Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.814.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży udziału w budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; opodatkowanie; podatnik; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 2 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.814.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Gmina”, „Gmina Miejska”, lub „Miasto”) – jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt l ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Miasto planuje zbycie prawa własności udziału stanowiącego własność Skarbu Państwa, wynoszącego 1/18 części w nieruchomości oznaczonej działka ewidencyjna nr … o pow. całkowitej 0,0282 ha … (dalej: „Nieruchomość”) na rzecz Spółki W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K. – współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości w pozostałej części (dalej: „Spółka”).

Nieruchomość stanowi współwłasność Spółki w 17/18 częściach i Skarbu Państwa w 1/18 części.

Prawo własności na rzecz Skarbu Państwa ujawnione zostało na podstawie postanowienia z dnia 14 listopada 2008 r. sygnatura akt: … Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny, którym stwierdzono, że Skarb Państwa nabył na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, w całości spadek po M. R. c. S. i M., zm. 4 października 1998 r. W księdze wieczystej prawo własności Skarbu Państwa ujawnione zostało w dniu 12 stycznia 2017 r.

Nieruchomość została zabudowana w 1899 r.

Skarb Państwa nie zarządzał przedmiotową nieruchomością, a z uwagi na fakt, iż jego prawo własności w odniesieniu do 1/18 części nieruchomości przy ul. … ujawnione zostało dopiero w 2017 r. nie ponosił żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku.

Nieruchomość nie była przedmiotem umów dzierżawy ani najmu. Miasto nie wykorzystywało też Nieruchomości w żadnej innej kategorii działalności gospodarczej.

W Nieruchomości nie wyodrębniono lokali mieszkalnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Odpowiadając na przesłane w wezwaniu zapytania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej sprzedaży udziału w działce nr … położonej w K. przy ul. …, Gmina Miejska informuje.

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2016 r. współwłaściciel nieruchomości – Spółka W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K. – wystąpiła o zbycie na jej rzecz udziału w wysokości 1/18 części stanowiącego własność Skarbu Państwa. Zgodnie z treścią księgi wieczystej Nr …, obejmującej nieruchomość oznaczoną jako działka ewidencyjna … zabudowana budynkiem przy ul. … – nieruchomości stanowi współwłasność Skarbu Państwa w 1/18 części – Wnioskodawcy tj. Spółki W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K. – w 17/18 częściach. Zbycie udziału ma nastąpić stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W myśl tego przepisu istnieje możliwość zbycia udziału w trybie bezprzetargowym na rzecz innego współwłaściciela.

Sprzedaż udziału w ww. nieruchomości stanowiącego własność Skarbu Państwa w drodze bezprzetargowej reguluje Procedura Nr … Urzędu Miasta dostępna na stronach internetowych BIP Urzędu Miasta.

Jak wyżej wyjaśniono zbywanie nieruchomości, także ich części, stanowiących współwłasność Skarbu Państwa odbędzie się w oparciu art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, 50). Zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami sporządzono i podano do publicznej wiadomości w dniach od 15 grudnia 2017 r. do dnia 5 stycznia 2018 r. (21 dni) wykaz nieruchomości przeznaczonej do zbycia obejmujący udział w wysokości 1/18 części w nieruchomości przy ul. \`(...)\` Wykaz ten wywieszono w siedzibie Urzędu Miasta i zamieszczono na stronie internetowej w Biuletynie Informacji Publicznej oraz przekazano wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie internetowej Wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o wywieszeniu wykazu podano w prasie lokalnej.

Odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa następuje w drodze umowy cywilnoprawnej zawieranej w formie aktu notarialnego.

Z posiadanych dokumentów (treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, opinii określającej wartość udziału w nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) wynika, że działka zbudowana jest dwupiętrową kamienicą z poddaszem, podpiwniczoną ze strychem nieużytkowym, położoną w zabudowie zwartej. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późniejszymi zmianami.) zasadnym wydaje się określenie przedmiotowego budynku symbolem: 1-11-11-1122 PKOB (ad. II pkt 6 wezwania IBPP1/443-1536/11/LG).

Z uwagi na znaczny upływ czasu (kamienica została wybudowana w 1899 r.) nie wydaje się możliwe określenie w sposób jednoznaczny daty pierwszego zajęcia obiektu budowlanego oraz wskazania przez jakie podmioty był wykorzystywany. Niemniej jednak charakter pomieszczeń oraz opis nieruchomości dokonany we wniosku przez współwłaściciela (Spółkę W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K.), jak również przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wskazuje, że budynek jest budynkiem mieszkalnym (znajdują się lokale mieszkalne) i w ten sposób był wykorzystywany. Obecnie budynek przygotowywany jest do remontu i jest wyłączony z eksploatacji.

Prawo własności na rzecz Skarbu Państwa ujawnione zostało na podstawie postanowienia z dnia 14 listopada 2008 r. sygnatura akt: … Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny, którym stwierdzono, że Skarb Państwa nabył na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, w całości spadek po M. R. c. S. i M., zm. 4 października1998 r. W księdze wieczystej prawo własności Skarbu Państwa ujawnione zostało w dniu 12 stycznia 2017 r. Zatem Skarbowi Państwa dokonującemu dostawy (współwłaściciel gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanym) w stosunku do tego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, czy sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej przepisu, czy będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Miasta:

1.  Zbywając Nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VA T.
2.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej przepisu, będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Opodatkowanie VAT sprzedaży udziałów w Nieruchomości i działalność w charakterze podatnika VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 KC współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę – art. 535 KC. Art. 45 KC definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347).

Tym samym w oparciu o powyższe przepisy, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VA T podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 2/11 z 24 października 2011 r.:

„Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.”

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że dana czynność podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Miasta, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie działa ono jako podmiot gospodarczy. Zatem Miasto sprzedając udział w przedmiotowej Nieruchomości nie działa w charakterze podatnika VAT. Miasto dąży jedynie do wyzbycia się prawa w Nieruchomości, realizując swoje uprawnienia właścicielskie.

W wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Op 110/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. dotyczącym Gminy O., WSA stanął na stanowisku, że Gmina zbywając nieruchomości nabyte z mocy prawa w drodze komunalizacji czy spadkobrania, które nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, realizuje jedynie swoje uprawnienia właścicielskie. Nie działa więc w charakterze podatnika VAT. Sprzedaż takich nieruchomości nie podlega więc VAT.

„Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Gmina działa jako właściciel a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

(\`(...)\`)

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko Strony, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek – braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

(\`(...)\`)

Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. (\`(...)\`)

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarcie przez Gminę umowy sprzedaży nieruchomości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT. ”

Takie podejście zaprezentowano także m.in. w wyroku:

NSA z 5 grudnia 2014r., I FSK 1547/14;

WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016r., III SA/GI 2483/15;

WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2015r., 1 SA/Wr 1062/15.

Gmina zwraca uwagę, że orzeczenia, o których mowa powyżej wydano w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego nabywała nieruchomość z mocy prawa i nie wykorzystywała jej w swojej działalności.

Tak jest i w przedstawionym w stanie faktycznym. Gmina Miejska nie wykorzystywała Nieruchomości do żadnej działalności gospodarczej - Nieruchomość nie była bowiem wynajmowana ani dzierżawiona.

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbywając Nieruchomość nie działa w charakterze podatnika VAT.

Ad 2. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby jednak Organ uznał, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Dla celów VAT zbycie prawa własności gruntu traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, sprzedaż prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych do sprzedaży budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, kwestią istotną dla możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia jest definicja pierwszego zasiedlenia. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość jak rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia. Wykształciły się dwie linie interpretacyjne:

1.  Podejście restrykcyjne,
2.  Podejście szerokie.

Ad 1. – podejście restrykcyjne

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IBPP1/4512-996/15/AR, organ zwrócił uwagę, iż:

„ (\`(...)\`) żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Przy takim podejściu, warunkiem koniecznym dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia konieczne jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa).

Ad 2. – podejście szerokie

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. W sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: „Wyrok TSUE”), zaprezentowano następujące podejście:

„Z kolei art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT w zakresie dostaw budynków innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. I lit. a) tej dyrektywy.

Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:20l2:46l, pkt 21).

Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r„ Goea Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506. pkt 52).

(\`(...)\`)

W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VA T należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Na kanwie tego poglądu, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla potrzeb własnej działalności gospodarczej przez co najmniej dwa lata, będzie stanowić pierwsze zasiedlenie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14. W przytoczonym orzeczeniu, Sąd stwierdził, że:

„Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (\`(...)\`) Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. ”

Zatem, w świetle szerokiej definicji pierwszego zasiedlenia prezentowanej w wyrokach NSA, jak i Wyroku TSUE – zasiedlenie budynku przez właściciela dla potrzeb własnej działalności gospodarczej będzie się równać pierwszej dostawie.

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r., 1061-IPTPP3.4512.296.2016.2.JM:

„W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

(\`(...)\`)

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w stosunku do budynku, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. dostawa budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. ”

Uznając za prawidłowe, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując zbycia udziałów w przedmiotowej Nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sytuacja Miasta jest jednak specyficzna - Miasto nie wykorzystywało Nieruchomości w żaden sposób do działalności gospodarczej. Niemniej jednak, z uzasadnienia Wyroku TSUE wynika, że sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT. Miasto zwraca uwagę na fakt, że Nieruchomość została wybudowana w 1899 roku. Miasto nie ponosiło żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku. Dlatego też, odnosząc się do tez Wyroku TSUE, w ocenie Miasta trudno mówić o jakiejkolwiek wartości dodanej przy sprzedaży Nieruchomości będącej starym budynkiem. W związku z powyższym, Miasto powinno być uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3 Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dla niniejszej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Miasto:

1.  nie miało prawa do odliczenia przy nabyciu udziałów w Nieruchomości bowiem zostały one nabyte nieodpłatnie z mocy prawa - była więc to czynność niepodlegająca VAT, tak więc VAT przy nabyciu się nie pojawił i w efekcie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT;
2.  nie ponosiło wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w stosunku do których miało prawo do odliczenia, a jeżeli ponosiło takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, w przypadku uznania, że Miasto nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełnione zostałyby przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tak też DIS w Katowicach w interpretacja indywidualna z 10 listopada 2015 r„ IBPP1/4512-662/15/AR:

„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie udziału w nieruchomości przez Skarb Państwa, a następnie Gminę Miejską nie podlegało opodatkowaniu, zatem podatek nie został naliczony, ani nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Ponadto Gmina Miejska nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i co z tego wynika nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziału w ww. budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na łączne spełnienie obu warunków określonych w tym przepisie. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie prawa własności udziału stanowiącego własność Skarbu Państwa, wynoszącego 1/18 części w nieruchomości oznaczonej działka ewidencyjna nr … o pow. całkowitej 0,0282 ha na rzecz Spółki W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa – współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości w pozostałej części.

Nieruchomość stanowi współwłasność Spółki w 17/18 częściach i Skarbu Państwa w 1/18 części.

Prawo własności na rzecz Skarbu Państwa ujawnione zostało na podstawie postanowienia z dnia 14 listopada 2008 r. sygnatura akt: … Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny, którym stwierdzono, że Skarb Państwa nabył na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, w całości spadek po M. R. c. S. i M., zm. 4 października 1998 r. W księdze wieczystej prawo własności Skarbu Państwa ujawnione zostało w dniu 12 stycznia 2017 r.

Zbywanie nieruchomości, także ich części, stanowiących współwłasność Skarbu Państwa odbędzie się w oparciu art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, 50). Zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami sporządzono i podano do publicznej wiadomości w dniach od 15 grudnia 2017 r. do dnia 5 stycznia 2018 r. (21 dni) wykaz nieruchomości przeznaczonej do zbycia obejmujący udział w wysokości 1/18 części w nieruchomości przy ul. \`(...)\` Wykaz ten wywieszono w siedzibie Urzędu Miasta i zamieszczono na stronie internetowej w Biuletynie Informacji Publicznej oraz przekazano wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie internetowej Wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o wywieszeniu wykazu podano w prasie lokalnej.

Odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa następuje w drodze umowy cywilnoprawnej zawieranej w formie aktu notarialnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121) nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest udział w nieruchomości, a zbycie następuje na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dla czynności sprzedaży nieruchomości – 1/18 udziału w nieruchomości – działce ewidencyjnej … zabudowanej budynkiem – będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów. Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa następuje w drodze umowy cywilnoprawnej zawieranej w formie aktu notarialnego. Tym samym dla sprzedaży 1/18 udziału w działce 37 zabudowanej budynkiem Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając Nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że działka zabudowana jest dwupiętrową kamienicą z poddaszem, podpiwniczoną ze strychem nieużytkowym, położoną w zabudowie zwartej. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) zasadnym wydaje się określenie przedmiotowego budynku symbolem: 1-11-11-1122 PKOB. Kamienica została wybudowana w 1899 r. Budynek jest budynkiem mieszkalnym (znajdują się lokale mieszkalne) i w ten sposób był wykorzystywany. Prawo własności na rzecz Skarbu Państwa ujawnione zostało na podstawie postanowienia Sądu z dnia 14 listopada 2008 r. Skarb Państwa nie zarządzał przedmiotową nieruchomością, a z uwagi na fakt, iż jego prawo własności w odniesieniu do 1/18 części nieruchomości przy ul. … ujawnione zostało dopiero w 2017 r. nie ponosił żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku. Nieruchomość nie była przedmiotem umów dzierżawy ani najmu. Miasto nie wykorzystywało też Nieruchomości w żadnej innej kategorii działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynku posadowionego na działce 37 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku,

o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wprawdzie oparł również swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jednak tut. Organ dokona w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia zgodnie z obowiązującymi normami prawa krajowego, tj. na podstawie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku – kamienicy nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został wybudowany w 1899 r. Ponadto z opisu sprawy wynika, że budynek jest budynkiem mieszkalnym i w ten sposób był wykorzystywany. Wnioskodawca nie ponosił również żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że budynek był wybudowany w 1899 r. i był wykorzystywany jako budynek mieszkalny a prawo własności na rzecz Skarbu Państwa zostało ujawnione na podstawie postanowienia Sądu z dnia 14 listopada 2008 r. należy stwierdzić, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę dostawa 1/18 udziału w budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa gruntu działki 37 w części przyporządkowanej do 1/18 udziału w budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania Wnioskodawcy nr 3 dotyczącego uprawnienia Gminy do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi przez Organ we wskazanym zakresie jest bezprzedmiotowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawno o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Delegatura w Bielsku- Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.