Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-808/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-27
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej gdy dla celów rachunkowych opłata ta jest rozliczana jako koszt w czasie proporcjonalnie do okresu na jaki zawarto umowę leasingową
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 05 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej gdy dla celów rachunkowych opłata ta jest rozliczana jako koszt w czasie proporcjonalnie do okresu na jaki zawarto umowę leasingową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług przewozowych (krajowych, międzynarodowych), spedycji oraz logistyki. Do jej wykonywania wykorzystuje m.in. różnego rodzaju maszyny, środki transportu i urządzenia (np. przyczepy, naczepy). Zdarza się, iż nie stanowią one środków trwałych w Spółce, ale są używane na podstawie zawartych umów stanowiących na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „updop”), tzw. podatkową umowę leasingu operacyjnego. Innymi słowy:

1.  umowy te zostały zawarte na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.
2.  suma ustalonych w umowach opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanych środków trwałych. Przy czym, zgodnie z art. 17j ust. 1 updop, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której Spółka jako korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu umów, Spółka uwzględnia tą cenę w sumie opłat. Do sumy opłat Spółka nie zalicza natomiast:
    *   płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
    *   podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
    *   kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

W ramach opłat ponoszonych w związku z zawartymi umowami leasingowymi Spółka ponosi pierwsze opłaty nazywane czasami opłatami wstępnymi, wstępnymi opłatami leasingowymi. Wysokość tych opłat wstępnych jest różna. Zdarza się, że są one większe od pozostałych rat leasingowych np. w wypadku niektórych umów stanowią one 30% wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Z treści umów wynika, że opłata wstępna jest rodzajem opłaty leasingowej, której wniesienie obok spełnienia jeszcze innych warunków opisanych w umowach rodzi określone skutki prawne dla zawierających je stron. Innymi słowy, niespełnienie warunków opisanych w umowach, w tym niewniesienie opłaty wstępnej powoduje, że umowa leasingu nie rodzi skutków prawnych i uznaje się ją za niezawartą. Przykładowo w umowach zawieranych przez Spółkę znaleźć można następujący zapis: „Zawarcie umowy \[\`(...)\`\] następuje po zapłacie przez Korzystającego Opłaty Administracyjnej oraz Wstępnej Opłaty Leasingowej.”

Z treści zawieranych umów leasingowych nie wynika, aby znajdowały się w nich postanowienia, zgodnie z którymi opłata wstępna jest opłatą wnoszoną na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Wręcz przeciwnie, w umowach znajdują się wprost zapisy, z których wynika, iż opłata wstępna, niejednokrotnie poprzez jej odrębne zdefiniowanie, nie odnosi się do rat leasingowych, jest od nich opłatą odrębną niezależną. W jednej z umów znajduje się, przykładowo, następujący zapis w słowniczku: „Wstępna Opłata Leasingowa - oznacza pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za używanie Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego we Wstępnym Okresie Używania, której wysokość jest stała. Wstępny Okres Używania - oznacza okres pomiędzy dniem odbioru Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego lub w przypadku pojazdów - okres pomiędzy dniem ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym a ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą Okresową Opłatę Leasingowa. Przy zawarciu UL przyjmuje się, na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że WOU wynosi 15 dni Okresowa Opłata Leasingowa lub OOL - oznacza płatną w Okresach Rozrachunkowych część wynagrodzenia Finansującego za oddanie Przedmiotu Leasingu do używania i pobierania pożytków.”

Leasingodawcy wystawiają na Spółkę faktury VAT z tytułu opłat wstępnych. Niniejszy wniosek dotyczy możliwości potraktowania opłaty wstępnej jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów i momentu jego ujęcia dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ujmować w kosztach uzyskania przychodów opłatę wstępną w sytuacji, gdy dla celów rachunkowych opłata wstępna jest rozliczana jako koszt w czasie, proporcjonalnie do okresu na jaki zawarto umowę leasingową? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w pełnej wysokości niezależnie od tego, że jest rozliczana w czasie dla celów rachunkowych.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c updop.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei z art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu z uzyskiwanymi przez nią przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Opłata wstępna jest kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ma ona bowiem charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wnoszona przez Spółkę jako leasingobiorcę zanim leasing zostanie uruchomiony (przed rozpoczęciem uiszczania okresowych rat leasingowych). W istocie to od wniesienia właśnie tej opłaty zależy, czy do uruchomienia leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku takim jak Spółki, tj. gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

W szczególności nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie oznacza automatycznie, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji tut. organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r., znak IBPBI/2/423-1580/12/BG, w której wprost postanowiono: „Związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącany w dacie jego poniesienia w rozumieniu powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e updop. Ponadto wskazać należy, iż opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, w tym sensie że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.”

Analogiczne rozstrzygnięcia znaleźć można również w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., znak IPTPB1/415-589/12-2/KO;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2013 r., znak IBPBI/2/423-1512/12/AP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r., IPTPB3/423-18/13-2/IR;
*   zmianie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2009 r., znak IBPBI/2/423-1165/08/AP, wydanej przez Ministra Finansów w dniu 28 grudnia 2012 r., znak DD6/033/130/ORK/12/PK-377
*   w piśmie Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., Nr DD6/033/87/ORK/1 l/PK-1299.

Ponadto, powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowo-administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2003/10 oraz z dnia 15 września 2011 r., sygn. II FSK 451/10, czy też 15 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1294/09.

A zatem opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodu potrącalny jednorazowo, w pełnej wysokości w dacie jego poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e updop w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasada jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów znajdzie zdaniem Spółki zastosowanie zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy dla celów rachunkowych opłata wstępna jest rozpoznawana jednorazowo lub też w czasie.

Z treści art. 15 ust. 4d updop w zw. z ust. 4e wyraźnie wynika, że datą poniesienia jest „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie „dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych”. Istotny jest zatem moment zewidencjonowanie wydatku w księgach Spółki, a nie jego ujęcie w tych księgach jako kosztu. Jak słusznie bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10, „za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodą memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.”

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że sądy administracyjne wyraźnie wskazują, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są normami, które miałyby wpływ na treść zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd też dopuszczalna jest sytuacja, w której dla celów rachunkowych koszt jest rozliczany w czasie, a dla celów podatkowych będzie uwzględniony jednorazowo. Świadczy o tym chociażby wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1553/09, NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/11, czy też z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11, jak również WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r. sygn. I SA/Kr 129/12. W ostatnim z przytoczonych wyroków sąd postanowił: „Przedmiotem sporu była interpretacja art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy strona skarżąca (podatnik) przyjęła bilansową metodę rozliczania pośrednich kosztów w czasie, a w ujęciu podatkowym chciała jednorazowo zaliczyć tego typu koszt do kosztów uzyskania przychodów. \[\`(...)\`\] Organ interpretując sformułowanie „w dacie ich poniesienia” z art. 15 ust. 4d, które zostało dookreślone w art. 15 ust. 4e w ten sposób, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” - utożsamił „dzień, na który ujęto koszt” z sposobem księgowania tj. stosowaną metodą księgowania bilansowego. Innymi słowy organ przyjął, że ustawodawca w powołanym przepisie uzależnił stosowaną metodę podatkowego rozliczania od przyjętych przez podatnika reguł bilansowych. Powyższe nie wynika z brzmienia ani art. 15 ust. 4d (jak to wskazywał organ), ani z art. 15 ust. 4e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy nie wskazują w sposób wyraźny, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Przykładowo można wymienić powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. III SA/Wa 1553/09). Powyższe potwierdza Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, o czym orzeka większość składów sądów administracyjnych. Dotyczy to zresztą nie tylko kwestii kosztów i przychodów, ale również stosowania wprost pewnych rozwiązań z tejże ustawy np. wyceny składników aktywów i pasywów na dzień bilansowy (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz”. LEX, 2011,nr 97398).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowa, o której mowa we wniosku spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego a wątpliwości Spółki dotyczą jedynie momentu potrącenia kosztu z tytułu wstępnej opłaty leasingowej.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług przewozowych. Do jej wykonywania wykorzystuje m.in. różnego rodzaju maszyny, środki transportu i urządzenia. Zdarza się, iż nie stanowią one środków trwałych w Spółce, ale są używane na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego. W związku z zawartymi umowami leasingowymi Spółka ponosi wstępne opłaty leasingowe. Zdarza się, że są one większe od pozostałych rat leasingowych np. w wypadku niektórych umów stanowią one 30% wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Z treści umów wynika, że opłata wstępna jest rodzajem opłaty leasingowej, której wniesienie obok spełnienia jeszcze innych warunków opisanych w umowach rodzi określone skutki prawne dla zawierających je stron. Innymi słowy, niespełnienie warunków opisanych w umowach, w tym niewniesienie opłaty wstępnej powoduje, że umowa leasingu nie rodzi skutków prawnych i uznaje się ją za niezawartą. Z treści zawieranych umów leasingowych nie wynika, aby znajdowały się w nich postanowienia, zgodnie z którymi opłata wstępna jest opłatą wnoszoną na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. W umowach znajdują się wprost zapisy, z których wynika, iż opłata wstępna, niejednokrotnie poprzez jej odrębne zdefiniowanie, nie odnosi się do rat leasingowych, jest od nich opłatą odrębną niezależną.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z umowy leasingu opłatę wstępną. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w zdarzeniu przyszłym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (…). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata wstępna stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, skoro Spółka ujmie w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową jako koszt rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu na jaki zawarto umowę leasingową, to również wstępną opłatę leasingową stanowiącą pośredni koszt uzyskania przychodów, w taki sam sposób (czyli proporcjonalnie) powinna ująć jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.