Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.555.2025.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-27
Teza: Ulga na działalność badawczo; rozwojową
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
koszt-koszty kwalifikowane
prace-prace badawczo-rozwojowe
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na
działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 26
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo, pismem z 15 października 2025 r. - w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    X PSA (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadziła w przeszłości oraz dalej prowadzi i
    będzie prowadzić działalność w branży programistycznej, w ramach której koncentruje się
    na tworzeniu komputerowych gier (...). Na proces ten składa się pełen cykl deweloperski -
    od opracowania koncepcji i modelowania matematycznego parametrów gry, po
    dostosowanie finalnego produktu do potrzeb graczy (dalej: „działalność B+R”).
    Prace nad każdą grą rozpoczynają się od fazy koncepcyjnej, która jest kluczowa dla
    określenia jej potencjalnego sukcesu. W ramach tej fazy, Spółka przeprowadza tzw.
    technical feasibility study, mające na celu ocenę możliwości technicznych wdrożenia
    planowanych rozwiązań. Równocześnie, prowadzone są szczegółowe analizy
    potencjalnych nowości i koncepcji gier, uwzględniające zarówno potrzeby rynkowe
    użytkowników, jak i najnowsze trendy technologiczne. Badane są (...).
    Kluczowym etapem prac nad grami jest opracowanie (...).
    Po zakończeniu prac koncepcyjnych i matematycznych projekt przechodzi do fazy
    developmentu, w której Spółka realizuje kompleksowe prace programistyczne obejmujące
    stworzenie wszystkich elementów technicznych niezbędnych do uruchomienia gry jako
    spójnego, działającego produktu. Zespół programistów koduje funkcjonalności gry, tworzy
    systemy logiczne, rozwija autorskie rozwiązania optymalizujące działanie gry oraz
    wprowadza zmiany w warstwie technologicznej i wizualnej, wynikające z potrzeby
    poprawy jakości i funkcjonalności. Spółka samodzielnie realizuje cały proces
    programistyczny - od stworzenia koncepcji, aż po finalne wdrożenie gry.
    Kolejnym etapem jest faza testów, w ramach której gra poddawana jest weryfikacji pod
    kątem poprawności działania oraz zgodności z przyjętymi założeniami projektowymi.
    W ramach działalności B+R, Spółka zrealizowała szereg projektów, których rezultatem było
    stworzenie od podstaw w pełni funkcjonalnych i innowacyjnych gier (...). Integralnym
    etapem tego procesu jest opracowanie warstwy wizualnej i animacyjnej, realizowane
    przez wyspecjalizowany zespół ds. grafiki i animacji (dalej: „Zespół Artystyczny”). Zespół
    ten odpowiada za stworzenie unikalnych elementów graficznych i animacyjnych, które
    stanowią integralną część finalnych produktów Spółki, a jednocześnie mają bezpośredni
    wpływ na ich funkcjonalność, atrakcyjność oraz zgodność z wymaganiami rynkowymi.
    Zespół Artystyczny będzie również współtworzył gry komputerowe także w przyszłości.
    Tworzone przez Zespół Artystyczny rozwiązania:

    - mają charakter twórczy i nie są rutynowe ani odtwórcze - każda gra wymaga
      indywidualnego, oryginalnego podejścia do stylu graficznego, dynamiki animacji i
      oprawy wizualnej, Zespół Artystyczny tworzy unikalne ilustracje 2D, modele 3D oraz
      animacje, kształtuje wizję artystyczną oraz definiuje kierunek wizualny projektu;
    - są podejmowane w sposób systematyczny - prace artystyczne są osadzone w
      zaplanowanym procesie wytwórczym gry, obejmującym określone fazy, cele i zasoby.
      Działania Zespołu Artystycznego są prowadzone metodycznie i uporządkowanie, z
      jasno określonym celem w postaci stworzenia gry, przy wykorzystaniu dostępnych
      zasobów. Spółka prowadzi również wymaganą ewidencję rachunkową kosztów B+R,
      co potwierdza formalny i kontrolowany charakter tych prac;
    - służą zwiększaniu i wykorzystaniu zasobów wiedzy - m.in. poprzez technical feasibility
      study, bieżące monitorowanie trendów technologicznych i rynkowych, testy i kontrolę
      jakości, a następnie praktyczne zastosowanie pozyskanej wiedzy w projektowaniu i
      wdrażaniu rozwiązań wizualnych i animacyjnych.
    Zespół Artystyczny ten składa się z następujących stanowisk:
    - Senior Art Director - odpowiada za tworzenie wizji artystycznej portfolio produktowego
      Spółki, nadzór artystyczny nad projektami gier, tworzenie ilustracji 2D i modeli 3D,
      dostosowywanie plików do platform docelowych, oraz kontrolę jakości.
    - Art Director - realizuje zadania zbliżone do Senior Art Directora, w tym nadzór
      artystyczny, tworzenie grafik, kontrolę jakości.
    - Senior 2D Artist - tworzy wysokiej jakości grafikę 2D, współtworzy wizję artystyczną,
      nadzoruje projekty gier, dostosowuje pliki do wymogów platform, zapewnia końcową
      jakość wytworów.
    - Lead Animator - tworzy animacje 2D dla różnych elementów gry, definiuje kierunek
      wizualny animacji, współpracuje z zespołem deweloperskim, doskonali procesy
      animacyjne, prowadzi zespół, dostosowuje pliki animacyjne do platform oraz
      zapewnia jakość końcową.
    - Senior Animator - tworzy animacje 2D i 3D, dostosowuje pliki do wymogów platform,
      testuje i kontroluje jakość.
    Tworzone przez członków Zespołu Artystycznego grafiki i animacje nie mają charakteru
    jedynie estetycznego czy rutynowego, lecz stanowią funkcjonalny element mechaniki gry.
    Każda animacja jest projektowana i testowana w (...). Oznacza to, że wizualne rozwiązania
    wpływają bezpośrednio na przebieg rozgrywki - np. poprzez (...). W efekcie, warstwa
    wizualna pełni rolę (...). Proces tworzenia grafik i animacji obejmuje (...). Wnioskodawca nie
    odtwarza gotowych wzorców, lecz opracowuje unikalne rozwiązania (...). To nierozerwalne
    powiązanie pomiędzy stroną wizualną i mechaniczną przesądza o twórczym i badawczo-
    rozwojowym charakterze prac artystycznych. (...).
    W związku z zatrudnieniem członków Zespołu Artystycznego, Spółka ponosi koszty, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), obejmujące lub mogące obejmować:
    wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za nieobecności przyznawane na
    podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy w części
    finansowanej przez pracodawcę, benefity (m.in. dopłaty do karty Multisport,
    ubezpieczenia na życie w części finansowanej przez pracodawcę), składki z tytułu
    powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników składek, tj.
    składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na
    ubezpieczenie wypadkowe oraz składki Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych
    Świadczeń Pracowniczych (dalej: „Koszty wynagrodzeń”).
    Ponadto, Spółka wskazuje, że:

    - korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”), o której mowa w art. 18d-e
      ustawy o CIT od 2022 r.
    - prowadzona przez Spółkę działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie
      stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
    - w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka
      wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty działalności B+R,
    - w przypadku gdyby Spółka uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych, w rozumieniu
      art. 7b ustawy o CIT to odliczeń z tytułu ulgi B+R zamierza dokonywać tak, iż kwota
      odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego
      przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
    - nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w
      ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,
    - nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie jest
      jednostką naukową,
    - odlicza/zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d
      ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
    - odlicza/zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w
      art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,
    - odlicza/zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej działalności B+R koszty
      kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok
      podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
      na podstawie art. 15 ustawy o CIT,
    - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl z art. 3 ust. 1 oraz ust.
      1a ustawy o CIT.
    Ponadto uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący
    sposób:
  1) Spółka wyjaśnia, że prace realizowane przez Zespół Artystyczny mają charakter
    nowatorski, ponieważ prowadzą do opracowania nowych rozwiązań wizualnych i
    animacyjnych, które nie występowały wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki.
    W ramach tych działań, tworzone są oryginalne ilustracje 2D, modele 3D oraz animacje,
    które nie stanowią powtórzenia wcześniejszych projektów ani gotowych wzorców.
    Każda gra posiada (...).
    Zaprojektowane przez Zespół Artystyczny rozwiązania muszą być zsynchronizowane z
    (...). Tematyka ta jest odmienna dla każdej gry, co oznacza, że każdorazowo konieczne
    jest opracowanie indywidualnych animacji, efektów i układów wizualnych, reagujących
    na przebieg rozgrywki w sposób spójny z przyjętymi założeniami matematycznymi i
    programistycznymi.
    Grafiki i animacje tworzone są w ścisłej współpracy z zespołem programistycznym,
    równolegle z opracowaniem pozostałych elementów gry, takich jak logika czy
    mechanika. Opracowane przez Zespół Artystyczny rozwiązania wizualno-informatyczne
    (programistyczne) stanowią nieodzowny komponent funkcjonalny całego produktu
    jakim jest gra komputerowa.
    W rezultacie, działania Zespołu Artystycznego różnią się od wcześniej stosowanych
    rozwiązań. Każdy projekt wymaga bowiem opracowania odrębnych koncepcji
    graficznych i animacyjnych, ściśle dopasowanych do przyjętej tematyki, mechaniki i
    funkcjonalności gry.

  2) Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prac realizowanych przez Zespół Artystyczny
    wykorzystywana jest istniejąca wiedza z zakresu:
      - grafiki komputerowej 2D i 3D,
      - animacji komputerowej,
      - znajomości technologii i formatów wykorzystywanych w branży gier, w tym
        ograniczeń sprzętowych i wymagań technicznych,
      - projektowania wizualnego oraz zasad user experience.
  3) Spółka wskazuje, że w wyniku prac realizowanych przez Zespół Artystyczny powstaje
    nowa wiedza odnosząca się do sposobów projektowania i wykorzystania elementów
    wizualnych w grach komputerowych.
    Nowa wiedza obejmuje w szczególności:
      - sposoby (...),
      - metody optymalizacji (...),
      - rozwiązania z zakresu projektowania wizualnego i user experience, pozwalające na
        lepsze dostosowanie elementów graficznych do zachowań użytkowników oraz
        zwiększenie komfortu i wrażeń z rozgrywki.
  4) Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prac realizowanych przez Zespół Artystyczny
    połączono istniejącą wiedzę z zakresu grafiki komputerowej, animacji, technologii gier
    oraz projektowania wizualnego i user experience z wiedzą rozwijaną w toku realizacji
    projektów, obejmującą nowe sposoby powiązania warstwy wizualnej z mechaniką gry,
    optymalizację animacji oraz dopasowanie efektów wizualnych do zachowań
    użytkowników.
    Efektem tego połączenia i kształtowania wiedzy było opracowanie rozwiązań
    wizualnych i animacyjnych zapewniających spójność pomiędzy stroną techniczną,
    artystyczną i użytkową gier, a także wypracowanie praktycznych metod pozwalających
    na efektywniejsze integrowanie warstwy wizualnej z mechaniką gry i oczekiwaniami
    odbiorców.
  5) Spółka wskazuje, że twórczy charakter działalności Zespołu Artystycznego polega na tym,
    że każda gra komputerowa tworzona przez Spółkę wymaga indywidualnego,
    oryginalnego podejścia do warstwy wizualnej i animacyjnej. Zespół nie korzysta z
    gotowych szablonów ani powtarzalnych wzorców, lecz za każdym razem projektuje od
    podstaw unikalne grafiki, modele 3D oraz animacje, które są dostosowane do tematyki
    i specyfiki danego projektu. Prace te nie mają charakteru rutynowego czy odtwórczego
    - wymagają kreatywnego poszukiwania nowych rozwiązań, które wyróżnią produkt na
    rynku i zapewnią graczom wyjątkowe doświadczenia.
    Twórczość przejawia się również w (...).
    Zespół Artystyczny aktywnie uczestniczy także w tworzeniu koncepcji gier, proponując
    nowe (...). Dzięki temu powstają gry o unikalnym charakterze, które wyróżniają się na
    tle konkurencji. Odpowiednio zaprojektowane animacje i grafiki mają bezpośredni
    wpływ na zaangażowanie gracza, jego wrażenia z rozgrywki oraz sukces komercyjny
    gry.
    Twórczy charakter działalności Zespołu Artystycznego przejawia się więc w
    opracowywaniu nowych, zindywidualizowanych rozwiązań wizualnych i animacyjnych,
    które są integralnie powiązane z mechaniką i logiką matematyczną gry oraz wpływają
    na jej ostateczny kształt i sposób odbioru przez użytkownika.
  6) Spółka wyjaśnia, że działalność Zespołu Artystycznego ma charakter systematyczny,
    ponieważ jest prowadzona w ramach zaplanowanego procesu tworzenia gier
    komputerowych, obejmującego kolejne, powtarzalne etapy i jasno określone cele.

    Celem działalności Zespołu Artystycznego, opisanej we wniosku, było stworzenie
    oryginalnych, innowacyjnych i funkcjonalnych rozwiązań wizualnych oraz animacyjnych,
    które stanowią integralną część gier komputerowych opracowywanych przez Spółkę. Już
    na etapie planowania projektów zespół wyznaczał sobie zadania polegające na
    opracowaniu unikalnych koncepcji graficznych, które nie tylko podnoszą walory
    estetyczne produktu, ale również wpływają na jego funkcjonalność i odbiór przez
    użytkownika. Kluczowym założeniem było, aby każda gra posiadała własny,
    niepowtarzalny styl graficzny oraz dynamiczne animacje, które będą ściśle powiązane z
    mechaniką gry i będą wspierać zaangażowanie gracza.
    W związku z tym, Zespół Artystyczny opracował harmonogram prac, który obejmował
    kolejne etapy: fazę koncepcyjną (opracowanie koncepcji wizualnej, analiza trendów
    rynkowych, wstępne projektowanie struktury wizualnej), fazę projektową (tworzenie
    ilustracji 2D, modeli 3D, animacji oraz testowanie ich integracji z logiką gry), a następnie
    fazę testów i wdrożenia.
    Harmonogram został zrealizowany zgodnie z założeniami.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, prace realizowane
    przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a
    pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu Artystycznego mogą
    zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1
    ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów wynagrodzenia w ramach
    ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? (część pytania z wyłączeniem kosztów
    wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych
    na podstawie umowy o pracę)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym
    prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-rozwojową w
    rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu
    Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art.
    18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów
    wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.
    Przepisy dot. Ulgi B+R
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza to
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, oznaczają:
    - badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na
      celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez
      nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    - badania aplikacyjne - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności,
      nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub
      wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

    Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, przez prace rozwojowe należy rozumieć
    jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub
    oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych,
    ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności
    obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany
    mają charakter ulepszeń.
    Ustawa o CIT, w art. 4a pkt 27-28 stosuje odwołanie wprost do przepisów ustawy z dnia 20
    lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. do art. 4 ust. 2-3.
    Zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z
    zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18,
    koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane
    dalej, „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
    przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż
    przychody z zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się
    poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a
    ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone
    w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie
    umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za
    rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej
    części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych
    następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo
    skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim,
    uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Stanowisko Wnioskodawcy
    W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z
    zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18,
    koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, przy czym
    kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego
    przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Działalność B+R została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
    Zgodnie z definicją ustawową działalność B+R oznacza działalność twórczą obejmującą
    badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu
    zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań.
    Jak zostało ponadto wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
    Wnioskodawca w sposób systematyczny i ciągły realizuje prace o charakterze badawczo-
    rozwojowym w zakresie projektowania i tworzenia komputerowych gier (...). Proces ten
    obejmuje pełny cykl deweloperski - od opracowania koncepcji i studiów wykonalności,
    przez modelowanie matematyczne i kodowanie, aż po testy i finalne dostosowanie
    produktu do potrzeb rynku. Uwzględniając utrwaloną praktykę interpretacyjną oraz liczne
    orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne, w ocenie Spółki, nie wzbudza
    wątpliwości fakt, że prace programistyczne związane z tworzeniem gier komputerowych
    spełniają definicję działalności B+R wskazanej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, prace te
    spełniają definicję działalności B+R wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a poniesione
    przez Spółkę koszty stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2
    ustawy o CIT.
    Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, działalność B+R obejmuje pracę twórczą podejmowaną
    w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz tworzenia nowych

    zastosowań dla istniejącej wiedzy. Aby dana działalność mogła zostać uznana za
    działalność badawczo-rozwojową, musi spełniać pięć podstawowych kryteriów: powinna
    być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia
    lub odtworzenia.
    Wnioskodawca wskazuje, że proces tworzenia komputerowych gier (...) spełnia powyższe
    kryteria:
    - Nowatorskość - każda gra powstaje jako nowy produkt, posiadający indywidualny
      zestaw funkcjonalności, mechanik oraz unikalne rozwiązania graficzne i animacyjne.
      Spółka nie odtwarza istniejących rozwiązań, lecz opracowuje nowe koncepcje,
      dostosowane do bieżących trendów technologicznych i rynkowych.
    - Twórczość - prace wymagają opracowania od podstaw modeli matematycznych
      rozgrywki (np. (...)), (...). Prace twórcze dotyczą także warstwy wizualnej, która stanowi
      nieodłączny element finalnego produktu.
    - Nieprzewidywalność - pomimo metodycznego planowania, Spółka nie może z góry
      przewidzieć wszystkich wyzwań i rezultatów. W trakcie developmentu często zachodzi
      potrzeba modyfikacji przyjętych rozwiązań, np. Dostosowania zaprojektowanych
      rozwiązań do ograniczeń technicznych lub zmiany funkcjonalności w odpowiedzi na
      wyniki testów.
    - Metodyczność - cały proces przebiega według uporządkowanych etapów: fazy
      koncepcyjnej (feasibility study, analiza rynku, tworzenie dokumentu
      matematycznego), fazy programistycznej (kodowanie, logika gry) oraz fazy testowej
      (weryfikacja poprawności i zgodności z założeniami).
    - Możliwość przeniesienia lub odtworzenia - rezultaty prac mogą zostać odtworzone ze
      względu na fakt, iż Spółka prowadzi systematyczną dokumentacje projektową.
    Tym samym, nie wzbudza wątpliwości fakt, że działalność B+R prowadzona przez Spółkę
    spełnia kryteria ustawowe wskazane w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
    - Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało zaprezentowane w
      interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-
      3.4010.233.2024.1.DW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
      „DKIS”), w której wskazano: „Spółka prowadzi swoją działalność w obszarze tworzenia i
      rozwoju Gier komputerowych (programów komputerowych). Działalność prowadzona
      przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów,
      procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji i wydawania Gier
      komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które
      prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub
      w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez
      Spółkę.” Organ potwierdził, że działalność polegająca na opracowywaniu nowych
      produktów w postaci gier komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-
      rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT.”
    Warto również wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2024 r., sygn.
    0114- KDIP2-1.4010.458.2024.1.AZ, DKIS odniósł się do zagadnienia kwalifikacji działań

    związanych z tworzeniem gier komputerowych jako działalności badawczo-rozwojowej,
    potwierdzając, że czynności realizowane w ramach tego procesu mogą spełniać ustawowe
    przesłanki.
    Tożsame stanowisko w zakresie całego procesu tworzenia gier komputerowych
    (obejmującego również tworzenie odpowiednich animacji/grafik), zostało przedstawione w
    interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.2.2025.2.PC, wydanej przez DKIS 3
    marca 2025 r.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki również prace realizowane przez Zespół
    Artystyczny - będące integralną częścią procesu tworzenia gier jest działalność Zespołu
    Artystycznego, który odpowiada za opracowanie warstwy wizualnej i animacyjnej gier.
    Prace zespołu mają charakter twórczy i innowacyjny - każda gra wymaga indywidualnego
    podejścia, a tworzone elementy graficzne i animacyjne są unikalne, dostosowane do
    tematyki projektu i wpływają bezpośrednio na jego funkcjonalność oraz atrakcyjność.
    Działania te nie mają charakteru rutynowego ani odtwórczego, lecz wymagają
    kreatywnego poszukiwania form i rozwiązań wizualnych.
    Zespół Artystyczny opracowuje oryginalne ilustracje 2D, modele 3D oraz animacje, które
    nadają każdej grze indywidualny styl i spójność wizualną. Każdorazowo dobierane są
    nowe koncepcje artystyczne, dopasowane do tematyki i specyfiki projektu, a następnie
    dostosowywane do wymogów technicznych i integrowane z warstwą programistyczną.
    Działania te realizowane są w ramach uporządkowanego procesu tworzenia gry, w którym
    określone są fazy, cele i harmonogram prac. Efekt końcowy nie jest jednak z góry
    przesądzony - przyjęte rozwiązania graficzne i animacyjne dostosowania do mechaniki gry
    i oczekiwań użytkowników, co powoduje, że proces zawiera element niepewności i
    wymaga ciągłych weryfikacji. Prace Zespołu Artystycznego mają bezpośredni wpływ na
    atrakcyjność i rynkową zgodność produktu, a tworzone przez zespół rozwiązania są
    nieodłącznie związane z doświadczeniem rozgrywki.
    Jednocześnie, nie jest możliwe uznanie produktu (tj. gry komputerowej) za ukończoną,
    jeśli nie elementy związane z warstwą wizualną nie zostaną odpowiednio stworzone i
    wkomponowane do każdej z tworzonej gier. Innymi słowy, tworzone przez Wnioskodawcę
    gry komputerowe nie mogłyby zostać zaklasyfikowane jako gotowy produkt bez prac
    realizowanych przez Zespół Artystyczny.
    Tworzenie warstwy wizualnej jest na stałe wpisane w proces tworzenia gier, co wynika ze
    specyfiki tego produktu, który ma zapewniać odbiorcom nie tylko funkcjonalność i
    grywalność, lecz także atrakcyjne i angażujące doświadczenia wizualne, wpływające
    bezpośrednio na odbiór i popularność gry.
    Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydawane przez DKIS. W interpretacji z 1
    sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.273.2024.2.AZ, wnioskodawca jako jeden z
    elementów tworzenia gry wskazał: „W ramach produkcji Gier/Dodatków wykonują oni
    prace z zakresu projektowania i przygotowania grafik 3D, tworzenia Gier, aplikacji i
    systemów informatycznych, testowania oprogramowania, pisania skryptów i scenariuszy
    testowych, wykonywania dokumentacji technicznej i analitycznej, projektowania i
    tworzenia poziomów gry, tworzenia grafik, badania rynku gier, projektowania skryptów
    silnika, tworzenia architektury oprogramowania dla projektów, profilowania nowego kodu
    w programach i aplikacjach, testowanie i poprawianie błędnego kodu, tworzenie animacji,
    tworzenie modeli 3D, import assetów do projektu, testowanie wykonanych assetów. Gry
    tworzone są na silniku”. DKIS uznał, że proces tworzenia gier, obejmujący również te
    działania, stanowi działalność badawczo-rozwojową.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów,
    o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez
    podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika
    w danym miesiącu.

    Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że czynności wykonywane przez
    Zespół Artystyczny stanowią integralny element działalności B+R (spełniającej kryteria, o
    których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) i tym samym również stanowią działalność
    badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
    W związku z zatrudnieniem członków Zespołu Artystycznego, Spółka ponosi oraz ponosiła
    w przeszłości koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz finansuje składki
    na ubezpieczenia społeczne od tych należności. Ponadto, Spółka prowadzi ewidencję
    pozwalającą na wyodrębnienie czasu pracy członków Zespołu Artystycznego
    przeznaczonego na działalność B+R.
    W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z
    którym prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-
    rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty wynagrodzeń członków tego
    Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których
    mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do
    odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów wynagrodzenia na podstawie art. 18d
    ust. 1 ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),
      Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Stosownie do 4a pkt 26 updop,
      przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą
      obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób
      systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
      wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop,
    ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
      a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
        - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),
    badania naukowe są działalnością obejmującą:
      a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;

      b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.
    W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
      1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,
      podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop,
    kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
        2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o
        których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w
        ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt
        2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny
    być łącznie spełnione następujące warunki:
    - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność
      badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w
      rozumieniu updop,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
    - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
      przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań
      podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z
      jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      updop,
    - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    W celu stwierdzenia, czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową,
    należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności
    gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych
    aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).
    Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą
    badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu
    zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

    Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące
    odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone
    w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów
    aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi
    na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku
    języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku
    tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś
    (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie
    prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede
    wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona
    wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że
    „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.
    Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być
    podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN
    słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach:
    zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy,
    metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo
    „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób
    systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych
    w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest
    definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności
    prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że
    działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy
    podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet
    incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb
    rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej
    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden
    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,
    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na
    zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac
    badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub
    zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi
    słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w
    wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu
    wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące
    udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze

    zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności
    podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem
    badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy
    badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik,
    biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych
    zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów
    wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego
    charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.
    Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15
    lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych
    przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1.
    poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.
    in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało
    wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).
    Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności
    badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji,
    narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub
    na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika.
    Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN
    rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub
    dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza
    w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze
    udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została
    wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu
    przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień
    MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.
    Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle
    obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w
    taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:
    - w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
    - w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo,
      metodycznie).
    Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć
    zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium
    systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).
    Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za
    badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt
    43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania
    istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe,
    obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych
    zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).
    Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie
    zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że
    sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest
    element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do
    tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić

    będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie
    służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45
    Objaśnień MF).
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności B+R, Państwa Spółka zrealizowała szereg
    projektów, których rezultatem było stworzenie od podstaw w pełni funkcjonalnych i
    innowacyjnych gier (...). Integralnym etapem tego procesu jest opracowanie warstwy
    wizualnej i animacyjnej, realizowane przez wyspecjalizowany zespół ds. grafiki i animacji
    (dalej: „Zespół Artystyczny”). Zespół ten odpowiada za stworzenie unikalnych elementów
    graficznych i animacyjnych, które stanowią integralną część finalnych produktów Spółki, a
    jednocześnie mają bezpośredni wpływ na ich funkcjonalność, atrakcyjność oraz zgodność
    z wymaganiami rynkowymi.
    Wskazali Państwo również, że tworzone przez Zespół Artystyczny rozwiązania:
    - mają charakter twórczy i nie są rutynowe ani odtwórcze - każda gra wymaga
      indywidualnego, oryginalnego podejścia do stylu graficznego, dynamiki animacji i
      oprawy wizualnej, Zespół Artystyczny tworzy unikalne ilustracje 2D, modele 3D oraz
      animacje, kształtuje wizję artystyczną oraz definiuje kierunek wizualny projektu;
    - są podejmowane w sposób systematyczny - prace artystyczne są osadzone w
      zaplanowanym procesie wytwórczym gry, obejmującym określone fazy, cele i zasoby.
      Działania Zespołu Artystycznego są prowadzone metodycznie i uporządkowanie, z
      jasno określonym celem w postaci stworzenia gry, przy wykorzystaniu dostępnych
      zasobów. Spółka prowadzi również wymaganą ewidencję rachunkową kosztów B+R,
      co potwierdza formalny i kontrolowany charakter tych prac;
    - służą zwiększaniu i wykorzystaniu zasobów wiedzy - m.in. poprzez technical feasibility
      study, bieżące monitorowanie trendów technologicznych i rynkowych, testy i kontrolę
      jakości, a następnie praktyczne zastosowanie pozyskanej wiedzy w projektowaniu i
      wdrażaniu rozwiązań wizualnych i animacyjnych.
    Państwa stanowisko zgodnie z którym, prace realizowane przez Zespół Artystyczny
    stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również, ustalenia czy koszty wynagrodzeń członków
    Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których
    mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia
    Kosztów wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z zatrudnieniem członków Zespołu
    Artystycznego, Państwa Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z
    dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”),
    obejmujące lub mogące obejmować: wynagrodzenie zasadnicze, benefity (m.in. dopłaty
    do karty Multisport, ubezpieczenia na życie w części finansowanej przez pracodawcę),
    składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników
    składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe,
    składki na ubezpieczenie wypadkowe oraz składki Funduszu Pracy i Funduszu
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „Koszty wynagrodzeń”).
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu
    wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-
    rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją
    prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty
    świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt
    kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także

    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163, dalej: „updof”),
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako
    przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych,
    o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne
    kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest
    katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc
    wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie
    określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt
    kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
    Wskazali Państwo, że w ramach Kosztów wynagrodzeń Zespołu Artystycznego ponoszą
    Państwo/mogą ponosić koszty składek na Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych
    Świadczeń Pracowniczych.
    Składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie
    stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy
    nakłada na pracodawców ustawa z 20 marca 2025 r. o rynku pracy i służbach zatrudnienia
    (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 620 ze zm.). Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
    Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń
    pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 433 ze zm.).
    Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych
    z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w
    rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w
    niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i
    Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te
    nie są przepisami tej ustawy określone.
    Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wynika, że odliczenie w ramach ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

    Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu
    Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art.
    18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów
    wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (z
    wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności
    pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę), w zakresie:
    - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jest
      nieprawidłowe;
    - w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko
    Wnioskodawcy, zgodnie z którym, prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią
    działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty
    wynagrodzeń członków tego Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów
    kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje
    prawo do odliczenia Kosztów wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d
    ust. 1 ustawy o CIT (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas choroby,
    urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę),
    w zakresie:
    - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jest
      nieprawidłowe;
    - w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    W zakresie części pytania, dotyczącego kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub
    innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę, zostanie
    wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z
    powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa
    sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu
    sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one
    konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
    będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
    przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.