Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-300/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych w przypadku łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki – objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za majątek spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych w przypadku łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki – objęcia udziałów w spółce z o.o. (spółce nowo zawiązanej) w zamian za majątek spółki komandytowo-akcyjnej jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie pytania pierwszego,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej przyjętego wariantu, że przychód wystąpi.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w przypadku łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki – objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za majątek spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Wnioskodawca na pokrycie akcji obejmowanych w kapitale zakładowym SKA wniósł wkład niepieniężny (nieruchomość). Nadto, Wnioskodawca nabył w drodze kupna od poprzedniego akcjonariusza SKA akcje o wartości nominalnej 50.000 zł pokryte wkładem pieniężnym.

Zgodnie ze statutem SKA udział w zyskach i stratach SKA jaki przypada na akcjonariuszy wynosi 99%. Z uwagi na to, że 100% akcji w kapitale zakładowym SKA należy do Wnioskodawcy jego udział w zyskach i stratach SKA wynosi 99%.

SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 października 2014 r. Zgodnie z bilansem, na kapitale zapasowym SKA zaksięgowany jest zysk za poprzedni rok obrotowy kończący się w dniu 30 września 2014 r. Zysk ten został osiągnięty przez SKA w okresie przed datą z jaką SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uchwalą Walnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w roku obrotowym kończącym się z dniem 30 września 2014 r., w części przypadającej zgodnie ze statutem SKA na akcjonariuszy, został podzielony w ten sposób, że w całości został przekazany na kapitał rezerwowy.

Wspólnicy 5-ciu spółek komandytowych (dalej „SK\_1", „SK\_2", „SK\_3", „SK\_4", „SK\_5", a łącznie zwanych „Spółkami Komandytowymi"), w których Wnioskodawca nie jest wspólnikiem i wspólnicy SKA podjęli decyzję o konsolidacji Spółek Komandytowych i SKA polegającej na połączeniu Spółek Komandytowych i SKA na zasadach przewidzianych w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h."), tj. poprzez zawiązanie spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „NewCo"), na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się Spółek Komandytowych i SKA (tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W wyniku połączenia Spółek Komandytowych i SKA ich majątek stanie się majątkiem NewCo w zamian za co wspólnikom Spółek Komandytowych i SKA (w tym Wnioskodawcy) zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo. Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym NewCo wydawanych Wnioskodawcy w zamian za majątek SKA przechodzący na NewCo będzie niższa niż wartość majątku SKA przypadającego na Wnioskodawcę (mierzonego udziałem w zyskach SKA przypadającym Wnioskodawcy).

Wspólnikami NewCo będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółek Komandytowych i SKA, w tym również Wnioskodawca.

Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy Spółek Komandytowych i SKA nie będą wnosili dodatkowych wkładów do NewCo.

Nie jest wykluczone, że kapitał zakładowy NewCo może być niższy niż suma wartości nominalnej kapitału zakładowego SKA oraz wkładów wniesionych przez wspólników - Spółek Komandytowych i SKA do tych podmiotów.

Ewentualna nadwyżka majątku poszczególnych Spółek Komandytowych i SKA ponad kwotę kapitału zakładowego NewCo zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy NewCo. W: szczególności na kapitale zapasowym/rezerwowym NewCo zostanie ujęta kwota zysku osiągniętego przez SKA wygenerowanego w okresie poprzedzającym datę z jaką SKA stała się podatnikiem podatku CIT równa tej części zysku jaka zgodnie ze statutem SKA przypada na akcjonariuszy (w wartości w jakiej zysk będzie wykazany w bilansie SKA wg stanu na dzień poprzedzający dzień przekształcenia SKA i Spółek Komandytowych w NewCo).

Po przeprowadzenia procesu łączenia NcwCo będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą realizowaną w przekształcanych Spółkach Komandytowych i SKA. Zysk osiągnięty w SKA, zaksięgowany w następstwie połączenia, może być w przyszłości wykorzystany w sposób przewidziany przepisami k.s.h., tj. w zależności od okoliczności albo na pokrycie strat bilansowych, albo do podziału między wspólników NewCo uprawnionych do dywidendy wg ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników NewCo daty dywidendy.

Łączenie Spółek Komandytowych i SKA podyktowane jest koniecznością restrukturyzacji struktury organizacyjnej grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca i Spółki Komandytowe, pod kątem redukcji kosztów działalności i konsolidacji przychodów. Według aktualnych danych finansowych działalność większości ze Spółek Komandytowych, które będą uczestniczyć w procesie łączenia generuje ujemny wynik na działalności (strata), co przekłada się na niekorzystny wynik finansowy całej grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w razie gdy w wyniku łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość nominalna udziałów NewCo wydawanych Wnioskodawcy w zamian za majątek SKA, a kosztem uzyskania przychodów będzie wkład wyniesiony przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w SKA oraz koszty poniesione na nabycie przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym SKA od poprzedniego akcjonariusza SKA?

W odniesieniu do pytania pierwszego, Wnioskodawca podniósł, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca, przyjmując alternatywnie, że po stronie wspólnika (Wnioskodawcy) powstanie przychód, wskazał, że jeżeli w wyniku łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna wydawanych mu udziałów w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w SKA, a także koszty poniesione na nabycie przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym SKA od poprzedniego akcjonariusza SKA.

Uzasadnienie - dotyczy pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 12 ust 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”) „Do przychodów nie zalicza się: (\`(...)\`) w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.”

Definicja normatywna „spółki” w rozumieniu przepisów Ustawy CIT zawarta jest w przepisie art. 4a pkt 21 Ustawy CIT. Odpowiednio do powołanego przepisu „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem”.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „podatek CIT”) są spółki komandytowo-akcyjne.

W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego SKA z dniem 1 października 2014 r. stała się podatnikiem podatku CIT, odpowiednio do przepisu art. 4 ust 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku tonażowym (dalej „Ustawa nowelizująca”).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że do łączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym w zakresie określenia skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w związku z łączeniem SKA dokonywanym w trybie art. 491 § 1 pkt 2 K.s.h. polegającym na przeniesieniu całości majątku SKA na nowotworzoną spółkę kapitałową - NewCo, w zamian za udziały w kapitale zakładowym NewCo wydawane Wnioskodawcy jako dotychczasowemu wspólnikowi (komplementariuszowi) SKA, będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, pod warunkiem, że nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy CIT wyłączające stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust 4 Ustawy CIT „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania".

Marginalnie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem stosowanie przepisu art. 10 ust. 4 Ustawy CIT do określania skutków podatkowych po stronie wspólnika spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku CIT, podlegających łączeniu w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., nie jest wyłączone treścią przepisu art. 10 ust. 6 Ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem „Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy.” Niezależnie od tego, że w załączniku nr 3 do Ustawy CIT nie jest wymieniona spółka komandytowo-akcyjna, nie można uznać za zasadną takiej wykładni w świetle, której pomimo oczywistego odwołania się w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT do spółek w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, tj. również do spółki komandytowo-akcyjnej, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT miałby zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, tj. w sytuacji, gdy łączenie realizowane z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej nie byłoby przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz dla jedynego bądź głównego celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co oznacza, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h, tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie - dotyczy pytanie nr 2

Przyjmując, że w wyniku łączenia spółek osobowych nie będących podatnikami podatku CIT i spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku CIT poprzez utworzenie spółki kapitałowej przejmującej majątek tych spółek w zamian za udziały w kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej wydawane wspólnikom ww. spółek osobowych i spółki komandytowo-akcyjnej, po stronie wspólnika tych spółek powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, przychodem - zdaniem Wnioskodawcy - będzie wartość nominalna udziałów wydawanych wspólnikowi w zamian za majątek spółek osobowych i spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na wspólnika (mierzony udziałem danego wspólnika w zyskach spółek osobowych i spółki komandytowo-akcyjnej podlegających łączeniu w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu będzie suma wartości wkładów wniesionych przez danego wspólnika do spółek osobowych i do spółki komandytowo-akcyjnej oraz wydatki poniesione na nabycie udziału w zyskach spółek osobowych i zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia z dnia 29 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 459/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał „(\`(...)\`) w konsekwencji więc nie można podzielić stanowiska Spółki, że skoro w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawodawca ustanowił podstawę dla przyjęcia przychodu przy połączeniu spółek kapitałowych, to brak takiego (analogicznego) unormowania wobec połączenia się spółki kapitałowej i osobowej oznacza, że wolą ustawodawcy było, że to ostatnie połączenie (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh) jest wyłączenie spod zakresu uregulowania ustawy z 1992 r., a więc nie ma konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jak Sąd wcześniej wskazał podstawą dla przyjęcia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku połączeniem spółek kapitałowych jest art. 12 ust. 1 i art. 7 ustawy z 1992 r., które to przepisy stanowią również podstawę dla konsekwencji podatkowych połączenia spółki kapitałowej z osobową".

Zbieżne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 r. (III SA/Wa 206/12), stwierdzając: „(\`(...)\`) oceniając skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego należało wziąć pod uwagę wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że spółka z o.o. przed przejęciem spółki komandytowej podwyższy swój kapitał o wartość majątku spółki komandytowej przypadającą na komplementariusza, tj. Skarżącą Spółkę. Następnie spółka z o.o. wyda Skarżącej Spółce własne udziały odpowiadające wartości tego majątku, który jako majątek przejmowanej spółki komandytowej zostanie włączony do majątku spółki z o.o. Sytuacja ta mieści się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżącą Spółka obejmie udziały spółki z o.o. w zamian za przysługujące jej uprawnienia do majątku spółki komandytowej, który podlega przejęciu przez spółkę z o.o. Zdaniem Sądu z perspektywy treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. sytuacja ta będzie mieć takie same skutki podatkowe jak objęcie udziałów w nowozawiązanej spółce z o.o. w zamian wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych.".

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 dnia października 2013r. (znak: ILPB4/423-232/13-3/MC) wskazał: „(\`(...)\`) połączenie spółki z o.o. z SK (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) i objęcie udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu - na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. (…) Dlatego też w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do SK, niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych. Reasumując, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowić będą jego wydatki poniesione na przedmiot wkładu do SK, niezaliczone do tych kosztów”.

Tożsame stanowisko zajął również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r. (znak IPTPB3/423-248/13-2/MF),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. (znak IPPB3/423-678/14-3/DP),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r., (znak IBPBI/2/423-469/13/AP);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1643/12/JD).

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co oznacza, że jeżeli w wyniku łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna wydawanych mu udziałów w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w SKA, a także koszty poniesione na nabycie przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym SKA od poprzedniego akcjonariusza SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części wyznaczonej pytaniem pierwszym oraz bezprzedmiotowe w części dotyczącej wystąpienia przychodu.

Przepis art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.)stanowi, że: „ilekroć w ustawie jest mowa o (…) spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (dotyczy podziału spółek), do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, dla możliwości skorzystania ze swego rodzaju preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, podatnik zobligowany jest do wykazania uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dokonywanej transakcji połączenia spółek.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) – SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 października 2014 r. Wspólnicy 5-ciu spółek komandytowych, w których Wnioskodawca nie jest wspólnikiem i wspólnicy SKA podjęli decyzję o konsolidacji Spółek Komandytowych i SKA polegającej na połączeniu Spółek Komandytowych i SKA na zasadach przewidzianych w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („NewCo”), na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się Spółek Komandytowych i SKA (tzw. fuzja, łączenie się przez zawiązanie nowej spółki – per unionem).

W wyniku połączenia Spółek Komandytowych i SKA ich majątek stanie się majątkiem NewCo w zamian za co wspólnikom Spółek Komandytowych i SKA – w tym Wnioskodawcy - – zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo. Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym NewCo wydawanych Wnioskodawcy w zamian za majątek SKA przechodzący na NewCo będzie niższa niż wartość majątku SKA przypadającego na Wnioskodawcę (mierzonego udziałem w zyskach SKA przypadającym Wnioskodawcy). Nie jest wykluczone, że kapitał zakładowy NewCo może być niższy niż suma wartości nominalnej kapitału zakładowego SKA oraz wkładów wniesionych przez wspólników - Spółek Komandytowych i SKA do tych podmiotów. Ewentualna nadwyżka majątku poszczególnych Spółek Komandytowych i SKA ponad kwotę kapitału zakładowego NewCo zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy NewCo. W szczególności na kapitale zapasowym/rezerwowym NewCo zostanie ujęta kwota zysku osiągniętego przez SKA wygenerowanego w okresie poprzedzającym datę z jaką SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych równa tej części zysku jaka zgodnie ze statutem SKA przypada na akcjonariuszy (w wartości w jakiej zysk będzie wykazany w bilansie SKA wg stanu na dzień poprzedzający dzień przekształcenia SKA i Spółek Komandytowych w NewCo). Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy Spółek Komandytowych i SKA nie będą wnosili dodatkowych wkładów do NewCo.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe - pogląd, że w okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę znajdzie zastosowanie - art. 12 ust. 4 pkt 12 cyt. ustawy – w odniesieniu do niego jako wspólnika spółki komadytowowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która jest przejmowana w ramach fuzji – połączenia przez utworzenie nowej spółki.

Celem powyższej regulacji jest zapewnienie swoistej neutralności podatkowej tej części majątku która przekazywana jest na kapitał zakładowy, którego odzwierciedleniem jest wartość nominalna udziałów (akcji) – do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 pkt 12 cyt. ustawy dotyczy opisywanej sytuacji, ponieważ SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i będzie nim w momencie opisanego w zdarzeniu przyszłym – połączenia). W konsekwencji SKA jest spółką w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie jednak od powyższego, zwrócić należy uwagę, że w realiach przedłożonego zdarzenia przyszłego zastosowanie może znaleźć art. 10 ust. 4 powołanej ustawy, zgodnie z którym przepisów ust. 2 pkt 1 (dotyczącego ustalenia dochodu spółki przejmującej przy połączeniu spółek) oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu podnieść należy, że nie jest rolą organu interpretacyjnego przesądzenie kwestii występowania w ramach przedłożonego zdarzenia przyszłego uzasadnionych ekonomicznie przyczyn przeprowadzenia planowanej transakcji połączenia przedmiotowych spółek. Powyższa kwestia może bowiem zostać rozstrzygnięta w drodze postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Organ interpretacyjny powołany jest jedynie do dokonywania wykładni norm prawnych, a więc do ustalenia znaczenia konkretnej normy prawnej, a także możliwości jej zastosowania w realiach konkretnej sprawy, nie zaś do wypowiadania się na temat występowania określonych okoliczności faktycznych ważnych z punktu widzenia dyspozycji interpretowanego przepisu prawa, co przecież stanowiłoby już nie tyle wykładnię normy prawnej co ustalanie stanu faktycznego.

Innymi słowy, zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy − Ordynacja podatkowa − postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych − jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i następnych ustawy − Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, że – w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do pytania pierwszego) – jest prawidłowe.

Tym samym organ przyjął, że w związku z treścią odpowiedzi na pytanie nr 1 (uznania, że Wnioskodawca nie uzyska przychodu), pytanie nr 2 dotyczące przyjętego przez Wnioskodawcę założenia (wariantu), że po stronie wspólnika ww. spółek (Wnioskodawcy) powstanie przychód - stało się bezprzedmiotowe (rozważania dotyczące tej kwestii są bezprzedmiotowe).

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.