Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.25.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę tytułem opisanej we wniosku Opłaty dystrybucyjnej podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 4 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę tytułem opisanej we wniosku Opłaty dystrybucyjnej podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę tytułem opisanej we wniosku Opłaty dystrybucyjnej podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.25.2019.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Siedzibą Spółki jest Miasto X, w którym znajdują się również dwa oddziały, jeden przy Y, drugi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, trzeci oddział mieści się w Mieście Z. Spółka wchodzi w skład Grupy A (dalej: „Grupa”), posiadającej rozlokowane w wielu krajach zakłady produkcyjne. Jednocześnie jest jednostką zależną od Spółki B (dalej także: „Podmiot powiązany”) z siedzibą w Szwajcarii (wspólnik całościowy) i znajduje się w kręgu konsolidacyjnym Grupy.

Spółka jest producentem kół z metali lekkich. W ramach Grupy przyjęto model, zgodnie z którym Wnioskodawca pełni funkcje producenta kontraktowego i jest odpowiedzialny za wytwarzanie produktów gotowych w postaci felg samochodowych lub półproduktów do ich wytwarzania (dalej: „Wyroby własne”), zgodnie z wymogami i instrukcjami dostarczanymi przez Centralny Dział Planowania Produkcji Grupy. Sprzedaż felg realizowana jest zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak również bezpośrednio do klientów zewnętrznych (znacząca część sprzedaży). Pełniona przez Spółkę funkcja oznacza, iż jako producent kontraktowy jest ona właścicielem materiałów w czasie realizowanej produkcji, realizuje zamówienia produkcyjne w imieniu producenta globalnego, ponosi ryzyko związane z materiałami w toku produkcji oraz realizuje transakcje ze spółką zarządzającą. Jednocześnie Spółka, w ramach swej struktury, nie posiada wyspecjalizowanego działu, zajmującego się sprzedażą Wyrobów własnych na rynek pierwotny, dla którego odbiorcami są producenci z branży motoryzacyjnej (rynek OEM Original Equipment Manufacturer), w szczególności Spółka nie zatrudnia menadżerów ds. kluczowych klientów. Funkcja ta w całości pełniona jest przez Spółkę B.

Tym samym, w związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umowy o wspieraniu sprzedaży, na podstawie której zobowiązana jest do uiszczania prowizji jako wynagrodzenia należnego za wspieranie sprzedaży i związane z tym zobowiązania, tj. m.in. indywidualną opiekę nad działającymi w przemyśle samochodowym klientami, świadczenie centralnych usług sprzedażowych, włącznie z badaniem, obserwacją i analizą rynku, jak również sporządzaniem regularnych sprawozdań o aktualnym i przyszłym rozwoju rynku, udostępnienie nowych rynków dla kół z metali lekkich, zwłaszcza w obszarze azjatyckim i południowoamerykańskim, lecz przede wszystkim pozyskanie nowych klientów, prowadzenie kampanii sprzedaży i organizowanie regularnych spotkań (imprez) z przedstawicielami klientów, zorganizowanie i prowadzenie centralnego serwisu (obsługi) klienta dla klientów przemysłowych i finalnych (dalej: „Umowa”), zawartej na zasadzie wyłączności z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, tj. ze Spółką B.

Podmiot powiązany, jako podmiot pełniący funkcje centralne w ramach Grupy, opracował model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka. Podmiot powiązany dysponuje w odniesieniu do sprzedaży Wyrobów własnych rozległymi kontaktami z przemysłem samochodowym i wiedzą z zakresu strategii sprzedażowych, którymi centralnie zarządza i stosuje w swoich spółkach produkcyjnych, w tym w Spółce. W oparciu o kontakty i osiągnięcia w dziedzinie sprzedaży Podmiotu powiązanego, Spółka jest w stanie zaopatrywać przemysł samochodowy w Wyroby własne.

W ramach Umowy Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego usługi wsparcia sprzedaży bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i umożliwiającą mu prowadzenie działalności w obszarze sprzedaży Wyrobów własnych (dalej: „Usługi”).

Zcentralizowane działania podejmowane przez Podmiot powiązany w ramach świadczonych Usług obejmują pozycjonowanie produktu na rynku pierwotnym oraz określenie strategii sprzedażowej mającej na celu zwrócenie uwagi klientów na dany produkt. Menadżerowie ds. kluczowych klientów zatrudnieni przez Podmiot powiązany zapewniają podstawowe dane do określenia strategii sprzedażowej wyrobów Spółki na rynek pierwotny (i całej Grupy) dzięki swojej specjalistycznej wiedzy oraz znajomości oczekiwań klientów. Dzięki ich działaniom zbierane są informacje dotyczące materiałów, innowacji, technologii, wymagań, trendów w zakresie produkcji oraz produktów wynikających z preferencji klientów OEM (np. wielobarwne felgi, materiał karbonowy itp.). Powyższe działania stanowią podstawę strategicznych decyzji, mających wpływ na sprzedaż wyrobów całej Grupy, w tym Spółki. Ponadto menadżerowie ds. kluczowych klientów gromadzą istotne informacje związane z rozwojem biznesu oraz geograficznym ulokowaniem zakładów produkcyjnych klientów OEM.

Działania sprzedażowe są centralnie zarządzane przez Dział sprzedaży Podmiotu powiązanego, który działa jako centralny podmiot koordynujący funkcje zarządzania kluczowymi klientami. Menadżerowie ds. kluczowych klientów Podmiotu powiązanego wraz z personelem technicznym są odpowiedzialni za pozyskiwanie projektów dla wszystkich podmiotów z Grupy (w tym Spółki), za realizację projektów z segmentu OEM, dokonują analizy wymagań poszczególnych klientów OEM i są odpowiedzialni za tworzenie portfolio wymagań produktów Grupy, które jest podstawą do ustalenia harmonogramu produkcji i procesu planowania na poziomie jednostki produkcyjnej. Ponadto podejmują negocjacje z klientami OEM, a także są odpowiedzialni za składanie ofert oraz zdobywanie klientów, jak również aktualizowanie portfolio wymagań produktów Grupy. Odpowiedzialność za strategiczne działania sprzedażowe spoczywa na Podmiocie powiązanym, który to podejmuje kluczowe decyzje sprzedażowe.

Bez nabywania ww. Usług, dokonywanie przez Spółkę sprzedaży Wyrobów własnych byłoby przede wszystkim niemożliwe z uwagi na przyjęty w Grupie model biznesowy, w ramach którego poszczególne spółki pełnią określone funkcje – Spółka jako producent Wyrobów własnych odpowiedzialna jest w szczególności za produkcję, z kolei Podmiot powiązany pełni funkcje związane z opisanym powyżej wsparciem sprzedaży wyprodukowanych Wyrobów własnych. Dlatego też, w związku z ww. specjalizacją produkcyjną, Spółka nie wykształciła relacji z kontrahentami zewnętrznymi, pozwalających na niezależną dystrybucję produkowanych przez siebie Wyrobów własnych, a tym samym osiąganie przychodów. Konsekwentnie, Spółka nie posiada w ramach swojej struktury działu zajmującego się nawiązywaniem i utrzymywaniem bezpośrednich relacji z kontrahentami zewnętrznymi, a także pozostałymi funkcjami w zakresie działań sprzedażowych realizowanych przez Podmiot powiązany. Powyższe wynika również z faktu, iż odbiorcami Wyrobów własnych Spółki są globalne koncerny motoryzacyjne – które co do zasady nie negocjują i nie ustalają warunków współpracy z lokalnymi producentami wyrobów na rynek OEM – negocjacje i ustalenia warunków współpracy co do zasady odbywają się na szczeblu centralnym. W związku z powyższym, w sytuacji braku świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki nie miałaby ona możliwości sprzedaży Wyrobów na rzecz aktualnych klientów (pozyskanych de facto przez Podmiot powiązany).

W związku z uzyskiwaniem ww. Usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należną prowizję, w wysokości określonego umownie procentu wartości obrotu netto Spółki ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych, będących producentami z branży motoryzacyjnej (dalej: „Oplata dystrybucyjna”).

W związku z nowelizacją przepisów Ustawy CIT, Spółka powzięła wątpliwości czy wydatki na przedmiotowe Usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i po przekroczeniu ustawowego limitu podlegają wy łączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 marca 2019 r., wskazano m.in., że:

*   Podmiot powiązany, świadczący na rzecz Wnioskodawcy opisane we wniosku Usługi stanowi podmiot o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT,
*   W ocenie Spółki, wskazane we Wniosku Usługi mogą być zakwalifikowane jako 46.19 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju” zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015.

o Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę na fakt, iż działania podejmowane w ramach realizacji współpracy gospodarczej w związku z przynależnością do Grupy przez Podmiot powiązany mają charakter indywidualny i nie sposób dokładnie przyporządkować ich do szczegółowych symboli wyrażonych w PKWiU. Jak już zostało wskazane, Spółka jest stroną umowy o wspieraniu sprzedaży, na podstawie której zobowiązana jest do uiszczania prowizji jako wynagrodzenia należnego za wspieranie sprzedaży i związane z tym zobowiązania, tj. m.in. indywidualną opiekę nad działającymi w przemyśle samochodowym klientami, świadczenie centralnych usług sprzedażowych, udostępnienie nowych rynków dla kół z metali lekkich, zwłaszcza w obszarze azjatyckim i południowoamerykańskim, lecz przede wszystkim pozyskanie nowych klientów, prowadzenie kampanii sprzedaży i organizowanie regularnych spotkań (imprez) z przedstawicielami klientów, zorganizowanie i prowadzenie centralnego serwisu (obsługi) klienta dla klientów przemysłowych i finalnych. W ramach Umowy Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego usługi wsparcia sprzedaży bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i umożliwiającą mu prowadzenie działalności w obszarze sprzedaży Wyrobów własnych. Powyższe jest kluczowe z uwagi na fakt, iż Spółka w ramach swojej struktury nie posiada wyspecjalizowanego działu, zajmującego się sprzedażą Wyrobów własnych na rynek pierwotny, dla którego odbiorcami są producenci z branży motoryzacyjnej (rynek OEM Original Equipment Manufacturer), w szczególności Spółka nie zatrudnia menadżerów ds. kluczowych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu Opłaty dystrybucyjnej w związku z nabyciem Usług opisanych powyżej, świadczonych przez Podmiot powiązany na podstawie Umowy nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za nieprawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłaty dystrybucyjnej ze względu na to, że koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu nabycia od Podmiotu powiązanego przedmiotowych Usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) z uwagi na fakt, że koszty te nie mieszczą się w katalogu wydatków objętych ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zawarty został w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-2,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000,00 zł wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczenia o podobnym charakterze. W związku z tym, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”) dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie stanowią kosztów następujących usług:

Usługi doradcze.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo-administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, w ramach nabywanych przez nią Usług nie dochodzi do przekazania przez Podmiot powiązany jakiejkolwiek opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Usługi świadczone przez Podmiot powiązany obejmują w szczególności obsługę procesu nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb poszczególnych klientów OEM z uwzględnieniem wymagań sprzedawanych Wyrobów, które muszą zostać dopasowane do oczekiwań odbiorców. Tym samym, świadczone przez Podmiot powiązany Usługi opierają się przede wszystkim na analizie potrzeb klientów, składaniu ofert oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców Wyrobów Spółki. W konsekwencji, nabywanie przedmiotowych Usług nic skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek opinii bądź porady, w związku z czym nie stanowi również usług doradczych.

Usługi badania rynku.

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”; natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podmiot powiązany co prawda zajmuje się badaniem, obserwacją i analizą rynku, jak również, sporządzaniem regularnych sprawozdań o aktualnym i przyszłym rozwoju rynku, udostępnieniem nowych rynków dla kół z metali lekkich, zwłaszcza w obszarze azjatyckim i południowoamerykańskim, jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych raportów bądź analiz, związanych z działaniami Podmiotu powiązanego.

Jak wskazano powyżej, świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi mają niewątpliwie cechy usług związanych z badaniem rynku, jednakże są one wyłącznie niezbędnym elementem świadczonej przez Podmiot powiązany Usługi, polegającej na wyszukaniu potencjalnego zainteresowanego zakupem Wyrobów, a następnie doprowadzeniu do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami umowy sprzedaży. Nie bez znaczenia jest fakt, że Spółka dokonuje sprzedaży Wyrobów własnych na rynek OEM, w związku z czym czynności wykonywane przez Podmiot powiązany, o których mowa powyżej, są niezbędne, aby doprowadzić do zawarcia z klientem umowy, jednakże zdaniem Spółki nabywanych przez nią Usług nie można uznać za usługi badania rynku. Analiza rynku przeprowadzana przez Podmiot powiązany ma na celu wyłącznie identyfikację oraz pozyskanie klientów na rzecz Wnioskodawcy.

Usługi zarządzania i kontroli.

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w Ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „zarządzać” oznacza „wydać polecenie” lub „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstw, a co za tym idzie, charakteryzują się niedookreślonością tych usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nabywanej Usługi nie można uznać za usługę zarządzania i kontroli, ponieważ Podmiot powiązany nie uzyskuje uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, jak również nie podejmuje żadnych czynności sprawdzających działanie Spółki z punktu widzenia wymaganego wzorca.

Usługi przetwarzania danych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „przetwarzać” oznacza „1. przekształcić coś twórczo; 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, iż usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0). Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

W ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Podmiot powiązany nie otrzymuje w celu twórczego przekształcenia danych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi świadczone na rzecz Spółki są usługami przetwarzania danych, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi ubezpieczeniowe.

Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi Usługami. Gwarancje i poręczenia.

Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami.

Usługi reklamowe.

W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pvvn.pl) pojęcie reklamy zostało scharakteryzowane jako:

1.  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, oraz
2.  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi reklamowe obejmują zatem projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Wprawdzie, zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, jednym z zadań Podmiotu powiązanego jest prowadzenie kampanii sprzedaży, jednakże nie oznacza to świadczenia usług marketingowych, a jest wyłącznie czynnością będącą integralnym elementem świadczonej przez Podmiot Powiązany usługi wsparcia sprzedaży, polegającej na pozyskaniu i obsłudze klienta oraz obsłudze sprzedażowej Grupy. Zatem, nie ulega wątpliwości, iż celem świadczonych Usług jest wyszukanie potencjalnego zainteresowanego zakupem produkowanych przez Spółkę Wyrobów własnych, a następnie doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami umowy sprzedaży. Takie działania nie mogą być uznane za usługę marketingową, której istotą, a zarazem elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, co zostało również w skazane w Wyjaśnieniach MF: sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. Wynika z tego, że istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. Okoliczność ta ewidentnie wskazuje na zupełnie różny charakter usług reklamowych i świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia w sprzedaży.

Ponadto, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Podmiotowi powiązanemu za świadczone przez niego Usługi kalkulowane jest jako procent wartości obrotu netto Spółki ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia jest zupełnie nieadekwatny do usług reklamowych, w których zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie za realizację konkretnej usługi (kampanii) reklamowej niezależnie od ilości ostatecznych klientów zawierających umowy ze zleceniodawcą usługi reklamowej. Jeżeli w efekcie świadczonych przez Podmiot powiązany Usług nie zostanie zrealizowana sprzedaż Wyrobów własnych Wnioskodawcy do klientów, Podmiot powiązany nie otrzyma wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów było już ujmowane przez organy podatkowe jako cześć usługi pośrednictwa handlowego, co zostanie rozwinięte w dalszej części uzasadnienia wniosku: organy podatkowe przyjmowały bowiem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT), że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług reklamowych. W związku z powyższym, Usługi nabywane przez Spółkę również nie powinny zostać do takiej działalności zakwalifikowane. Przemawia za tym również fakt, iż prowadzenie kampanii sprzedaży nie jest elementem przeważającym w ramach świadczonych przez Podmiot powiązany Usług, a jedynie jest to jedna z wykonywanych przez niego czynności.

Usługi o podobnym charakterze.

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT mogą zdaniem Wnioskodawcy budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, iż kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 11 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. WSA w Warszawie natomiast zajął w wyroku z 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, podstawowym celem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany usług wsparcia w sprzedaży jest wyszukanie potencjalnego zainteresowanego zakupem produkowanych przez Spółkę Wyrobów własnych, a następnie doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami umowy sprzedaży. Z tego powodu, zdaniem Spółki, nawet jeśli nabywane Usługi mają cechy wspólne z niektórymi usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nadal nie można by uznać za prawidłowe stanowiska, że usługi świadczone przez Podmiot powiązany są usługami o podobnym charakterze do którejkolwiek z usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż dla żadnej z usług wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie jest przeważającym elementem dążenie do skutecznego zawarcia pomiędzy zleceniodawcą usługi (Wnioskodawcą) i jego klientem umowy sprzedaży.

W nawiązaniu do wskazanych powyżej okoliczności, że Usługi świadczone przez Podmiot powiązany stanowią usługi pośrednictwa handlowego ze względu na swój charakter wspierający wobec sprzedaży Wyrobów własnych Wnioskodawcy, polegający w szczególności na analizie potrzeb klientów, składaniu ofert oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść wydanych na podstawie art. 21 Ustawy CIT przykładowych interpretacji indywidualnych odmawiających tego rodzaju usługom przynależności do tych kategorii usług doradczych lub badania rynku, tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Wykonawca otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa. Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, w której organ stwierdził, że wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK, w której organ wskazał, że przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie sposób uznać (\`(...)\`) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwaniu personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało również potwierdzone na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w którym sąd stwierdził, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. (\`(...)\`) Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając ze usługa ta jest podobna do usługi reklamy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej interpretacje indywidualne, nie ulega wątpliwości że usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, którego zakres jest szerszy w porównaniu do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w odniesieniu do przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w związku z czym interpretacja tych przepisów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług, tym samym, świadczone przez Podmiot powiązany Usługi, jako podobne do przedstawionych powyżej interpretacji, nie powinny podlegać limitowaniu.

Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu nabywanej Usługi nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT, tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu:

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu, należy przywołać brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16e, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa usługi wsparcia sprzedaży, na którą składa się szereg świadczeń, w szczególności takich jak indywidualna opieka nad działającymi w przemyśle samochodowym klientami, prowadzenie kampanii sprzedaży i organizowanie regularnych spotkań z przedstawicielami klientów, organizowanie i prowadzenie centralnego serwisu klienta, udostępnienie nowych rynków dla kół z metali lekkich, zwłaszcza w obszarze azjatyckim i południowoamerykańskim, świadczenie centralnych usług sprzedażowych, włącznie z badaniem, obserwacją i analizą rynku, jak również sporządzaniem regularnych sprawozdań o aktualnym i przyszłym rozwoju rynku. W związku z nabywaną Usługą, Spółka uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego Opłatę dystrybucyjną, która jest kalkulowana na podstawie określonego umownie procentu wartości obrotu netto ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych.

Nabywana przez Spółkę Usługa nie stanowi zatem nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach. Spółka będąc stroną Umowy nie nabywa żadnego ze wskazanych powyżej praw, a zatem niewątpliwie nie może dojść w Spółce do przyjęcia prawa do używania. Co więcej, Opłaty dystrybucyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Tym samym, art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, zdaniem Spółki, również nie ma zastosowania do nabywanej usługi.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanej usługi nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w całości nie znajduje zastosowania dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu nabycia od Podmiotu powiązanego Usług nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłaty dystrybucyjnej ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów własnych przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy – w przypadku gdy Organ nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, koszty Opłaty dystrybucyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Regulacja Ustawy CIT nic zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio zwiedzanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego. Tom I. Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT należy odwołać się obok wykładni językowej także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do Ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykłady kosztów w uzasadnieniu wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru tub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jednocześnie w wyjaśnieniach tych podano przykład, który wskazuje na zakup licencji na korzystanie ze znaków towarowych od podmiotu powiązanego. Podkreślono przy tym, że brak posiadania licencji uniemożliwiłby takiemu podmiotowi w praktyce sprzedaż, a jednocześnie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w okresie rozliczeniowym.

Zatem samo Ministerstwo Finansów w publikowanych przez siebie wyjaśnieniach uznaje powyższe okoliczności za wystarczające, aby uznać iż taka opłata licencyjna na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT nie podlega ograniczeniu wskazanemu w ustępie 1 tegoż artykułu.

Należy wskazać, że sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do przedstawionej w opisanych wyżej oficjalnych wyjaśnieniach.

Spółka pragnie ponownie podkreślić, iż wysokość Opłat dystrybucyjnych jest kalkulowana na podstawie określonego umownie procentu wartości obrotu netto ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych, a więc nie jest to forma stałej zryczałtowanej opłaty. Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego jest oparte bowiem na rzeczywistej sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wysokość Opłat jest wprost uzależniona od wielkości sprzedaży Wyrobów własnych, co stanowi kluczowy argument przemawiający za uznaniem, iż między ponoszonymi Opłatami dystrybucyjnymi a kosztem wytworzenia Wyrobów własnych istnieje bezpośredni związek.

Ponadto, należy mieć również, na względzie charakter nabywanych przez Spółkę Usług. Z uwagi bowiem na fakt, iż Spółka nie dysponuje odpowiednią wiedzą w zakresie strategii sprzedażowych oraz rozległymi kontaktami z podmiotami funkcjonującymi w przemyśle samochodowym, bez nabywanych Usług sprzedaż przez Spółkę produkowanych Wyrobów własnych byłaby niemożliwa. Zgodnie bowiem z podziałem funkcji obowiązującym w Grupie, Spółka pełni rolę producenta kontraktowego, odpowiedzialnego za produkcję Wyrobów własnych. Z kolei Podmiot powiązany pełni funkcje związane bezpośrednio z pozyskaniem i obsługą klienta (indywidualna opieka nad działającymi w przemyśle samochodowym klientami, prowadzenie kampanii sprzedaży i organizowanie regularnych spotkań z przedstawicielami klientów, organizowanie i prowadzenie centralnego serwisu klienta, udostępnienie nowych rynków dla kół z metali lekkich, zwłaszcza w obszarze azjatyckim i południowoamerykańskim), a także związane z obsługą sprzedażową Grupy (świadczenie centralnych usług sprzedażowych, włącznie z badaniem, obserwacją i analizą rynku, jak również sporządzaniem regularnych sprawozdań o aktualnym i przyszłym rozwoju rynku).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, koszty ponoszonych przez nią Opłat dystrybucyjnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Wyrobami własnymi wytwarzanymi przez Wnioskodawcę. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tych kosztów, nie byłaby w stanie w praktyce sprzedawać Wyrobów własnych, z uwagi na przyjęty w Grupie model biznesowy oraz podział funkcji pomiędzy Spółkę jako producenta a Podmiot powiązany posiadający rozlegle kontakty w przemyśle samochodowym oraz odpowiednią wiedzę z zakresu strategii sprzedażowych. Podsumowując, nabywanie Usług warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży Wyrobów własnych, a ponoszone Opłaty dystrybucyjne oraz produkowane Wyroby własne pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.317.2018.1.MS, w której organ uznał, iż wysokość Opłaty uzależniona będzie od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę. (\`(...)\`) W konsekwencji przedmiotowe Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa u art. 15e ust. 1 updop;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2018.1.DP, w której organ uznał, iż mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opłaty za uzyskanie licencji, o których mowa we wniosku mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedmiotowej sprawie koszt opłat ponoszonych na rzecz Licencjodawcy jest kosztem bezpośrednim, związanym z wytworzonym przez Wnioskodawcę towarem i jest on inkorporowany w cenę towaru (wysokość opłat jest kalkulowana jako procent od wartości netto sprzedaży towarów objętych Licencją);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., Znak: 0I11-KDIB1-2.4010.290.2018.1.AW, w której organ uznał iż ponadto Wnioskodawca wskazał, że w myśl postanowień zawartych Umów wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. W konsekwencji, przedmiotowe Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku Wartości Niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KD1B2-1.4010.297.2018.1.AT, w której organ uznał, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję i sprzedaż Produktów; bez tych umów Wnioskodawca nie miałby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Konieczność nabywania Wartości Niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę Wartości Niematerialnych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży produktów. Zauważyć również należy że wysokość ww. Opłat jest kalkulowana w oparciu o wartość sprzedaży netto wytworzonych wyrobów gotowych, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowią czynniki determinujące wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. W związku z powyższym, nabywane Wartości Niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę produktów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów u rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat dystrybucyjnych, które wykazują bezpośredni związek z Wyrobami własnymi produkowanymi przez Spółkę, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe Opłaty powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów własnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, koszty ponoszonych Opłat dystrybucyjnych winny zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 Ustawy CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 Ustawy CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 Ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 Ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka jest stroną umowy o wspieraniu sprzedaży, na podstawie której zobowiązana jest do uiszczania prowizji jako wynagrodzenia należnego za wspieranie sprzedaży i związane z tym zobowiązania, tj. m.in. indywidualną opiekę nad działającymi w przemyśle samochodowym klientami, świadczenie centralnych usług sprzedażowych, włącznie z badaniem, obserwacją i analizą rynku, jak również sporządzaniem regularnych sprawozdań o aktualnym i przyszłym rozwoju rynku, udostępnienie nowych rynków dla kół z metali lekkich, zwłaszcza w obszarze azjatyckim i południowoamerykańskim, lecz przede wszystkim pozyskanie nowych klientów, prowadzenie kampanii sprzedaży i organizowanie regularnych spotkań (imprez) z przedstawicielami klientów, zorganizowanie i prowadzenie centralnego serwisu (obsługi) klienta dla klientów przemysłowych i finalnych (dalej: „Umowa”), zawartej na zasadzie wyłączności z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, tj. ze Spółką B.

Podmiot powiązany, jako podmiot pełniący funkcje centralne w ramach Grupy, opracował model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka. Podmiot powiązany dysponuje w odniesieniu do sprzedaży Wyrobów własnych rozległymi kontaktami z przemysłem samochodowym i wiedzą z zakresu strategii sprzedażowych, którymi centralnie zarządza i stosuje w swoich spółkach produkcyjnych, w tym w Spółce. W oparciu o kontakty i osiągnięcia w dziedzinie sprzedaży Podmiotu powiązanego, Spółka jest w stanie zaopatrywać przemysł samochodowy w Wyroby własne.

W ramach Umowy Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego usługi wsparcia sprzedaży bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i umożliwiającą mu prowadzenie działalności w obszarze sprzedaży Wyrobów własnych (dalej: „Usługi”).

Zcentralizowane działania podejmowane przez Podmiot powiązany w ramach świadczonych Usług obejmują pozycjonowanie produktu na rynku pierwotnym oraz określenie strategii sprzedażowej mającej na celu zwrócenie uwagi klientów na dany produkt. Menadżerowie ds. kluczowych klientów zatrudnieni przez Podmiot powiązany zapewniają podstawowe dane do określenia strategii sprzedażowej wyrobów Spółki na rynek pierwotny (i całej Grupy) dzięki swojej specjalistycznej wiedzy oraz znajomości oczekiwań klientów. Dzięki ich działaniom zbierane są informacje dotyczące materiałów, innowacji, technologii, wymagań, trendów w zakresie produkcji oraz produktów wynikających z preferencji klientów OEM (np. wielobarwne felgi, materiał karbonowy itp.). Powyższe działania stanowią podstawę strategicznych decyzji, mających wpływ na sprzedaż wyrobów całej Grupy, w tym Spółki. Ponadto menadżerowie ds. kluczowych klientów gromadzą istotne informacje związane z rozwojem biznesu oraz geograficznym ulokowaniem zakładów produkcyjnych klientów OEM.

Działania sprzedażowe są centralnie zarządzane przez Dział sprzedaży Podmiotu powiązanego, który działa jako centralny podmiot koordynujący funkcje zarządzania kluczowymi klientami. Menadżerowie ds. kluczowych klientów Podmiotu powiązanego wraz z personelem technicznym są odpowiedzialni za pozyskiwanie projektów dla wszystkich podmiotów z Grupy (w tym Spółki), za realizację projektów z segmentu OEM, dokonują analizy wymagań poszczególnych klientów OEM i są odpowiedzialni za tworzenie portfolio wymagań produktów Grupy, które jest podstawą do ustalenia harmonogramu produkcji i procesu planowania na poziomie jednostki produkcyjnej. Ponadto podejmują negocjacje z klientami OEM, a także są odpowiedzialni za składanie ofert oraz zdobywanie klientów, jak również aktualizowanie portfolio wymagań produktów Grupy. Odpowiedzialność za strategiczne działania sprzedażowe spoczywa na Podmiocie powiązanym, który to podejmuje kluczowe decyzje sprzedażowe.

Bez nabywania ww. Usług, dokonywanie przez Spółkę sprzedaży Wyrobów własnych byłoby przede wszystkim niemożliwe z uwagi na przyjęty w Grupie model biznesowy, w ramach którego poszczególne spółki pełnią określone funkcje – Spółka jako producent Wyrobów własnych odpowiedzialna jest w szczególności za produkcję, z kolei Podmiot powiązany pełni funkcje związane z opisanym powyżej wsparciem sprzedaży wyprodukowanych Wyrobów własnych. Dlatego też, w związku z ww. specjalizacją produkcyjną, Spółka nie wykształciła relacji z kontrahentami zewnętrznymi, pozwalających na niezależną dystrybucję produkowanych przez siebie Wyrobów własnych, a tym samym osiąganie przychodów. Konsekwentnie, Spółka nie posiada w ramach swojej struktury działu zajmującego się nawiązywaniem i utrzymywaniem bezpośrednich relacji z kontrahentami zewnętrznymi, a także pozostałymi funkcjami w zakresie działań sprzedażowych realizowanych przez Podmiot powiązany. Powyższe wynika również z faktu, iż odbiorcami Wyrobów własnych Spółki są globalne koncerny motoryzacyjne – które co do zasady nie negocjują i nie ustalają warunków współpracy z lokalnymi producentami wyrobów na rynek OEM – negocjacje i ustalenia warunków współpracy co do zasady odbywają się na szczeblu centralnym. W związku z powyższym, w sytuacji braku świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki nie miałaby ona możliwości sprzedaży Wyrobów na rzecz aktualnych klientów (pozyskanych de facto przez Podmiot powiązany).

W związku z uzyskiwaniem ww. Usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należną prowizję, w wysokości określonego umownie procentu wartości obrotu netto Spółki ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych, będących producentami z branży motoryzacyjnej (dalej: „Oplata dystrybucyjna”).

W ocenie Spółki, wskazane we Wniosku Usługi mogą być zakwalifikowane jako 46.19 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju” zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015.

W przedmiotowej sprawie istotnym będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług pośrednictwa”, a także zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT pojęć „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „zarządzania i kontroli”.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

„Doradztwo” natomiast, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza udzielanie fachowych porad; termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jak wynika z wniosku, świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę obejmują pozycjonowanie produktu na rynku pierwotnym oraz określenie strategii sprzedażowej mającej na celu zwrócenie uwagi klientów na dany produkt. Menadżerowie ds. kluczowych klientów zatrudnieni przez Podmiot powiązany zapewniają podstawowe dane do określenia strategii sprzedażowej wyrobów Spółki na rynek pierwotny (i całej Grupy) dzięki swojej specjalistycznej wiedzy oraz znajomości oczekiwań klientów. Dzięki ich działaniom zbierane są informacje dotyczące materiałów, innowacji, technologii, wymagań, trendów w zakresie produkcji oraz produktów wynikających z preferencji klientów OEM. Powyższe działania stanowią podstawę strategicznych decyzji, mających wpływ na sprzedaż wyrobów całej Grupy, w tym Spółki. Ponadto menadżerowie ds. kluczowych klientów gromadzą istotne informacje związane z rozwojem biznesu oraz geograficznym ulokowaniem zakładów produkcyjnych klientów OEM.

Menadżerowie ds. kluczowych klientów Podmiotu powiązanego wraz z personelem technicznym są odpowiedzialni za pozyskiwanie projektów dla wszystkich podmiotów z Grupy (w tym Spółki), za realizację projektów z segmentu OEM, dokonują analizy wymagań poszczególnych klientów OEM i są odpowiedzialni za tworzenie portfolio wymagań produktów Grupy, które jest podstawą do ustalenia harmonogramu produkcji i procesu planowania na poziomie jednostki produkcyjnej. Ponadto podejmują negocjacje z klientami OEM, a także są odpowiedzialni za składanie ofert oraz zdobywanie klientów, jak również aktualizowanie portfolio wymagań produktów Grupy. Odpowiedzialność za strategiczne działania sprzedażowe spoczywa na Podmiocie powiązanym, który to podejmuje kluczowe decyzje sprzedażowe.

W ocenie Organu, pomimo że Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU właściwy dla usług pośrednictwa w sprzedaży, to rzeczywisty charakter usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy wskazuje, iż są one podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli (posiadają cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek powyższe świadczone przez Podmiot powiązany usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, reklamowe, badania rynku, czy zarządzania i kontroli, to cechy charakterystyczne dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. Usług, nie znajdzie zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, wysokość Opłat dystrybucyjnych jest kalkulowana na podstawie określonego umownie procentu wartości obrotu netto ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych, a wiec nie jest to forma stałej zryczałtowanej opłaty. Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego jest oparte bowiem na rzeczywistej sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wysokość Opłat jest wprost uzależniona od wielkości sprzedaży Wyrobów własnych, co stanowi zdaniem Wnioskodawcy kluczowy argument przemawiający za uznaniem, iż między ponoszonymi Opłatami dystrybucyjnymi a kosztem wytworzenia Wyrobów własnych istnieje bezpośredni związek.

Jak wskazał Wnioskodawca, należy mieć również na względzie charakter nabywanych przez Spółkę Usług. Z uwagi bowiem na fakt, iż Spółka nie dysponuje odpowiednią wiedzą w zakresie strategii sprzedażowych oraz rozległymi kontaktami z podmiotami funkcjonującymi w przemyśle samochodowym, bez nabywanych Usług sprzedaż przez Spółkę produkowanych Wyrobów własnych byłaby niemożliwa.

W ocenie Organu, koszty usług, świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretnym produktem.

Nabywanym przez Wnioskodawcę usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie. Zdaniem Organu, związek wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia ww. usług z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy i związane są z jego funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Wydatkom na nabycie usług, świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, choć są związane z działalnością operacyjną, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na cenę wytwarzanych produktów.

W związku z powyższym, do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług, świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.