Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.169.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: w zakresie ustalenia, w jakim momencie dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody/koszty (wynik) związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakim momencie dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody/koszty (wynik) związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, w jakim momencie dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody/koszty (wynik) związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka posiada 3 zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE:

*   Zezwolenie z listopada 2011 r.,
*   Zezwolenie z kwietnia 2014 r.,
*   Zezwolenie z kwietnia 2017 r. (dalej łącznie: „Zezwolenia”).

Zakres przedmiotowy wszystkich ww. Zezwoleń obejmuje zasadniczy przedmiot działalności Spółki, z tytułu której uzyskuje ona przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wytwarzanego na terenie SSE elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „działalność strefowa”), jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (dalej: „działalność opodatkowana”).

Część sprzedaży jak i zakupów Spółki dokonywana jest w walutach obcych, co wiąże się z występowaniem ryzyka walutowego po stronie Spółki. W celu zabezpieczenia się m.in. przed ryzykiem związanym ze zmianami kursów wymiany walut, zmianami cen nabywanych usług oraz zmianami stóp procentowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), w tym przede wszystkim z kontraktów typu swap towarowy, kontraktów walutowych - typu forward, jak również kontraktów wymiany płatności odsetkowych - interest rate swap oraz currency interest swap (dalej: „Pochodne Instrumenty Finansowe”).

Swap towarowy stanowi transakcję, w której dwie strony - Spółka oraz bank - zobowiązują się do wymiany płatności w ustalonym dniu. Płatności te naliczane są w oparciu o ustalone ilości określonego towaru i jego cenę. W ramach transakcji jedna ze stron zobowiązuje się płacić stałą cenę, natomiast druga cenę zmienną. Jednocześnie Spółka wskazuje, że między nią a bankiem nie dochodzi do fizycznej wymiany towarów będących przedmiotem transakcji.

Spółka pragnie wskazać, że zawierane przez nią transakcje typu swap towarów dotyczą zabezpieczenia transakcji dokonywanych przez Spółkę oraz podmioty zależne od Spółki. Zawarcie takich instrumentów finansowych ma na celu zabezpieczenie skonsolidowanego wyniku finansowego Grupy, do której należy Spółka oraz jej podmioty zależne, na który wpływ ma wynik finansowy spółek zależnych.

Spółka posiada również zadłużenie oprocentowane według zmiennej stopy procentowej, w związku z czym narażona jest na ryzyko stopy procentowej. W celu zabezpieczenia się przed tym rodzajem ryzyka, Spółka wykorzystuje m.in. instrumenty pochodne typu swap (swap odsetkowy oraz swap odsetkowo-walutowy).

Niektóre z Pochodnych Instrumentów Finansowych, w tym kontrakty wymiany płatności odsetkowych, mają charakter rzeczywisty - rozliczane są poprzez faktyczną dostawę waluty po ustalonym kursie (rozumianą jako dostawa przez drugą stronę - w przypadku kontraktu na zakup waluty lub dostawa przez podatnika - w przypadku kontraktu na sprzedaż waluty), część z nich ma natomiast charakter nierzeczywisty - rozliczane są jedynie w kwocie netto, tj. wynikiem na transakcji.

Ponadto część z Pochodnych Instrumentów Finansowych, z których korzysta Spółka, może mieć postać instrumentów zerokosztowych. W efekcie, przy zawarciu transakcji dotyczących instrumentów zerokosztowych ani Spółka, ani druga strona transakcji nie ponoszą efektywnych kosztów jej zawarcia. Ewentualne przysporzenie lub wydatek po stronie Spółki powstaje dopiero przy rozliczeniu transakcji (a nie w momencie zawarcia transakcji). Wynik uzyskany z tytułu realizacji instrumentów zerokosztowych, jest rozliczany poprzez zapłatę odpowiedniej różnicy z realizacji poszczególnych transakcji objętych tymi instrumentami przez jedną ze stron transakcji. Data rozliczenia jest jedynym momentem, w którym płatności z wykonania instrumentu będą wymagalne i w którym nastąpi faktyczny przepływ pieniężny z tego instrumentu.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

Dla celów bilansowych Pochodne Instrumenty Finansowe są kwalifikowane przez Spółkę, na podstawie zasad rachunkowości zabezpieczeń, jako:

*   zabezpieczenie wartości godziwej, zabezpieczające przed ryzykiem zmian wartości godziwej ujętego składnika aktywów lub zobowiązania,
*   zabezpieczenie przepływów środków pieniężnych, zabezpieczające przed zmianami przepływów środków pieniężnych, które przypisać można konkretnemu rodzajowi ryzyka związanego z ujętym składnikiem aktywów, zobowiązaniem lub prognozowaną transakcją,
*   zabezpieczenie udziałów w aktywach netto jednostek zagranicznych.

Spółka dokonuje okresowej wyceny (przeszacowania) wartości instrumentów pochodnych na dany dzień. Wycena odzwierciedla teoretyczną wartość tego instrumentu na dany dzień, a różnice z przeszacowania instrumentu (dodatnie lub ujemne) dla celów księgowych wpływają w danym okresie na wynik finansowy lub kapitał z aktualizacji wyceny, w zależności od przynależności do jednej z wymienionych wyżej grup oraz od cyklu życia powiązania zabezpieczającego. Wycena dokonywana jest kwartalnie.

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP (tzw. metoda rachunkowa). Zgodnie z informacją przedstawioną przez audytora Spółki, różnice z przeszacowania opisanych powyżej instrumentów nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu księgowym.

Spółka dla celów podatkowych ujmuje rozliczenia związane z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych w ten sposób, że do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych brany pod uwagę jest jedynie faktycznie zrealizowany wynik na tych instrumentach. Wyceny dotyczące Pochodnych Instrumentów Finansowych sporządzane przed zamknięciem danego instrumentu nie są zatem uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym wszelkie różnice wynikające z przeszacowania wartości Pochodnych Instrumentów Podatkowych na gruncie prawa bilansowego nie mają wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero faktyczna realizacja Pochodnych Instrumentów Finansowych wiąże się przepływem środków pieniężnych.

Powyższe transakcje zabezpieczające zawierane są w celu ograniczenia ponoszonego przez Spółkę ryzyka, jakie wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością. W konsekwencji, wykorzystywane przez Spółkę instrumenty pochodne służą zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem związanym zarówno z działalnością strefową Spółki, jak i z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym, Spółka nie jest w stanie przyporządkować wyniku zrealizowanego na poszczególnych transakcjach zabezpieczających do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Opisane powyżej transakcje lub inne transakcje z wykorzystaniem instrumentów pochodnych Spółka zmierza zawierać także w przyszłości. Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w związku z nowelizacją ustawy o PDOP (m.in. art. 7) od 1 stycznia 2018 r. Spółka zobowiązana jest do odrębnego określenia wysokości dochodu/straty osiągniętego z tytułu zysków kapitałowych (dalej: „dochód z zysków kapitałowych”) oraz dochodu/straty osiągniętego z pozostałych źródeł (dalej: „dochód z działalności operacyjnej”), co będzie mieć wpływ na podstawę opodatkowania PDOP.

Podstawowy zakres działalności gospodarczej Spółki, dla którego została powołana Spółka, obejmuje produkcję i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD. Dochody z tej działalności mieszczą się w zakresie dochodów z działalności operacyjnej. Dodatkowo, Spółka może uzyskiwać również dochody, które od 1 stycznia 2018 r. kwalifikowane są do dochodów z zysków kapitałowych, zdefiniowanych w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka dokonuje właściwej alokacji wyniku (dochodu albo straty) realizowanego na pochodnych instrumentach finansowych opisanych powyżej do odpowiedniego źródła: dochodu z zysków kapitałowych i dochodu z działalności operacyjnej.

Spółka wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym, z wyłączeniem kwestii swapu towarowego, otrzymała już interpretację indywidualną, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.501.2018.l.APO).

Spółka wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym, z wyłączeniem kwestii swapu towarowego, otrzymała już interpretację indywidualną, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.440.2018.1.MM). Wnioskodawca składa niniejszą interpretację wyłącznie w celu potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie skutków podatkowych z tytułu zastosowania swapu towarowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego intencją jest uzyskanie kompleksowej interpretacji, w której oprócz kwestii zaadresowanych w otrzymanych już interpretacjach, Spółka uzyska potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie rozliczenia transakcji typu swap towarowy.

Przedmiotowy wniosek nie dotyczy tych Pochodnych Instrumentów Finansowych, które związane są z zakupem bądź wytworzeniem środków trwałych lub zakupem wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody/koszty (wynik) związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody/koszty (wynik) związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe, dopiero w momencie faktycznego rozliczenia (realizacji) Pochodnych Instrumentów Finansowych. Jednocześnie koszty związane z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki na koncie kosztowym.

Część ogólna.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
2.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami Finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
4.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
5.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
6.  kontrakty na różnicę,
7.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wartość instrumentu finansowego jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, który instrumenty finansowe zabezpieczają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych lub stopach procentowych.

Wśród instrumentów finansowych można wyróżnić m.in.:

*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz
*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

Przychody.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady dotyczące momentu rozpoznania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3i ustawy o PDOP, przy czym od 1 stycznia 2015 r. do ustawy o PDOP wdrożono przepis, który określa wprost, w którym momencie powstaje przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3f ustawy o PDOP za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie płatności otrzymywane przez Spółkę od drugiej strony transakcji stają się przychodami Wnioskodawcy w momencie realizacji praw wynikających z danego Pochodnego Instrumentu Finansowego, czyli w dacie rozliczenia ustalonej przez strony.

W konsekwencji, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, ewentualne przychody związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe, Spółka zobowiązana jest rozpoznać dopiero w momencie faktycznego rozliczenia (realizacji) Pochodnych Instrumentów Finansowych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.104.2018.1.MS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w dacie zawarcia kontraktu Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania żadnych przychodów, w tym z premii z tytułu wystawionej opcji wchodzącej w skład instrumentu zerokosztowego. Przychody lub koszty - ustalone jako wynik na instrumencie zerokosztowym - wynikające z przedmiotowej transakcji będą rozpoznawane dopiero w przyszłości - w dacie realizacji ww. instrumentu jako całości, tj. w dacie rozliczenia, określonej umową z bankiem, tj. dacie w której wynik staje się wymagalny,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 310/17, w którym stwierdzono, że Zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że zgodnie z art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., od 1 stycznia 2015 r. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Wobec tego zatem, w przypadku zawieranych przez stronę skarżącą transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód z tytułu realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) dla transakcji na kontraktach towarowych oraz nierzeczywistych kontraktach walutowych powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa ww. art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p.,
*   w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.286. 2017.1.PC, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu płatności wynikającej z Rozliczenia powinien być rozpoznany przez Spółkę w momencie realizacji Kontraktu, tj. w momencie, w którym kwota wynikająca z Rozliczenia będzie należna na rzecz Spółki bądź w momencie faktycznego otrzymania płatności (lub jej ekwiwalentu np. potracenia) lub zbywalnego prawa majątkowego - w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej,
*   w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.250. 2017.1.MS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu płatności wynikającej z Rozliczenia powinien być rozpoznany przez Spółkę w momencie realizacji Kontraktu, tj. w momencie, w którym kwota wynikająca z Rozliczenia będzie należna na rzecz Spółki bądź w momencie faktycznego otrzymania płatności (lub jej ekwiwalentu np. potracenia) lub zbywalnego prawa majątkowego - w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej,
*   w interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r., Znak: IPPB5/4510-810/15-2/RS, w której organ, stwierdził, iż w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę kontraktów futures na indeks TGe24 na instrumentach pochodnych opartych o ceny energii elektrycznej, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dla transakcji nierzeczywistych powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 12 ust. 3f cytowanej ustawy, tj. w przedmiotowej sprawie w momencie dokonania przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym indeksu.

Koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że wszelkie wydatki związane z nabyciem Pochodnych Instrumentów Finansowych, w tym np. zapłacone prowizje, premie opcyjne, jak również inne płatności realizowane przez Spółkę na rzecz drugiej strony transakcji stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego Pochodnego Instrumentu Finansowego, czyli w dacie rozliczenia ustalonej przez strony (poza sytuacją kiedy wydatki te zwiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych).

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy jest podzielane w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 września 2016 r., Znak: ITPB3/4510-334/16-1/MK, w której organ podatkowy w odniesieniu do kosztów nabycia opcji walutowych oraz koszty związane z zawarciem kontraktów typu forward, których celem było zabezpieczenie kursu walutowego waluty euro, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że koszty te podlegają w całości ujęciu jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisem szczególnym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym nie znajdzie on zastosowania do kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych.

W takim przypadku, kwestia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych powinna być rozpatrywana zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi potrącalności kosztów, tj. regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4d ustawy o PDOP. I na gruncie powyższych przepisów można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednio związane z przychodem. W praktyce przyjmuje się, że jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o PDOP).

W ocenie Wnioskodawcy, kosztom poniesionym w związku z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych nie można przypisać charakteru kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji należy je zakwalifikować jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki na koncie kosztowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z ww. przepisami Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów (straty) wynikających przykładowo z przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów Spółka winna mieć również na względzie art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Tym samym koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-939/15-2/MW, w której organ podatkowy wskazał, że:

*   Przepis art. 16 ust 1 pkt 8b updop dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (np. premii opcyjnej). Wobec tego w odniesieniu do wyniku na transakcji SWAP/IRS - przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   (\`(...)\`) Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów (straty) wynikających z przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
*   (\`(...)\`) momentem rozpoznania przez Spółkę kosztu podatkowego z tytułu rozliczenia transakcji przedterminowego zakończenia kontraktu SWAP jest wykazanie w księgach wyniku na realizacji instrumentu IRS w czasie, proporcjonalnie do amortyzowanego nominału zamykanych transakcji IRS.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2016 r., Znak: IPPB3/4510-579/16-2/AG, w której organ podatkowy w odniesieniu do kosztów transakcji CDS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki związane z realizacją tych transakcji (Stałe Wynagrodzenie płacone przez Spółkę) nie stanowią wydatków na nabycie instrumentów pochodnych, a tym samym nie należą one do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CTT. Oznacza to, iż Stałe Wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny na zasadach ogólnych tj. w dacie jego poniesienia tj. w dniu, na który koszt zostanie zaksięgowany w księgach rachunkowych Spółki, stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy CIT.

Podsumowanie.

Podsumowując, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody/koszty (wynik) związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe, dopiero w momencie faktycznego rozliczenia (realizacji) Pochodnych Instrumentów Finansowych. Jednocześnie koszty związane z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki na koncie kosztowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
2.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
4.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
5.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
6.  kontrakty na różnicę,
7.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód.

Do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz
*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl postanowień art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j-3m.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy updop należy mieć również na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad rozliczania kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika przede wszystkim, że w celu zabezpieczenia się m.in. przed ryzykiem związanym ze zmianami kursów wymiany walut, zmianami cen nabywanych usług oraz zmianami stóp procentowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przede wszystkim z kontraktów typu swap towarowy, kontraktów walutowych - typu forward, jak również kontraktów wymiany płatności odsetkowych - interest rate swap oraz currency interest swap (dalej: „Pochodne Instrumenty Finansowe”). Swap towarowy stanowi transakcję, w której dwie strony - Spółka oraz bank - zobowiązują się do wymiany płatności w ustalonym dniu. Płatności te naliczane są w oparciu o ustalone ilości określonego towaru i jego cenę. W ramach transakcji jedna ze stron zobowiązuje się płacić stałą cenę, natomiast druga cenę zmienną. Jednocześnie Spółka wskazuje, że między nią a bankiem nie dochodzi do fizycznej wymiany towarów będących przedmiotem transakcji. Spółka pragnie wskazać, że zawierane przez nią transakcje typu swap towarów dotyczą zabezpieczenia transakcji dokonywanych przez Spółkę oraz podmioty zależne od Spółki. Zawarcie takich instrumentów finansowych ma na celu zabezpieczenie skonsolidowanego wyniku finansowego Grupy, do której należy Spółka oraz jej podmioty zależne, na który wpływ ma wynik finansowy spółek zależnych. Spółka posiada również zadłużenie oprocentowane według zmiennej stopy procentowej, w związku z czym narażona jest na ryzyko stopy procentowej. W celu zabezpieczenia się przed tym rodzajem ryzyka, Spółka wykorzystuje m.in. instrumenty pochodne typu swap (swap odsetkowy oraz swap odsetkowo-walutowy). Niektóre z Pochodnych Instrumentów Finansowych, w tym kontrakty wymiany płatności odsetkowych, mają charakter rzeczywisty - rozliczane są poprzez faktyczną dostawę waluty po ustalonym kursie (rozumianą jako dostawa przez drugą stronę - w przypadku kontraktu na zakup waluty lub dostawa przez podatnika - w przypadku kontraktu na sprzedaż waluty), część z nich ma natomiast charakter nierzeczywisty - rozliczane są jedynie w kwocie netto, tj. wynikiem na transakcji. Ponadto część z Pochodnych Instrumentów Finansowych, z których korzysta Spółka, może mieć postać instrumentów zerokosztowych. W efekcie, przy zawarciu transakcji dotyczących instrumentów zerokosztowych ani Spółka, ani druga strona transakcji nie ponoszą efektywnych kosztów jej zawarcia. Ewentualne przysporzenie lub wydatek po stronie Spółki powstaje dopiero przy rozliczeniu transakcji (a nie w momencie zawarcia transakcji). Wynik uzyskany z tytułu realizacji instrumentów zerokosztowych, jest rozliczany poprzez zapłatę odpowiedniej różnicy z realizacji poszczególnych transakcji objętych tymi instrumentami przez jedną ze stron transakcji. Data rozliczenia jest jedynym momentem, w którym płatności z wykonania instrumentu będą wymagalne i w którym nastąpi faktyczny przepływ pieniężny z tego instrumentu. Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Dla celów bilansowych Pochodne Instrumenty Finansowe są kwalifikowane przez Spółkę, na podstawie zasad rachunkowości zabezpieczeń, jako zabezpieczenie wartości godziwej, zabezpieczające przed ryzykiem zmian wartości godziwej ujętego składnika aktywów lub zobowiązania, zabezpieczenie przepływów środków pieniężnych, zabezpieczające przed zmianami przepływów środków pieniężnych, które przypisać można konkretnemu rodzajowi ryzyka związanego z ujętym składnikiem aktywów, zobowiązaniem lub prognozowaną transakcją, zabezpieczenie udziałów w aktywach netto jednostek zagranicznych. Spółka dokonuje okresowej wyceny (przeszacowania) wartości instrumentów pochodnych na dany dzień. Wycena odzwierciedla teoretyczną wartość tego instrumentu na dany dzień, a różnice z przeszacowania instrumentu (dodatnie lub ujemne) dla celów księgowych wpływają w danym okresie na wynik finansowy lub kapitał z aktualizacji wyceny, w zależności od przynależności do jednej z wymienionych wyżej grup oraz od cyklu życia powiązania zabezpieczającego. Wycena dokonywana jest kwartalnie. Spółka dla celów podatkowych ujmuje rozliczenia związane z realizacją Pochodnych Instrumentów Finansowych w ten sposób, że do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych brany pod uwagę jest jedynie faktycznie zrealizowany wynik na tych instrumentach.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że przychód z tytułu realizacji transakcji na instrumentach finansowych (dodatni wynik z transakcji) powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 12 ust. 3f updop. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, tj. w dniu, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki, stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe (kontrakty typu swap towarowy, kontrakty walutowe typu forward, kontrakty wymiany płatności odsetkowych - interest rate swap oraz currency interest swap) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy ponadto, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.