Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-558/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-17
Teza: w zakresie kwalifikacji do kosztów wytworzenia środków trwałych : - wydatków poniesionych na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt tj. koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty delegacji i szkoleń związanych z inwestycją, koszty rzeczowe i usługi obce tj. wyposażenie biur, amortyzacja sprzętu biurowego, zużycie materiałów, książki o tematyce związanej z prowadzoną inwestycją, usługi bankowe, w tym prowizje i opłaty, media, w tym woda, prąd i usługi telekomunikacyjne, - wydatków poniesionych na opinie prawne, doradztwo, sporządzanie dokumentacji technicznych, w tym projektów budowlanych, specyfikacji technicznych, kosztorysów inwestorskich i ich aktualizacji, nadzór archeologiczny, nadzór autorski, Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, związane z konkretną inwestycją/modernizacją, które związane są z realizacją projektu inwestycyjnego, - wydatków poniesionych na czyszczenie sieci kanalizacyjnej, na dokumentacje kosztorysowo - projektową dotyczącą modernizacji sieci, - wydatków poniesionych na studium wykonalności (wstępne oraz ostateczne ), - wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, - wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia dotyczącgo świadczenia Pomocy Technicznej dla Jednostki Realizującej Projekt, - wydatków poniesionych na wykonanie raportu oddziaływania na środowisko oraz innych dokumentów niezbędnych do wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę, - wydatków poniesionych na opłaty skarbowe, sądowe i notarialne, w tym, za wydanie pozwoleń na budowę, za wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, za zmianę inwestora dla pozwoleń na budowę, - wydatków poniesionych na opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej do czasu oddania środka trwałego do używania, - wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki służącej zabezpieczeniu zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego oraz pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji, w tym za wykonanie operatów szacunkowych, opłaty skarbowe za wypisy i wyrysy konieczne do ich sporządzenia oraz opłaty sądowe i notarialne, - wydatków poniesionych na koszty postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych w przypadku uwzględnienia odwołań od rozstrzygnięć protestów, nakładane stosownie do wyniku postępowania, - wydatków poniesionych związanych z obowiązkowymi działaniami informacyjnymi i promującymi.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie-szkolenie pracownicze; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 17 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów wytworzenia środków trwałych :

*   wydatków poniesionych na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt tj.

*   koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty delegacji i szkoleń związanych z inwestycją,
*   koszty rzeczowe i usługi obce tj. wyposażenie biur, amortyzacja sprzętu biurowego, zużycie materiałów, książki o tematyce związanej z prowadzoną inwestycją, usługi bankowe, w tym prowizje i opłaty, media, w tym woda, prąd i usługi telekomunikacyjne,

*   wydatków poniesionych na opinie prawne, doradztwo, sporządzanie dokumentacji technicznych, w tym projektów budowlanych, specyfikacji technicznych, kosztorysów inwestorskich i ich aktualizacji, nadzór archeologiczny, nadzór autorski, Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, związane z konkretną inwestycją/modernizacją, które związane są z realizacją projektu inwestycyjnego,
*   wydatków poniesionych na czyszczenie sieci kanalizacyjnej, na dokumentacje kosztorysowo - projektową dotyczącą modernizacji sieci,
*   wydatków poniesionych na studium wykonalności (wstępne oraz ostateczne ),
*   wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu,
*   wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia dotyczącego świadczenia Pomocy Technicznej dla Jednostki Realizującej Projekt,
*   wydatków poniesionych na wykonanie raportu oddziaływania na środowisko oraz innych dokumentów niezbędnych do wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę,
*   wydatków poniesionych na opłaty skarbowe, sądowe i notarialne, w tym, za wydanie pozwoleń na budowę, za wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, za zmianę inwestora dla pozwoleń na budowę,
*   wydatków poniesionych na opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej do czasu oddania środka trwałego do używania,
*   wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki służącej zabezpieczeniu zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego oraz pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji, w tym za wykonanie operatów szacunkowych, opłaty skarbowe za wypisy i wyrysy konieczne do ich sporządzenia oraz opłaty sądowe i notarialne,
*   wydatków poniesionych na koszty postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych w przypadku uwzględnienia odwołań od rozstrzygnięć protestów, nakładane stosownie do wyniku postępowania,
*   wydatków poniesionych związanych z obowiązkowymi działaniami informacyjnymi i promującymi,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów wytworzenia środków trwałych :

*   wydatków poniesionych na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt tj.

*   koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty delegacji i szkoleń związanych z inwestycją,
*   koszty rzeczowe i usługi obce tj. wyposażenie biur, amortyzacja sprzętu biurowego, zużycie materiałów, książki o tematyce związanej z prowadzoną inwestycją, usługi bankowe, w tym prowizje i opłaty, media, w tym woda, prąd i usługi telekomunikacyjne,

*   wydatków poniesionych na opinie prawne, doradztwo, sporządzanie dokumentacji technicznych, w tym projektów budowlanych, specyfikacji technicznych, kosztorysów inwestorskich i ich aktualizacji, nadzór archeologiczny, nadzór autorski, Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, związane z konkretną inwestycją/modernizacją, które związane są z realizacją projektu inwestycyjnego,
*   wydatków poniesionych na czyszczenie sieci kanalizacyjnej, na dokumentacje kosztorysowo - projektową dotyczącą modernizacji sieci,
*   wydatków poniesionych na studium wykonalności (wstępne oraz ostateczne ),
*   wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu,
*   wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia dotyczącego świadczenia Pomocy Technicznej dla Jednostki Realizującej Projekt,
*   wydatków poniesionych na wykonanie raportu oddziaływania na środowisko oraz innych dokumentów niezbędnych do wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę,
*   wydatków poniesionych na opłaty skarbowe, sądowe i notarialne, w tym, za wydanie pozwoleń na budowę, za wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, za zmianę inwestora dla pozwoleń na budowę,
*   wydatków poniesionych na opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej do czasu oddania środka trwałego do używania,
*   wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki służącej zabezpieczeniu zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego oraz pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji, w tym za wykonanie operatów szacunkowych, opłaty skarbowe za wypisy i wyrysy konieczne do ich sporządzenia oraz opłaty sądowe i notarialne,
*   wydatków poniesionych na koszty postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych w przypadku uwzględnienia odwołań od rozstrzygnięć protestów, nakładane stosownie do wyniku postępowania,
*   wydatków poniesionych związanych z obowiązkowymi działaniami informacyjnymi i promującymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka realizuje projekt pn. "Rozbudowa i modernizacja systemu ściekowego w Gminie - etap I” w ramach działania 1.1 gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM priorytetu I - "Gospodarka wodno-ściekowa" Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. W skład projektu wchodzą zadania budowlane, tj. budowa kanalizacji sanitarnej, modernizacja sieci kanalizacyjnej, budowa nowej oczyszczalni oraz modernizacja istniejącej oczyszczalni ścieków. Dla realizacji w/w projektu inwestor podpisał umowy na świadczenie usług inżyniera kontraktu, pomocy technicznej oraz promocji. W celu prawidłowej realizacji projektu Spółka utworzyła jednostkę - "Jednostka Realizująca Projekt" (JRP). Wszyscy wykonawcy, z którymi Spółka podpisała umowy w celu realizacji projektu zostali wyłonieni w drodze przetargu nieograniczonego zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych.

Zadaniem Inżyniera Kontraktu jest profesjonalny i kompetentny nadzór inwestorski we wszystkich branżach zgodnie z zasadami określonymi w "Czerwonym" FIDIC oraz z uregulowaniami prawa polskiego, w szczególności z zapisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, poprzez wyznaczenie ze swego grona inspektorów nadzoru inwestorskiego i zapewnienie koordynacji ich pracy, a także reprezentowanie Zamawiającego na budowie przez sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z projektem i pozwoleniami na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej oraz wdrażanie działań zapobiegawczych (jeśli będą konieczne). Zadaniem pomocy technicznej jest koordynowanie właściwego wdrażania inwestycji oraz pomoc w bieżącym zarządzaniu i administrowaniu projektem. Pomoc techniczna to zespół ekspertów z różnych dziedzin zaangażowanych w proces inwestycyjny i służący pomocą w rozstrzyganiu sporów między zaangażowanymi stronami. W tym celu musi ściśle współpracować z personelem JRP. Zadaniem firmy realizującej zamówienie dotyczące działań informacyjnych i promujących podczas realizacji projektu jest doprowadzenie do wywiązania się Spółki ze zobowiązań wynikających z wytycznych obowiązujących przy realizacji projektów Funduszu Spójności. JRP powołana została i zatrudnia specjalistów tylko i wyłącznie do realizacji w/w projektu.

W ramach realizowanego projektu nabywane są oraz wytwarzane różne środki trwałe.

W związku z powyższym Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt, w której zatrudnione są osoby zaangażowane bezpośrednio i wyłącznie w proces realizacji inwestycji:

*   koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty delegacji i szkoleń związanych z inwestycją;
*   koszty rzeczowe i usługi obce tj. wyposażenie biur, amortyzacja sprzętu biurowego (tu kserokopiarka), zużycie materiałów, w tym materiały biurowe, książki o tematyce związanej z prowadzoną inwestycją; usługi bankowe, w tym prowizje i opłaty; media, w tym woda, prąd i usługi telekomunikacyjne,

3.  koszty opinii prawnych, doradztwo, sporządzanie dokumentacji technicznych, w tym projektów budowlanych, specyfikacji technicznych, kosztorysów inwestorskich i ich aktualizacji, nadzór archeologiczny, nadzory autorskie (które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych), Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, związane z konkretną inwestycją/modernizacją, które związane są z realizacją projektu inwestycyjnego,
4.  koszty czyszczenia sieci kanalizacyjnej, które umożliwiło przeprowadzenie monitorowania kanałów (za pomocą kamery) koniecznie do opracowania dokumentacji kosztorysowo - projektowej dotyczącej modernizacji w/w sieci. Wykonanie czyszczenia, monitorowania i dokumentacji technicznej zostało zlecone jednemu wykonawcy na podstawie umowy.
5.  studium wykonalności - wstępne oraz ostateczne studium wykonalności (koszty poniesione przez Gminę), które zostały przekazane aportem przez Gminę, stuprocentowego udziałowca Spółki, do Spółki i jako niezbędne przy realizacji (ciągła kontrola zgodności studium wykonalności z realizacją zadania inwestycyjnego), zostały zakwalifikowane w Spółce jako „środki trwałe w budowie”.

W świetle podręcznika Komisji Europejskiej w zakresie Zarządzania Projektem Inwestycyjnym (Komisja Europejska Biuro Współpracy Europaid publikacja Ministerstwa Gospodarki i Pracy, Maj 2004) stwierdzić można, że studium wykonalności należy rozumieć jako dokument zawierający opis działań w zakresie planowanej inwestycji odpowiadający fazie wstępnej , tzw. „fazie opracowania”. W tym sensie jest to dokument równoznaczny z wielowariantową koncepcją techniczną planowanej inwestycji, w której dopracowane są szczegóły realizacji projektu podlegające wielokryterialnej ocenie, w tym według kryterium finansowo ekonomicznego W ślad za definicją zamieszczoną w powyższych wytycznych: „w ramach studium wykonalności, przygotowywanego w trakcie fazy opracowania, sprawdza się czy proponowany projekt jest właściwie uzasadniony i czy istnieje prawdopodobieństwo, że dzięki niemu zostaną zaspokojone potrzeby planowanych beneficjentów. W trakcie realizacji studium wykonalności należy zaplanować projekt z pełnym uwzględnieniem wszystkich szczegółów operacyjnych, biorąc pod uwagę wszystkie aspekty techniczne, ekonomiczne, finansowe, instytucjonalne, społeczno-kulturowe, środowiskowe”

e. koszty poniesione w związku z realizacją zamówienia na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, f. koszty poniesione w związku z realizacją zamówienia dotyczącego świadczenia Pomocy Technicznej dla JRP, g. koszty wykonania raportu oddziaływania na środowisko oraz innych dokumentów niezbędnych do wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę, h. opłaty skarbowe, sądowe i notarialne, w tym, za wydanie pozwoleń na budowę, za wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, za zmianę inwestora dla pozwoleń na budowę, i. opłata za zajęcie pasa drogowego oraz opłata za umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej do czasu oddania środka trwałego do używania, (obie opłaty nakładane przez zarządcę drogi w formie decyzji administracyjnych), j. koszty związane z ustanowieniem hipoteki służącej zabezpieczeniu zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego oraz pożyczek zaciągniętych w WFOŚiGW przeznaczonych na realizację inwestycji (budowę środków trwałych), w tym za wykonanie operatów szacunkowych, opłaty skarbowe za wypisy i wyrysy konieczne do ich sporządzenia oraz opłaty sądowe i notarialne, k. koszty postępowania przed KIO, tj. koszty postępowania orzekane przez Krajową Izbę Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych w przypadku uwzględnienia odwołań od rozstrzygnięć protestów, nakładane stosownie do wyniku postępowania, l. koszty obowiązkowych działań informacyjnych i promujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna zaliczać koszty ponoszone na wymienione wyżej cele do kosztów wytworzenia środków trwałych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów? (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, Spółka w ramach prowadzonej działalności podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych i w związku z tym ponosi szereg kosztów.

Zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”), inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Wydatki na inwestycje spełniają równocześnie wymienione warunki, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych. W związku z powyższym stanowią koszty uzyskania przychodów jednakże nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio lecz jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpis amortyzacyjny) zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 6 updop. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, o której w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie decyduje koszt wytworzenia.

Spółka zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r. II FSK 1744/09, podzielając stanowisko Ministra Finansów uważa, że "zgodnie z przepisami upodp, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 16g ust. 4 upodp, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W ocenie organu, decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym."

W związku z powyższym, zdaniem Spółki wydatki wymienione w punktach a-j należy uznać za koszt wytworzenia i jako takie wliczać do wartości środka trwałego. Wydatki te ponoszone są ściśle w związku z realizowaną inwestycją (gdyby nie realizowana inwestycja Spółka by ich nie ponosiła). Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wytworzonego środka trwałego.

Natomiast wydatki wymienione w punkcie k-l, jako koszty pośrednie winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop, ponieważ wydatki te nie posiadają ścisłego, bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych powstających w ramach realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje zadanie inwestycyjne w zakresie rozbudowy i modernizacji systemu ściekowego. W skład inwestycji wchodzą zadania budowlane, tj. budowa kanalizacji sanitarnej, modernizacja sieci kanalizacyjnej, budowa nowej oczyszczalni oraz modernizacja istniejącej oczyszczalni ścieków. Dla realizacji ww. projektu inwestor podpisał umowy na świadczenie usług przez inżyniera kontraktu, pomocy technicznej oraz promocji. W celu prawidłowej realizacji projektu Spółka utworzyła Jednostkę Realizującą Projekt. Zadaniem Inżyniera Kontraktu jest profesjonalny i kompetentny nadzór inwestorski i zapewnienie koordynacji pracy, a także sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z projektem i pozwoleniami na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej oraz wdrażanie działań zapobiegawczych. Zadaniem pomocy technicznej jest koordynowanie właściwego wdrażania inwestycji oraz pomoc w bieżącym zarządzaniu i administrowaniu projektem. Zadaniem firmy realizującej zamówienie dotyczące działań informacyjnych i promujących podczas realizacji projektu jest doprowadzenie do wywiązania się Spółki ze zobowiązań wynikających z wytycznych obowiązujących przy realizacji projektów Funduszu Spójności. JRP powołana została i zatrudnia specjalistów tylko i wyłącznie do realizacji ww. projektu. W ramach realizowanego projektu nabywane są oraz wytwarzane różne środki trwałe.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, tzw. odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 updop, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym należy wydatki ponoszone przez Spółkę zakwalifikować w następujący sposób:

1\. Wydatki, które stanowią koszt wytworzenia środka trwałego lub są wydatkami na ulepszenie środka trwałego to są :

*   koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt, w której zatrudnione są osoby zaangażowane bezpośrednio i wyłącznie w proces realizacji inwestycji:

*   koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty delegacji i szkoleń związanych z inwestycją,
*   koszty rzeczowe i usługi obce tj. wyposażenie biur, amortyzacja sprzętu biurowego, zużycie materiałów, książki o tematyce związanej z prowadzoną inwestycją, usługi bankowe, w tym prowizje i opłaty, media, w tym woda, prąd i usługi telekomunikacyjne,

*   koszty opinii prawnych, doradztwo, sporządzanie dokumentacji technicznych, w tym projektów budowlanych, specyfikacji technicznych, kosztorysów inwestorskich i ich aktualizacji; nadzór archeologiczny, nadzory autorskie (które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych); Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, związane z konkretną inwestycją/modernizacją, które związane są z realizacją projektu inwestycyjnego;
*   koszty czyszczenia sieci kanalizacyjnej, które umożliwiło przeprowadzenie monitorowania kanałów (za pomocą kamery) koniecznie do opracowania dokumentacji kosztorysowo - projektowej dotyczącej modernizacji sieci,
*   studium wykonalności - wstępne oraz ostateczne studium wykonalności (koszty poniesione przez Gminę), które zostały przekazane aportom przez Gminę, stuprocentowego udziałowca Spółki, do Spółki i jako niezbędne przy realizacji,
*   koszty poniesione w związku z realizacją zamówienia na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu,
*   koszty poniesione w związku z realizacją zamówienia dotyczącego świadczenia Pomocy Technicznej dla JRP,
*   koszty wykonania raportu oddziaływania na środowisko oraz innych dokumentów niezbędnych do wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę,
*   opłaty skarbowe, sądowe i notarialne, w tym, za wydanie pozwoleń na budowę, za wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, za zmianę inwestora dla pozwoleń na budowę,
*   opłata za zajęcie pasa drogowego oraz opłata za umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej do czasu oddania środka trwałego do używania, (obie opłaty nakładane przez zarządcę drogi w formie decyzji administracyjnych),
*   koszty związane z ustanowieniem hipoteki służącej zabezpieczeniu zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego oraz pożyczek zaciągniętych w WFOŚiGW przeznaczonych na realizację inwestycji (budowę środków trwałych), w tym za wykonanie operatów szacunkowych, opłaty skarbowe za wypisy i wyrysy konieczne do ich sporządzenia oraz opłaty sądowe i notarialne.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź też zwiększa wartość początkową ulepszonych środków trwałych.

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Wydatki wymienione w niniejszej części są bezpośrednio związane z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji. Wobec tego, jako związane z inwestycją, stanowią element składający się na wartość początkową środków trwałych wytworzonych w rezultacie zakończenia inwestycji, bądź też są wydatkami dot. ulepszenia środka trwałego.

2\. Wydatki, które stanowią tzw. koszty pośrednie, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją:

*   koszty postępowania przed KIO, tj. koszty postępowania orzekane przez Krajową Izbę Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych w przypadku uwzględnienia odwołań od rozstrzygnięć protestów, nakładane stosownie do wyniku postępowania,
*   koszty obowiązkowych działań informacyjnych i promujących.

Są to koszty pozostające w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Ponoszone koszty postępowania orzeczone przez Krajową Izbę Odwoławczą, jak również koszty obowiązkowych działań informacyjnych i promujących, jako nie posiadające ścisłego związku z wytworzeniem środków trwałych powstających w ramach realizowanego projektu nie zalicza się do kosztu wytworzenia środka trwałego/ ulepszenia środka trwałego. Przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni. Reasumując, ww. wydatki w związku z tym, że nie mają bezpośredniego wpływu na wytwarzanie środków trwałych/ ulepszenie środka trwałego, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e updop uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując stwierdzić należy iż stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji do kosztów wytworzenia środków trwałych :

*   wydatków poniesionych na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt tj.

*   koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty delegacji i szkoleń związanych z inwestycją,
*   koszty rzeczowe i usługi obce tj. wyposażenie biur, amortyzacja sprzętu biurowego, zużycie materiałów, książki o tematyce związanej z prowadzoną inwestycją, usługi bankowe, w tym prowizje i opłaty, media, w tym woda, prąd i usługi telekomunikacyjne,

*   wydatków poniesionych na opinie prawne, doradztwo, sporządzanie dokumentacji technicznych, w tym projektów budowlanych, specyfikacji technicznych, kosztorysów inwestorskich i ich aktualizacji, nadzór archeologiczny, nadzór autorski, Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, związane z konkretną inwestycją/modernizacją, które związane są z realizacją projektu inwestycyjnego,
*   wydatków poniesionych na czyszczenie sieci kanalizacyjnej, na dokumentacje kosztorysowo - projektową dotyczącą modernizacji sieci,
*   wydatków poniesionych na studium wykonalności (wstępne oraz ostateczne ),
*   wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu,
*   wydatków poniesionych w związku z realizacją zamówienia dotyczącego świadczenia Pomocy Technicznej dla Jednostki Realizującej Projekt,
*   wydatków poniesionych na wykonanie raportu oddziaływania na środowisko oraz innych dokumentów niezbędnych do wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę,
*   wydatków poniesionych na opłaty skarbowe, sądowe i notarialne, w tym, za wydanie pozwoleń na budowę, za wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, za zmianę inwestora dla pozwoleń na budowę,
*   wydatków poniesionych na opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej do czasu oddania środka trwałego do używania,
*   wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki służącej zabezpieczeniu zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego oraz pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji, w tym za wykonanie operatów szacunkowych, opłaty skarbowe za wypisy i wyrysy konieczne do ich sporządzenia oraz opłaty sądowe i notarialne,
*   wydatków poniesionych na koszty postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych w przypadku uwzględnienia odwołań od rozstrzygnięć protestów, nakładane stosownie do wyniku postępowania,
*   wydatków poniesionych związanych z obowiązkowymi działaniami informacyjnymi i promującymi,

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.