Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.399.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: kształcenie; placówki; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta, jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego (pod nr 10/2018) i świadczy usługi w zakresie kształcenia umożliwiającego pozyskiwanie i uzupełnianie wiedzy osobom dorosłym oraz nabywanie wiedzy teoretycznej i praktycznej podnoszącej kwalifikacje zawodowe z zakresu medycyny manualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, świadczącą usługi w zakresie kształcenia, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a?

Zdaniem Wnioskodawcy, niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego jest placówką oświatową w rozumieniu art. 2 ust. 3a ustawy o systemie oświaty i spełnia kryteria określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uprawniające do zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Tak więc, zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje przypadki, w których jednocześnie zostają spełnione dwa warunki:

1.  podmiot świadczący usługi musi być objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz
2.  świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Zatem, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 tej ustawy, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Pierwszy ze wskazanych powyżej warunków dla zastosowania zwolnienia – świadczenie usług przez podmiot objęty systemem oświaty będzie zatem spełniony, jeśli świadczeniodawca będzie objęty systemem oświaty i spełni kryteria wskazane w ww. ustawie o systemie oświaty, w szczególności warunek ten będzie spełniony, gdy usługodawca będzie posiadał wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Wnioskodawca został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta jako „niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego”, a więc spełnia warunek określony w punkcie 1.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu prawa o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu prawa o systemie oświaty. Podmiot ten musi bowiem świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Nie jest przy ty konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania, przy czym jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2011 r., ILPP1/443-883/11-5/AW, z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu prawa o systemie oświaty oraz dostawę towarów i zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu prawa o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Należy zatem zauważyć, że to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 października 2011 r., IPTPP2/443-325/11-4/JN). Zwolnione z VAT są również usługi szkoleniowe prowadzone przez spółdzielnię, która jest objęta systemem oświaty w rozumieniu prawa o systemie oświaty. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., ITPP2/443-106/11/MD organ wskazał przy tym, że co prawda placówka prowadzi pozaszkolne formy kształcenia osób dorosłych, stąd szkolenia te nie mają w pełni charakteru wychowawczego (tak jak szkolenia dzieci i młodzieży), niemniej jednak należy przyjąć, że każde szkolenie poszerzające wiedzę zawodową dorosłych, nie tylko kształci, ale również zawsze w jakimś stopniu wychowuje.

Reasumując, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, zwolnione będą usługi świadczone przez podmioty spełniające kryteria do uznania ich za objęte systemem oświaty, jeśli świadczą one usługi kształcenia.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Tym samym, Wnioskodawca spełnia warunek określony w pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższa regulacja ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny (pkt 30 ustawy Prawo oświatowe);
*   formach pozaszkolnych – należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 4, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe (pkt 30 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;
2.  formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Jak stanowi art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;
2.  publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego;
3.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
4.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2, posiadające akredytację, o której mowa w art. 118.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta, jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego i świadczy usługi w zakresie kształcenia umożliwiającego pozyskiwanie i uzupełnianie wiedzy osobom dorosłym oraz nabywanie wiedzy teoretycznej i praktycznej podnoszącej kwalifikacje zawodowe z zakresu medycyny manualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, świadczącą usługi w zakresie kształcenia, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Jak wcześniej wskazano, kształcenie ustawiczne to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny, a takie działania znajdują się w zakresie działalności Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie kształcenia umożliwiającego pozyskiwanie i uzupełnianie wiedzy osobom dorosłym oraz nabywanie wiedzy teoretycznej i praktycznej podnoszącej kwalifikacje zawodowe z zakresu medycyny manualnej mieszczą się w definicji kształcenia ustawicznego. Dlatego też, uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny manualnej stanowią usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż osoby w nich uczestniczące poszerzają wiedzę i swoje umiejętności.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę, jako niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, usługi w zakresie kształcenia, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.