Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1257/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-17
Teza: Skutki podatkowych podziału spółki przez wydzielenie (art. 12 ust. 1 pkt. 9)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu ePUAP 11 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) oraz pismem z dnia 8 lutego 2016 r.(data wpływu 10 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (zwana dalej: „Spółką”). Spółka prowadzi działalność na terenie Polski w zakresie sprzedaży towarów głównie na rzecz konsumentów. Sprzedaż jest prowadzona w kilkudziesięciu lokalach wynajmowanych przez Spółkę w różnych częściach Polski. Zgodnie z zatwierdzoną w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki wewnętrzną strukturą organizacyjną Spółki, każdy z lokali stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej Spółki. W szczególności, każdy z lokali jest traktowany przez Spółkę jako odrębna jednostka (zwana dalej: „Jednostką”), do której zostały przyporządkowane m.in. następujące aktywa i zobowiązania: (i) umowy dotyczące danej lokalizacji, w tym w szczególności umowa najmu, (ii) pracownicy pracujący w lokalu położonym w danej lokalizacji, (iii) asortyment znajdujący się w danym lokalu, (iv) inny majątek znajdujący się w danym lokalu, w tym wyposażenie lokalu, (v) projekty architektoniczno-budowlane dotyczące adaptacji wnętrza poszczególnych lokali (wraz ze wszelkimi związanymi prawami majątkowymi autorskimi przysługującymi Spółce), (vi) środki pieniężne znajdujące się w kasach przypisanych do poszczególnych Jednostek, (vii) obowiązki z przedpłaconych kart (bonów, voucherów) nabytych przez klientów Spółki i uprawniających okaziciela do nabycia towarów oferowanych przez Spółkę.

Do każdej Jednostki zostały alokowane zobowiązania finansowe Spółki. Alokacja zobowiązań finansowych nastąpi w sposób odzwierciedlający wartość aktywów i majątku poszczególnych Jednostek, włączając wartość towaru oraz środków trwałych, sposób finansowania aktywów i majątku, wynik finansowy oraz funkcje poszczególnych Jednostek. Poza przyjęciem powyższej wewnętrznej struktury organizacyjnej, uchwała rady nadzorczej Spółki przewiduje również uwzględnienie nowej struktury organizacyjnej w wewnętrznych regulaminach obowiązujących w Spółce, w tym w regulaminach pracy i wynagradzania. Poszczególnymi Jednostkami zarządza dedykowany pracownik (kierownik danego lokalu). Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo-księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. Jednostki nie posiadają odrębnych rachunków bankowych. Działalność Spółki, która nie została alokowana do Jednostek obejmuje funkcje o charakterze centralnym, w tym księgowość, kadry, marketing, zarządzanie i koordynacja działalności Jednostek, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce) czy też kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Spółki i jej Jednostek. Jednostki nie zostały przez Spółkę formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziały Spółki.

Obecnie, w celu zwiększenia efektywności zarządzania działalnością gospodarczą Spółki, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Jednostek do łącznie 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: „Podziałem”). Zgodnie z treścią planu podziału, do spółek przejmujących może zostać wydzielony majątek jednej lub większej ilości Jednostek. Spółki przejmujące (zwane dalej: „Spółkami Przejmującymi”) będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółkami kapitałowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, które zostaną utworzone w toku Podziału. Udziały w Spółkach Przejmujących obejmie jedyny wspólnik Spółki nie będący polskim rezydentem podatkowym. Wskutek Podziału, w drodze sukcesji uniwersalnej, do poszczególnych Spółek Przejmujących zostanie przeniesiony majątek przyporządkowany poszczególnym Jednostkom, a w trybie art. 231 Kodeksu pracy nastąpi przejście na poszczególne Spółki Przejmujące zakładów pracy i tym samym pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Jednostek. Część działalności Spółki obejmująca księgowość, kadry, marketing, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce), kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Jednostek (a następnie Spółek Przejmujących) nie zostanie wydzielona i będzie kontynuowana przez Spółkę. Po przeprowadzeniu Podziału, Spółka zawrze ze Spółkami Przejmującymi umowy przewidujące świadczenie przez Spółkę na rzecz Spółek Przejmujących szeregu usług wspomagających działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki Przejmujące. Zakres usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmował m.in. zapewnienie pełnej obsługi lokalu w którym Spółka Przejmujące będzie prowadziła działalność, skutkującą przejściem zakładu pracy i tym samym pracowników zatrudnianych przez Spółki Przejmujące do Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w momencie rejestracji Spółek Przejmujących w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus) jak również dokonuje korekt paragonów fiskalnych, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub dokonania korekt paragonów fiskalnych. Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki Jednostki, zrealizowanej do dnia Podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze Jednostkami za okres przed dniem Podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek będzie skutkowała powstaniem dla Spółki przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek będzie skutkowała powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących będzie skutkowała koniecznością dokonania przez Spółkę jakichkolwiek korekt naliczonego podatku od towarów i usług?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed Podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku konieczności dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej obowiązkiem korekty rozliczeń VAT, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po podziale), tj. na bieżąco, Spółka nie będzie zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT takich faktur korygujących (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę) i taki obowiązek będzie spoczywał na odpowiedniej Spółce Przejmującej
6.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z działalnością Jednostek a otrzymanych w dniu Podziału lub po dniu Podziału?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług, oznaczonych numerami 2-6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego i drugiego, Operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących nie będzie skutkowała powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), za przychód w spółce podlegającej podziałowi uważa się wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustaloną na dzień podziału lub wydzielenia. Jednocześnie, przychód w spółce podlegającej podziałowi nie powstanie jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w art. 4a ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Biorąc pod uwagę powyższą definicję, aby dany zespół składników niematerialnych mógł uzyskać status zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest jego organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne wyodrębnienie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno ustawa o CIT jak i ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących kwestię wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych, jak i w doktrynie prawa podatkowego wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r. sygn.: ITPB2/415-486/14/IB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. sygn.: IBPBI/2/423-1658/AP, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r. sygn.: IPTPP2/443-708/13-2/JN). Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r. sygn.: IBPP3/443-1257/11/KO, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r. sygn.: IPPP2/443-174/09-3/MK). W przypadku Spółki, Jednostki zostały formalnie wyodrębnione organizacyjnie poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały rady nadzorczej Spółki regulującej również strukturę zarządzania Jednostki, czy też przyporządkowanie majątku i pracowników Spółki do poszczególnych Jednostek. Tym samym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Jednostki spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Przepisy zarówno ustawy o CIT jak i ustawy o VAT nie wymagają prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, przygotowywania odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat w celu uznania, iż dany zespół składników materialnych i niematerialnych jest finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, kryterium finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełnione również w przypadku, gdy stosowane przez dane przedsiębiorstwo procedury oraz systemy finansowo-księgowe pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do danej części przedsiębiorstwa, pozwalając na wyliczenie wyniku finansowego generowanego przez daną część przedsiębiorstwa czy też wartość aktywów i pasywów przyporządkowanych do danej części przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym w szczególności:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 23 października 2009 (sygn. ILPB3/423-589/09-4/EK), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że „przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-215/08-3/MB) który wskazał, iż „aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie Wydzielonemu oddziałowi, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez wyodrębniane pole aktywności Podatnika. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS), który uznał, że „warunkiem wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”; czy też

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. IPTPB2/4511-227/15-4/Akr. Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo--księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów.

Tym samym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Jednostki spełniają również kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z stanowiskiem prezentowanym w praktyce organów podatkowych jak również w doktrynie prawa podatkowego, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. W rezultacie, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego do prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż Jednostki są wyodrębnione funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, każda z Jednostek jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów korzystając zarówno z aktywów i zobowiązań przyporządkowanych bezpośrednio do danej Jednostki jak również z usług świadczonych przez Spółkę centralnie dla wszystkich Jednostek. Jednocześnie, po przeprowadzeniu operacji Podziału, Spółki Przejmujące będą w stanie prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacjach alokowanych do danej Spółki Przejmującej korzystając z majątku alokowanego do danej Jednostki i wydzielonego ze Spółki do danej Spółki Przejmującej (w tym praw i obowiązków wynikających z umów przeniesionych na Spółkę Przejmującą), jak również korzystając z usług świadczonych przez Spółkę na zasadzie outsourcingu. Również część działalności Spółki która pozostanie w Spółce po dokonaniu Podziału będzie w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo świadczące usługi na rzecz Spółek Przejmujących oraz prowadzące działalność w zakresie e-commerce.

Wobec spełnienia przez poszczególne Jednostki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki obejmującego Jednostki nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak również nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. 1030 j.t. z późn. zm.; dalej: KSH). Art. 530 § 2 KSH wskazuje, że w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) , przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 updop za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej Spółki dokonać jej podziału przez wydzielenie Jednostek (stanowiących jako lokale wyodrębnioną część działalności gospodarczej Spółki) do łącznie 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Działalność Jednostek (lokali) została zatwierdzona w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki i każdy z lokali stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej (chociaż Jednostki nie zostały przez Spółkę formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, dalej: KRS, jako oddziały Spółki), do której zostały przyporządkowane m.in. następujące aktywa i zobowiązania:

1.  umowy dotyczące danej lokalizacji, w tym w szczególności umowa najmu,
2.  pracownicy pracujący w lokalu położonym w danej lokalizacji,
3.  asortyment znajdujący się w danym lokalu,
4.  inny majątek znajdujący się w danym lokalu, w tym wyposażenie lokalu,
5.  projekty architektoniczno-budowlane dotyczące adaptacji wnętrza poszczególnych lokali (wraz ze wszelkimi związanymi prawami majątkowymi autorskimi przysługującymi Spółce),
6.  środki pieniężne znajdujące się w kasach przypisanych do poszczególnych Jednostek,
7.  obowiązki z przedpłaconych kart (bonów, voucherów) nabytych przez klientów Spółki i uprawniających okaziciela do nabycia towarów oferowanych przez Spółkę.

Do każdej Jednostki zostały również alokowane zobowiązania finansowe Spółki, a prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo-księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów, chociaż Jednostki te nie posiadają odrębnych rachunków bankowych.

Spółka Dzielona nadal będzie pełniła funkcje o charakterze centralnym w stosunku do Jednostek wydzielonych poprzez księgowość, kadry, marketing, zarządzanie i koordynację działalności Jednostek, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce) czy też kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Spółki i jej Jednostek.

Ponadto w trybie art. 231 Kodeksu pracy w wyniku podziału nastąpi przejście na poszczególne Spółki Przejmujące zakładów pracy i tym samym pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Jednostek.

Podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w momencie rejestracji Spółek Przejmujących w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Opisany przez Wnioskodawcę podział Spółki przez wydzielenie prowadzi więc do powstania Jednostek, z których każda może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Należy zaznaczyć, że istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

Jednostki utworzone przez Wnioskodawcę w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki spełniają zatem wymagania wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

W konsekwencji w stosunku do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie wyżej wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie spółki dzielonej powstanie jeżeli:

*   majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

*   majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa

A contrario w przypadku podziału przez wydzielenie, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą jak majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód z powyższej regulacji nie powstanie.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.