Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.167.2018.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z zawarciem umowy deweloperskiej w 2018 roku i faktycznym wydatkowaniem na konto dewelopera do końca 2019 roku na poczet ceny mieszkania kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2017 roku nieruchomości, w sytuacji, gdy wydanie mieszkania i podpisanie aktu przeniesienia własności nastąpi w 2020 roku.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; umowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, zastępowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2013 roku sprzedała nieruchomość. Z tytułu jej sprzedaży na formularzu PIT-39 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 kwietnia 2016 r. zeznała za 2013 r. przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 250.000,00 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 249.849,94 zł. Dochód w tej wysokości został jednocześnie wykazany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w pozycji 25 zeznania. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został uzyskany w 2013 r., a zgodnie z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. 2-letni termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia upływał z ostatnim dniem 2015 r.

Dnia 11 maja 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowę deweloperską ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Deweloper). Zgodnie z postanowieniami umowy Deweloper zawierał umowę jako współwłaściciel nieruchomości położonej w P., stanowiącej działkę gruntu nr 799/3, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Dla nieruchomości tej Prezydent Miasta wydał dnia 30 kwietnia 2014 r. ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, która to decyzja została przeniesiona na rzecz Dewelopera na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 2014 r. Postanowienia umowy zawartej z Deweloperem zostały oparte na regulacji wynikającej z ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r., Nr 232, poz. 1377).

W konsekwencji:

*   zawarta umowa nie ma charakteru umowy przedwstępnej w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego;
*   umowa deweloperska jest formą umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.;
*   kupująca na podstawie zawartej umowy zapłaciła cenę nabycia lokalu - nie są to zaliczki;
*   nabycie lokalu następuje wprost na podstawie postanowień umowy deweloperskiej.

Przeniesienie własności lokalu na rzecz Wnioskodawczyni stanowi wykonanie zawartej umowy deweloperskiej. Od momentu zawarcia umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni posiadała roszczenia o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na nabywcę, które podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej w dziale III. Nie dochodzi do zawarcia kolejnej umowy w celu dokonania zbycia lokalu mieszkalnego. Na podstawie ww. umowy z 11 maja 2015 r. Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni własności ściśle oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu odpowiednim udziałem we własności nieruchomości i w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach.

Łączną cenę przedmiotów umowy Strony określiły na kwotę 252.044,00 zł (cena brutto), w tym 251.044,00 zł za lokal mieszkalny. Umówioną kwotę Wnioskodawczyni zobowiązała się wpłacić na konto bankowe Dewelopera w następujących ratach i terminach:

*   kwotę 76.313,00 zł – do dnia 25 maja 2015 r. (przelana na rachunek Dewelopera w dniu 14 maja 2015 r.),- kwotę 75.313,00 zł po założeniu stolarki okiennej, wykonaniu stropodachu, ułożeniu w mieszkaniach instalacji elektrycznych i hydraulicznych podtynkowych i podposadzkowych – prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 czerwca 2015 r. (zapłacona 24 czerwca 2015 r.)
*   kwotę 62.761,00 zł po wykonaniu wylewek betonowych podposadzkowych, zakończeniu tynków gipsowych i elewacji – prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 września 2015 r. (zapłacona 12 sierpnia 2015 r.),
*   kwotę 37.657,00 zł po wykonaniu pozostałych prac budowlanych niezbędnych do zgłoszenia budynku do użytkowania (zapłacona 4 września 2015 r.).

W okresie od 14 maja 2015 r. do 4 września 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała wydatków na łączną kwotę 252.044,00 zł, w tym z tytułu lokalu mieszkalnego w kwocie 251.044,00 zł.

Ponadto Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia własności w terminie 60 dni od dnia zgromadzenia wszystkich wymaganych do ustanowienia odrębnej własności lokalu dokumentów oraz nie później, niż do 30 czerwca 2016 r. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wydanie wybudowanego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni został sporządzony w dniu 2 marca 2016 r. Zgodnie z postanowieniami opisanej powyżej umowy deweloperskiej, dnia 13 czerwca 2016 r. doszło do wyodrębnienia własności wybudowanego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności na podstawie czynności dokonanej w formie aktu notarialnego.

W dniu 9 grudnia 2016 r. została wydana interpretacja indywidualna, dotycząca wniosku z 10 października 2016 r. W toku postępowania sądowoadministracyjnego okazało się, że w pierwotnym wniosku opis zaistniałego zdarzenia faktycznego nie został przedstawiony wyczerpująco w zakresie charakteru umowy deweloperskiej. Inne też było pytanie wniosku. Niniejszy wniosek, w kontekście rozbudowanego opisu sprawy Wnioskodawczyni uznaje za nową sprawę indywidualną o nowym stanie faktycznym innym niż stan faktyczny podany w złożonym wcześniej wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym do wydatku dokonanego na podstawie umowy deweloperskiej ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

1.  poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe;
2.  zapewnienia sekwencji czasowej uzyskania przychodu i wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe;
3.  dochowanie terminu poniesienia wydatku (2 lata od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie);
4.  udokumentowania ww. wydatków.

Oznacza to, że wydatkowanie całego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Z treści zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatku rozumianego jako faktyczne dokonanie wyzbycia się środków pieniężnych odpowiadających kwocie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazany jest jedynie cel mieszkaniowy jako norma kierunkowa wskazująca, jakie ma być przeznaczenie wydatkowanych środków (poniesionych wydatków). Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie nie odnosi się do skutku lub rezultatu, np. w postaci wyodrębnienia własności lokalu, przeniesienia własności nieruchomości, wybudowania budynku, zrealizowania remontu itp.

Cel mieszkaniowy jako cel przeznaczenia wydatku został rozwinięty w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przepis ten określa kierunki wydatkowania/przeznaczenia środków. Sytuacje wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stanowią zatem wskazania skutków/rezultatów, które doprecyzowują zakres zwolnienia i od realizacji, których uzależnione jest spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ww. przepisy w żaden sposób nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od wystąpienia określonego skutku. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Utożsamienie celu wydatku z jego skutkiem oznaczałoby błąd w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 74/18; wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1097/17; wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2017 r., sygn. I SA/Ol 534/17 oraz orzecznictwo powołane w ww. wyrokach: wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA).

Dokonując analizy z punktu widzenia językowego w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest wyraźnie mowa o wydatku poniesionym na określone cele, np. nabycie budynku, nabycie gruntu, budowę, rozbudowę, przebudowę, adaptację, remont itp. Określenie wydatek oznacza zdarzenie w sensie kasowym. Ponadto w każdym z wymienionych przypadków można wskazać na specyfikę istotną z punktu widzenia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przypadku lokali lub domów z tzw. rynku wtórnego możliwe jest dokonanie natychmiastowego nabycia. Wydatek w sensie kasowym może być dokonany równocześnie z przeniesieniem własności. Jest to obiektywnie możliwe. Odmiennie natomiast jest w przypadku lokali lub domów powstających/budowanych. W takich przypadkach pomiędzy dokonaniem wydatku, a efektem w postaci zdatnego do użytku lokalu lub domu musi upłynąć pewien czas niezbędny na wykonanie robót o charakterze budowlanym. Podobnie jest w przypadku wydatków na remont oraz rozbudowę, przebudowę i adaptację. Również w tych przypadkach niezbędny jest czas na wykonanie robót. Oznacza to, że efekt w postaci wybudowania domu lub jego wyremontowania, czy zaadaptowania nie nastąpi z momentem poniesienia wydatku. Występuje wyraźnie rozróżnienie pomiędzy zdarzeniem w ujęciu kasowym, a rezultatem. Efekt ten zawsze będzie występował w pewnym odstępie czasu od momentu poniesienia wydatku. Istotne jest też, że w przypadku remontu, adaptacji czy budowy domu systemem gospodarczym po poniesieniu wydatku nie można zidentyfikować momentu, który można by uznać za moment definitywnego zrealizowania celu. Nieco inaczej jest w przypadku lokali lub domów budowanych przez wyspecjalizowane podmioty, np. deweloperów. W tych przypadkach występuje przeniesienie własności na rzecz nabywcy. Moment przeniesienia jest momentem, w którym dochodzi do obrotu lokalem lub domem w sensie prawnym (przeniesienie własności), jednakże cel w postaci wybudowania i poniesienia wydatku na nabycie nastąpił wcześniej. Bez ukończenia i oddania do użytkowania danego przedmiotu umowy nie mogłoby dojść do wyodrębnienia własności lokalu i przeniesienia własności. Powyższe uwagi wskazują wyraźnie, że należy odróżnić przeznaczenie wydatku polegające na wskazaniu celu wydatkowania środków od rezultatu w postaci ukończenia budowy, ukończenia remontu, nabycia lokalu od dewelopera.

Z tych też względów zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku nabycia na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem zapłaty ceny lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z deweloperem. Natomiast kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle treści powołanego przepisu istotny jest bowiem moment poniesienia i cel na jakie wydatkowano środki. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Inna interpretacja powyższej normy w sposób niczym nieuzasadniony utrudniałaby, lub wręcz uniemożliwiała skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 1182/15, skarga kasacyjna od ww. wyroku oddalona wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. I FSK 215/16; CBOSA), co jest szczególnie istotne w kontekście specyfiki poszczególnych sytuacji. W przypadku remontu lub budowy domu systemem gospodarczym do poniesienia wydatku wystarczające byłoby opłacenie faktury, np. za materiały budowlane albo roboty, a w przypadku budowy przez dewelopera poniesienie wydatku byłoby niewystarczające ponieważ konieczne byłoby zawarcie ostatecznej umowy przenoszącej własność. Należy również podkreślić, że przyjęcie wykładni, iż do poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe dochodzi dopiero z momentem nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przenoszącej własność stałoby w sprzeczności z praktyką orzeczniczą wedle, której przy rozliczaniu wydatków poniesionych w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. decyduje data poniesienia wydatku (zdarzenie kasowe), a nie data nabycia na podstawie umowy przenoszącej własność.

Wedle organów podatkowych wydatki poniesione przed datą odpłatnego zbycia oraz przed datą odpłatnego nabycia kolejnego lokalu, np. zaliczka, nie są zaliczane do wydatków na cele mieszkaniowe, ponieważ poprzedzają zdarzenie jakim jest przeniesienie własności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2016 r., sygn. ITPB2/4511-448/16/RS). Chodzi o wydatki ponoszone przed rozpoczęciem biegu 2-letniego terminu określonego w zwolnieniu. W takich przypadkach wydatek poniesiony przed nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Organy podatkowe dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjmują, że wydatek (zdarzenie w ujęciu kasowym) poprzedza zdarzenia stanowiące odpłatne zbycie i zdarzenie kolejne w postaci nabycia. W efekcie, zdaniem organów podatkowych, w dacie odpłatnego nabycia (zdarzenia na podstawie, którego dochodzi do przeniesienia własności), które mogłoby wypełniać warunek zwolnienia, nie dochodzi do wydatku w ujęciu kasowym ponieważ wydatek ten w sensie faktycznym został dokonany wcześniej, np. w formie zaliczki. Jeżeli zatem przyjąć, że w sytuacji niejako dotyczącej upływu 2-letniego terminu, należałoby uznawać, że decyduje data przeniesienia własności, a nie data faktycznego dokonania wydatku, to taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadziłaby do:

*   przyjęcia dwóch odmiennych wykładni określenia poniesienie wydatku. W zależności od okoliczności faktycznych do poniesienia wydatku dochodziłoby bądź w momencie uiszczania określonej sumy pieniędzy bądź z momentem przeniesienia własności;
*   nierównego traktowania podatników w zależności od czasu, w jakim dokonywaliby wydatku;
*   zawężenia zakresu zwolnienia wbrew jego treści;
*   ograniczania zakresu zwolnienia dla osób nabywających lokale na rynku deweloperskim co do przysługującego 2-letniego terminu. Przyjmując, że spełnienie warunku zwolnienia byłoby uzależnione od przeniesienia własności lokalu, który dopiero powstaje, w celu spełnienia warunku zwolnienia podatnik musiałby podpisać umowę deweloperską odpowiednio wcześniej, z założeniem, że przyszły termin oddania (przeniesienia własności) lokalu będzie mieścił się w terminie 2 lat. Takie ujęcie prowadzi do efektywnego skrócenia terminu na poniesienie wydatku. Przyjmując niezbędny czas wynikający z procesu budowlanego należałoby założyć, że termin 2-letni jest terminem iluzorycznym. W przypadku pozostałych celów wskazanych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ich specyfika nie mogłaby wpłynąć na skrócenie terminu. W tych przypadkach podatnik bez przeszkód mógłby dokonać wydatku nawet 31 grudnia drugiego roku, np. na zakup materiałów budowlanych lub na nabycie usługi, która dopiero zostałaby wykonana.
*   tego, że w przypadku rynku deweloperskiego zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stałoby się dla podatników instytucją pozorną, ponieważ rezultat w postaci przeniesienia własności może zależeć od wielu czynników, których nie można było przewidzieć na dzień podpisania umowy i wpłaty zaliczki, jak np. siła wyższa w postaci warunków atmosferycznych, błędy dewelopera, jego upadłość itp. W efekcie o dochowaniu warunków zwolnienia przez podatnika decydowałyby zdarzenia przyszłe i niezależne od woli podatnika, które musiałby w jakiś sposób uwzględnić przed podjęciem decyzji o zakupie mieszkania. Zakładając możliwość realizacji najbardziej niekorzystnego scenariusza podatnicy, którzy chcieliby skorzystać ze zwolnienia winni powstrzymywać się od nabywania lokali na rynku deweloperskim. W tym sensie zatem zwolnienie przysługuje podatnikom jedynie pozornie.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość w roku 2013, a środki pieniężne pozyskane z tej transakcji wpłacała w 2015 r. na podstawie zawartej umowy deweloperskiej na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, dochowała ona dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i tym samym może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Fakt wyodrębnienia własności lokalu i jej przeniesienia w 2016 r. pozostaje bez znaczenia, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od wystąpienia skutku w postaci przeniesienia własności w terminie 2-lat od odpłatnego zbycia poprzedniego lokalu. Uzyskanie własności lokalu po upływie dwóch lat od końca roku, w którym uzyskano dochód z odpłatnego zbycia nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia skoro wydatki na nabycie poniosła we właściwym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, której była właścicielem krócej niż 5 lat, w związku z tym w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zakupiła nieruchomość lokalową. Wpłaty za mieszkanie dokonywane były w trakcie 2015 r., natomiast przeniesienie własności lokalu aktem notarialnym nastąpiło 13 czerwca 2016 r.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wpłata całości ceny za mieszkanie przed jego definitywnym nabyciem, które nastąpiło już po terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W przekonaniu Wnioskodawczyni data nabycia tytułu własności do nieruchomości jest nieistotna, ważny jest natomiast moment poniesienia wydatku, tzn. by uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne w zakreślonym terminie wydać, czyli zapłacić deweloperowi umówioną cenę.

Po przeanalizowaniu całości regulacji odnoszącej się do omawianego zwolnienia tut. organ reprezentuje pogląd odmienny.

Przede wszystkim postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej.

Wśród wymienionych w ww. przepisie wydatków można wyróżnić trzy grupy:

1.  dotyczące nabycia nowej nieruchomości,
2.  dotyczące inwestycji (nakładów) na nieruchomości już posiadanej przez podatnika,
3.  dotyczące spłaty zobowiązań finansowych związanych z nieruchomością, a wynikających z zaciągniętych kredytów bądź pożyczek.

Warunkiem niezbędnym w odniesieniu do pierwszej grupy jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast w odniesieniu do drugiej i trzeciej grupy wystarczy samo poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem nabycie, np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 Kodeks cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie zaś art. 1 tejże ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Mając na uwadze powyżej przytoczone definicje umowy przedwstępnej, sprzedaży i deweloperskiej, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że zawarta przez Zainteresowaną umowa deweloperska jest formą umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego i nie ma charakteru umowy przedwstępnej w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem jak sama wskazała Wnioskodawczyni we wniosku: Zgodnie z postanowieniami opisanej powyżej umowy deweloperskiej, dnia 13 czerwca 2016 r. doszło do wyodrębnienia własności wybudowanego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności na podstawie czynności dokonanej w formie aktu notarialnego (…).

Z treści powyższych przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości, a do takiej czynności w analizowanej sprawie doszło w dniu 13 czerwca 2016 r. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska (podobnie jak umowa przedwstępna) nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) – co miało miejsce w opisywanej sprawie – ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia – jak już wcześniej wskazano – nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie jej nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wpłaty na poczet nabycia lokalu – bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w judykatach właściwego dla Zainteresowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na dowód czego można przykładowo wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2017 roku sygn. akt I SA/Po 482/17 (orzeczenie prawomocne), zapadły w tożsamej sprawie, bo w odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego wydanej interpretacji indywidualnej, sygn. 3063-ILPB1-2.4511.240.2016.1MK z dnia 9 grudnia 2016 r., w którym Sąd stwierdził, że: (…) na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.f.

Ponadto, w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym Sąd wskazuje, że: (…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że: zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawiają także inne wyroki, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym Sąd wskazuje, że: (…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości (\`(...)\`), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w której Sąd wskazuje, że: (…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając, że: (…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe – w przypadku Wnioskodawczyni – termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości, upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera prawa własności do opisanego mieszkania – a jak wskazano we wniosku, do tegoż nabycia doszło w dniu 13 czerwca 2016 r. – to zwolnienie nie przysługuje Zainteresowanej, bowiem samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie mieszkania, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroków, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawczyni istnieją liczne orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanej, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. wyroki przywołane powyżej przez tut. organ.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.