Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-41/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej (przeniesienia prawa własności nieruchomości) nie stanowi przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy?
Słowa kluczowe: dywidendy; nieruchomości; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są dwie osoby fizyczne. Spółka w oparciu o przyszłą uchwałę zgromadzenia wspólników planuje przeznaczenie części zysku bieżącego roku (lub jego całości) do podziału między udziałowców. W związku z tym Spółka planuje wypłatę dywidendy rzeczowej w postaci przeniesienia praw własności nieruchomości należących do Spółki na rzecz jej udziałowców. Uchwała będzie bezpośrednio wskazywać wypłatę dywidendy, jako rzeczową z oznaczeniem przedmiotu nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej (przeniesienia prawa własności nieruchomości) nie stanowi przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w formie przeniesienia na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawo do dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie bowiem z art. 191 Kodeksu Spółek Handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym i przeznaczonym do podziału, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe. Kodeks Spółek Handlowych nie zastrzega specjalnej formy wypłaty z zysku, a zatem dopuszczalna jest zarówno dywidenda w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Zatem wypłata z zysku w formie rzeczowej nie powinna różnić się w swoich konsekwencjach, w podatku dochodowym od osób prawnych, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pod pojęciem „odpłatny”, należy rozumieć taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na uprawnionych do dywidendy udziałowców, nie będzie czynnością odpłatną, czy wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz udziałowców nie będzie bowiem odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Podkreślić przy tym należy, że wartość uszczuplenia majątku spółki będzie taka sama, niezależnie od tego, czy wypłata dywidendy przybierze postać pieniężną bądź niepieniężną. Dywidenda jest zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym i jej wypłata nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od wspólników ją otrzymujących. Z kolei spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia (przychodu podatkowego) z tytułu wydania składników majątkowych w ramach dywidendy rzeczowej. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym przypadku art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie stanowi również przychodów wymienionych

w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu wymienionych przychodów w tym artykule nie znajduje się opisywana sytuacja. Wypłata dywidendy niezależnie od formy wypłaty spowoduje zmniejszenie majątku spółki. Z tego względu spółka, jako wypłacająca dywidendę nie uzyska z tego tytułu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby zostać uznane za przychód. Identycznie, jak w przypadku dywidendy pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej spowodowało powstanie po stronie Spółki przychodu (obowiązku podatkowego), to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można bowiem opodatkowywać jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej po stronie podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z:

*   8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10,
*   12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11,
*   22 lutego 2013 r., sygn.. akt II FSK 1771/11,
*   19 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1437/11,
*   17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11,
*   4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2512/11.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2 - 3 omawianej ustawy).

Jak wskazują powołane unormowania dywidenda to prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest konkretyzacją prawa wspólnika do udziału w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji także dywidenda należna danemu wspólnikowi – jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału – jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i – za zgodą wspólnika – poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki, czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy, niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Wypłata dywidendy w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie dywidendy w formie niepieniężnej - w szczególności w formie przeniesienia prawa własności nieruchomości - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako dywidendę - to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na wypłatę dywidendy. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 updop wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należny - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 updop. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej, jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego (zamkniętego), lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazano w art. 14 ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „zbycie” nie odnosi się wyłącznie do rozporządzania rzeczą na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego (mocą której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej). Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wypłatę dywidendy rzeczowej w postaci przeniesienia praw własności nieruchomości należących do Spółki na rzecz jej udziałowców. Uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki będzie bezpośrednio wskazywać wypłatę dywidendy, jako rzeczową z oznaczeniem przedmiotu nieruchomości.

Przeniesienie własności nieruchomości w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych nieruchomości. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości (tym samym osiąga przychód do opodatkowania), a otrzymane pieniądze przeznacza na wypełnienie zobowiązania względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży ww. składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł ich własność, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki własności nieruchomości, stanowiących składniki aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 updop.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.