Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.290.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: W ocenie organu nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie będzie miało zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Powyższe ograniczenie odnosi się wprost do podmiotów ponoszących opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych. W omawianej sprawie podmiotem ponoszącym ww. opłaty jest natomiast Wnioskodawca. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; samochód-samochód osobowy; udostępnienie; umowa-umowa najmu; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z najmem samochodów osobowych, w przypadku odpłatnego udostępniania tych samochodów na rzecz innych podmiotów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z najmem samochodów osobowych, w przypadku odpłatnego udostępniania tych samochodów na rzecz innych podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (podatnik VAT czynny). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (…), która jest jednym z największych podmiotów oferujących usługi finansowe dla klientów indywidualnych oraz korporacyjnych w ponad 70 krajach świata. Natomiast działalność podmiotów pod marką (…) koncentruje się głównie na usługach assistance oraz ubezpieczeniach turystycznych. W Polsce marka (…) jest reprezentowana przez dwie spółki: A. Sp. z o.o. oraz B. S.A. Oddział w Polsce, oferujące produkty zarówno pod marką (…) jak i (…). Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie usług w zakresie assistance i likwidacji szkód takich jak m. in. zapewnienie (wypożyczenie) klientom samochodu zastępczego. Samochody wykorzystywane przez Spółkę są przedmiotem umowy najmu od profesjonalnego podmiotu, niepowiązanego ze Spółką osobowo, ani kapitałowo. Zatem powyższe samochody wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej/biznesowej jako pojazdy udostępniane klientom w charakterze samochodów zastępczych na czas likwidacji szkody. Samochody osobowe będące przedmiotem wniosku, spełniają definicję samochodów osobowych, o których mowa w art. 4a pkt 9a ustawy o CIT.

Zgodnie z obecnym stanem faktycznym, Spółka wynajmuje pojazdy na rzecz innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy B2B (ang. „business to business”) z firmami branży motoryzacyjnej (dalej: „Partner”, „Partnerzy”), w których to ustalony przez strony model współpracy zawiera poniższe postanowienia (dalej: „Umowa z Partnerem”; „Umowa”):

1.  Przedmiotem zawartych Umów z Partnerami jest usługa assistance dostępna w pakiecie dealerskim obejmującym ubezpieczenie typu assistance, albo w ramach zawieranych przez klientów indywidualnych umów ubezpieczenia typu assistance itp.;
2.  Usługa będąca przedmiotem Umowy polega na udostępnieniu przez Spółkę, na z góry określony czas, samochodu osobowego (tj. najczęściej na czas naprawy samochodu, objętego pakietem dealerskim lub odrębnym ubezpieczeniem assistance);
3.  Spółka jest zobowiązana do udostępnienia samochodu określonej klasy, odpowiadającej klasie samochodu objętego pakietem dealerskim lub odrębnym ubezpieczeniem assistance;
4.  Wnioskodawca zobowiązuje się do podstawienia w wyznaczonym miejscu odbioru samochodu osobowego zastępczego na każdorazowe zlecenie/zgłoszenie Partnera;
5.  Partner/Partnerzy Spółki udostępniają osobom trzecim (swoim klientom) wynajmowany pojazd zastępczy w czasie likwidacji szkód, jak również koordynują powyższe działania;
6.  Rozliczenie kosztów najmu udostępnianych samochodów osobowych zastępczych odbywa się pomiędzy Partnerami a Spółką na podstawie okresowych raportów;
7.  Strony ustalają należność za wynajem samochodu zastępczego w zależności od klasy pojazdu w formie zryczałtowanej, zależnej od faktycznej liczby dni, w których udostępniony był dany samochód osobowy zastępczy;
8.  Z niektórymi Partnerami rozliczenie kosztów najmu samochodów zastępczych odbywa się na zasadzie refaktury kosztów.

W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z Umów z Partnerami, Spółka zawiera umowy najmu samochodów osobowych z podmiotami prowadzącymi profesjonalną działalność w zakresie wynajmu samochodów (dalej: „Umowy najmu samochodów”). Na ich podstawie, w przypadku otrzymania zgłoszenia od Partnera, Spółka każdorazowo wynajmuje samochód spełniający wymogi określone w Umowie z Partnerem, tj. w szczególności samochód o określonej klasie (w ramach danego segmentu rynkowego). Przykładowo, otrzymując zgłoszenie od Partnera określające zapotrzebowanie na auto z segmentu E (klasa wyższa), Spółka jest zobowiązana udostępnić jako samochód osobowy zastępczy auto tej samej klasy, należące do segmentu E. Tym samym, zdarza się niejednokrotnie, że auto wynajmowane przez Spółkę w celu wywiązania się z postanowień Umowy z Partnerem ma wartość przekraczającą 150.000 zł.

Wydatki ponoszone na najem samochodów osobowych zastępczych, stanowią dla Spółki koszty działalności operacyjnej związane z jej podstawową działalnością. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części opłat za najem auta, która proporcjonalnie odpowiada wartości wynajmowanego auta przekraczającej kwotę 150.000 zł.

Jednocześnie Spółka informuje, że przedmiot jej działalności zapisany w statucie spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców KRS nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, co należy podkreślić, udostępnianie przez Spółkę samochodów wynajmowanych od podmiotów trzecich do używania przez klientów Partnerów na podstawie odrębnych Umów dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z najmem samochodów osobowych zastępczych o wartości powyżej 150.000 PLN do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości (tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT) w sytuacji, w której takie samochody są następnie odpłatnie udostępniane na rzecz innych podmiotów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, wydatki związane z najmem samochodów osobowych zastępczych o wartości powyżej 150.000 zł, które są następnie odpłatnie udostępniane na rzecz innych podmiotów stanowią koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   mają charakter definitywny,

*   są właściwie udokumentowane,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kwalifikacja podatkowa wydatków powinna być każdorazowo wynikiem indywidualnej oceny, z uwzględnieniem takich przesłanek, jak m.in.:

*   rodzaj działalności gospodarczej podatnika,

*   racjonalnie dokonana ocena możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu,

*   intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, oraz

*   powiązanie pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub zamierzonym przychodem (lub faktem zachowania albo zabezpieczenia źródła jego uzyskania).

Począwszy od 1 stycznia 2019 r. wprowadzony został limit zaliczenia do kosztów podatkowych opłat w zakresie użytkowania samochodów osobowych wynikających z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w proporcji w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu. Wynika to bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT który stanowi, iż: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat dotyczących samochodu osobowego wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy”.

W praktyce oznacza to, iż w przypadku użytkowania samochodu na podstawie zawartych umów najmu (w tym najmu krótkoterminowego) każda płatność z tym związana będzie podlegać limitowaniu przy zastosowaniu proporcji w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu. Tym samym wyliczenie kwoty limitu powinno przebiegać zgodnie z następującym wzorem:

Limit kosztów podatkowych = (150 000 zł / Wartość pojazdu)% \* kwota miesięcznych opłat

W ocenie Spółki, w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynajmu samochodów osobowych zastępczych ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które spełniają ww. kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno podlegać ograniczeniu w zależności od wartości wynajmowanego samochodu będącego następnie przedmiotem odpłatnego udostępnienia innym użytkownikom.

Analiza możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych w całości powinna uwzględnić specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opisanej w stanie faktycznym, a także sam cel limitowania możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem należałoby przeanalizować regulacje art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko wykładnię językową, ale również celowościową.

Specyfika rynku wynajmu pojazdów zastępczych – praktyka rynkowa i orzecznictwo

Rynek usług typu assistance, na którym funkcjonuje Spółka, w zakresie usług polegających na obowiązku udostępnienia klientom ubezpieczeniowym samochodów osobowych zastępczych na czas likwidacji szkody w ramach indywidualnej ochrony ubezpieczeniowej lub ochrony dostępnej w ramach tzw. pakietów dealerskich, wykazuje pewne podobieństwa do tożsamych usług dostępnych w ramach obowiązkowego ubezpieczenia OC.

Wymóg zapewnienia samochodu osobowego zastępczego w odpowiedniej klasie w ramach umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych został przedstawiony w branżowych wytycznych opracowanych przez Rzecznika Ubezpieczonych we współpracy z Polską Izbą Ubezpieczeń i Urzędem Komisji Nadzoru Finansowego, tj. „Zasadach wynajmu pojazdu zastępczego w ramach obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych”. Zgodnie z ich brzmieniem: „Wynajęty pojazd powinien być zbliżonej (nie wyższej) klasy, co pojazd uszkodzony” oraz „Fakt wykorzystywania pojazdu zastępczego w miejsce pojazdu uszkodzonego powinien być neutralny dla majątku poszkodowanego. Poszkodowany nie powinien zostać wzbogacony, ani też nie powinien doznać uszczerbku, wskutek tego, że w miejsce pojazdu uszkodzonego używa pojazdu zastępczego”. Wprawdzie przedmiotowe wytyczne nie miały charakteru regulacji prawa bezwzględnie obowiązującego, jednak potwierdziły pewne standardy, wedle których funkcjonuje branża ubezpieczeniowa i stały się swego rodzaju powszechną praktyką na rynku ubezpieczeń – zarówno w przypadku obsługi szkód w ramach obowiązkowego OC sprawców wypadków, jak też w ramach dobrowolnych ubezpieczeń typu assistance.

Dodatkowo, warto nadmienić, że były one również przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. III CZP 5/11, w której sąd uznał, że „Odpowiedzialność ubezpieczyciela z tytułu umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za uszkodzenie albo zniszczenie pojazdu mechanicznego niesłużącego do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje celowe i ekonomicznie uzasadnione wydatki na najem pojazdu zastępczego”.

Powyższe, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów cywilnych np. w orzeczeniu Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2018 r. (sygn. VIII Ga 518/17): „Zgodzić należy się z apelującym, że co do zasady poszkodowany ma prawo do zawarcia umowy najmu pojazdu zastępczego o klasie odpowiadającej pojazdowi uszkodzonemu. Skoro bowiem był właścicielem samochodu sklasyfikowanego dla segmentu F, to mógłby w ramach kosztów koniecznych i celowych wynająć samochód zastępczy, który byłby tej samej klasy”.

Adekwatnie do przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli klient Partnera, z którym Spółka zawarła Umowę, korzystał z samochodu osobowego objętego ochroną w ramach ubezpieczenia typu assistance należącego do klasy wyższej lub luksusowej (segment E lub F), który został uszkodzony, na czas likwidacji powstałej szkody ma prawo uzyskać samochód osobowy należący do klasy wyższej lub luksusowej, tj. pojazd o klasie i parametrach maksymalnie zbliżonych do pojazdu uszkodzonego. Biorąc pod uwagę nakreślone uwarunkowania rynkowe oraz orzecznictwo sądów cywilnych, w takim wypadku nie może więc być brany pod uwagę standard samochodu o przeciętnych parametrach (średniej klasy) ale takiego, z jakiego faktycznie korzystał, chociażby konkretny pojazd należał do segmentu aut luksusowych.

Wydatki na najem samochodów jako koszt uzyskania przychodów

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, Spółka świadczy usługi najmu samochodów osobowych zastępczych dla Partnerów biznesowych, którzy należą, do uznanych światowych koncernów motoryzacyjnych.

Z uwagi na znaczną konkurencję na rynku ubezpieczeniowym, jak też wiążące postanowienia Umów z Partnerami Spółka nie może obniżyć więc jakości/parametrów wynajmowanych samochodów osobowych zastępczych, gdyż pojawi się wówczas ryzyko pogorszenia relacji biznesowej, a nawet rezygnacji ze świadczenia usług przez Spółkę, prowadząc tym samym do ryzyka utraty przychodów. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dostarczanie samochodów osobowych zastępczych o zbliżonej (nie wyższej) klasie, co pojazd uszkodzony jest nieodłącznym elementem budowania przez Spółkę przewagi biznesowej i czynnikiem decydującym o możliwości pozyskania przez nią nowych kontraktów na świadczenie usług w przyszłości. Celem działania Spółki jest bowiem utrzymanie atrakcyjności oferty handlowej, która z kolei w sposób bezpośredni przekłada się na przychody z tytułu działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Spółki, za koszty uzyskania przychodów należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

W tym kontekście należy podkreślić, że z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów z Partnerami Spółka otrzymuje określony przychód, który jest zależny od wywiązywania się z warunków tychże Umów. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, jednym z takich warunków jest zobowiązanie do udostępnienia samochodu osobowego zastępczego określonej klasy. Innymi słowy, jeśli Spółka nie wywiąże się z tego zobowiązania umownego, wówczas jej Partner będzie miał podstawy, aby nie uregulować wynagrodzenia w pełnej, uzgodnionej wysokości. Ponadto, fakt niewywiązywania się ze zobowiązań umownych może wpłynąć na reputację Spółki jako niewiarygodnego partnera biznesowego i przyczynić się do generalnego spadku obrotów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone z tytułu najmu samochodów udostępnianych Partnerom jako samochody osobowe zastępcze stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT

Wykładnia językowa przepisu ujętego w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, prowadzi do konkluzji, że wszyscy podatnicy, którzy dokonują opłat z tytułu umów leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze są zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części ponoszonych opłat (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie), która proporcjonalnie odpowiada wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy przekraczającej kwotę 150.000 zł.

Natomiast w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność tego rodzaju, co Wnioskodawca, polegającą na dalszym odpłatnym udostępnianiu samochodów osobowych będących przedmiotem umów leasingu, najmu, dzierżawy lub podobnych podmiotom, które faktycznie użytkują dany samochód przedstawione wyżej rozumienie normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT powoduje ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów podatkowych uzasadnionych wydatków, które to ograniczenia nie znajdują uzasadnienia w kontekście celu wprowadzonej regulacji.

Dodatkowo, efektem zastosowania wyłącznie językowej wykładni analizowanego przepisu jest zróżnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów działających na rynku ubezpieczeń assistance oraz szerzej – rynku likwidacji szkód ubezpieczeniowych, w zależności od tego, jaką wartość ma samochód objęty ubezpieczeniem assistance lub jakie auto posiadał poszkodowany w przypadku konieczności udostępnienia samochodu osobowego zastępczego z OC sprawcy. Tymczasem, z perspektywy podmiotów takich jak Wnioskodawca, przedmiotowa działalność ma dokładnie taki sam charakter, niezależnie od tego, jakiej wartości auto jest udostępniane podmiotom trzecim jako auto zastępcze.

Nie powinno być jednak sytuacji, w której przepisy podatkowe wpływają na ograniczenie rentowności podmiotów gospodarczych działających w ramach określonego rynku jedynie w odniesieniu do wąskiej części danego rynku, bez odpowiedniego uzasadnienia dla tego typu dyskryminacji. Należy bowiem podkreślić, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT wyłącznie w oparciu o jego wykładnię językową i w konsekwencji nałożenie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na wszystkie podmioty będące stroną umów wskazanych w tym przepisie, niezależnie od faktycznego sposobu wykorzystania przedmiotowego samochodu osobowego prowadzi do sytuacji, w której podmioty takie jak Spółka osiągają niższy zysk z prowadzonej działalności, gdy przedmiotem umów najmu (lub pozostałych typów umów wskazanych w przepisie) są samochody udostępniane odpłatnie innym podmiotom o wartości przekraczającej 150.000 zł. Ograniczenie takie nie zachodzi natomiast wówczas, gdy udostępniane odpłatnie są samochody poniżej tej wartości. W sposób oczywisty przekłada się to bowiem na zróżnicowanie w zakresie obciążeń podatkowych – w pierwszym ze wskazanych przypadków obciążenie to jest większe, ze względu na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe argumenty wskazują, że wykładnia językowa nie jest wystarczająca do pełnego ustalenia normy prawnej zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Jak przyjęto w doktrynie prawa podatkowego, w wielu przypadkach konieczne jest także ustalenie celu przepisu prawnego i zastosowanie wykładni celowościowej, zaś „(\`(...)\`) sensu i celu ustaw podatkowych szuka się głównie w ich gospodarczym znaczeniu. Chodzi w szczególności o gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego, kiedy to wykładnia celowościowa zmierza do interpretacji przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, szukania ich prawdziwej, gospodarczej treści, a nie zewnętrznej formy” (por. R. Mastalski, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra 35/10(406), 27-35, 1991). Podkreśla się również, że rezultatom wykładni językowej nie należy nadawać najsilniejszego i przesądzającego znaczenia, pozostającego w sprzeczności z efektami wykładni systemowej oraz celowościowej.

Wykładnia celowościowa staje się – obok wykładni językowej – nieodzownym elementem interpretacji przepisów prawa podatkowego również zgodnie z utrwalającą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 445/09) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju”;

*   wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. II FSK 178/15), zgodnie z którym: „ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji”.

Na potwierdzenie konieczności nieograniczania się do jednego tylko rodzaju wykładni przepisów prawa można przywołać również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 7 marca 1995 r., (sygn. akt III AZP 2/95), zgodnie z którym: „Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej danego przepisu. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w których sens przepisu odczytywany przez pryzmat wykładni językowej pozostanie niejasny przy uwzględnieniu celu danej regulacji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dokładnie taka sytuacja ma miejsce w przypadku próby odczytywania normy prawnej wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT wyłącznie za pomocą wykładni językowej. Należy bowiem zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż celem zmian w ustawie o CIT, jakie zostały wprowadzone poprzez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 49a było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (dalej jako: „Uzasadnienie”) z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), która wprowadziła analizowany przepis do ustawy o CIT możemy przeczytać: „Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadzi do tego, iż jako samochody „firmowe” powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych”.

Z powyższego wynika jednoznacznie również, że w świetle ww. Uzasadnienia ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na samochody osobowe o wartości pow. 150.000 zł dotyczy sytuacji faktycznego używania samochodu osobowego przez dany podmiot, a nie jedynie samej możliwości jego używania. Celem ustawodawcy jest bowiem również zapobieżenie wykorzystywaniu aut uznawanych za luksusowe, formalnie wykorzystywanych jako samochody „firmowe”, w tym również do celów prywatnych ich użytkownika.

Tymczasem, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, samochody osobowe o wartości przekraczającej 150.000 zł wynajmowane przez Spółkę od podmiotów trzecich, nie stanowią tzw. samochodów „firmowych”. Nie są w ogóle wykorzystywane przez pracowników Spółki czy też członków zarządu. Jak nakreślono w opisie stanu faktycznego, najem poszczególnych aut odbywa się po otrzymaniu od Partnera zgłoszenia/zapotrzebowania na auto o ustalonych parametrach (w tym w zakresie klasy samochodu). Następnie Spółka „podstawia” auto jako samochód osobowy zastępczy w miejsce wyznaczone przez Partnera, tak aby mógł z niego skorzystać klient Partnera. Zatem należy podkreślić, że to nie Spółka jest faktycznym użytkownikiem przedmiotowych samochodów i jednocześnie adresatem ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, ale podmiot, który faktycznie z tych samochodów korzysta.

Końcowo, Spółka pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko jak przedstawione powyżej przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2087/19).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z najmem samochodów osobowych o wartości powyżej 150.000 PLN do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości (tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT) w sytuacji, w której takie samochody są następnie przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz innych podmiotów (użytkowników końcowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie assistance i likwidacji szkód takich jak zapewnienie (wypożyczenie) klientom samochodu zastępczego. Samochody wykorzystywane przez Spółkę są przedmiotem umowy od profesjonalnego podmiotu, niepowiązanego z Wnioskodawcą. Powyższe samochody wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej jako pojazdy udostępniane klientom w charakterze samochodów zastępczych na czas likwidacji szkody. Wnioskodawca wynajmuje pojazdy na rzecz innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy z partnerami, których szczegółowe postanowienia zostały opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku. W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z ww. umów, Spółka zawiera umowy najmu samochodów osobowych z podmiotami prowadzącymi profesjonalną działalność w zakresie wynajmu samochodów. Na ich podstawie, w przypadku otrzymania zgłoszenia od partnera, Spółka każdorazowo wynajmuje samochód spełniający określone wymogi. Spółka jest zobowiązana udostępnić jako samochód zastępczy auto tej samej klasy. Tym samym zdarza się niejednokrotnie, że samochód wynajmowany przez Spółkę w celu wywiązania się z postanowień umowy z partnerem ma wartość przekraczającą 150.000 zł. Wydatki ponoszone na najem samochodów osobowych zastępczych stanowią dla Spółki koszty działalności operacyjnej związane z jej podstawową działalnością.

Na tle powyższego opisu Wnioskodawca zgłosił wątpliwość dotyczącą tego, czy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z najmem samochodów osobowych zastępczych o wartości powyżej 150.000 zł do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w sytuacji, w której takie samochody są następnie odpłatnie udostępniane na rzecz innych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z najmem samochodów osobowych stanowią w niniejszej sprawie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W odniesieniu do powyższej regulacji zaznaczyć trzeba, że podmiotem ponoszącym opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych jest w niniejszej sprawie Wnioskodawca, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

Późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania podmiotom trzecim jest natomiast odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. Oddawanie samochodów podmiotom trzecim nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Wnioskodawca uiszcza opłaty z tytułu umów najmu samochodów.

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie pozwala na to, aby z faktu udostępniania innym podmiotom wynajmowanych przez Spółkę samochodów wywodzić tezy, że Spółka nie jest spółką ponoszącą opłaty z tytułu umów najmu, które to opłaty są ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji.

Nie można również uznać, że wykładnia celowościowa przedmiotowej regulacji prowadzi do wniosków, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania. Jak wskazano w powołanym przez Wnioskodawcę uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159): „W projekcie zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. (…) W tym zakresie projekt przewiduje odpowiednie rozciągnięcie ograniczenia stosowanego obecnie do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego na inne formy korzystania z samochodu osobowego”.

Z powyższego uzasadnienia nie wynika uzależnienie zastosowania omawianego ograniczenia od faktu, czy podatnik „fizycznie” wykorzystuje samochód we własnej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności udostępnia go na rzecz innego podmiotu. Niewątpliwie, Spółka jest podmiotem ponoszącym opłaty z tytułu najmu samochodów osobowych na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie organu nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie będzie miało zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Powyższe ograniczenie odnosi się wprost do podmiotów ponoszących opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych. W omawianej sprawie podmiotem ponoszącym ww. opłaty jest natomiast Wnioskodawca. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/19 należy zauważyć, że nie jest on wiążący dla tutejszego organu, bowiem dotyczy tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Podkreślić również trzeba, że przywołane powyżej orzeczenie jest nieprawomocne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.