Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.288.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: ustalenie: • momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności, które zostaną dokonane na rzecz Spółki duńskiej, • wysokości w jakiej ww. płatności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: cena; koszt; moment; nieruchomości; spółki; udział; umowa; współpraca (kooperacja); wysokość; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionym 9 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności, które zostaną dokonane na rzecz Spółki duńskiej –**jest nieprawidłowe,**
*   wysokości w jakiej ww. płatności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu oraz wysokości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności, które zostaną dokonane na rzecz Spółki duńskiej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.288.2020.1.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 października 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-Y S.A.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\-Z S.A.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka komandytowa”), prowadzi działalność deweloperską. Spółka komandytowa jest spółką utworzoną na podstawie przepisów Działu III Kodeksu Spółek Handlowych, której wspólnikami są dwie spółki akcyjne:

1.  Y Spółka Akcyjna – Zainteresowany będący stroną postępowania.
2.  Z Spółka Akcyjna – Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami są wspólnicy Spółki komandytowej.

W dniu 14 lipca 2014 r. Spółka komandytowa zawarła z A spółką z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: A) umowę o współpracy (dalej - „Umowa” lub „Umowa o współpracy"). W preambule Umowy, wskazano, że:

*   A jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), którą zamierza sprzedać za cenę co najmniej 10.200.000 zł plus należny podatek VAT;
*   Spółka komandytowa jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań w ww. budynkach;
*   A jest gotowa sprzedać Spółce komandytowej Nieruchomość z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości;
*   w celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy;

Zgodnie z § 1 Umowy zatytułowanym „Cel Umowy”, na podstawie Umowy Strony zobowiązują się do współpracy w dobrej wierze w zakresie realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych.

Zgodnie z § 2 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania A”:

1.  Dążąc do realizacji celu Umowy A sprzeda Nieruchomość Spółce komandytowej za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana poprzez osobną umowę zawartą w formie aktu notarialnego w terminie do dnia 20 sierpnia 2014 r.
3.  Umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Projekt umowy przedwstępnej stanowi Załącznik do Umowy.
4.  W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że A nie uczestniczy w potencjalnych stratach związanych z realizacją inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy ani nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki komandytowej. Jedynym zobowiązaniem A wynikającym z Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po cenie rabatowej 8.250.000 zł plus należny podatek VAT. Kwota rabatu stanowi wkład A w realizację wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 Umowy.

Zgodnie z § 3 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania Spółki komandytowej”:

1.  W zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości Spółka komandytowa zobowiązuje się do zapłaty na rzecz A świadczenia pieniężnego w wysokości określonej zgodnie z § 4 (zwanego „Udziałem w zysku”).
2.  Z zastrzeżeniem postanowień Umowy Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz A Udziału w zysku wyłącznie w przypadku jeżeli Nieruchomość nie zostanie zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych.
3.  Spółka komandytowa zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu zrealizowania na własny koszt i ryzyko inwestycji budowlanej o której mowa w § 1 a w przypadku zrealizowania inwestycji budowlanej zobowiązuje się do prowadzenia aktywnej sprzedaży lokali.
4.  Spółka komandytowa będzie realizowała obowiązki wynikające z Umowy w dobrej wierze, dążąc do osiągnięcia najwyższych przychodów bezpośrednio lub poprzez swoje spółki zależne i powiązane w celu zoptymalizowania obopólnych korzyści stron. Spółka komandytowa zobowiązuje się tym samym, że nie będzie podejmowała żadnych działań, które zmierzałyby do uszczuplenia Udziału w zysku należnego A.

Zgodnie z § 4 Umowy zatytułowanym „Wysokość Udziału w zysku”:

1\. Udział w zysku należny A będzie wynosił 14% iloczynu:

i. nadwyżki średniej ceny sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) ponad kwotę 9.000 zł netto, nie więcej jednak niż 4.000 zł netto i

ii. ilości metrów kwadratowych PUM inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości.

2\. Średnią cenę sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej stanowił będzie iloraz:

i. sumy przychodu ze sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach posadowionych na Nieruchomości (dzielna) oraz

ii. ilości metrów kwadratowych sprzedanej powierzchni użytkowej tych lokali w danym okresie rozliczeniowym (dzielnik).

3\. Za przychód, o którym mowa w ust. 2 powyżej, Strony uznają wszelkie sumy płatne przez nabywców lokali Spółce komandytowej lub jakiejkolwiek spółce zależnej lub powiązanej powołanej do realizacji inwestycji budowlanej, stanowiące zapłatę za lokal mieszkalny lub użytkowy bez uwzględniania ceny miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej oraz pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Jednakże w przypadku gdy cena miejsca parkingowego przekroczy kwotę 30.000 zł netto a cena komórki lokatorskiej przekroczy kwotę 3.500 zł netto za metr kwadratowy, całość nadwyżki ponad ww. kwoty zostanie doliczona do przychodu. Do przychodu Strony nie będą zaliczać kar umownych na rzecz Spółki komandytowej, odsetek od nieterminowych wpłat klientów oraz opłat za indywidualne zmiany projektowe wnoszone przez klientów na podstawie aneksów do umów przedwstępnych. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że przychód nie będzie pomniejszony o żadne koszty powstałe po stronie Spółki komandytowej, w tym w szczególności koszty procesu sprzedażowego.

4\. Powierzchnia użytkowa mieszkalna (PUM) sprzedanych lokali zostanie ustalona w oparciu o normę określoną w prospekcie informacyjnym sporządzonym dla inwestycji prowadzonej na Nieruchomości. Strony postanawiają, że w przypadku wyodrębnienia na Nieruchomości lokali użytkowych ich powierzchnia będzie również uwzględniona w PUM na potrzeby wyliczenia Udziału w zysku. Strony postanawiają, że do PUM nie wlicza się powierzchni hal garażowych z miejscami parkingowymi, ani komórek lokatorskich.

5\. Należny Udział w zysku zostanie powiększony o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w terminie wypłaty Udziału w zysku.

Zgodnie z § 5 Umowy zatytułowanym „Dalsze przeniesienie prawa własności”:

1.  Z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3 poniżej, Spółka komandytowa zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, Spółka komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz A całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie 2.464.000 zł.
2.  Przeniesienie prawa własności Nieruchomości na spółkę zależną lub spółkę powiązaną w rozumieniu KSH, wyłącznie w celu realizacji inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy przez tę spółkę zależną lub powiązaną, nie powoduje obowiązku zapłaty całego przewidywanego Udziału w zysku zgodnie z ust. 1 powyżej.
3.  Strony uzgadniają, że wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności Nieruchomości na rzecz końcowego odbiorcy Spółki komandytowej nie stanowi sprzedaży Nieruchomości w rozumieniu ust. 1 powyżej.

W § 6 Umowy zatytułowanym „Obowiązki Informacyjne”, opisano obowiązki Spółki komandytowej w zakresie informowania A o postępie prac przy realizacji inwestycji na Nieruchomości oraz o wynikach sprzedażowych zawierających dane odnośnie zawartych umów sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach wzniesionych na Nieruchomości.

Zgodnie z § 7 Umowy zatytułowanym „Termin Zapłaty Udziału w zysku”:

1.  Udział w zysku zostanie zapłacony przez Spółkę komandytową po zakończeniu sprzedaży lokali wyodrębnionych w ramach inwestycji budowlanej jednak nie później niż po upływie pięciu lat i jednego miesiąca od dnia rozpoczęcia budowy inwestycji na Nieruchomości w następujący sposób:
    1.  po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy Spółka komandytowa zapłaci na rzecz A 80% należnego Udziału w zysku przypadającego w tym okresie rozliczeniowym, tj. uwzględniającego przychód ze sprzedaży i PUM sprzedanych lokali w okresie tych trzech lat, wynikający z przesyłanych raportów kwartalnych,
    2.  po zakończeniu procesu sprzedaży albo po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy Spółka komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty Udziału w zysku pomniejszonego o wpłatę dokonaną w terminie, o którym mowa w lit. a powyżej – zgodnie z danymi wynikającymi z raportów kwartalnych. Przy tym w przypadku jeżeli rozliczenie Udziału w Zysku wykaże kwotę niższą niż zapłacona zgodnie z pkt a powyżej, A nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz Spółki komandytowej.
2.  Udział w zysku płatny będzie w terminie 7 dni kalendarzowych od dnia doręczenia Spółce komandytowa faktury VAT wystawionej przez A.

W § 8 Umowy zatytułowanym „Prawo kontroli”, opisano obowiązki Spółki komandytowej oraz uprawnienia A w zakresie kontroli dokumentacji sprzedażowej.

Zgodnie z § 9 Umowy zatytułowanym „Przelew praw i przeniesienie obowiązków”:

1.  A będzie uprawniony, na co Spółka komandytowa wyraża zgodę, do dokonania przelewu praw wynikających z Umowy na rzecz B lub innej spółki zależnej od B wskazanej przez B jak również jakiejkolwiek spółki będącej następcą prawnym tej spółki zależnej lub B.
2.  Spółka komandytowa nie będzie upoważniona do przelewu praw ani do przeniesienia obowiązków wynikających z Umowy bez uprzedniej zgody A wyrażonej na piśmie. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że sprzedaż Nieruchomości do spółki zależnej lub spółki powiązanej nie zwalnia Spółki komandytowej z obowiązku zapłaty Udziału w zysku.

Zgodnie z kolejnym paragrafem Umowy, Umowa wygasa w przypadku jeżeli Strony nie zawrą umowy sprzedaży Nieruchomości z jakichkolwiek przyczyn. Odpowiedzialność Stron za niezawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała ocenie w świetle zawartej pomiędzy Stronami przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. A sprzedała Spółce komandytowej Nieruchomość za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.

W grudniu 2014 r. otwarto likwidację spółki A.W związku z planowaną likwidację, A przeniosła prawa wynikające z Umowy na jedynego wspólnika – B (dalej zwana „Spółka duńska” )

29 grudnia 2015 r. A spółka z o.o. w likwidacji została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, na skutek przeprowadzonej likwidacji (wpis uprawomocnił się 23 stycznia 2016 r.).

W listopadzie 2017 r., Spółka komandytowa poinformowała Spółkę duńską, że rozpoczęła pierwsze prace związane z budową na Nieruchomości.

W styczniu 2020 r. Spółka komandytowa poinformowała Spółkę duńską, że pierwsza transza zysku, ustalona na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy, wyniesie 1 101 763,11 zł i zostanie przekazana Spółce duńskiej w listopadzie 2020 r.

Spółka komandytowa jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT UE.

Spółka duńska:

*   jest zarejestrowanym w Danii podatnikiem VAT,
*   nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT,
*   na terenie Danii nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości;
*   na terenie Polski nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości, w szczególności:
    *   nie dysponuje zasobami technicznymi;
    *   nie zatrudnia pracowników, nie korzysta ze zleceniobiorców i podwykonawców;
    *   nie jest właścicielem i posiadaczem pomieszczeń.

Wypłata pierwszej transzy Udziału w zysku, będzie poprzedzona dostarczeniem przez Spółkę duńską do Spółka komandytowa w oryginale aktualnego duńskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki duńskiej.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 7 października 2020 r., które wpłynęło do tut. Organu 9 października 2020 r. Zainteresowany będący strona postępowania wskazał, że opisując związek wskazanych we wniosku wydatków z uzyskanymi przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, trzeba sięgnąć do pojęcia „wartości pieniądza w czasie”, a więc przyszłej wartości pieniądza, czyli określenia, ile można uzyskać z zainwestowania (ulokowania) w oznaczonej dacie, określonej kwoty pieniężnej na koniec wybranego czasu przy znanej stopie procentowej i liczbie okresów naliczania dochodów (odsetek), czyli liczbie okresów kapitalizacji.

W omawianym stanie faktycznym, „wartość pieniądza w czasie” należy odnieść do kwoty, o którą A obniżył cenę za Nieruchomość.

Z Preambuły do Umowy o współpracy wynika, że:

*   A zamierzał sprzedać Nieruchomość za cenę co najmniej 10.200.000 zł plus należny podatek VAT;
*   Spółka komandytowa była zainteresowany nabyciem Nieruchomości za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.

Gdyby Spółka komandytowa nie zawarła Umowy o współpracy z A, musiałby zapłacić za Nieruchomość cenę 10.200.000 zł. plus podatek VAT w kwocie 2.346.000 zł, co za tym idzie musiałby uzyskać dodatkowe finansowanie z banku na kwotę kredytu co najmniej 1.950.000 zł. (kwota netto obniżenia ceny przez A, bez uwzględnienia podatku VAT od tej kwoty w wysokości 448.500 zł.).

W dacie zawarcia Umowy o współpracy (14 lipca 2014 r.) stopa referencyjna NBP wynosiła 2,5%, stopa lombardowa NBP wynosiła 4% (źródło: https://www.nbp.pl/home.aspx?f=/dzienne/stopy archiwum.htm). Wysokość odsetek ustawowych wynosiła 13%.

W 2014 r. Spółka komandytowa szacowała, że czas realizacji inwestycji na Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy o współpracy z A, wyniesie od 5 do 6 lat.

Według analizy Spółki komandytowej z lipca 2014, gdyby zaciągnięto kredyt na okres 5 lat na ówczesnych warunkach rynkowych (5,4% rocznie, czyli 0,45% miesięcznie), to w sierpniu 2019 r. Spółka komandytowa musiałby oddać Bankowi kwotę kapitału (1.950.000 zł.) plus odsetki w wysokości około 606.000 zł., razem około 2.556.000 zł. Spółka komandytowa posiada symulację potwierdzającą te wyliczenia.

Do celów symulacji przyjęto jedną z niższych stóp oprocentowania kredytów dla przedsiębiorców w tamtym czasie. Mogło to być również wyższe oprocentowanie, a wtedy argumenty z symulacji byłyby jeszcze bardziej przekonujące.

W 2014 roku budownictwo korzystało z drogich kredytów, które na przestrzeni II kwartału 2014 r. jeszcze podrożały (źródło: https://www.nbp.pl/publikacie/koniunktura/raport3kw 2014.pdf, str. 47). Średnie roczne oprocentowanie kredytów Spółki komandytowej w 2013 r. wynosiło 5,8%, w 2012 r. - 6,3%, w 2011 r. - 6,4%.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy o współpracy, udział w zysku ma wynosić maksymalnie 2.464.000 zł., czyli może też być niższy.

Porównując wskazaną powyżej kwotę 2.556.000 zł z kwotą 2.464.000 zł., Umowa o współpracy z A pozwoliła Spółce komandytowej zaoszczędzić (wydać mniej) co najmniej o kwotę 92.000 zł. Spółka komandytowa zaoszczędziła jednak więcej.

Symulacja Spółki komandytowej dotyczy pięcioletniego, a nie sześcioletniego okresu (wypłata pierwszej części Udziału w zysku nastąpi w listopadzie 2020 r.). Nie uwzględnia kosztów uzyskania kredytu (prowizje bankowe), kosztów przedstawienia zabezpieczeń kredytu, kosztów obsługi kredytu oraz kosztu pomostowego kredytu na podatek VAT od kwoty 1.950.000 zł, czyli kredytu pomostowego na kwotę 448.500 zł.

Oszczędność spółki komandytowej, a co za tym idzie jej wspólników, jest więc większa niż kwota 92.000 zł.

Wypłata Udziału w zysku na rzecz Spółki duńskiej nastąpi w ramach realizacji postanowień Umowy o współpracy, wskutek której Spółka komandytowa:

*   zaoszczędziła ponad 92.000 zł;
*   nie zaciągnęła dodatkowego kredytu, co kolei spowodowało, że w przypadku występowania o inne kredyty, nie obniżyła się zdolność kredytowa Spółki komandytowej;
*   zamiast w sierpniu 2014 r. zapłacić za Nieruchomość dodatkową kwotę netto 1.950.000 zł plus podatek VAT od tej kwoty w wysokości 448.500 zł., a więc w czasie gdy nie było pewne, czy na Nieruchomości zostanie zrealizowana inwestycja mieszkaniowa oraz nie było pewne jaki będzie poziom sprzedaż mieszkań, Spółka komandytowa zapłaci pierwszą część Udziału w zysku po ponad 6 latach (listopad 2020 r.), bez ryzyka biznesowego, albowiem wypłata Udziału w zysku jest ściśle związana z kwotami faktycznie zapłaconymi przez nabywców lokali mieszkalnych na rzecz Spółki komandytowej, a więc kwotami, które są już na rachunku Spółki komandytowej.

Na zakupionej od A Nieruchomości Spółka komandytowa zrealizowała inwestycje mieszkaniową. Spółka komandytowa jest w trakcie sprzedaży mieszkań w budynkach wybudowanych na Nieruchomości. Z tytułu tej sprzedaży, wspólnicy Spółki komandytowej – Y S.A. oraz Z S.A.– uzyskują przychód.

Bezsprzeczne jest, że kwoty nazwane w Umowie o współpracy Udziałem w zysku, które Spółka komandytowa zapłaci A (a na skutek cesji – Spółce duńskiej), są związane z przychodami wspólników spółki komandytowej – Y S.A. oraz Z S.A.

W powyższym uzupełnieniu wniosku, odnosząc się do pytania na jakiej podstawie prawnej (na podstawie jakiej umowy) A przeniosła prawa wynikające z umowy na jedynego wspólnika – spółkę duńską, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że pismem z dnia 1 października 2015 r. A zawiadomił Spółkę komandytową o przelewie wierzytelności, załączając kopie umowy z dnia 1 października 2015 r. pomiędzy A („Cedent”) a Spółką duńską („Cesjonariusz”) zatytułowaną „Umowa przelewu wierzytelności wynikających z umowy o współpracy ze Spółką komandytową” Treść umowy przelewu wierzytelności jest następująca: Zważywszy, że:

1.  3 lipca 2014 r, Cedent zawarł ze Spółką komandytową Umowę o Współpracę w zakresie realizacji inwestycji budowlanej (dalej „Umowa o współpracę”),
2.  19 sierpnia 2014 r, Cedent sprzedał Spółce komandytowej nieruchomość usytuowaną w X dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, (dalej „Nieruchomość”),
3.  na mocy Umowy o współpracę, w zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości, Spółka komandytowa zobowiązała się do zapłaty na rzecz Cedenta świadczenia pieniężnego w wysokości określonej w § 4 Umowy o współpracę, po spełnieniu się przesłanek w niej zawartych,
4.  § 9 Umowy o współpracę uprawnia Cedenta do dokonania przelewu praw z niej wynikających,
5.  Cesjonariusz jest jedynym wspólnikiem Cedenta,
6.  Cedent jest w trakcie postępowania likwidacyjnego i prowadzi działania mające na celu zakończenie likwidacji i wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS,

Strony postanawiają co następuje:

§ 1

1.  Cedent oświadcza, że przysługuje mu wierzytelność wobec dłużnika, tj. Spółki komandytowej z siedzibą w XX, wynikająca z Umowy o współpracy.
2.  Kopia Umowy o współpracę stanowi załącznik nr 1 do niniejszej umowy.

§ 2

1.  Niniejszym, w trybie art. 286 K.S.H. Cedent przenosi na Cesjonariusza wszystkie przysługujące mu wierzytelności wynikające z Umowy o współpracę,
2.  W szczególności przelew dotyczy wierzytelności przysługujących Cedentowi wyliczonych na podstawie § 4 Umowy o współpracę,
3.  Na podstawie niniejszego przelewu wierzytelności na Cesjonariusza przechodzą wszelkie uprawnienia Cedenta wynikające z Umowy o współpracę oraz wszystkie prawa związane z wierzytelnościami.

§ 3

1.  Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy o współpracę. Cedent może dokonać przelewu wierzytelności na rzecz Cesjonariusza, na co Spółka komandytowa wyraziła w Umowie o współpracę Zgodę.
2.  Cedent oświadcza, że wierzytelności o których mowa w § 1 ust. 1 powyżej:
    1.  nie są sporne ani co do zasady, ani co do wysokości, a ich przelew nie jest wyłączony przepisami prawa;
    2.  nie były przedmiotem innego przelewu, nie są obciążone prawem osoby trzeciej ani zajęte przez organ egzekucyjny.
3.  Ponadto Cedent oświadcza, że nie zawarł ze Spółką komandytową żadnej umowy zmniejszającej wartość wierzytelności oraz że Spółka komandytowa nie posiada wobec Cedenta wierzytelności wzajemnej dającej prawo do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 k.c.
4.  Cedent zobowiązuje się do niezwłocznego wydania Cesjonariuszowi i Spółce komandytowej wszelkich dokumentów i korespondencji niezbędnych do skutecznego dochodzenia przedmiotowych wierzytelności lub ich uwierzytelnionych kopii.

§ 4

Cedent zobowiązuje się do powiadomienia Spółki komandytowej o dokonanym przelewie wierzytelności wynikającym z niniejszej umowy w ciągu 14 dni od dnia podpisania tej umowy oraz do przekazania Cesjonariuszowi pisemnego potwierdzenia zawiadomienia Spółki komandytowej.

§ 5

Niniejsza umowa zostaje zawarta w związku z planowanym zakończeniem postępowania likwidacyjnego Cedenta.

§ 6

1.  We wszelkich sprawach nieuregulowanych niniejszą umową, zastosowanie mają przepisy prawa polskiego.
2.  Wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.
3.  Umowa niniejsza została sporządzona w 2 (słownie: dwóch) egzemplarzach, w języku polskim i angielskim, po jednym egzemplarzu dla każdej ze Stron.
4.  W przypadku rozbieżności między wersjami językowymi wersja polska jest obowiązująca.

Z umowy przelewu wierzytelności wynika, że A przeniosła prawa wynikające z umowy na jedynego wspólnika – Spółkę duńską w trybie art. 286 Kodeksu Spółek Handlowych, w związku postępowaniem likwidacyjnym A i prowadzonymi przez A działaniami mającymi na celu zakończenie likwidacji i wykreślenie Spółki A z rejestru przedsiębiorców KRS

Umowa przelewu wierzytelności nie zawiera zapisów o odpłatności z tytułu przelewu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

W którym momencie i w jakiej wysokości, wspólnicy spółki komandytowej – Y S.A. oraz Z S.A. mogą zaliczyć płatności na rzecz Spółki duńskiej, do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT?

Kwoty nazwane w Umowie o współpracy Udziałem w zysku, które spółka komandytowa ma zapłacić Spółce duńskiej, będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej - Y S.A. oraz Z S.A. Brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy płatnościami na rzecz Spółki duńskiej a konkretnymi przychodami osiąganymi przez wspólników Spółki komandytowej - Y S.A. oraz Z S.A.. Wypłacane na rzecz Spółki duńskiej świadczenia pieniężne należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, potrącalnych w pełnej wysokości w kwocie netto w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w ustawie o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa o CIT dokonuje podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę komandytową w związku z wypłatą Udziału w zysku – świadczeń pieniężnych na rzecz Spółki duńskiej, będzie można uznać w pełnej wysokości za koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki komandytowej – Y S.A. oraz Z S.A.. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT– przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami wspólników Spółki komandytowej z tytułu działalności deweloperskiej. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, kwoty świadczenia pieniężnego wypłaconego na rzecz Spółki duńskiej stanowić będą dla wspólników Spółki komandytowej - Y S.A. oraz Z S.A. – koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wypłacane na rzecz Spółki duńskiej świadczenia pieniężne należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, potrącalnych w pełnej wysokości w kwocie netto w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W ramach art. 5 updop, ustawodawca uregulował zatem ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek od wartości dodanej jest bowiem odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług.

Zatem właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na gruncie niniejszej sprawy, aby dokonać kwalifikacji poniesionych przez Spółkę komandytową wydatków a tym samym określić stopień powiązania tych wydatków z uzyskanymi przychodami, należy w pierwszej kolejności odwołać się do umowy na postawie której dojdzie do poniesienia tychże wydatków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż A Sp. z o.o. (dalej: A) zawarła w dniu 14 lipca 2014 r. ze Spółką komandytową umowę o współpracy (dalej - „Umowa” lub „Umowa o współpracy”). W preambule Umowy, wskazano, że:

*   A jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), którą zamierzała sprzedać za cenę co najmniej 10.200.000 zł plus należny podatek VAT;
*   Spółka komandytowa jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań w ww. budynkach;
*   A jest gotowa sprzedać Spółce komandytowej Nieruchomość z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości;
*   w celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy;

Zgodnie z § 1 Umowy zatytułowanym „Cel Umowy”, na podstawie Umowy Strony zobowiązują się do współpracy w dobrej wierze w zakresie realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych.

Zgodnie z § 2 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania A”:

1.  Dążąc do realizacji celu Umowy A sprzeda Nieruchomość Spółce komandytowej za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana poprzez osobną umowę zawartą w formie aktu notarialnego w terminie do dnia 20 sierpnia 2014 r.
3.  Umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Projekt umowy przedwstępnej stanowi Załącznik do Umowy.

W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że A nie uczestniczy w potencjalnych stratach związanych z realizacją inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy ani nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki komandytowej. Jedynym zobowiązaniem A wynikającym z Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po cenie rabatowej 8.250.000 zł plus należny podatek VAT. Kwota rabatu stanowi wkład A w realizację wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 Umowy.

Zgodnie z § 5 Umowy zatytułowanym „Dalsze przeniesienie prawa własności”:

Z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3 poniżej, Spółka komandytowa zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, Spółka komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz A całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie 2.464.000 zł.

Zgodnie z § 7 Umowy zatytułowanym „Termin Zapłaty Udziału w zysku”:

1.  Udział w zysku zostanie zapłacony przez Spółkę komandytową po zakończeniu sprzedaży lokali wyodrębnionych w ramach inwestycji budowlanej jednak nie później niż po upływie pięciu lat i jednego miesiąca od dnia rozpoczęcia budowy inwestycji na Nieruchomości w następujący sposób:
    1.  po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy Spółka komandytowa zapłaci na rzecz A 80% należnego Udziału w zysku przypadającego w tym okresie rozliczeniowym, tj. uwzględniającego przychód ze sprzedaży i PUM sprzedanych lokali w okresie tych trzech lat, wynikający z przesyłanych raportów kwartalnych,
    2.  po zakończeniu procesu sprzedaży albo po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy Spółka komandytowa będzie zobowiązany do zapłaty Udziału w zysku pomniejszonego o wpłatę dokonaną w terminie, o którym mowa w lit. a powyżej - zgodnie z danymi wynikającymi z raportów kwartalnych. Przy tym w przypadku jeżeli rozliczenie Udziału w Zysku wykaże kwotę niższą niż zapłacona zgodnie z pkt a powyżej, Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz A.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. Spółka komandytowa sprzedała A za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.

W grudniu 2014 r. otwarto likwidację spółki A. Pismem z dnia 1 października 2015 r. spółka A zawiadomiła Wnioskodawcę o przelewie wierzytelności, załączając kopię umowy z dnia 1 października 2015 r. pomiędzy A („Cedent”) a Spółką duńską („Cesjonariusz”) zatytułowaną „Umowa przelewu wierzytelności wynikających z umowy o współpracy ze Spółką komandytową”.

W Preambule umowy cesji wskazano, m.in. iż:

*   3 lipca 2014 r. Cedent zawarł ze Spółką komandytową Umowę o Współpracę w zakresie realizacji inwestycji budowlanej (dalej „Umowa o współpracę”),
*   19 sierpnia 2014 r. Cedent sprzedał Spółce komandytowej nieruchomość usytuowaną w X, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”),
*   na mocy Umowy o współpracę, w zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości, Spółka komandytowa zobowiązała się do zapłaty na rzecz Cedenta świadczenia pieniężnego w wysokości określonej w § 4 Umowy o współpracę, po spełnieniu się przesłanek w niej zawartych.

Umowa przelewu wierzytelności nie zawierała zapisów o odpłatności z tytułu przelewu.

W styczniu 2020 r. Spółka komandytowa poinformowała Spółkę duńską, że pierwsza transza zysku, ustalona na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy, wyniesie 1 101 763,11 zł i zostanie przekazana Wnioskodawcy w listopadzie 2020 r.

Dokonując prawno-podatkowej oceny zawartej pomiędzy spółką A a Wnioskodawcą umowy o współpracy, należy zauważyć, że wynika z niej, iż cena sprzedaży Nieruchomości została w niej określona częściowo w postaci kwoty pieniężnej, a częściowo w postaci określenia podstaw do jej ustalenia, tj. prawa do zysku jaki w związku z nabyciem tej Nieruchomości i późniejszymi działaniami nabywcy zostaną wygenerowane (z zastrzeżeniem ziszczenia się określonych warunków). Zauważyć przy tym należy, że z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm dalej: „KC”) wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 536 KC cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

Zatem należności wypłacane spółce duńskiej stanowią/stanowić będą w rzeczywistości zapłatę pozostałej ceny sprzedaży Nieruchomości. Wskazać przy tym trzeba, że nie sposób uznać, że wypłacane na rzecz spółki duńskiej należności stanowią udział w zysku w związku z zawartą „umową o współpracy” jako umową związaną ze wzajemnym świadczeniem usług, bowiem zbywca wskazanej we wniosku nieruchomości (jak i spółka duńska) nie był (nie jest) uczestnikiem podejmowanego przez nabywcę procesu inwestycyjnego i nie świadczył żadnych usług w związku z tą inwestycją. Z uzupełnienia wniosku jednoznacznie zresztą wynika, że „umowa o współpracę” w rzeczywistości odroczyła w czasie zapłatę pozostałej ceny sprzedaży Nieruchomości, do momentu sprzedaży lokali w ramach realizowanej inwestycji budowlanej oraz pozwoliła uniknąć pozyskania kosztownego finansowania zewnętrznego w postaci kredytu bankowego, które byłoby niezbędne w przypadku zapłaty całej ceny za Nieruchomość w momencie jej nabycia.

Należności wypłacane Spółce duńskiej stanowić będą zatem wydatki poniesione w związku z nabyciem Nieruchomości pod inwestycję budowlaną. Wydatki te pozostawać będą w związku z prowadzoną przez Spółkę komandytową działalnością gospodarczą (działalność deweloperska) i ponoszone będą w celu uzyskania przychodów (ze sprzedaży lokali mieszkalnych). Powyższe wydatki nie znajdują się również w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem wypłacane na rzecz Spółki duńskiej płatności spełniać będą warunki konieczne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.

W tym miejscu zauważyć należy, że w trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej podatnicy ponoszą zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów („koszty bezpośrednie”), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi wydatkami z inwestycji („koszty pośrednie”), bo pomimo tego, że mają one związek z prowadzoną inwestycją deweloperską, to nie jest to związek bezpośredni, przekładający się na wartość przychodów z inwestycji. Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, kosztami bezpośrednimi w przypadku inwestycji deweloperskiej są koszty, które przekładają się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na inwestycję budowlaną w przypadku gdy inwestycja ta stanowi dla podatnika wyrób gotowy.

W omawianej sprawie płatności dokonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki duńskiej, stanowiące zapłatę pozostałej ceny sprzedaży Nieruchomości nabytej przez Spółkę komandytową w celu realizacji inwestycji budowlanej stanowić będą koszty bezpośrednie, ponieważ przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynków mieszkalnych służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę komandytową sprzedaży. Tym samym, wydatki są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze zbycia lokali.

Zatem wskazane we wniosku płatności wypłacane na rzecz Spółki duńskiej stanowić będą dla Zainteresowanych, tj. wspólników Spółki komandytowej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku. Powyższe wydatki będą potrącalne w kwocie netto w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności, które zostaną dokonane na rzecz Spółki duńskiej – jest nieprawidłowe,
*   wysokości w jakiej ww. płatności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.