Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-927/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za Wejście do kosztów uzyskania przychodów, w momencie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (wpływ do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty za Wejście – **jest prawidłowe.**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty za Wejście – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty za Wejście.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka") jest właścicielem kompleksu budynków biurowych (dalej „Kompleks"). Spółka zawarła w czerwcu 2012 r. umowę najmu powierzchni biurowej (dalej „Umowa"), z bankiem mającym siedzibę w Belgii (dalej „Bank"). Umowa została zawarta na okres 96 miesięcy. Lokal jest oddawany w standardzie tzw. core & shell tzn. niewykończony, a Bank dokonuje we własnym zakresie (i na własny koszt) wykończenia (tzw. fit out), dostosowanego do własnych potrzeb. Poza podstawowymi postanowieniami dotyczącymi udostępnienia powierzchni, zapłaty czynszu, rozliczeń kosztów eksploatacji oraz zwrotu nakładów po zakończeniu najmu Umowa zawiera dodatkowe postanowienia zgodnie z którymi, Bank jest traktowany jako kluczowy klient (co zostanie wyjaśnione poniżej) i z tego powodu w zamian za zawarcie Umowy najmu otrzyma od Spółki zryczałtowane wynagrodzenie (nazwane w umowie „Opłatą za Wejście" ang. Entrance Fee), płatne w czterech równych ratach (od sierpnia do listopada 2012 r.). Zapłata Opłaty za Wejście ma nastąpić na podstawie faktur VAT wystawionych przez Bank. Opłata za Wejście ma być zapłacona przelewem na rachunek Banku (nie przewiduje się rozliczenia go w inny sposób). Warunkiem zapłaty Opłaty za Wejście jest uprzednie zarejestrowanie się przez Bank jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce (Spółka może wstrzymać się z płatnością wynagrodzenia do czasu dostarczenia przez Bank potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT w Polsce).

Bank dokonuje takiej rejestracji (a strony przyjmują, że jest w Polsce podatnikiem podatku VAT) z uwagi na m.in. przyjęcie Opłaty za Wejście, jako wynagrodzenia za usługę „wejścia" do biurowca Spółki oraz dla rozliczania przyszłych usług, które po zawarciu Umowy będzie wykonywał w wynajmowanym biurze w Polsce w zakresie prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Z tych powodów jest on traktowany przez obie strony jako polski podatnik VAT.

Uzgodnienie między Stronami i przyznanie w Umowie Opłaty za Wejście uzasadnione jest faktem, że Spółka traktuje zawarcie Umowy z Bankiem jako pierwszy krok do stworzenia w należącym do niej kompleksie biurowym centrum finansowego. Zgodnie z planami Spółki, Kompleks ma stać się głównym ośrodkiem biurowym dla innych najemców z branży finansowej. Zawarcie umowy z Bankiem w przekonaniu i zamiarze Spółki powinno mieć istotny, jednoznacznie pozytywny wpływ (marketingowy) na realizację powyższego celu, tzn. nazwa Banku jest powszechnie rozpoznawaną marką na rynku usług finansowych, co powinno wpłynąć na pozyskanie (zachęcenie) kolejnych najemców z branży finansowej (logo Banku znajdzie się na budynku a jego nazwa jako najemcy będzie wymieniana w materiałach reklamowych Spółki i podczas rozmów z potencjalnymi najemcami). Bank jest z tego powodu traktowany jako kluczowy klient Kompleksu. Biorąc pod uwagę ten cel istotne jest aby Bank był najemcą przez odpowiednio długi okres. Jakkolwiek w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania Umowy przed końcem okresu, na jaki została zawarta, co do zasady Bank nie będzie zobowiązany do jego zwrotu w całości, ani w części - to jednak jeżeli wcześniejsze rozwiązanie Umowy nastąpi z winy Najemcy, Opłata za Wejście zostanie proporcjonalnie zmniejszona (Bank będzie zobowiązany do zwrotu kwoty stanowiącej równowartość iloczynu 1/96 Wynagrodzenia oraz liczby miesięcy pozostałych do końca okresu, na jaki została zawarta Umowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za Wejście do kosztów uzyskania przychodów, w momencie jej poniesienia?

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia Opłaty za Wejście do kosztów uzyskania przychodów, w momencie jej poniesienia.

UZASADNIENIE

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Zgodnie z utrwalonym poglądem, przepis ten umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatków bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem, ale również kosztów, które mają pośredni wpływ na uzyskanie przychodu przez podatnika - o czym w sposób wyraźny świadczy wskazanie w art. 15 ust. 1 kosztów poniesionych w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W praktyce, potwierdzanej także wielokrotnie interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądowymi bezspornym jest, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 230/97). Tym samym w świetle literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 updop do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, by dany wydatek pozostawał przynajmniej w pośrednim związku z przychodem (poprzez związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów) i nie był zarazem kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Posługując się zatem kryteriami bezpośrednio wynikającymi z art. 15 ust. 1 updop należy uznać, że ponoszona przez Spółkę Opłata za Wejście spełnia przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Po pierwsze, nie stanowi ona żadnego z wydatków wprost wymienionych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Po drugie, Opłata za Wejście jest kosztem w oczywisty sposób związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i nakierowanym na osiągnięcie przychodów z tej działalności.

Przystąpienie Banku do Umowy Najmu - w zamian za wynagrodzenie w postaci Opłaty za Wejście - niezależnie od korzyści w postaci czynszu najmu, uiszczanego przez Bank na podstawie Umowy, ma dla Spółki istotny walor marketingowy. Wymaga podkreślenia, że zawarcie umowy z takim podmiotem ma zdecydowanie większą wartość ekonomiczną i biznesową dla Spółki niż zawarcie, na taki sam okres z takim samym czynszem, umowy z nieznanym na rynku podmiotem. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę założeniami, informacja o tym, że Bank wynajmuje (dużą) powierzchnię biurową w Kompleksie, powinna stanowić czynnik pozytywnie wpływający na możliwość pozyskania kolejnych najemców - podmiotów działających w branży finansowej i, co za tym idzie, realizację planu biznesowego Spółki, polegającego na stworzeniu w Kompleksie głównego centrum finansowego miasta, skupiającego biura najważniejszych firm działających w tym sektorze. Z kolei pozyskanie najemców z tej właśnie branży ma dla Spółki istotne znaczenie, gdyż ze względu na rozmiar prowadzonej przez nie działalności, można zasadnie zakładać, że są one zainteresowane wynajmem powierzchni biurowych o dużym metrażu. Zawarcie umów najmu z takimi podmiotami pozwalałoby zatem na maksymalne wykorzystanie powierzchni biurowej, którą dysponuje Spółka, a także zapewnienie stabilnego źródła przychodów na przyszłość. Z tego względu pozyskanie pierwszego klienta z branży finansowej, i to klienta o rozpoznawalnej marce i renomie - a takim jest Bank - ma kluczowe znaczenie dla możliwość realizacji przez Spółkę opisanego planu biznesowego, umożliwiającego optymalizację zysków z prowadzonej działalności. Nie bez znaczenia jest również, że szczególnie podmioty z branży finansowej, w szczególności Banki są stabilnymi podmiotami gospodarczymi, terminowo regulującymi płatności i prawidłowo wykonującymi umowy.

Reasumując, zawarcie przez Bank Umowy - w zamian za co Bank uzyskuje wynagrodzenie w postaci Opłaty za Wejście - będzie zwiększać możliwości pozyskania przez Spółkę kolejnych najemców (w szczególności działających w sektorze usług finansowych) i co za tym idzie, możliwości uzyskania przez Spółkę dalszych, stabilnych przychodów z tytułu wynajmu powierzchni biurowych. Opłata za Wejście stanowi więc jednoznacznie koszt ponoszony przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z tytułu wynajmu powierzchni biurowych (racjonalnie rzecz biorąc, mogący się przyczynić do ich uzyskania) i jako taka spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie przedmiotowego kosztu z konkretnym przychodem podatkowym. Opłata za Wejście nie jest bowiem kosztem ponoszonym w celu uzyskania przychodu z tytułu zawarcia konkretnej umowy najmu z określonym najemcą (na rzecz którego jest płacona), lecz służy w ogólności pozyskaniu przez Spółkę najemców powierzchni biurowych w Kompleksie. Skoro efekt Opłaty za Wejście przejawia się w marketingowym efekcie „przyciągnięcia" kluczowego klienta, to jest ona nakierowana raczej na nowe przychody, od innych najemców w przyszłości (a nie na przychody czynszowe od tego najemcy). W każdym bądź razie nie sposób przypisać jej wyłącznie przychodom od tego najemcy, tzn. dotyczy ona przyszłych przychodów uzyskiwanych (wg stanu na dzień poniesienia kosztu) w nieznanej wysokości i w nieznanych okresach.

Z tego względu Opłata za Wejście nie może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem i jako taka na podstawie art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest właścicielem kompleksu budynków biurowych, w których zamierza urządzić centrum finansowe. Spółka zawarła w czerwcu 2012 r. umowę najmu powierzchni biurowej, z bankiem mającym siedzibę w Belgii. Umowa zawiera dodatkowe postanowienia zgodnie z którymi, Bank jest traktowany jako kluczowy klient i z tego powodu w zamian za zawarcie Umowy najmu otrzyma od Spółki zryczałtowane wynagrodzenie (nazwane w umowie „Opłatą za Wejście" ang. Entrance Fee). Zawarcie Umowy z Bankiem w przekonaniu i zamiarze Spółki powinno mieć istotny, jednoznacznie pozytywny wpływ (marketingowy) na realizację powyższego celu (nazwa Banku jest powszechnie rozpoznawaną marką na rynku usług finansowych, co powinno wpłynąć na pozyskanie (zachęcenie) kolejnych najemców z branży finansowej - logo Banku znajdzie się na budynku a jego nazwa jako najemcy będzie wymieniana w materiałach reklamowych Spółki i podczas rozmów z potencjalnymi najemcami). Bank jest z tego powodu traktowany jako kluczowy klient Kompleksu. Biorąc pod uwagę ten cel istotne jest aby Bank był najemcą przez odpowiednio długi okres.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wykazane we wniosku koszty zryczałtowanego wynagrodzenia spełniają przesłanki wskazane w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Tym samym wydatki te (Opłata za Wejście) stanowią zatem koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy natomiast uznać stanowisko w zakresie momentu ich uznania za koszty uzyskania przychodów.

W tym celu, należy przede wszystkim prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłaty za Wejście stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie przenoszą się w szczególności na samą wysokość czynszu najmu (przychodu z tego tytułu).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro przedmiotowa Opłata za Wejście, jako koszt pośredni, związana jest z konkretną umową, zawartą na czas określony przekraczający rok podatkowy winna ona być ujmowana w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Argumentem potwierdzającym, iż opłata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa najmu jest konieczność zwrotu przez Bank Opłaty, w przypadku gdy rozwiązanie umowy nastąpi z jego winy.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty za Wejście – **jest prawidłowe.**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty za Wejście – **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.