Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.59.2022.2.AH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-11
Teza: interpretacja indywidualna - IP Box
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; prawa-prawa autorskie; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- w części dotyczącej zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów – **jest nieprawidłowe**,

\- w części dotyczącej wyliczenia dochodu z IP dotyczących różnych projektów dotyczących autorskich praw do oprogramowania komputerowego jako jednego rodzaju IP – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lutego 2022 r. wpłynął z taką samą datą sporządzenia, Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 22 kwietnia 2022 r. (data wpływu 22 i 23 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Składający zapytanie zwany dalej "Wnioskodawcą" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG w dniu 01.06.2015 roku, wznowiona 01.02.2018 roku pod nazwą: (…), świadczy usługi programistyczne sklasyfikowane wg PKD (Polskiej Klasyfikacji Działalności) pod numerem 62.02.Z oraz 72.19.Z, wynikiem których jest tworzenie oprogramowania komputerowego lub ich znaczne ulepszenia w wyniku pracy intelektualnej opartej o doświadczenie inżynieryjne w zakresie projektowania programów komputerowych jak i doświadczenie naukowe zdobyte w pracach badawczo-rozwojowych z tzw. dziedziny „Business Intelligence”. Wynik prac opiera się na pracach badawczo- rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z uwagi na wymagane zakresy czynności obejmujące realizowane Projekty opisane szczegółowo w stanie faktycznym wniosku.

Do zakresu czynności obejmujących realizację prac wykonywanych przez Wnioskodawcę należy w szczególności:

\- opracowywanie prototypów lub ich części systemów IT według zindywidualizowanych potrzeb,

\- ulepszenia i rozwinięcia programów komputerowych poprzez tworzenie nowych kodów źródłowych,

\- empiryczną weryfikację przyjętych hipotez badawczych, przeprowadzanie testów opracowanych w projekcie rozwiązań informatycznych w warunkach laboratoryjnych, operacyjnych i zbliżonych do rzeczywistych.

Czynności te stanowią część zadań w ramach projektów realizowanych przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i dotyczą prac badawczo-rozwojowych. W roku 2020 Wnioskodawca realizował projekt dotyczący programów komputerowych. W okresie od 01 stycznia do 31 marca podatnik świadczył usługi na rzecz firmy (…). W okresie od 01 kwietnia 2020 r. do dnia dzisiejszego podatnik świadczy usługi na rzecz firmy (…). Od 1 czerwca 2021 r. do dnia dzisiejszego podatnik również realizuje projekt dotyczący programów komputerowych na rzecz firmy (…). Zapotrzebowanie to dotyczyło prac rozwojowych w projekcie, którego przedmiotem było opracowanie prototypu systemów (…). Zgodnie z umową prawa te są przekazywane na rzecz zleceniodawcy.

Perspektywa biznesowa polega na wytwarzaniu oprogramowania, które ma na celu przetwarzanie dużych wolumenów danych, ich ekstrakcję, transformację a finalnie ładowanie do docelowych struktur hurtowni danych. Dane te są w końcowych etapach używane do tworzenia raportu o przejrzystości działań w sektorze bankowości (Projekt (…) 02/2018 - obecnie) oraz w sektorze opieki zdrowotnej. (Projekt (…), 06/2021 - obecnie). Tworzone przepływy mają na celu w pierwszej kolejności określanie kompletności, spójności oraz precyzji danych jak również identyfikacje brakujących lub nieznanych rekordów. Kroki te są o tyle ważne iż wysoka jakość danych wejściowych jest kluczowym elementem w późniejszych etapach scalających dane z różnych systemów wejściowych. W przypadku projektu (…), przetwarzane dane pochodzą, w obrębie każdego kraju, z wielu różnych źródeł CRM po czym są scalane z danymi wejściowymi z SAP’a. Systemy CRM (Customer Relationship Management) są systemami z których następuje ekstrakcja danych dotyczących indywidualnych klientów bądź też organizacji współpracujących z firmą Roche. Z systemu SAP natomiast pobierane są dane dotyczące płatności. W przypadku projektów (…), (…) dane pochodzą z systemów transakcyjnych (…) (Systemów takich jak (…)). Dane są wstępnie ładowane na warstwę (…), która jest warstwą stagingową, gdzie przechodzą wstępną fazę oczyszczania oraz unifikacji by potem móc je załadować na warstwę enterprisową (…) i finalnie warstwę martową (…). Przetworzone dane na warstwie martowej wspomagają banki w identyfikacji klientów oraz kredytów wysokiego ryzyka.

Perspektywa projektowo-programistyczna polega na tworzeniu za pomocą pakietu narzędzi firmy (…), skryptów PowerShell oraz zapytań SQL. Głównym celem programów jest zaprojektowanie logicznego oraz najbardziej optymalnego ciągu kroków ekstrakcji, transformacji oraz załadowania danych do hurtowni danych. W ramach projektu po załadowaniu danych tworzona jest również warstwa semantyczna, w której następuje przeorganizowanie modelu bazy danych na bardziej przejrzyste warstwy biznesowe. Zaprojektowanie i stworzenie warstwy semantycznej następuje w narzędziu Universe Designer z pakietu SAP Business Objects.

Kod źródłowy programów jest zawarty w:

a) mapowaniach w postaci obiektów zwanych transformacjami, które zawierają szczegółowe instrukcje jakie powinien wykonać komputer na zgromadzonych lub otrzymanych danych.

b) raportach zbudowanych w narzędziu SAP Business Objects - Web Intelligence, opartych na obiektach reprezentujących logikę biznesową i zbudowanych na obiektach z hurtowni danych.

Powstawanie wyników prac Wnioskodawcy stanowi pracę twórczą, gdyż każdy taki program jest wynikiem zapotrzebowania firmy na dostępność danych w formie, w której dane nie były wcześniej dostępne. Oznacza to, że nie było programu, który przetwarzałby dostępne dane w wymagany sposób. Twórczość w tym wypadku polega na napisaniu programu, który przetwarza dane w nowy wcześniej nie istniejący sposób. Działania te mają charakter kreacyjny ze względu na proces przetwarzania danych, jak również zaprojektowanie oraz implementację struktur hurtowni danych odpowiedzialnych za przechowywanie tych danych.

Struktury hurtowni danych są ściśle powiązane z programami przetwarzającymi dane, gdyż definiują one sposób przechowywania oraz historyzacji danych. W zależności od wymagań projektowych, struktury hurtowni danych są projektowane zgodnie z wytycznymi Ralph’a Kimballa (dane są ubierane w schematy gwiazdy, płatka śniegu lub galaktyki) lub Bill’a Inmona (dane podlegają normalizacji).

Wytwarzanie powyższego oprogramowania ma też charakter systematyczny. Etapy tworzenia powyższych programów są objęte dwutygodniowymi iteracyjnymi ramami postępowania zgodnego z przewodnikiem Scrum. Każdy etap powstawania programu jest realizowany w oparciu o metodyki zwinne zgodnie z manifestem Agile. Każdy etap jest podzielony na logicznie powiązane ze sobą zadania, które są zapisane w projektowym backlog’u.

W trakcie tworzenia Wnioskodawca wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności na projektowanie, oraz w wyniku „generowanych wniosków” usprawnia istniejące procesy w oprogramowaniu. Prowadzone badania dotyczące źródeł danych oraz ich jakości i formy są dokumentowane w systemie wewnętrznym. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia wysokiej jakości, wiarygodności, aktualności i dostępności najważniejszych danych podstawowych (podejście „Master Data Management”) wymuszają też przeprowadzenia prac badawczych.

Przy realizacji projektów prowadzone są testy i badania w celu empirycznego sprawdzenia, które z przyjętych założeń odnośnie sposobu przetwarzania danych, sprawdzi się podczas wykorzystywania systemu. Na podstawie uzyskanych wyników badań, wprowadzane są również ulepszenia w programach komputerowych. Wnioskodawca przeprowadza również tzw. badania stosowane - czyli analizę wpływu zastosowanych ulepszeń, aż do momentu otrzymania satysfakcjonujących wyników.

Z powyższym, Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej kierując pytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czy realizowane projekty opisane w stanie faktycznym kwalifikują się do ulgi IP Box to znaczy: czy dochody generowane z prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwaną dalej „Ustawą o PIT„?

\- Informujemy, że Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

\- Informujemy, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej „KPiR”.

\- Informujemy, że dla celów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję poniesionych wydatków oraz ewidencjonuje począwszy od 01.01.2020 r. przychody z IP.

\- Tworzenie , rozwijanie i ulepszanie własności intelektualnej ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przeze mnie działalności badawczo-rozwojowej.

\- Moduły oprogramowania powstają w iteracyjny, systematyczny sposób zgodnie z Scrum Guide’em. Iteracje zwane sprintami trwają 2 tygodnie.

\- Podejmowane przez Wnioskodawcę działania prowadzą do poprawy użyteczności oraz zwiększenia funkcjonalności wcześniej wytworzonego oprogramowania na bazie zmieniającego się środowiska IT w firmie. Obejmuje to zmiany strukturalne oraz jakościowe w systemach wejściowych jak również ich wygaszanie czy wprowadzanie nowych systemów.

\- Na bazie otrzymanych wytycznych, prace Wnioskodawcy polegają na analizie oraz zaprojektowaniu rozwiązań je spełniających. Projektowanie, wytwarzanie oraz implementacja tych rozwiązań ma charakter indywidualny.

\- W wyniku pracy Wnioskodawcy, która polega na rozwijaniu oraz tworzeniu oprogramowania tworzone są nowe algorytmy odpowiedzialne za przetwarzanie danych oraz za zapisywanie ich w określonych strukturach.

\- Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ocenie składającego wniosek stanowi przychód ze sprzedaży praw własności kwalifikowanej określonej w art. 30 ca ust. 2 punkt 8 Ustawy o PIT.

Podatnik w związku z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi realizacji umów poniósł koszty począwszy od roku 2020 -go, do których zalicza:

1) koszty sprzętu wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych, w tym komputer-laptop, urządzenia pamięci masowej, usługę hostingu.

W związku z tym, że ponoszone są one w ramach prac rozwojowych obejmujących m.in. wytworzenie nowych programów komputerowych, dla celów podatkowych przy wyliczeniu wskaźnika Nexus zostały one uwzględnione jako wydatki „a” i „b”.

Przy wyliczeniu wskaźnika Nexus Wnioskodawca uwzględnił koszty jako wydatki zakwalifikowane we wzorze „a„ i „b”, natomiast nie poniósł żadnych wydatków na tzw. IP kwalifikowane jako „obce” uwzględnione we wzorze jako literka „d” oraz nie poniósł wydatków na nabycie prac B+R związanych z prawem od podmiotów powiązanych uwzględnione we wzorze jako literka „c”.

Z powyższym wskaźnik Nexus za rok 2020 -sty i 2021 -wszy wyniósł wartość powyżej 1, a do przeliczenia Wnioskodawca obniżyłby do maksymalnej dopuszczalnej wartości zgodnie z przepisami ustawy o PIT równej 1.

Wnioskodawca posiada jeden wskaźnik Nexus dla dwóch projektów realizowanych w roku 2020- tym, z uwagi na fakt, iż zakup narzędzi (komputer, urządzenia pamięci masowej) służyły do realizacji prac badawczo-rozwojowych przy obu projektach realizowanych w roku 2020-stym i 2021 -wszym. Wyliczając wskaźnik Nexus z uwzględnieniem wydatków poniesionych w okresie od 2020 -go do końca roku 31 grudnia 2021 r. dla przeliczenia dochodu z IP za rok 2021 -wszy, wskaźnik również otrzymuje wartość powyżej 1, co skutkuje zastosowaniem maksymalnej wartości równej 1.

Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję kosztów bezpośrednich od początku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Materiał ten stanowi comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektów dotyczących kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca (narastająco). W szczególności dotyczy to okresu, za który zastosował preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Poniesione wydatki ujęte do wyliczenia wskaźnika Nexus dotyczą kosztów uzyskania przychodów ujętych w okresie od 01 stycznia 2020 roku do końca roku 2021 do wyliczenia, co również zostało uwzględnione przez Wnioskodawcę w ww. ewidencji. Wnioskodawca klasyfikując przychody z IP, bierze pod uwagę wyłącznie wynagrodzenie za roboczogodziny zaangażowania przy realizacji prac badawczo-rozwojowych realizowanych projektów wg prowadzonej ewidencji. Przychody z doradztwa informatycznego nie są brane do rozliczenia dochodu z IP, uwzględniane są jako przychody do opodatkowania wg stawki 19% na podstawie art.30c Ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dla projektów dotyczących kwalifikowanego IP od 01 stycznia 2020 roku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. W ewidencji rejestrowane są koszty bezpośrednie związane z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 26e Ustawy o PIT, do których należą:

\- wydatki na narzędzia służące pracy badawczo-rozwojowej tj. komputer przenośny (laptop), urządzenia pamięci masowej, usługę hostingu.

Wydatki, o których mowa powyżej, zostały poniesione w okresie 2020-2021 i zostały przyjęte do wyliczenia wskaźnika Nexus w roku 2020-stym oraz do wskaźnika Nexus w roku 2021. Wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia i były odnoszone w księdze przychodów i rozchodów w pełnej kwocie poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do kategorii materiałów i wyposażenia nie przekraczała kwoty 10.000 zł, Wnioskodawca zaliczył wydatki do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nie stosując odpisów amortyzacyjnych. Wydatki, o których mowa powyżej były niezbędne do wytworzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 2 punkt 8 Ustawy o PIT tj. „autorskie prawo do programu komputerowego”. Należy podkreślić, że Wnioskodawca w celu wytworzenia oprogramowania lub jego części wnosi przede wszystkim wkład własnej pracy intelektualnej, jednak w celu dokonania zapisów i analiz swojej pracy niezbędne są narzędzia na których wykonuje czynności programistyczno-analityczno-koncepcyjne.

Z powyższym, te same narzędzia wykorzystywane są do realizacji dwóch umów w zakresie sprzedaży efektów swojej pracy tj. różnych rodzajów oprogramowania. Praca intelektualna, którą wnosi Wnioskodawca przy tworzeniu IP nie wymaga dużych nakładów kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 26 Ustawy o PIT i nie powoduje zużycia surowców czy materiałów z wyjątkiem takich wydatków jak: zasilacze, osprzęt komputerowy.

W związku z powyższym, poniesione ww. wydatki dotyczą okresu, za który Wnioskodawca chce zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2021 roku oraz w roku 2020-stym w trybie korekty zeznania. Wnioskodawca oprócz rejestrowania odrębnej ewidencji kosztów B+R prowadzi szczegółową ewidencję uzyskanych przychodów z poszczególnych IP należących do tej samej grupy własności intelektualnej zawartej w art. 26 autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w celu podejścia ostrożnościowego przy rozliczeniu ulgi IP Box zwraca się do organu o potwierdzenie stanowiska co do zakresu przyjętej metodologii uznania przychodów z realizacji różnych umów jako jednego rodzaju IP i tym samym zastosowania jednego wskaźnika Nexus do wyliczenia dochodu IP. Poniesione wydatki wchodzące w skład wskaźnika Nexus dotyczą realizacji każdego z opisanych w stanie faktycznym do zapytania nr 1 realizowanego projektu, w zakresie wytworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części.

Wnioskodawca w stanie faktycznym do zapytania nr 1 określił rodzaj prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych, co do których otrzymuje wynagrodzenie za sensu scrite autorskie prawa do programów komputerowych. Z racji tworzenia i pracy nad różnymi projektami w różnych okresach czasowych ponosi koszty działalności. Jednocześnie służą one w sposób pośredni funkcjonowaniu podmiotu i realizacji jego przedmiotu działalności.

Z powyższym powstają wątpliwości jak potraktować koszty pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy jako programisty przy wyliczeniu dochodu z IP.

Do kosztów zaliczyć należy w szczególności: koszty usług księgowych, koszty samochodu, koszty biura.

Rozumiane są one jako koszty ogólne funkcjonowania jednostki - koszty pośrednie, jednocześnie nie są brane do wyliczenia wskaźnika Nexus. W żaden sposób nie zalicza się do nich kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP takich jak koszty sprzętu wykorzystywanego do wytworzenia IP, materiałów i akcesoriów związanych z tworzeniem IP. W roku 2020 i w roku 2021 Wnioskodawca osiągnął przychody z IP będących przedmiotem ulgi IP Box, jak również przychody nie stanowiące przychodów do rozliczenia IP Box. Oba te rodzaje przychodów związane są z kosztami pośrednimi i nie da się jednoznacznie podzielić i przyporządkować ich do konkretnych przychodów.

Wnioskodawca uważa, że w żaden sposób nie można też ich pominąć przy wyliczeniu dochodu z IP, bo nie wynika to z regulacji prawnych. Tylko przy wyliczeniu wskaźnika Nexus mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z powstaniem lub uzyskaniem przychodu z IP. W przypadku dochodu z kwalifikowanego IP przepisem regulującym jest art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT, który odwołuje się do art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT. Wnioskodawca obliczając dochód z kwalifikowanego IP przyjął zasadę proporcjonalności kosztów pośrednich w stosunku do uzyskanych przychodów w danym roku podatkowym. Oznacza to, że koszty pośrednie będą stanowiły taki % udziału w rozliczeniu dochodu z kwalifikowanego IP jaki przypada na % udział przychodów z kwalifikowanego IP w całkowitym przychodzie za cały rok podatkowy 2020 i oddzielnie za rok 2021-wszy.

Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich stosowana jest zasada przyjęta w regulacji art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT. W oparciu o ewidencjonowanie przychodów i ich przyporządkowanie do projektów zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca określa całkowity przychód z kwalifikowanego IP dla tej samej grupy tj. autorskich praw do oprogramowania komputerowego, osiągniętych w danym roku podatkowym i dzieli go przez uzyskany całkowity przychód podatkowy osiągnięty w tym samym roku podatkowym. Wskaźnik procentowy udziału przychodu z IP determinuje taki sam udział kosztów pośrednich do wyliczenia dochodu z IP. Oznacza to, że dochód z IP „autorskich praw do oprogramowania komputerowego” wyliczony zostaje dla wszystkich przychodów z tego samego rodzaju IP i składa się on z różnicy przychodów z IP i kosztów bezpośrednich zw. z wytworzeniem IP oraz kosztów pośrednich za cały rok podatkowy przemnożonych przez % udział jaki przypada na osiągnięte przychody z IP w stosunku do wszystkich uzyskanych przychodów podatkowych za dany rok.

Wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku i są rejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zwanej dalej „KPiR”. Koszty bezpośrednie dotyczące IP, dodatkowo są ewidencjonowane w prowadzonej ewidencji kosztów B+R (kosztów tzw. prac badawczo-rozwojowych). Przychody uzyskane z IP kwalifikowanego oprócz ewidencjonowania w KPiR, odnoszone są również do ewidencji dla celów ulgi IP BOX. Ewidencjonowanie przychodów i kosztów odbywa się na bieżąco w ujęciu miesięcznym w ewidencji dodatkowej dla celów IP Box, natomiast w KPiR, zgodnie z regulacjami dotyczącymi prowadzenia ewidencji księgowej, w celu rozliczenia podatku dochodowego. Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie transakcje jakie miały miejsce w roku 2020 i 2021 do dnia złożenia wniosku, nie są pomiędzy podmiotami powiązanymi o których mowa w art. 23m Ustawy o PIT. Zgodnie z powyższym, nie ma też zastosowania zasada ceny rynkowej o której mowa w art. 23o Ustawy o PIT.

Wniosek doprecyzował Pan o następujące informacje:

1\. Pytanie pierwsze dotyczy prac badawczo-rozwojowych wytwarzania oraz rozwijania programów komputerowych świadczonych w ramach poszczególnych umów z kontrahentami. Mowa tu o kontrahencie: (…) w odniesieniu do projektów (…) i (…) oraz kontrahenta (…) w ramach projektu (…).

W przypadku kontrahenta (…) dotyczy to całości działań realizowanych w ramach zawartej umowy.

W przypadku kontrahenta (…) dotyczy to wyodrębnionych zadań. Zadania te są wyodrębnione w systemie raportowania czasu pracy kontrahenta. Każde zadanie ma przypisaną liczbę godzin jaką Wnioskodawca nad nim spędził przy realizacji B+R , co bezpośrednio da się przełożyć na dochód z IP w oparciu o rozliczenia roboczogodzin. Określenie zadań oraz ich procentową partycypację w dochodzie generowanym z prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca sporządził w odrębnej dokumentacji sporządzanej na bieżąco odnosząc się do roboczogodzin.

W obrębie obu realizowanych umów, Wnioskodawca, prowadzi prace badawczo-rozwojowe, których celem jest wytworzenie oprogramowania komputerowego (inaczej programu komputerowego) służącego do przeładowywania dużych wolumenów danych. Realizowane działania zawierają m.in.:

\- Analizę obecnie dostępnej struktury oraz jakości danych przechowywanych w hurtowniach danych,

\- Analizę wymagań programów zależnych oraz jednostek prawnych,

\- Projektowanie oraz pisanie algorytmów w postaci sprawdzianów logicznych odpowiedzialnych za ekstrakcję, transformację oraz ładowanie danych,

\- Tworzenie programów, które w sposób sekwencyjny wykonują wyżej wymienione algorytmy celem uzyskania danych w wymaganej formie i strukturze,

\- Projektowanie oraz tworzenie hurtowni danych wspomagających przechowywanie i korzystanie z przetworzonych danych.

Powyższe czynności wchodzą w skład świadczonych przez Wnioskodawcę usług programistycznych.

2.

a) „Projekty” - w przypadku wnioskodawcy projekty (…), (…), (…) są to tymczasowe przedsięwzięcia które mają na celu stworzenie unikalnych programów komputerowych w wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług programistycznych.

„Program komputerowy” (inaczej „oprogramowanie”) - zaprojektowany oraz wdrożony przez Wnioskodawcę ciąg instrukcji skierowany do komputera celem otrzymania zamierzonego rezultatu (w przypadku Wnioskodawcy jest to przetworzenie dużych wolumenów danych).

„Kod” - ciąg instrukcji, o którym mowa w definicji programu komputerowego nazywany jest kodem.

„Algorytmy” - algorytmy są częścią kodu. Algorytm to skończony ciąg jasno zdefiniowanych reguł koniecznych do wykonania pewnego rodzaju zadania (np. Dotyczącego sposobu przetworzenia danych).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonych projektów, wytwarza programy komputerowe (również nazywane oprogramowaniem), które składają się z kodu którego częścią są różnego rodzaju algorytmy.

b) Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia , rozwijania i ulepszania „oprogramowania” obejmuje badania naukowe oraz prace rozwojowe oraz ma charakter twórczy, gdyż polegają na tworzeniu wcześniej nie istniejących rozwiązań. Celem prowadzonych przez wnioskodawcę działań jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych programów, które będą spełniały te wymagania.

Działania te są prowadzone w sposób metodyczny, gdyż są prowadzone zgodnie z metodyką SCRUM (jedna z metodyk Agile), w której wszelkie czynności wymagane do wytworzenia oprogramowania są podzielone na dwu tygodniowe iteracje zwane sprintami. Każdy sprint jest z góry zaplanowany oraz posiada uporządkowaną listę zadań, którą Wnioskodawca musi wykonać celem wytworzenia programu w ramach prac rozwojowych.

c) Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem, gdyż jest odpowiedzią na nowo powstałe wymagania, które nie są spełniane przez istniejące już oprogramowanie.

d) Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie posiadają charakteru powtarzalności gdyż wymagania jakie dostaje dotyczą funkcjonalności, które wcześniej nie istniały. Przekłada się to na fakt iż działania prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy gdyż za każdym razem pisze kod wraz z algorytmami, który funkcjonuje w oryginalny, wcześniej nie istniejący sposób.

e) Efektem prac Wnioskodawcy są odrębne programy które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują wszelkie majątkowe prawa autorskie, które zgodnie z umową, Wnioskodawca przenosi na kontrahentów.

f) Wytworzone przez Wnioskodawcę „programy” są efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

g) W zakresie w jakim wykonuje prace rozwojowe w całości wytworzone IP stanowi jego własność.

**h)** Wnioskodawca wykonuje usługi w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahentów jak również w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

**i)** Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

**j)** Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultaty podejmowanych przez siebie czynności.

**k)** Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie faktury VAT oraz oświadczenia o liczbie przepracowanych godzin (oświadczenie to inaczej zwane Timesheet’em). Wysokość wynagrodzenia jest zależna od liczby zaraportowanych godzin.

W przypadku kontrahenta (…), w zależności od miesiąca 95% - 100% (co miesiąc liczone indywidualnie na bazie zadań oraz ich czasochłonności liczonej w godzinach przypisanej do tych zadań) wynagrodzenia pochodzi z tytułu przeniesienia na kontrahenta wszelkich majątkowych praw autorskich do programu. W szczególności obejmuje to prawo do korzystania z programu na następujących polach eksploatacji:

a) udostępnienie utworu na zasadach wolnej licencji,

b) trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w tym techniką drukarską, techniką zapisu magnetycznego, techniką cyfrową lub poprzez wprowadzanie do pamięci komputera oraz trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie takich zapisów, włączając w to sporządzanie ich kopii oraz dowolne korzystanie i rozporządzanie tymi kopiami,

c) stosowanie, wprowadzanie, wyświetlanie, przekazywanie i przechowywanie niezależnie od formatu, systemu lub standardu,

d) wprowadzanie do obrotu, użyczanie, najem lub dzierżawa oryginału albo egzemplarzy,

e) tworzenie nowych wersji, opracowań i adaptacji (tłumaczenie, przystosowanie, zmianę układu lub jakiekolwiek inne zmiany),

f) publiczne rozpowszechnianie, w szczególności wyświetlanie, publiczne odtwarzanie, nadawanie i reemitowanie w dowolnym systemie lub standardzie, a także publiczne udostępnianie utworu w ten sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w szczególności elektroniczne udostępnianie na żądanie,

g) rozpowszechnianie w sieci Internet oraz w sieciach zamkniętych,

h) nadawanie za pomocą fonii lub wizji, w sposób bezprzewodowy (drogą naziemną i satelitarną) lub w sposób przewodowy, w dowolnym systemie i standardzie, w tym także poprzez sieci kablowe i platformy cyfrowe,

i) prawo do określania nazw utworu, pod którymi będzie on wykorzystywany lub rozpowszechniany, w tym nazw handlowych, włączając w to prawo do zarejestrowania na swoją rzecz znaków towarowych, którymi oznaczony będzie utwór lub znaków towarowych wykorzystanych w utworze,

j) prawo do wykorzystywania utworu do celów marketingowych lub promocji, w tym reklamy, sponsoringu, promocji sprzedaży, a także do oznaczania lub identyfikacji produktów i usług oraz innych przejawów działalności, a także przedmiotów jego własności, a także dla celów edukacyjnych lub szkoleniowych,

k) zezwolenie na tworzenie opracowań, przeróbek i adaptacji utworu, prawo do rozporządzania opracowaniami, przeróbkami i adaptacjami utworu oraz prawo udostępniania ich do korzystania, w tym udzielania licencji na rzecz osób trzecich, na wszystkich wymienionych powyżej polach eksploatacji, a przypadku utworów stanowiących program komputerowy (dalej „Program”) lub serwis internetowy (dalej „Serwis”) także:

\- prawo do zwielokrotniania kodu lub tłumaczenia jego formy (dekompilacja), włączając w to prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, a także opracowania (tłumaczenia, przystosowania lub jakichkolwiek innych zmian) bez ograniczania warunków dopuszczalności tych czynności, w szczególności, ale nie wyłącznie, w celu wykorzystania dla celów współdziałania z programami komputerowymi lub rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu, użyczania, najmu, lub innych form korzystania o podobnej lub zbliżonej formie,

\- zezwolenie na tworzenie opracowań, przeróbek i adaptacji Programu lub utworów składających się na Serwis oraz rozporządzanie i korzystanie z takich opracowań na wszystkich polach eksploatacji określonych w Umowie,

\- prawo do określenia nazw Serwisu/Programu, pod którymi będzie on wykorzystywany lub rozpowszechniany, w tym nazw handlowych, włączając w to prawo do zarejestrowania na swoją rzecz znaków towarowych, którymi oznaczony będzie Serwis/Program lub znaków towarowych, wykorzystanych w Serwisie/Programie.

Wnioskodawca otrzymuje również wynagrodzenie z tytułu (0 - 5% zależne od miesiąca, w każdym miesiącu liczone indywidualnie):

\- podróży służbowych,

\- spotkań organizacyjnych,

\- premii za przedłużenie kontraktu.

Wynagrodzenia te nie stanowią przychodu z IP.

W przypadku kontrahenta (…) otrzymane wynagrodzenie pochodzi w 100% z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu i praw własności intelektualnej do rezultatów na wszelkich polach eksploatacji, a w tym w następującym zakresie:

a) utrwalania i zwielokrotniania Rezultatów w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; Wykonawca wyraża zgodę na wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie Rezultatów przez Klienta;

b) modyfikowania Rezultatów (w tym tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu), dokonywania dowolnych zmian, skrótów, przeróbek;

c) użytkowania Rezultatów przez dowolną liczbę użytkowników;

d) uruchamiania na dowolnej liczbie serwerów;

e) rozpowszechniania, w tym użyczenia, najmu Rezultatów lub ich kopii;

f) wykonywania czynności określonych w art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

**l)** Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z kontrahentami przewidują miesięczne okresy rozliczeniowe za wykonane etapy realizacji projektów.

**m)** Wysokość otrzymywanego wynagrodzenia jest wypłacana na podstawie liczby przepracowanych przez wnioskodawcę w danym miesiącu godzin przy realizacji projektów i za wykonane częściowo etapy prac programistycznych. W przypadku kontrahenta (…) wynagrodzenie to jest płatne do 14 dnia następnego miesiąca, w przypadku (…) do 10 dnia następnego miesiąca. Z momentem ustalenia funkcji jakie ma spełniać program (W przypadku (…)) bądź z momentem zaakceptowania przez klienta etapu prac (w przypadku (…)), w ramach wynagrodzenia za wykonanie usług, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta wszelkie majątkowe prawa autorskie do programów powstałych w wyniku wykonywania usług przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów.

Biorąc pod uwagę iż przeniesienie praw odbywa się w chwili ustalenia funkcji jakie ma spełniać program lub w chwili zaakceptowania przez klienta etapu prac, nie ma bezpośredniej zależności pomiędzy przeniesieniem praw, upływem okresu rozliczeniowego, wartością czy momentem wypłaty wynagrodzenia.

**n)** Zgodnie z umowami podpisanymi z kontrahentami podstawą wysokości wynagrodzenia jest liczba godzin przepracowanych nad danym programem. Usługa programistyczna obejmuje w swoim zakresie przeniesienie praw autorskich i nie jest wyodrębniana na fakturze - stanowi całość w oparciu o orzecznictwo dotyczące kompleksowej usługi. Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z wytworzeniem IP to kwestia praw autorskich stanowi nie jako „sukcesję prawną”, bowiem jest nierozerwalną częścią wytwarzanego oprogramowania.

**o)** Zgodnie z podpisanymi umowami:

\- W przypadku kontrahenta (…), z momentem ustalenia utworu, w ramach wynagrodzenia za wykonanie usług, Wnioskodawca udziela (…) wyłącznego prawa zezwalania na wykonanie zależnego prawa autorskiego (rozporządzanie i korzystanie z opracowań utworów w nieograniczonym zakresie, a w szczególności w zakresie pól eksploatacji wymienionych w ust. 1 pkt 10).

\- W przypadku kontrahenta (…) przeniesienie na Klienta praw autorskich i praw własności intelektualnej do rezultatów następuje z chwilą zaakceptowania przez Klienta etapu prac.

**p)** Dochodem z wytworzonego, rozwijanego i ulepszanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody pochodzące z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie.

**q)** Wnioskodawca , od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane IP.

Ewidencja ta jest prowadzona na bazie liczby zaraportowanych godzin w systemach raportowania czasu pracy. W systemach tych godziny są przypisane do konkretnych zadań, które są powiązane z konkretnymi kwalifikowanymi IP i na tej podstawie przyporządkowane są przychody z IP.

**3\.** W złożonym zapytaniu chodzi o wyliczenie dochodu z IP. Czy należy wskaźnikem Nexus przeliczyć dochód dla poszczególnych IP a następnie dodać, czy można dla wszystkich IP realizowanych w jednym roku podatkowym obliczyć dochód z IP. W przypadku kiedy tworzone są prace rozwojowe nad dwoma różnymi programami komputerowymi, przy wykorzystaniu tych samych kosztów kwalifikowanych branych do wskaźnika Nexus tj. sprzętu komputerowego, to czy można wyliczać jeden wskaźnik Nexus dla dwóch IP mnożąc sumę przychodów z IP korygując o pozostałe koszty czy też należy odrębnie wyliczać ich dochód IP - mnożąc Nexus przez poszczególne przychody IP a następnie dodawać w ujęciu rocznym i skorygować o pozostałe koszty.

W tym celu zostało złożone zapytanie i uzasadnienie do niego a mianowicie, że oba realizowane projekty w jednym roku podatkowym stanowią tą samą grupę IP (autorskie prawa do programów komputerowych) i zgodnie z Objaśnieniem Ministerstwa Finansów można sumarycznie przyjąć, że mnożymy jednym wskaźnikiem Nexus sumę ich przychodów IP, a nie poszczególnych przychodów IP czyli z realizacji dwóch różnych projektów, o których mowa w stanie faktycznym. Złożone zapytanie ma dotyczyć prawidłowości przyjętej formy rozliczenia dochodu z IP z jednej grupy tj. autorskich praw do programów komputerowych w jednym roku podatkowym, w którym realizowanych jest więcej niż jeden projekt.

**Pytania**

1\. Czy dochody generowane z prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego, dotyczące realizowanych projektów w okresie od 01/01/2020 do dnia złożenia Wniosku, Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania jednego wskaźnika Nexus do dwóch projektów dotyczących tej samej grupy IP określonej w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyliczenia dochodu z IP dotyczących różnych projektów dotyczących autorskich praw do oprogramowania komputerowego jako jednego rodzaju IP?

**Pana stanowisko w sprawie**

W świetle opisanych powyżej projektów, których udziałem jest i było zaangażowanie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż działalność była i jest bezpośrednio związana z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca Ustawy o PIT w zakresie działalności PKD 79.12.Z opisanej w stanie faktycznym. Realizacja projektów opisanych w stanie faktycznym obejmowała swoim zakresem prace badawczo-rozwojowe, których wynikiem jest stworzenie oprogramowania komputerowego, które na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT ust. 2 punkt 8 stanowi „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W świetle przywołanych przepisów: „autorskie prawo do programu komputerowego” jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Należy podkreślić, że Wnioskodawca w celu wytworzenia oprogramowania, przy realizacji projektów wnosi przede wszystkim wkład własnej pracy intelektualnej. Niewątpliwie jest ona wynikiem pracy twórczej, niestandardowej, zindywidualizowanej, opartej doświadczeniem i pracą w znacznej mierze intelektualną, koncepcyjną i innowacyjną Wnioskodawcy. Wynik realizowanych prac ma charakter stworzenia prototypów oraz docelowych rozwiązań programistycznych, skierowanych do realizacji określonych zadań.

Efektem prac nie jest powielenie lub nieznaczne ulepszenie istniejącego oprogramowania komputerowego, lecz powstanie nowego rozwiązania technologicznego. Odnosząc się też do tzw. algorytmu rozumienia przepisów IP Box punkt 1.4 Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15.07.2019 roku dotyczących ulgi IP Box, zwanym dalej „Objaśnieniem MF”, cytuję: „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej”.

Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa.

W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP. Wskazując punkty 73 oraz 74 Objaśnienia MF, które przedstawiają stanowisko względem programów komputerowych, czytamy: „73. Autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). 74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Mając na uwadze zapis punktu 74. Objaśnień MF, Wnioskodawca występuje z zapytaniem składając niniejszy wniosek do realizowanych projektów opisanych we wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, realizowane projekty stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Analizując charakter prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, zasadnym jest dojść do wniosku, że są to prace spełniające definicję „pracy twórczej”. Występuje tutaj autentyczne podejście twórcze i intelektualne, to znaczy działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkują wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Należy zwrócić uwagę, że doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Jak wskazano w Objaśnieniach MF: „Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność”.

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie tak, aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”. Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że:

\- pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz że;

\- interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

Podsumowując uzasadnienie pytania nr 1, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, należy pokreślić, że wytworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe zawierają w sobie poniższe cechy:

\- są przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy, który w odniesieniu do wymagań odbiorcy oprogramowania, wytworzył od podstaw oprogramowanie nowatorskie i nieoczywiste (bo budowane od podstaw, dla konkretnego klienta i jego specyficznych wymagań) i użyteczne (bo adresujące konkretne zagadnienie biznesowe),

\- nie stanowią powielenia lub nieznacznego ulepszenia istniejącego oprogramowania komputerowego, lecz są wynikiem powstania nowego rozwiązania technologicznego lub istotnego ulepszenia, które wprowadza dotąd nieistniejące funkcjonalności,

\- stanowią kombinację komend, skryptów oraz poleceń języka programowania, adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego,

\- przyjmują formę „interfejsu”, tj. zbioru reguł i komend ściśle opisujących, w jaki sposób systemy informatyczne komunikują się ze sobą, w szczególności, jeśli istotą danego projektu jest wytworzenie narzędzi do migracji i integracji danych między dwoma systemami informatycznymi lub wytworzenie narzędzi do zasilania danych z systemów źródłowych do systemu docelowego.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KIDP3-1.4011.318.2019.3.MG oraz do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0113 KDIPT2-2.4011.649.2020.2.KK i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało powyżej przedstawione, działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe polegające na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. W świetle obowiązującego prawa Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych wyłącznie z IP w okresie 2020- stym i 2021-szym roku działalności. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora KIS, przykładowe sygnatury: 1) 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, 2) 0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG, 3) 0112- KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA, 4) 0114-KIDP3-1.4011.318.2019.3.MG, 5) 0113- KDIPT2-2.4011.649.2020.2.KK.

Zdaniem Wnioskodawcy, materiały i wyposażenie nabyte i nabywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio wykorzystywane dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowią niezbędny element wykonania IP. W ocenie pytającego stanowią również koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT. Jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. A zatem, koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że kalkulacja wskaźnika Nexus ma na celu wykazanie związku między:

1\. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem /rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności B+R,

2\. kwalifikowanymi IP,

3\. dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP. Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez wskaźnik Nexus. Z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa zmieniająca”), wynika, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 01 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i 30cb Ustawy o PIT, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli jest możliwe na podstawie odrębnej ewidencji ustalenie wysokości kosztów poniesionych na wytworzenie danego kwalifikowanego IP (oprogramowania komputerowego), przy określeniu wysokości dochodu, możliwe jest rozpoznanie jako koszt kwalifikowany wydatków faktycznie poniesionych na wytworzenie tego kwalifikowanego IP po 31.12.2012 r.

Zgodnie z powyższym, koszty związane z bezpośrednim wytworzeniem IP dotyczących oprogramowania komputerowego w roku 2020 i w roku 2021 zostały przyjęte przy wyliczeniu wskaźnika Nexus z okresu ich poniesienia i zarejestrowania do ewidencji wydatków na B+R za okres od 01.01.2020 roku do 31.12.2021 roku. Przy czym wskaźnik Nexus odnoszący się do rozliczenia dochodu z IP uwzględniałby koszty wyłącznie za okres od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. a wskaźnik Nexus odnoszący się do roku 2021 byłby uaktualnionym wskaźnikiem o koszty poniesione w roku 2021-szym. Zgodnie z zapisem w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, Wnioskodawca do wyliczenia wskaźnika Nexus przyjął wzór:

((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z zapisem literalnym art. 30ca Ustawy o PIT, za wydatki „a + b” zostały rozpoznane koszty z okresu od 01.01.2020 do 31.12.2021 roku, obejmujące:

\- sprzęt komputerowy zawierający układ scalony (laptop) nabyte od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 23m, materiały takie jak: zasilacz do sprzętu komputerowego, power bank, osprzęt komputerowy nabyte od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 23m.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku Nexus. Z powyższym, koszty pośrednio związane z wytworzeniem IP nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu przez Wnioskodawcę wskaźnika Nexus.

Jak wynika też z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi.

A zatem, koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wynika to w szczególności z tego, że kalkulacja wskaźnika Nexus ma na celu wykazanie związku między:

1\. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem /rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności B+R,

2\. kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Dotyczy zapytania nr 2.

Uwzględniając powyższe regulacje przy obliczeniu wskaźnika Nexus przez Wnioskodawcę, jego wartość wyniosła ok. 1,23 za rok 2020 i 2021. Wnioskodawca do wyliczenia dochodu z IP przyjmie zatem wartość 1 odnosząc się do zapisów zawartych w art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT. Oznacza to, że w przypadku, kiedy wskaźnik Nexus będzie miał wartość wyższą niż 1, do przeliczenia dochodu z IP będzie brana wartość nie większa niż 1. Wnioskodawca, jak opisał w stanie faktycznym świadczy usługi programistyczne na podstawie różnych umów w różnych okresach czasowych. Wydatki wzięte do wyliczenia Nexus stanowią wydatki bezpośrednie wykonywania, a w zasadzie wytwarzania własności intelektualnej IP, z której następnie zostały osiągnięte w roku 2020-stym i są osiągane w roku 2021-wszym przychody, o których mowa w art. 30ca ust. 2 punkt 8 Ustawy o PIT. Wszystkie realizowane Umowy na podstawie, których osiągnięte zostały przychody, w ocenie Wnioskodawcy stanowią dochody z kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle postawionego zapytania nr 1 co do zakresu stosowania przepisów dotyczących opodatkowania kwalifikowanych praw własności w odniesieniu do dwóch projektów o podobnym charakterze, co zostało szczegółowo opisane we wstępie wniosku, należy przyjąć, że wszystkie ww. projekty stanowią jeden rodzaj IP, tj. autorskie prawo do programów komputerowych. Jednocześnie wydatki przyjęte do wyliczenia wskaźnika Nexus stanowią wspólne koszty powstawania IP, i nie jest się w stanie przyporządkować ich w odniesieniu do poszczególnych realizowanych umów.

Zgodnie z powyższym, należy przyjąć, że wskaźnik Nexus może być jeden dla wszystkich projektów omówionych szczegółowo we wstępie wniosku opisanych w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż wszystkie wydatki, wzięte do wyliczenia wskaźnika Nexus, służą do realizacji dwóch projektów, a w kolejnych latach dokupowane są dodatkowe akcesoria komputerowe.

Uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w przepisie art. 30ca ust. 9, który stanowi, cytuję: „W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej”. Zakłada się, że zasadą jest przypisywanie dochodów i strat do poszczególnych kwalifikowanych IP. Jednak odmiennym rozwiązaniem, mającym charakter wyjątku jest sytuacja, w której podatnik jest uprawniony na podstawie art. 30ca ust. 9 do ustalenia dochodu czy straty z kwalifikowanego IP na poziomie produktu (grupy produktów), w których zostało wykorzystane dane kwalifikowane IP.

Wszystkie IP, o których mowa we wstępie stanu faktycznego do zapytania nr 1 spełniają poniższe kryteria:

1\. zostały wytworzone, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R, w rozumieniu art. 4 Ustawy z 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ( Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.) oraz art. 5a punkt 38, 39, 40 Ustawy o PIT;

2\. stanowią autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT;

3\. podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy też zauważyć, że w objaśnieniach Ministerstwa Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 roku do Ulgi IP Box w punkcie 73 i 74 dokumentu, czytamy: „73. Autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). 74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie realizowane projekty stanowią prawo autorskie ze względu na klauzule wynikające z umów a także zakres prac, jakie są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych określonych definicją legalną zawartą ww. regulacjach prawnych. Końcowo warto też zauważyć, jak stanowi punkt 88 Objaśnień MF do ulgi IP Box z dnia 15.07.2019 roku, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box.

Podsumowując, punkt 89 stanowi, że brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie realizowane projekty, o których mowa w zapytaniu stanowią jeden rodzaj IP należącego do „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Podsumowując, w świetle wszystkich ww. regulacji dotyczących rozliczenia ulgi IP BOX, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyjęta metodologia wyliczenia jednego wskaźnika Nexus do rozliczenia dochodu IP z uwzględnieniem wszystkich przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, z tej samej grupy własności intelektualnej należącej do autorskiego prawa do programu komputerowego, jest prawidłowa z uwagi na rodzaj wydatków i ich wykorzystanie w działalności badawczo-rozwojowej do realizacji wszystkich ww. projektów. Objaśnienia do Ulgi IP Box wydane w dniu 15 lipca 2019 roku przez Ministerstwo Finansów precyzują w punkcie 135, że dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT i art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

\- z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,

\- ze sprzedaży kwalifikowanego IP,

\- z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast w punkcie 136 Objaśnień do ulgi IP Box czytamy, iż „obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W myśl art. 30ca ust. 9 Ustawy o PIT, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie ustalić dochodu, który przypada na poszczególne kwalifikowane IP, ma możliwość dokonać obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane IP. Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: ze sprzedaży kwalifikowanego IP w formie prawa do korzystania z autorskiego prawa do oprogramowania, pomniejszony o koszty bezpośrednio związane z IP kwalifikowanym oraz koszty pośrednie w takim udziale, w jakim przypada udział przychodu ze sprzedaży IP kwalifikowanych w ogólnej wartości uzyskanego przychodu w danym roku podatkowym. Zasady cen transferowych powinny być stosowane do ustalania pozostałych kategorii dochodu z kwalifikowanego IP, w przypadku, gdy dochód ten wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dochodu z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych (zawartych z podmiotami powiązanymi), dotyczących kwalifikowanego IP, oraz dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP do podmiotów powiązanych. Przepisy dotyczące zasady ceny rynkowej przy ustalaniu dochodu z IP nie mają zastosowania z uwagi na brak transakcji z podmiotami powiązanymi do dnia złożenia wniosku. Podsumowując kwestie związane z wyliczeniem dochodu IP, należy zwrócić uwagę na zapis art. 30ca ust. 7, który w swoim brzemieniu wprost odwołuje się do art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, cytuję: „Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2, dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty (\`(...)\`)”. Analizując przepisy zawarte w art. 9 Ustawy o PIT, w części dotyczącej wyliczenia dochodu jako zasady ogólnej - nie można pominąć kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Dochodem ze źródła przychodów w art. 30ca „opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich stosowana jest zasada przyjęta w regulacji art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT.

Metoda proporcjonalnego rozliczenia i zarachowania kosztów uzyskania przychodów dotyczy więc jedynie kosztów tzw. pośrednich, których Wnioskodawca nie może przyporządkować do źródła przychodu IP i pozostałych przychodów (innych niż z IP) z działalności gospodarczej. Przepis wskazuje jednoznacznie, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zastosowanie w przypadku rozliczenia dochodu z IP w stosunku do kosztów pośrednich ma tutaj niebagatelne znaczenie z uwagi na fakt różnego opodatkowania dwóch rodzajów dochodów, a mianowicie stawką 19% i preferencyjną 5%. Kierując się podejściem celowościowym przyjęte rozwiązanie legislacyjnie powinno mieć też zastosowanie tam gdzie mamy do czynienia z różnym opodatkowaniem, dwóch rodzajów przychodów w ramach jednego źródła jakim są przychody z działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyliczenie dochodu IP kwalifikowalnego w roku 2020 i 2021 będzie obejmowało:

1\. sumę przychodów z IP dotyczących autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego jako jednego rodzaju IP, opisanych w stanie faktycznym na wstępie wniosku,

2\. pomniejszoną o koszty bezpośrednie poniesione w roku podatkowym związane z wytworzeniem IP oraz o koszty pośrednie wyliczone zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT według klucza przychodowego, poniesione w danym roku podatkowym,

3\. uzyskany dochód będący różnicą przychodów z IP (punkt 1); kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich (punkt 2) zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus, wyliczony w oparciu o koszty prac badawczo-rozwojowych poniesionych w okresie od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. i jednocześnie związanych w całości bezpośrednio z wytworzeniem IP w ramach w roku 2020-stym i 2021-stym. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie traktowania jako jednego IP (jedna grupa) oraz wyliczenia dochodu z IP w odniesieniu do uwzględnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich potwierdza Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2020 roku Dyrektora KIS sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS, UNP:1110307.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1\. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2\. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

3\. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

4\. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:


| (a + b) * 1,3 
| a + b + c + d 

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5\. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

6\. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

7\. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z kolei w myśl art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1\. Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

2\. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

3\. W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Z kolei art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574):

2\. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3\. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą. Prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania własności intelektualnej ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej. Efektem Pana prac są odrębne programy, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przenosi Pan na kontrahenta wszelkie majątkowe prawa autorskie do programów powstałych w wyniku wykonywania usług przez Pana w ramach zawartych umów. Dochód uzyskiwany przez Pana stanowi przychód ze sprzedaży praw własności kwalifikowanej określonej w art. 30ca ust. 2 punkt 8 Ustawy o PIT. Od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, na bieżąco prowadzi Pan odrębną ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane IP.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W myśl art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Pana oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za rok 2021 oraz w latach następnych, o ile sposób prowadzenia działalności w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w latach kolejnych nie ulegnie zmianie.

Reasumując - opisane we wniosku kwalifikowane dochody uzyskane z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może Pan opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, spełniającej wymogi określone w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania zawartego we wniosku jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów (Projektów (…), (…), (…)) dotyczących tej samej grupy IP określonej w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ww. ustawy, Organ wyjaśnia, co następuje.

Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać łącznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy.

Okoliczność, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do tej samej grupy praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o tym, że dochód należy ustalać łącznie.

W związku z powyższym należy wskazać, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie sumarycznie, tj. łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 powoływanej ustawy (jako dochód z autorskich praw do Utworów uzyskany przez Wnioskodawcę łącznie w trakcie roku podatkowego).

Jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, gdy uzyskuje Pan dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma Pan obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, należy wskazać, że przedstawiony przez Pana sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w zakresie wyliczania dochodu z IP dotyczącego różnych projektów dotyczących autorskich praw do oprogramowania komputerowego jako jednego rodzaju IP.

Należy wskazać, że w treści uzupełnienia wniosku wskazał Pan, że prowadzi od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, na bieżąco odrębną ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane IP oraz ewidencja ta jest prowadzona na bazie liczby zaraportowanych godzin w systemach raportowania czasu pracy, w których to systemach godziny są przypisane do konkretnych zadań, które są powiązane z konkretnymi kwalifikowanymi IP i na tej podstawie przyporządkowane są przychody z IP.

W związku z powyższym jest Pan w stanie ustalić dochód przypadający na poszczególne kwalifikowane prawo własności intelektualnej na podstawie ewidencji, którą prowadzi od 1 stycznia 2020 r. przy tworzeniu Projektów wskazanych we wniosku.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe**.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), ul. (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).