Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.38.2019.WCX
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Do świadczonych usług związanych z ochroną środowiska morskiego zastosowanie ma 0% stawka podatku.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2011 r. nr ITPP2/443-1374/11/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach projektu pn.: „XXX” –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach projektu pn. „XXX”.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do przetargu nieograniczonego rozpisanego na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych i złożyć ofertę w odpowiedzi na ogłoszenie Urzędu Morskiego. Przedmiotem niniejszego zamówienia publicznego jest wykonanie robót w ramach projektu „XXX”. Zamówienie będzie finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, II oś Priorytetowa: Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi; Działanie 2.2. „Przywracanie terenom zdegradowanym wartości przyrodniczych i ochrona brzegów morskich”.

W celu realizacji przedmiotu zamówienia Spółka będzie zobowiązana do wykonania następujących elementów systemu ochrony brzegu morskiego (opis na podstawie ogłoszenia o zamówieniu z dnia 12 lipca 2011 r.):

1.  Wał przeciwsztormowy z narzutem z kamienia łamanego:
    1.  Zaprojektowana konstrukcja całego wału przeciwsztormowego posiada długość \`(...)\`. km. Do chwili obecnej wykonany został korpus ziemny wału przeciwsztormowego o długości \`(...)\` km. Odcinek korpusu ziemnego wału przeciwsztormowego, który ma być wykonany w ramach inwestycji będzie posiadał długość \`(...)\` km.
    2.  Zaprojektowana szerokość korony wału wynosi \`(...)\` m, na której posadowiona jest droga inspekcyjna. Nachylenie skarpy wału od strony Jeziora zostało zaprojektowane w stosunku 1:1,50. Nachylenie skarpy wału od strony odmorskiej również zaprojektowano o nachyleniu 1:1,50. Konstrukcja korpusu wału przewidziana została do wykonania z piasku grubego, który ma być wzmocniony dwiema warstwami geowłókniny oraz warstwami separacyjnymi w zależności od wysokości nasypu. Po obu stronach nasypu u podnóża korpusu ziemnego zaprojektowano stopy filtracyjne. Droga inspekcyjna na koronie wału ma być wykonana z płyt YOMB w układzie pasowym, tak aby oś jezdni pokrywała się z osią korony korpusu wału. Rzędna niwelety drogi inspekcyjnej wynosi \`(...)\`. m n.p.m.
    3.  Po wykonaniu korpusu ziemnego oraz odpowiednim uformowaniu skarp, również na wykonanym wcześniej odcinku korpusu ziemnego wału, należy wykonać narzut kamienny na całej długości wału od strony odmorskiej na długości \`(...)\` m, o grubości ok. \`(...)\` m oraz od strony odjeziornej na długości \`(...)\` m o grubości ok. \`(...)\` m.
    4.  Od strony Jeziora umocnienie jest typu śródlądowego z uwagi na przeważające oddziaływanie hydrostatyczne - warstwa narzutu kamiennego o ciężarze min. jednostkowym 0,50 kN (0,051). Szczeliny pomiędzy nimi wypełnione są pospółką. Od strony Morza umocnienie jest typu morskiego z uwagi na przeważające oddziaływania hydrostatyczne - warstwa narzutu kamiennego o ciężarze min. jednostkowym 1,00 kN (0,011). Szczeliny pomiędzy nimi wypełnione są pospółką.
    5.  W obu przypadkach narzuty ochronne posadowione zostaną na rzędnej + \`(...)\` m n.p.m. Pod każdym obrzutów należy wykonać materac faszynowy uniemożliwiający gwałtowne osiadanie konstrukcji na podłożu wydmowym i torfowym. Narzut należy wykonać od wysokości poziomu morza do poziomu nawierzchni drogi inspekcyjnej.
    6.  Dla kontroli osiadania wału należy wykonać 30 reperów roboczych, rozmieszczonych co \`(...)\` m na koronie wału oraz zagęszczenie istniejącej sieci reperów ustabilizowanych w warstwie rodzimego gruntu mierzei po stronie Jeziora.
2.  Falochrony wyspowe:
    1.  Zniszczona konstrukcja istniejącego w chwili obecnej falochronu brzegowego jest przeznaczona do rozbiórki. W ramach inwestycji przewidziano wykonanie w miejscu istniejącej konstrukcji nową budowlę ochronną brzegu morskiego, w postaci falochronu, o długości \`(...)\` m.
    2.  Obecnie istniejący obiekt hydrotechniczny składa się z 14 elementów, posiadających długość ok. \`(...)\` m, osadzonych ok. \`(...)\` m od siebie i w odległości do \`(...)\` m od brzegu morskiego. Nowa konstrukcja falochronu wyspowego oparta zostanie na modułach o długości ok. \`(...)\` mb, z przerwami o szerokości od \`(...)\` do \`(...)\` m. Szerokość korony poszczególnych modułów będzie zmienna, przy zachowaniu stałej wysokości korpusu falochronu \`(...)\` m n.p.m. (średni poziom wody dla portu X. \`(...)\` cm). Nachylenie skarp modułów: strona odmorska - 1:3; strona oglądowa - 1:2. Konstrukcja korpusu falochronu wyspowego zaprojektowana została jako narzutowa z frakcjonowanymi warstwami podbudowy. Narzut kamienny dla zwiększenia stateczności oraz efektu rozpraszania falowania osadzony zostanie w „korycie" z gwiazdobloków o wadze 5 t. Część materiału do budowy winna zostać pozyskana z istniejącej konstrukcji budowli hydrotechnicznej.
    3.  W trakcie przeprowadzania modernizacji należy wykorzystać istniejący kamień łamany, który będzie powtórnie ułożony. Korpus należy dodatkowo pogrubić warstwą kamienia, co spowoduje zmianę profilu jego stoków. Od strony odmorskiej należy ułożyć naprzemianlegle trzy rzędy gwiazdobloków, co dodatkowo uodporni konstrukcję. Kamienie z korpusu należy zgrubnie ułożyć przez nurków, powierzchniową warstwę należy ułożyć z możliwie dużą dokładnością (zależy od wielkości i stopnie nierównomierności poszczególnych ścian brył kamieni).
3.  Ostrogi brzegowe - należy wykonać poprzez wbicie pali drewnianych o długości od \`(...)\` do \`(...)\` m w jednym ciągu, prostopadle do brzegu morskiego w odległościach określonych ich dzisiejszym położeniem. Pale winny zostać wykonane z przeżywiczonych pni gatunku sosna pospolita, dodatkowo zaimpregnowanych preparatem antygrzybicznym. Ostrogi brzegowe zaprojektowano o długości ok. \`(...)\` m. Ilość ostróg do odtworzenia to \`(...)\` szt., w tym \`(...)\` szt. typu „teowego" (z dodatkową poprzeczką o długości \`(...)\` metrów biegnąca wzdłuż brzegu morskiego). Prace będą zlokalizowane na długości \`(...)\` km brzegu morskiego. Prace kafarem kroczącym, nie dopuszcza się zastosowania kafarów spalinowych.
4.  Prace saperskie - z uwagi na potencjalną możliwość wystąpienia, na terenie objętym inwestycją, materiałów niebezpiecznych w postaci niewypałów oraz niewybuchów pochodzących z okresu II Wojny Światowej, należy wykonać przed przystąpieniem do właściwych prac budowlanych, następującego zakresu prac saperskich:
    1.  wykonanie projektu prac saperskich wraz z programem zapewnienia jakości i planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia opracowanego dla całości obszaru zlecanych prac saperskich, obejmującego cały obszar wskazanego zakresu robót,
    2.  wyznaczenie, oznakowanie i ochrona (w czasie prowadzenia prac) terenu przeszukania, stref zagrożeń i oddziaływania prac saperskich do czasu ich zakończenia w całości,
    3.  wykonanie przeszukania obszaru objętego zakresem prac saperskich z użyciem właściwego sprzętu technicznego odpowiadającego wymogom dokładności i głębokości przeszukania - na obszarze morskim do głębokości \`(...)\` m ppt, na obszarze lądowym do głębokości \`(...)\` m ppt.,
    4.  sporządzenie dokumentacji topografii zlokalizowanych dla wszystkich znalezionych niewybuchów i niewypałów oraz innych niebezpiecznych obiektów,
    5.  wydobycie i utylizacja materiałów niebezpiecznych,
    6.  sporządzenie raportu powykonawczego przeszukania saperskiego wszystkich znalezionych niewybuchów i niewypałów oraz innych niebezpiecznych obiektów pochodzenia wojskowego ze wskazanego terenu dla strefy lądowej i wodnej,
    7.  wydanie certyfikatu czystości terenu. Przeszukanie saperskie przewidziano w części lądowej i wodnej na obszarze całej inwestycji w pasie o zmiennej szerokości: obszar morski do przeszukania saperskiego o powierzchni ok. \`(...)\` ha, oraz obszar lądowy o powierzchni ok. \`(...)\` ha.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy dla wynagrodzenia za usługi wykonane w opisanym stanie faktycznym zgodnie z regulacją art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zastosowanie powinna mieć stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zastosowanie powinna mieć stawka podatku w wysokości 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stawka podatku w wysokości 23%. W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie może zastosować stawki podatku w wysokości 0%.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a oraz art. 83 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, że w Jej ocenie, w pierwszym rzędzie konieczne jest rozważanie zastosowania 0% stawki podatku, a więc odpowiedź na pytania, czy:

*   usługi wykonywane w ramach realizacji przedmiotowego zamówienia publicznego są związane z ochroną środowiska morskiego,
*   usługi wykonywane w ramach realizacji przedmiotowego zamówienia publicznego wchodzą w zakres czynności związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych?

W ocenie Spółki, aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą - muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem „ochrona środowiska”. Według „Słownika Języka Polskiego” PWN, „ochrona” oznacza „zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem”. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

*   racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,
*   przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,
*   przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza, stosownie do zapisu art. 3 punktu 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Ponadto z uwagi na drugie z ww. kryteriów (kryterium ekosystemu - środowiska morskiego), należy rozstrzygnąć kwestię określenia granicy pomiędzy środowiskiem morskim a lądowym. W ocenie Spółki, z uwagi na brak precyzyjnych uregulowań w przedmiotowej kwestii, zarówno w aktach prawnych, jak i w dostępnej literaturze, zgodnie z zasadami logiki należy uznać, że pomimo, iż ekosystemy morskie i lądowe są współzależne, to granica pomiędzy nimi istnieje i wyznacza ją linia wody.

Konfrontując ze sobą powołane wyżej uregulowania oraz wnioski, zdaniem Spółki, uprawnionym wydaje się wniosek podnoszony przez organy podatkowe w podobnych sprawach, wskazujący, że zastosowanie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego (z granicą na linii wody), rozumianą jako podjęcie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Analiza charakteru usług, których wykonywania Spółka zamierza się podjąć, w Jej ocenie prowadzi do wniosku, iż po pierwsze będą one wykonywane w celu ochrony nie tyle środowiska morskiego, co środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich, mierzei i Jeziora oraz ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, nie zaś w celu zachowania w stanie niepogorszonym stanu już istniejącego akwenu morskiego oraz jego zabezpieczenie przed dalszym zniszczeniem. Po drugie, oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. Spółka wskazała, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2009 r. sygnatura ITPP2/443-583/09/AK.

Zdaniem Spółki, należy mieć także na uwadze okoliczność, iż wykonanie robót w ramach projektu ma na celu również bezpośrednią ochronę i utrzymanie ekosystemu w strefie Jeziora. Wał przeciwsztormowy ma za zadanie nie dopuścić do utraty ciągłości mierzei, zachowując tym samym to przybrzeżne jezioro. Wzniesienie wałów ma zapewnić powiększenie zasobów wody słodkiej w mierzei, co będzie miało wpływ na lepszą wegetację roślinności będącej najważniejszym składnikiem ochronnej zabudowy mierzei, nie mniej jednak wszystkie te działania dotyczą środowiska lądowego (w tym wód śródlądowych) i jego ochrony.

Reasumując, zdaniem Spółki, zlecane przez zamawiającego czynności, będą miały związek przede wszystkim ze środowiskiem lądowym i wód śródlądowych, nie zaś ze środowiskiem morskim i nie będą wykazywały przełożenia na ochronę tego środowiska morskiego, w rozumieniu wskazanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz uregulowań z zakresu innych dziedzin prawa \[np. ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), Konwencji sporządzonej w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 ze zm.)\]. Nie będą bowiem bezpośrednio związane z ochroną tego szczególnego środowiska przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp.

Aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, łącznie muszą być spełnione: kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane. W ocenie Spółki, mając na względzie dostępną dokumentację przetargową brak jest podstaw dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stawka podatku o w wysokości 23%, jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy i w związku z tym nie może do wskazanego powyżej zespołu usług wykonywanych w ramach projektu zastosować stawki podatku w wysokości 0%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając, na podstawie przepisu art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w dniu 17 listopada 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1374/11/AK, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bydgoszczy nie jest prawidłowa.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2011 r. nr ITPP2/443-1374/11/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą – muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Z kolei aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, łącznie muszą być spełnione: kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane.

A zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest określenie zakresu pojęć „środowisko morskie” i „ochrona środowiska morskiego”. Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej nie ma definicji legalnych powyższych pojęć. Ustawa nie odsyła również w tej materii do innych aktów prawnych.

W tym miejscu Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że w dniu 11 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów - sygn. akt I FPS 2/17.

W uchwale tej NSA dokonał wykładni pojęcia „ochrony środowiska morskiego”. Z uzasadnienia przedmiotowej uchwały wynika, że zarówno analiza słownikowa, jak i odwołanie się do przepisów: Konstytucji RP, Konwencji sporządzonej w Helsinkach 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. nr 28 poz. 346), dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. ustanawiającej ramy działań Wspólnoty w dziedzinie polityki środowiska morskiego (Dz. Urz. UE L nr 164 z 25 czerwca 2008, str. 19), z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 poz. 672), ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017 roku, poz.1121), ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 2145), nie dają jednoznacznej odpowiedzi co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Próbując określić zakres pojęcia „ochrony środowiska morskiego” Sąd stwierdził, że: „ (…) nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które tą drogą przecież przejmują zanieczyszczenia lądowe.” (pkt 9.29). Ponadto Sąd podniósł, że: „jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej.” (pkt 9.30).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1493/14, w którym odmówiono zastosowania stawki podatku VAT 0% do usług budowy elementów systemu ochrony brzegu morskiego z powodu tego, że: „(…) ochrona środowiska morskiego nie stanowiła zasadniczego, podstawowego celu tych usług. (…).” (pkt 9.31).

W przedmiotowej uchwale Sąd nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem zwrócił uwagę, że ustawodawca w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT użył słów „służących bezpośrednio”, w pkt 20 i 21 tego art.: „związanych bezpośrednio”, natomiast w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT ustawodawca zrezygnował z użycia słowa „bezpośrednio” ograniczając się jedynie do wyrażenia: „usług związanych z ochroną środowiska morskiego”. Poddając analizie powyższe Sąd wskazał, że: „w procesie interpretacji przepisów prawa tak istotne różnice w określaniu zakresu usług, którym przyznano preferencję podatkową, nie mogą pozostawać bez znaczenia. Trudno bowiem zaakceptować, że racjonalny ustawodawca na określenie tego samego przedmiotu użył kilku znacząco różnych określeń: "związane z", "w zakresie", "bezpośrednio związane z". Ostatni zwrot stanowi kwalifikowaną formę pierwszego i jest niewątpliwie przykładem najwyższego poziomu związania wymienionych usług (pkt 20 i 21) i dostaw towarów (pkt 10) ze wskazanym celem. "Bezpośrednio" oznacza m.in. "bez pośrednictwa, wprost" (por. Słownik Języka Polskiego PWN t. III, s.1069). Na tle rozumienia charakteru związku, przy braku uszczegółowienia ze strony ustawodawcy, o jaki związek chodzi, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA z 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 550/10, z 20 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 425/07; z 16 grudnia 2009 r. II FSK 667/09 ), z których płynie wniosek, że brak dookreślenia, że chodzi o związek bezpośredni, daje podstawy do zaakceptowania stanowiska, że chodzi o każdy rodzaj związku.

W efekcie stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego. (…)

Uwzględnić przy tym należy, że art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca i objąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego (por. Ryszard Mastalski, "Stosowanie prawa podatkowego", Warszawa 2008 r., str. 93-94).” (pkt od 9.32 do 9.35).

Reasumując, z uchwały NSA wynika, że w przypadku gdy usługi związane z umocnieniem brzegu morskiego wpływają, nawet pośrednio, na środowisko morskie zastosowanie do nich znajdzie stawka 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Przy czym wpływ ten może polegać na zniwelowaniu potencjalnego zagrożenia związanego z ewentualnym przedostawaniem się do morza zanieczyszczeń zawartych w wymywanym przez nie gruncie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do przetargu nieograniczonego zorganizowanego przez Urząd Morski, którego przedmiotem jest wykonanie robót w ramach projektu „XXX”.

Zamówienie będzie finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, II oś Priorytetowa: Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi; Działanie 2.2. „Przywracanie terenom zdegradowanym wartości przyrodniczych i ochrona brzegów morskich”.

W celu realizacji przedmiotu zamówienia Spółka będzie zobowiązana do wykonania następujących elementów systemu ochrony brzegu morskiego (opis na podstawie ogłoszenia o zamówieniu z dnia 12 lipca 2011 r.):

1.  Wał przeciwsztormowy z narzutem z kamienia łamanego (…).
2.  Falochrony wyspowe (…).
3.  Ostrogi brzegowe (…).
4.  Prace saperskie (…).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz powyższej uchwały NSA prowadzi do stwierdzenia, że prace jakie będą wykonane przez Wnioskodawcę należy uznać za czynności, których celem jest ochrona środowiska morskiego. W konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.