Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-584/09-3/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-19
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od opisanego powyżej budynku wybudowanego na cudzym gruncie?
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.09.2009 r. (data wpływu 25.09.2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji budynku wybudowanego na cudzym gruncie – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 25.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości zabudowanej, stanowiącej własność Skarbu Państwa. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 29 lat z możliwością przedłużenia na dalsze okresy. Przedmiotowa umowa przyznaje Wnioskodawcy prawo do zabudowy dzierżawionej nieruchomości nowymi obiektami budowlanymi, jak również prawo do likwidacji istniejących naniesień. Na dzierżawionej nieruchomości znajduje się budynek będący własnością Skarbu Państwa, który został wzniesiony na przełomie lat 70-tych i 80-tych XX wieku przez inny podmiot niż Wnioskodawca i właściciel dzierżawionego gruntu. Podmiotem tym było obecnie nieistniejące Przedsiębiorstwo XXX z siedzibą w ZZZ.

Ewentualne roszczenia powołanego podmiotu względem właściciela gruntu o zwrot nakładów związanych z wniesieniem omawianego budynku uległy przedawnieniu. Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowy budynek do osiągania przychodów z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem lokali użytkowych. Przedmiotowy budynek nie jest amortyzowany ani przez właściciela - Skarb Państwa, ani przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi natomiast wydatki, które z mocy prawa obciążają wydzierżawiającego (w szczególności wydatki niezbędne do utrzymywania budynku w stanie zdatnym do umówionego użytku), ponieważ właściciel - za pośrednictwem zarządcy nieruchomości - utrzymuje, iż nie jest w stanie owych wydatków sfinansować.

Z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawcy bardziej opłacałoby się zburzyć omawiany budynek i wybudować nowy niż ponosić ciągłe nakłady na przedmiotowy budynek. Jednakże Wnioskodawca nie może dokonać rozbiórki omawianego budynku w celu wybudowania w tym samym miejscu nowego budynku (choć zezwala na to zawarta umowa dzierżawy nieruchomości), gdyż Prezydent Miasta , decyzją z dnia 5 listopada 2007 r., odmówił udzielenia pozwolenia na rozbiórkę przedmiotowego budynku. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Wojewodę, który orzekał w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia 20 października 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od opisanego powyżej budynku wybudowanego na cudzym gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie, aby w powołanym stanie faktycznym mógł on zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od omawianego budynku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zasadą jest więc, że celowe i udokumentowane wydatki podatnika, pozostające w związku z osiąganymi przez niego przychodami, pomniejszają te przychody przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Odpisów amortyzacyjnych podatnik może dokonywać m.in. od budynków, pod warunkiem dysponowania w stosunku do nich przewidzianym przez prawo podatkowe tytułem prawnym, względnie pod warunkiem ich wybudowania na cudzym gruncie.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki wybudowane na cudzym gruncie. Powołana regulacja uzależnia zatem możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od poniesienia przez podatnika konkretnych wydatków związanych z wybudowaniem budynku. Należy bowiem zauważyć, że art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zastrzega prawa do amortyzowania budynku jedynie dla jego właściciela lub współwłaściciela, a zatem wprowadza wyjątek od zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnie znaczenie omawianego przepisu zilustrował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2005 r., sygn. akt I FSK 116/05, LEX nr 173093, stwierdzając, iż „ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych (\`(...)\`)„. Z uwagi na powyższe wypada podnieść, że ustawodawca na gruncie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. chroni prawo podatnika - wypływające z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z poniesionymi przez niego celowymi, udokumentowanymi i związanymi z prowadzoną działalnością wydatkami, uniezależniając to prawo od kwalifikacji cywilnoprawnych. Ustawodawca abstrahuje bowiem w omawianym przepisie od kategorii prawa cywilnego i nie uzależnia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadania tytułu prawnego względem budynku.

Mając z kolei na uwadze jedną z dyrektyw kluczową na gruncie regulacji podatkowych wykładnię literalną, wyrażającą się w premii lege non distinguente nec rostrum destinguere („ustawa nie rozróżnia, a więc i my nie rozróżniamy”), trzeba podnieść, że z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika w sposób wyraźny ograniczenie, iż amortyzowanie budynku wybudowanego na cudzym gruncie jest zastrzeżone tylko do tego podatnika, który taki budynek wzniósł. Przedmiotowy przepis umożliwia podatnikowi amortyzowanie jako środka trwałego „budynku wybudowanego na cudzym gruncie”. Zwrot „wybudowany na cudzym gruncie” wskazuje, że wyłącznym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest wybudowanie budynku przez inny podmiot niż właściciel gruntu. Nie ma jednak bezwzględnego wymogu, aby budynek taki został wybudowany właśnie przez podatnika, który go wykorzystuje do osiągania przychodów i chce go amortyzować. Nie ma w związku z tym przeszkód dla zastosowania omawianego przepisu, jeżeli budynek taki został wybudowany przez inny podmiot niż podatnik i właściciel gruntu. Dla podatnika, który nie wybudował takiego budynku, w takim samym stopniu jest to „budynek wybudowany na cudzym gruncie”, jak dla podatnika, który taki budynek wybudował. Ważne jest natomiast to, czy podatnik poniósł ekonomiczny ciężar nakładów związanych z wybudowaniem budynku.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca ponosi w sposób stały nakłady na budynek wybudowany na cudzym gruncie w celu utrzymania go w stanie zdatnym do użytku (co zasadniczo powinno obciążać wydzierżawiającego). Koszty tych nakładów są zbliżone do kosztów, które by poniesiono w związku z wyburzeniem omawianego budynku i wybudowaniem od podstaw nowego budynku (Wnioskodawca nie może tego uczynić z uwagi na sygnalizowany wyżej brak zgody właściwych organów). Okoliczność ta, jak również przewidywany czas wykorzystywania przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że Wnioskodawca powinien mieć możliwość amortyzowania tego budynku (jako budynku, który został wybudowany na cudzym gruncie) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Jako potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca wskazał argument, iż gdyby Wnioskodawca wyburzył omawiany budynek i wybudował na jego miejsce nowy – na co zezwala mu zawarta umowa dzierżawy gruntu – wówczas nie byłoby żadnych przeszkód, aby nowo wybudowany budynek był amortyzowany przez Wnioskodawcę na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

W związku z tym, Wnioskodawca nie powinien być pozbawiony możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości użytkowanego budynku tylko dlatego, iż brak jest zgody właściwych organów na przeprowadzenie prac zmierzających do wyburzenia dotychczasowego budynku i wybudowania nowego. Dodatkowo należy również zauważyć, że właściciel budynku – Skarb Państwa jest z mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie składa deklaracji i zeznań podatkowych, nie obciąża go bowiem obowiązek zapłaty tego podatku (Podatek dochodowy od osób prawnych, 2007 r., pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007, s. 112).

Skoro więc Skarb Państwa nie uiszcza podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie ustala podstawy opodatkowania tym podatkiem (co oznacza, że nie wyróżnia kategorii kosztów uzyskania przychodów i nie zalicza do nich odpisów amortyzacyjnych), to uznanie powyższego stanowiska ze prawidłowe nie może prowadzić w niniejszym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy do ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych z podatku dochodowego od osób prawnych. W analizowanym stanie faktycznym nie może bowiem wystąpić sytuacja w której odpisy amortyzacyjne od tego samego budynku zostaną dwukrotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: po raz pierwszy przez właściciela budynku, a po raz drugi – przez dzierżawcę gruntu, na którym został on wybudowany. Równocześnie należy zauważyć, iż omawiany budynek nie był również nigdy amortyzowany przez podmiot trzeci, który wybudował przedmiotowy budynek na gruncie obecnie dzierżawionym przez Wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   nne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane także środkami trwałymi.

Podkreślenia wymaga, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dlatego też podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a uzyskanym przychodem.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako dzierżawca nieruchomości zabudowanej ponosi nakłady związane z utrzymaniem budynku w stanie „zdatnym do użytkowania”. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na budowę wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej budynku.

Zgodnie z treścią przepisu 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu /por. art. 235, art. 272 i art. 279 Kc/ oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki /budowle/ wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, iż skoro Wnioskodawca nie poniósł nakładów na budowę budynku znajdującego się na dzierżawionym gruncie, nie będzie tym samym uprawniony do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od kategorii środka trwałego określanego mianem budynki, budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Co do zasady koszt podatkowy stanowią odpisy amortyzacyjne dokonywane z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Powołana zasada nie może być stosowana w oderwaniu od zasady generalnej ustanowionej treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Jednym z podstawowych elementów, który winien być pozytywnie spełniony, aby można było mówić o wydatku w kategoriach kosztu podatkowego jest jego poniesienie. Warunek ten zgodnie z treścią przedstawionego stanu faktycznego nie został spełniony, gdyż Wnioskodawca nie ponosił kosztów budowy budynku.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku (przedmiotu dzierżawy), wybudowanego przez podmiot trzeci.

Na powyższą kwalifikację nie będzie miała wpływu okoliczność wskazująca na to, iż dotychczas żadna z powołanych stron tj. zarówno właściciel gruntu, jak i podmiot trzeci, nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie cytowanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I FSK 116/05, na który powołał się podatnik, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądu są wydawane w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przedmiot rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył poniesionych przez podatnika nakładów na budowę budynku wzniesionego na cudzym gruncie (gruncie dzierżawionym), a zawarte w treści wyroku kasacyjnego tezy są zgodne z interpretacją przepisów przywołaną w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.