Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-744/09-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-07
Teza: 2. Czy w związku z tym po stronie Spółki powstanie przychód z umorzonych odsetek?
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; umowa-aneks do umowy; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w Spółce w konsekwencji umorzenia odsetek od zaciągniętych przez Spółkę pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w Spółce w konsekwencji umorzenia odsetek od zaciągniętych przez Spółkę pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w latach poprzednich zawarła ze wspólnikiem umowy pożyczki. Pożyczki te są oprocentowane w wysokości odsetek ustawowych. Otrzymane pożyczki od wspólnika (pożyczkodawcy) zostały rozdysponowane na pokrycie zobowiązań, jakie Spółka miała wobec swoich kontrahentów, a także na działalność bieżącą. W latach przyszłych Spółka nosi się z zamiarem spłaty w ratach należności głównej pożyczki, a z uwagi na brak środków finansowych Spółka zamierza podpisać porozumienie lub aneks pomiędzy wspólnikiem a Spółką, mówiący o umorzeniu odsetek od zawartych umów pożyczek i spłacie tylko kwoty pożyczki bez odsetek. Umorzenie odsetek na podstawie aneksu/porozumienia miałoby nastąpić w momencie spłaty całego zadłużenia Spółki wobec wspólnika.

Odsetki od udzielonych pożyczek do chwili obecnej były tylko naliczone i nigdy nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, ponieważ nie zostały spłacone wspólnikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wspólnik na podstawie porozumienia, które zawrze ze Spółką lub po sporządzeniu aneksu do umowy pożyczki może zrzec się odsetek i czy są dla niego (wspólnika) obojętne podatkowo,
2.  Czy w związku z tym po stronie Spółki powstanie przychód z umorzonych odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2.

Dla Spółki, na podstawie zamiaru dokonania/podpisania przez obie strony aneksu lub porozumienia o umorzeniu odsetek, nie powstanie przychód. Wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się „kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”. W przedstawionej sprawie odsetki nie zostaną nigdy spłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym umowy pożyczki zawarte zostały między Spółką a jej wspólnikiem jako odpłatne, lecz na podstawie aneksu do umowy lub dodatkowego porozumienia stron nastąpić ma niepobranie naliczonego oprocentowania. W rezultacie odsetki naliczone od przedmiotowych umów zostaną umorzone, a umowy pożyczek staną się umowami nieodpłatnymi.

Problematyka pożyczki uregulowana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej - KC). Zgodnie z art. 720 § 1 KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. Ustawa nie określa takiej umowy jako co do zasady nieodpłatnej, albowiem o takim jej charakterze decyduje wola strony o czym mowa w art. 353 KC. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki z reguły posiada charakter odpłatny.

W uzasadnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka stwierdziła, że w jej opinii, w wyniku umorzenia odsetek przez pożyczkodawcę, po stronie pożyczkobiorcy, tj. Spółki, nie powstanie przychód. Spółka argumentuje powyższy wniosek powołując się na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 - zwana dalej updop), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Można stwierdzić, że wraz z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), przytoczony powyżej art. 12 ust. 4 pkt 2 prowadzi do powstania zasady obojętności podatkowej nieuregulowanych odsetek. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z powyższymi przepisami, nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu pożyczkodawcy. Z kolei niezapłacone odsetki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2004/04) stwierdzono, że wymienione przepisy – art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop – „nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek (kredytów)”. W rozpatrywanej sprawie Spółka występuje w roli pożyczkobiorcy, w związku z czym nieuzasadnione jest stwierdzenie, że nie uzyska ona na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop przychodu w związku z brakiem obowiązku zapłaty umorzonych odsetek.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem (…). Wobec tego, jeżeli umorzenie odsetek może być uznane za nieodpłatne świadczenie pożyczkodawcy wobec pożyczkobiorcy, to w konsekwencji oznacza to, że pożyczkobiorca uzyskuje w wyniku takiej operacji przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Cywilnoprawna analiza umowy pożyczki została dokonana przez NSA w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2004/04). Zdaniem Sądu, w obrocie gospodarczym umowa pożyczki z reguły występuje jako umowa odwrotna, inaczej mówiąc – wzajemna. W umowie wzajemnej zawsze występuje funkcjonalne sprzężenie świadczeń. Oprocentowanie jest świadczeniem wzajemnym, należnym pożyczkodawcy w zamian za to, że umożliwia on kontrahentowi korzystanie z przedmiotu umowy przez pewien, określony w umowie czas.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 KC, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to w opinii organu podatkowego stwierdzić należy, iż poprzez zaniechanie przez pożyczkodawcę pobrania odsetek (ich umorzenie), pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej, należy zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zjawiskiem takim jest m.in. korzystanie przez pożyczkobiorcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, że przez określony czas korzysta on z przedmiotu pożyczki nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (w postaci zapłaty odsetek). Skoro zatem świadczenie może być zgodnie z art. 353 § 2 KC wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Należy dodać, że w polskim orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1517/99, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III S.A. 2610/99, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1866/04, wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 165).

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w wyniku umorzenia przez pożyczkodawcę należnych mu odsetek, Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po stronie Spółki przychodu. Dla kwalifikacji umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie ma znaczenia, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taka wskutek późniejszego umorzenia odsetek.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym jego indywidualnej sprawy, w kwestii oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.