Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.302.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zleceniobiorcom wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zleceniobiorcom wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zleceniobiorcom wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 12 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.302.2020.1.AC (doręczonym dnia 26 maja 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia gier komputerowych oraz w zakresie prac B+R w zakresie narzędzi i programów komputerowych usprawniających proces tworzenia i produkcji gier komputerowych oraz produkcji gier.

Spółka zatrudnia lub zamierza zatrudniać na umowę o pracę szereg pracowników zaangażowanych w proces tworzenia gry komputerowej, którzy wykonują tzw. pracę twórczą – w zakresie pracowników został złożony odrębny wniosek o interpretację indywidualną.

Niezależnie od zatrudniania pracowników, Spółka zlecała, zleca oraz będzie zlecać wykonywanie pewnych prac osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zlecane prace dotyczą (lub będą dotyczyć w przypadku przyszłych zleceń) gier komputerowych tworzonych przez Spółkę lub narzędzi do tworzenia gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R).

Umowy zlecenie Spółka zawiera z:

1.  programistami – osobami odpowiedzialnymi na podstawie umowy zlecenie za warstwę programistyczną gry komputerowej, w tym także programistami odpowiedzialnymi za tzw. porting (tj. dostosowanie gry do innej platformy, sprzętu lub technologii) oraz programistów odpowiedzialnych za prototypowanie lub rozwijanie nowych produktów. W zakresie zlecenia powierzanego poszczególnym programistom może mieścić się także rozwój narzędzi do tworzenia gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R),
2.  grafikami, w tym grafikami 3d – osobami odpowiedzialnymi na podstawie umowy zlecenie za warstwę wizualną (grafikę) gry, tj. stworzenie grafik i animacji. W zakresie zlecenia z poszczególnymi grafikami mogą mieścić się także prace B+R z zakresu grafiki komputerowej, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki gry komputerowej,
3.  level designerami (projektantami poziomów) – osobami odpowiedzialnymi na podstawie umowy zlecenie za zaprojektowanie mechaniki rozgrywki (zachowanie postaci, balans gry) i przestrzeni, a także tzw. problemów środowiskowych w danej grze. W zakresie obowiązków level designerów mogą mieścić się także prace B+R z zakresu projektowania gry komputerowej.

Programiści

Zakres zlecenia (w zależności od umowy) obejmuje m.in. programowanie w określonym języku, tzw. porting (tj. dostosowanie gry do innej platformy, sprzętu lub technologii niż stworzona pierwotnie wersja gry), prototypowanie lub rozwój nowych produktów (gier). Materialnym efektem wykonywanego zlecenia przez programistów są programy komputerowe lub ich części – pliki źródłowe zawierające napisane przez zleceniobiorców kody źródłowe. Pliki te są zapisywane przez zleceniobiorców w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium).

Kody te stanowią przejaw działalności twórczej zleceniobiorców o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Prawo autorskie).

Graficy (w tym graficy 3D)

Zakres obowiązków grafików obejmuje stworzenie grafik lub animacji. W zakresie obowiązków grafików mieszczą się także prace B+R z zakresu grafiki komputerowej, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki gry komputerowej. Materialnym efektem prowadzonych prac są stworzone rysunki, ilustracje, grafiki, modele, plansze, makiety. Utwory, w postaci elektronicznej zapisywane przez zleceniobiorców w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium).

Ww. utwory stanowią przejaw działalności twórczej zleceniobiorców o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Level designerzy (projektanci poziomów)

Zakres obowiązków level designerów obejmuje projektowanie mechaniki rozgrywki (zachowanie postaci, balans gry) i przestrzeni, a także tzw. problemów środowiskowych w danej grze, systemy sterowania, rozmieszczenie przycisków na ekranie w taki sposób, aby było to wygodne dla gracza. W zakresie obowiązków level designerów mieszczą się także prace B+R z zakresu projektowania gry komputerowej. Materialnym efektem prowadzonych prac są stworzone scenariusze i plany w zakresie mechaniki rozrywki, krótkie teksty opisujące poszczególne plansze/etapy gry. Stworzone utwory, w postaci elektronicznej zapisywane są przez zleceniobiorców w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium).

Ww. utwory stanowią przejaw działalności twórczej zleceniobiorców o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Wszystkie stworzone przez zleceniobiorców utwory w rozumieniu Prawa autorskiego nazywane są w dalszej części wniosku łącznie Utworami.

Umowy

Umowy ze wszystkimi zleceniobiorcami zaangażowanymi w prace twórcze w zakresie produkcji gier komputerowych lub prac B+R określają w sposób wyraźny przeniesienie na Spółkę praw autorskich do Utworów stworzonych w toku wykonywania zlecenia. Umowy przewidują też w sposób szczegółowy pola eksploatacji na jakich przenoszone są prawa autorskie do danych utworów.

Celem zachowania kompletności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka podkreśla, że:

*   stworzone przez zleceniobiorców Utwory noszą cechy indywidualnej oraz oryginalnej twórczości, stanowią one rezultat wykorzystania przez zleceniobiorców ich intelektu oraz umiejętności, przy czym Utwory są tworzone przez zleceniobiorców niezależnie oraz samodzielnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy), w związku z czym zleceniobiorcy są twórcami w rozumieniu Prawa autorskiego,

*   w ramach łączących zleceniobiorców oraz Spółkę umów zlecenie, zleceniobiorcy dokonują rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do Utworów (postanowienia umów zlecenie wprost zawierają stosowne klauzule),

*   Spółka będzie w stanie udowodnić, że w wyniku działań poszczególnych zleceniobiorców powstały Utwory, do których autorskie prawa majątkowe przeszły na Spółkę (w tym celu prowadzona jest dokumentacja w oparciu o bazę danych – repozytorium, w którym zapisywane są Utwory, zaś Spółka będzie poddaje ocenie zgłaszane przez zleceniobiorców Utwory pod kątem spełnienia przesłanek do uznania ich za utwory w rozumieniu Prawa autorskiego),

*   przeniesienie na Spółkę majątkowego prawa autorskiego do Utworu następuje z momentem ustalenia Utworu.

Pismem z dnia 27 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku działalność zleceniobiorców ma charakter twórczy w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Uzyskiwane przez zleceniobiorców przychody z tytułu umowy zlecenia wynikają z korzystania lub rozporządzania przez nich jako twórców z praw autorskich i praw zależnych. Umowy zlecenia, zawierane obecnie nie obejmują czynności niebędących przedmiotem praw autorskich. Jednak Spółka nie wyklucza, że takie czynności mogą się w umowach znaleźć – w takim wypadku w umowie zostanie wyodrębnione honorarium za przeniesienie praw autorskich i praw zależnych lub za korzystanie z nich. Kwota ustalanego wynagrodzenia odzwierciedla rzeczywistą wartość Utworu z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę projektów – gier komputerowych. Przy czym kwota wynagrodzenia uwzględnia, że tworzone Utwory stanowią część składową większego utworu jakim jest gra komputerowa jako całość. Stąd też wartość poszczególnych Utworów tworzonych przez Zleceniobiorców (części składowych gry komputerowej), nie jest tożsama z wartością całej gry komputerowej będącej odrębnym utworem. Wysokość Honorarium ustalana jest przez strony umowy na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Właśnie na tym etapie strony, mając na uwadze przede wszystkim doświadczenie, umiejętności i potencjał zleceniobiorcy, dokonują oszacowania wartości Utworów, które będzie on tworzył w przyszłości. Dzięki temu, że zawarcie umowy zlecenia lub aneksu do umowy poprzedzone jest negocjacjami, możliwe jest ustalenie wysokości Honorarium na poziomie, który będzie odpowiadał rzeczywistej wartości Utworów. Utwory wytworzone przez Zleceniobiorców są i będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a dokładnie wskazanej pod pkt 1), tj. w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych, twórczości audialnej i audiowizualnej lub pkt 8), tj. działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka działająca w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia z zawartej umowy zlecenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową lub w ramach prac B+R, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka działając w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia z zawartej umowy zlecenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Wśród źródeł przychodów wymienionych we wskazanej ustawie wymienione zostały m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f).

Pobór należnego podatku z tytułu umów zlecenie dokonywany jest co do zasady przez zleceniodawców, którzy zobowiązani zostali na mocy przepisu art. 41 u.p.d.o.f. do działania w charakterze płatników zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podstawą do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy jest każdorazowo uzyskiwany przez zleceniobiorcę dochód, do którego obliczenia należy zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.

W zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu uwzględnianych przez płatnika przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy ustawodawca przewidział dwa alternatywne rozwiązania, tj.:

*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu określonych w wysokości 50% osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub

*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu określonych w wysokości 20% osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.).

W odniesieniu do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosowanie znajdują zasadniczo koszty tzw. 20% wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., zaś zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, 9aa i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wskazana regulacja, poprzez odesłanie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., zastrzega, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f., w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepisem art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. ustawodawca zawęził katalog przychodów z działalności twórczej, w stosunku do których zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodu, m.in. do:

*   działalności twórczej w zakresie (\`(...)\`) literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych (pkt. 1), oraz

*   produkcji audialnej i audiowizualnej (pkt. 3);

*   działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej (\`(...)\`) (pkt. 8).

W zakresie znaczenia pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., takich jak „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych” czy też „rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi i przez artystę wykonawcę z praw pokrewnych” ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów. Tymi właściwymi przepisami są w tym przypadku regulacje Prawa autorskiego, które normują w szczególności przedmiot oraz podmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W kolejnym ustępie tego artykułu wymienione zostały przykładowe utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, takie jak utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazany w art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego katalog utworów ma charakter otwarty i służy jedynie wskazaniu najpopularniejszych – na moment projektowania ustawy – utworów występujących w obrocie prawnym.

Prawo autorskie wymienia wprost programy komputerowe jako rodzaj utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Intencją ustawodawcy na etapie projektowania treści ustawy było zagwarantowanie ochrony prawnoautorskiej dla programów komputerowych.

W zakresie natomiast gier komputerowych, brak jest odrębnych przepisów regulujących status gier na gruncie Prawa autorskiego. Nie oznacza to jednak, że gry nie są objęte ochroną prawnoautorską – wprost przeciwnie. Należy podkreślić historyczny kontekst powstania ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa uchwalona została dnia 4 lutego 1994 r., w momencie kiedy rynek programów komputerowych w Polsce dopiero się rozwijał, a gry komputerowe stanowiły jedynie ciekawostkę informatyczną. Nie może dziwić więc racjonalna – w ówczesnym momencie – decyzja ustawodawcy o wskazaniu w katalogu w art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego jako przykładowego utworu programu komputerowego, z pominięciem wskazania gry komputerowej.

W momencie tworzenia ustawy, gra komputerowa nie stanowiła typowego przykładu utworu funkcjonującego w obrocie. Ustawodawca pozostawiając katalog przykładowych utworów w formie otwartej, z góry przewidywał naturalny rozwój technologii i kultury, m.in. w kierunku wykorzystania osiągnięć informatycznych, graficznych, muzycznych, w celu tworzenia zaawansowanych gier komputerowych.

Specyfika gier komputerowych wynika z tego, że składają się na nie (zazwyczaj) zarówno: program komputerowy, grafika, muzyka, warstwa literacka oraz warstwa filmowa. W literaturze (pot. I. Matusiak, Gra komputerowa jako przedmiot prawa autorskiego, 2013, SIP Lex) bezsprzecznie przyjmuje się, że gry komputerowe korzystają z ochrony prawnoautorskiej jako utwory (z ochrony może korzystać sama gra jako całość lub jej poszczególne elementy składowe, np. odrębnie warstwa muzyczna, interfejs użytkownika, silnik gry).

Uznanie gier komputerowych za utwory potwierdzone zostało również w orzecznictwie TSUE, w którym wskazuje się, że „gry wideo takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego stanowią złożony materiał obejmujący nie tylko program komputerowy, ale także elementy graficzne i dźwiękowe, które – mimo że zostały zakodowane w języku programowania – mają samoistnie charakter twórczy, niedający sprowadzić się wyłącznie do wspomnianego zakodowania. W zakresie, w jakim gra wideo, w tym wypadku jej elementy graficzne i dźwiękowe, przyczyniają się do oryginalności utworu, są one, wraz z całością danego dzieła, chronione prawem autorskim w ramach reżimu ustanowionego przez dyrektywę 2001/29” (Wyrok TSUE z dnia 23 stycznia 2014 r., w sprawie C-355/12 Nintendo Co. Ltd i in. przeciwko PC Box Srl i 9Net Srl).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 Prawa autorskiego, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z momentem powstania utworu jego twórcy przysługują z mocy prawa zarówno autorskie prawa majątkowe jak i autorskie prawa osobiste.

O uprawnieniu twórcy do wykonywania autorskich praw majątkowych do utworu stanowi przepis art. 17 Prawa autorskiego, który stwierdza, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zakres praw autorskich osobistych został natomiast wskazany w przepisie art. 16 Prawa autorskiego, w świetle którego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, przy czym umową będącą podstawą do przejścia praw autorskich majątkowych na nabywcę może być również umowa zlecenie.

Niezależnie od podstawy prawnej, w oparciu o którą dochodzi do rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do utworów, za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia, chyba że z umowy wynika, że przeniesienie tych praw nastąpiło nieodpłatnie (art. 43 ust. 1 Prawa autorskiego).

Ww. regulacje mają odpowiednie zastosowanie dla Utworu, który jest programem komputerowym (na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego). Poprzez jednak odesłanie do przepisów odnoszących się do utworów literackich, także i w tym wypadku przeniesienie praw następuje na drodze umowy (w opisywanym wypadku: umowy Zlecenie).

Powyższe przepisy i poglądy doktryny przytaczane są po to by pokazać, że sama gra komputerowa z punktu widzenia prawa autorskiego jest utworem, ale jednocześnie jej poszczególne elementy mogą być przedmiotami takiego prawa stanowiąc odrębne utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Oznacza to, że sama gra składa się z szeregu elementów – muzyki, grafiki, kodu źródłowego, warstwy literackiej, tłumaczeń, etc., która z założenia jest wykonywana przez wiele podmiotów.

Przenosząc powyższe regulacje Prawa autorskiego na grunt przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z umowy zlecenie w wysokości 50% osiągniętego przychodu stosuje się, w przypadku zawartych umów zlecenie o ile łączne spełnione są następujące warunki:

1.  osoba, z którą zawarto umowę zlecenie, wykonuje pracę, która jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa zlecenie obejmuje czynności będące przedmiotem praw autorskich oraz zawiera szczegółowe postanowienia w zakresie przeniesienia praw do powstałych utworów,
4.  dochody uzyskane przez twórcę są wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki, wszystkie ze wskazanych powyżej warunków zostały spełnione w sytuacji Jej zleceniobiorców, stąd też może ona dla obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych stosować tzw. 50% koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.370.2019.2.MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Art. 42 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów. Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   dzieło wykonywane przez zleceniobiorcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   zleceniobiorca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z zawartej umowy o dzieło wynika, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych i zależnych do tworzonych utworów, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia gier komputerowych oraz w zakresie prac B+R w zakresie narzędzi i programów komputerowych usprawniających proces tworzenia i produkcji gier komputerowych oraz produkcji gier. Spółka zlecała, zleca oraz będzie zlecać wykonywanie pewnych prac osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zlecane prace dotyczą (lub będą dotyczyć w przypadku przyszłych zleceń) gier komputerowych tworzonych przez Spółkę lub narzędzi do tworzenia gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R). Wszystkie stworzone przez zleceniobiorców utwory stanowią przejaw działalności twórczej zleceniobiorców o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy ze wszystkimi zleceniobiorcami zaangażowanymi w prace twórcze w zakresie produkcji gier komputerowych lub prac B+R określają w sposób wyraźny przeniesienie na Spółkę praw autorskich do Utworów stworzonych w toku wykonywania zlecenia. Umowy przewidują też w sposób szczegółowy pola eksploatacji na jakich przenoszone są prawa autorskie do danych utworów. Stworzone przez zleceniobiorców Utwory noszą cechy indywidualnej oraz oryginalnej twórczości, stanowią one rezultat wykorzystania przez zleceniobiorców ich intelektu oraz umiejętności, przy czym Utwory są tworzone przez zleceniobiorców niezależnie oraz samodzielnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy), w związku z czym zleceniobiorcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach łączących zleceniobiorców oraz Spółkę umów zlecenie, zleceniobiorcy dokonują rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do Utworów. Spółka będzie w stanie udowodnić, że w wyniku działań poszczególnych zleceniobiorców powstały Utwory, do których autorskie prawa majątkowe przeszły na Spółkę (w tym celu prowadzona jest dokumentacja w oparciu o bazę danych – repozytorium, w którym zapisywane są Utwory, zaś Spółka będzie poddawała ocenie zgłaszane przez zleceniobiorców Utwory pod kątem spełnienia przesłanek do uznania ich za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Przeniesienie na Spółkę majątkowego prawa autorskiego do Utworu następuje z momentem ustalenia Utworu. Opisana we wniosku działalność zleceniobiorców ma charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskiwane przez zleceniobiorców przychody z tytułu umowy zlecenia wynikają z korzystania lub rozporządzania przez nich jako twórców z praw autorskich i praw zależnych. Kwota ustalanego wynagrodzenia odzwierciedla rzeczywistą wartość Utworu z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę projektów – gier komputerowych. Przy czym kwota wynagrodzenia uwzględnia, że tworzone Utwory stanowią część składową większego utworu jakim jest gra komputerowa jako całość. Stąd też wartość poszczególnych Utworów tworzonych przez Zleceniobiorców (części składowych gry komputerowej), nie jest tożsama z wartością całej gry komputerowej będącej odrębnym utworem. Wysokość Honorarium ustalana jest przez strony umowy na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Właśnie na tym etapie strony, mając na uwadze przede wszystkim doświadczenie, umiejętności i potencjał zleceniobiorcy, dokonują oszacowania wartości Utworów, które będzie on tworzył w przyszłości. Dzięki temu, że zawarcie umowy zlecenia lub aneksu do umowy poprzedzone jest negocjacjami, możliwe jest ustalenie wysokości Honorarium na poziomie, który będzie odpowiadał rzeczywistej wartości Utworów. Utwory wytworzone przez Zleceniobiorców są i będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie wskazanej pod pkt 1), tj. w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych, twórczości audialnej i audiowizualnej lub pkt 8), tj. działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Spółka działająca w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia z zawartej umowy zlecenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową lub w ramach prac B+R, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.