Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.280.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: W zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data nadania 16 sierpnia 2019 r., data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.280.2019.1.AK z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data nadania 6 sierpnia 2019 r., data doręczenia 9 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.280.2019.1.AK (data nadania 6 sierpnia 2019 r., data doręczenia 9 sierpnia 2019 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data nadania 16 sierpnia 2019 r., data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność obejmującą:

*   usługi drukarskie;

*   działalność usługową związaną z przygotowaniem do druku, projektowaniem i wykonaniem konstrukcji poprzez druk i interaktywne rozwiązania cyfrowe; oraz

*   usługi logistyczne i dystrybucji towarów.

W ramach Spółki został również utworzony dział IT (dalej: „Dział IT”), który prowadzi prace w zakresie rozwiązań dla systemów informatycznych (systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania), dla Wnioskodawcy oraz dla podmiotów powiązanych. Powyższa działalność obejmuje także prace z zakresu działalności badawczo rozwojowej.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o nowoczesne metody pracy. Wnioskodawca ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie tzw. metod zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań, dostarczanie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny (przyrostowy), który pozwala na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek czy usprawnień.

Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem komponentów oprogramowania zawiera także czynności takie jak: pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

1.  Prace wykonywane przez pracowników Zakładu.

W związku z prowadzeniem prac w zakresie rozwoju nowych technologii. Spółka zatrudnia w Dziale IT wykwalifikowanych i wysoko wyspecjalizowanych pracowników, biorących udział, w mniejszym lub większym stopniu, w następujących fazach powstawania oprogramowania:

*   Faza projektowania aplikacji;

*   Faza programowania;

*   Faza testowania;

*   Faza utrzymania.

W ramach poszczególnych faz pracownicy Działu IT wykonują różnorodne zadania, a podział tych zadań i stopień zaangażowania w konkretną fazę realizowanego projektu różni się w zależności od specyfiki danego projektu oraz doświadczenia i rodzaju wiedzy eksperckiej danego pracownika.

W ramach Działu IT Wnioskodawca zatrudnia co do zasady twórców kodu, programistów, testerów, analityków oraz liderów technicznych. W ramach struktury organizacyjnej Spółki, osoby te zajmują m.in. następujące stanowiska:

*   Programista;

*   Inżynier oprogramowania;

*   Starszy Inżynier Oprogramowania I;

*   Starszy Inżynier Oprogramowania II;

*   Architekt Techniczny;

*   Młodszy Tester Oprogramowania;

*   Tester Oprogramowania;

*   Tester Oprogramowania II;

*   Starszy Tester Oprogramowania;

*   Młodszy Analityk Procesów Biznesowych;

*   Analityk Procesów Biznesowych;

*   Analityk Procesów Biznesowych;

*   Lider Zespołu Programistycznego I;

*   Lider Zespołu Programistycznego II;

*   Kierownik Działu Oprogramowania;

*   Młodszy Analityk Procesów Wsparcia;

*   Analityk Procesów Wsparcia I; oraz

*   Analityk Procesów Wsparcia II.

Pracownicy Działu IT (dalej: „Pracownicy”) zatrudnieni na wyżej wymienionych stanowiskach w ramach swoich obowiązków służbowych wykonują zasadniczo dwa rodzaje prac. Dominujące prace wykonywane są bezpośrednio na rzecz Spółki oraz podmiotów powiązanych – dotyczą one pracy twórczej obejmującej między innymi: przygotowywanie generalnego projektu oprogramowania, projektowanie i tworzenie kodu źródłowego, projektowanie i tworzenie graficznych interfejsów dla aplikacji, projektowanie i tworzenie testów automatycznych oraz projektowanie graficzne. Wykonując te zadania Pracownicy tworzą rozwiązania programistyczne (dalej: „Utwory”), charakteryzujące się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W skład drugiego rodzaju prac wchodzą prace administracyjne oraz organizacyjne.

Rezultaty pracy twórczej uzyskiwane przez Pracowników różnią się w zależności od wykonywanych przez nich obowiązków oraz poszczególnych faz danego projektu. Jako przykłady poszczególnych rezultatów można wskazać:

*   plany, harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych i strategie;

*   specyfikacje, schematy, diagramy, opisy koncepcji;

*   projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika);

*   propozycje rozwiązań architektonicznych oraz systemowych, dokumentacje techniczne;

*   prototypy nowych rozwiązań lub produktów;

*   kody źródłowe programów komputerowych oraz stron internetowych;

*   kody źródłowe testów automatycznych;

*   bazy oraz struktury danych;

*   scenariusze testowe;

*   analizy i raporty;

*   podręczniki użytkownika, instrukcje; oraz

*   sposoby rozwiązania poszczególnych zgłoszeń od Klientów.

Wskazane powyżej przykłady rezultatów prac twórczych zostaną przez Wnioskodawcę skategoryzowane, z uwzględnieniem ich charakterystyki, w celu przypisania zindywidualizowanej wartości do każdej z kategorii.

Powyższe przykłady rezultatów są efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności każdego z Pracowników. Przy czym należy mieć na uwadze, że przy tworzeniu Utworów uczestniczą zarówno Pracownicy na stanowiskach inżynierskich specjalistycznych, jak i osoby należące do kadry kierowniczej, biorące aktywny udział w procesie powstawania Utworów i mające faktyczny wpływ na ich ostateczny kształt. Poszczególne rezultaty mogą być więc stworzone samodzielnie przez Pracowników lub mogą stanowić efekt współpracy Pracowników, co będzie skutkowało współautorstwem danego Utworu.

W ocenie Spółki Pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponieważ rezultaty ich pracy – wyrażone w formie słownej, rysunku, czy też kodu komputerowego – zostają utrwalone, charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością, a tym samym spełniają przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana powyżej działalność twórcza Pracowników w ramach stosunku pracy stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, a także działalności badawczo-rozwojowej.

1.  Główne założenia nowego systemu wynagradzania opartego o prawa autorskie.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania Pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym wartość autorskich praw majątkowych do Utworów uzyskiwanych przez każdego z Pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w honorarium za przekazane prawa autorskie do rezultatów prac twórczych. Co do zasady okres rozliczeniowy będzie równy miesiącowi.

*   Ustalenie wartości autorskich praw majątkowych.

Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia (honorarium), Spółka planuje przyjąć metodologię opartą o wycenę poszczególnych rezultatów pracy twórczej, które mogą powstawać w Dziale IT. Zatem Wnioskodawca w sposób rzeczywisty i jednoznaczny ustali, jaka część wynagrodzenia dotyczyć będzie pracy twórczej Pracowników. W praktyce, wartość autorskich praw majątkowych do rezultatów (utworów) tworzonych przez każdego z Pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w wynagrodzeniu za pracę twórczą, stanowiącym:

1.  określoną kwotę pieniężną, ustaloną dla pracownika zajmującego dane stanowisko (honorarium kwotowe); lub
2.  procent wynagrodzenia zasadniczego danego pracownika (honorarium procentowe) – zgodnie z ustalonym dla danego stanowiska współczynnikiem.

Ustalając wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracowników autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, Spółka nie będzie opierać się wyłącznie na kryterium w postaci czasu pracy, jaki Pracownicy poświęcają na wykonywanie prac o charakterze twórczym. Wnioskodawca zdaje sobie bowiem sprawę, że możliwa jest sytuacja, w której pomimo wykonywania pracy o charakterze twórczym do powstania utworu w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dojdzie.

Poszczególne rodzaje pracy twórczej Pracowników będą wyceniane z uwzględnieniem doświadczenia pracownika na danym stanowisku, który jest autorem lub współautorem określonych rezultatów pracy twórczej oraz istotności danych rezultatów pracy twórczej dla prac danego działu i działalności Spółki. Wycena poszczególnych rodzajów pracy twórczej będzie skutkowała stworzeniem przez Wnioskodawcę cennika, w którym zostanie określona:

1.  kwotowo; lub
2.  procentowo

\- wartość honorariów za przeniesienie praw autorskich do poszczególnych rodzajowo rezultatów pracy twórczej (utworów), zindywidualizowana do poziomu stanowisk poszczególnych pracowników.

Pracownik uzyska w danym okresie rozliczeniowym prawo do honorarium tylko, jeżeli zgłosi powstanie danego rezultatu pracy twórczej (utworu).

Przyjęta wycena autorskich praw majątkowych do poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej (utworów) będzie weryfikowana przez Wnioskodawcę – a tym samym w zależności od rezultatów weryfikacji (audytu) może ulegać zmianom.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z nowym systemem wynagradzania opartym o prawa autorskie. Pracownicy nie otrzymają wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy:

*   za okresy rozliczeniowe, w których pozostawali niezdolni do pracy lub przebywali na urlopie (niezależnie od formy przyczyny nieobecności); oraz

*   jeśli w danym okresie rozliczeniowym nie nastąpi przekazanie żadnych Utworów;

\- wówczas podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie o pracę.

Zgodnie z umowami o pracę Pracownicy będą zobowiązani do zapisywania wszystkich stworzonych Utworów w sposób ustalony przez Wnioskodawcę, we wskazanym przez niego repozytorium (narzędzie informatyczne) lub archiwum. Pracownicy zobowiązani będą także do raportowania informacji na temat stworzonych przez siebie Utworów.

Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą zaakceptowania przez osobę upoważnioną przez Spółkę, wykazanych w repozytorium Utworów, dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę.

*   Wprowadzenie odpowiednich procedur.

W związku z wdrożeniem nowego systemu wynagradzania Spółka wprowadzi odpowiednie procedury, które będą szczegółowo określać sposób zgłaszania przez Pracowników Utworów stworzonych przez nich w danym okresie rozliczeniowym oraz sposób ich ewidencjonowania i archiwizacji przez Wnioskodawcę, w sposób umożliwiający zidentyfikowane Utworu zgłoszonego przez konkretnego Pracownika w danym okresie rozliczeniowym oraz ich akceptację, a tym samym przeniesienie praw autorskich do danego Utworu na Spółkę.

*   Zmiany w umowach o pracę.

Wdrożenie nowego systemu wynagradzania spowoduje również zmianę treści umów o pracę. W umowach o pracę wskazane zostaną możliwe rodzaje rezultatów prac twórczych, które mogą zostać stworzone na danym stanowisku, wraz z określeniem ich wartości kwotowo lub procentowo w stosunku do wartości wynagrodzenia zasadniczego.

Na podstawie ustalonej wartości poszczególnych rodzajów pracy twórczej, ustalane będzie również honorarium za przeniesienie przez Pracowników autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

W umowach o pracę zostanie wskazana, wysokość kwotowa honorarium lub procentowa wartość względem wynagrodzenia zasadniczego, dotycząca rezultatów pracy twórczej Pracownika w danym okresie oraz wartość wynagrodzenia zasadniczego, dotyczącego pozostałych obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy.

Podsumowując. Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Spółka dokona wyceny poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej (Utworów), określając ich wartość kwotowo, bądź procentowo;

*   do obowiązujących umów o pracę wprowadzone zostaną postanowienia pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie honorarium za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów danego rodzaju w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja i archiwizacja Utworów.

Działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników stanowiącego honorarium, zgodnie z przepisami ustawy o PIT, w szczególności art. 22 ust. 9, 9a oraz 9b.

W przypadku prac, które nie skutkują powstawaniem Utworów wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych i zastosowanie do tej części przychodu ze stosunku pracy będą miały zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Ze względu na fakt, że zastosowanie kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT jest uzależnione od rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za wynagrodzenie twórcy, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim okresie rozliczeniowym będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium za przeniesienie praw autorskich do rezultatów pracy twórczej i wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W uzupełnieniu doprecyzowano stan faktyczny o następujące informacje.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Spółka zatrudnia pracowników w dziale IT, którzy wykonują różnorodne zadania związane z tworzeniem oprogramowania. Zakres obowiązków obejmuje następujące fazy rozwoju oprogramowania:

*   faza projektowania aplikacji,

*   faza programowania,

*   faza testowania,

*   faza utrzymania.

Każda z powyższych faz w różnym stopniu wpływa na powstanie dzieła w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Niewątpliwie faza programowania jest w całości pracą twórczą, z kolei faza utrzymania nosi najmniej cech twórczych. W zależności od zajmowanego przez pracownika stanowiska, jego charakter odzwierciedlony w nazwie będzie wskazywał na zaangażowanie pracownika w jednej ze wskazanych faz tworzenia dzieła.

Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia (honorarium) z tytułu wytworzenia dzieła w toku prac nad oprogramowaniem, Spółka planuje przyjąć metodologię opartą o wycenę poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej, które mogą powstawać przy udziale lub współudziale pracownika. Zatem Spółka w sposób rzeczywisty i jednoznaczny ustali, jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników.

Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, związanym z konkretnym działaniem w ramach jednej z czterech faz tworzenia oprogramowania.

Poszczególne rodzaje pracy twórczej będą wyceniane z uwzględnieniem kilku czynników takich jak:

*   doświadczenie pracownika na danym stanowisku,

*   zakres obowiązków,

*   czas pracy.

Wycena poszczególnych rodzajów pracy twórczej przez pryzmat powyższych kryteriów będzie skutkowała stworzeniem przez Spółkę cennika, w którym zostanie określona procentowa lub stała wartość honorariów za przeniesienie praw autorskich do rezultatów pracy twórczej (utworów), zindywidualizowana do poziomu poszczególnych pracowników.

Ponadto, w umowach o pracę mogą zostać wskazane kwoty stałe bądź procent wynagrodzenia zasadniczego. Powyższa reguła, będzie miała zastosowanie tylko wówczas kiedy wystąpi praca o charakterze twórczym oraz zostanie ona zarejestrowana w odpowiednim archiwum Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dodatkowo, na mocy art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tejże ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 85.528 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 9b doprecyzowuje, że art. 22 ust. 9 pkt 3 odnosi się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalność badawczo-rozwojowej.

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o PIT. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast prace rozwojowe to nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

1.  Ustawa o prawie autorskim

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowej kartograficzne oraz programy komputerowe):
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne:
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słownomuzyczne;
8.  sceniczne, scenicznomuzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Dodatkowo, na mocy art. 1 ust. 3 powyższej ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Co do zasady, jeżeli przepisy powyższej ustawy nie stanowią inaczej, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli przedmiot prawa autorskiego powstaje przy udziale więcej niż jednego twórcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje współtwórcom wspólnie. Domniemywa się wówczas, że wielkości udziałów są równe, jednak każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca – którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy – nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dodatkowo, ma mocy ustępu 3 powyższego przepisu, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

1.  Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Przywołane wyżej przepisy wskazują, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. ma niepowtarzalny, indywidualny charakter, jej efektem jest powstanie utworu, spełniającego przesłanki określone w ustawie o prawie autorskim, a podatnikiem jest twórca w rozumieniu tej ustawy. Ponadto możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu została ograniczona do przychodów z działalności twórczej enumeratywnie wymienionej w ustawie o PIT.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  dodatkowy warunek w tym zakresie – ustanowiony od dnia 1 października 2018 r. – dotyczy zaliczenia działalności twórczej do rodzajów działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT,
3.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
4.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie.

*   Ad. a), b) i c)

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rodzaje rezultatów działalności twórczej Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Utwory te są wyrażone albo słowem albo symbolami matematycznymi albo znakami graficznymi oraz charakteryzują się indywidualnością. O oryginalności dzieł stanowi fakt, że rezultaty pracy twórczej stanowią za każdym razem nowy rezultat procesu myślowego. Dodatkowo, są one uzewnętrznione w postaci projektów, analiz, raportów, dokumentacji, rysunków technicznych czy programów komputerowych. Utwory powstają zarówno w ramach indywidualnej pracy poszczególnych pracowników, jak i pracy grupowej. Pracownicy wykonujący te utwory są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. Działalność wykonywana przez Pracowników w ramach stosunku pracy stanowi również działalność twórczą w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowe. Tym samym zdaniem Spółki warunki wskazane w lit. a) i b) są spełnione.

*   Ad. d)

Jak zostało szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla Pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Spółka dokona wyceny poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej (Utworów), określając ich wartość kwotowo, bądź procentowo:

*   do obowiązujących umów o pracę wprowadzone zostaną zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów danego rodzaju w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, czyli będzie stanowić honorarium;

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja i archiwizacja Utworów

Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki warunek opisany w lit. d) zostanie przez Spółkę spełniony. W ocenie Wnioskodawcy wskazuje na to zwłaszcza treść projektu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w której to wskazano, że: ,.Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym, że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczymi”.

W rezultacie, wartość honorarium autorskiego określona kwotowo lub procentowo dla poszczególnych Pracowników będzie przysługiwała z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania do wartości honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Na istotne znaczenie przejrzystego mechanizmu pozwalającego ustalić wysokość honorarium wskazuje Minister Finansów w wyjaśnieniach przekazanych do wiadomości Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. DD3.8223.361.2017, gdzie zwraca uwagę, że zasadne jest „(\`(...)\`) aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.” Z jednej strony mechanizm ten ma za zadanie zapewnić korektę stosowanej wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku braku realnego rezultatu umowy w postaci utworu, z drugiej natomiast, gdy dojdzie do powstania utworu, mechanizm ten będzie pomocny przy dowodzeniu, że w odniesieniu do części wynagrodzenia twórcy pracodawca prawidłowo stosował 50% koszty uzyskania przychodu, bowiem wynagrodzenie to stanowiło w istocie honorarium.

System wynagradzania przedstawiony w niniejszym wniosku, który Spółka zamierza wprowadzić, stanowi zdaniem Spółki stosowny przejrzysty mechanizm pozwalający na ustalanie wysokości honorarium za rozporządzanie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do tworzonych utworów.

Podsumowując, Spółka działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

W związku z tym, że przedmiotem interpretacji jest także działalność badawczo-rozwojowa należy wskazać na treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do honorarium autorskiego ustalanego według metod wskazanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, co następuje.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę, autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której honorarium będzie uzależnione tylko od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca wskazał, że ustalając wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, nie będzie opierać się wyłącznie na kryterium w postaci czasu pracy jaki pracownicy poświęcają na wykonywanie prac o charakterze twórczym. Poszczególne rodzaje pracy twórczej będą wyceniane z uwzględnieniem doświadczenia pracownika na danym stanowisku, który jest autorem lub współautorem określonych rezultatów pracy twórczej oraz istotności danych rezultatów pracy twórczej dla prac danego działu i działalności Spółki. Ponadto kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym.

Z powyższego wynika, że:

*   utwory tworzone przez pracowników charakteryzują się unikalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią co do zasady utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy są twórcami w rozumieniu powołanej ustawy,

*   praca związana jest z działalnością w zakresie programów komputerowych oraz działalnością badawczo-rozwojową,

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja i archiwizacja Utworów.

*   Umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich, honorarium autorskie może być ustalone za pomocą metody Nr 1 (honorarium kwotowe) lub metody Nr 2 (honorarium procentowe) oraz na kwotę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym, Spółka działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.