Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-142/16-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-08
Teza: opodatkowanie aportu w postaci Technologii (patentów i know-how) oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu
Słowa kluczowe: aport; know-how; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; patenty; wynalazki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu w postaci Technologii (patentów i know-how) oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu ‑ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu w postaci Technologii (patentów i know-how) oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut („Wnioskodawca” lub „Instytut”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Instytut powstał na mocy międzynarodowej umowy między UNESCO a Rządem RP. Formalną podstawą funkcjonowania Instytutu jest ustawa z dnia 26 czerwca 1997 r., zgodnie z którą do zadań Instytutu należy w szczególności:

1.  przyczynianie się, poprzez badania i szkolenie, do postępu wiedzy w biologii molekularnej i komórkowej, jak również w dziedzinach pokrewnych, ze szczególnym uwzględnieniem problemów medycznych, weterynaryjnych i środowiska naturalnego,
2.  wspieranie i utrzymywanie międzynarodowej współpracy naukowej, wymiany i kontaktów,
3.  stymulowanie wdrażania rezultatów badań do zastosowań praktycznych,
4.  popularyzowanie osiągnięć naukowych.

Instytut realizuje swoje zadania m.in. przez:

1.  prowadzenie badań eksperymentalnych i teoretycznych,
2.  kształcenie kadry naukowej,
3.  prowadzenie kursów specjalistycznych,
4.  współpracowanie z instytucjami medycznymi i przemysłowymi w celu wykorzystania w praktyce wyników badań naukowych.

Od początku swojego istnienia Instytut poza działalnością badawczą angażuje się w komercjalizację otrzymywanych wyników badań naukowych. Jest właścicielem praw własności intelektualnej dla wynalazków, dla których przyznano patenty zarówno w Polsce, jak i za granicą, jak również wynalazków, dla których procedura ochronna jest na etapie zgłoszeń patentowych.

Instytut swoje zadania wychodzące poza badania naukowe, takie jak współpraca z instytucjami medycznymi i przemysłowymi w celu wykorzystania w praktyce wyników badań naukowych realizuje na podstawie przytoczonej wcześniej ustawy oraz statutu Instytutu. Paragraf 6 pkt 3 statutu zobowiązuje Instytut do podejmowania działań mających na celu stymulowanie wdrażania rezultatów badań do zastosowań praktycznych.

W 2015 r. Instytut utworzył, na mocy art. 83 ustawy z 30 kwietnia 2010 r., spółkę celową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), w której Instytut objął 100% udziałów. W zamierzeniach Instytutu działalność Spółki ma uzupełniać dotychczasową działalność Instytutu poprzez realizację dalszych etapów transferu technologii takich jak: tworzenie i obejmowanie udziałów w nowych podmiotach dedykowanych komercjalizacji poszczególnych wynalazków opracowywanych przez kadrę naukową Instytutu (spółki spin-off). Ponadto do zakresu działań Spółki będzie należało licencjonowanie innowacyjnych rozwiązań partnerom przemysłowym, wsparcie firm spin-off tworzonych przez naukowców oraz współpracę z instytucjami takimi jak aniołowie biznesu i fundusze seed/venture wspierającymi kapitałowo młode firmy oparte na wysokich technologiach.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do 4 technologii opracowanych w Instytucie (wszystkie cztery łącznie dla celów niniejszego wniosku o interpretację podatkową określane jako „Technologia”).

Technologia nr 1 - Nowe narzędzia do sekwencyjnie specyficznego cięcia kwasu rybonukleinowego (RNA)

Opracowywana technologia restrykcyjnego cięcia nici RNA jest innowacyjnym rozwiązaniem niemającym swoich odpowiedników na świecie. Ma ona zastosowanie w syntezie i uzyskiwaniu fragmentów RNA o zdefiniowanych końcach poprzez „przycinanie” łańcuchów RNA w ściśle sprecyzowanych miejscach. Technologia opracowana przez Instytut polegająca na precyzyjnym „cięciu” łańcuchów RNA w określonych miejscach ma szanse komercjalizacji ze względu na niskie koszty produkcji umożliwiające wielkoskalową produkcję molekuł. W chwili obecnej istnieje duże zainteresowanie zastosowaniem narzędzi do specyficznego cięcia RNA przy tworzeniu leków, metod diagnostycznych czy rozwoju nowych metod w biologii molekularnej. Technologia specyficznego cięcia RNA może znaleźć zastosowanie m.in. w diagnostyce chorób wirusowych opartych o RNA, przygotowaniu nowych antywirusowych i antybakteryjnych terapeutyków opartych o technologię RNA, nowych lekach onkologicznych wykorzystujących różnicowanie na poziomie RNA pomiędzy komórkami zdrowymi i nowotworem.

W ramach technologii „Nowe narzędzia do sekwencyjnie specyficznego cięcia kwasu rybonukleinowego (RNA)” do Spółki zostaną przeniesione:

*   wynalazek pt.: „\`(...)\`”, oznaczony numerem Urzędowym zgłoszony dnia 8 czerwca 2011 r. W dniu 20 października 2015 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję warunkową o udzieleniu patentu. Patent europejski został udzielony i opublikowany w dniu 28 października 2015 r., zwalidowany w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji, Danii, Szwajcarii, Hiszpanii i na terenie Włoch. Uzyskano patent również na terenie Australii (zgłoszenie) i Kanady (zgłoszenie). Postępowania o ochronę na terenie Chin, Indii, Japonii, Korei oraz Stanów Zjednoczonych są nadal w toku;
*   wynalazek pt.: „E.”, oznaczony numerem Urzędowym zgłoszony dnia 8 czerwca 2011 r. W dniu 20 października 2015 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję warunkową o udzieleniu patentu. Patent europejski udzielony i opublikowany w dniu 9 grudnia 2015r., zwalidowany w Welkiej Brytanii, Niemczech, Francji, Danii, Szwajcarii, Hiszpanii i na terenie Włoch. Uzyskano patent również na terenie Australii (zgłoszenie). Postępowania o ochronę na terenie Chin, Indii, Japonii, Korei, Kanady oraz Stanów Zjednoczonych są nadal w toku;
*   wynalazek pt.: „S\`(...)\`”, oznaczony numerem Urzędowym zgłoszony dnia 8 czerwca 2011 r. W dniu 12 października 2015 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję warunkową o udzieleniu patentu.
*   wynalazek pt.: „R\`(...)\`” oznaczone numerem Urzędowym, zgłoszony dnia 22 stycznia 2016 r. Rozwój wynalazków został sfinansowany z dotacji przyznanych na projekt badawczo‑rozwojowy przez polskie Ministerstwo Nauki i Informatyzacji (w latach 2007-2010), a następnie częściowo przez granty Europejskiej Rady do Spraw Badań Naukowych: X. (w latach 2011-2012) oraz przez grant Z. (w roku 2013). Ochrona patentowa pokryta częściowo z funduszy programu 1.3.2 POIG, „Wsparcie procesu komercjalizacji oraz uzyskanie ochrony patentowej w Polsce i za granicą na grupę wynalazków związanych z restrykcyjnym cięciem RNA”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT dotacje były wolne od podatku, a wydatki na sfinansowanie technologii, jak również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów Ustawy CIT. W zakresie podatku VAT Instytut nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z technologią, gdyż zgodnie z założeniem projektu podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym.

Technologia nr 2 - Biotechnologiczne zastosowania autolizyny - bakteriobójcze białko uszkadzające komórki gronkowca

Wynalazek opiera się na zastosowaniu enzymu LytM w celu opracowania skutecznych metod eliminacji bakterii gronkowca (Staphylococcus aureus) ze środowiska poprzez nowatorskie podejścia lizowania komórek bakteryjnych z wykorzystaniem enzymów litycznych. Od kilku lat naukowcy z Instytutu pracują nad białkiem Lyt M podobnym do lizostafyny, która potrzebuje zaledwie kilku minut do zabicia komórek gronkowca.

W ramach technologii „Biotechnologiczne zastosowania autolizyny - bakteriobójcze białko uszkadzające komórki gronkowca” do Spółki zostaną przeniesione:

*   Zgłoszenie patentowe w Urzędzie Patentowym RP, zgłoszenie międzynarodowe w trybie PCT, europejskie nr: F., w Australii nr: C., w Kanadzie nr: A., w Indiach nr: B., w Japonii nr: D., w USA nr U.. Patent europejski udzielony i opublikowany w dniu 26 marca 2015 r. zwalidowany w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji, Danii, Szwajcarii, Hiszpanii na terenie Włoch oraz Polski. W dniu 21 maja 2015 r. uzyskano patent na terenie Australii (zgłoszenie). Postępowania o ochronę na terenie Indii, Japonii, Kanady oraz Stanów Zjednoczonych są nadal w toku. Technologia sfinansowana w ramach 5-go Programu Ramowego UE. Udoskonalanie technologii w ramach Programu Badań Stosowanych NCBiR „Biotechnologiczne aplikacje białek bakteriolitycznych”. Ochrona patentowa pokryta z programu 1.3.2 POIG, „Wsparcie ochrony własności intelektualnej oraz komercjalizacji wynalazku mającego zastosowanie do ochrony żywności i ludzi przed bakteriami S. aureus”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT dotacje były wolne od podatku, a wydatki na sfinansowanie technologii jak również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów Ustawy CIT. W zakresie podatku VAT Instytut nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z technologią, gdyż zgodnie z założeniem projektu podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym.

Technologia nr 3 - Inhibitory nukleazy (kompleksu polimerazy) wirusa grypy

Wynalazek będący grupą małocząsteczkowych związków chemicznych wykazujących wysoką specyficzność jako inhibitory kompleksu polimerazy RNA wirusa grypy. Pierwszy etap badań został ukończony w 2013 r. i Instytut jest obecnie na etapie konstruowania zgłoszenia patentowego oraz poszukiwania wsparcia grantowego na kontynuacje badań (faza rozwojowa). W związku z pojawiającymi się licznymi zachorowaniami na świńską i ptasią grypę opracowane rozwiązanie cieszy się dużym zainteresowaniem ze strony inwestorów branżowych i finansowych.

W ramach technologii „Inhibitory nukleazy (kompleksu polimerazy) wirusa grypy” do Spółki zostanie przeniesiony know-how utrwalony w postaci dokumentacji: wyników badań oraz raportu z wykonania merytorycznego grantu utrwalonych na nośniku elektronicznym. Planowane zgłoszenie do ochrony patentowej ma nastąpić w pierwszym kwartale 2016 r.

Opracowanie wynalazku zostało sfinansowane z dotacji udzielonej przez Ministerstwo Nauki oraz grantu Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT dotacje były wolne od podatku, a wydatki na sfinansowanie technologii jak również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów Ustawy CIT. W zakresie podatku VAT Instytut nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z technologią, gdyż zgodnie z założeniem projektu podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym.

Technologia nr 4 - Markery molekularne wczesnej diagnostyki choroby Alzheimera

Wynalazek będący grupą markerów transkrypcyjnych izolowanych z krwi pacjenta służy do wczesnego wykrycia pacjentów z chorobą Alzheimera. Współwłaścicielem rozwiązania (50%) jest Instytut X., jednakże na podstawie umowy współwłasności Instytut odpowiedzialny jest za komercjalizację technologii. Instytut jest obecnie na etapie konstruowania zgłoszenia patentowego oraz poszukiwania wsparcia grantowego na kontynuacje badań (faza rozwojowa).

W ramach technologii „Markery molekularne wczesnej diagnostyki choroby Alzheimera” do Spółki zostanie przeniesiony know-how utrwalony w postaci dokumentacji: wyników badań oraz raportu z wykonania merytorycznego grantu utrwalonych na nośniku elektronicznym. Planowane zgłoszenie do ochrony patentowej ma nastąpić w pierwszym kwartale 2016 r.

Opracowanie wynalazku zostało sfinansowane w ramach 7-go Programu Ramowego UE - EU Joint Programming for Neurodegenerative Diseases/NCBiR. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT dotacje były wolne od podatku, a wydatki na sfinansowanie technologii jak również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów Ustawy CIT. W zakresie podatku VAT Instytut nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z technologią, gdyż zgodnie z założeniem projektu podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany aport w postaci Technologii (patentów oraz know-how) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, w jaki sposób powinna zostać określona podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Technologii będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby Ustawy VAT mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci patentów oraz know-how do innego podmiotu (tutaj: Spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W konsekwencji należy uznać, że aport Technologii (patentów oraz know-how) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że przeniesienie patentów oraz know-how nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w przepisach Ustawy VAT, aport Technologii (w postaci patentów i know-how) do Spółki będzie podlegał podstawowej stawce VAT (tj. 23%).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny.

Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów, które podmiot wnoszący obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na wartość podstawy opodatkowania nie będzie miała wpływu wartość rynkowa przedmiotu aportu. Przykładowo, jeżeli Instytut obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej 100 jednostek to podstawą opodatkowania na fakturze będzie wartość 100 pomniejszona o podatek VAT.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 grudnia 2015 r., nr ITPP2/4512‑957/15/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Instytut powstał na mocy międzynarodowej umowy między UNESCO a Rządem RP. Formalną podstawą funkcjonowania Instytutu jest ustawa z dnia 26 czerwca 1997 r., zgodnie z którą do zadań Instytutu należy przyczynianie się (poprzez badania i szkolenie) do postępu wiedzy w biologii molekularnej i komórkowej, jak również w dziedzinach pokrewnych, wspieranie i utrzymywanie międzynarodowej współpracy naukowej, wymiany i kontaktów, stymulowanie wdrażania rezultatów badań do zastosowań praktycznych oraz popularyzowanie osiągnięć naukowych.

Strona realizuje swoje zadania m.in. przez prowadzenie badań eksperymentalnych i teoretycznych, kształcenie kadry naukowej, prowadzenie kursów specjalistycznych, a także współpracowanie z instytucjami medycznymi i przemysłowymi w celu wykorzystania w praktyce wyników badań naukowych.

Od początku swojego istnienia Instytut poza działalnością badawczą angażuje się w komercjalizację otrzymywanych wyników badań naukowych. Jest właścicielem praw własności intelektualnej dla wynalazków, dla których przyznano patenty zarówno w Polsce, jak i za granicą, jak również wynalazków, dla których procedura ochronna jest na etapie zgłoszeń patentowych.

Instytut swoje zadania wychodzące poza badania naukowe, takie jak współpraca z instytucjami medycznymi i przemysłowymi w celu wykorzystania w praktyce wyników badań naukowych realizuje na podstawie przytoczonej wcześniej ustawy oraz statutu Instytutu. Paragraf 6 pkt 3 statutu zobowiązuje Instytut do podejmowania działań mających na celu stymulowanie wdrażania rezultatów badań do zastosowań praktycznych.

W 2015 r. Instytut utworzył, na mocy art. 83 ustawy z 30 kwietnia 2010 r., spółkę celową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Instytut objął 100% udziałów. W zamierzeniach Instytutu działalność Spółki ma uzupełniać dotychczasową działalność Instytutu poprzez realizację dalszych etapów transferu technologii takich jak: tworzenie i obejmowanie udziałów w nowych podmiotach dedykowanych komercjalizacji poszczególnych wynalazków opracowywanych przez kadrę naukową Instytutu (spółki spin‑off). Ponadto do zakresu działań Spółki będzie należało licencjonowanie innowacyjnych rozwiązań partnerom przemysłowym, wsparcie firm spin-off tworzonych przez naukowców oraz współpracę z instytucjami takimi jak aniołowie biznesu i fundusze seed/venture wspierającymi kapitałowo młode firmy oparte na wysokich technologiach.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do 4 technologii opracowanych w Instytucie:

*   Technologia nr 1 - „Nowe narzędzia do sekwencyjnie specyficznego cięcia kwasu rybonukleinowego (RNA)” - obejmująca następujące wynalazki pt.: „\`(...)\`”, „E.”, „S\`(...)\`” oraz „R.”. Rozwój wynalazków został sfinansowany z dotacji przyznanych na projekt badawczo‑rozwojowy przez polskie Ministerstwo Nauki i Informatyzacji (w latach 2007-2010), a następnie częściowo przez granty Europejskiej Rady do Spraw Badań Naukowych. W zakresie podatku VAT Instytut nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z technologią, gdyż zgodnie z założeniem projektu podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym.
*   Technologia nr 2 - „Biotechnologiczne zastosowania autolizyny - bakteriobójcze białko uszkadzające komórki gronkowca” - obejmujące zgłoszenie patentowe w Urzędzie Patentowym RP. Technologia sfinansowana w ramach 5-go Programu Ramowego UE.
*   Technologia nr 3 - „Inhibitory nukleazy (kompleksu polimerazy) wirusa grypy”, w ramach której do Spółki zostanie przeniesiony know how utrwalony w postaci dokumentacji: wyników badań oraz raportu z wykonania merytorycznego grantu utrwalonych na nośniku elektronicznym. Planowane zgłoszenie do ochrony patentowej ma nastąpić w pierwszym kwartale 2016 r. Opracowanie wynalazku zostało sfinansowane z dotacji udzielonej przez Ministerstwo Nauki oraz grantu Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej.
*   Technologia nr 4 - „Markery molekularne wczesnej diagnostyki choroby Alzheimera”, w ramach której do Spółki zostanie przeniesiony know how utrwalony w postaci dokumentacji: wyników badań oraz raportu z wykonania merytorycznego grantu utrwalonych na nośniku elektronicznym. Planowane zgłoszenie do ochrony patentowej ma nastąpić w pierwszym kwartale 2016 r. Opracowanie wynalazku zostało sfinansowane w ramach 7-go Programu Ramowego UE - EU Joint Programming for Neurodegenerative Diseases/NCBiR.

W zakresie podatku VAT Instytut nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z Technologiami 1-4, gdyż zgodnie z założeniem projektów podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym.

Instytut ma wątpliwości czy planowany aport w postaci Technologii (patentów oraz know‑how) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć „patent” oraz „know‑how”. Dlatego też należy powołać się na art. 24 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.), zgodnie z którym patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania. Natomiast w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) pojęcie know‑how to informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Pojęcie to zdefiniowane zostało także w art. 1 ust. 1 pkt i) Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz.Urz. UE. L 93 z 28 marca 2014 r.), zgodnie z którym know-how oznacza pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową; oraz
3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).

Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że „patenty” oraz „know-how” dla celów podatku od towarów i usług nie stanowią towarów, lecz wartości niematerialne i prawne, a zatem ich dostawa (tj. wniesienie aportem) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT - jest odpłatnym świadczeniem usług polegającym na przekazaniu praw do wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT).

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Technologii (patentów oraz know-how) do innego podmiotu (spółki z o.o.), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci Technologii (patentów oraz know-how) na rzecz utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Instytut objął 100% udziałów.

Zagadnienie dotyczące wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki uregulowane zostało przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Jak wynika z treści art. 158 § 1 Ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zgodnie z art. 255 § 1 Ksh, zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Jak stanowi art. 257 § 1 Ksh, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

W myśl art. 257 § 2 Ksh, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Zgodnie z art. 257 § 3 Ksh, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 258 § 1 i § 2 Ksh, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 262 § 1 Ksh, podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

Jak stanowi § 2 ww. przepisu, do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1.  uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego;
2.  oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;
3.  oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

W myśl art. 262 § 3 i § 4 Ksh, przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem nieodpłatnym. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem planowany aport w postaci Technologii (patentów oraz know-how) do spółki z o.o. spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania dla ww. czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) opisanego w treści wniosku, przytoczyć należy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, że w ramach nowelizacji ustawy zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątku Wnioskodawcy - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Strona otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie - jak wskazał Wnioskodawca - wartość nominalna udziałów, które podmiot wnoszący obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.