Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.228.2017.12.S.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: zwolnienie z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe
Słowa kluczowe: media; najem; wspólnoty; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3715/17 (data wpływu akt sprawy 2 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 25 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 18 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 18 lipca 2017 r.) oraz pismem z 24 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, dostarczanie gazu, wody, odbiór ścieków) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi – **jest prawidłowe,**

*   ujmowania kosztów za media na fakturze w kwotach brutto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe.

Wniosek uzupełniono pismem z 25 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 18 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 18 lipca 2017 r.) oraz pismem z 24 sierpnia 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP.4012.228.2017.3.AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, dostarczanie gazu, wody, odbiór ścieków) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe oraz prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 9 października 2017 r. wniesiono skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3715/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu w dniu 3 grudnia 2018 r.

W dniu 21 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem WSA w Warszawie, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3715/17. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 404/19 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2018 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 kwietnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, została powołana w celu zaspokajania potrzeb swoich mieszkańców. Gmina wykonuje swoje zadania statutowe, które są jej podstawowym obowiązkiem wobec wspólnoty w ślad za ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina, jednak nie działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, ale na równi z wykonywaniem zadań z tzw. „władztwa publicznego”, prowadzi działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina w ramach swoich zadań statutowych ma obowiązek zapewnić lokale mieszkalne dla osób potrzebujących. W ramach swojej działalności gospodarczej, Gmina wynajmuje też lokale użytkowe, które posiada w swoich zasobach. Gmina zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Najemcy zobowiązują się płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od Wynajmującego - media (woda, ścieki, gaz, śmieci). Rozliczenie kosztów za dostarczone media, którymi obciążani są najemcy, następuje na podstawie odrębnych faktur lub wyodrębnionych pozycji na comiesięcznych fakturach za najem.

W Gminie w związku z tą sytuacją zaistniały cztery stany faktyczne:

Stan faktyczny nr 1

Gmina posiada własne lokale mieszkalne, które w opisanym poniżej przypadku, są administrowane przez Wspólnoty Mieszkaniowe. Umowy na dostawę mediów do budynków i lokali, zarządzanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, zawarte są z dostawcami mediów przez Zarząd Wspólnoty. Faktury dokumentujące zużycie mediów w budynkach wystawiane są więc na Wspólnoty i to one bezpośrednio regulują zobowiązania wobec dostawców mediów. Wspólnoty następnie pobierają od mieszkańców, w tym od Gminy, zaliczki na media. Faktyczne koszty zużycia mediów są rozliczane dwa razy do roku po przeprowadzeniu odczytów liczników. Obciążenie następuje na podstawie not księgowych, które wystawia administracja Wspólnoty. Lokale gminne wynajmowane są najemcom na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy podpisywane pomiędzy Gminą a najemcami określają wysokość naliczanego czynszu oraz wysokość pobieranych zaliczek na centralne ogrzewanie.

W przypadku lokali wyposażonych w podliczniki (np. wodomierze) za zużytą wodę i ścieki najemcy są obciążeni co kwartał, wg wskazań licznika. Gmina za usługę najmu i media wystawia najemcom lokali mieszkalnych faktury VAT. Na fakturze VAT w oddzielnych pozycjach znajdują się opłaty czynszowe i opłaty za media, jednak w obu przypadkach Gmina stosuje zwolnienie z podatku VAT z art. 43 Ustawy o VAT. Gmina w ramach rozliczenia ze Wspólnotą Mieszkaniową, co miesiąc wpłaca zaliczki na poczet funduszu remontowego oraz kosztów zużycia mediów, dostarczanych do lokali. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku VAT, a więc nie wystawiają na rzecz swoich członków faktury VAT, tylko obciążają ich notą księgową. Koszty mediów ujęte w notach księgowych, płaconych przez Gminę, są rozliczane w kwotach brutto. Takimi samymi kosztami Gmina obciąża później swoich najemców, dzieląc koszty mediów proporcjonalnie do wielkości lokalu lub stanu zużycia z odczytanego licznika, znajdującego się w wynajmowanym mieszkaniu. Gmina postępuje tak, ponieważ w 2012 roku wystąpiła o wydanie Interpretacji Indywidualnej i w odpowiedzi, wskazano Gminie taki sposób rozliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał wtedy, że Gmina nie powinna sztucznie dzielić usług, kiedy głównym przedmiotem umowy jest najem lokalu na cele mieszkalne. Zdaniem Izby Skarbowej usługą poboczną jest natomiast dostarczenie mediów do lokalu. Wskazano więc, iż odrębnie usługi te funkcjonować nie mogą i stanowią integralną całość jednego większego świadczenia, jakim jest wynajem.

W piśmie uzupełniającym z 25 lipca 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego nr 1 o informacje:

*   Obciążenie najemców za centralne ogrzewanie i gaz nie następuje przy uwzględnieniu wysokości zużycia ww. mediów przez poszczególnych najemców z uwagi na to, że lokale nie są opomiarowane podlicznikami. Wnioskodawca ustala wysokość zużycia centralnego ogrzewania proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali, natomiast wysokość zużycia gazu określana jest na podstawie liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale. Powyższe działania wynikają z obowiązujących Planów Gospodarczych oraz uchwał, podjętych i zatwierdzonych przez poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe.

*   Obciążenie najemców za wodę następuje natomiast, na podstawie odczytów podliczników wodomierzy lokalowych. Wnioskodawca ustala wysokość zużycia wody na podstawie wskazań podliczników wodomierzy w lokalach, a niedobory wody rozliczane są proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców.

*   Opłata za śmieci, którą Wnioskodawca obciąża najemców stanowi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata wynika z Uchwały Rady Miejskiej nr … z 3 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina prawidłowo nalicza opłaty za media dla najemców lokali, zarządzanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, stosując stawkę VAT zwolnioną i ujmując koszty za media na fakturze w kwotach brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest organem władzy publicznej i działania związane z funkcjonowaniem samorządu, są jej nadrzędnym obowiązkiem. Gmina zapewniając mieszkańcom lokale komunalne, wypełnia zadania własne. To na Gminie ciąży obowiązek wynajmu lokalu w takim standardzie, aby lokatorzy i przedsiębiorcy mogli się tam czuć komfortowo. Aby zaistniała taka sytuacja Gmina musi zapewnić więc wynajmującym lokal wraz z wszelkimi dostępnymi mediami. Gmina też, jako właściciel wynajmowanych lokali, wybiera głównego dostawcę mediów do budynku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 16 kwietnia 2015 roku wydał wyrok C-42/14, w sprawie, w której rozpatrywana była kwestia rozliczenia mediów przy najmie nieruchomości i wskazał: „Najem nieruchomości i związane z nim media co do zasady - należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się ocenić oddzielnie. Inaczej jest jedynie wówczas, gdy elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym z opisanych stanów faktycznych najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów). Nie wszystkie z omawianych lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów.

Gmina jako właściciel lokali narzuca niejako wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem Gminy jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów, jako usługi kompleksowej.

Na poparcie przyjętego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, m.in. na wyrok z 27 października 2007 r. w sprawie C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawcy potwierdzają tezę, iż usługę wynajmu, wraz z usługą poboczną - dostawą mediów - należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne (zwolnienie - w przypadku najmu mieszkań oraz 23% w przypadku najmu lokali użytkowych).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (nr C-111/05). Zgodnie z wyrokiem należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Okoliczności tych należy szukać nie tylko w brzmieniu samych umów, ale także w praktyce ich wykonywania oraz w innych dokumentach i dowodach świadczących o naturze stosunku łączącego usługodawcę z usługobiorcą.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacjach, gdy:

*   dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej („pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96)); oraz

*   poszczególne czynności stanowią nierozerwalną z ekonomicznego punktu widzenia całość („jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter” wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96)).

Warto też dodać, że Gmina działa jedynie jako „pośrednik”, który jest osobą niezbędną przy korzystaniu w pełni z usług wynajmu lokali. Wnioskodawca ma obowiązek zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku i „przekazać” je dalej. Gmina nie zarabia na wnoszonych przez wynajmujących opłatach z tytułu dostawy mediów. Zwracane są jej jedynie faktycznie poniesione koszty.

Zatem, w sytuacji, gdy spełnione są wymienione wyżej warunki, można mówić o świadczeniu kompleksowym. Składają się na nie czynność podstawowa, której wykonanie jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych czy mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów tego wynajmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Stanowisko Gminy podzielają Sądy i Izby Skarbowe w przytoczonych poniżej interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPTPP1/4512-194/15-9/MW.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-935/13-4/MD
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-995/15/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3715/17 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, dostarczanie gazu, wody, odbiór ścieków) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe,

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi,

*   **prawidłowe** w zakresie ujmowania kosztów za media na fakturze w kwotach brutto.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego we wniosku oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 7 września 2017 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3715/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,

*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,

*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);

*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);

*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);

*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):

*   konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

*   zarządzania nieruchomością,

*   utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

*   ubezpieczenia nieruchomości,

*   inne.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest m.in. właścicielem budynków, w których wynajmuje lokale mieszkalne. Gmina posiada własne lokale mieszkalne, które w opisanym poniżej przypadku, są administrowane przez Wspólnoty Mieszkaniowe. Umowy na dostawę mediów do budynków i lokali, zarządzanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, zawarte są z dostawcami mediów przez Zarząd Wspólnoty. Faktury dokumentujące zużycie mediów w budynkach wystawiane są więc na Wspólnoty i to one bezpośrednio regulują zobowiązania wobec dostawców mediów. Wspólnoty następnie pobierają od mieszkańców, w tym od Gminy, zaliczki na media. Faktyczne koszty zużycia mediów są rozliczane dwa razy do roku po przeprowadzeniu odczytów liczników. Obciążenie następuje na podstawie not księgowych, które wystawia administracja Wspólnoty. Lokale gminne wynajmowane są najemcom na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy podpisywane pomiędzy Gminą a najemcami określają wysokość naliczanego czynszu oraz wysokość pobieranych zaliczek na centralne ogrzewanie.

W przypadku lokali wyposażonych w podliczniki (np. wodomierze) za zużytą wodę i ścieki najemcy są obciążeni co kwartał, wg wskazań licznika. Gmina za usługę najmu i media wystawia najemcom lokali mieszkalnych faktury VAT. Na fakturze VAT w oddzielnych pozycjach znajdują się opłaty czynszowe i opłaty za media, jednak w obu przypadkach Gmina stosuje zwolnienie z podatku VAT z art. 43 Ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego, obciążenie najemców za centralne ogrzewanie i gaz nie następuje przy uwzględnieniu wysokości zużycia ww. mediów przez poszczególnych najemców z uwagi na to, że lokale nie są opomiarowane podlicznikami. Wnioskodawca ustala wysokość zużycia centralnego ogrzewania proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali, natomiast wysokość zużycia gazu określana jest na podstawie liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale. Powyższe działania wynikają z obowiązujących Planów Gospodarczych oraz uchwał, podjętych i zatwierdzonych przez poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe.

Obciążenie najemców za wodę następuje natomiast, na podstawie odczytów podliczników wodomierzy lokalowych. Wnioskodawca ustala wysokość zużycia wody na podstawie wskazań podliczników wodomierzy w lokalach, a niedobory wody rozliczane są proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców.

Opłata za śmieci, którą Wnioskodawca obciąża najemców stanowi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata wynika z Uchwały Rady Miejskiej nr … z 3 kwietnia 2013 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy obciążanie najemców lokali mieszkalnych zarządzanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe opłatami za zużyte media należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej stanowi jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów).

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Wnioskodawca ustala wysokość zużycia centralnego ogrzewania proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali, natomiast wysokość zużycia gazu określana jest na podstawie liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale. Powyższe działania wynikają z obowiązujących Planów Gospodarczych oraz uchwał, podjętych i zatwierdzonych przez poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe. Obciążenie najemców za wodę następuje natomiast, na postawie odczytów podliczników wodomierzy lokalowych. Wnioskodawca ustala wysokość zużycia wody na podstawie wskazań podliczników wodomierzy w lokalach, a niedobory wody rozliczane są proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę - wodomierze, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

Wobec tego, w przypadku obciążania najemców opłatami za media (centralne ogrzewanie, zużycie gazu, doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków) dla lokali mieszkalnych, brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu i zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy mieć jednakże na względzie możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przywołanego wcześniej przepisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub

*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową

– na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za wskazane media towarzyszące najmowi lokalów mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkalne. Czynności wykonywane są przez Gminę – właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto są świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych, wykorzystujących te lokale na cele mieszkalne, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe może korzystać ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3715/17. W ww. wyroku Sąd wskazał: „Powołując się na powyższe okoliczności podatkowy organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Wobec tego w przypadku obciążania najemców opłatami za media (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków) dla lokali mieszkalnych, brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługę najmu i zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (odrębną kwestią jest możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wskazanego przez organ, a odnoszącego się do sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania najemców kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – wynika z uchwały Rady Gminy i do jej zapłaty zobowiązany jest właściciel nieruchomości, czyli Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250 z późn. zm.), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2). W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jeżeli Gmina jest zobowiązana do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać te opłaty włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Powyższe stanowisko zgodne jest z zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniem z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3715/17. Zdaniem Sądu : „(…) prawidłowo też organ interpretacyjny stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi winna być włączona do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.”

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ujmowania na fakturze kosztów za media w kwotach brutto wskazać należy, że podstawą opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Artykuł ten określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W analizowanej sprawie najemcy zobowiązują się płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od Wynajmującego - media (woda, ścieki, gaz, śmieci). Rozliczenie kosztów za dostarczone media, którymi obciążani są najemcy, następuje na podstawie odrębnych faktur lub wyodrębnionych pozycji na comiesięcznych fakturach za najem.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zapłata, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Zapłata oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1830 ze zm.) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie z art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie określają wysokości zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności – ceny (tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny, a w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony umowy wyraźnie wskażą inaczej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, skoro z zawartych umów wynika, że kwota określona w umowie stanowi jedyną zapłatę, którą Gmina otrzyma, to na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 należy uznać, że jest kwota stanowiąca całość zapłaty należnej od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu fatycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Gminy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe (stan faktyczny nr 1, pytanie nr 1). W kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Gminy (stan faktyczny nr 2, pytanie nr 2); zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ustawy przy rozliczaniu różnic zużycia wody (stan faktyczny nr 3, pytanie nr 3) oraz stawki VAT dla odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych (stan faktyczny nr 4, pytanie nr 4) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.