Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.60.2023.1.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło") w ich rozliczaniu do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitu (przy czym taki Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych).
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło") w ich rozliczaniu do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitu (przy czym taki Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych)?

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów z gumy oraz części i akcesoriów samochodowych. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i w dalszym ciągu ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, tj. usług (\`(...)\`) ("Usługi niematerialne"). Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Koszty Limitowane”).

W każdym z lat podatkowym w okresie 2018-2021 r. Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek, dalej: „Limit”. Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

W związku z nowelizacją Ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. oraz przepisem przejściowym zamieszczonym w Ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych poniesionych w latach 2018 - 2021, w części w której nie zostały w tym okresie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia określone w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazuje, iż wszelkie odniesienia do art 15e Ustawy o CIT dotyczą brzmienia obowiązującego przed 1 stycznia 2022 r., tj. przez jego uchyleniem.

### Pytanie

Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło") w ich rozliczaniu do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitu (przy czym taki Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (ze względu na przekroczenie Limitu), w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.) począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło") w ich rozliczaniu do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitu (przy czym taki Limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Limitowane ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podatnicy zobowiązani byli wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, koszty:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT,

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają Limit.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W myśl zaś jednego z ustępów tego artykułu, tj. ustępu 12 przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Wskazane powyżej przepisy zawierały zobowiązanie podatnika do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wskazanych kategorii kosztów, które zostały przez niego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych a także zasady, zgodnie z którymi należało dokonać wyliczenia kosztów podlegających wyłączeniu.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy Ustawy Zmieniającej doszło do uchylenia art. 15e Ustawy o CIT, czyli regulacji ustanawiającej obowiązek wyłączania określonych kategorii kosztów z kosztów uzyskania przychodu.

Równocześnie ustawodawca w art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej wprowadził przepis przejściowy zgodnie z którym, podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Zgodnie z kolei z uchylonym art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 -8 i 10-15 art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem wskazać, że konstrukcja przepisu przejściowego (art. 60 ust.1 Ustawy Zmieniającej) umożliwia podatnikom podatku CIT, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. prawo do odliczenia nieodliczonych w danym roku kosztów, rozliczenie tych kosztów po dniu 1 stycznia 2022r.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej (Uzasadnienie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (str. 71): _Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia_ w _życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r.,_ w _zakresie i na zasadach określonych_ _w tym przepisie (ochrona praw nabytych)._ W związku z tym ustawodawca przyjął możliwość kontynuacji przez podatników procesu odliczenia na zasadzie kontynuacji, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie wskazanego przepisu przejściowego dokonano jedynie zabezpieczenia prawa podatników do odliczenia na bieżąco części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie wprowadzono dodatkowo nowych zasad wyliczenia dotychczasowego limitu odliczalności. W związku z tym, dla potrzeb ustalenia wysokości odliczenia w roku 2022 (oraz latach kolejnych) nieodliczonych w latach 2018-2021 określonych w uchylonym art. 15e Ustawy o CIT kosztów należy w dalszym ciągu kalkulować hipotetyczny limit odliczalności na dany rok według zasad określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. Tym samym, tak skalkulowany hipotetyczny limit powinien stanowić podstawę do dokonywania odliczenia kosztów nieodliczonych do dnia 31 grudnia 2021 na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.), do których prawo do odliczenia zostało nabyte przez podatnika przed 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e Ustawy o CIT ponoszone w bieżących okresach (tj. począwszy od 1 stycznia 2022 r.) koszty na rzecz podmiotów powiązanych, które wcześniej byłyby uwzględniane w ramach katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e Ustawy o CIT, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów i nie będą pomniejszać limitu skalkulowanego zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021) dla danego roku (od 1 stycznia 2022).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że Koszty Limitowane, poniesione przez Spółkę w latach 2018-2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. mogą na podstawie art. 60 Ustawy Zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT podlegać odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na zasadę ochrony praw nabytych, z której treści wynika, że nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, tj. uzyskane raz prawo nie może zostać jednostce odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Istotą ww. zasady jest zakaz arbitralnego odbierania lub ograniczania praw, które jednostka nabyła w sposób słuszny, bez przyznania ekwiwalentów, które mogłyby zniwelować negatywne konsekwencje utraty danego prawa. Mając więc na uwadze, że Wnioskodawca stosował limitowanie kosztów usług niematerialnych w oparciu o art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., to powinien on zachować uprawnienie do odliczenia kosztów poniesionych na nabycie usług niematerialnych w ciągu 5 następujących lat podatkowych, niezależnie od faktu uchylenia przepisów art. 15e Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest spójne z intencją ustawodawcy.

Zatem, Spółka ustalając dla roku 2022 i lat kolejnych prawo do odliczenia Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach 2018-2021 na podstawie art. 15e Ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów, powinna ustalać Limit odliczenia dla danego roku zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r. Jednocześnie w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e Ustawy o CIT koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2022 r. nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie będą również pomniejszały limitu skalkulowanego dla danego roku (od 1 stycznia 2022r.) zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021). Obliczony Limit będzie wyłącznie miał zastosowania do ustalenia kwoty odliczenia w danym roku Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w latach 2018-2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w tym okresie.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych, które pozwoliłyby na dokładne określenie, które koszty nieodliczone w latach poprzednich powinny podlegać rozliczeniu w pierwszej kolejności. W ocenie Wnioskodawcy, jest ona uprawniona do przyjęcia, że w pierwszej kolejności będą podlegać odliczeniu Koszty Limitowane nieodliczone w 2018, w dalszej kolejności w 2019, następnie w 2020, a na końcu 2021 (tj. według metody FIFO - z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło). Zastosowanie tej metody powinno bowiem pozwolić na najpełniejsze zutylizowanie nieodliczonych Kosztów Limitowanych poprzez rozpoznanie w rachunku podatkowym - do wysokości skalkulowanego na dany rok podatkowy hipotetycznego Limitu - w pierwszej kolejności tych, które mogłyby najszybciej zostać objęte okresem przedawnienia.

Finalnie, należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, Organ wskazał, że _przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO._

Prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również inne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.179.2022.1.AS), w której wskazano, że _biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., podatnicy są/będą uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich usług niematerialnych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Nadmienić należy, że wskutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu_.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2022 roku, sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.192.2022.1.RK również podkreślone zostało, że „_koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2022 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wg metody FIFO, a dodatkowo ponoszone przez Spółkę na bieżąco (po 31 lipca 2022 r.) koszty usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu i nie będą uwzględniane przy_ _kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy"._

Zatem należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego pozwalają na zastosowanie metody FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło") pozwalającej na realizację prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. bez uwzględniania bieżących kosztów usług niematerialnych wymienionych w uchylonym art. 15e Ustawy o CIT.

Prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwoty nadwyżki kosztów usług niematerialnych ponad Limit po 1 stycznia 2022 r. zostało także potwierdzone w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.94.2022.1.KP,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2022.1.RK,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.179.2022.1.AS,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r., sygn.: 0111 -KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r., sygn.: 0111 -KDWB.4010.18.2022.1.AZE,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ.

Mając na uwadze powyższe rozważania, jak i jednolite stanowisko organów podatkowych należy stwierdzić, że Spółka w przedstawionym wyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie uprawniona w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. według opisanej powyżej metody FIFO. Co istotne, z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, bieżące koszty usług niematerialnych wskazane w uchylonym art. 15e Ustawy CIT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie nie pomniejszą skalkulowanego w danym roku podatkowym Limitu.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawne, jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i w dalszym ciągu ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, tj. usług niematerialnych. Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W każdym z lat podatkowym w okresie 2018-2021 r. Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT i odsetek. Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że wprawdzie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e Ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych został uchylony, to jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 Ustawy o CIT.

Przy czym, w myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Z zadanego przez Państwa pytania wynika, iż planujecie odliczać wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści Państwa pytania jako FIFO, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e Ustawy CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).