Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.43.2019.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Opodatkowanie świadczeń wypłacanych zleceniobiorcy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; zleceniobiorca; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnienia przedmiotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 28 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą w Estonii. Firma ta świadczy usługi:

*   w zakresie zatrudniania, rekrutacji, legalizacji zatrudnienia i optymalizacji zasobów ludzkich na terytorium UE i państw spoza UE w szerokorozumianej branży budowlanej,
*   projektowania i produkcji produktów z żelazobetonu,
*   wykonywania konstrukcji metalowych i z drewna klejonego, systemów szalunkowych, produkcję wysokiej jakości brykietów do ogrzewania itp.,
*   tynkarskie i montażu ścian i sufitów gipsowych i gipsowo kartonowych,
*   produkcji, instalacji i konserwacji kurtyn przeciwpożarowych,
*   obliczania wielkości i kosztów pracy dla całego placu budowy i na różnych etapach realizacji budowy.

Firma posiada także swoje oddziały zarejestrowane na terytorium Łotwy i Litwy.

Wnioskodawca planuje prowadzić rekrutację pracowników na terytorium Polski i zawierać z nimi umowy cywilnoprawne (zlecenia) na realizację prac budowlanych i remontowo budowlanych wykonywanych bezpośrednio na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Umowy zleceń będą terminowe i będą przewidywać możliwość skierowania tych osób (Zleceniobiorców) do realizacji prac na terytorium Polski, jako podstawowego miejsca pracy, z możliwością delegowania ich do wykonywania prac na terytorium Szwecji, Litwy i Estonii. W tym także, na rzecz innych Oddziałów tej samej firmy w Polsce i zagranicą jak i innych firm zewnętrznych, w ramach umów z tymi firmami na wykonanie określonych prac.

Ponieważ zasadniczym miejscem pracy pracowników zatrudnionych na podstawie ww. umów zleceń będzie Polska, dlatego ewentualne skierowanie ich do pracy zagranicą będzie zwykle miało charakter tymczasowy w stosunku do pracy wykonywanej w Polsce.

Chodzi zatem o następującą sytuację, w której Wnioskujący deleguje pracownika (Zleceniobiorcę), z którym zawarł umowę zlecenia do realizacji prac na rzecz własnych klientów na terytorium Polski oraz w ramach tego samego zlecenia na terytorium innych krajów głównie Szwecji, Litwy i Estonii. W takim przypadku delegowania Zleceniobiorcy zagranicę Wnioskujący będzie mu wypłacać, poza należnym wynagrodzeniem określonym w umowie, także tytułem zwrotu kosztów, kwoty przewidziane w przepisach dotyczących delegacji zagranicznych - z zachowaniem zawartych w tych przepisach warunków.

Wydatki Wnioskującego na wypłatę świadczeń z tytułu realizacji umów zleceń z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej delegowanymi do wykonywania pracy poza granicami Polski - głównie do Szwecji, Litwy i Estonii w tym: diety oraz inne należności takie jak dojazdy, transport, noclegi, polisy ubezpieczeniowe są przez Wnioskującego ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z kontraktów realizowanych przy udziale zatrudnionych do tego celu ww. osób (Zleceniobiorców). Otrzymane przez Zleceniobiorców świadczenia nie będą zaliczane u nich jako koszty uzyskania przychodu z realizacji zleceń zawartych z Wnioskującym. Wniosek dotyczy zleceniobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zatrudnione przez Wnioskującego na podstawie umów zleceń w ramach, których osoby te są delegowane do wykonywania pracy poza granicami Polski - głównie do Szwecji, Litwy i Estonii świadczenia (zwroty kosztów) w tym: diety oraz inne należności takie jak dojazdy, transport, noclegi, polisy ubezpieczeniowe, które wiążą się z realizacją ww. umów zleceń będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zleceniobiorcy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będą odbywać podróż w celu realizacji zlecenia, tzn. ich wyjazd będzie spełniać zdefiniowane w niniejszym wniosku znamiona podróży (wsparte stanowiskiem judykatury oraz piśmiennictwa), co będzie miało również swoje odzwierciedlenie w zawieranych umowach zlecenia, wówczas będą miały zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz.1509), a zatem wydatki Wnioskującego (Zleceniodawcy) na wypłatę delegacji Zleceniobiorców będą dla Zleceniobiorców zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli zleceniobiorcy, nieprowadzący działalności gospodarczej, nie będą odbywać podróży w celu realizacji zlecenia, tzn. będą oni wykonywać wyłącznie powierzone im zadania poza stałym miejscem prowadzenia działalności Zleceniodawcy (tu: np G.) ich wyjazd nie będzie posiadać znamion przywołanej w niniejszym wniosku definicji podróży, wówczas nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wydatki Wnioskodawcy na wypłatę delegacji Zleceniobiorców będą dla Zleceniobiorców stanowić przychód do opodatkowania z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisach art. 13 pkt 8 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zleceniodawca stosownie do treści postanowień art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie pełnił rolę płatnika. Powyższe będzie musiało znaleźć odzwierciedlenie w przekazanej zleceniobiorcy (nieprowadzącemu działalności gospodarczej) informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Stosownie do treści postanowień art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei postanowienia art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Aby zastosować wyżej opisywane zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych należy spełnić szereg przesłanek. Zaliczyć do nich należy:

*   wypłatę diety lub innej należności osobie niebędącej pracownikiem,
*   odbywanie podróży przez osobę niebędącą pracownikiem,
*   brak zaliczenia wypłacanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów osoby niebędącej pracownikiem,
*   poniesienie świadczeń w jednym z celów, o których mowa w postanowieniach art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizę przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy należy rozpocząć od zdefiniowania pojęcia „osoby niebędącej pracownikiem”.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

A’contrario, osoba, którą będzie wiązać z pracodawcą stosunek prawny inny niż stosunek służbowy, stosunek pracy, stosunek pracy nakładczej lub spółdzielczy stosunek pracy, będzie nosić miano osoby niebędącej pracownikiem.

W praktyce, osoba niebędącą pracownikiem będzie zatrudniona na podstawie cywilnoprawnych form zatrudnienia takich jak: umowa o dzieło, umowa zlecenia bądź umowa o świadczenie usług. W katalogu osób niebędących pracownikami będą się również mieścić osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą współpracujące z podatnikiem.

Pojęcie diety nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicję tę, pomimo iż dotyczy ona osób będących pracownikami, należy zaczerpnąć z postanowień art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy. Zgodnie z powoływaną powyżej regulacją pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Stosownie do treści postanowień § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Jak stanowią natomiast postanowienia § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Definiując, zatem dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o przytaczane powyżej przepisy, pojęcie diety wskazać należy, iż jest to kwota należna osobie niebędącej pracownikiem odbywającej z polecenia zleceniodawcy podróż w ramach wykonywanego zlecenia (wykonywanej pracy), na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Każdy wydatek poniesiony przez osobę niebędącą pracownikiem w związku z odbywaniem podróży, który nie będzie mieścił się w definicji diety, nosić będzie miano innej należności za czas podróży.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia podróży. Ustawodawca nie definiuje pojęcia podróży, o której mowa w powoływanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawodawca w pkt 16 ust. 1 art. 21 posłużył się dwoma różnymi pojęciami. W lit. a) ustawodawca posługuje się pojęciem podróży służbowej (w stosunku do osób będących pracownikami), w lit. b) ustawodawca posłużył się natomiast pojęciem podróży (w stosunku do osób niebędących pracownikami).

Stosownie do treści postanowień art. 775 § 1 i 2 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Kwestie rozliczeń pracowników z tytułu odbywania podróży służbowych regulują postanowienia rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Należy podkreślić, iż pojęcia podróży służbowej oraz podróży nie są tożsame, albowiem podróż służbowa będzie dotyczyć wyłącznie osób mających status pracowników, a zatem stosownie do treści art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osób pozostających z pracodawcą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Podróż natomiast dotyczyć będzie osób niebędących pracownikami.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 910/14, publ. LEX nr 2021935), cyt.: „w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia ”służbowa”.

Pojęcie podróży będzie, zatem szersze niż pojęcie podróży służbowej. Każda podróż musi spełniać przesłanki wskazane w postanowieniach art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczanych we wstępnej części niniejszego wniosku, np. to że otrzymane świadczenie nie zostało zaliczone do kosztu uzyskania przychodu i zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Dokonując analizy przedstawionego w niniejszy wniosku stanu faktycznego konieczne jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wcześniej wskazano, pojęcie „podróży” użyte w postanowieniach art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy.

Orzecznictwo sądowe definiując pojęcie podróży odwołuje się do potocznego rozumienia pojęcia „podróż”, rozumianego, jako „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r. - sygn. akt II FSK 910/14, publ. LEX nr 2021935).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Oznacza to, że rozpatrując indywidualnie każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje.

W analizowanym stanie faktycznym, istotne jest ustalenie, czy zleceniobiorcy odbywają podróż, stosownie do treści omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 r. (znak: 0114-KDIP3-3.4011.239.2017.1JK3) „analizując definicją podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonująca powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż, zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można, więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy”.

W oparciu o najnowszą wykładnię organów interpretacyjnych podkreślić należy, iż podróż musi mieć charakter tymczasowy.

W tym miejscu wskazać również należy na wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2016 r. (sygn. akt III AUa 655/16), w którym Sąd zaakcentował, iż „osoba wykonująca swą stałą pracę zagranicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w § 2 punkt 15 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 2236), tylko przychodem, stanowiącym podstawę wymiaru składek w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Instytucja podróży służbowej nie może być, bowiem aplikowana, tym bardziej instrumentalnie, dla ukrywania wynagrodzenia za pracę, czasu pracy, czy też dla zmniejszenia obciążeń podatkowych i składkowych”.

Jak wskazał natomiast Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (sygn. akt III AUa 19S6/14), „podróżą jest jedynie wykonanie zadania służbowego, które z istoty rzeczy musi być krótkotrwałe i incydentalne”.

Zatem, ustalenie czy zleceniobiorcy odbywają podróż wiązać się będzie z określeniem zakresu oraz miejsca wykonania zlecenia.

Jak już wcześniej wskazano, jeżeli zleceniobiorca odbywa podróż w celu realizacji zadań powierzonych mu w ramach zawartej umowy zlecenia, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku wydatki Zlecającego poza dietami na np. na dojazdy, transport, noclegi, polisy ubezpieczeniowe zakwalifikować należy, jako inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wydatki te nie będą wliczane do dochodu do opodatkowania zleceniobiorcy (kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą), albowiem korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość otrzymanego w miejsce diety (zgodnie z odrębnymi przepisami) wyżywienia oraz innych świadczeń nie podlega u podróżujących opodatkowaniu, a co za tym idzie delegujący nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy.

Jeżeli w umowie cywilnoprawnej wskazane zostanie, iż zlecenie wykonywane będzie w stałym miejscu prowadzenia działalności Zleceniodawcy (tu: G.) a incydentalnie zleceniobiorca będzie musiał wykonywać usługi poza siedzibą Zleceniodawcy, to w takiej sytuacji będzie można mówić o odbywaniu podróży, a zatem będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wskazać należy, iż jeżeli zleceniobiorca odbywa podróż (nieprowadzący działalności gospodarczej bądź kontrahent prowadzący działalność gospodarczą), wówczas wydatki Zleceniodawcy na diety, dojazdy, transport, noclegi, polisy ubezpieczeniowe, które wiążą się z realizacją kontraktów, podlegać będą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie podziela w pełni poglądu sformułowanego w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2017 r. (znak: 3063-ILPB1-1.4511.379.2016.1.APR) opartej na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w której dodatkowo podkreślono, iż wyrok ten ma również zastosowanie do zleceniobiorców, należy wziąć pod uwagę pogląd z którego wynika, że świadczenia takie jak nieodpłatne zakwaterowanie oraz transport zbiorowy na trasie pomiędzy miejscem kwaterunku a miejscem wykonywania powierzonych zadań stanowią dla zleceniobiorców (lub pracowników) przychód, od którego zakład pracy jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki podatkowe, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie te zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać w sposób zindywidualizowany, kierując się oceną stanu faktycznego i okolicznościami, z których np. może wynikać, że świadczenia te nie są świadczone przez Wnioskodawcę oraz są dokonywane poza Jego wiedzą.

Jeżeli w umowie cywilnoprawnej wskazane zostanie, iż zlecenie wykonywane będzie wyłącznie poza miejscem siedziby zleceniodawcy, a zleceniobiorca nie będzie wykonywał żadnych czynności w stałym miejscu prowadzenia działalności Zleceniodawcy (tu: G.), to w takiej sytuacji nie będzie można mówić o odbywaniu podróży. Zleceniobiorcy wykonują bowiem usługi w miejscu wskazanym w umowie zlecenia, nie wykonując żadnych innych czynności w stałym miejscu prowadzenia działalności Zleceniodawcy (tu: G.).

Przy takiej konstrukcji umowy zlecenia zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania, bowiem opisane wyjazdy zleceniobiorców nie spełniają definicji „podróży” - nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego, a stanowią istotę zlecenia. Zleceniobiorcy będą wykonywać powierzone im zadania wyłącznie poza siedzibą Zleceniodawcy.

W takiej sytuacji zapłata za zleceniobiorcę wydatków na dojazdy, transport, noclegi, polisy ubezpieczeniowe będzie stanowiła dla zleceniobiorcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zleceniodawca, będzie pełnił obowiązki płatnika, a zatem zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miał obowiązek odprowadzać zaliczkę miesięczną od ww. kwot na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe będzie musiało znaleźć odzwierciedlenie w przekazanej zleceniobiorcy (nieprowadzącemu działalności gospodarczej) informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 907, z późn. zm.) – gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). W przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania.

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zdaniem Sądów podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Skoro bowiem ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać.

W wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia pojęcia „podróż” poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle powyższego mając na uwadze, że niezasadne jest utożsamianie podróży służbowej i podróży osób niebędących pracownikami, w przypadku podróży zleceniobiorców nie należy zatem odnosić się do takich cech jak częstotliwość, tymczasowość czy incydentalność, które charakteryzują podróż służbową.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje prowadzić rekrutację pracowników na terytorium Polski i zawierać z nimi umowy cywilnoprawne (zlecenia) na realizację prac budowlanych i remontowo budowlanych wykonywanych bezpośrednio na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Umowy zleceń będą terminowe i będą przewidywać możliwość skierowywania tych osób (Zleceniobiorców) do realizacji prac na terytorium Polski, jako podstawowego miejsca pracy, z możliwością delegowania ich do wykonywania prac na terytorium Szwecji Litwy i Estonii. W tym także, na rzecz innych Oddziałów tej samej firmy w Polsce i zagranicą jak i innych firm zewnętrznych, w ramach umów z tymi firmami na wykonanie określonych prac.

Ponieważ zasadniczym miejscem pracy pracowników zatrudnionych na podstawie ww. umów zleceń będzie Polska, dlatego ewentualne skierowanie ich do pracy zagranicą będzie zwykle miało charakter tymczasowy w stosunku do pracy wykonywanej w Polsce.

Chodzi zatem o następującą sytuację, w której Wnioskujący deleguje pracownika (Zleceniobiorcę), z którym zawarł umowę zlecenia do realizacji prac na rzecz własnych klientów na terytorium Polski oraz w ramach tego samego zlecenia na terytorium innych krajów głównie Szwecji, Litwy i Estonii. W takim przypadku delegowania Zleceniobiorcy zagranicę Wnioskujący będzie mu wypłacać, poza należnym wynagrodzeniem określonym w umowie, także tytułem zwrotu kosztów, kwoty przewidziane w przepisach dotyczących delegacji zagranicznych - z zachowaniem zawartych w tych przepisach warunków.

Wydatki Wnioskującego na wypłatę świadczeń z tytułu realizacji umów zleceń z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej delegowanymi do wykonywania pracy poza granicami Polski - głównie do Szwecji, Litwy i Estonii w tym: diety oraz inne należności takie jak dojazdy, transport, noclegi, polisy ubezpieczeniowe są przez Wnioskującego ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z kontraktów realizowanych przy udziale zatrudnionych do tego celu ww. osób (Zleceniobiorców). Otrzymane przez Zleceniobiorców świadczenia nie będą zaliczane u nich jako koszty uzyskania przychodu z realizacji zleceń zawartych z Wnioskującym. Wniosek dotyczy świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca deleguje zleceniobiorców do wykonywania zadań zagranicę, w tym do Szwecji, Litwy czy Estonii, to niezależnie od tego czy wykonują oni czynności wyłącznie w tych krajach, czy też również w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy (w G.), to zagraniczne wyjazdy spełniają definicję podróży o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Ponadto stosownie do § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Na podstawie § 19 ust. 3 rozporządzenia, nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Natomiast w oparciu o § 19 ust. 4 rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

W kontekście powyższego podkreślić również należy, że do innych należności za czas podróży nie można zaliczać – jak to czyni Wnioskodawca - każdego wydatku poniesionego przez osobę niebędącą pracownikiem w związku z odbywaniem podróży, który nie będzie mieścił się w definicji diety, bowiem, jak wynika z ww. przepisów innymi należnościami są wyłącznie niezbędne i udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, uznać należy, że należności z tytułu diet oraz zwrotu kosztów dojazdów, transportu, i noclegów związanych z podróżą zagraniczną wypłacane zleceniobiorcom będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży

Tym samym w sytuacji gdy wypłacane diety i zwrot kosztów dojazdów, transportu, i noclegów związanych z podróżą zagraniczną nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do zwrotu kosztów polis ubezpieczeniowych, należy zauważyć, że stanowi on przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednakże w sytuacji gdy polisa dotyczy kosztów leczenia oraz innych wydatków, o których mowa w § 19 ust. 4 rozporządzenia może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot kosztów ubezpieczenia - w części dotyczącej wydatków, które zleceniodawca zobowiąże się pokryć lub zwrócić wskazanych w § 19 ust. 1 i ust. 4 ww. rozporządzenia – stanowi w istocie zabezpieczenie Wnioskodawcy przed ewentualną koniecznością pokrycia lub zwrotu tych wydatków z własnych środków. W konsekwencji zwrot w tej części może korzystać ze zwolnienia jako zwrot poniesionych innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Natomiast zwrot kosztów polisy, w części dotyczącej wydatków nie wymienionych w § 19 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia stanowił będzie dla zleceniobiorców przychód podlegający opodatkowaniu, a Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zakresem wyznaczonym opisanym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem jest opodatkowanie diet i zwrotu kosztów wypłacanych zleceniobiorcom nieprowadzącym działalności gospodarczej kierowanym do wykonywania pracy poza granicami Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, zostały wydane w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ww. orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu natomiast do wskazanej we wniosku interpretacji, wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wyjaśnić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać także należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.