Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.135.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Możliwość opodatkowania ryczałtem - lekarz.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; pracodawca-były pracodawca; pracodawca-usługi na rzecz byłego pracodawcy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 16 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 26 kwietnia 2023 r. (wpływ 26 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zarejestrowała jednoosobową działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna. Data rozpoczęcia wykonywania działalności widniejąca we wpisie do CEIDG to 1 lutego 2023 r. Działalność pozostanie jednak zawieszona najprawdopodobniej do 28 lutego 2023 r.

Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) i planuje rozliczać się na podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Do 8 lipca 2022r. (tj. do czasu zakończenia szkolenia specjalizacyjnego) Wnioskodawczyni była zatrudniona w (…) z siedzibą przy (…), w przychodni (…), ul. (…) (dalej: „Przychodnia”) na stanowisku lekarza rezydenta, młodszego asystenta.

Od dnia 9 lipca 2022 r. do 28 lutego 2023 r. Wnioskodawczyni wykonuje pracę na rzecz Przychodni w ramach umowy o pracę na stanowisku młodszy asystent, lekarz bez specjalizacji. W tym czasie, tj. od 9 lipca 2022 r. do 31 listopada 2022 r. przebywała na urlopie wychowawczym oraz przygotowywała się do Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, który złożyła xx listopada 2022 r., uzyskując pełne uprawnienia specjalisty (\`(...)\`). Tytuł specjalisty (\`(...)\`) został potwierdzony Dyplomem wydanym xx lutego 2023 r.

W związku z tym od 1 marca 2023 r. Wnioskodawczyni planuje rozpocząć świadczenie usług na rzecz Przychodni, ale już jako lekarz specjalista na stanowisku starszego asystenta w ramach działalności gospodarczej.

Umowa o pracę w ramach rezydentury została zawarta przez Wnioskodawczynię na czas określony, w związku z umową o odbywanie specjalizacji w zakresie (\`(...)\`). Szkolenie specjalizacyjne lekarza polega na nabywaniu wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do samodzielnej pracy po zakończeniu szkolenia. Odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji. W ramach etatu Wnioskodawczyni uczestniczyła również w licznych stażach i kursach szkoleniowych zgodnie z programem specjalizacji. Ukończenie specjalizacji jest możliwe po odbyciu wszystkich wymaganych programem staży kierunkowych, wykonaniu i udokumentowaniu wymaganej liczby procedur medycznych oraz zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego.

Zgodnie z art. 16oa ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne w danej dziedzinie medycyny ma obowiązek:

1) realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3;

2) utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

3) udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu Państwowego Egzaminu Modułowego.

Zgodnie z art. 16m ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty lekarz rezydent odbywa szkolenie specjalizacyjne pod kierunkiem kierownika specjalizacji, który m.in.:

1) konsultuje i ocenia proponowane i wykonywane przez lekarza badania diagnostyczne i ich interpretację, rozpoznania choroby, sposoby leczenia, rokowania i zalecenia dla pacjenta;

2) prowadzi nadzór nad wykonywaniem przez lekarza zabiegów diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych objętych programem specjalizacji do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania;

3) uczestniczy w wykonywanym przez lekarza zabiegu operacyjnym albo stosowanej metodzie leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta, do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania lub stosowania.

Program specjalizacji obejmuje również odbywanie staży w innych podmiotach leczniczych, gdzie zakres obowiązków różni się od obowiązków specjalisty (\`(...)\`) (np. staż kierunkowy z zakresu psychiatrii, okulistyki, pomocy społecznej itp.).

Od 1 marca 2023 r. Wnioskodawczyni będzie prowadzić specjalistyczną praktykę lekarską w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Usługi w tym zakresie będą świadczone na rzecz Przychodni (a więc na rzecz dotychczasowego pracodawcy Wnioskodawczyni). Wiąże się to ze zmianą stanowiska pracy z dotychczasowego młodszy asystent na starszy asystent (lekarz specjalista). Stanowisko starszego asystenta – lekarza specjalisty jest samodzielnym stanowiskiem pracy w przeciwieństwie do młodszego asystenta (a wcześniej lekarza rezydenta), który utrzymuje stałą współpracę z kierownikiem specjalizacji. Szczególne kompetencje zawodowe lekarza specjalisty (\`(...)\`) to m.in.:

1) orzekanie o potrzebie rehabilitacji leczniczej, czasowej niezdolności do pracy, uszczerbku na zdrowiu, wydawanie zaświadczeń lekarskich o stanie zdrowia pacjentom ubiegającym się o przyznanie świadczeń z zabezpieczenia społecznego choroby i jej następstw;

2) wystawianie opinii, zaświadczeń i wniosków dotyczących leczonych chorych;

3) udzielanie konsultacji lekarzom opieki podstawowej i innych specjalności medycznych;

4) samodzielne kierowanie przychodnią podstawowej opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie indywidualnej, specjalistycznej praktyki lekarskiej lub udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach grupowej praktyki lekarskiej w dziedzinie (\`(...)\`);

6) kierowanie specjalizacją w dziedzinie (\`(...)\`) innych lekarzy;

7) doskonalenie zawodowe innych pracowników medycznych, w tym podległego mu zespołu;

8) prowadzenie eksperymentu medycznego w dziedzinie (\`(...)\`).

Większość z tych obowiązków różni się od obowiązków na stanowisku młodszego asystenta. Różnica polega nie tylko na zakresie wykonywanych czynności, ale również zasadach odpowiedzialności, decyzyjności oraz samodzielności w związku z wykonywanymi czynnościami, o których mowa powyżej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię będą sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.22.1 (Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej), zaś do wykonywanej działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d.f. Poza udzielaniem świadczeń medycznych Wnioskodawczyni nie będzie uzyskiwać dochodów podlegających opodatkowaniu z innych źródeł przychodów.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Jaki był dokładnie zakres czynności wykonywanych przez Panią w ramach stosunku pracy do 8 lipca 2022 r. w (…) (dalej: Przychodnia) na stanowisku młodszego asystenta – lekarza rezydenta?_

Do 8 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni realizowała przede wszystkim czynności w ramach szkolenia specjalizacyjnego, zgodnie z programem specjalizacji. Ponadto udzielała świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez nią świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu Państwowego Egzaminu Modułowego. Zatem Wnioskodawczyni wykonywała pracę pod nadzorem kierownika specjalizacji.

W tym okresie Wnioskodawczyni uczestniczyła jednak przede wszystkim w kursach specjalizacyjnych oraz stażach:

a. Staż pediatria i choroby wewnętrzne:

\- prowadzenie procesu diagnostyki i leczenie pacjentów hospitalizowanych,

\- prowadzenie historii choroby pacjentów hospitalizowanych.

b. Staż ginekologia i położnictwo:

\- prowadzenie porodu siłami natury,

\- uczestniczenie w zabiegach operacyjnych, m.in. cięcie cesarskie,

\- pobieranie wymazów z pochwy,

\- pobieranie materiału do badania cytologicznego z szyjki macicy,

\- badanie ginekologiczne z użyciem wziernika i badanie dwuręczne,

\- badanie położnicze ciężarnej.

c. Staż chirurgia:

\- wykonywanie drobnych zabiegów chirurgicznych,

\- uczestniczenie w zabiegach operacyjnych,

\- wykonywanie znieczulenia miejscowego.

d. Staż neurologia:

\- asystowanie do punkcji lędźwiowej,

\- uczestniczenie podczas wykonywania badań (\`(...)\`).

e. Staż w GOPS:

\- praca socjalna przy realizacji programów pomocowych.

f. Staż psychiatria:

\- szczegółowe badanie stanu psychicznego pacjenta w (\`(...)\`).

_Jaki był dokładnie zakres czynności wykonywanych przez Panią w ramach stosunku pracy od 9 lipca 2022 r. do 28 lutego 2023 r. w Przychodni na stanowisku młodszego asystenta – lekarza bez specjalizacji?_

W okresie między 9 lipca 2022 r. do 28 lutego 2023 r. zakres czynności Wnioskodawczyni w ramach stosunku pracy polegał na prowadzeniu procesu diagnostyki i leczenia pacjentów w Przychodni (…) oraz orzekaniu i wydawaniu zaświadczeń pacjentom pod nadzorem kierownika Przychodni.

_Jaki zakres usług (planowany od 1 marca 2023 r.) świadczy Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni jako lekarz specjalista na stanowisku starszego asystenta?_

Od 1 marca 2023 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni Wnioskodawczyni jako lekarz specjalista na stanowisku starszego asystenta świadczy usługi polegające na:

\- samodzielnym orzekaniu o potrzebie rehabilitacji leczniczej, czasowej niezdolności do pracy i uszczerbku na zdrowiu oraz samodzielnym wydawaniu zaświadczeń lekarskich o stanie zdrowia pacjenta,

\- samodzielnym wystawianiu opinii, zaświadczeń i wniosków dotyczących leczonych chorych,

\- udzielaniu konsultacji lekarzom opieki podstawowej i innych specjalności medycznych,

\- wykonywaniu indywidualnej, specjalistycznej praktyki lekarskiej,

\- prowadzeniu programu profilaktyki (\`(...)\`) wśród pacjentów objętych deklaracją,

\- nadzorze nad pracą rezydenta zatrudnionego w Przychodni.

W przyszłości Wnioskodawczyni może również wykonywać następujące usługi (w zależności od potrzeb jej klienta – Przychodni, innych klientów):

\- samodzielne kierowanie przychodnią podstawowej opieki zdrowotnej,

\- kierowanie specjalizacją w dziedzinie (\`(...)\`) innych lekarzy,

\- doskonalenie zawodowe innych pracowników medycznych, w tym podległego zespołu,

\- prowadzenie eksperymentu medycznego w dziedzinie (\`(...)\`).

Powyższe usługi wykonywane są przez Wnioskodawczynię samodzielnie, bez nadzoru kierownika Przychodni.

_Czy usługi, które Pani świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni odpowiadają czynnościom, które wykonywała Pani w tej Przychodni w ramach stosunku pracy na stanowisku młodszego asystenta – lekarza rezydenta, lekarza bez specjalizacji?_

Nie, usługi, które Wnioskodawczyni świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni, nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawczyni wykonywała w tej Przychodni w ramach stosunku pracy na stanowisku młodszego asystenta – lekarza rezydenta, lekarza bez specjalizacji. Czynności te są różne, zgodnie z wyjaśnieniami w punktach 1-3 powyżej.

### Pytania

Czy w związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i uzyskania przychodu ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku poprzedzającym rok podatkowy i w roku podatkowym, nie odpowiadających czynnościom wykonywanych w ramach stosunku pracy w 2023 r. Wnioskodawczyni może rozliczać się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – w związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i uzyskania przychodu ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku poprzedzającym rok podatkowy i w roku podatkowym, nie odpowiadających czynnościom wykonywanych w ramach stosunku pracy w 2023 r. Wnioskodawczyni może rozliczać się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d.f. ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.f. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 u.z.p.d.f.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 u.z.p.d.f. wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z okoliczności sprawy wynika, że do 8 lipca 2022 r. (tj. do czasu zakończenia szkolenia specjalizacyjnego) Wnioskodawczyni była zatrudniona w Przychodni na stanowisku lekarza rezydenta, młodszego asystenta. Od dnia 9 lipca 2022 r. do 28 lutego 2023 r. Wnioskodawczyni wykonuje pracę na rzecz Przychodni w ramach umowy o pracę na tym samym stanowisku (tj. młodszy asystent, lekarz bez specjalizacji). W tym czasie, tj. od 9 lipca 2022 r. do 31 listopada 2022 r. przebywała na urlopie wychowawczym oraz przygotowywała się do Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, który złożyła xx listopada 2022 r., uzyskując pełne uprawnienia specjalisty (\`(...)\`). Tytuł specjalisty (\`(...)\`) został potwierdzony dyplomem wydanym xx lutego 2023 r.

W związku z tym od 1 marca 2023 r. Wnioskodawczyni planuje rozpocząć świadczenie usług na rzecz Przychodni, ale już jako lekarz specjalista na stanowisku starszego asystenta w ramach działalności gospodarczej.

W trakcie szkolenia w dziedzinie (\`(...)\`) Wnioskodawczyni pracując, uczyła się zagadnień z zakresu specjalizacji (\`(...)\`). W trakcie rezydentury wykonywała czynności pod nadzorem lekarza specjalisty (kierownika specjalizacji). W ramach etatu Wnioskodawczyni uczestniczyła również w licznych stażach i kursach szkoleniowych zgodnie z programem specjalizacji.

Natomiast zakres usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej będzie zdecydowanie szerszy niż czynności, które wykonywała na podstawie umowy o pracę w ramach specjalizacji.

Zawarcie umowy cywilno-prawnej w ramach prowadzonej działalności oznacza pracę ze znacznie większą odpowiedzialnością. Z pracownika do tej pory szkolonego Wnioskodawczyni stanie się samodzielnym specjalistą, który swoje obowiązki będzie realizować już bez nadzoru opiekuna, podejmując decyzje o kompleksowej diagnostyce i leczeniu, a także który sam może szkolić młodych specjalizantów. Zakres przyszłej umowy cywilno-prawnej obejmuje samodzielną diagnostykę, leczenie i poradnictwo w zakresie (\`(...)\`).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, stwierdzić należy, że skoro usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy jako lekarz specjalista będą różnić się od tych, jakie Wnioskodawczyni wykonywała jako „lekarz bez specjalizacji” w ramach umowy o pracę do dnia 28 lutego 2023 r., Wnioskodawczyni nie utraci prawa do opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.3.2022.2.ANJ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z tego uregulowania prawnego wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do 8 lipca 2022 r. (tj. do czasu zakończenia szkolenia specjalizacyjnego) była Pani zatrudniona w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej (dalej: Przychodnia) na stanowisku lekarza rezydenta, młodszego asystenta. Od 9 lipca 2022 r. do 28 lutego 2023 r. wykonywała Pani pracę na rzecz Przychodni w ramach umowy o pracę na stanowisku młodszy asystent, lekarz bez specjalizacji. Od 1 marca 2023 r. planuje Pani rozpocząć świadczenie usług na rzecz Przychodni jako lekarz specjalista na stanowisku starszego asystenta w ramach działalności gospodarczej. Usługi (opisane przez Panią dokładnie w uzupełnieniu wniosku), które Pani świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni nie odpowiadają czynnościom, które wykonywała Pani w tej Przychodni w ramach stosunku pracy na stanowisku młodszego asystenta – lekarza rezydenta oraz lekarza bez specjalizacji. Poza udzielaniem świadczeń medycznych nie będzie Pani uzyskiwać dochodów podlegających opodatkowaniu z innych źródeł przychodów.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Dlatego też stwierdzam, że skoro świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Przychodni będą – jak wynika z wniosku – inne niż czynności, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę z tą Przychodnią, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym może Pani w 2023 roku opodatkować przychody z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

**Reasumując –** **w związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i uzyskania przychodu ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku poprzedzającym rok podatkowy i w roku podatkowym, nie odpowiadających czynnościom wykonywanych w ramach stosunku pracy w 2023 r. może Pani rozliczać się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).