Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-902/11-6/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-02
Teza: W jaki sposób Spółka A powinna ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w Spółce Z i czy Spółka A w sposób prawidłowy przyjęła, iż koszty uzyskania przychodu należy określić w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia dokonania aportu (tj. wartości wykazanej w akcie notarialnym zawartym na okoliczność wniesienia wkładu)?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość rynkowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 stycznia 2012 nr IPPB3/423-902/11-2/DP (doręczone 17 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (znak sprawy: IPPB3/423-902/11-2/DP), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka A. Sp. z o.o. - jest następcą prawnym spółki A S. A., (w lipcu 2005 roku doszło do przekształcenia spółki A. S.A. w spółkę A. Sp. z.o.o., dalej jako Spółka A.(Wnioskodawca). Dla rzetelnego przedstawienia opisu stanu faktycznego, istotnym jest, że Spółka A była spółką przedwojenną reaktywowaną w 1993 r., która przed wojną była właścicielem nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem, w którym obecnie znajduje się Hotel X.

W czasie wojny budynek ten został poważnie uszkodzony. Po wojnie Spółka A częściowo odbudowała budynek, jednak w październiku 1948 r. na mocy tzw. dekretu Bieruta nieruchomość została przejęta przez Państwo, które dokończyło odbudowę. Ostatecznie w 2005 roku na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w drodze ugody ze spółką X S.A., Spółka A odzyskała grunt odebrany jej na podstawie dekretu Bieruta oraz budynek hotelu.

Spółka A zaznacza, że w czasie wojny wszelka dokumentacja, na podstawie której można byłoby określić dokładne wydatki poniesione przez Spółkę A na wybudowanie, a potem na częściowe odbudowanie budynku hotelu spłonęła lub została zniszczona w inny nieodwracalny sposób.

W grudniu 2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce Y sp. z o.o. (dalej jako Spółka Y) o kwotę 106.718.000 PLN poprzez utworzenie 213.436 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 PLN każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki Y., to jest Spółkę A i pokryte wkładem niepieniężnym o wartości 106.718.000 PLN w postaci Przedsiębiorstwa Spółki A (w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu Cywilnego). Wartość przedsiębiorstwa na dzień aportu została przyjęta w oparciu o wycenę dokonaną przez uprawniony podmiot i odzwierciedlała jego wartość rynkową. W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa weszło przede wszystkim:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W. oraz;
2.  prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku posadowionego na nieruchomości wskazanej powyżej (tj. budynku Hotelu X).

Spółka Y (do której został wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa) wprowadziła składniki Przedsiębiorstwa do swojej ewidencji środków trwałych w wartości określonej w akcie notarialnym dokumentującym aport (nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z dnia aportu).

W listopadzie 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Y podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową o firmie Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako Spółka Z), w której wspólnikiem (komandytariuszem) została (i pozostaje do dzisiaj) Spółka A (z sumą komandytową równą 106.767.500 PLN).

Obecnie Spółka A planuje sprzedaż całości lub części praw i obowiązków jakie posiada (jako wspólnik) w Spółce Z.

W uzupełnieniu do wniosku, złożonym w związku z wezwaniem Organu, Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

*   przedmiotowe składniki majątkowe (prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku/hotelu na tym gruncie posadowionego) były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u Wnioskodawcy w czasie, gdy Wnioskodawca był właścicielem tych składników, tj. przed dokonaniem w grudniu 2007 r. aportu tych składników do Spółki Y spółki z o.o.,
*   rok podatkowy Spółki Y trwał od 23 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. (tym samym rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończył po tym dniu). Wartość początkowa objętych w ramach wkładu niepieniężnego składników została w Spółce Y ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w szczególności z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 tej ustawy (postępowanie Spółki Y było prawidłowe w świetle art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa zmieniająca), zgodnie z którym podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). W związku z powyższym, jednocześnie Spółka Y nie była zobowiązana do stosowania przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzonego ustawą zmieniającą), który zobowiązywałby Spółkę Y do odmiennego postępowania w zakresie określenia wartości początkowej objętych w ramach wkładu niepieniężnego składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka A powinna ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w Spółce Z i czy Spółka A w sposób prawidłowy przyjęła, iż koszty uzyskania przychodu należy określić w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia dokonania aportu (tj. wartości wykazanej w akcie notarialnym zawartym na okoliczność wniesienia wkładu)?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza lub też komplementariusza w spółce komandytowej koszty uzyskania przychodów na dzień sprzedaży tych praw należy ustalić w wysokości wartości rynkowej aportu wniesionego do Spółki Y z dnia jego wniesienia określonej w akcie notarialnym, zawartym na okoliczność wniesienia wkładu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako ustawa CIT) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Z uwagi na brak przepisów podatkowych regulujących określenie kosztu i przychodu w przedmiotowej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść się do zasad ogólnych.

1.  Pojęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej

Pod pojęciem udziału w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest zbywalny, niemniej może zostać przeniesiony na inny podmiot tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dodatkowo, zgodnie z art. 10 § 2 KSH ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Po spełnieniu wyżej przedstawionych wymogów nie ma przeszkód do zbycia udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki A, zbycie udziału w spółce komandytowej należy traktować jako zbycie prawa majątkowego. Prawo majątkowe jest bowiem definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu pozostające w związku z jego majątkiem. Udział w spółce komandytowej spełnia wyżej wymienione przesłanki definicji prawa majątkowego, przyjętej w linii interpretacyjnej organów podatkowych. W konsekwencji powyższego, w opinii Spółki A, do określania przychodu Spółki A ze zbycia udziału w spółce komandytowej należy stosować przepisy art. 14 ustawy CIT.

1.  Ustalenie przychodu ze zbycia udziału (praw i obowiązków) w spółce komandytowej

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (w przedstawionej sprawie - udziału w spółce osobowej) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z powyższym, w sytuacji zbycia przez Spółkę A udziału w spółce komandytowej, na dzień zbycia tego udziału powstanie dla Spółki A przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w stosownej umowie sprzedaży udziału, z zastrzeżeniem, że cena umowna nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tego udziału.

1.  Ustalenie kosztu uzyskania przychodów na dzień zbycia udziału (praw i obowiązków) w spółce komandytowej

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`).

Konstrukcja prawna spółek osobowych (do których zgodnie z postanowieniami KSH zaliczana jest spółka komandytowa) jest odrębna od konstrukcji prawnej spółek kapitałowych. W szczególności, różnica ta jest widoczna w odmiennych przepisach prawnych dotyczących udziału w spółkach osobowych oraz udziałów i akcji w spółkach kapitałowych. Należy zaznaczyć, że wkład wnoszony do spółek osobowych reprezentuje jedynie prawo podmiotu do udziału w zyskach w spółce osobowej, nie może być natomiast utożsamiany z pojęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością gdyż te po pierwsze są podzielne (w przeciwieństwie do „udziału” w spółce komandytowej), a po wtóre składają się, zgodnie z art. 152 KSH, na kapitał zakładowy, który w spółce komandytowej nie występuje. Co więcej, stosownie do art. 122 KSH, w przypadku spółki komandytowej nie można mówić o zbyciu udziałów posiadanych w spółce, ale o zbyciu ogółu praw i obowiązków wspólnika. Ponieważ zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest czynnością odrębną od zbycia udziałów w spółce kapitałowej, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka A stoi na stanowisku, że katalog wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w opisie zdarzenia przyszłego. Natomiast ze względu na fakt, że ekonomicznym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w spółce osobowej była wartość rynkowa Przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki A dla przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości rynkowej wkładu wniesionego do Spółki Y z dnia jego wniesienia, określonej w akcie utworzenia spółki. Tym samym, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia praw i obowiązków, a wartością wkładów wniesionych do Spółki Y w wysokości określonej w odpowiednich aktach notarialnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1663/08-2/MS), który stwierdził, że „w momencie zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. i i art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP oraz koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy w wartości wniesionego wkładu określonego w umowie spółki komandytowej”. Analogicznie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-422/09-3/MS.

Argumentację Spółki A należy uznać za prawidłową również ze względu na fakt, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego nie jest ona w stanie w żaden racjonalny rzetelny i skuteczny sposób ustalić tzw. kosztów historycznych (tj. wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę A na nabycie/wybudowanie/odbudowanie głównego składnika Przedsiębiorstwa). Tym samym przyjęcie, że przy sprzedaży praw i obowiązków w Spółce Z Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania jedynie tzw. kosztów historycznych prowadziłoby de facto (w niniejszej sprawie) do braku możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w związku z planowaną transakcją. Taka sytuacja naruszałaby w sposób oczywisty zasadę jednokrotności opodatkowania.

W ocenie Spółki A by rozliczenie przedmiotowej transakcji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy w celu ustalenia na opisanej transakcji kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości istotnym jest przede wszystkim określenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Y. W tym miejscu warto zauważyć, że ustawodawca posługuje się terminem wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (por. art. 12 ust 4 pkt 3a lit b) ustawy CIT)

Ustawa CIT w odniesieniu do transakcji zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej nie wprowadza szczególnych reguł określania kosztów uzyskania przychodów, a reguluje jedynie konsekwencje podatkowe dla wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Co istotne przepisy ustawy CIT nie dają podstaw do różnicowania kwalifikacji podatkowej sprzedaży praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną i sytuacji wystąpienia z takiej spółki (w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania). Takie stanowisko może być również uzasadnione tym, że w rezultacie zbycia całości praw i obowiązków w spółce dochodzi do sytuacji, w której zbywca traci status wspólnika tej spółki, co powoduje powstanie skutku analogicznego do wystąpienia wspólnika ze spółki.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, ze aktualna linia interpretacyjna wyrażona przykładowo w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB) nawiązując do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że „za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce uznać należy w wypadku wkładu będącego aportem, wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki, zwłaszcza że w wypadku nieruchomości wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być uznana za wydatek poniesiony na nabycie wkładu przez spółkę. (\`(...)\`) Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być w konsekwencji uznana za „wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce”.

W powyższej interpretacji wskazano również, że „zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu nowelizacji przepisów (druk nr 3500 VI kadencji Sejmu), które powołuje m.in. wyrok NSA z 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04: „W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (\`(...)\`). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika - przed wystąpieniem - nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce(\`(...)\`). Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (…). Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika”.

Stanowisko analogiczne do wyrażonego w powyższej interpretacji zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1276/10/AB.

W ramach transakcji zbycia praw i obowiązków, by wykluczyć sytuację podwójnego opodatkowania, koszty uzyskania przychodów w ramach tej transakcji powinny zostać ustalone w sposób analogiczny, jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną tzn. kosztami uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, które w świetle przywołanych interpretacji przepisów prawa podatkowego powinny odpowiadać wartości wkładu z dnia jego wniesienia do spółki wykazanej w odpowiednich aktach notarialnych dokumentujących wniesienie wkładu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka A dodatkowo zaznacza, że w sytuacji gdy dojdzie do zbycia jedynie części praw i obowiązków, to koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznane w wysokości odpowiadającej zbywanej części praw i obowiązków.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży ogółu praw i obowiązków jakie posiada on jako wspólnik spółki komandytowej. Spółka komandytowa (Spółka Z), o której mowa we wniosku, powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Y), w której Wnioskodawca również był wspólnikiem. Majątek Spółki Y został w wyniku przekształcenia przejęty przez Spółkę Z. W skład tego majątku wchodziły m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz odrębne prawo własności budynku na tym gruncie posadowionego. Wymienione wyżej składniki majątkowe zostały wcześniej wniesione przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny (w ramach przedsiębiorstwa) do Spółki Y sp. z o.o. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał również, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku uzyskał w 2005 r. na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na podstawie ugody ze spółką X S.A., gdyż wcześniej (tj. w październiku 1948 r.) przedmiotowe składniki majątkowe na mocy przepisów nacjonalizacyjnych zostały odebrane poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy do ustalenia przychodu (który powstanie w wyniku realizacji omawianej transakcji) oraz do ustalenia kosztu podatkowego związanego z tym przychodem konieczne jest zastosowanie przepisów ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), gdyż do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy wspomnianej ustawy. W opinii Wnioskodawcy wskazówkę jak należy ustalić koszt związany z tego typu transakcją zawiera również przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b), w którym zawarta jest regulacja dotycząca wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Powołując się na przepisy art. 14 ust. 1 oraz 15 ust. 1 ustawy o PDOP Wnioskodawca twierdzi, że przychodem osiągniętym w wyniku przeprowadzenia omawianej transakcji będzie cena określona w umowie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, natomiast kosztem będzie wartość rynkowa przedsiębiorstwa (w którego skład wchodziło prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku) ustalona na moment wniesienia aportu do Spółki Y Sp. z o.o.

W opinii Organu podatkowego do omawianej transakcji znajdą zastosowanie ogólne przepisy dotyczące ustalania przychodu i kosztu podatkowego (przepisy te jako właściwe w sprawie wymienione są również we wniosku). Należy jednak w tym miejscu wskazać na właściwą ich interpretację.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Również w przepisie zawartym w art., 12 ust. 4 pkt 3a lit. b), którym Wnioskodawca się posiłkuje, zawarta jest norma, zgodnie z którą nie stanowią przychodu środki otrzymane przez wspólnika w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość rynkowa przedmiotu wkładu ustalona na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej (przekształconej następnie w spółkę osobową). Nie można bowiem uznać, że ustalenie wartości przedmiotowych składników majątkowych dla potrzeb wyceny aportu wnoszonego do spółki kapitałowej jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki kapitałowej, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy – związanych z realizacją przedmiotowej transakcji – mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki Y.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że najważniejsze składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa to prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W. oraz odrębne prawo własności budynku na tej nieruchomości gruntowej posadowionego, nie wskazując przy tym innych składników przedsiębiorstwa, na które poniósł określone wydatki. Odnosząc się do wymienionych składników majątkowych należy zauważyć, że Wnioskodawca, jak sam wskazał, nie nabył odpłatnie tych składników, ani nie poniósł wydatków na ich wytworzenie. Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku zostało bowiem przyznane Wnioskodawcy na podstawie Dekretu z dnia 26 października 1946 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m. st. Warszawy (tzw. Dekretu Bieruta) w ramach postępowania administracyjnego jako swoista rekompensata z tytułu wcześniejszego pozbawienia praw do tych składników majątkowych poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Spółka nie nabyła zatem odpłatnie tych składników majątkowych. Nie można więc uznać, że w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie koszt w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W omawianej sytuacji nie można również mówić o „kosztach historycznych” poniesionych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, gdyż zaspokojenie roszczeń, które przysługiwały „spółce przedwojennej” w drodze postępowania administracyjnego nie stanowi przywrócenia pełni praw przysługujących poprzednio właścicielowi/użytkownikowi wieczystemu. Przyznanie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku stanowi jedynie rekompensatę przyznaną z tytułu uprzedniego pozbawienia tych praw. Tym samym twierdzenia Wnioskodawcy dotyczące niemożliwości ustalenia „tzw. kosztów historycznych (tj. wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę A na nabycie/wybudowanie/ odbudowanie głównego składnika Przedsiębiorstwa)” nie mają w sprawie znaczenia, gdyż nie zachodzi tu kontynuacja historii środka trwałego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z omawianą transakcją powinien być „ekonomiczny koszt nabycia” praw i obowiązków w spółce osobowej, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego pojęcie „ekonomicznego kosztu nabycia” nie ma w tej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania określonej kwoty pieniężnej jako koszt podatkowy. Samo dokonanie wyceny i ustalenie wartości określonych składników majątkowych (na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki) nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto organ podatkowy wydając interpretację ma za zadanie dokonać oceny stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku nie zaś stanowiska organów podatkowych, które zawarte zostały w odrębnych interpretacjach wydanych dla innych podatników. Pogląd taki został podzielony również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 roku, w którym to wyroku zamieszczono następujące stwierdzenie: „Należy po pierwsze zwrócić uwagę, że przytoczone we wniosku stanowiska innych organów nie zawierały rozbudowanej argumentacji, sprzyjającej szerszej polemice. Po wtóre i przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.