Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-1288/15/19-S/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: finansowanie; podróż; programy; stypendia; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-1288/15-2/TR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że:

*   do momentu, w którym Wnioskodawczyni będzie studentką studiów doktoranckich na uczelni, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych), udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej;
*   od momentu, w którym Wnioskodawczyni zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania w uczelni, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych), udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1288/15-2/TR wniosła pismem z 22 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 kwietnia 2016 r. nr ILPB2/4511-2-48/16-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1288/15-2/TR złożyła skargę z 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16 uchylił – w części uznającej stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe – zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1288/15-2/TR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 15 listopada 2016 r. nr 3063-ILRP.46.245.2016.1.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 6 listopada 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.80.2018.1.EŚ organ cofnął ww. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 182/17 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 30 stycznia 2019 r. do siedziby tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w uczelni. Nie pozostaje w stosunku pracy z uczelnią.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelnia otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „A” – IV edycja. W ramach tego programu Wnioskodawczyni prowadzić będzie badania naukowe na jednej z uczelni w Holandii.

„A” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawczyni – jako uczestnik studiów doktoranckich spełnia drugie z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  uczelnia zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „A” – IV edycja;
2.  Wnioskodawczyni zawarła z uczelnią umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni na uniwersytecie w Holandii w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a uczelnią postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

Wnioskodawczyni pomiędzy Polską a Holandią będzie podróżowała samolotem. Podróże te będą dokumentowane biletami lotniczymi. Wnioskodawczyni w związku z pobytem w Holandii będzie wynajmowała mieszkanie na podstawie umowy najmu, za które będzie co miesiąc opłacać czynsz.

Ponadto Wnioskodawczyni, w związku z pobytem na uczelni w Holandii, będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz uczelni tzw. „bench fee”, czyli rocznej opłaty afiliacyjnej (opłaty za naukę), której opłacenie warunkuje pobyt Wnioskodawczyni na uczelni i udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych i laboratoryjnych prowadzonych przez uczelnię.

W trakcie trwania programu Wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i najprawdopodobniej zostanie zatrudniona na uczelni na podstawie umowy o pracę lub mianowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do momentu, w którym Wnioskodawczyni jest uczestniczką studiów doktoranckich na uczelni, niepozostającą w stosunku pracy z uczelnią, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:
    *   diet (stawka dzienna),
    *   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
    *   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
2.  Czy od momentu, w którym Wnioskodawczyni zawrze z uczelnią umowę o pracę, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:
    *   diet (stawka dzienna),
    *   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
    *   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
3.  Czy Wnioskodawczyni może pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie „A IV” o opłatę afiliacyjną, tj. o jednorazową opłatę na rzecz uczelni w Holandii, której uiszczenie warunkuje udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych prowadzonych przez uczelnię w Holandii i możliwość pobierania nauki na uczelni?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Do momentu, w którym Wnioskodawczyni będzie studentką studiów doktoranckich na uczelni, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
*   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ad. 2.

Od momentu, w którym Wnioskodawczyni zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania w uczelni, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
*   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ad. 1 i 2.

Celem programu pod nazwą „A” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem” oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych jej w ramach programu „A” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 pdof. W myśl powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

− do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 pdof, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku osób niebędących pracownikami pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Natomiast w przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) pdof należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13. Wnioskodawczyni została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w Holandii przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie „A” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez uczelnię, ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, w której Wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i zostanie zatrudniona przez uczelnię na podstawie umowy o pracę lub mianowania, dla możliwości zwolnienia środków finansowych otrzymanych w ramach programu „A” zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) pdof, ponieważ wyjazd na zagraniczną uczelnię w celu odbycia badań naukowych i udziału w pracach rozwojowych, zlecony przez podmiot zatrudniający Wnioskodawczynię, należy traktować jako podróż służbową w rozumieniu powołanej wyżej przepisu.

Tym samym, część środków, które Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu „A IV”, powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, część jako udokumentowane koszty podróży z i do ośrodka zagranicznego w Holandii, na podstawie biletów lotniczych, a część jako udokumentowane koszty noclegu – w tym przypadku koszty najmu mieszkania w Holandii, uwzględniając maksymalną stawkę określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Powyższe stanowisko wyrażone przez Wnioskodawczynię znajduje potwierdzenie w jednolitym i konsekwentnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13), w Gdańsku (wyrok z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), we Wrocławiu (wyrok z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13), w Krakowie (wyrok z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13), w Gliwicach (wyrok z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Gl 229/15) oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11.

Należy wskazać, że tak jednolitego dorobku orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji nie można bagatelizować. Stosownie bowiem do art. I 4e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z uwagi na powyższe stanowisko wyrażone w pkt 1 i pkt 2 niniejszego wniosku, należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 pdof ,dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pdof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do KUP musi spełniać następujące kryteria: musi zostać poniesiony przez podatnika, zostać odpowiednio udokumentowany, celem jego poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (związek przychodu z kosztem) i nie został on wymieniony w art. 23 pdof.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, rozpoczynając prowadzenie badań na uczelni w Holandii w ramach programu „A IV”, będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz uczelni rocznej opłaty tzw. bench fee, która to opłata warunkuje pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie oraz udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych i laboratoryjnych prowadzonych przez uczelnię. Nieuiszczenie tej opłaty spowoduje, że Wnioskodawczyni nie będzie mogła przystąpić do badań naukowych na uczelni, a tym samym Wnioskodawczyni nie spełni warunków określonych umową, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a uczelnią, co uniemożliwi jej otrzymanie środków finansowych w ramach programu „A IV”. Tak więc, pomiędzy opłatą na rzecz uczelni a przychodem w postaci środków finansowych otrzymanych w ramach programu istnieje bezpośredni związek przyczynowy, warunkujący możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej opłaty. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w pkt 3 należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16.

Z uwagi na powyższe oraz treść ww. judykatu, niniejsza interpretacja dotyczy tylko pytania nr 1 i nr 2, gdyż tylko w tej części pierwotna interpretacja została uchylona.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w uczelni. Nie pozostaje w stosunku pracy z uczelnią. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelnia otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "A" - IV edycja. W ramach tego programu Zainteresowana prowadzić będzie badania naukowe na jednej z uczelni w Holandii. W trakcie trwania programu wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i najprawdopodobniej zostanie zatrudniona na uczelni na podstawie umowy o pracę lub mianowania.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

− do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16, że otrzymane przez Wnioskodawczynię jako uczestnika studiów doktoranckich w ramach programu "A" dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ją (…) stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł. Ta kwestia nie jest zresztą sporna między stronami. Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Dalej skład orzekający podniósł, iż do zastosowania przywołanego zwolnienia konieczne jest uznanie wypłacanych skarżącej środków finansowych za diety i inne należności za czas podróży, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

WSA we Wrocławiu wskazał, że co do wątpliwości odnośnie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do środków finansowych wypłacanych w ramach programu "A" wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne (…). W orzeczeniach tych zaprezentowano pogląd, że skierowanie pracowników naukowych jednostki naukowej do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego im zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. A zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że: środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. (…) nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu. W tym zakresie tutejszy Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11. (…) pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od „podróży służbowej”, użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu „diety i inne należności” w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami.

Ponadto Sąd zauważył, że skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców (…), odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie (…), ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast, w której Wnioskodawczyni zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania w uczelni skład orzekający wskazał, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy, i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy, istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Admiracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2116/08 oraz inne, przywołane tam orzeczenia tego Sądu). Z tego względu, przedmiotowe środki uznać trzeba za ściśle i bezwarunkowo związane ze statusem pracownika (…). Takiego statusu wymaga program "A". Zauważyć również należy, że nie tylko wynagrodzenie za pracę może być kwalifikowane z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten posługuje się pojemną formułą "(\`(...)\`) wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (\`(...)\`)". Zatem przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, albowiem odpowiada definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro tak, to kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest kwestia, czy wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym można zakwalifikować jako należności za czas podróży służbowej, podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w judykacie, którego skutkiem jest niniejsza interpretacja wskazał, że: warunkiem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej. Przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77 (5) Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr ll-12,poz. 134).

Dalej sąd podniósł, że: z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżąca zostanie skierowana do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez uczelnię, w której zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania, na mocy odrębnej umowy. Udział w programie badawczym będzie miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Skarżąca zostanie bowiem wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wyda polecenie wyjazdu), będzie miała wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, co skutkuje możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Nie zmienia tego fakt, że w sensie ekonomicznym pierwotnym źródłem finansowania wydatków skarżącej było Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16 – stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – nie tracąc z punktu widzenia również jednolitego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Zainteresowaną we wniosku – stwierdza, że wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni (do momentu, w którym będzie studentką studiów doktoranckich na uczelni) na uczelni w Holandii w ramach programu A należy zakwalifikować jako odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym środki finansowe przyznane Zainteresowanej na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu na uczelni w Holandii powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy zwolnione z podatku dochodowego – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Natomiast wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni (od momentu, w którym Wnioskodawczyni zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania w uczelni) na uczelni w Holandii w ramach programu A należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przyznane Wnioskodawczyni środki finansowe będą na mocy ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.