Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.5.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: 1. Czy sprawozdanie finansowe sporządzane stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej „ustawa o CIT” powinno zostać podpisane dla skutecznego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026; 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1: czy podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień na dzień (…) 2023 r. w terminie późniejszym (w roku 2024) uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 5

Interpretacja indywidualna wydana w wyniku uwzględnienia skargi na postanowienie z 4 lipca 2024 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.2.AW
=======================================================================================================================================

Szanowni Państwo:

w wyniku uwzględnienia w całości Państwa skargi na postanowienie z 4 lipca 2024 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.2.AW utrzymujące w mocy postanowienie z 3 czerwca 2024 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.1.MK o odmowie wszczęcia postępowania oraz wydania postanowienia z 13 sierpnia 2024 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.4.MK uchylającego ww. postanowienia organów obu instancji – po ponownej analizie stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, które przedstawili Państwo we wniosku z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy sprawozdanie finansowe sporządzane stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej „ustawa o CIT” powinno zostać podpisane dla skutecznego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026;

2\. w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1: czy podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień na dzień (…) 2023 r. w terminie późniejszym (w roku 2024) uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest i był rok kalendarzowy. Rok podatkowy jest i był tożsamy z rokiem kalendarzowym i rokiem obrotowym. Wnioskodawca dnia (…) 2023 r. złożył zawiadomienie ZAW-RD wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej również: „CIT estoński”) w okresie (…) 2023 r. – (…) 2026 r. Dokonano zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień (…) 2023 r. oraz otwarcia na dzień (…) 2023 r. Sporządzono Sprawozdanie finansowe na dzień (…) 2023 r., data sporządzenia (…) 2023 r. Sprawozdanie finansowe nie zostało podpisane na dzień sporządzenia.

Sporządzono i przesłano do urzędu skarbowego CIT-8 za okres (…) 2023 r. – (…) 2023 r. wraz z załącznikiem CIT/KW dnia (…) 2023 r. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego sporządzonego za okres (…) 2023 r. – (…) 2023 r. wyodrębnione zostaną zyski w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jak również zyski sprzed tego okresu.

**Pytania**

1\. Czy sprawozdanie finansowe sporządzane stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej „ustawa o CIT” powinno zostać podpisane dla skutecznego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026?

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1: czy podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień (…) 2023 r. w terminie późniejszym (w roku 2024) uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026?

### Państwa stanowisko w sprawie

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek ma charakter fakultatywny. Aby z niego skorzystać, podatnik, spełniający ustawowe warunki, powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT).

Z powołanego art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wynika, że podatnik obowiązany jest w szczególności sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem.

Założenia przyjętej interpretacji przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

**1.** Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jego granice. Odejście od rezultatów wykładni językowej staje się możliwe, a niekiedy nawet niezbędne, w dwóch przypadkach: gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych bądź jej rezultaty są jednoznaczne, ale sprzeczne z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Jeżeli wykładnia językowa prowadzi do rezultatów wieloznacznych, to należy stosować wykładnię pozajęzykową (B. Brzeziński – Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002).

**2.** W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1553/08, LEX nr 595821).

**3.** W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).

W ocenie Wnioskodawcy, z wykładni językowej art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wynika, że podatnik obowiązany jest sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wykładnia tego przepisu w powołanym zakresie nie wymaga odchodzenia od wykładni językowej tego przepisu, ponieważ dostarcza ona rezultatów jednoznacznych, jej rezultaty są jednoznaczne, nie sprzeczne z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości.

W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

Ustawodawca formułując treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT odwołał się do terminu „sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości”. Formę sporządzenia sprawozdania finansowego reguluje natomiast art. 45 ust. 1f ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym: „Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym”. Zgodnie z postulatem racjonalnego ustawodawcy przyjąć zatem należy, że zarówno na gruncie ustawy o rachunkowości, jak też ustawy o CIT, czynność sporządzenia sprawozdania finansowego jest odrębna od czynności jego podpisania. Jeżeli natomiast ustawodawca uzależniałby skuteczność wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od podpisania sprawozdania finansowego, to wyraziłby to wprost w treści art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Konieczność wyraźnego sformułowania obowiązku podpisania sprawozdania finansowego jest zgodna z prokonstytucyjną wykładnią przepisów prawa podatkowego. Jak czytamy w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. SK 39/06: „Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, jakie znaczenie ma naruszenie art. 2 Konstytucji na gruncie prawa podatkowego. Trybunał uzasadniał, że nakaz precyzji i jednoznaczności sformułowań oraz poprawności legislacyjnej, wywodzony z tych zasad, ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym \[…\]. Trybunał zwracał w tym kontekście uwagę na szczególne znaczenie art. 84 Konstytucji stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z treści normatywnych tego przepisu wynika również obowiązek ustawodawcy takiego stanowienia podatków, aby wynikające z przepisów podatkowych normy prawne, określające obowiązek podatnika, były w pełni precyzyjne, niebudzące wątpliwości”.

Biorąc pod uwagę omawianą zasadę określoności przyjąć należy, że podatnik zamierzający skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie może się domyślać, czy powinien dopełnić obowiązku podpisania sprawozdania finansowego. Konieczne jest jedynie jego sporządzenie. Stanowisko Wnioskodawcy wspierają również argumenty natury celowościowej. Sporządzenie sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem ma na celu wyodrębnienie kwoty zysków niepodzielonych i zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r.: „Podatnik ten został zobligowany również do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wyodrębnionych w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem. Wyodrębnienie zysków i strat jest niezbędne w celu kontroli prawidłowości rozliczeń w systemie ryczałtu od dochodów spółek i może zostać opisane w sposób bardziej szczegółowy w informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego. Wyodrębnienie zysków i strat jest podstawą do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej ryczałtem od podstawy opodatkowania ustalanej od otrzymanej dywidendy na gruncie ustawy o PIT. Brak takiego wyodrębnienia skutkować będzie brakiem uprawnienia do tych odliczeń”.

Zatem sporządzenie sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem ma charakter jedynie techniczny i jest podstawą do wyodrębnienia w rocznym sprawozdaniu finansowym zysków w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jak również zysków sprzed tego okresu. To roczne sprawozdanie finansowe jest sprawozdaniem, które wymaga podpisu.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem w dowolnym momencie np. już na etapie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Ustawodawca nie wprowadził bowiem obowiązku podpisania sprawozdania finansowego w określonym terminie. Zachowuje zatem aktualność opisana wykładnia językowa i celowościowa dotycząca pytania nr 1, zgodnie z którą obowiązek podpisania sprawozdania finansowego w określonym terminie powinien zostać przez ustawodawcę sformułowany wprost.

Wnioskodawca jest świadomy, że norma prawnopodatkowa w zakresie ww. pytań zbudowana jest również w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Regulacje zawarte w tej ustawie podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Stanowisko takie od wielu lat jest dominujące w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jako przykłady takich orzeczeń można wskazać:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r.

„Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r. I FSK 16/19

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14). Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II ord. pod. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12). W rozpoznawanej sprawie, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji, na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego składają się zapisy wynikające z § 3 ust. 4 i 5 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia. Ta definicja jedynie w zakresie wynikającym z § 2 pkt 11 odwołuje się do przepisów innej ustawy (ustawy o finansach publicznych), która w tej części jest elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Tym samym poprawnie wskazał sąd I instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy. Ubocznie odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 406/17 i III SA/Gl 407/17 zauważyć należy, że rozstrzygnięcia te zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi 19 grudnia 2019 r., odpowiednio pod sygnaturami I FSK 1766/17 i I FSK 1819/17”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r. I FSK 815/19

„Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r. I FSK 45/19

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3028/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji, na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego składają się zapisy wynikające z § 3 ust. 4 i 5 oraz § 2 pkt 11 Rozporządzenia. Ta definicja jedynie w zakresie wynikającym z § 2 pkt 11 odwołuje się do przepisów innej ustawy (ustawy o finansach publicznych), która w tej części jest elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Tym samym poprawnie wskazał sąd I instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r. I FSK 525/19

„Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki NSA z: 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r. I FSK 17/19

„Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11). W świetle powyższego nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu dokonującego interpretacji, które opiera się na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09)”.

Postanowienie organu I instancji i postanowienie organu II instancji
--------------------------------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 czerwca 2024 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.1.MK o odmowie wszczęcia postępowania, które odebrali Państwo 3 czerwca 2024 r.

6 czerwca 2024 r. złożyli Państwo zażalenie na to postanowienie uzupełnione 6 czerwca 2024 r.

Rozpatrzyłem Państwa zażalenie – 4 lipca 2024 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.2.AW o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które odebrali Państwo 4 lipca 2024 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

Pismem z 17 lipca 2024 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 4 lipca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 17 lipca 2024 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego (stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.);

2\. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.);

3\. rozpoznanie skargi na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa zdalna);

4\. zawiadomienie przez Sąd w formie postanowienia sygnalizacyjnego, o którym mowa w art. 155 § 1 organu zwierzchniego o istotnych naruszeniach prawa.

Uchylenie postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w wyniku uwzględnienia złożonej przez Państwa skargi
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponownie przeanalizowałem Państwa sprawę i stwierdziłem, że skarga jest zasadna. W rezultacie 13 sierpnia 2024 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2024.4.MK, w którym uwzględniłem Państwa skargę w całości i uchyliłem oba ww. postanowienia.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku**

W związku z powyższym:

\- ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 kwietnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia),

\- stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki, m.in.:

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 28e ustawy o CIT:

1\. Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

2\. Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego

Z kolei jak wynika z art. 6 ust. 6a ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową (ma charakter fakultatywny). Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

\- czy sprawozdanie finansowe sporządzane stosownie do art. 28j ust. 5 o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać podpisane dla skutecznego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026;

\- w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 czy podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień (…) 2023 r. w terminie późniejszym (w roku 2024) uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2023-2026.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do kwestii złożenia podpisu pod sprawozdaniem finansowym, a przepisami, które regulują tą kwestie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „uor”).

I tak zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1f uor:

1\. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

1f. Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Z kolei stosownie do 52 ust. 1, 2 oraz 2a uor:

1\. Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

2\. Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

2a. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.

Przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na właściwe podmioty, którą mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Zatem uznać należy, że podpisanie sprawozdania finansowego jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania finansowego, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go podpisem nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą jest podpis pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym.

Odnosząc się z kolei do momentu podpisania sprawozdania finansowego z całą pewnością nie można zgodzić się z Państwa opinią, że możliwe jest podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem w dowolnym momencie np. już na etapie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.

Jak wskazano powyżej sprawozdanie finansowe wymaga podpisu, natomiast podpis pod sprawozdaniem powinien zostać złożony najpóźniej ostatniego dnia w którym upływa termin na jego sporządzenie.

Jak wynika z art. 45 uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 uor). Tym samym również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.

W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, w tym również jego podpisanie, należy dokonać w ciągu 3 miesięcy.

Podsumowując dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek należy podpisać sprawozdanie finansowe najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia wynikającego z przepisów na jego sporządzenie. Jak wynika z art. 28j ust. 5 updop, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym przez uprawnione do tego osoby potwierdza prawidłowość (zgodność z przepisami ustawy o rachunkowości) sporządzenia sprawozdania finansowego. Tym samym należy przyjąć, że sprawozdanie finansowe uważa się za sporządzone w dacie jego podpisania.

Zatem za datę faktycznego sporządzenia sprawozdania finansowego pod kątem formalnoprawnym należy uznać datę złożenia pod nim wymaganego przepisami ustawy o rachunkowości podpisu. Podpis pod sprawozdaniem stanowi o zakończeniu prac nad jego opracowywaniem i świadczy o ostatecznym sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że sprawozdanie finansowe można podpisać w dowolnym momencie, przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na termin na jego sporządzenie, a złożenie podpisu świadczy o zakończeniu prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego i o jego zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości. Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 updop, a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 **jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczyć należy, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) w związku z art. 54 § 3 PPSA.

W myśl art. 54 § 3 PPSA:

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.