Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-121/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy zapłata przez Spółkę każdej raty opłaty za przyłączenie do sieci operatora stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty, czy dopiero dokonanie odbioru i ostateczne rozliczenie zaliczek otrzymaną fakturą korygującą VAT daje prawo Spółce do zaliczenia w koszty wszystkich wcześniej wpłaconych zaliczek?
Słowa kluczowe: faktura; gazociąg; korekta; przyłączenie do sieci; rata; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu do BKIP 28 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci operatora przesyłowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci operatora przesyłowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka w związku realizacją przyłącza mającego na celu zapewnienie dostaw zwiększonych ilości paliwa gazowego zawarła umowę z Operatorem o przyłączenie do sieci przesyłowej. Umowa ta przewiduje opłatę za przyłączenie (wyliczona szacunkowo), której ostateczna wysokość zostanie ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez Operatora na wykonanie przyłączenia.

Strony ustaliły, że opłatę za przyłączenie Spółka wnosi w ratach w następujących terminach:

1.  I wpłata płatna w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy,
2.  II wpłata płatna w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy z wykonawcą dokumentacji projektowej przyłączenia,
3.  III wpłata płatna w terminie 60 dni od dnia zawarcia umowy z wykonawcą robót budowlanych,
4.  IV wpłata w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wysokością opłaty za przyłączenie, ustalonej na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na wykonanie przyłączenia a wysokością sumy wpłat, o których mowa w lit a, b, c, płatna w terminie wskazanym na fakturze VAT wystawionej po odbiorze końcowym przyłączenia.

Wpłaty, o których mowa w lit. a, b i c stanowią zgodnie z umową zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie, Operator wystawił każdorazowo fakturę VAT na zaliczkę na poczet opłaty za przyłączenie niezwłocznie po otrzymaniu w/w wpłat. Ponieważ suma dokonanych przez Spółkę wpłat, o których mowa w lit. a, b, c była wyższa aniżeli wysokość opłaty za przyłączenie, ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez Operatora na wykonanie przyłączenia, Operator (zgodnie z umową) wystawił fakturę korygującą VAT za rozliczenie opłaty za przyłączenie, (do wcześniej wystawionych faktur na zaliczkę) na kwotę odpowiadającą tej różnicy (nadpłaty) oraz dokonał zwrotu nadpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłata przez Spółkę każdej raty opłaty za przyłączenie do sieci operatora stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty, czy dopiero dokonanie odbioru i ostateczne rozliczenie zaliczek otrzymaną fakturą korygującą VAT daje prawo Spółce do zaliczenia w koszty wszystkich wcześniej wpłaconych zaliczek?

Zdaniem Spółki, koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu ostatecznego rozliczenia - otrzymania faktury korygującej VAT.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy regulują przepisy ustawy Prawo energetyczne, zgodnie z którymi opłata ustalana jest w wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych przez operatora przesyłowego na wybudowanie nowego przyłącza lub układu pomiarowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy - poniesiony wydatek ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu. Ponoszone przez Spółkę opłaty za przyłączenie do sieci stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, gdyż nie mają charakteru dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia łub ulepszenia środka trwałego.

Wydatki z tytułu zaliczek dokonanych na poczet opłaty za przyłączenie do sieci operatora przesyłowego, mają związek z prowadzoną działalnością i osiągniętymi przychodami. Jednak kwoty zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w terminie późniejszym, nie podlegają, zdaniem Spółki, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, gdyż zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Są one potrącalne dopiero w momencie wykonania usługi, ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury końcowej. Zapłata rat z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci operatora przesyłowego nastąpiła przed faktycznym przyłączeniem do sieci. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko całkowita kwota poniesiona przez Spółkę (elementem, którego będzie rata opłaty).

Zdaniem Spółki, koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej, jako pośrednio związane z przychodami można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero po dokonaniu odbioru przyłączenia i otrzymaniu ostatecznej faktury (w tym przypadku faktura korygująca VAT do wcześniej wystawionych faktur na zaliczki).

Potwierdzenie swojego stanowiska Spółka znajduje w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-255/10/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określana dalej skrótem „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. podział kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie m.in. z punktu widzenia zasad ich potrącalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku realizacją przyłącza mającego na celu zapewnienie dostaw zwiększonych ilości paliwa gazowego zawarła umowę z Operatorem o przyłączenie do sieci przesyłowej. Umowa ta przewiduje opłatę za przyłączenie (wyliczona szacunkowo), której ostateczna wysokość zostanie ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez Operatora na wykonanie przyłączenia. Strony ustaliły, że opłatę za przyłączenie Spółka wnosi w czterech ratach. Pierwsze trzy raty stanowią zgodnie z umową zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie, Operator wystawił każdorazowo fakturę VAT na zaliczkę na poczet opłaty za przyłączenie niezwłocznie po otrzymaniu w/w wpłat. Ponieważ suma dokonanych przez Spółkę trzech wpłat, była wyższa aniżeli wysokość opłaty za przyłączenie, ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez Operatora na wykonanie przyłączenia, Operator (zgodnie z umową) wystawił fakturę korygującą VAT za rozliczenie opłaty za przyłączenie, (do wcześniej wystawionych faktur na zaliczkę) na kwotę odpowiadającą tej różnicy (nadpłaty) oraz dokonał zwrotu nadpłaty.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca sformułował ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 updop.

Wydatki z tytułu zaliczek z tytułu opłat za przyłączenie do sieci operatora przesyłowego, niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jednak kwoty zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w terminie późniejszym, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, gdyż zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz przepisy art. 15 ust. 1 updop należy stwierdzić, iż opłata za przyłączenie do sieci operatora stanowi wydatek wykazujący brak bezpośredniego związku z przychodami, w związku z czym podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 11 marca 2013 r., poz. 330), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 ww. ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, przedmiotowe koszty z tytułu „opłaty przyłączeniowej”, jako pośrednio związane z przychodami, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu ostatecznego rozliczenia usługi (w przedstawionych okolicznościach jest to faktura korygująca VAT do wcześniej wystawionych faktur na zaliczki), w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.