Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1217/11/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-29
Teza: Zakres opodatkowania i rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy E., w skład której wchodzą także inne podmioty z siedzibą w Polsce, jak i za granicą. Planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, który ma zostać zastosowany w ramach grupy kapitałowej E. Planuje się, iż w Polsce system ten będzie organizowany za pośrednictwem Banku S.A. System będzie obejmował zarówno rozliczenia złotówkowe uczestników, jak i rozliczenia w innych walutach.

Przystąpienie do systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia dwóch rodzajów umów: w przypadku rozliczeń złotówkowych - umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków, a w przypadku rozliczeń w walutach obcych: umowy o zerowanie sald (agreement on zero balancing).

Umowy tego rodzaju są umowami nienazwanymi w polskim porządku prawnym, przy czym w praktyce obrotu określa się je powszechnie jako „cash-pooling”. Zasadniczym celem tego rodzaju systemów jest osiągnięcie efektu synergii w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy spółek (uczestników systemu cash-pooling), a w konsekwencji polepszenie ich płynności finansowej oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Niniejsze zapytanie dotyczy systemu rozliczeń z uczestnikami systemu w ramach transakcji realizowanych w euro, w którym uczestniczyć będą podmioty krajowe, jak i spółki z zagranicy.

Zasadnicze założenia planowanego do wdrożenia systemu rozliczeń są następujące.

Istotą systemu jest zerowanie sald rachunków wszystkich uczestników (członków grupy E. biorących udział w programie cash-pooling). Zerowanie sald oznacza koncentrowanie środków pieniężnych w ramach grupy firm, którego celem jest centralne zarządzanie płynnością finansową.

Zasadniczą rolę w systemie odgrywać będzie lider - spółka z grupy E., która zarządzać będzie rachunkiem głównym (rachunek mastera), poprzez który dokonywane będą rozliczenia rachunków uczestników. Rachunek mastera prowadzony będzie dla bezpośredniego udziałowca Wnioskodawcy, czyli dla „M.” Gmbh z siedzibą w Niemczech. Rachunek mastera prowadzony będzie w Austrii. Spółka zarządzająca tym rachunkiem zobowiązuje się do pokrywania dziennych sald ujemnych pozostających pod koniec dnia roboczego na rachunkach uczestników oraz spłaty odsetek, kosztów i innych wydatków, naliczonych w odniesieniu do tego dnia roboczego. Regulowanie płynności w ramach umowy odbywać się będzie na drodze codziennego, krótkoterminowego pokrywania salda ujemnego na rachunku lub pobierania salda dodatniego z tego rachunku przez rachunek mastera.

Można zatem stwierdzić, iż praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Wnioskodawca, polegać będzie na tym, iż rachunki uczestników, w tym rachunek przypisany spółce, zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku mastera.

Zaznaczyć należy, iż rozliczenie w ramach systemu zerowania sald dokonywane będzie poza granicami Polski. Środki zgromadzone na rachunku walutowym (euro) Wnioskodawcy w Polsce będą automatycznie powiązane z rachunkiem lidera znajdującym się w Austrii i objęte systemem zerowania. Spółka wyda dyspozycję, aby bank dokonywał na koniec każdego dnia wyliczenia salda, w celu przeksięgowania salda dodatniego z jej rachunku w Polsce na rachunek mastera, bądź przeksięgowania na jej rachunek w Polsce środków z rachunku mastera, aby pokryć saldo ujemne. Spółka, która posiada rachunek mastera, wydawać będzie dyspozycje, aby bank dokonywał przelewów z rachunku mastera na rachunki uczestników środków niezbędnych do pokrycia sald ujemnych pod koniec każdego dnia roboczego i dokonywał księgowania na rachunek mastera sald dodatnich z rachunków uczestników.

Na koniec każdego miesiąca, na podstawie wysokości salda dodatniego/ujemnego, występującego każdego dnia na rachunku mastera, proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach przypisanych poszczególnym uczestnikom systemu, bank ustalał będzie wartość odsetek należnych. Spółka będzie uprawniona do uzyskania z rachunku mastera kwoty odsetek, bądź też będzie zobowiązana do zapłaty na ten rachunek proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na jej rachunku.

Spółka ponosić będzie miesięczną, stałą opłatę za utrzymanie systemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udział w opisanym wyżej systemie cash-pooling generuje dla Wnioskodawcy obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego udział w systemie cash-pooling nie oznacza świadczenia usługi na rzecz pozostałych uczestników. Usługa realizowana jest bowiem przez lidera, przy pomocy banku organizującego system cash-pooling.

Na podstawie ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n, przy czym żaden z przywołanych w przepisie wyjątków nie ma zastosowania w omawianej sprawie. Można zatem stwierdzić, że miejsce świadczenia usług w ramach systemu cash-pooling ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zarządzaniem systemem cash-pooling zajmować będzie się posiadający siedzibę na terytorium Niemczech lider. Działania swe będzie realizował za pośrednictwem banków w Polsce i Austrii. Można zatem przyjąć, iż usługi w ramach systemu cash-pooling będą świadczone na rzecz spółki, czyli podatnika mającego siedzibę w Polsce, przez lidera. Zatem, z uwagi na miejsce siedziby Wnioskodawcy, jako usługobiorcy, oraz lidera, jako usługodawcy, trzeba przyjąć, iż miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się w Polsce.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Przepis ten stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Ponadto, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy. Z uwagi na to, iż podmiotem świadczącym usługi finansowe będzie lider - podmiot nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, natomiast usługobiorca (spółka) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, tak więc w niniejszym przypadku spółka zobowiązana będzie rozpoznać po swojej stronie import usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż spółka zobowiązana będzie do opodatkowania importu usług finansowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Do rozważenia pozostaje jednak kwalifikacja prawna świadczonych usług pod kątem stawki podatku. Zasadą jest, iż, stawka podatku wynosi obecnie 23%. W omawianej sprawie należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania następujące usługi o charakterze finansowym:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż przedstawione działania lidera należy uznać za wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 13 i 14 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie do art. 43 ust. 15 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Należy zatem przyjąć, iż usługi kompleksowego zarządzania płynnością (cash-pooling) mieszą się w przywołanym wyżej katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a jednocześnie, usług tych nie ma wśród wyżej wymienionych usług wyłączonych ze zwolnienia. Pozwala to, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć, iż usługi te na gruncie podatku od towarów i usług kwalifikować należy jako usługi zwolnione.

Wskazano ponadto, iż usługi opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia również na gruncie prawa wspólnotowego, zgodnie bowiem z art. 135 Dyrektywy Rady 2006/112/we zwolnieniem objęte są takie czynności jak:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu powołano interpretacje przepisów wydane przez organy podatkowe: z dnia 23 marca 2011 r. ITPP1/443-1267/10/KM, z dnia 20 czerwca 2011 r. IPPP3/443-472/11-4/LK, z dnia 27 czerwca 2011 r. IPPP3/443-420/11-4/KC.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt rozpoznawania podatku należnego z tytułu importu usług zwolnionych nie będzie wpływał na ustalenie proporcji podatku do odliczenia (art. 90 i 91 ustawy). Zasada ta – jak wskazano - nie dotyczy importu usług, podstawą do ustalenia proporcji jest bowiem obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę podatku), natomiast import usług nie stanowi sprzedaży (za sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, uznaje się bowiem odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług). Oznacza to, że wartość wynagrodzenia z tytułu importu usługi zwolnionej od podatku VAT nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji „VAT-u” podlegającego odliczeniu.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje organów podatkowych np. z dnia 29 stycznia 2008 r. IBPP2/443-243/07/ICz, z dnia 4 lutego 2008 r. IPPP2-443-545/07-4/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Do obrotu nie zalicza się zatem czynności wywołujących obowiązek zapłaty podatku VAT należnego, które jednak nie mieszczą się w definicji sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy VAT. W konsekwencji, do obrotu nie zalicza się kwot należnych z tytułu importu usług.

Natomiast stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 226, poz. 1476), uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 38-41, regulujących zwolnienia od podatku działalności finansowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku m.in. :

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Z art. 43 ust. 14 wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei stosownie do zapisu art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż nowelizowany art. 43 ustawy, zawierający katalog usług zwolnionych wzoruje się (stanowi implementację) na odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. b i d Dyrektywy 2006/112 z podatku VAT zwolnione są transakcje:

*   udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Na podstawie art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. Zasadniczą rolę w systemie odgrywać będzie lider - spółka z grupy E., która zarządzać będzie rachunkiem głównym (rachunek mastera), poprzez który dokonywane będą rozliczenia rachunków uczestników. Rachunek mastera prowadzony będzie w Austrii dla bezpośredniego udziałowca Wnioskodawcy, podmiotu z siedzibą w Niemczech. Spółka zarządzająca tym rachunkiem zobowiązuje się do pokrywania dziennych sald ujemnych pozostających pod koniec dnia roboczego na rachunkach uczestników oraz spłaty odsetek, kosztów i innych wydatków, naliczonych w odniesieniu do tego dnia roboczego. Regulowanie płynności w ramach umowy odbywać się będzie na drodze codziennego, krótkoterminowego pokrywania salda ujemnego na rachunku lub pobierania salda dodatniego z tego rachunku przez rachunek mastera. Funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Wnioskodawca, polegać będzie na tym, iż rachunki uczestników, w tym rachunek przypisany spółce, zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku mastera. Rozliczenie w ramach systemu zerowania sald dokonywane będzie poza granicami Polski. Środki zgromadzone na rachunku walutowym (euro) Wnioskodawcy w Polsce będą automatycznie powiązane z rachunkiem lidera znajdującym się w Austrii i objęte systemem zerowania.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash-poolingu oraz to, iż - jak wskazała Spółka - jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez lidera, przy udziale zagranicznego banku, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował lider, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi finansowej, jaką jest cash-pooling. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie stosownej umowy, umożliwiające dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez lidera usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W związku z powyższym czynności dokonywane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przystąpienie Spółki do systemu cash-poolingu nie wpłynie na rozliczenie i wysokość podatku.

Natomiast biorąc pod uwagę, iż nabycie usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez lidera – podmiot niemiecki, który nie posiada zarówno siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy uznać za import usług, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Zatem Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia, w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż czynności dokonywane przez lidera stanowiące usługi w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową i zaliczone do usług pośrednictwa finansowego mieścić się będą w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, o którym mowa w przywołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Z kolei mając na względzie przepis art. 29 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 2 pkt 22, w myśl którego przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stwierdzić należy, iż definicja „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

Biorąc pod uwagę powyższe przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się importu usług, tym samym Spółka nie powinna uwzględniać wartości wynagrodzenia z tytułu importu.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś lidera. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla świadczącego usługę, tj. lidera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy, Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowanie dla agenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.