Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.290.2024.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-20
Teza: Sposób rozliczenia wpłacanych wadiów z tytułu przetargów dotyczących sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dokumenty; faktura-korekta faktury; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przetarg; wadium
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania - wymogi formalne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe-Deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Wystawienie faktury na żądanie; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja sprzedaży -Ewidencja sprzedaży - przesyłanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   braku obowiązku wystawiania faktur, gdy nabywca nie wystąpił z takim żądaniem (pytanie nr 1),
*   prawa do udokumentowania rozliczenia wadium (zaliczki) na podstawie dokumentu wewnętrznego (pytanie nr 2)

i nieprawidłowe w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy przy wystawianiu faktur korygujących (pytanie nr 3),
*   prawa do zmniejszenia wartości netto i kwoty podatku należnego w okresie wystąpienia błędu pierwotnego (pytanie nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia wadiów z tytułu nabycia nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego - Gminą - zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych objętych tzw. procesem centralizacji dokonuje szeregu zadań, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, t. j. z dnia 22 kwietnia 2024 r.; w skrócie: ustawy o sg) oraz ustaw z nimi związanych, w szczególności ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, t. j. z dnia 24 lutego 2023 r.; w skrócie: ustawy o gn).

W ramach wykonywanych czynności, występuje w charakterze podatnika VAT w przypadkach określonych art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdy dochodzi do pobierania opłat lub wynagrodzeń w ramach stosunków cywilno-prawnych, m.in. w związku ze sprzedażą nieruchomości, dzierżawą nieruchomości na cele inne niż rolnicze, najmu na cele użytkowe lub udostępnienia nieruchomości pod reklamę. Nie ulega wątpliwości, że Gmina dokonując gospodarowania nieruchomościami, w szczególności w zakresie ich zbycia występuje w charakterze podatnika VAT czynnego.

Proces sprzedaży nieruchomości poprzedzony jest regułami przetargowymi, wynikającymi z ustawy o gn. W przypadku nieruchomości zbywanych w trybie przetargowym w oparciu o delegację ustawową, wynikającą z ustawy o gn, Rada Ministrów rozporządzeniem określa, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania przetargów na zbycie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność jednostek samorządu terytorialnego oraz przeprowadzania rokowań po drugim przetargu, uwzględniając konieczność zapewnienia jawności i jednolitości postępowania, równego dostępu do udziału w przetargu, uzyskania najkorzystniejszego wyniku przetargu.

Obecne reguły dotyczące sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości znajdują się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2021 r. poz. 2213, t. j. z dnia 1 grudnia 2021 r.; w skrócie: rozporządzenie RM).

Zgodnie z art. 38 ustawy o gn:

*   przetarg podlega ogłoszeniu i organizacji w gminie;
*   ogłoszenie o przetargu podaje się do publicznej wiadomości nie wcześniej niż po upływie terminów;
*   w ogłoszeniu o przetargu podaje się informacje zamieszczone w wykazie oraz czas, miejsce i warunki przetargu, a w razie ogłoszenia kolejnego przetargu lub rokowań, również terminy przeprowadzenia poprzednich przetargów;
*   ogłoszenie o przetargu wywiesza się w siedzibie urzędu gminy, a ponadto informację o ogłoszeniu przetargu podaje się do publicznej wiadomości w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych urzędu;
*   przed ogłoszeniem o przetargu rozpatruje się wnioski osób uprawnionych do nabycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej; w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku, informacji o nieruchomości, której ten wniosek dotyczy, nie zamieszcza się w ogłoszeniu o przetargu.

W myśl rozporządzenia RM (§ 4) w przetargu mogą brać udział osoby, które, z zastrzeżeniem określonym w § 5 tego rozporządzenia, wniosą wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu o przetargu.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem RM w ogłoszeniu o przetargu wskazuje się przynajmniej jedną formę wniesienia wadium (w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego).

W myśl § 4 ust. 8 rozporządzenia RM: Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Z kolei wadium wniesione w innej formie niż w pieniądzu, przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, podlega zwrotowi niezwłocznie po wpłaceniu kwoty równej cenie nabycia nieruchomości.

§ 10 rozporządzenia RM stanowi, że:

1\. Przewodniczący komisji przetargowej sporządza protokół przeprowadzonego przetargu. Protokół powinien zawierać informacje o:

1) terminie i miejscu oraz rodzaju przetargu;

2) oznaczeniu nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;

3) obciążeniach nieruchomości;

4) zobowiązaniach, których przedmiotem jest nieruchomość;

5) wyjaśnieniach i oświadczeniach złożonych przez oferentów;

6) osobach dopuszczonych i niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu, wraz z uzasadnieniem;

7) cenie wywoławczej nieruchomości oraz najwyższej cenie osiągniętej w przetargu albo informację o złożonych ofertach wraz z uzasadnieniem wyboru najkorzystniejszej z nich albo o niewybraniu żadnej z ofert;

8) uzasadnieniu rozstrzygnięć podjętych przez komisję przetargową;

9) imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości;

10) imionach i nazwiskach przewodniczącego i członków komisji przetargowej;

11) dacie sporządzenia protokołu.

2\. Protokół przeprowadzonego przetargu sporządza się w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z których dwa przeznaczone są dla właściwego organu, a jeden dla osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości.

3\. Protokół przeprowadzonego przetargu podpisują przewodniczący i członkowie komisji przetargowej oraz osoba wyłoniona w przetargu jako nabywca nieruchomości.

4\. Protokół przeprowadzonego przetargu stanowi podstawę zawarcia aktu notarialnego.

Podpisywanie aktu notarialnego czasami następuje w okresie rozstrzygnięcia przetargu, a czasami w następnych okresach rozliczeniowych VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sytuacja, w której doszło do rozstrzygnięcia przetargu i zaliczenia wadium w okresie poprzedzającym ostateczną sprzedaż i wbrew przepisowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT Wnioskodawca nie udokumentował transakcji fakturą, a wliczył wadium z pozostałą wartością ostatecznej ceny za zbycie nieruchomości do okresu, w którym doszło do przeniesienia prawa własności do nieruchomości.

Opisana wyżej sytuacja dotyczy zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%.

Nabywcami nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące samodzielnie działalności gospodarczej, nieżądające wystawienia faktury. Gmina pomimo braku takiego żądania dokumentuje dostawę nieruchomości fakturą VAT. W sprawie będącej przedmiotem wątpliwości Gmina nie wystawiła faktury dokumentującej zaliczkę (wadium na poczet ceny) w okresie, w którym doszło do sporządzenia protokołu z przetargu rozstrzygającego przetarg. Ponadto, pomimo że do zbycia nieruchomości doszło w kolejnym okresie rozliczeniowym następującym po rozstrzygnięciu przetargu, a więc zaliczeniu wadium na poczet ceny nabycia, to wystawiła jedną fakturę, w której opodatkowała całą cenę nabycia, tj. z uwzględnieniem wadium zaliczonego na poczet ceny we wcześniejszym okresie rozliczeniowym.

Gmina skorygowała JPK\_V7M dot. okresu rozliczeniowego, w którym zaliczono wadium na poczet ceny, dowodem wewnętrznym ujmując zbiorczo wartości netto oraz wartości VAT.

Gmina zamierza skorygować błędne rozliczenia, w tym wystawić faktury korygujące zmniejszające wartość netto oraz wartość VAT o tę część wadium (zaliczki), dla której obowiązek podatkowy powstał w okresie poprzedzającym zbycie nieruchomości.

### Pytania

Czy Wnioskodawca:

1) obowiązany był do udokumentowania wadiów zaliczonych na poczet ceny nabycia nieruchomości fakturami, gdy z takim żądaniem nie wystąpił nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą samodzielnie działalności gospodarczej?

2) miał prawo do udokumentowania wadium (zaliczki) na podstawie dokumentu wewnętrznego (np. poleceniem księgowania, tzw. PK) i miał obowiązek ujęcia zbiorczej wartości netto oraz wartości VAT w okresie zaliczenia wadiów na poczet nabycia nieruchomości, nie uwzględnionych z uwagi na błędnie ustalony okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej oraz ewidencji VAT należnego, tj. poprzez korektę JPK\_V7M za ten okres?

3) wystawiając faktury korygujące zmniejszające do faktury pierwotnej o wartość wadium (zaliczki), których przyczyną jest błąd pierwotny - przypisanie wadium do niewłaściwego okresu rozliczeniowego - będzie zobowiązany do stosowania art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

4) będzie miał prawo do zmniejszenia wartości netto oraz wartości VAT należnego odpowiadających wartości wadium (zaliczki) w okresie wystąpienia błędu pierwotnego, a tym samym do skorygowania deklaracji podatkowej oraz ewidencji VAT (JPK\_V7M) na podstawie wystawionych faktur korygujących zmniejszających opisanych w pyt. 3)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokumentowania wadiów zaliczonych na poczet ceny nabycia nieruchomości fakturami, gdy z takim żądaniem nie wystąpił nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą samodzielnie działalności gospodarczej.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

„1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b”.

W ust. 2 art. 106b czytamy:

„Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3”.

Art. 106b ust. 3 ustawy o VAT stanowi:

„3. Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty”.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego analizie poddano wyłącznie art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, bowiem przedmiot sprawy nie dotyczy WSTO, WDT ani też czynności czy dostaw opisanych w pkt 4) tego przepisu, a także art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, bowiem transakcja nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z brzmienia art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT wyraźnie wynika, że podatnik ma obowiązek dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wyłącznie w przypadku, gdy chodzi o sprzedaż realizowaną na rzecz podatnika VAT, podatnika podatku od wartości dodanej lub podobnego czy też na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem, co do zasady nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży wobec nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi samodzielnie działalności gospodarczej.

Jednakże, w przypadku gdy ww. osoba fizyczna wystąpi z żądaniem w terminie 3 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę.

W opisanej sprawie nabywcy nieruchomości będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi samodzielnie działalności gospodarczej nie wystąpili z takim żądaniem.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania wadiów zaliczonych na poczet ceny nabycia nieruchomości fakturami, gdy z takim żądaniem nie wystąpił nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą samodzielnie działalności gospodarczej.

Ad. 2) Wnioskodawca miał:

a) prawo do rozliczenia wartości netto oraz wartości VAT dowodem wewnętrznym (np. poleceniem księgowana tzw. PK) i obowiązek ujęcia zbiorczej wartości netto oraz wartości VAT w okresie zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nieruchomości;

b) obowiązek ujęcia zbiorczej wartości netto oraz wartości VAT w okresie zaliczenia wadiów na poczet nabycia nieruchomości, nie uwzględnionych z uwagi na błędnie ustalony okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej oraz ewidencji VAT należnego, tj. poprzez korektę JPK\_V7M tego okresu.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie był zobowiązany do wystawienia faktur, a jednocześnie sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT lub korzysta ze zwolnienia, dopuszcza się możliwość zaewidencjonowania tej sprzedaży dowodem wewnętrznym.

W rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług § 10 ust. 5 pkt 2) stanowi, że: „Ewidencja zawiera następujące oznaczenia dowodów sprzedaży: (\`(...)\`) „WEW” - dowód wewnętrzny (\`(...)\`)”.

W części II rozporządzenia pn. „Sposób wykazywania danych w ewidencji” czytamy m.in.: „13. Podatnicy ujmują w ewidencji faktury i inne dokumenty według daty powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zdarzeń wykazywanych w ewidencji na podstawie dokumentów zbiorczych podatnicy ujmują je według daty ostatniego zdarzenia objętego tym dokumentem”. Ustawa o VAT ani ww. rozporządzenie MF nie definiują pojęcia dowodu wewnętrznego. Zakres ich zastosowania oraz elementy jakie powinny posiadać określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w skrócie: rozporządzenie pkpr).

Dowód wewnętrzny (własny) stosowany jest m.in. w przypadku tzw. sprzedaży bezrachunkowej, tj. transakcji, w której nie ma konieczności wystawiania paragonu ani faktury. W tej sytuacji zastosowanie znajduje dowód wewnętrzny, stanowiący pełnoprawny dokument księgowy, na którego podstawie transakcja zostaje zewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów.

W biuletynie informacji podatkowej Ministra Finansów, w „Pytaniach i odpowiedziach” do pyt. 14 o treści:

Czy do grupy dokumentów sprzedaży „WEW” należy zaliczyć dokumenty wewnętrzne wystawiane w celu naliczenia podatku należnego z tytułu importu usług oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

Czytamy odpowiedź:

Oznaczenie „WEW” dotyczy m.in. czynności, które nie są udokumentowane oryginalnymi dokumentami zakupu/sprzedaży, tj. fakturą. Oznaczenie „WEW” dotyczy np.:

*   nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste,
*   korekty rocznej podatku naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia podatku naliczonego,
*   sprzedaży zwolnionej, dla której nie wystawiono faktury,
*   sprzedaży bezrachunkowej (sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która jest zwolniona z ewidencji na kasie fiskalnej).

Natomiast transakcje, które dotyczą importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca, wykazuje się w ewidencji na podstawie dokumentu zakupu (bez oznaczenia „WEW”), jeżeli taki dokument został wystawiony.

Transakcja zbycia nieruchomości w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2023 r. poz. 2605 z dnia 30 listopada 2023 r.), tj. § 2 ust. 2 w związku z poz. 35 załącznika do rozporządzenia korzysta ze zwolnienia z ewidencji na kasie rejestrującej.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzymał żądania wystawienia faktury od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą samodzielnie działalności gospodarczej, ma on prawo do udokumentowania zbiorczo wartości netto i wartości VAT sprzedaży z tytułu otrzymanych wadiów zaliczonych na poczet ceny nabycia dowodem wewnętrznym, który spełnia przesłanki określone przepisami odrębnych od ustawy o VAT i jej aktów wykonawczych, np. rozporządzenia pkpr lub ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, t. j. z dnia 16 stycznia 2023 r.).

W przypadku błędnego określenia okresu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania korekty dotychczasowego okresu rozliczeniowego, w którym nie uwzględnił zaliczek powstałych z wadiów.

Tym samym zobligowany był do ujęcia zbiorczej wartości netto oraz wartości VAT, wynikającej z dowodu wewnętrznego, który w oparciu o § 10 ust. 5 pkt 2) rozporządzenia MF oznaczony jest kodem dokumentacyjnym WEW. Wnioskodawca w ww. celu zobowiązany jest do skorygowania deklaracji podatkowej oraz ewidencji podatku należnego, tj. JPK\_V7M.

Ad. 3) Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące zmniejszające do faktury pierwotnej o wartość wadium (zaliczki), których przyczyną jest błąd pierwotny - przypisanie wadium do niewłaściwego okresu rozliczeniowego, nie będzie zobowiązany do stosowania art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT:

„W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi:

„Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

W art. 29a ust. 13 ustawy o VAT czytamy:

„W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał”.

Art. 29a ust. 14 ustawy o VAT stanowi:

„Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Analizując ww. przepisy stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że stwierdzony błąd dotyczący nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i tym samym okresu rozliczeniowego w części faktury pierwotnej, obejmującej zaliczki (wadia), Wnioskodawca ma prawo skorygować wystawiając fakturę korygującą zmniejszającą.

Z kolei z przywołanego art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że przepisy te mają zastosowanie tylko do przypadków, określonych w ust. 10 pkt 1-3, tj.:

1\. po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. zwrotu towarów i opakowań;

3\. zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Nadto w związku z art. 29a ust. 14 do „stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”. Żadna z ww. okoliczności nie miała miejsca. Przyczyną korekty VAT należnego jest niewłaściwie określony moment powstania obowiązku podatkowego i tym samym okres rozliczeniowy.

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku dokonania korekty faktur pierwotnych zmniejszających, spowodowanych z innych przyczyn niż wynikające z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, a odnoszących się do pierwotnego błędu, a nie okoliczności, które pojawiły się po wystawieniu faktury pierwotnej, podatnik zobowiązany jest skorygować okres rozliczeniowy, w których uwzględnił część wynagrodzenia obejmującego wartość zaliczek (wadia).

Cytując w ślad za interpretacją ind. 0114-KDIP4-3.4012.454.2023.1.DS z dnia 10 stycznia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co prawda w odmiennej sprawie, ale również z przyczyn pierwotnych (opodatkowania transakcji stawką podstawową, gdy tymczasem należało zastosować zwolnienie z opodatkowania) organ stanął na następującym stanowisku:

„(\`(...)\`) W zależności od przyczyny korekty, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała, bądź na bieżąco. Korekta wsteczna powinna mieć miejsce gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniana przyczyna korekty nastąpiła w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego - w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego - sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany był w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia lub obniżenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie lub obniżenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem ceny zmienia wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego zmianą ceny.

Zatem kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej, czy może przyczyna korekty istniała od początku. Jak bowiem wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu tej usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W analizowanej sprawie, w związku z faktem, że od początku wystawiali Państwo faktury dokumentujące usługi polegające na bieżącej obsłudze prawnej Funduszy z błędnie określoną stawką podatku VAT w wysokości 23%, które to usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy, powinni Państwo skorygować pierwotnie wystawione faktury, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego. Przyczyna korekty istniała bowiem już w momencie wystawienia faktur pierwotnych z błędnie określoną stawką podatku. Stwierdzić tym samym należy, że korekta pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową w przypadku wykazania transakcji, jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie wykazali Państwo błędną stawkę podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie, po wystawieniu faktur pierwotnych nie wystąpiły nowe okoliczności, pociągające za sobą konieczność wystawiania przez Państwa faktur korygujących, gdyż już w momencie wystawienia pierwotnych faktur powinni byli Państwo wpisać prawidłową wysokość podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług. Zatem w pierwszej kolejności powinni Państwo skorygować wartość podatku na fakturach pierwotnych w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazali Państwo błędną stawkę podatku VAT”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wystawionych faktur korygujących zmniejszających nie znajdą w opisanej sprawie zastosowanie przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT.

Ad. 4) Wnioskodawca będzie miał prawo do zmniejszenia wartości netto oraz wartości VAT należnego odpowiadających wartości wadium (zaliczki) w okresie wystąpienia błędu pierwotnego, a tym samym do skorygowania deklaracji podatkowej oraz ewidencji VAT (JPK\_V7M) na podstawie wystawionych faktur korygujących zmniejszający opisanych w pyt. 3).

W konsekwencji wystawienia faktur korygujących zmniejszających, których przyczyną był błąd pierwotny, nie powstały na skutek okoliczności określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, ww. faktury winny zostać ujęte w okresie pierwotnego rozliczenia faktur, których dotyczą korekty. Tym samym Wnioskodawca powinien skorygować okres rozliczeniowy, w którym zawyżył wartość netto oraz wartość VAT o część odpowiadającą zmniejszeniu, tj. wartości wadiów. W tym celu Wnioskodawca powinien skorygować deklaracje podatkowe oraz ewidencje podatku należnego, poprzez korektę JPK\_V7M.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2213), zwanego dalej rozporządzeniem:

W przetargu mogą brać udział osoby, które, z zastrzeżeniem § 5, wniosą wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu o przetargu.

Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia:

Wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego.

Na podstawie § 4 ust. 8 rozporządzenia:

Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych objętych procesem centralizacji dokonują Państwo szeregu zadań, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie oraz ustaw z nimi związanych, w szczególności ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W ramach wykonywanych czynności występują Państwo w charakterze podatnika VAT w przypadkach, gdy dochodzi do pobierania opłat lub wynagrodzeń w ramach stosunków cywilnoprawnych, m.in. w związku ze sprzedażą nieruchomości, dzierżawą nieruchomości na cele inne niż rolnicze, najmu na cele użytkowe lub udostępnienia nieruchomości pod reklamę.

Proces sprzedaży nieruchomości poprzedzony jest regułami przetargowymi, wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rada Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.

Podpisywanie aktu notarialnego czasami następuje w okresie rozstrzygnięcia przetargu, a czasami w następnych okresach rozliczeniowych VAT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest sytuacja, w której doszło do rozstrzygnięcia przetargu i zaliczenia wadium w okresie poprzedzającym ostateczną sprzedaż i wbrew przepisowi art. 19a ust. 8 ustawy nie udokumentowali Państwo transakcji fakturą, a wliczyli wadium z pozostałą wartością ostatecznej ceny za zbycie nieruchomości do okresu, w którym doszło do przeniesienia prawa własności do nieruchomości.

Opisana sytuacja dotyczy zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%.

Nabywcami nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące samodzielnie działalności gospodarczej, nieżądające wystawienia faktury. Pomimo braku takiego żądania dokumentują Państwo dostawę nieruchomości fakturą VAT. W sprawie będącej przedmiotem wątpliwości nie wystawili Państwo faktury dokumentującej zaliczkę (wadium na poczet ceny) w okresie, w którym doszło do sporządzenia protokołu z przetargu rozstrzygającego przetarg. Ponadto, pomimo że do zbycia nieruchomości doszło w kolejnym okresie rozliczeniowym następującym po rozstrzygnięciu przetargu, a więc zaliczeniu wadium na poczet ceny nabycia, to wystawili Państwo jedną fakturę, w której opodatkowali całą cenę nabycia, tj. z uwzględnieniem wadium zaliczonego na poczet ceny we wcześniejszym okresie rozliczeniowym.

Skorygowali Państwo JPK\_V7M dot. okresu rozliczeniowego, w którym zaliczono wadium na poczet ceny, dowodem wewnętrznym ujmując zbiorczo wartości netto oraz wartości VAT.

Zamierzają Państwo skorygować błędne rozliczenia, w tym wystawić faktury korygujące zmniejszające wartość netto oraz wartość VAT o tę część wadium (zaliczki), dla której obowiązek podatkowy powstał w okresie poprzedzającym zbycie nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy byli Państwo obowiązani do udokumentowania fakturą wadiów zaliczonych na poczet ceny nabycia nieruchomości, gdy z takim żądaniem nie wystąpił nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą samodzielnie działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru (lub świadczenie usługi) będących przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed dostawą towaru i stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 i pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

31) fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z ww. art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy wynika, że podatnik ma obowiązek dokumentowania fakturą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy dokonuje ich (sprzedaży oraz pozostałych wskazanych w tym przepisie czynności) na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podobnego czy też na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem co do zasady nie ma on obowiązku dokumentowania fakturą sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 106b ust. 3 ustawy.

Jak Państwo wskazali, w opisanej we wniosku sytuacji nabywcami nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące samodzielnie działalności gospodarczej, nieżądające wystawienia faktury.

Zatem nie byli Państwo obowiązani do udokumentowania wniesionych wadiów zaliczonych na poczet ceny nabycia nieruchomości fakturami, gdy z takim żądaniem nie wystąpił nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą samodzielnie działalności gospodarczej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do udokumentowania przyjętych/zaliczonych wadium (zaliczki) dokumentem wewnętrznym (np. poleceniem księgowania) i obowiązku ujęcia zbiorczej wartości netto oraz podatku VAT w okresie zaliczenia wadiów na poczet nabycia nieruchomości poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej oraz ewidencji podatku VAT należnego za ten okres.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

W myśl art. 109 ust. 8a ustawy:

Ewidencja, o której mowa w ust. 3, prowadzona jest w postaci elektronicznej przy użyciu programów komputerowych.

Zgodnie z art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1998 ze zm.), został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji m.in. odpowiedniego symbolu oznaczającego określoną procedurę podatkową.

W myśl § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Ewidencja zawiera następujące oznaczenia dowodów sprzedaży:

1) „RO” - dokument zbiorczy o sprzedaży z kas rejestrujących;

2) „WEW” - dowód wewnętrzny;

3) „FP” - faktura, o której mowa w art. 109 ust. 3d ustawy.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług (ustawy i rozporządzeń wykonawczych do ustawy) nie definiują pojęcia dowodu wewnętrznego. Tym samym w opisanej sytuacji mogą Państwo dokonać rozliczenia wpłaconego wadium dokumentem wewnętrznym, który spełnia wymagania określone w odrębnych przepisach (np. wskazanego przez Państwa rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544) czy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)) i skorygować deklarację i ewidencję (pliki JPK\_V7M) zbiorczo za okres, w którym zaliczono wadium na poczet nabycia nieruchomości.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy wystawiając faktury korygujące zmniejszające do faktury pierwotnej o wartość wadium (zaliczki) (z uwagi na przypisanie wadium do niewłaściwego okresu rozliczeniowego), będą Państwo obowiązani do stosowania art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy oraz będą Państwo mieć prawo do zmniejszenia wartości netto i podatku należnego w okresie wystąpienia błędu pierwotnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Jak Państwo wskazują, zamierzają Państwo skorygować błędne rozliczenia, w tym wystawić faktury korygujące zmniejszające wartość netto oraz wartość VAT o tę część wadium (zaliczki), dla której obowiązek podatkowy powstał w okresie poprzedzającym zbycie nieruchomości.

Powyższe działanie wynika z uregulowań art. 106f ust. 3 ustawy, zgodnie z którym:

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery identyfikujące w Krajowym Systemie e-Faktur faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane - numery tych faktur.

W takiej sytuacji zasadnie zatem wystawiają Państwo faktury korygujące - zachodzi bowiem przesłanka, o której mowa w ww. art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania i kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie.

Tym samym, wbrew Państwa twierdzeniom, zachodzi sytuacja, o której mowa w ww. art. 29a ust. 14 ustawy - wystawiono (zostanie wystawiona) faktura korygująca (o której mowa w ww. art. 106f ust. 3 ustawy) do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (tj. obejmującej podatek od wadium (zaliczki), od której obowiązek podatkowy powstał we wcześniejszym okresie rozliczeniowym).

Art. 29a ust. 13 ustawy będzie mieć zatem zastosowanie (w myśl ww. art. 29a ust. 14 ustawy - przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **nieprawidłowe.**

Jak wyżej wskazano, w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie mieć zastosowanie ww. art. 29a ust. 13 ustawy.

Zatem nie będą Państwo mieli prawa do zmniejszenia wartości netto oraz kwoty podatku należnego odpowiadających wartości wadium (zaliczki) w okresie wystąpienia błędu pierwotnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 29a ust. 13 ustawy będą Państwo bowiem mieli prawo do tej korekty za okres rozliczeniowy, w którym wystawili (wystawią) Państwo fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez Państwa dokumentacji będzie wynikać, że uzgodnili Państwo z nabywcą towaru (nieruchomości) warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a w przypadku braku tej dokumentacji w tym okresie - za okres rozliczeniowy, w którym Państwo tę dokumentację uzyskają.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie powołanej przez Państwa na poparcie swojego stanowiska interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-3.4012.454.2023.1.DS z 10 stycznia 2024 r., jak sami Państwo wskazali, dotyczy ona odmiennej sprawy. W zdarzeniu przyszłym w niej przedstawionym Wnioskodawca wskazał bowiem m.in., że „(\`(...)\`) zamierza zawrzeć z niektórymi Funduszami porozumienia (dalej: „Porozumienia”) dotyczące wynagrodzenia za usługi udokumentowane Fakturami. Porozumienia będą zakładały podwyższenie kwoty wynagrodzenia netto Spółki (podlegającego obecnie zwolnieniu z VAT) o kwotę nie wyższą niż równowartość wcześniej naliczonego podatku VAT. W efekcie zawartych Porozumień:

*   kwota netto wynagrodzenia należnego Spółce ulegnie podwyższeniu o kwotę ustaloną z danym Funduszem,
*   kwota brutto wynagrodzenia wykazanego na Fakturach Korygujących ulegnie zmniejszeniu - lecz o kwotę niższą niż równowartość kwoty wykazanego wcześniej podatku VAT - lub pozostanie na niezmienionym poziomie”.

Jest to zatem sytuacja odmienna od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego w niniejszym wniosku, z którego wynika, że „Gmina zamierza skorygować błędne rozliczenia, w tym wystawić faktury korygujące zmniejszające wartość netto oraz wartość VAT o tę część wadium (zaliczki), dla której obowiązek podatkowy powstał w okresie poprzedzającym zbycie nieruchomości”.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).