przez Dealera w imieniu i na rzecz Spółki (na podstawie udzielonego mu przez nią upoważnienia) - wynika to z faktu, iż na moment rejestracji pojazdu jego właścicielem jest już Wnioskodawca (rejestracja następuje formalnie już po nabyciu pojazdu przez Spółkę od Dealera).

Przy rejestracji pojazdu Dealer zobowiązany jest przedstawić m.in. dowód własności pojazdu (obowiązek taki wynika z art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, Dz.U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm.). W praktyce dowodem takim jest faktura wystawiona przez Dealera na Spółkę, dokumentująca sprzedaż pojazdu. Dla porządku należy w tym miejscu wskazać, iż faktura taka generowana jest przy wykorzystaniu systemu informatycznego importera (spółki z grupy, do której należy także Wnioskodawca), z którą Dealerzy - jako odbiorcy towarów (sprowadzanych przez importera samochodów, części i akcesoriów do nich) - stale współpracują, a następnie eksportowana do systemu finansowo-księgowego Dealera.

W rezultacie przedstawienia faktury (w wersji papierowej) w wydziale komunikacji umieszczana jest na niej adnotacja (pieczęć) potwierdzająca fakt zarejestrowania pojazdu. Oznacza to, iż Dealer zobowiązany/zmuszony jest wydrukować (nadać postać papierową) fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdu na rzecz Spółki.

Po dopełnieniu formalności rejestracyjnych Dealer przekazuje Spółce niezbędną dokumentację dotyczącą pojazdu - w szczególności fakturę zawierającą adnotację o zarejestrowaniu samochodu, na podstawie której Wnioskodawca uiszcza finalnie na rzecz Dealera cenę za pojazd.

1.  W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od Dealerów również usługi obsługi serwisowej pojazdów stanowiących jej własność, które zostały oddane Klientom do używania w ramach umów leasingu/najmu. Usługi te obejmują w szczególności przeglądy okresowe pojazdów oraz ich niezbędne naprawy.

Po uzyskaniu od Dealera faktury dokumentującej sprzedaż samochodu/obsługę serwisową, Spółka rejestruje ją w ewidencji VAT, uwzględnia wynikające z niej kwoty w deklaracji VAT i w ten sposób odlicza wynikający z niej VAT naliczony.

W celu uproszczenia/zoptymalizowania procesu obiegu faktur wystawianych przez Dealerów na Spółkę (dokumentujących zarówno zakup pojazdów przez Wnioskodawcę, jak i obsługę serwisową), Spółka postanowiła zastąpić obowiązujący dotychczas „tradycyjny” model obiegu faktur (oparty na fakturach w formie papierowej otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Dealerów) nowym modelem, opartym o faktury w formie elektronicznej. Nowy model fakturowania znajduje się obecnie na etapie wdrażania. Stąd, nowy model obowiązuje już w odniesieniu do części opisanych faktur.

1.  W ramach nowego modelu fakturowania faktury za zakupione przez Spółkę pojazdy będą przekazywane przez Dealerów w formie elektronicznej, w postaci pliku PDF (Portable Document Format), za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze wskazanego adresu (-ów) e-mail Dealera na wskazany adres (-y) e-mail Spółki (dalej: Nowy Model 1). W tym celu Spółka zawrze z poszczególnymi Dealerami stosowne porozumienia (zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy o VAT) (dalej: Porozumienia 1), w których wyrazi zgodę na przesyłanie do niej faktur za pojazdy drogą elektroniczną.

Planowany na bazie Porozumień 1 schemat fakturowania przedstawiać się będzie w przypadku Nowego Modelu 1 następująco:

1.  Dealer eksportuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu na rzecz Spółki do pliku PDF (dalej: Faktura), będącą już w jego systemie finansowo-księgowym, z systemu informatycznego importera, w którym została ona pierwotnie wygenerowana (zgodnie z uwagami powyżej), oraz zapisuje u siebie na dysku (w celach archiwizacyjnych).
2.  Dealer dokonuje wydruku Faktury (w celu nadania jej postaci papierowej).
3.  Dealer udaje się z tak wydrukowaną Fakturą do właściwego wydziału komunikacji (w celu dopełnienia formalności związanych z rejestracją pojazdu).
4.  Po zarejestrowaniu pojazdu, czego potwierdzeniem jest/będzie wspomniana adnotacja wydziału komunikacji na przedstawionym egzemplarzu faktury, dowód rejestracji pojazdu wystawiony na Spółkę, Dealer skanuje dowód rejestracyjny w celu nadania mu również postaci elektronicznej i przesyła wraz Fakturą, jako załączniki do wiadomości, za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze wskazanego w Porozumieniu 1 adresu e-mail na adres e-mail Wnioskodawcy, także wskazany w Porozumieniu 1.
5.  Spółka, po otrzymaniu ww. wiadomości, otwiera załączniki (odczytuje zawartość plików), porównuje i weryfikuje ich treść pod kątem kompletności (danych wymaganych w myśl ustawy o VAT oraz innych przepisów, w szczególności ustawy - Prawo o ruchu drogowym) oraz zgodności z ustaleniami wynikającymi z umową sprzedaży danego pojazdu.
6.  Spółka archiwizuje Fakturę w postaci elektronicznej (pliku PDF) poprzez zapisanie na trwałe na twardym dysku (na serwerze) i/lub po wydrukowaniu archiwizuje w formie papierowej.

Faktury otrzymywane przez Spółkę od Dealerów będą zawierać wszystkie elementy przewidziane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT (tzw. obligatoryjna treść faktury). Po sporządzeniu (wygenerowaniu w systemie informatycznym, wyeksportowaniu do systemu finansowo-księgowego i jednoczesnym wyeksportowaniu do pliku PDF), a następnie wydrukowaniu faktury przez Dealera (tj. nadaniu jej przejściowo formy papierowej celem przedstawienia w wydziale komunikacji), a przed przekazaniem (przesłaniem) jej do Spółki w postaci ww. pliku PDF nie będzie mieć miejsca modyfikacja jej treści w zakresie któregokolwiek z tzw. obligatoryjnych elementów faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT (w szczególności oznaczeń stron, opisu transakcji oraz wynikających z niej kwot). Przed przesłaniem Faktury Spółce (w formie elektronicznej/pliku PDF) na jej wydrukowanym egzemplarzu umieszczona zostanie jedynie adnotacja urzędowa (pieczęć), potwierdzająca fakt zarejestrowania pojazdu. Egzemplarz ten, po zwróceniu przez wydział komunikacji właściwego urzędu gminy (miasta) pozostawanie jednak u Dealera (gdzie będzie podlegać archiwizacji), Do Spółki trafiać będzie zatem Faktura w pierwotnym kształcie (zawartości), tj. w takim, w jakim będzie generowana w systemie informatycznym importera i w jakim trafia do systemu finansowo-księgowego Dealera.

Nadanie Fakturze postaci elektronicznej (formy pliku PDF) będzie więc neutralne, jeżeli chodzi o jej zawartość (treść), która w zakresie danych wskazanych w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT pozostanie niezmieniona względem danych z momentu wygenerowania faktury przez Dealera w systemie, jak też jej czytelność, która będzie pełna/niepogorszona (eksport treści dokumentu/faktury z systemu do pliku PDF odbywać się będzie przy wykorzystaniu adekwatnych narzędzi informatycznych/oprogramowania importera, umożliwiających wierne odzwierciedlenie w formie PDF treści dokumentu.

1.  Nowy model fakturowania objął/ma także objąć faktury dotyczące obsługi serwisowej (oraz ew. także innych usług świadczonych na rzecz Spółki przez Dealerów). W ramach tego modelu faktury są/będą przekazywane przez Dealerów w formie elektronicznej (np. za pośrednictwem poczty elektronicznej), w postaci pliku PDF (dalej: Nowy Model 2). W tym celu Wnioskodawca zawarł/planuje zawrzeć z poszczególnymi Dealerami odrębne porozumienia, w których wyrazi zgodę na przesyłanie faktur drogą elektroniczną (zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy o VAT) (dalej: Porozumienia 2); treść (istotne postanowienia) Porozumień 2 będzie/jest co do zasady analogiczna jak w przypadku Porozumień (dalej łącznie z Porozumieniami 2 jako: Porozumienia). Przy tym intencją Spółki jest, aby Porozumienia były zawierane i obsługiwane w jej imieniu przez podmiot trzeci - spółkę z grupy T., która dysponuje odpowiednim zapleczem osobowym, technicznym i administracyjnym dla obsługi tego typu transakcji (dalej: Pośrednik). Umocowanie do wykonywania takich czynności wynika z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Pośrednikiem (dalej: Umowa), na mocy której Pośrednik został upoważniony w szczególności do:
    *   podpisywania w imieniu Spółki, ze wskazanymi przez nią Dealerami, Porozumień 2,
    *   odbierania w imieniu Spółki od Dealerów faktur przesyłanych drogą elektroniczną na podstawie Porozumień 2.

Schemat fakturowania na bazie Porozumień 2 przedstawia/będzie się przedstawiać w przypadku Nowego Modelu 2 następująco:

1.  Dealer wystawia w ramach wykorzystywanego przez siebie systemu księgowego fakturę w formacie PDF dokumentującą usługi obsługi serwisowej samochodu (-ów) wyświadczone na rzecz Spółki.
2.  Dealer przesyła za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze wskazanego w Porozumieniu 2 adresu e-mail na adres e-mail Pośrednika, także wskazany w Porozumieniu 2, tak wystawioną fakturę, w formie pliku PDF stanowiącego załącznik do wiadomości.
3.  Pośrednik, po otrzymaniu ww. wiadomości, otwiera załącznik (odczytuje zawartość pliku PDF), weryfikuje jego treść pod kątem kompletności (danych wymaganych w myśl ustawy o VAT oraz ew. innych przepisów) oraz formalnej zgodności z ustaleniami wynikającymi z umowy regulującej świadczenie usług serwisowych przez Dealera na rzecz Spółki.
4.  Po zaakceptowaniu faktury (od strony formalnej) Pośrednik przekazuje fakturę w formie pliku PDF do Spółki (np. za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości, ze wskazanego w Umowie adresu e-mail na adres e-mail Wnioskodawcy, także wskazany w Umowie),
5.  Spółka, po otrzymaniu wiadomości otwiera/odczytuje zawartość pliku PDF, weryfikuje ją od strony merytorycznej, a następnie archiwizuje fakturę w postaci elektronicznej (pliku PDF) poprzez zapisanie na trwałe na twardym dysku (na serwerze) i/lub po wydrukowaniu archiwizuje w formie papierowej.

Podobnie jak w przypadku Nowego Modelu 1, faktury wystawiane przez Dealerów w ramach Nowego Modelu 2 zawierają/będą zawierały wszystkie elementy przewidziane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Po wystawieniu i przesłaniu faktury przez Dealera w formie elektronicznej nie jest/nie będzie możliwa na jakimkolwiek etapie (Dealera, Pośrednika, Spółki) modyfikacja jej treści (w szczególności oznaczeń stron, opisu transakcji oraz wynikających z niej kwot).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy - przy założeniu spełnienia pozytywnych warunków odliczenia podatku naliczonego, określonych obecnie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz braku negatywnych warunków odliczenia podatku naliczonego, określonych obecnie w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT - Faktury otrzymywane od Dealerów w ramach Nowego Modelu 1 uprawniają/będą uprawniać Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego, w szczególności od strony formalnej:
    1.  Faktury stanowią faktury w rozumieniu ustawy o VAT,
    2.  Faktury stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu tej ustawy,
    3.  Faktury są/będą otrzymywane zgodnie z art. 106n ustawy o VAT,
    4.  Faktury odpowiadają warunkom określonym w art. 106m ustawy o VAT?
2.  Czy - przy założeniu spełnienia pozytywnych warunków odliczenia podatku naliczonego, określonych obecnie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz braku negatywnych warunków odliczenia podatku naliczonego, określonych obecnie w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT - faktury otrzymywane od Dealerów w ramach Nowego Modelu 2 uprawniają/będą uprawniać Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego, w szczególności od strony formalnej:
    1.  Faktury stanowią faktury w rozumieniu ustawy o VAT,
    2.  Faktury stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu tej ustawy,
    3.  Faktury są/będą otrzymywane zgodnie z art. 106n ustawy o VAT,
    4.  Faktury odpowiadają warunkom określonym w art. 106m ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przytoczony przepis przyznaje podatnikowi uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów/usług, o ile nabyte towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. objętych zakresem przedmiotowym VAT i niepodlegających zwolnieniu z VAT).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów/usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W art. 88 ust. 1 ustawy o VAT zawarty został szczegółowy katalog przypadków, w których faktury otrzymane przez podatnika nie uprawniają go do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego.

Z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (art. 2 pkt 31 ustawy o VAT). Fakturę elektroniczną stanowi natomiast faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym (art. 2 pkt 32 ustawy o VAT).

Faktura dokumentująca sprzedaż powinna spełniać warunki formalne, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT (powinna ona zawierać w szczególności datę wystawienia, numer identyfikujący fakturę, nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług, a także ich adresy i numery identyfikacji podatkowej).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl ust. 3 pkt 1 przywołanego przepisu w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do określenia sposobu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

W art. 106m ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W myśl ust. 5 przywołanego przepisu poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

W art. 106n ustawy o VAT ustawodawca przyznał podatnikom możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. W myśl art. 106n ust. 2 ustawy o VAT w przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane.

Ponadto, w myśl art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnik przechowuje otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ad 1

W ocenie Spółki, przy założeniu spełnienia pozytywnych warunków odliczenia podatku naliczonego - określonych obecnie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz braku negatywnych warunków odliczenia podatku naliczonego - określonych obecnie w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, Faktury otrzymywane od Dealerów w ramach Nowego Modelu 1 uprawniają/będą uprawniać Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego. W szczególności od strony formalnej:

1.  Faktury stanowią faktury w rozumieniu ustawy o VAT,
2.  Faktury stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu tej ustawy,
3.  Faktury są/będą otrzymywane zgodnie z art. 106n ustawy o VAT,
4.  Faktury odpowiadają warunkom określonym w art. 106m ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, od strony formalnej Faktury otrzymywane od Dealerów w ramach Nowego Modelu 1 uprawniają/będą ją uprawniać do odliczenia VAT naliczonego. Faktury są/będą bowiem stanowić faktury w rozumieniu ustawy o VAT, jednocześnie są/będą to faktury elektroniczne w rozumieniu tej ustawy, otrzymane zgodnie z art. 106n tejże ustawy oraz odpowiadające warunkom określonym w art. 106m ustawy o VAT.

Po pierwsze. Faktury zawierają wszystkie wymagane dane, określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w tym kwotę podatku (naliczonego), do której w kontekście prawa do odliczenia, o którym mowa ogólnie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odwołuje się ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu. W związku z tym stanowią faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 tej ustawy.

Po drugie, zgodnie z opisem, Faktury stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, jako że generowane są przy wykorzystaniu systemu informatycznego (należącego spółki z grupy, do której należy także Wnioskodawca), z którego są następnie eksportowane do systemu finansowo-księgowego Dealera oraz pliku PDF, tj. formatu elektronicznego umożliwiającego z jednej strony wydruk Faktury - celem przedłożenia w wydziale komunikacji na okoliczność rejestracji pojazdu, z drugiej zaś przesłanie do Spółki zgodnie z postanowieniami Porozumienia 1. W tym sensie Faktury są zatem wystawiane (przez Dealerów) i otrzymywane (przez Spółkę) w formacie elektronicznym, o czym mowa w art. 2 pkt 32 ustawy o VAT. Przy tym w przepisie tym mowa jest o „dowolnym formacie elektronicznym” - w rezultacie za taki należy uznać również format PDF, do którego Faktury są eksportowane po wygenerowaniu w systemie informatycznym. Z tej perspektywy za irrelewantną należy jednocześnie uznać okoliczność, iż dla potrzeb rejestracji pojazdów Faktury są również drukowane przez Dealerów, a więc nadawana jest im także postać papierowa, celem przedłożenia w tej formie w wydziale komunikacji - po rejestracji pojazdu faktura w tej formie trafia bowiem z powrotem do Dealera, gdzie jest archiwizowana lub niszczona (co do zasady nie jest zatem przedmiotem wymiany ze Spółką).

Po trzecie, przesyłanie Faktur do Spółki odbywa się za jej zgodą (akceptacją jako odbiorcy/nabywcy) wyrażoną w Porozumieniach 1, które jednocześnie określają zasady współpracy w tym zakresie między Spółką a poszczególnymi Dealerami, w tym format elektroniczny Faktur (jako PDF). Tym samym za spełniony należy uznać również warunek określony w art. 106n ust. 1 ustawy o VAT.

Wreszcie po czwarte, co wiąże się także z Porozumieniami 1 (i nie tylko), kontrole biznesowe w ramach Nowego Modelu 1 zapewniają wiarygodną ścieżkę audytu między Fakturami (otrzymywanymi od Dealerów) a udokumentowanymi nimi dostawami towarów (tj. pojazdów), a tym samym zapewniać będą autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność tych faktur.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ustawie o VAT nie zostały zawarte szczegółowe unormowania, z których wynikałoby, za pomocą jakich środków (kontroli biznesowych) podatnik może zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur. W art. 106m ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wskazał jedynie, że podatnik jest uprawniony do stosowania dowolnych kontroli biznesowych umożliwiających spełnienie ww. wymogów w odniesieniu do faktur.

W praktyce przyjmuje się, że pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy towaru/usługodawcy (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych zawartych na fakturze (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.376.2017.1.JF).

W interpretacjach indywidualnych uznaje się, że kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę z usługą stanowiącą podstawę jej wystawienia. Kontrola biznesowa powinna być przy tym odpowiednia do wielkości oraz przedmiotu działalności podatnika, a także powinna uwzględniać liczbę i wartość transakcji dokonywanych przez podatnika, jak również liczbę i rodzaj dostawców lub usługodawców - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.947.2016.1.RD). Jako przykład kontroli biznesowej wskazuje się np. posiadanie przez podatnika dokumentów uzupełniających związanych z realizowanymi przez niego transakcjami, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty - tak np. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2014 r. (sygn. ITPP3/443-173/14/MD).

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja pojęcia „wiarygodna ścieżka audytu”. Organy podatkowe uznają, że sformułowanie to oznacza, iż związek między dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych do powiązania dokumentów z transakcjami), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami, a ponadto odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Wskazuje się również, że dla celów VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miały miejsce. Przy tym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika - tak np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.629.2016.2.AB).

Zdaniem Spółki za stanowiskiem, iż schemat obiegu dokumentów (kontrola biznesowa) przyjęty w relacjach z Dealerami w ramach Nowego Modelu 1 będzie zapewniać wiarygodną ścieżkę audytu między dostawami towarów (pojazdów) a Fakturami otrzymanymi od Dealerów, przemawiają następujące okoliczności:

*   podpisanie przez Spółkę oraz Dealerów Porozumień 1 - okoliczność ta potwierdza, iż wskazany schemat obiegu dokumentów będzie mieć charakter usystematyzowany/sformalizowany. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy zagwarantowana zostanie pewność co do tożsamości wystawcy Faktury. Dzięki Porozumieniom 1 Spółka zyska pewność, iż Faktury dotyczące sprzedaży pojazdów pochodzą od/zostały wystawione przez konkretnych Dealerów, z którymi zostały one zawarte;

*   wskazanie w Porozumieniach 1 adresów e-mail, które będą wykorzystywane przez Dealera/Spółkę odpowiednio do przesyłania i odbioru Faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów. W ten sposób zapewnione zostanie, iż Faktura pochodzi od konkretnego Dealera, który zawarł ze Spółką Porozumienie 1;

*   dysponowanie przez Spółkę dodatkowymi informacjami/dokumentami dotyczącymi dostawy towaru - oprócz Faktury Wnioskodawca będzie bowiem w posiadaniu m.in. zamówienia na dany pojazd, umowy jego sprzedaży zawartej między Dealerem a Spółką czy uzyskanych przez Dealera dokumentów dotyczących jego rejestracji we właściwym wydziale komunikacji (dokumenty te będą zawierać wszystkie niezbędne dane identyfikujące konkretny pojazd nabyty przez Wnioskodawcę od Dealera). Dzięki ww. dokumentom Spółka będzie dysponować pełną wiedzą w zakresie tego jaki towar (pojazd) jest przedmiotem dostawy oraz jaki podmiot jest jego dostawcą;

*   przyjęcie przez Spółkę procedury weryfikacji Faktur otrzymywanych od Dealerów - jak wspomniano, Wnioskodawca będzie przeprowadzać analizę Faktur pod kątem formalnym (kompletności danych zawartych na fakturze) oraz merytorycznym (zgodności faktury z umową sprzedaży pojazdu). Weryfikacji będzie poddawana w szczególności możliwość powiązania Faktury otrzymanej drogą elektroniczną z zakupem konkretnego pojazdu od Dealera. Wskazana procedura ma na celu wyeliminowanie przypadków, w których Spółka ujmie w ewidencji VAT zakupu np. faktury, które nie są zgodne z umową sprzedaży lub zawierające braki formalne.

Zdaniem Spółki przedstawione wyżej okoliczności przesądzają o zapewnieniu przez Wnioskodawcę autentyczności pochodzenia Faktur otrzymywanych od Dealerów dokumentujących nabycie pojazdów. Przyjęty przez Spółkę i Dealerów schemat obiegu dokumentów w ramach Nowego Modelu 1 umożliwia jednoznaczne przyporządkowanie Faktur do realizowanych z nimi transakcji (zakupu pojazdów).

W ocenie Spółki w ramach Nowego Modelu 1 integralność Faktur otrzymywanych przez Spółkę od Dealerów w związku z zakupem pojazdów będzie zapewniona poprzez przesyłanie ich drogą elektroniczną w pliku w formacie PDF (Portable Data Format). Dzięki wykorzystaniu takiego formatu wyłączona zostanie możliwość dokonywania modyfikacji ich treści. Po wyeksportowaniu Faktury przez Dealera z systemu informatycznego do pliku PDF nie będzie możliwe wprowadzanie zmian do jej treści (tj. zarówno w zakresie tzw. elementów obligatoryjnych, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, jak i ew. elementów dodatkowych).

Należy zwrócić uwagę, że wymogi w zakresie zachowania autentyczności faktury, jej integralności i czytelności będą zachowane również na etapie przechowywania faktur przez Spółkę - po ich otrzymaniu od Dealerów. Dokumenty te - w postaci, w jakiej zostały otrzymane od Dealerów - będą bowiem zapisywane przez Spółkę na twardym dysku (serwerze) i/lub po wydrukowaniu archiwizowane w formie papierowej.

Ad 2

Zdaniem Spółki faktury, przy założeniu spełnienia pozytywnych warunków odliczenia podatku naliczonego - określonych obecnie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz braku negatywnych warunków odliczenia podatku naliczonego - określonych obecnie w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, faktury otrzymywane od Dealerów w ramach Nowego Modelu 2 uprawniają/będą uprawniać Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego. W szczególności od strony formalnej:

1.  Faktury stanowią faktury w rozumieniu ustawy o VAT,
2.  Faktury stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu tej ustawy,
3.  Faktury są/będą otrzymywane zgodnie z art. 106n ustawy o VAT,
4.  Faktury odpowiadają warunkom określonym w art. 106m ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, od strony formalnej faktury otrzymywanych od Dealerów w ramach Nowego Modelu 2 uprawniają/będą ją uprawniać do odliczenia VAT naliczonego. W tym względzie odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. To jest:

*   faktury te zawierają wszystkie wymagane dane, określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w tym kwotę podatku (naliczonego),

*   faktury te stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, jako że generowane są przy wykorzystaniu systemu informatycznego, z którego są następnie eksportowane do pliku PDF, tj. formatu elektronicznego umożliwiającego przesianie do Spółki zgodnie z postanowieniami Porozumienia 2. W tym sensie Faktury są zatem wystawiane (przez Dealerów) i otrzymywane (przez Spółkę) w formacie elektronicznym,

*   przesyłanie faktur do Spółki odbywa się za jej zgodą (akceptacją jako odbiorcy/nabywcy) wyrażoną w Porozumieniach 2, które jednocześnie określają zasady współpracy w tym zakresie między Spółką a poszczególnymi Dealerami, w tym format elektroniczny faktur (jako PDF),

*   kontrole biznesowe w ramach Nowego Modelu 2 zapewniają wiarygodną ścieżkę audytu między tymi fakturami (otrzymywanymi od Dealerów) a udokumentowanymi nimi usługami serwisowymi, a tym samym zapewniać będą autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność tych faktur.

W ocenie Wnioskodawcy wiarygodna ścieżka audytu między otrzymanymi fakturami a nabytymi usługami obsługi serwisowej, tj. pewność co do tożsamości usługodawcy i możliwość łatwego prześledzenia związku między fakturą a wykonaną usługą, jest zapewniona poprzez:

*   podpisanie przez Spółkę oraz Dealerów Porozumień 2 - okoliczność ta potwierdza, iż schemat obiegu dokumentów przyjęty w ramach Nowego Modelu 2 ma/będzie mieć charakter usystematyzowany/sformalizowany. Dokumenty takie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać przyjęte przez strony zasady w zakresie wystawiania faktur i przekazywania ich Wnioskodawcy poprzez Pośrednika;

*   wykorzystanie przez Spółkę Pośrednika w ramach Nowego Modelu 2 - na zlecenie Spółki Pośrednik dokonuje/będzie bowiem dokonywać weryfikacji faktur otrzymywanych od Dealerów pod kątem ich kompletności, poprawności formalnej oraz zgodności z umowami o świadczenie usług obsługi serwisowej. W szczególności jest/będzie on zobowiązany do zidentyfikowania Dealera, który wystawił fakturę, a także przyporządkowania jej do konkretnej usługi wykonanej przez Dealera. Dzięki zaangażowaniu Pośrednika zapewnione jest/zostanie, iż faktury otrzymane przez Spółkę dokumentują transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości, a także spełniają wszelkie wymogi formalne przewidziane w przepisach o VAT;

*   wskazanie w Porozumieniach 2/Umowie adresów e-mail, które są/będą wykorzystywane przez Dealera, Pośrednika i Spółkę do przesyłania i odbioru faktur dokumentujących usługi obsługi serwisowej. Dzięki temu wyeliminowane zostaną wątpliwości co do pochodzenia faktur wystawianych przez Dealerów. Zapewniona bowiem jest/zostanie możliwość prześledzenia/zidentyfikowania obiegu faktury od Dealera do Pośrednika, a następnie od Pośrednika do Spółki;

*   każdorazowe przeprowadzanie przez Spółkę weryfikacji merytorycznej faktur otrzymywanych od Dealerów przy udziale Pośrednika - dzięki temu zapewniony zostanie kolejny etap weryfikacji poprawności faktur wystawianych przez Dealerów. Finalne sprawdzenie faktur przez Wnioskodawcę stanowi dodatkowy środek umożliwiający identyfikację dokumentów niespełniających wymogów w zakresie ich poprawności formalnej czy merytorycznej.

W ocenie Spółki, podobnie jak w Nowym Modelu 1, w ramach Nowego Modelu 2 integralność faktur otrzymywanych przez Spółkę od Dealerów przy udziale Pośrednika zapewniona jest/zostanie poprzez przesyłanie ich drogą elektroniczną w plikach w formacie PDF (Portable Data Format). Jak wspomniano, format ten wyklucza dokonywanie modyfikacji/zmian pliku. Należy również zwrócić uwagę, że faktury wystawione przez Dealerów od momentu wystawienia są/będą mieć postać elektroniczną, a ponadto na żadnym etapie między wystawieniem faktury przez Dealera a otrzymaniem jej przez Spółkę nie dochodzi/nie dojdzie do modyfikacji treści dokumentu. Innymi słowy, Spółka uzyskuje/uzyska dokument dokładnie w takiej samej postaci, w jakiej znajduje się on/będzie się znajdować w momencie wystawienia przez Dealera.

W związku z powyższym uszczerbku nie dozna również czytelność faktury wystawionej przez Dealera. Po wystawieniu faktura nie jest/nie będzie bowiem poddawana modyfikacjom, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przejrzystość/czytelność widniejących na niej danych.

Analogicznie jak w Nowym Modelu 1, wymogi w zakresie zachowania autentyczności faktury, jej integralności i czytelności są/będą zachowane również na etapie przechowywania przez Spółkę faktur otrzymanych od Dealerów w ramach Nowego Modelu 2. Dokumenty te są/będą bowiem w niezmienionej formie zapisywane przez Spółkę na twardym dysku (serwerze) i/lub po wydrukowaniu archiwizowane w postaci papierowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego następujące oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach i dokumentach zakupowych, jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, należy wskazać, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem dla realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy niezbędnym jest, aby odliczenia dokonywał podatnik podatku od towarów i usług oraz aby towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego należy stwierdzić, że przesłanka decydująca o prawie do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy samej formy otrzymywania czy przechowywania dokumentów (tj. papierowej lub elektronicznej), o ile otrzymywane faktury spełniają przesłanki wynikające z obowiązujących przepisów, tj. art. 106a – 106n ustawy i są przechowywane w sposób wynikający z art. 112a ustawy. Wobec tego w celu zajęcia stanowiska odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych elektronicznie należy przede wszystkim dokonać analizy spełnienia przesłanek wynikających z ww. przepisów.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać ustawowo określone dane wynikające z art. 106e oraz art. 106f ustawy. Powinna również spełniać warunki określone w art. 106m ust. 1-4 ustawy.

W myśl art. 106m ust. 1-4 ustawy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika.

Z kolei stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Stosownie do art. 112 ustawy podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130 ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Według art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość wystawiania faktur w formie papierowej lub w formie elektronicznej. Przechowywanie natomiast dotyczy dowolnej formy – może to być forma papierowa lub elektroniczna lub też mieszana. Jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest przechowywać faktury w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie. Zobowiązany jest również do odpowiednim organom skarbowym na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Spółka nabywa pojazdy samochodowe od Dealera w celu świadczenia usług ich najmu oraz leasingu, które to usługi opodatkowuje VAT według stawki podstawowej. Spółka nabywa również od Dealera również usługi obsługi serwisowej pojazdów stanowiących jej własność i oddanych Klientom do używania w ramach umów leasingu/najmu. Spółka postanowiła wprowadzić elektroniczny model obiegu faktur w formacie PDF – faktury będą przekazywane przez Dealerów w formie elektronicznej (PDF), za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze wskazanego adresu e-mail Dealera na wskazany adres e-mail Spółki.

Z uwagi na to, że Spółka zawrze z Dealerami Porozumienia, w których wyrazi zgodę na przesyłanie drogą elektroniczną faktur dokumentujących zarówno nabycie pojazdów jak i usługi obsługi serwisowej, to w odniesieniu do tych faktur zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 106n ust. 1 ustawy. Zawarte Porozumienia (Porozumienie 1 i Porozumienie 2) bowiem będą zawierały zgodę na przekazywanie faktur w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze wskazanego adresu (-ów) e-mail Dealera na wskazany adres (-y) e-mail Spółki. Bez znaczenia jest to, że porozumienia będą zawierane i obsługiwane w imieniu Spółki przez podmiot trzeci.

Spółka przedstawiła planowany schemat fakturowania, w którym – w przypadku faktur dotyczących nabycia pojazdów samochodowych – faktura pierwotnie wygenerowana w systemie informatycznym importera będzie eksportowana z tego systemu do systemu finansowo-księgowego Dealera i zapisywana na dysku. Faktura będzie przekazywana do Spółki w kształcie, w jakim będzie generowana w systemie informatycznym importera i w jakim jest eksportowana do Dealera.

W przypadku natomiast usług serwisowych (oraz ew. także innych usług świadczonych na rzecz Spółki przez Dealerów) Dealer wystawia w wykorzystywanym systemie księgowym fakturę w formacie PDF i przekazuje ją w formie elektronicznej w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres e-mail Pośrednika w formie załącznika do wiadomości.

Pośrednik przekazuje fakturę w formie pliku PDF do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości. Spółka, po otrzymaniu wiadomości otwiera/odczytuje zawartość pliku PDF, a następnie archiwizuje fakturę w postaci elektronicznej (pliku PDF) poprzez zapisanie na trwałe na twardym dysku (na serwerze) i/lub po wydrukowaniu archiwizuje w formie papierowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 32 ustawy fakturą elektroniczną jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Powyższy przepis za fakturę elektroniczną uznaje fakturę, której elektroniczny format ma dotyczyć wystawienia oraz otrzymania takiej faktury. W rozpatrywanej sprawie zarówno faktury dokumentujące dostawy pojazdów samochodowych jak i dokumentujące usługi obsługi serwisowej będą wystawiane i przesyłane w elektronicznym formacie PDF. Należy zatem uznać, że spełnią przesłanki określone w art. 2 pkt 32 ustawy i należy uznać je za faktury elektroniczne w rozumieniu tego przepisu.

Spółka wskazuje, że faktury otrzymywane przez Spółkę od Dealerów będą zawierać wszystkie elementy przewidziane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT (tzw. obligatoryjna treść faktury). Zgodzić się należy ze Spółką, że w takim przypadku wystawione przez Dealera i otrzymane przez Spółkę faktury będą fakturami w rozumieniu ustawy.

Pozostaje rozważenie spełnienia przesłanek wynikających z art. 106m ustawy w zakresie zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur otrzymywanych i przechowywanych przez Spółkę.

Jak wynika z opisu sprawy zawarcie umowy sprzedaży pojazdu poprzedzone jest złożeniem przez Spółkę u Dealera zamówienia na pojazd zgodny z oczekiwaniami Klienta, przedstawianymi przed zawarciem umowy leasingu. Dealer w imieniu i na rzecz Spółki (na podstawie udzielonego mu przez nią upoważnienia) podejmuje czynności niezbędne do dopuszczenia danego pojazdu do ruchu po drogach publicznych - dokonuje jego rejestracji w wydziale komunikacji właściwego urzędu gminy (miasta). Dealer przedstawia dowód własności pojazdu, jakim jest wydrukowana faktura dokumentująca sprzedaż pojazdu wystawiona przez Dealera. W wydziale komunikacji umieszczana jest na niej adnotacja (pieczęć) potwierdzająca fakt zarejestrowania pojazdu. Dealer skanuje dowód rejestracyjny w celu nadania mu również postaci elektronicznej i przesyła wraz Fakturą, jako załączniki do wiadomości, za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze wskazanego adresu e-mail na adres e-mail Wnioskodawcy. Egzemplarz ten, po zwróceniu przez wydział komunikacji właściwego urzędu gminy (miasta) będzie archiwizowany przez Dealera. Spółka porównuje i weryfikuje treść faktur pod kątem kompletności danych wymaganych przez ustawę VAT, ustawy o ruchu drogowym oraz zgodności z ustaleniami wynikającymi z umową sprzedaży danego pojazdu. Zatem Spółka będzie dysponowała wiedzą w zakresie przedmiotu dostawy oraz dostawcy, na co wskazywać będą zawarte Porozumienia o przesyłaniu faktur, umowy sprzedaży pojazdu poprzedzone złożonym przez Spółkę u Dealera zamówieniem, czy też dokumenty dotyczące rejestracji konkretnego pojazdu.

W odniesieniu natomiast do nabywanych usług obsługi serwisowej Spółka wskazuje, że na zlecenie Spółki Pośrednik dokonuje/będzie dokonywać weryfikacji faktur otrzymywanych od Dealerów pod kątem ich kompletności, poprawności formalnej oraz zgodności z umowami o świadczenie usług obsługi serwisowej – w szczególności jest/będzie on zobowiązany do zidentyfikowania Dealera, który wystawił fakturę, a także przyporządkowania jej do konkretnej usługi wykonanej przez Dealera. Dzięki zaangażowaniu Pośrednika zapewnione jest/zostanie, iż faktury otrzymane przez Spółkę dokumentują transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości, a także spełniają wszelkie wymogi formalne przewidziane w przepisach o VAT.

Poza tym wskazno, że do Spółki trafiać będzie faktura w pierwotnym kształcie (zawartości), tj. w takim, w jakim będzie generowana w systemie informatycznym importera i w jakim trafia do systemu finansowo-księgowego Dealera. Faktury wystawiane przez Dealerów zawierają/będą zawierały wszystkie elementy przewidziane w art. 106e ust. 1 ustawy, a po wystawieniu i przesłaniu faktury przez Dealera w formie elektronicznej nie jest/nie będzie możliwa modyfikacja jej treści.

W świetle powołanych przepisów oraz wskazanych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur dokumentujących nabycie pojazdu samochodowego oraz usługi serwisowej w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i ich czytelność - jest zgodne z powołanymi przepisami.

Wobec tego uznać należy, że Spółce funkcjonuje kontrola biznesowa służąca zapewnianiu autentyczności pochodzenia faktur, czytelności oraz integralności ich treści. Poza tym – jak wskazano – Spółka archiwizuje fakturę w postaci elektronicznej (pliku PDF) poprzez zapisanie na trwałe na twardym dysku (na serwerze) i/lub po wydrukowaniu archiwizuje w formie papierowej. Zatem pod warunkiem dostępu do tych dokumentów na żądanie organów skarbowych oraz przechowywania ich do czasu upływu terminu przedawnienia uznać należy, ze zostaną spełnione warunki określone w art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się ze Spółką, że przy założeniu spełnienia pozytywnych warunków odliczenia podatku naliczonego (określonych w art. 86 ust. 1 ustawy) oraz braku negatywnych warunków odliczenia podatku naliczonego (określonych w art. 88 ust. 3a ustawy), Faktury otrzymywane od Dealerów w ramach Nowego Modelu 1 oraz Nowego Modelu 2 uprawniają/będą uprawniać Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia./ Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.