Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.159.2020.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Wyżywienie uczniów i nauczycieli oraz innych pracowników szkoły stanowiące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obciążanie przez jednostkę budżetową jaką jest szkoła innej jednostki organizacyjnej notą księgową.
Słowa kluczowe: nauczyciel; noty-nota księgowa; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; szkoły; uczniowie; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów, nauczycieli i innych pracowników szkoły;
*   wyłączenia z opodatkowania czynności obciążania MOPS za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej oraz sposobu dokumentowania tych transakcji;

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły podstawowe. W szkołach tych działają stołówki, których celem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zm.) jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. W stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni) jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły. Odpłatność za posiłki wynika z przepisów ww. ustawy. Dodatkowo z art. 106 tej ustawy wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są w oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Niemniej jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków w ramach pomocy społecznej.

Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS) będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS. Z zawartej umowy wynika, że jej celem umowy jest określenie zasad współpracy między stronami w zakresie realizacji zadania własnego Gminy Miejskiej o charakterze obowiązkowym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy z dnia 12 marca o pomocy społecznej oraz „X”. Koszt obiadu dla uprawnionego dorosłego ustalany jest w sposób ryczałtowy zgodnie z umową z MOPS, przy czym koszt obiadu finansowanego przez MOPS dla uczniów kalkulowany jest w oparciu o „wsad do kotła”.

Podkreślenia wymaga, że głównym celem działania stołówki jest zapewnianie wyżywienia własnym uczniom, możliwość nabycia posiłków przez pracowników szkoły (pedagogicznych i niepedagogicznych) czy też przez inne osoby uprawnione jest działaniem pobocznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi wyżywienia uczniów nauczycieli oraz innych pracowników szkoły stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a realizując te czynności Gmina ma status podatnika VAT?
2.  Czy obciążanie przez jednostkę budżetową jaką jest szkoła innej jednostki organizacyjnej – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powinno być dokumentowane fakturą, tylko notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy usługi wyżywienia uczniów nauczycieli oraz innych pracowników szkoły stanowią czynności niepodlegające opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a Gmina realizując te czynności nie ma statusu podatnika VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy obciążanie przez jednostkę budżetową jaką jest szkoła, innej Jednostki scentralizowanej Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej jako czynność wewnętrzna stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury przez szkołę na rzecz MOPS.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Wskazać należy ponadto, że jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 328/18 nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

W związku z powyższym, sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej zarówno na rzecz uczniów, nauczycieli jak i pracowników niepedagogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina ponadto informuje, że w powyższym zakresie posiada interpretację indywidulaną z dnia 21 września 2017 r., która obecnie nie jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne.

Ad. 2

W związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2018 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454), od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń VAT Gminy Miejskiej wraz z jej jednostkami budżetowym, oraz zakładami budżetowymi. W konsekwencji od 1 stycznia 2017 r. status podatnika VAT posiada wyłącznie Gmina, nie posiadają go poszczególne jednostki organizacyjne Gminy takie jak np. jednostki budżetowe. Czynności dokonywane pomiędzy tymi podmiotami stanowią więc czynności wewnętrzne podatnika i nie mają znamion sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Stanowi bowiem każde, nie tylko zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, ale również powstrzymanie się od określonego działania bądź też akceptowanie zachowania innego podmiotu. Powyższe potwierdzają również sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1371/09) wskazano, że „pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”. Ponadto, aby można było w ogóle mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest istnienie odbiorcy (beneficjenta) świadczenia odnoszącego z niego wymierną korzyść (choćby nawet potencjalną). Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 154/09) „elementem koniecznym do uznania, że sporna umowa obejmowała świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

W przypadku świadczeń na własną rzecz (w ramach jednego podatnika VAT) nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług. Brak jest bowiem odbiorcy usługi. Stanowisko takie jest aprobowane zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne.

Skoro zatem pomiędzy szkołą a MOPS nie występuje sprzedaż, mamy do czynienia wyłącznie z czynnościami wewnętrznymi danego podatnika (Gminy). Czynności takie natomiast nie podlegają podatkowi od towarów i usług i nie są dokumentowane fakturą.

Wskazać należy ponadto, że brak jest podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez szkołę na rzecz osób uprawnionych. Szkoła bowiem, jak już wskazano w stanie faktycznym zawiera umowę z MOPS a nie z poszczególnymi podmiotami uprawnionymi do świadczeń pomocy społecznej. W tym przypadku mamy do czynienia z działaniem analogicznym na gruncie VAT jak w przypadku finansowania przez pracodawcę profilaktycznych posiłków pracownikom. Tym samym w związku z faktem, że czynności są realizowane pomiędzy jednostkami scentralizowanymi, brak jest podstaw do ich dokumentowania fakturą.

Ponadto nawet gdyby uznać, że szkoła realizuje działania na rzecz uczniów, a nie MOPS, działania te jako należące do zadań własnych Gminy mieszczą się w sferze działalności pozagospodarczej Gminy i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto dodatkowo Gmina informuje, że posiada w podobnym stanie faktycznym interpretację z dnia 1 sierpnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zatem skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Tym samym, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej m.in. szkoły podstawowe. W szkołach tych działają stołówki, których celem (zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe) jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. W stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni) jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły.

Odpłatność za posiłki wynika z przepisów ustawy Prawo oświatowe. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Niemniej jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków z ramach pomocy społecznej. Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS) będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS. Z zawartej umowy wynika, że jej celem jest określenie zasad współpracy między stronami w zakresie realizacji zadania własnego Gminy o charakterze obowiązkowym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o pomocy społecznej oraz „X”. Koszt obiadu dla uprawnionego dorosłego ustalany jest w sposób ryczałtowy zgodnie z umową z MOPS, przy czym koszt obiadu finansowanego przez MOPS dla uczniów kalkulowany jest w oparciu o „wsad do kotła”. Podkreślenia wymaga, że głównym celem działania stołówki jest zapewnianie wyżywienia własnym uczniom, możliwość nabycia posiłków przez pracowników szkoły (pedagogicznych i niepedagogicznych) czy też przez inne osoby uprawnione jest działaniem pobocznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania świadczenia usług wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe z 14 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy – Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Powołane przepisy ustawy – Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W analizowanej sprawie w stołówkach za odpłatnością posiłki mogą nabywać uczniowie, nauczyciele (pracownicy pedagogiczni) jak również pracownicy niepedagogiczni szkoły. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Opłaty za posiłki dla uczniów, ustalane są w oparciu o zasadę „wsad do kotła” co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (jak np. kosztów energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia kuchni, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych itp). Organ prowadzący szkołę może również zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W przypadku natomiast ustalania odpłatności za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych, odpłatność ta ustalana jest co do zasady w oparciu o rzeczywisty koszt obiadu. Jednak w jednej ze szkół odpłatność za posiłki dla nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych ustalona jest ryczałtowo w stawce odpowiadającej wysokości opłaty wynikającej z umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej określonej dla wyżywiania dorosłych osób uprawnionych do korzystania z posiłków z ramach pomocy społecznej. Jedna ze szkół bowiem na podstawie umowy z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (MOPS) będącym tak jak szkoła jednostką budżetową Gminy, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność na podstawie noty księgowej ponosi MOPS.

W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę (Gminę) – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami, a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem szkół, usługami. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym). Tym samym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkoły), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca (tj. Gmina za pośrednictwem Szkoły) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę (tj. Gminę za pośrednictwem Szkoły) na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę (tj. Gminę za pośrednictwem Szkoły) usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) uczniów, nauczyciele oraz pracownicy niepedagogiczni szkoły. Dlatego też, należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę (tj. Gminę za pośrednictwem Szkoły) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Gmina w zakresie sprzedaży posiłków w szkołach na rzecz uczniów, nauczycieli i innych pracowników szkoły, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania czynności obciążania MOPS (jednostki budżetowej Gminy) za obiady wydane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej przez Szkołę (inną jednostkę budżetową Gminy) oraz sposób dokumentowania tych transakcji.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że jednostki budżetowe Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy, a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Zatem płatność dokonywana przez MOPS na rzecz Szkoły za obiady wydawane osobom uprawnionym do korzystania z pomocy społecznej jest czynnością wewnętrzną pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku świadczenie usług stołówkowych odbywa się pomiędzy Gminą (wykonywanych za pośrednictwem Szkoły będącej jednostką budżetową Gminy) a osobami uprawnionymi do korzystania z pomocy społecznej, a nie pomiędzy Szkołą a MOPS (będącą również jednostką budżetową Gminy). MOPS przekazuje tylko Szkole środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej.

Zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że Szkoła i MOPS są jednostkami budżetowymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego. Opłata dokonywana przez MOPS nie jest wnoszona tytułem świadczenia usług wykonywanych przez Szkołę na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej tylko na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej.

Skoro, jak już wskazano, bezpośrednimi nabywcami usług stołówkowych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Szkoły są osoby uprawnione do korzystania z pomocy społecznej, to do udokumentowania wpłat dokonywanych przez MOPS na poczet ww. usług nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Gmina nie jest obowiązana do wystawiania faktur VAT na rzecz MOPS.

W związku z powyższym brak jest, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie not księgowych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, iż „brak jest podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez szkołę na rzecz osób uprawnionych”, a to właśnie Szkoła (Gmina za pośrednictwem Szkoły) świadczy usługi stołówkowe na rzecz osób uprawnionych, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do też wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek dotyczący pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.